InconstItucIonalIdade da substItuIção trIbutárIa

para Frente no IcMs

InconstItucIonalIdade da substItuIção trIbutárIa

para Frente no IcMs

ANTÔNIO DE MORAES RÊGO GASPARMestre em Direito Tributário pela PUC/SPEspecialista em Direito Tributário pela FGV

Professor universitário de Direito Tributário e FinanceiroAdvogado Tributarista

Belo Horizonte2015

341.39632 Gaspar, Antônio de Moraes Rêgo G249i Inconstitucionalidade da substituição tributária para frente no ICMS. Antônio de Moraes Rêgo Gaspar. Belo Horizonte: Arraes Editores, 2015. 163p.

ISBN: 978-85-8238-099-4

1. ICMS. 2. Tributos. 3. Incidência tributária. 4. Direito tributário. 5. Sistema constitucional tributária. I. Título.

CDD – 341.39632 CDU – 34:336.223

Belo Horizonte2015

CONSELHO EDITORIAL

Elaborada por: Fátima Falci CRB/6-nº 700

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V

Aos meus avós: Diocleciano Marques de Moraes Rêgo e Nazira Farah de Moraes Rêgo.

VI

Agradeço às pessoas que direta ou indiretamente influenciaram na confecção deste trabalho de conclusão de Mestrado. Certamente todos foram muito importantes nesses dois anos e meio de curso, e o que de bom ficou em cada encontro ainda dará bons frutos por longos anos. Em especial, gostaria de me referir a algumas pessoas de forma específica.

Serei sempre grato à minha esposa, Flávia, cuja força e apoio foram primordiais para que eu conseguisse manter o foco no mestrado, um dos principais objetivos de vida por mim traçados. Além disso, sua integridade, amor e força de vontade foram primordiais para que nós conseguíssemos, juntos, iniciar o maior projeto de nossas vidas: a construção de uma família.

Aos meus pais, Antônio e Rita. Gostaria muito de ter seguido todos os seus conselhos, mesmo assim, os que segui foram mais dos que impor-tantes para a minha formação. O que fiz por conta própria, certamente me ensinou a aprender com os meus erros. Ao Rachid, figura paterna que sempre permeou a minha existência, dando um toque de realidade a tudo que sempre pareceu, de certa forma, distante.

Aos meus irmãos André, Edilson, Tiago, Gabriel, Lucas e Renato que complementam a minha existência. Muito obrigado, Tiago, por sempre estar ao meu lado nos momentos de solidão durante os anos em que vivi longe de casa.

Ao meu orientador, Renato Lopes Becho, por sempre ter sido presen-te quando dele precisei para sanar as dúvidas inerentes à confecção deste trabalho acadêmico.

agradecIMentos

VII

Aos demais professores com que tive contato durante o mestrado: Paulo de Barros Carvalho, Robson Maia Lins, Fabiana Del Padre Tomé, Tácio Lacerda Gama, Roque Antonio Carrazza, Celso Fernandes Campi-longo e Estevão Horvath.

Ao Sr. Edilson Baldez, Presidente da Federação das Indústrias do Estado do Maranhão – FIEMA, que, por ter acreditado neste trabalho, foi figura decisiva para viabilizar a presente publicação.

A todos aqueles que contribuíram para que pudesse ter a minha pri-meira experiência docente no COGEAE: Fabiana Tomé, Iris Vânia Rosa, Fernando Favacho e Gyordano Kelton.

Aos contemporâneos de mestrado, cujas amizades pude conquis-tar: Daniel Rivas, Maurício Ricardo Pinheiro da Costa, Eduardo Brasil, Eduardo Natal, Daniel Moreti e Breno Vasconcelos.

Aos amigos Marcos Bizzotto, Leonardo Cunha Maia e Felipe Karam, pelas boas risadas e momentos de descontração que apenas a convivência descompromissada pode proporcionar.

Aos amigos Eduardo Moreira, Ney Bello Filho e Marcelo Carvalho, por terem me dado todo o auxílio de que precisei a fim de ingressar no Mestrado da PUC/SP.

Ao Dr. Pedro Leonel Pinto de Carvalho, com quem tive o prazer de dividir o dia a dia da militância advocatícia.

Ao time do Flamengo, campeão brasileiro de 2009.

VIII

suMárIo

PREFÁCIO ............................................................................................... XI

CaPítulO 1INTRODUÇÃO ...................................................................................... 1

CaPítulO 2VALIDADE DA NORMA JURÍDICA ............................................... 52.1. Dimensões semióticas da linguagem jurídica ............................. 5

2.1.2. Planos sintático, semântico e pragmático do direito positivo .............................................................................................. 7

2.2. Direito Positivo e Sistema .............................................................. 92.3. Análise da Validade da Norma Jurídica ...................................... 16

2.3.1. Validade formal ..................................................................... 172.3.2. Validade material ................................................................... 182.3.3. Validade pragmática .............................................................. 212.3.4. Ênfase na validade material da norma jurídica para o desenvolvimento deste trabalho .................................................... 22

CaPítulO 3A REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA E O SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO .............................. 253.1. Considerações iniciais ..................................................................... 253.2. O Antecedente da Regra-matriz de Incidência ........................... 26

3.2.1. Critério material .................................................................... 273.2.2. Critério espacial ..................................................................... 28

IX

3.2.3. Critério temporal .................................................................. 303.3. O Consequente da Regra-matriz de Incidência .......................... 31

3.3.1. Relação jurídica tributária obrigacional: critérios de identificação, elementos constitutivos e características ............ 313.3.1.1. Critério pessoal ................................................................... 363.3.1.2. Critério quantitativo.......................................................... 37

CaPítulO 4CONTRIBUINTES E RESPONSÁVEIS TRIBUTÁRIOS ............... 414.1. Indicações Propedêuticas para um Critério de Determinação da Sujeição Passiva Tributária ............................................................... 414.2. Princípio da Capacidade Contributiva ........................................ 45

4.2.1. Aprofundamento sobre a relação entre contribuinte e capacidade contributiva .................................................................. 50

4.3. O Responsável Tributário .............................................................. 564.3.1. Substituição tributária .......................................................... 644.3.2. Substituição para trás (diferimento) .................................. 684.3.3. Substituição tributária para frente ..................................... 68

CaPítulO 5SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA FRENTE NO ICMS ....... 735.1. Aspectos introdutórios sobre o ICMS: regra-matriz de incidência e princípios específicos ....................................................... 735.2. Substituição Tributária para Frente: Legislação Federal Aplicável .................................................................................................... 78

5.2.1. O problema da base de cálculo e a restituição por fato jurídico tributário ocorrido a menor ........................................... 825.2.1.1. Análise da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal em relação à substituição para frente: ADI 1.851/AL, ADI 2.777/SP e ADI 2.675/PE ...................................................... 88

5.3. Substituição para Frente: segundo a Jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, o instituto apresenta-se como presunção jurídica absoluta ou relativa? ............................................. 96

CaPítulO 6INCONSTITUCIONALIDADE DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA FRENTE ............................................................ 1016.1. Aspectos Materiais da Inconstitucionalidade ............................. 105

X

6.1.2. Formas de Incompatibilização entre Normas Jurídicas: as Antinomias Jurídicas .................................................................. 107

6.2. Substituição para Frente em face dos Princípios Constitucionais Tributários ................................................................... 113

6.2.1. Do princípio constitucional da praticabilidade tributária 1136.2.2. Do princípio constitucional da não cumulatividade ..... 1156.2.3. Do princípio constitucional do não confisco ................. 1186.2.4. Do princípio constitucional da capacidade contributiva 1206.2.5. Do princípio constitucional da tipicidade tributária ..... 1246.2.6. Do princípio constitucional da segurança jurídica ........ 126

CONCLUSÃO ......................................................................................... 131

REFERÊNCIAS ....................................................................................... 137

XI

preFácIo

O direito, como objeto cultural, está sujeito a mudanças de entendi-mento, o que influi na tomada de decisão de legisladores, julgadores, pro-fessores, advogados e todos aqueles que militam na seara jurídica. Por esse motivo, todos os temas estão à disposição do pensador, do pesquisador, daquele que não se contenta com o simples, com o fácil, com a resposta pronta, com a solução rápida dada por um site da internet.

Ciente dessa realidade, o jovem advogado Doutor Antônio de Mo-raes Rêgo Gaspar se lançou na aventura da busca pelo conhecimento avan-çado e profundo. Desejando fazer o Mestrado Acadêmico, procurou um centro de excelência e pôs-se a estudar o Direito Tributário com afinco. O resultado é o livro que o leitor tem em mãos, tornado acessível ao grande público graças à generosidade da Federação das Indústrias do Estado do Maranhão e do bom trabalho desenvolvido pela editora Arraes.

A base para esta obra foi a dissertação de mestrado defendida com brilho invulgar por seu autor no Programa de Estudos Pós-Graduados em Direito, Núcleo de Direito Tributário, da Faculdade de Direito da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo/SP, a PUC/SP, um dos Programas mais prestigiosos do País. A defesa se deu perante banca exa-minadora competente, por nós presidida na qualidade de orientador do então mestrando. Após o cumprimento da obrigação acadêmica, seu au-tor procurou fazer os ajustes que tornaram sua dissertação mais conve-niente para a leitura pelo público em geral, atualizou o que considerou

XII

necessário e, agora, a Sociedade jurídica brasileira é abrilhantada com esta obra sob medida.

O tema escolhido foi a substituição tributária para frente no ICMS, uma decisão legislativa tomada pelo constituinte derivado que talvez te-nha observado objetivos de simplificação administrativa. Mas o caminho do simples acabou por violar o direito dos sujeitos passivos a uma tributa-ção baseada nos valores mais caros aos contribuintes, que visam a protegê--los dos excessos do Poder Público desde a Idade Média. Naquela época, selou-se um compromisso de aquiescência do pagador do tributo, assim como ficou estipulado que a tributação se daria com base nos princípios de justiça, traduzido entre nós como devido processo legal.

Em termos de ciência do direito tributário, o corolário de segurança jurídica ficou mais claro por obra do grande tributarista nacional Geraldo Ataliba, pranteado por sua morte precoce e pela falta que faz às nossas ins-tituições. Ataliba contribuiu, de maneira insuperável, para a clarificação dos elementos imprescindíveis à tributação, que precisam estar presentes na hipótese de incidência tributária – título de seu mais conhecido livro – de qualquer tributo. Esse modelo significa dizer que toda lei tributária precisa descrever qual evento, de conteúdo econômico, fará nascer a obri-gação tributária. Precisará deixar claro onde (aspecto espacial) e quando (aspecto temporal) referido evento econômico, em ocorrendo, dará direito ao Fisco de exigir o tributo. Terá que estipular que aquele beneficiário com o evento econômico pagará o tributo, sendo seu sujeito passivo. Se outrem, que não aquele que extrair a vantagem econômica, tiver que su-portar o tributo, este será injusto. A lei tributária terá que deixar claro, finalmente, o aspecto quantitativo do tributo. Nesse terreno, o critério mais justo é o de que a base de cálculo represente o valor da operação, nos tributos que possuam essa característica, retirando-se uma parte (alíquota) que ficará com o Estado.

A toda evidência, a substituição tributária para frente no ICMS rom-pe com dois dos aspectos esclarecidos por Geraldo Ataliba, pois o sujeito passivo não mais será aquele que realiza a operação de circulação de mer-cadoria, mas agente econômico que lhe antecedeu na cadeia produtiva. Exemplificando para melhor esclarecer, o contribuinte do ICMS sobre a venda de bebidas não será o dono do bar, mas o industrial que a produziu.

A forma de cobrança do ICMS via substituição tributária para frente descumpre, também, o preceito de justiça que estabelece que o tributo deva incidir sobre o valor econômico da operação de circulação de mercadoria,

XIII

pois, por essa sistemática, a fixação do custo do tributo será a priori, estabe-lecida antes mesmo de sua produção (que se dirá da circulação!).

Quem tiver pouca experiência no campo da tributação pode compa-rar essa sistemática com o que acontece no Direito Penal. Por esse, após ocorrido o crime, seu responsável cumprirá a pena respectiva. A substitui-ção tributária por fato futuro faz com que o sujeito passivo, fixado ainda que não seja aquele que realizará a operação, pague o tributo supostamen-te devido. Se referida operação não se concretizar, ele poderá pedir seu dinheiro de volta...

Por esse e por outros motivos largamente explorados neste livro, a substituição tributária para frente incomoda tanto os pensadores do Direi-to Tributário. Não é sem razão que o egrégio Supremo Tribunal Federal, apesar de já ter declarado, em parte, a constitucionalidade dessa forma de antecipação de cobrança do ICMS (ADI 1.851/AL), ainda terá que se de-bruçar sobre outros aspectos, enquanto pendentes a ADI 2.777/SP e a ADI 2.675/PE. Nesse contexto, o trabalho de Antônio Gaspar poderá contri-buir para aclarar os problemas que afligem os sujeitos passivos tributários e trazer novas luzes não só para o que o STF já aceitou, mas, inclusive, pelo que está ainda em aberto na esfera judicial.

Por tudo isso, de fato e à evidência, conforme bem apontado por Antônio Gaspar, a substituição tributária para frente, ou por fato futuro, afasta-se do norte seguro do sobreprincípio da segurança jurídica e um de seus corolários, o princípio da legalidade, tão protegido pelas nações civilizadas e ainda tão fragilizado por aqui. A razão inafastável para que assim seja, como está nesta obra, é que o tributo será recolhido não pela ocorrência de uma real operação de circulação de mercadoria, tendo por base de cálculo o preço da mercadoria, mas por uma ficção, uma decisão de gabinete de burocrata, que estabelecerá por quanto ele supõe que seja razoável vir a ser o valor da operação, se é que essa de fato ocorrerá. Assim, os cofres públicos serão abastecidos, é verdade, mas com base em suposi-ções, presunções e ficções. E, conforme Antônio Gaspar deixa bem claro em sua conclusão n. 8.5,

A imposição tributária pressupõe certeza em relação ao quantum devido ao Estado, aspecto que apenas poderá ser aferido após a ocorrência do fato ju-rídico tributário. A possibilidade de descompasso entre a base de cálculo presumida e a expressão econômica da operação substituída confere foros de precariedade ao sentimento de justa tributação. A situação agrava-se mais ainda quando se depara com a impossibilidade de restituição de tributo pago

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a maior e com a inadequada sistemática de restituição por inocorrência da operação substituída, prevista pelo art. 10, da LC 87/97. Todos esses aspectos contribuem para que seja violada a segurança jurídica que deve imperar nas relações entre contribuinte e estado.

Para chegar a essa conclusão, o autor trilhou caminho que come-çou, por necessidade acadêmica, com a teoria da linguagem, que veicula conceitos óbvios, considerando que o direito utiliza a língua escrita para transmitir as ordens dadas a quem está sujeito a seu cumprimento. Não há quem diga que as ordens jurídicas são transmitidas por outros meios. Porém, usando o vernáculo em exposições claras e acessíveis, como deve ser da parte daqueles que realmente tenham conteúdo a apresentar, no presente livro seu autor logo se desprende de referida teoria para alcan-çar, ao final, o altiplano onde estão os grandes princípios constitucionais tributários que impactam diretamente no tema da substituição tributá-ria para frente no ICMS, quais sejam a praticabilidade tributária, a não -cumulatividade, o não confisco, a capacidade contributiva, culminando com considerações sobre a segurança jurídica. Tendo passado pelos níveis “intermediários” da regra-- matriz e da classificação dos sujeitos passivos, um dos temas de nossa predileção,1 Antônio Gaspar apreendeu todo o cabedal teórico necessário para explorar seu objeto de atenção.

Esse jovem autor possui todos os predicados para se tornar uma referência nos assuntos profissionais de que cuida, quer os acadêmicos, quer os forenses. É advogado bem estabelecido e professor universitário de Direito Tributário e Financeiro. Durante o período de nosso convívio mais próximo, pude observar sua seriedade, dedicação e profissionalismo. São predicados caros a quem milita nas lides forenses. Suas conclusões, nesta obra, mereceram-lhe o título de Mestre em Direito Tributário. Este livro, agora, visa a estimular nossa sociedade a refletir sobre seu indigitado tema, ainda mais considerando que o Supremo Tribunal Federal poderá, a qualquer momento, aprimorar sua jurisprudência a respeito, retornando a tributação pelo ICMS aos níveis perdidos de segurança e justiça. Por sinal, pensando no contexto em que nossa Suprema Corte poderá rever suas de-cisões, lembramo-nos das lições de outro grande jurista nacional, Miguel Reale. Em sua teoria tridimensional do direito, referida no exterior por ex-poentes do quilate de Recasens Siches, o direito é composto por fato, valor

1 Como pode ser conferido que em nosso Lições de Direito Tributário (2. ed. São Paulo: Saraiva, 2014), quer no Respon-sabilidade Tributária de Terceiros – CTN, arts. 134 e 135 (São Paulo: Saraiva, 2014).

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e norma. Antônio Gaspar, nesta obra, não somente aponta, cita e explica as normas da substituição tributária para frente no ICMS. Ele desenvolve a carga valorativa, a importância da tributação em termos seguros para toda a sociedade e analisa os fatos que demonstram a distorção dessa siste-mática de arrecadação. Assim, esse trabalho poderá servir de instrumento para a transformação da tributação, que é o objetivo almejado por seu autor e que recebe nosso apoio e estímulo.

Conforme dissemos, o direito, por ser um objeto cultural, está sempre aberto a mudanças. Fazemos coro com o autor, a quem entregamos o leitor que não deve ser cansado com palavras de apresentação, conclamando a co-munidade jurídica e, particularmente, o egrégio Supremo Tribunal Federal, para rever essa violência jurídica que é a substituição tributária para frente. Ao cumprimentar seu editor, fazemos coro com todos aqueles que reco-nhecem neste livro um instrumento de transformação social, adequando o direito aos anseios daqueles que sustentam o Estado por seus tributos.

RENATO LOPES BECHOBacharel em Direito pela UFMG. Especialista em Cooperativismo pela UNISINOS/RS. Mestre, doutor e professor de Direito Tributário na PUC/SP. Livre-docente em Direito Tributário pela USP. Juiz federal em São Paulo/SP.