lei complementar 116 2003 informativo

ADVOGADOS ENDEREO

ADONILSONFRANCOJANAINACRISTINAMXIMORUBENSPEREIRADENOVAESJRDVILABARBOSASENZIALEMACHADO

Al.Santos,1470 4andar,cjs.407/408/409JardinsSoPaulo(SP)CEP01418100Tel.:(+55)1132668592Email:[email protected]:www.francoadvogados.com.br

ESPECIALIDADES

TRIBUTRIO SOCIETRIO PLANEJAMENTOTRIBUTRIOESOCIETRIO CONSTITUIOEEXTINODESOCIEDADES DEFESASFISCAISCONTRAAUTOSDEINFRAO DEFESASADMINISTRATIVASEMGERAL MANDADOSDESEGURANAEMDIREITOPBLICO AESDECLARATRIASDEINEXISTNCIADERELAOJURDICOTRIBUTRIA ANULATRIADEDBITOFISCAL EXECUOFISCAL

LICITAESPBLICAS(ANLISESDEEDITAL,IMPUGNAOERECURSOSLICITATRIOS) RECURSOSEDEFESASPERANTETRIBUNAISDECONTA AESJUDICIAISEMGERAL PROCESSOSDEIMPROBIDADEADMINISTRATIVA AESTRABALHISTAS(DEFESASOUINICIAIS) CONTRATOSPBLICOSOUPRIVADOS(INCLUSIVEINTERNACIONAISEMINGLS) PROCESSOSADMINISTRATIVOSPERANTEMINISTRIOSPBLICOS PARECERESJURDICOSEMDIREITOPBLICOEDIREITOPRIVADO MARCASEPATENTES FALNCIAERECUPERAOJUDICIAL/EXTRAJUDICIAL

INDUSTRIALIZAOPORENCOMENDAIPIOUISS?PARECERJURDICO

DesdeoadventodaLeiComplementar116/2003asPrefeituraspassaramaexigiroISSsobrediversas atividadesem relao squais atentono se atreviam a tributar.Entre elas, a industrializao por encomenda, servios grficos personalizados,atividades de farmcias que aviam receitas mdicas, etc. No bastassem os fiscosfederais e estaduais, atualmente muito comum as Prefeituras tambm no maisdaremtrguaaoscontribuintes,infernizandooscomexignciasquenosesustentamjuridicamenteantesua flagrante inconstitucionalidade,oquecomeaaserreparadopelo Supremo Tribunal Federal. No presente Parecer analisado caso concretorelacionadoindustrializaoporencomendasobreaqualofiscomunicipalinsisteemexigiroISSsobadenominaodeprestaodeservios.

CONSULTA:

Empresa Consulente que tem por objeto social a fabricao e comercializao deprodutoseartefatosplsticosea industrializaoporcontadeterceirosdeartefatosplsticos (Contrato Social, clusula 2), diz receber polipropileno em gros, deterceiros, para os transformar em rolos de filme (industrializao por encomenda).Portanto,tratasedeindstriadatransformaocujoramodeatuaooplstico.

Recebe matrias primas com a classificao fiscal (basicamente, TIPI 3902.10.20 Polmeros de propileno ou de outras olefinas, em formas primrias, sem carga

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FrancoAdvogadosAssociadosAlamedaSantos,14704andar,cjs.407/408/409CEP01418100JardinsSoPaulo(Capital)Tel:1132668592www.francoadvogados.com.br

[email protected]:\PENDRIVE(2G)\PARECERES\parecerISSIPIindustrializaoporencomenda.docx 15/01/133:56:55

alquotaIPI=5%)eosdevolvecomaclassificaofiscal(basicamente,TIPI3920.99.90outraspelculasdeplsticoalquotaIPI=15%).

Foi comunicada, recentemente pelo fisco municipal, onde estabelecida, sobre suaobrigaoderecolheroISS,nosseguintestermos:

Verificamosemnossosistema,quenoesthavendorecolhimentodo ISSQNporsuaempresa,ecomoobjetivoapenasdeesclarecer,informamos:(osgrifossonossos)

Em decorrncia da Lei Complementar 116/2003, especificamente no item 14,Subitem14.05,daListadeServiosanexa,ondeostentaoseguinteteor:

14 Servios relativos a bens de terceiros. (...) 14.05 Restaurao,recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem,tingimento, galvanoplastia, anodizao, corte, recorte, polimento, plastificao econgneres,deobjetosquaisquer.

ItemacatadonantegraporesteMunicpio,atravsdaLei3.648/203,alteradapelaLein4.129/2006,ondeseenquadraaindustrializaoporencomendacomohiptesedeincidnciadoISS.

Assim as atividades exercidas pelas indstrias, foram reconhecidas comoindustrializaoporencomenda,elencadana listadeserviosdaLeiComplementarn116/2003,quandoconstituiratividadefimdequemadesempenhe,caracterizandoseaprestaodeservio(obrigaodefazer),fatojurdicotributvelpeloISS.

O tomadordo servio,quando contrata,objetivanoaapropriaodeumbem,mas o resultado do esforo e da capacidade, fsica ou intelectual, da outra parte, aindustrializao por encomenda constitui atividadefim do prestador do aludidoservio,tendoemvistaque,umavezconcluda,extingueodever jurdicoobrigacionalque integra a relao instaurada entre o prestador (responsvel pelo servioencomendado)eotomador(encomendante).(osgrifossonossos)

Portantoseessaempresaexercequalquerdasatividadeselencadasnoitemacimacitado,deverrecolheroISSQNdeacordocomalegislaovigente...

ATENO:CONFRONTESE A EXATA REPRODUO DA PARTE GRIFADA, IMEDIATAMENTE ACIMA, EXTRADA DEPRECEDENTE DO STJ, ADIANTE REPRODUZIDO (RESP 888.852/ES, REL. MIN. LUIZ FUX, 1 TURMA, J.04.11.2008,DJE01.12.2008),ACOMPROVARQUEAPREFEITURAESTSEFUNDAMENTANDOEMDECISODO STJ QUE AT H POUCO PREVALECEU, AGORA SENDO REVISTA, PARA EXIGIR O ISS, EXIGNCIA ESTAINCONSTITUCIONALCONFORMESERAQUITRATADO.

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IndagaaConsulente:quandoaatividadedeindustrializaoporencomendasujeitasetributaodoISSouICMSeIPI?

RESPOSTA:

IEVOLUOHISTRICADALEGISLAOEOFUNDAMENTOPARAAEXIGNCIAPELOFISCOMUNICIPAL

1. Antes de adentrarmos na respostapropriamente, cumpre firmar com clareza uma posio bvia: ningum em sconscinciapodesercontraavantajosaopopeloISS,geralmentede5%,aoinvsdeIPI,nocasode15%eICMSde18%.absolutamenteevidenteque,seconstitucionalelegal,oISStraduziriaamelhoralternativaemtermosdecustostributrios.

2. Ocorre que, como os Estados e a Unio,porquantoamparadospelaConstituioFederal,com razodiscordamdapretensoexacionalmunicipais,prosseguemexigindooICMSeoIPI,respectivamente.

3. E, com isso o contribuinte submetido exignciaadicionaldo ISSonicoprejudicadoporsercolocado, involuntariamente,nocentrodeumaposioplenaem insegurana jurdica jqueobrigadoaassumir,adicionalmente, mais um custo tributrio dentre a escandalosa carga tributriabrasileira.

4. O problema que, quem obrigado arecolhermais esse impostonopode repasslo aopreo final sobpenadeperderclienteparaaconcorrnciaqueaindanoestejacompelidaaesseescandalosocustoadicional.

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5. Outro ponto a ser destacado que, naindustrializao por encomenda h suspenso do IPI e tambm suspenso ediferimento do ICMS 1, inclusive sobre amo de obra. Logo, se amo de obra naindustrializao fortributadapelo ISSamajoraodocustotributrio (5%)efetiva.Naturalmentetalexigncia,comoservistoadiante,absolutamenteinconstitucional,razopelaqualocusto financeiromajoradoea insegurana jurdicaprovocadosnopodemsertolerados.

6. Maisnobastasse,humagravanteadicional:noscasosemqueaempresasejatributadapeloregimedolucropresumido,abasedeclculodoImpostodeRenda(IRPJ)eContribuioSocialsobreoLucroLquido(CSLL)de 8% e 12%, respectivamente,da receitabruta. Entretanto se a empresapassar arecolheroISS,acaracterizaocomoprestadordeservioelevarsuacargatributriajqueonovopercentualdepresunodelucroparaoIRPJsobede8%para32%2(suacarganominalde2%entoelevadapara8%)e,aCSLL,de12%para32%3(aumento

1 Na remessa e retorno de industrializao por encomenda o procedimento o seguinte: ICMS (suspenso): O ICMS incidente na sada da mercadoria com destino a outra empresa, para

industrializao, fica suspenso para o momento em que, aps o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, autor da encomenda, for por este promovida a subsequente sada desses produtos. A suspenso compreende o retorno da mercadoria ao estabelecimento do encomendante, excetuado o valor acrescido, como tal entendido o valor cobrado pelo industrializador (encomendado), nele includos o valor dos servios prestados e o das mercadorias empregadas no processo industrial (RICMS/00, art. 402 e Deciso Normativa CAT 4/2003) (vide-a em Nota de Rodap, adiante).

ICMS (diferimento): No caso de remessa para industrializao, estando o industrializador e o encomendante situados no Estado de So Paulo, o lanamento do ICMS incidente sobre a parcela relativa aos servios prestados (mo de obra cobrada na industrializao) fica diferido para o momento em que, aps o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem for por este promovida sua subsequente sada, dizer, o ICMS incidente sobre a mo de obra do industrializador (encomendado) ser pago na sada dos produtos do encomendante. A condio para o diferimento o retorno da mercadoria ao estabelecimento do encomendante dentro do prazo de 180 dias, prorrogvel por igual prazo a critrio do fisco estadual (RICMS/00, arts. 409 e 410 e Portaria CAT 22/2007, art. 2).

IPI (suspenso): O IPI incidente sobre as remessas de insumos para industrializao por encomenda e seu retorno amparado pela suspenso desde que os produtos retornem ao estabelecimento de origem e se destinem a industrializao ou comercializao subsequente. A suspenso abrange inclusive os valores cobrados referente ao material aplicado e mo de obra, desde que o industrializador (encomendado) no tenha aplicado material que ele mesmo tenha industrializado ou importado (RIPI/10, art. 43, VI e VII).

2 Lei 9249/95, art. 15, caput e 1, III, a. 3 Lei 9249/95, art. 20 c/c Lei 10684/03.

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dacarganominalde3%para8%),provocandomajoraode220%emseus tributosdiretos(de5%para16%).

7. Postoisto,paraofimdemelhorencaminhararesposta convm, inicialmente, analisar a evoluo da legislao do ISS, desde oDecretoLei 406/68 e leis complementares subsequentes (inclusive legislao domunicpio). E a forma mais clara de fazlo atravs da conciso de um QuadroSintico:

QUADROSINTICOI

LEGISLAO TEXTO(LISTADESERVIOSANEXALEGISLAOINDICADA)

COMENTRIOS

DecretoLei406/68Item 47: Beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento,

galvanoplastia, acondicionamento e operaessimilares, de objetos no destinados comercializaoouindustrializao

NavignciadoDL406/68edaLC56/87apreviso de incidncia do ISS era,expressamente, residual, isto , somenteincidia o ISS quando no incidisse, namesmaoperao,oICMS(comercializao)ou IPI (industrializao) j que suaincidncia se limitava,expressamente,aosservios aplicados em objetos nodestinados comercializao ouindustrializao

LeiComplementar56/87

Item 72: Recondicionamento, acondicionamento, pintura,beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento,galvanoplastia, anodizao, corte, recorte,polimento,plastificaoecongneres,deobjetosno destinados industrializao oucomercializao

LeiComplementar116/2003

Item 14.05: Restaurao, recondicionamento,acondicionamento, pintura, beneficiamento,lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia,anodizao, corte, recorte, polimento,plastificaoecongneres,deobjetosquaisquer

ALC116/03,noentendimentodediversosfiscos municipais, alterou a ordem legalanterior ao substituir a expresso deobjetos no destinados industrializaoou comercializao, por objetosquaisquer

LeiMunicipal3648/2003

Item 14.05: Restaurao, recondicionamento,acondicionamento, pintura, beneficiamento,lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia,anodizao, corte, recorte, polimento,plastificao e congneres, de objetos nodestinados industrializao oucomercializao

Entretanto,aprimeira legislaomunicipalapontada, a adaptar as novas disposiesda LC 116/03, prosseguiu adotando,expressamente, o critrio de competnciaresidualparatributaroISS

LeiMunicipal4129/2006

Item 14.05: Restaurao, recondicionamento,acondicionamento, pintura, beneficiamento,lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia,anodizao, corte, recorte, polimento,plastificao e congneres, de objetosquaisquer

Em 2006 o Municpio reviu sua prprialegislaoparaadaptlaaonovo textodaLC 116/03. E, com isso, concluiu ter sidoampliadasuacompetnciaparaexigiroISSinclusiveemoperaesdeindustrializao

8. A Constituio Federal entrou em vigor em05.10.1988. Nela, os tributos so distribudos, por competncia, entre a Unio, osEstados e os Municpios (inclusive Distrito Federal) (CF, ART. 145). So impostos decompetncia da Unio, dentre vrios, o IPI (CF, ART. 153, IV). E, da competncia dos

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Estados, dentre outros, o ICMS (CF, ART. 155, II). Finalmente, dos Municpios, dentreoutros,oISS(CF,ART.156,III).

9. O problema que o ISS, na ConstituioFederalestassimprescrito:

Art.156CompeteaosMunicpiosinstituirimpostossobre:

(...)

IIIserviosdequalquernatureza,nocompreendidosnoart.155,II,definidosemleicomplementar.(grifamos)

10. Eis a a explicao da origem da celeuma: aConstituio Federal autorizou os Municpios a exigir o ISS sobre as prestaes deserviosnocompreendidosdentrodombitodecompetnciadosEstados(ICMS).NaprevisoConstitucional constou, serviosdequalquernatureza,nocompreendidosnoart.155,II....Dadoqueoart.155,IIversaexclusivamentesobreoICMS,comosev,nadadispsaConstituiosobreoIPI.

11. Para complicar ainda mais o cenrio, aConstituioanterior,de1967,aocontrriodaatual,expressamenteexcepcionavadacompetnciamunicipalasoperaessujeitascompetncia tributriadaUnio (IPI)oudosEstados(ICMS)(CF/1967,ART.24,II)noapenasdosEstados,comoofazaatual.

12. Essa omisso redacional constitucional emrelao ao IPI, juntamente com a alterao da LC 116/2003, no entender dosMunicpios supostamente os teria autorizado a concluir que, para que as situaes

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tributadas pelo IPI ficassem excepcionadas da incidncia do ISS deveria ter sidoincludonaqueleart.156,IIIdaCF,tambm,oart.153,IV.

13. Como isso inocorreu e a LC 116/03 tambmnomais incorporouemsuaredaoaexceoapontadanoQuadroSintico I, logo,referida leicomplementarteriaasseguradoodireitodeexigiro ISSnasoperaesdeindustrializao por encomenda. E, como ser visto adiante, o entendimentoenviesado dos municpios contm o vcio de se sustentar na injustificada, porqueinjurdicaeinconstitucional,superposiodaLeiComplementarprpriaConstituio.

14. ObviamenteaomissodotextoconstitucionalnoautorizaosmunicpiosaexigiremoISSjuntamentecomoIPI.

15. O que ainda segurava a sanha arrecadatriadosfiscosmunicipaiseraaredaodaLC56/87,vigentequaseconcomitantementenovaConstituio,aqualexpressamentevinculavaaautorizaoparaexigiroISS,noscasosautorizadospeloatual item14.05daListadeServios,prestaodeserviosemobjetosnodestinados industrializaoou comercializao (QuadroSintico I,supra,comaredaodassucessivaslegislaesaplicveis).

16. Como adventoda LC116/03e a supresso,em seu item 14.05, da expresso de objetos no destinados industrializao oucomercializao, os nobres legisladores municipais passaram a entender, ento,autorizadosaexigiroISSsobreserviosdeindustrializaoporencomenda.

17. Podese afirmar, jocosamente, que olegislador municipal, em questo, ao incorporar tal interpretao sua legislao

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somenteem2006,atdemoroupara fazlo,postoque,ante seuentendimento, jpoderiatlofeitodesde2003quandoaLC116/03foiincorporadaaomundojurdico.

18. No h dvida alguma que o legisladormunicipalfoiprofundamente influenciadopelosprecedentesdoSuperiorTribunaldeJustia (STJ),emespecialumda lavradohojeMinistrodoSupremoTribunalFederal(STF),LuizFux,quenumdeseusexcertos,temaseguinteredao:

(...)a industrializaoporencomendaconstituiatividadefimdoprestadordoaludido servio, tendo em vista que, uma vez concluda, extingue o dever jurdicoobrigacionalque integraarelao jurdica instauradaentreo prestador (responsvelpelo servioencomendado)eo tomador (encomendante):aempresaqueprocedeaocorte,recorteepolimentodegranitooumrmore,depropriedadedeterceiro,encerrasuaatividade comadevoluoaoencomendante,doprodutobeneficiado.(REsp 888.852/ES,Rel.Min.LuizFux,1Turma,j.04.11.2008,DJe01.12.2008)(grifamos)

ATENO:CONFRONTESE A PARTEGRIFADA, IMEDIATAMENTE ACIMA, AQUAL CPIA, IPSIS LITTERIS, APROPRIADAPELOCOMUNICADODAPREFEITURAREPRODUZIDONOINCIODESTEPARECER.

19. A confirmao do que aqui se afirmaevidenciaseno julgamentodoSupremoTribunalFederal (STF)emmatriarelativatributaode embalagem (ITEM 13.05 DA LISTA DE SERVIOS ANEXA LC 116/03) sobreoquevoltaremosadiscorrer,maisadiante.

20. Nesse referido julgamento, iniciado em03.02.2011 e concludo em 13.04.2011, a Procuradoria doMunicpio de So Paulo,atuandonacondiodeamicuscuriaefiguraprocessualemque,mesmonosendopartenoprocesso,permitidaaparticipaodeoutraparteinteressadanoresultado

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do julgamento , sustentou que, segundo a Constituio Federal, cabe LeiComplementardefinirqualimpostoincidesobrecadaatividade4.

21. Ocorre que no julgamento do SuperiorTribunal de Justia (STJ), atrs reproduzido, a anlise de sua fundamentaocircunscrita industrializaoporencomenda como atividadefimdoprestadordoaludidoservio,comopontonucleardefinidordaprestaodeserviosimplicanumgraveerroelementar,primrio.

22. Ora,oponto centralnoeste.Naverdadeparaefeitodedeterminaosobrese,numcasoconcretoestarpresenteaprestaodeservio(tributadapeloISS)ouaindustrializaoporencomenda(tributadapeloIPI) absolutamente irrelevante analisar a atividade fim oumeio do ponto de vista doprestadordoservio.Opontoqueefetivamentereclamaaatenoparaefeitodetaldefinioadestinaodobemsobaperspectivadoseucicloeconmico:5seaindadentrodo ciclo econmico,produtooumercadoria tributadopelo IPI e ICMS; se jencerradoeste,consumotributadopeloISS.

23. Repitase: o elemento nuclear que define aprestao de serviosno repousana atividadefimdoprestadordo servio,mas,sim,nadestinaodobemobjetodaprestao.dizer,relevante,sim,definirseoservioprestado,emsi,constitui,emrelaoaoobjetodaprestao,atividadefim.

4 Valor Econmico, 04/02/2011. 5 Ciclo econmico a denominao atribuda circulao de um produto ou bem desde a importao da matria

prima com a qual constitudo, ou sua extrao, se vegetal ou mineral, passando pela indstria em suas diversas fases intermedirias, finalizao do produto industrial, circulao nas fases dentro do comrcio, at sua aquisio pelo consumidor final, quando ento encerrado o ciclo econmico do produto ou bem (mercadoria).

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24. Ateno para dois aspectos de mximaimportnciaparaoperfeitoentendimentodoqueaquiseafirmaeque,paraefeitodefacilitao,assimdesignaremos:a)exploraodaatividadecomoumfim(receita);b)execuodaatividade(industrializaoouservio).

25. Atividadefim: Receita: tanto para oprestador de servios, sua prestao, assim como para o industrializador, aindustrializao, inclusiveporencomenda, constituiro sempre,emambosos casos,como dito atrs, atividadefim j que para tal finalidade constituramse para aexploraodesuasatividadesnegociais,razopelaqualpressupeseatmesmoqueoobjetosocialpreveja,expressamente,aexploraodetaisatividades.Numcaso,aprestaodeservio;noutro,aindustrializao(aindaqueomitidanoContratoSocialaexpressoporencomenda,jqueirrelevantetalindicao).

26. No caso de industrializador ter ocontribuinte que se inscrever no CNPJ e perante a Receita Federal do Brasil comoestabelecimento industriale contribuintedo IPI. Sua receita ser assimpercebidaecontabilizadacomoresultadodaexploraodesuaatividadeindustrial.Jnocasodeprestador de servios, no se inscrever como contribuinte do IPI,mas do ISS. Suareceitaderivardaprestaodeservios.

27. Execuodaobrigaodefazer:aquichamaseaatenoparadistinoquenotemrelevnciaalgumanocasodeindustrializao,mas tem total importncia no caso de prestao de servio. Na industrializao, indistintoqueaindstriautilizesuaplantafabrilparaelaborarprodutosparadaraeles

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sadaparaseremintegradosemoutroprocessoindustrial(produtosintermedirios)ouparaocomrcio(produtosfinal)ou,ainda,suadevoluoaterceiros(industrializaopor encomenda) inclusive exercite todas essas atividades distintas por suasdestinaes,concomitantemente.

28. Jno casodaprestaode servios, seumaempresaforconstitudaparaprestarumdeterminadoservio(obrigaodefazer)eparaissocontratada,noadmissvelqueofiscodecomponhaaprestaodoserviofinal (atividadefim) em mais de uma ou diversas prestaes (atividadesmeio),tributando estas e aquela. Por isso ser certo afirmar que na execuo da atividadeempresarial (prestao de servios), o conceito de atividademeio e atividadefimganharelevncia.

29. Tomeseoseguinteexemplo:senaprestaodealgumdosserviosprevistosno item14.05,porexemplo,o tingimentode tecidocru, a prestadora de servios precisar, para realizar tal prestao, retirar dele suasimpurezas(gordura,cera,graxa,fibrasmortas,etc),nopodersertributadatambmpelaatividadedebeneficiamento.Spodersertributadapelaatividadepelaqualfoicontratadae,obviamente,paga.

30. O beneficiamento, no caso, revelaseatividademeio.Somenteaatividadefim,noexemplo,tingimento,podesertributadapelo ISS. Lembrando que o tributo s pode incidir sobre uma riqueza, no caso,

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adquirida6.Dajustificadoporquenopodersertributadoobeneficiamentoquando,noexemplo,contratadootingimento.

31. Dentro desse contexto a ateno posta noexamedaatividadefimrevelasua importnciaparaopropsitodedeterminaodoservioquepodesertributadoe,tambm,dabasedeclculotributvelpelo ISS,nocasodeprestaodeservio.

32. Como no caso concreto, sob exame, noincideadiscussosobreseoservioprestadorevestesedanaturezademeiooufim,oque tem real importnciaparaefeitode tributaoporesse impostomunicipal adestinaodobemsobreoqualoserviofoiprestado,comoservistomaisadiante.

33. Alis, a invocao da atividademeio ouatividadefimgenericamentepostanoComunicadodaPrefeitura(Assimasatividadesexercidas pelas indstrias, foram reconhecidas como industrializao porencomenda,elencadanalistadeserviosdaLeiComplementarn116/2003,quandoconstituir atividade fim de quem a desempenhe, caracterizandose a prestao deservio(obrigaodefazer),fatojurdicotributvelpeloISS)notemutilidadeprticanenhuma. S se presta, isto sim, para desviar a ateno sobre o que tem realrelevncia jurdica. Isto porque extrada de um contexto dentro de um precedentejulgadopeloSTJoqualnoguardaqualquercorrelaocomocasoconcretonoqualnoseencontrasobanlisesea industrializaoporencomendaconstituiatividademeiooufim.

6 O tributo tambm incide sobre riqueza consumida, poupada, etc. Mas, sempre, inexoravelmente, sobre uma riqueza. Sem ela, impossvel haver tributao, inclusive porque, dentre outros efeitos, sua existncia permite mensurar a ocorrncia do confisco (CF, art. 150, IV).

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34. No caso vertido no presente Parecer aindustrializao por encomenda constitui efetiva atividadefim da Consulente, masnem por isso a pretenso exacional do Municpio tornase legtima ou encontrafundamentodevalidadejurdicoconstitucional!

35. Corretoafirmar,assim,queparaoprestadordeservio inclusiveparaaquelequepromove industrializaoporencomenda,deevidncia totalque sempre, absolutamente sempre, aatividadeporeleexercidageradora de sua receita ser atividadefim. Comprovado, pois, que a anlisegenericamente conduzida sob a perspectiva do prestador ao invs de posta noobjetodaprestao,porissomesmo,levaalugarnenhum!

36. Comefeito,oquedeveserobrigatoriamenteanalisadopelofiscomunicipalparaopropsitodedefinirsuacompetnciaparaexigiroISSsaberseoobjetodaprestaodoserviotempordestinaoocumprimentodeumaatividademeioouatividadefim,dentrodocicloeconmicocompletodeumdeterminadobemouservio.

37. Para melhor elucidar isto, tomaremos poremprstimo exemplo proposto pela doutrina 7, num caso em que analisada aquesto da incidncia do ISS, ou do ICMS/IPI, decorrente de industrializao porencomenda (beneficiamento), pormeio da atividade de tinturaria demalha cru (innatura),relacionadanoitem14.05daListadeServiosanexaLC116/03.

7 Alexandre Macedo Tavares, O STJ e o Genrico Enquadramento da Atividade de Industrializao por

Encomenda como um Fazer Subsumvel Hiptese de Incidncia do ISSQN: uma Anlise Crtico-reflexiva, Revista Dialtica de Direito Tributrio, 187, pp. 29 e ss.

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38. Ali,sobottuloADestinaodoMaterialquereceber o Servio como Elemento Nuclear Delimitao do Campo Material deIncidncia do ISSQN a confirmar que a destinao o que interessa paradeterminaodaocorrnciado fatogerador tributrio,oautor forneceoseguinteexemplo:

Assim, se sobre a atividade das empresas que promovem a industrializaointermediria(RIPI/2010,art.3),incidirumimpostodecompetnciadaUnio(IPI)eumimpostodecompetnciadosEstados(ICMS),logicamentequenopoderincidiroISSQN,cujocampode incidnciaresidualemrelaoqueles,sobpenadesepatrocinar,pelavia exclusivamente interpretativa e sem licena constitucional, a gravosa e isoladabitributaodeumaatividademeio.

No intento de tornar mais clara esta interpretao, revolvemos ao seguinteexemplo: imaginese que a etapa de industrializao (beneficiamento alvejamento etingimento),queno casoemanlise ficaa cargode empresas terceirizadas (tinturariasindustriais),fosseefetivadaporintermdiodesetordoprprioestabelecimentoindustrialencomendante (contratante). Incidiriao ISSQNsobreaquelapartedestacadada linhadociclo de produo? Logicamente que no! Por qu? Simplesmente porque as exaescompetentesincidemsobreoprodutofinal(acabado).

Portanto, a lei complementar encontrase sistematicamente proibida de definircomo servio o que representa atividademeio, atrelada a uma das etapas do ciclo deindustrializao ou comercializao do produto. A Lei complementar simplesmentecompletaaConstituio;noamodifica.Nopodedefinircomoserviooqueserviono,nemmesmoapretextodeatenderclusulafinaldoart.156,IIIdaLexFundamentalis.sobretudoteleolgico(CTN,art.110)ofundamentodesseraciocniojurdico.8

39. O raciocnio lgico utilizado pelo autor perfeito.Ora,seaatividadetributadapeloISSaatividadefimaqual,portraduzira

8 Exemplo clssico de inconstitucional tributao de atividades-meio a persistente exigncia, pelo fisco

municipal, no passado, do ISS de instituies pelos servios de datilografia, organizao, digitao, etc, posto que instituio financeira no constituda para tal fim, embora para o cumprimento de suas atividades, utilize esses meios.

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finalidade(fim),nopodeserdecompostaematividadesmeiomaso fisco insistenocontrrio,dese indagar,ento,porquesea industrializaoporencomendavieraserrealizadaporumsetordaprpriaindstrianodeveriasertributadapeloISSese,realizadaporterceiros,deveria?

40. Arespostamaisbviaaessa indagaoseria:porqueserealizadaporumsetordaprpriaindstria,nohaveriareceitatributveljqueelanocobrariadesiprpriapelaatividaderealizadaporumsetorinterno.

41. Ora, se esta for a resposta, ento caberiaindagar,porconsequncia,senoexercciodeatividadesmeio(vide,atrs,exemplodaatividadede tingimentoantecedidadebeneficiamento)poderiao fisco intitularseacobrar o ISS, lembrando que tambm nesse caso no h receita tributvel sobre obeneficiamento;apenassobreotingimento!

42. Concluso evidente, no mbito do ISS aanlise da atividadefim, em contraposio atividademeio, ganha relevncia paradeterminarqual servio (final,contratado)pode ser tributado separa suaprestaohouver necessria antecedncia de outros servios tributveis pelomesmo impostomunicipal.

43. EmsuadecisooMinistroLuizFuxanalisouaquestodaatividadefim.Todavia,aoaludir industrializaoporencomendacomoatividadefim,omitiuseno tocantedestinaodoproduto finaldo servio.E isto,comoataquiexaustivamentevisto, igualmenterelevantssimoparaaquestosobexame. Tanto o que o Comunicado recebido do fiscomunicipal, desvirtuando as

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razesjurdicasemqueseassenta,reproduziupartedaqueleprecedentejudicialparafundamentaraexignciadoISSsobreasatividadesdeindustrializaoporencomendarealizadaspelaEmpresaConsulente.

IIADESTINAODOOBJETODOSERVIOCOMOELEMENTOFUNDAMENTALPARACARACTERIZAODOFATOGERADORDOISS

44. AnteoexpostonoCaptuloI,adestinaodoobjeto do servio relevantssima como elemento caracterizador da hiptese deincidnciatributriadoISS.IstoporqueoISSsomenteincidesobreserviosprestadosparaousuriofinalou,sesepreferir,consumidorfinal9.

45. J o IPI somente incide sobre operaes deindustrializao que destinem seu objeto para novo ciclo industrial a ser utilizadocomomatria prima na formao de produto novo, oumesmo bem intermedirio,como tal entendido aquele que ser consumido em novo processo industrial, ou,ainda,serdestinadocomercializao(revenda)10.

9 Exemplo que auxilia no entendimento da destinao como elemento imprescindvel para a distino do servio e

da industrializao: o Parecer Normativo CST 299/1970 dispe que a recauchutagem de pneus caracteriza-se como renovao, portanto industrializao. Contudo, caso os pneus pertenam a consumidor final e a recauchutagem seja realizada pela borracharia, para conserto, no ser considerada industrializao para fins de incidncia do IPI.

10 Deciso Normativa CAT 4/2003 (Secretaria da Fazenda do Estado de So Paulo): (...) 1. Fica aprovada a resposta dada pela Consultoria Tributria, em 13 de novembro de 2003, Consulta n

541/03, cujo texto reproduzido em anexo a esta deciso. 2. Consequentemente, com fundamento no inciso II do artigo 521 do Regulamento do ICMS, ficam reformadas todas as demais respostas dadas pela Consultoria Tributria e que, versando sobre a mesma matria, concluram de modo diverso. 3. Esta deciso produzir efeitos a partir de sua publicao.

1. A Consulente informa que empresas estabelecidas neste e em outros Estados recebem tambores como embalagens na aquisio de suas matrias-primas e os reutilizam na embalagem de seus produtos.

2. Menciona que, em virtude de diversos tipos de defeitos nesses tambores (amassados, furados, pintura prejudicada, sujos e outros problemas) essas empresas os remetem ( Consulente) para recuper-los (lavar, soldar, pintar, trocar a tampa, deixando-os prontos para reutilizao).

3. Isso posto, indaga: 3.1. se a citada recuperao de tambores se enquadra como prestao de servio, de acordo com a Lei

Complementar n 116/03, item 14.05, ou um beneficiamento sujeito s normas do RICMS/00; 3.2. qual o procedimento que deve adotar quando devolve e cobra o servio realizado para firmas estabelecidas

dentro e fora do Estado; 3.3. se pode destacar um valor global de ICMS quando emite a Nota Fiscal relativa aos materiais utilizados e

cobrados no conserto, pois encontra dificuldade em quantificar o material gasto no conserto (soldas, pinturas, tiras de chapas).

4. Para a resposta, partiremos do pressuposto que os citados tambores, aps o recondicionamento efetuado pela Consulente, retornam ao estabelecimento do seu cliente, autor da encomenda, que os utilizar como

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46. Podese questionar a afirmaoimediatamenteantecedente invocandoem contraposioaelaas situaesemqueuma indstria de confeces de roupas, por exemplo, acomoda dentro de suasinstalaesumaseoparavendasavarejo.

47. Nessecaso,umamesmaunidadefabrilproduzpeasdovesturioenoosdestinaanovocicloindustrial,tampoucoosforneceparaocomrcio.Esseexemplosugeririaqueaconfecoderoupasseamoldariafiguradobeneficiamento prevista no item 14.05 da Lista de Servios tributados pelo ISS (LC116/03VIDEQUADROSINTICOI,SUPRA).

48. Na verdade no assim. A hiptese aquiexemplificada prossegue amoldada industrializao. Isto porque um outrocaracterstico igualmenteessencialparaadefiniodoservio tributadopelo ISSaindividualizaodoservio.

49. Isto,enquantoa indstria fabricapeasemescala industrial, no individualizada para um cliente especfico, o prestador de

embalagem definitiva dos produtos que comercializa, ou seja, o tambor recondicionado acondicionar o produto vendido pelo seu cliente, no mais retornando ao estabelecimento deste, passando a ser de propriedade do adquirente.

5. O recondicionamento de embalagem, efetuado pela Consulente, no se insere no campo de incidncia do ISS (subitem 14.05 da Lista de Servios anexa Lei Complementar n 116/03) porque ainda no se completou o ciclo de circulao da mercadoria (tambor), ou seja, a Consulente no presta um servio constante na citada Lista para usurio final e sim realiza industrializao por conta de terceiro, na previso da alnea e do inciso I do artigo 4 do RICMS/00 e nos artigos 402 e seguintes desse regulamento, estes, tendo como regra matriz o Convnio AE 15/74, com a alterao dos Convnios ICM 35/82 e ICMS 34/90, e os artigos 42 e 43 do Convnio SINIEF de 15/12/70.

6. Desse modo, a Consulente, de acordo com a alnea b do inciso I do artigo 404 do RICMS/00, combinado com o inciso IV do artigo 127 desse regulamento, e observada a Deciso Normativa CAT 2/03, deve emitir Nota Fiscal discriminando, individualizadamente, as mercadorias empregadas na industrializao por conta de terceiro.

7. Localizando-se neste Estado o autor da encomenda que no se enquadre nas hipteses do pargrafo nico do artigo 403 do RICMS/00, aplicvel o diferimento do ICMS relativamente ao valor acrescido correspondente aos servios prestados (artigo 403 desse regulamento). Estando estabelecido em outro Estado, a tributao sobre o valor total cobrado. (grifos so nossos)

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servioso fazatendendoamedidas,detalhesestticos,tecido,acabamento,etc,emestritaconsonnciacomasolicitaofeitapeloconsumidor.

50. Porissofcilentenderque,sobomesmoitem14 (SERVIOS RELATIVOS A BENS DE TERCEIROS) da Lista de Servios anexa LC 116/03,debaixodoqual seencontrao item14.05objetodopresenteParecer,h, ainda,oitem 14.09 (ALFAIATARIA E COSTURA, QUANDO O MATERIAL FOR FORNECIDO PELO USURIO FINAL,EXCETOOAVIAMENTO).

51. Isto confirma que um terno (roupa dovesturiomasculino)adquiridonumalojadeumaindstriadeconfeconoconstituiservio tributadopelo ISS,massimumproduto tributadopelo IPI,enquantoquenocasodeum tecidoescolhidopelousurio finale levadoaumalfaiateconstitudoouno como alfaiataria regularmente estabelecida como pessoa jurdica, h umaoperaocaracterizadacomoprestaodeserviostributadapeloISS.

52. Evidenciase e comprovase, no exemploacima, que a destinao foi eleita pelo legislador constitucional como elementodistintivo importante para delimitar a competncia exacional dos Municpios paratributarservios(ISS),daquelaoutorgadaUnioparatributaraproduo(IPI).

IIIISSCOMOTRIBUTODECOMPETNCIAAPENASRESIDUALDOSMUNICPIOS

53. Maisatrsafirmamosqueaomissodotextoconstitucional(CF,art.156,III)aoexcluirdacompetnciaarrecadatriadosmunicpioso impostosobreserviosquandonaoperao incidiroICMSnoautorizaaexignciadoISS.

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54. Relembramos que essa omisso, a par daalterao da LC 116/03, ambos combinadamente, levaram os fiscos municipais ajulgaremse autorizados a exigir o ISS quando namesma operao houver previsoparaincidnciadoIPI.Veremosistomaisdetidamenteapartirdaqui.

55. AConstituioanterior,de1967,aocontrrioda atual, expressamente excepcionava da competncia municipal as operaessujeitasaopoderde tributardaUnio (IPI)oudosEstados (ICMS) (CF/1967,ART.24, II).NoselimitavaapenasaosEstados,comoofazaatual.

56. Inobstante isto, fato, tambm, que nem aatual tampouco a anterior Constituio Federal veda ou vedava, expressamente, abitributao,comotalentendidaaexigncia,pordoisoumaisentespblicosdistintos,detributosobreumnicofatogerador.

57. o caso, por exemplo, muito comumatualmente,dedoismunicpiosqueexigemo ISSsobreummesmo fatogerador,umjustificandosuaexignciaporseraliondeestabelecidoocontribuinte;ooutro,porseraliondeoserviofoiprestado.Abitributaotemlugar,ainda,quando,comonocasoconcreto ocorre, um municpio quer exigir tributo (ISS) sobre fato gerador cujacompetnciaexacionalpertenceUnio(IPI).

58. Mas nem por isso, dizer, a ausncia devedao expressa torna ou tornava a bitributao constitucional. A bitributao inconstitucional porque decorre do extravasamento da competnciaconstitucionalmente atribuda a cada um dos entes polticos, isto , municpios,

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EstadoseUnioinclusive,noexercciodascompetnciasatribudasaentespolticosdomesmo nvel, como atrs exemplificado: dois oumaismunicpios, dois oumaisEstados. A inconstitucionalidade decorre do ataque ao princpio discriminador dostributos,nocasomaisespecificamente,dosimpostos(CF,ARTS.153,155E156).

59. Vamos explicar isto: a federao nacionalpressupe, como elemento intrnseco sua existncia pacfica, ordenada eequilibrada, o rgido partilhamento de poderes entre o Executivo, o Legislativo e oJudicirio, cada um observando e cumprindo seu poder dentro dos limitesconstitucionais a ele atribudo. Alm disso, aos entes polticos (Unio, Estados eMunicpios)cumpreobservar, rigidamente,os limitesde suascompetncias,dizer,poderesedeveres.

60. Para o exerccio do poder imperativa aautonomia.Eestas factvelmedianteefetivaautonomia financeira. Issopodeserreduzidoseguinteafirmativa: tempoderquem temcomosesustentarporquenodependedeoutrem!11

61. Assim, a competncia exacional, isto , opoder de criar tributos, s pode ser aquela autorizada pela Constituio Federal, aquem comete o imperativo demanter a ordem institucional e preservar a unidadefederativa.Porisso,cadaentepolticofoidotadodepoderesparaexigirostributosnaConstituioexpressamenteacadaumdelesdesignado.

11 Isto explica porque a reforma tributria no Brasil no avana. Ningum, dizer, os Poderes Executivos da

Unio, Estados e Municpios, quer perder parte de sua receita e, portanto, compartilhar seu poder. Isso tem um preo muito elevado para o Pas, cuja conta vem sendo, h anos, paga pelos contribuintes brasileiros.

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62. Para que isto se d, o exerccio dascompetnciasconstitucionaispressupergidaobservnciaaos limitesterritoriaisdecadaentepolticodentrodecujasfronteiras,unicamente,opoderexacionalpodeserexercido por cada um municpios devem respeitar, entre si, os limites territoriaisondeseusrespectivospoderespoderoserexercitados;estadosfederativos,ideme,mais ainda, dentro dos respectivos territrios, tambm rgida observncia scompetncias autorizadas para tributar os fatos geradores que neles ocorram,garantido assim o estreito, justo e inextraprolvel partilhamento exacional (so osdesignadoslimitesimpositivos).

63. assimnoapenasporexignciadoprincpiodaunidadedafederaocujapreservaodeterminae impepacficoconvvioentreosentespolticos,comotambmporexignciadoprincpiodaseguranajurdica,esteendereadoparaocontribuinte,oqualdeve,paraorganizarseparaoexercciodesuaatividadeempresarialexteriorizadonodireitodepropriedade(CF,ARTS.5,CAPUTEXXII,170,II),previamenteconhecereassegurarseacercadequaistributos incidirosobresuasoperaes, conhecerosmontantesda carga tributriaque suportar 12, aindapara,sendo o caso, exercitar as opes capazes de garantir menor carga tributria(planejamento tributrio lcito), aptas a gerar melhor resultado 13, de modo aconcorrerparaocrescimentosegurodeseuempreendimento,geraodeempregos,recolhimento de tributos aos cofres pblicos, enfim, o crescimento do Pas, o que

12 A exigncia de tributo, por isso mesmo, sujeita-se ao princpio da legalidade constitucional (CF, art. 150, I) e

complementar (CTN, art. 97, I) 13 CTN, art. 116, I e II.

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constituibemmaioraserperseguidosobrepujandoosimplesinteresseindividual,porissomesmoprotegidopelaConstituio14.

64. Comefeito,possvelconcluirqueavedaobitributaodecorrediretamentedopartilhamento constitucionaldas competnciasexacionaisentreosentespolticos jquedoisoumaismunicpiosestoproibidosdeexigirosmesmostributos ISS,porexemplo,sobreumnicoservioprestado.Domesmomodo,Municpios,EstadoseUnionopodemexigiro ISS, ICMSe IPIsobreummesmofatogerador.

65. NotarqueosEstadoseUniopodemexigiroICMS e o IPI sobre fatos econmicos semelhantes, mas juridicamente distintos:circulaodemercadorias(ICMS);produtosindustrializados(IPI).

66. Dado que amanufatura damatria prima esua transformao em produto industrializado, em si, no agrega uma riquezaeconmicaquelequeapromove,obviamentequeofatogeradordo IPIsomentesematerializa com a sada do produto, do estabelecimento industrial e consequentepercepodereceita.

67. Dasercertoafirmarqueosfatoseconmicosdeambos, IPIe ICMS, so semelhantes (sadaecirculao),emboraadistino sejajurdica,dizer,produoindustrialecirculao,respectivamente.

68. Como a natureza jurdica especfica de cadatributo determinada pelo fato gerador da respectiva obrigao (CTN, ART. 4), da

14 A funo social da propriedade constitui princpio geral da atividade econmica (CF, arts. 5, XXIII e 170, III).

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porqueseosfatosgeradoresforemidnticos,hbitributao.ocasodoISSedoIPIexigidos, concomitantemente, sobre idntica operao econmica e jurdica (fatogerador).Bitributao,pelasrazesacima,todasfundadasnaConstituioFederal,inconstitucional.

69. Exatamente por isso, j na vigncia daConstituiode1967edoDL406/68eLC56/87cujasredaeseramexpressasnoafastara incidnciado ISSonde fosseexigidoo ICMSouo IPI,acompetnciadosMunicpiosparacobraroISSsempredependeudedoisaspectosfundamentais,ambosrelacionadosaofatogeradortributrio(prestaodeservios):a)expressaprevisodoserviona ListadeServiosanexa LeiComplementar;b)ausnciade competnciaconcorrentecomadaUnio(IPI)edosEstados(ICMS).

70. IstoprossegueinteiramenteaplicvelnaatualConstituio Federal. E atende pelo nome de competncia tributria residual. Valedizer,somenteondenoincidirICMSeIPIquepoderserexigidooISS.

71. Nohqualquerexceoaessa regra,aindaque a Constituio Federal nomais seja expressa (CF/88, ART. 156, III) como o era aanterior (CF/67, ART. 24, II)e a LeiComplementar tenha, apenas aparentemente comoaquidemonstrado e comprovado, favorecido a vaziapretenso exacionaldos fiscosmunicipais.

IVOPERAOCARACTERIZADACOMOFATOGERADORDOIPISUACONFRONTAOCOMOFATOGERADORDOISS

72. A operao de industrializao porencomenda sujeitase, induvidosamente, unicamente ao IPI (e tambm ao ICMS),

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jamais tambmao ISS.Nesteponto fundamentaldiscorrerumpouco sobreo fatogeradordoIPI.

73. Como j visto, o fato gerador do IPI oprodutoindustrializado(DECRETO7212/2010,APROVADORDOREGULAMENTODOIPI,ART.3),comotalentendidoaqueleemquesubmetidoaindustrializao.Eindustrializaoaoperaoaptaa(RIPI/10,ART.4):

QUADROSINTICOII

ATUAOINDUSTRIAL

OBJETODAATUAOINDUSTRIAL RESULTADODAATUAOINDUSTRIAL

Modificar,emrelaoaoproduto

suanaturezaseufuncionamentoseuacabamentosuaapresentaosuafinalidade

Aperfeioaroprodutoparaconsumoque

exercida sobre matrias primas ouprodutosintermediriosimporte

naobtenodeespcienova(transformao)

importeemmodificar,aperfeioarou,dequalquerforma,alterarofuncionamento,autilizao,oacabamentoouaaparnciadoproduto(beneficiamento)

consistanareuniodeprodutos,peasoupartesedequeresulteumnovoprodutoouunidadeautnoma,aindaquesobamesmaclassificaofiscal(montagem)

importeemalteraraapresentaodoproduto,pelacolocaodaembalagem, ainda que em substituio da original, salvoquando a embalagem colocada se destine apenas aotransporte da mercadoria (acondicionamento oureacondicionamento)

exercidasobreprodutousadoouparte remanescentedeprodutodeterioradoou inutilizado, renoveou restaureoprodutoparautilizao(renovaoourecondicionamento)

NOTA: IRRELEVANTE, PARA A CARACTERIZAO DA OPERAO DE INDUSTRIALIZAO, O PROCESSO UTILIZADO PARA OBTENO DOPRODUTOECONDIESDASINSTALAESOUEQUIPAMENTOSEMPREGADOS(RIPI/10,ART.4,PAR.NICO)

74. Considerando o exposto nos CaptulosantecedentesdesteParecer,deseconcluirque,nocasoconcretoemqueaEmpresaConsulenterecebematriasprimase,sobencomendadeumaempresaindustrial(ou,seno industrial,equiparadaa industrialpelo fatode remetermatriasprimasparaindustrializaoporterceiros,conformedispostonoRIPI/10,art.9,IV),transformaasemoutroproduto,talnocaracterizaprestaodeservios,obviamente.

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75. A industrializao,aindaqueporencomenda,operao integralmentedisciplinadapela legislao federal (CTN,ART.46, PAR.NICO,LEI4502/64,ART.3ERIPI/10,ARTS.43,191,407,495E497)etambmpeloRegulamentodoICMSdetodososEstadosFederativos, inclusiveodeSoPaulo (DECRETO45490/00,ARTS.402,409E410).

76. Eaprovacabaldetratarse,nocasoconcreto,deindustrializaoenodeprestaodeserviosresidenofatodequeaConsulenterecebematriasprimasdeempresaindustrialouequiparada,submeteaaprocessodetransformaodoqual resultaprodutonovoqueserpostopelaencomendanteemnovocicloeconmicoindustrialoucomrcio.

77. Sobre isto importante remarcar queindustrializao , dentre vrias hipteses (VIDE QUADRO SINTICO II, SUPRA) processo queaperfeioa um produto para consumo, assim considerado o que, exercido sobrematriasprimas,importenaobtenodeespcienova(transformao).

78. Denominase transformao a modificaoexecutadaqueimportenaobtenodeprodutonovo,comenquadramentodiferentena Tabela do IPI (TIPI/SH). Ou seja, quando da alterao realizada ocorrer umdeslocamento do produto primitivo (produto intermedirio) para nova classificaofiscal(posioouitemdiferentenaTIPI)15.

79. Portanto,no seestdiantedeoperaodebeneficiamentoporquenaoperaodebeneficiamento supeseapreexistnciade

15 Dispositivos legais: RIPI/10, art. 4, I; Parecer Normativo CST 328/1971; Deciso 198/99 da Diviso de Tributao da 8 Regio Fiscal DOU 29/07/99.

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um produto que, mantendo a sua individualidade, tem aperfeioados o seufuncionamento,utilizao,acabamentoouaparncia(PARECERNORMATIVO398/71).

80. Tambm no se trata demontagem porqueesta caracterizase pela reunio de partes, peas e componentes da qual resulteprodutonovoouunidadeautnoma.

81. Obviamente tambm no se trata deacondicionamentooureacondicionamentoporqueestesestoatreladosoperaodeembalagemoureembalagem,oquenoocaso.

82. Tambm no se cuida de hiptese derenovao ou recondicionamento, pois tais operaes pressupem, para suaocorrncia, produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ouinutilizado.

83. ConfrontemseashiptesescontempladasnoRIPI (QUADRO SINTICO II),comaquelasprevistasnaLC116/03enasLeisMunicipais,Lei3648/03e4129/06(QUADROSINTICOI).

84. Ali esto previstos os servios de: a)restaurao; b) recondicionamento; c) acondicionamento; d) pintura; e)beneficiamento; f) lavagem; g) secagem; h) tingimento; i) galvanoplastia; j)anodizao; k) corte; l) recorte; m) polimento; n) plastificao e congneres, deobjetosquaisquer.

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85. Dentre todas, as nicas atividades comunsexpressamenteprevistasemambasaslegislaes,doISSedoIPI,sobeneficiamento,recondicionamentoeacondicionamento.Jvimosquenenhumadelasseamoldaaocasoconcretoeexplicamosoporqu.

86. To relevantequanto isto o fatodeque aListadeServiosdo ISS (LC116/03)taxativa.Oquevaledizer,noapenaso ISSnograva todos os servios,mas apenas aquelesprevistos na referida Lista de Serviostributveis, como, tambm, apenas e tos aqueles servios ali expressamenteprevistos.Nenhum outro.Ou seja,no admitido o alargamento das hiptesesdeserviosaliexpressamenteprevistasparaexigiroISSdeatividadesnolistadas.

87. Ditodeoutromodo,quandoo item14.05 debaixo do item 14 Servios Relativos a Bens de Terceiros elenca os serviostributveis e termina com a expresso e congneres, isso no quer dizer que osmunicpiosestejaminvestidosdopoderdealargarashiptesesdeserviostributveissobaalegaodequeovocbulocongneresatantoosautorizaria.

88. Assim,dentretodasashiptesesaliprevistas,dizer,restaurao,recondicionamento,acondicionamento,pintura,beneficiamento,lavagem,secagem,tingimento,galvanoplastia,anodizao,corte,recorte,polimento,plastificaoe congneres,os tais congneres,quequerdizer,degnero comum,esto vinculados ao gnero Servios Relativos a Bens de Terceiros, desde queguardemestreitaevinculadacorrelaocomquaisquerdasespciesaliarroladas,isto,quaisquerdosservioselencadosnoitem14.05.

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89. Mais ainda: de objetos quaisquer expressocomqueencerradaapreviso legaldoreferido item14.05,pelasrazesataquiexpostas,devemprosseguirsendoentendidoscomoobjetosnodestinados industrializaooucomercializao,nosmesmosmoldesdaredaovigenteantesdaLC116/03.

90. Prova eloquente do acerto desta conclusoresideno fatodequeosservioscompreendidosdentrodombitode incidnciadoICMS, inobstante retirados do texto da LC 116/03, prosseguem excepcionados dacompetnciadosmunicpiosnostermosdodispostonoart.156,III,daCF.

91. Fica assim comprovado que a LeiComplementar dotada do poder para dispor sobre as previses constantes daConstituio Federal, jamais para modificlas, como pretendem os legisladoresmunicipais,assimcomoodomunicpioemquesto.dizer,comoaLeiComplementarno pode alterar a Constituio Federal, ainda que ela disponha contrariamente Constituio,prevalecemasregrasconstitucionais,porcerto.

92. Por fim,aquiresideumpontoquepela forade verdade e lgica que carrega de absoluta incontestabilidade: sendo taxativa aListadeServiosAnexaLC116/03,isto,noadmitindointerpretaoelsticaparanelaserem includosserviosalinoexpressamenteprevistos,observarqueno item14.05noconsta,emabsoluto,serviosdetransformao,aquelequeexercidosobrematriasprimasouprodutosintermediriosresulteemespcienova.

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93. Exatamente como no caso concreto ocorre,emqueentrana fase inicialdoprocesso industrialprodutoclassificadonum itemdaTIPIesaiprodutodiversoclassificadonoutroitem,inclusivecomalquotasdistintasdoIPI,5%e15%,respectivamente.

94. Portudooquefoivisto,aindaqueofisco,nocaso concreto, pudesse, longinquamente, fundamentar seu pretenso direito nasjustificativas que alega, no teria comomodificar um fato inconteste: a Consulentematerializa sua obrigao de fazer (industrializao por encomenda) na forma detransformao das matrias primas que recebe (polmeros) tributados pelo IPI alquota de 5%, em filmes plsticos tributados pelo IPI alquota de 15% eenquadrados,ambos,emclassificaes fiscaisdistintasdaTabelado IPI.Comefeito,produtonovoobtidoatravsdeprocessoindustrialdetransformaodepolmerosemfilmesplsticos.

95. E a transformao, como dito, no constaexpressadentrodoitem14.05daListaAnexaLC116/03.Logo,tambmporissonopodeserenquadradacomohiptesedeincidnciadoISS.

VPOSICIONAMENTOMAISRECENTEDOJUDICIRIO(STFESTJ)INCIDNCIADOIPIEICMSININCIDNCIADOISS

96. A promiscuidade, o violento ataque Constituio Federal e a insegurana jurdica promovidos pela desavergonhadainvestidadosMunicpioscontraos industrializadores, indstriasgrficas, indstriadaembalagemchegouatalponto,semprecomobeneplcitodoSTJ,queoSTFtevequeanalisaraquesto.

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97. E o fez atravs da Ao Direta deInconstitucionalidade(ADIn)4389MC,cujorelatorfoioMinistroJoaquimBarbosa,oqualjulgouliminarmentepelainconstitucionalidadedaexignciadoISSparaosetordeembalagens (ITEM13.05DALISTADESERVIOS).Omritodaaoaindano foi julgado,masnohcomocontrariarosfundamentosdaliminardecidida.

98. AADInfoipropostapelaAssociaoBrasileirade Embalagem (ABRE) que representa cerca de 300 empresas.OMinistro JoaquimBarbosa decidiu que deve incidir o ICMS sobre a produo e encomenda deembalagenssoboentendimentodequeaconfecodeembalagensfazpartedeumprocessomaiordeindustrializao,aindaquefeitasobencomenda,parausopessoalou empresarial, por se tratar de circulao de mercadoria, no de contratao deservio.

99. Ofundamentoutilizadoparaaproposituradaao que as indstrias do setor estavam sendo bitributadas j que a embalagemencontraseinseridadentrodocicloprodutivodaindstria16.

100. Foi nesse julgamento que a Procuradoria doMunicpio de So Paulo, atuando como amicus curiae, afirmou que, segundo aConstituioFederal,cabe leicomplementardefinirqual imposto incidesobrecadaatividade. Falha grosseira de interpretao do sistema legal j que, conforme aquiexaustivamente analisado, a Lei Complementar no pode, em hiptese alguma,modificar a Constituio. Sua funo clara e nica: complementar a Constituio.Complementarnosignificaalterar.

16 Valor Econmico, 04/02/2011.

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101. OSTF,nessaADIn4389,assimsepronunciou:

Atjulgamentofinalecomeficciaapenasparaofuturo(exnunc),concedeseamedidacautelarparainterpretaroart.1,capute2,daLeiComplementar116/2003eo subitem13.05da listade serviosanexa,para reconhecerqueo ISSno incide sobreoperaesdeindustrializaoporencomendadeembalagens,destinadasintegraoouutilizao direta em processo subsequente de industrializao ou de circulao demercadoria.Presentesosrequisitosconstitucionaiselegais,incidiroICMS.

102. Outra ADIn foi ajuizada pela ConfederaoNacionaldasIndstrias(CNI)envolvendoosetorgrfico,questionandoaexignciadoISS com fundamento no item 13.05 da Lista Anexa LC 116/03, o qual prev aincidncia desse imposto municipal sobre a atividade grfica que produz bens queseroutilizadoscomo insumo,produto intermediriooumaterialdeembalagememposterioresoperaescomerciaisouindustriais.

103. A CNI sustentou que a indstria grficadesenvolveatividadesqueconfiguramservios,mastambmexerceoutrasquenoseenquadramnessacategoriaequenodevemsofrerincidnciadoISS,comoserviodeembalagem,pornoserdestinadoaoconsumidorfinal17.

104. A8VaradaFazendaPblicadePortoAlegreconcedeuliminaraumaempresafabricantedefertilizantes,contraaexignciadoISSnavendadesuaproduoaumamultinacionalnumaoperaodeindustrializaoporencomenda,paraquemaproduodamultinacionaleraterceirizada.

105. A empresa alegou justamente o que, nopresenteParecer,apresentamoscomoumdospontosfundamentaisparaadefinio

17 Valor Econmico, 05/07/2010.

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daprevalnciadoICMS/IPI,aoinvsdeISS,isto,tratarsedeoperaoindustrialdetransformao, por resultar num produto novo, com nova classificao fiscal, cujahiptese no se encontra arrolada na Lista de Servios anexa Lei Complementar116/03.

106. dizer, no h previso legal para atributao,peloISS,deindustrializaoporencomendadequeresultetransformaodamatriaprimanumprodutonovo,comonocasoconcretoocorre.

107. Por fim, cabe enfatizar que o STJ, grandeincentivadordessereiteradoataqueConstituiovinhaseposicionandonosentidode que qualquer operao de industrializao por encomenda elencada na Lista deServiosanexaLC116/2003caracterizavaprestaodeserviossujeitaaoISS,noseenquadrandonashiptesesdeincidnciadoICMS(RESP888.852/ES,RESP1.097.249/ES,AGRGNOAG1.279.303/RSEAGRGNOAG1.362.310/RS).

108. Contudo, no julgamento de EmbargosDeclaratriosemAgravoRegimentalnoAgravoemRecursoEspecial(EDclnoAgRgnoAgravoemREsp103.409/RSRelatorMinistroHumbertoMartinsDJe16.06.2012),a2TurmadoSTJrevisousuaposiosinalizandoparaumamudana,invocandocomofundamentodesuarevisodecisodoSTFnaADIn4.389MCde13.04.2011.

109. Portanto, vem em boa hora a mudana daposiodoSTJsobreessaquestoaqualvinhaestimulandoo fisco,porqueataquiamparado nas decises equivocadas do STJ, flagrantemente inconstitucionais, apromover exignciaqueunicamente concorriapara gerar climade insegurana,em

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claro ataque a princpio albergado pela Constituio, o da segurana jurdica (CF,PREMBULO,ARTS.5,CAPUT,6E103A).

110. Esperase que doravante comece a serrevertida, no Judicirio, primeiras instncias e superiores, as decises contrrias Constituio.

VIPOSIODADOUTRINAJURDICA

111. A doutrina vem, desde h muito,majoritariamente18,condenandoveementementeapretensodosfiscosmunicipais,aqual alm de no encontrar fundamento de validade jurdica no sistema normativovigente,violaaConstituioFederal,principalmenteportraduzirviolentabitributao,apardegerarinadmissvelinseguranajurdica.

112. Chamamos a ateno, nesse sentido, para adoutrinamaisrecentedeAlexandreMacedoTavaresjuntamentecomoexMinistrodoSTJ,JosAugustoDelgadoe,ainda,daquelemesmoautor,emoutramatriaanterior19.Todas concluem pela inconstitucionalidade da exigncia das Prefeituras e,consequentemente,pelaincidnciadoIPIedoICMSnasoperaesdeindustrializaoporencomenda.

18 Jos Eduardo Soares de Melo, ISS Aspectos Tericos e Prticos: Atualizada com a LC 116, Dialtica, 2003,

3 ed. p. 34. Ives Gandra Martins, IPI, ICM e ISS nas Operaes de Recondicionamento e Renovao, RDT 36, RT, abril/junho 1986, p. 165. Cleber Giardino e Geraldo Ataliba, Conflito entre ICM, ISS e IPI, RDT 7/8, RT, janeiro/junho 1979, p. 119. Antonio Mauricio da Cruz, IPI e ISS mbitos de Incidncia, RDT 29/30, RT, julho/dezembro 1984, p. 175. Bernardo Ribeiro de Moraes, Doutrina e Prtica do Imposto sobre Servios, RT, 1984, p. 360. Ruy Barbosa Nogueira, IPI, ICMS e ISS: Fatos Geradores Afins ou Confrontantes. Servios de Engenharia, Direito Tributrio Atual, vol. 11/12, IBDT/Resenha Tributria, 1992, p. 3117 e ss.

19 Alexandre Macedo Tavares, O STJ e o Genrico Enquadramento da Atividade de Industrializao por Encomenda com um Fazer Subsumvel Hiptese de Incidncia do ISSQN: uma Anlise Crtico-reflexiva, Revista Dialtica de Direito Tributrio, 187, pp. 29 e ss. Alexandre Macedo Tavares e Jos Augusto Delgado, No Incidncia do ISS sobre a Atividade de Beneficiamento (Alvejamento e Tingimento) de Produtos Txteis Destinados a Posterior Comercializao ou Industrializao pelos Encomendantes, Revista Dialtica de Direito Tributrio, 204, pp. 100 e ss.

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VIICONCLUSO

113. Postoisto,podemosarrolarnossasconcluseseresponderquestopropostanoinciodopresenteParecer:

1) O ISS imposto residualque spode incidirnosespaosnopreenchidospelascompetnciasestaduais (ICMS)e federal (IPI),dizer,onde incideo ICMSou IPInoincideoISS;

2) Aautorizaoparaaexignciado ISSestestritamente limitadashiptesesdeefetivaprestaodeserviosexpressamenteprevistosnaListadeServiosAnexaLC116/03;

3) O que distingue obrigaes de fazer exteriorizadas na forma de prestao deservios tributados pelo ISS das obrigaes de fazer exteriorizadas na forma deprestaodeserviosdeindustrializaoporencomendaadestinaodoobjetoencomendado,queno casodos serviosdestinado ao consumo finale,nodaindustrializaoporencomenda,anova fasede industrializaoouao comrcio.Ouseja,enquantoobemsobreoqual incideaprestaodeservio jencerrara,anteriormente,seucicloeconmico,aquelesobreoqual incidea industrializao(inclusiveporencomenda),aindaestnocursodeseucicloeconmico;

4) Outro aspecto distintivo relevante que enquanto o servio no admite aproduoserializada,maisqueisto,individualizadaou,comosedizatualmente,num aportuguesamento do anglicismo customize (construir de acordo comespecificao pessoal ou preferncia), isto , customizada , a industrializao,pelo contrrio, decorre de produo em srie, padronizada, sem qualquercustomizao;

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5) Aanlisedaatividademeiooufim,dopontodevistadoprestadordeserviosstem relevncia quando, no caso concreto, o fisco pretender decompor asatividades para tributar aquelas que no constituam efetiva base da receitapercebida em decorrncia da prestao (atividademeio). Isto porque s htributaoondeh riqueza.No caso sobexame,entretanto, isto inocorre, razopela qual, tambm por isso, o Comunicado da Prefeitura apresentado no inciodesteParecercarecedefundamento;

6) A Lista de Servios no contempla, dentre as diversas hipteses de serviostributados pelo ISS (ITEM 14.05),osde transformao.OComunicado recebidodaPrefeitura reproduz as expresses utilizadas em precedente judicial, o qualfundamentaapretensoexacionalmunicipalemsituaodiversadaquelaemqueaConsulente,em seuprocessode industrializaoporencomenda,extingue seudever jurdico obrigacional com a entrega do bem transformado, jamaisbeneficiado,acondicionadoourecondicionado,nicashiptesesprevistasnaListacomopassveisdeincidnciadoISS,noscasosemquecabvelesta.Masisso,comovisto,emnadaalteraainconstitucionalidadedapretensofiscal;

7) OJudicirio,inicialmenteSTFeagoraSTJvmalterandoseuentendimentosobreotema,inclusivenoscasosdeindustrializaoporencomenda,passandoasancionarodireitoconstitucionaldoscontribuintesdenoseremtributadospeloIPI,ICMSesemqualquerfundamentoconstitucional,tambmISS.

114. Conclusiva e objetivamente, sem qualquerhesitao, respondemosaquiquestoposta inicialmente:ondeh industrializao,inclusiveporencomenda,incideoIPIeICMS.Porexclusoaplicaodocritrioda

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competncia residualondeausentea industrializaoehouver servio tributvel,incideoISS.

115. Istoposto, chamamosaatenodaEmpresaConsulente para que, nada obstante a Prefeitura inicie seu Comunicado com aafirmativa: com o objetivo apenas de esclarecer, ela obrigada a autuar ocontribuinte.FundamentaessaafirmativaodispostonoDecreto7098de19.12.2007,Regulamento da Lei 3648/2003, alterada esta pela Lei 4129/2006, cujo artigo 25dispe que O descumprimento s normas deste regulamento sujeita o infrator spenalidadesprevistasnalegislaovigente.

116. Como o ato administrativo fiscalizatrio vinculadosobpenaderesponsabilizaofuncional(CTN,ART.142EPAR.NICO),constituindoumdeverpoder, logo,tomandoo fiscoconhecimentododescumprimentodanormatributria,noexercciodopoderdeque investidoobrigadoaautuar sobpenaderesponder por sua omisso no cumprimento de seu dever funcional. A autuaopoder abranger as receitas percebidas com industrializao sob encomenda desdejaneiro de 2007 at janeiro de 2013, tudo acrescido de multa de ofcio e jurosmoratrios.

117. Portanto,semvaloralgumaafirmaoapostano Comunicado recebido da Prefeitura dando conta de que o objetivo ali visado apenas esclarecer. Se, decorrido certo tempo no receber o ISS, dever autuar aempresaConsulente.

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118. Contraoriscodeautuao,queiminente,aempresa deve se precaver com o ajuizamento de Mandado de Segurana. NossoEscritrio vem discutindo essas questes no Judicirio, tanto no que se refere industrializaodematerialgrfico (manuaiseembalagens),quanto industrializaoporencomenda(deprodutoseletrnicos),contestandopretensodofiscodeManaus(Amazonas).UmadessasaesencontrasenoSTJ.

119. Certoafirmar,assim,que, comoprecedentedoSTFerevisodoSTJ,aschancesdeobtenodeliminaremMandadodeSeguranarevelamse,agora,muitomais firmese seguras,a justificar talopo,cujaadooerpidaimplementaoaconselhada,antesmesmodaautuaofiscalpostoquedelase desdobra a Execuo Fiscal, impondo mais custos processuais empresa, cujahiptese pode ser evitada com a liminarmandamental e omrito noMandado deSegurana.

120. Aqui posto nosso entendimento o qual,salvomelhorjuzo,expressaosfundamentoseanovatendnciadoJudiciriosobreaquesto analisada. Colocamonos disposio para outros esclarecimentosnecessrios.

Atenciosamente,

FrancoAdvogadosAssociados.

SoPaulo,15dejaneirode2013.

AdonilsonFrancoOABSP87066

lei complementar 116 2003 informativo

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