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T Ó P I C O S D E C O N T A B I L I D A D E I N T E R N A C I O N A L

P R O F . G U I L L E R M O B R A U N B E C K

IFRS 15: Receita de contratos com clientes

1

IFRS 15

Fonte: www.ifrs.org

2

Agenda de discussão

Fundamentos teóricos para o reconhecimento e a mensuração de receitas

Razões para emitir a IFRS 15

Escopo da IFRS 15

Princípios fundamentais da IFRS 15 e exemplos ilustrativos

3

Fundamentos teóricos

O que pretendemos informar quando nos debruçamos sobre o reconhecimento de receitas?

O que é receita?

Quando é razoável reconhecer uma receita?

Qual o valor que se deve reconhecer uma receita?

4

5

Definição de receita – Iudícibus

“Receita é a expressão monetária, validada pelo mercado, do agregado de bens e serviços da entidade, em sentido amplo e que provoca um acréscimo concomitante no ativo e patrimônio líquido...”

Quando reconhecer? 6

Uma receita será reconhecida quando os seus produtos e serviços são transferidos para outra entidade. Assim, adota-se a essência econômica da transferência do controle em vez da figura jurídica da posse do bem respectivo.

Condições para o reconhecimento da Receita:

-Desenvolvido grande parte do esforço associado à produção;

-Valor objetivo e afiançável de mercado;

-Possibilidade de estimar todas as despesas associadas.

Quanto reconhecer? 7

“Uma receita deve ser medida, em termos ideais, pelo valor de troca do produto ou serviço da empresa.”

O valor de troca deve representar:

- O equivalente a caixa;

- O valor presente dos direitos monetários a serem recebidos em conseqüência da transação.

A plataforma conceitual do IASB

Relevância (pertinência) e representação fidedigna

Accrual basis (ou regime de competência) Reconhecimento do fenômeno econômico

Opção por definir e estabelecer critérios de reconhecimento de elementos patrimoniais o efeito em resultados é uma consequência

Inexistência de um princípio de ‘matching’ (ou encontro de receitas e despesas)

Neutralidade, porém crescentemente permeada com o ‘tempero’ da prudência (não viés conservador)

Contabilidade pelo ‘bruto’ (gross accounting)

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Razões e objetivos para um novo pronunciamento para receitas

Fonte: www.ifrs.org

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Escopo

Todos os contratos com clientes, exceto Contratos de arrendamento mercantil (lease)

Contratos de seguros

Instrumentos financeiros

Trocas de ativos monetários entre linhas de negócios iguais para facilitar vendas a clientes

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Princípio geral de reconhecimento de receitas

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IFRS 15.31: An entity shall recognise revenue when (or as) the entity satisfies a performance obligation by transferring a promised good or service (ie an asset) to a customer. An asset is transferred when (or as) the customer obtains control of that asset.

Ou seja, uma receita deve ser reconhecida no momento em que (ou na medida que) a entidade satisfaça suas obrigações de desempenho pela transferência de bens ou serviços prometidos (um ativo) ao cliente. Esse ativo é transferido quando (ou na medida em que) o cliente obtém o controle desse ativo.

Obrigações de desempenho (performance obligations)

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Um contrato estabelece obrigações para as partes envolvidas.

Tipicamente, um contrato de venda poderia ser resumido como: Vendedor tem a obrigação de entregar um bem e/ou serviço

contratado, na quantidade, prazo e qualidade estabelecidos no contrato obrigação de desempenho

Comprador tem a obrigação de entregar uma contrapartida (ou contraprestação) em troca do bem/serviço que recebeu ou receberá do vendedor

Ainda sobre obrigações de desempenho

Em um ponto no

tempo

Ao longo de um

período

13

O

cumprimento

de uma

obrigação de

desempenho

pode ocorrer...

Voltaremos a este ponto com mais detalhes mais adiante...

O modelo de reconhecimento de receitas

Fonte: www.ifrs.org

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Fonte: www.ifrs.org

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Passo 1: Identificar contrato(s) com cliente

O que é um contrato? Um acordo entre duas ou mais partes que cria direitos e obrigações

executáveis (enforceable)

O que é um cliente? A parte que entrou em contrato com uma entidade para obter bens ou

serviços que são o ‘produto’ das atividades ordinárias dessa entidade em troca de uma contrapartida.

Para ser reconhecido, um contrato deve: Estar aprovado pelas partes Ser possível identificar os direitos de cada parte sobre o produto ou

serviço Ser possível identificar as condições de pagamento Ter substância comercial (i.e. Espera-se que riscos, prazos ou volumes

dos fluxos de caixa da entidade sejam modificados por conta do contrato)

Ser provável que a entidade receberá uma contrapartida como troca dos bens e serviços transferidos ao cliente.

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Pela ótica da entidade ‘vendedora’ (entidade que reporta)

Contrato é estabelecido

Obrigações de desempenho

são cumpridas

Contrapartidas são

mensuradas e reconhecidas

Um acordo entre duas ou mais

partes que cria direitos e

obrigações executáveis

(enforceable)

Enquanto não houver

desempenho (‘entrega’) do que

foi prometido e/ou contrapartida,

o contrato é executório

Na prática, contratos

executórios geralmente não são

contabilizados

O cumprimento das obrigações

contratuais gera mutações

patrimoniais pelo direito à

contrapartida que foi acordada

pela transferência daquilo que

foi prometido no contrato.

Para ser reconhecida como

cumprida, uma obrigação de

desempenho precisa estar

associada a um produto distinto

(e.g. os tijolos estão na obra

mas a parede não foi

construída)

A mensuração da contrapartida

de uma obrigação de

desempenho cumprida se dá

pelo valor da contrapartida que

a entidade espera ter direito em

troca do cumprimento dessa

obrigação.

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Um contrato não existe para fins da IFRS 15 se houver o direito unilateral das partes de terminar o contrato ainda não desempenhado sem indenização da outra parte.

Não desempenhado = bens e serviços não foram transferidos e contrapartida não é devida nem foi recebida pela entidade.

Contratos podem ser combinados (mesma época, mesmo cliente) se: Negociados em ‘pacote’ (objetivo comercial único);

Contrapartida de um contrato depende da execução de outro; ou

Os bens e serviços prometidos nos contratos são uma única obrigação de desempenho.

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Fonte: www.ifrs.org

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Passo 2: Identificar as obrigações de desempenho

Quais são os problemas de se ter contratos com vários produtos e/serviços ‘em pacote’?

Exemplos de contratos que vendem ‘pacotes’ de produtos/serviços: Telecomunicações

Software

Construção civil

Como identificar dentro de um contrato obrigações de desempenho que devam ser tratadas separadamente?

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Para refletir (3) 21

Um empreiteiro entra em contrato para construir um hospital para seu cliente.

O empreiteiro é responsável pela gestão global do projeto. Portanto, cabe ao empreiteiro integrar e coordenar todas as atividades relacionados com o produto/serviço prometido no contrato (i.e. um hospital)

São identificados diversos produtos e serviços que serão fornecidos no contexto do contrato, incluindo: engenharia, preparação do canteiro da obra, fundações, suprimentos, construção da estrutura, tubulações e fiação, instalação de equipamentos e acabamento.


Uma entidade que desenvolve software entra em contrato no qual se compromete a: Transferir a licença do software Instalar o software Fornecer atualizações eventuais (não especificadas) Suporte técnico (online e telefone) por dois anos

A entidade vende separadamente a licença, a instalação e o suporte técnico separadamente

A instalação inclui a adaptação das telas para diferentes usuários (por exemplo, marketing, gestão de estoques e TI).

A instalação é serviço realizado rotineiramente por outras empresas e não modifica significativamente o software.

O software é funcional mesmo sem as atualizações e sem o suporte técnico.

Para refletir (4) continuação

23

E se houvesse ‘customização’ relevante para integrar o software adquirido com outros softwares pré-existentes (legados)? Muda algo na conclusão anterior?

Separa-se de um contrato o produto ou serviço que for distinto.

Dicionário Houaiss diz que distinto é aquilo “que não é igual; diferente, que se pode distinguir bem, nítidos, marcante”

IASB definiu que um produto ou serviço é distinto se: O cliente pode se beneficiar dele isoladamente ou em conjunto

com outros recursos que estão à disposição do cliente; e

A promessa da entidade que reporta em transferir esse produto ou serviço é identificável separadamente de outras promessas dentro do contrato.

As duas características têm que estar presentes para que o produto/serviço seja distinto.

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Passo 2: Identificar as obrigações de desempenho

Resumindo o Passo 2: Identificar as obrigações de desempenho

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Fonte: www.ifrs.org

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Passo 3: Determinar o preço da transação 27

- Contrapartida variável - Restrições

- Componente financeiro

- Contrapartida a pagar para o cliente


- Contrapartida variável - Restrições

Passo 3: Determinar o preço da transação Contrapartida variável

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O preço (ou a contrapartida) de um contrato pode variar pela existência de descontos, rebates, reembolsos, créditos, concessões, incentivos, bônus por performance, penalidades e outros itens similares.

Também poderá variar por parcela contingente (que depende de eventos futuros)

Variabilidade pode estar expressa no contrato, ser prática usual do mercado ou mesmo indicações de que a entidade pretende oferecer algum abatimento no preço para o cliente.

Parcela variável de uma contrapartida 30

O que é mais útil, ou seja, melhora a capacidade de previsão de fluxos de caixa

futuros:

Reconhecer só a parcela ‘fixa’ do

contrato?

Reconhecer também a parcela

variável que for ‘provável’?

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A estimativa da parcela variável de uma contrapartida de um contrato pode ser realizada uitilizado um dos seguintes métodos:

Valor esperado—soma dos valores possíveis ponderadas pelas probabilidades. Pode ser apropriado quando há um grande número de contratos com características similares.

Valor mais provável—valor que individualmente é o mais provável dentre um conjunto de valores possíveis. Pode ser o método adequado quando um contrato tem dois desenlaces possíveis (e.g. atingir ou não atingir um bônus por performance).

Passo 3: Determinar o preço da transação Contrapartida variável


Contrato para construir um ativo ‘customizado’ Transferência do ativo ocorre ao longo do tempo Contrapartida prometida é de UM2,5 MM, mas o

montante será reduzido ou incrementado dependendo do prazo de entrega do ativo.

Para cada dia após 31 de março de 20X7 em que o ativo ainda esteja incompleto, o preço se reduz em UM10.000

Para cada dia anterior a 31 de março de 20X7 em que o ativo venha a ser concluído, o preço do contrato aumenta em UM10.000

Adicionalmente, haverá inspeção. Se o ativo atingir um determinado nível de qualidade, há um bônus de incentivo de UM150,000 Fonte: IFRS 15 – Exemplos Ilustrativo 21 (par. IE105–IE108)

Passo 3: Determinar o preço da transação Contrapartida variável restringida

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Só deverão ser incluídos componentes variáveis da contrapartida a receber se for altamente provável que uma reversão significativa do montante acumulado de receitas reconhecidas não irá ocorrer como consequência da resolução da incerteza que provocara a variabilidade.

Portanto, a probabilidade de uma reversão deverá ser analisada tanto na sua magnitude absoluta quanto na sua probabilidade relativa.

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Fatores que podem aumentar magnitude e/ou probabilidade de reversão de receitas reconhecidas: Fatores fora do controle da entidade: volatilidade do mercado,

ações ou julgamentos por terceiros, clima, obsolescência

Não se espera que a incerteza seja resolvida em um longo período de tempo

Limitada experiência ou evidências com contratos similares ou experiência com limitado poder preditivo

A entidade pratica uma ampla faixa de preços ou de alteração dos termos e condições de pagamento em contratos e circunstâncias similares

O contrato contempla uma ampla faixa de possíveis valores da contrapartida a ser paga

Passo 3: Determinar o preço da transação Contrapartida variável restringida

Exemplo de contrapartida variável: devoluções

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Empresa entra em 100 contratos com clientes (1 produto por contrato por UM100 cada).

CPV unitário = UM60.

Caixa é recebido quando controle do produto é transferido ao cliente.

O mercado tem como prática aceitar devoluções de produtos dentro do período de 30 dias da venda. No caso de devolução, haverá reembolso do valor pago ao cliente.

Experiência + dados históricos indicam que 97% dos clientes não devolvem os produtos adquiridos.

Fonte: IFRS 15 – Exemplos Ilustrativo 22 (par. IE110–IE115)

Exemplo de contrapartida variável: devoluções

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Receita = 97 produtos que se espera que não sejam devolvidos × UM100 = UM9.700

Uma obrigação de reembolso de UM300 (3 produtos que se espera que sejam devolvidos × UM100)

Um direito de recuperação do produto devolvido de UM180 (3 produtos × UM60)


- Componente financeiro

Passo 3: Determinar o preço da transação Componente Financeiro

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O preço da transação deverá ser ajustada pelo valor do dinheiro do tempo se os prazos acordados produzirem efeito financeiro relevante para o cliente ou para a entidade.

Não precisa ser algo explícito no contrato. O objetivo é simples: receita se mede pelo valor à

vista. Os efeitos financeiros não devem afetar o resultado operacional.

Taxa para desconto = taxa que reflita o valor do dinheiro do tempo se a operação de financiamento ocorresse separadamente.

Como um expediente de ordem prática, não é necessário ajustar efeitos financeiros nos preços contratados se os prazos são de um ano ou menos.


- Contrapartida a pagar para o cliente


Empresa manufatureira (a entidade que reporta) firma contrato de 1 ano com varejista (cliente).

O contrato prevê a venda de pelo menos UM15 milhões em produtos.

O contrato também prevê que a entidade pagará o montante de UM1,5 milhões não reembolsáveis para compensar o cliente pelas mudanças em gôndolas que tiveram que ser efetuadas para poder apresentar e armazenar os produtos.

Pergunta: a empresa vendedora controla os ativos (gôndolas, prateleiras, racks etc) para o qual os recursos estão sendo destinados? Se sim, como reconhecer esse valor pago ao cliente? E se não?


Passo 3: Determinar o preço da transação Contrapartida a pagar para o cliente

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Se a entidade que reporta tiver que pagar contrapartida ao seu cliente, deverá determinar se essa obrigação de pagamento é resultante de transferência de bem e serviço distinto do cliente para a entidade que reporta.

Se for, deverá contabilizar essa obrigação da mesma maneira que registraria uma obrigação por aquisição de bens e serviços de um fornecedor qualquer.

Se não for, a contrapartida a pagar ao cliente deve ser considerada como redução do preço de transação e portanto, da receita.


Fonte: www.ifrs.org

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Passo 4: Alocação do preço às obrigações de desempenho

43

Princípio geral (IFRS 15.73) The objective when allocating the transaction price is for an entity to allocate the transaction price to each performance obligation (or distinct good or service) in an amount that depicts the amount of consideration to which the entity expects to be entitled in exchange for transferring the promised goods or services to the customer. Ou seja, aloca-se o preço a cada obrigação de desempenho de forma a refletir a contrapartida que se espera ter direito pela transferência dos bens ou serviços prometidos no contrato.


44

Mas se o contrato formal é um só (e o valor também), como ‘fatiar’ a contrapartida da venda se houver mais de uma obrigação de desempenho?

Critério geral utilizar o preço ‘isolado’ de cada item de obrigação de desempenho como base de alocação. O preço isolado é o preço que a entidade cobraria por aquela obrigação de desempenho se a estivesse comercializando isoladamente.

Mundo ideal: preço observável que a própria entidade pratica ao vender aquele produto ou serviço isoladamente.

E se não for um valor observável?


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Quais outras fontes de informação poderiam ser usadas para estimar o preço do item isolado? Preço praticado no mercado por outros vendedores

Custo mais uma margem

Abordagem residual, porém só se:

A entidade vende o mesmo produto ou serviço para diferentes clientes por uma gama ampla de preços diferentes

Ainda não existe um preço definido para o produto ou serviço (ou ainda não ocorreram outras vendas desse produto ou serviço isoladamente)

E se nada ou quase nada ‘sobrar’ para o preço sendo estimado de forma residual?

E se dentro de um contrato existirem 3 obrigações de desempenho, uma tem o preço isolado observável e as outras duas não?


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Quando a soma dos preços ‘isolados’ é maior do que o valor total do contrato, é porque houve um desconto pelo ‘pacote’ de produtos ou serviços.

Princípio de alocação de desconto proporcional

Mas se houver evidência observável de que o desconto só se relaciona com uma ou mais (mas não com todas) obrigações de desempenho?

Vejamos um caso prático...

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Uma entidade vende os produtos A, B e C isoladamente por 40, 55 e 45, respectivamente (total=140)

A empresa regularmente vende B e C em ‘pacote’ por 60

Essa empresa entra em contrato para vender A+B+C por 100. As obrigações serão todas satisfeitas em diferentes pontos no tempo

O que é mais razoável? (a) alocar o desconto proporcionalmente às 3 obrigações?

(b) alocar todo o desconto para B + C e depois proporcionalmente entre B e C?

Exemplo de alocação do preço às obrigações de desempenho


Exemplo adicional de alocação do preço às obrigações de desempenho

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Essa mesma empresa vende para um cliente os mesmos A/B/C agora acrescido do produto D por uma contrapartida total UM130.

O preço ‘isolado’ de D é altamente variável (UM15–UM45) decide-se usar o método residual

Já havíamos visto que a alocação do preço de A seria 40, B+C seria 60 (distribuídos entre B e C proporcionalmente ao preço isolado se transferidos em momentos diferentes). Temos portanto um resíduo de 30 (=130-40-60) a ser alocado ao produto D, que está entre o mínimo e máximo preços praticados para o produto D (é portanto coerente a estimativa residual).


Fonte: www.ifrs.org

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Passo 5: Reconhecimento de receita quando (ou na medida em que) a obrigação é satisfeita

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Em um ponto no

tempo

Ao longo de um

período

A receita é reconhecida através da medição do progresso em direção à satisfação completa da obrigação de desempenho.

Receita é reconhecida no momento em que o cliente obtém controle do ativo prometido. Indicadores de controles incluem: - Direito de receber o pagamento - Título legal de propriedade - Posse física - Riscos e benefícios da propriedade - Aceitação do cliente

Passo 5: Reconhecimento de receita quando (ou na medida em que) a obrigação é satisfeita

51

Para se reconhecer receita ao longo de um período de tempo (em oposição a um ponto específico no tempo), um dos critérios abaixo precisa ser atendido: O cliente simultaneamente recebe e consome os benefícios do

desempenho da entidade na medida em que a entidade realizado o desempenho (e.g. serviços recorrentes ou rotineiros) – se o provedor ‘parar no meio do serviço’ um novo provedor não precisaria refazer o que já havia sido feito.

O desempenho da entidade cria ou melhora um ativo que o cliente controla durante a criação ou melhoria do ativo

O desempenho da entidade não cria um ativo que tenha um uso alternativo para a entidade e a entidade tem direito a pagamento pelo desempenho parcial.


Entidade é contratada para prestar consultoria a um cliente, pela qual emitirá uma opinião profissional sobre fatos e circunstâncias específicas ao cliente.

Se o contrato for encerrado unilateralmente pelo cliente antes da sua conclusão, o cliente deve pagar os custos incorridos pela entidade mais uma margem de 15%.

Questões críticas: Existe benefício para o cliente antes da entrega da opinião? Se a

consultoria parasse o serviço antes do fim, uma nova teria que praticamente refazer o trabalho?

O desempenho da obrigação cria um ativo de uso alternativo para a empresa de consultoria? A opinião teria valor para outro cliente?

Uma janela: incorporação imobiliária no Brasil

53

Em nossa opinião, as demonstrações financeiras, individuais (controladora) e consolidadas, acima referidas apresentam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da Gafisa S.A. em 31 de dezembro de 2013, o desempenho de suas operações e os seus fluxos de caixa para o exercício findo naquela data, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil.

E as IFRS?????

A orientação OCPC04 54

Parágrafo de Ênfase Conforme descrito na Nota 2.1, as demonstrações financeiras individuais (controladora) e consolidadas foram elaboradas de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil. As demonstrações financeiras consolidadas preparadas de acordo com as IFRS aplicáveis a entidades de incorporação imobiliária consideram, adicionalmente, a Orientação OCPC 04 editada pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis. Essa orientação trata do reconhecimento da receita desse setor e envolve assuntos relacionados ao significado e aplicação do conceito de transferência contínua de riscos, benefícios e de controle na venda de unidades imobiliárias, conforme descrito em maiores detalhes na Nota 2.2.2. Nossa opinião não está ressalvada em função desse assunto.

O que diz a OCPC 04 sobre o cenário brasileiro

55

O contrato firmado tem força de escritura pública assegurando ao comprador todos os direitos de livre utilização do bem (alienação, dação em garantia etc.)

O contrato normalmente exige a anuência da incorporadora/construtora caso o adquirente queira vender seu bem para terceiros e ainda não tenha concluído o pagamento integral do preço de aquisição; mas isso ocorre em razão da necessidade de análise da qualidade de crédito do candidato a novo adquirente, como ocorre em qualquer transferência de devedor em outras situações

A legislação brasileira determina que para os casos em que o adquirente tenha quitado todo o contrato, este poderá vendê-lo sem a necessidade de anuência ou concordância do incorporador/construtor, bastando sua notificação

No caso dessas revendas, eventuais ganhos por valorização normal ou anormal do imóvel durante a construção beneficiam o adquirente, e não a incorporadora/construtora; eventuais prejuízos dessa natureza também são só do adquirente, o que caracteriza a transferência de riscos e de benefícios

...

Vamos ler de novo o que diz a IFRS 15... 56

O cliente simultaneamente recebe e consome os benefícios do desempenho da entidade na medida em que a entidade realizado o desempenho (e.g. serviços recorrentes ou rotineiros) – se o provedor ‘parar no meio do serviço’ um novo provedor não precisaria refazer o que já havia sido feito.

O desempenho da entidade cria ou melhora um ativo que o cliente controla durante a criação ou melhoria do ativo

O desempenho da entidade não cria um ativo que tenha um uso alternativo para ela e a entidade tem direito a pagamento pelo desempenho parcial

Exemplo Ilustrativo 17: complexo residencial 57

A entidade é incorporadora de um complexo residencial de múltiplas unidades.

Um cliente entra em contrato vinculante com a entidade para uma unidade especificada que está em construção.

As unidades tem plantas e tamanhos semelhantes. Mas outros atributos são diferentes, como por exemplo, a localização da unidade dentro do complexo.

Duas situações são abordadas a seguir: Caso A e Caso B.

Exemplo Ilustrativo 17: Caso A 58

Cliente paga uma ‘entrada’ inicial que só é reembolsável se a entidade não entregar a unidade de acordo com as condições contratuais.

O valor remanescente do contrato deve ser pago quando o cliente obtém posse física da unidade.

A entidade não tem portanto direito de recebimento pelo desempenho realizado antes da conclusão da obra e entrega da unidade.

É portanto uma obrigação de performance que se satisfaz em um ponto específico no tempo (i.e. a entrega das chaves).

Exemplo Ilustrativo 17: Caso B 59

Há pagamento de entrada e também pagamentos à medida que a obra progride.

A entidade não pode redirecionar a unidade para outro cliente.

O cliente não pode terminar o contrato salvo que a entidade não cumpra suas obrigações tal como prometidas.

Se o cliente não cumprir suas obrigações de pagamento, a entidade terá direito a todo o valor do contrato se a construção for concluída. Julgados tem confirmado o direito ao recebimento do valor integral do contrato se a unidade foi concluída dentro dos termos contratuais.

Conclusão: a entidade tem uma obrigação de desempenho que se satisfaz ao longo do tempo.

T E M A S A D I C I O N A I S D E I F R S 1 5 A T R A T A R S E H O U V E R T E M P O

60

Anexo

Modificações em um contrato

E se ocorrerem modificações em um contrato? Escopo muda

Preço muda

Ambos mudam

Haveria hipoteticamente várias formas de reconhecer uma mudança no contrat. Por exemplo: Ajustar retroativamente o que já havia sido reconhecido com base

nas novas condições do contrato?

Distribuir o efeito das mudanças pelo que ainda não foi entregue?

Tratar separadamente o contrato anterior do contrato modificado?

Reconhecer efeitos das mudanças na data da mudança e tratar o que falta entregar como um ‘novo contrato’?

Ou depende da essência econômica dos bens/serviços e da modificação?

61

Para refletir (1)

Entidade tem contrato para vender 120 unidades de um autopeça por um preço de $100/unid

60 unidades foram entregues ao cliente Foi negociado um lote adicional de 30 peças a um preço

de $95/unid. O preço de $95 reflete o preço ‘isolado’ da peça nas

condições presentes no momento da modificação. Os produtos são distintos, ou seja: O cliente pode se beneficiar do produto ou serviço por si só ou em

conjunto com outros recursos prontamente disponíveis ao cliente (ou seja, o bem ou serviço é capaz de ser distinto); e

O compromisso da entidade de transferir o produto ou serviço para o cliente é separadamente identificável de outros compromissos no contrato (ou seja, o bem ou serviço é distinto no contexto do contrato).

62


Para refletir (2)

Entidade tem contrato para vender 120 unidades de um autopeça por um preço de $100/unid

60 unidades foram entregues ao cliente. Porém esse lote em particular apresentou pequenos defeitos.

Foi negociado um lote adicional de 30 peças a um preço de $80/unid. e uma nota de crédito no valor de $900 ($15 por unidade entregue com os defeitos)

O preço de $80 não reflete o preço ‘isolado’ da peça nas condições presentes à época da modificação.

63



Modificações em um contrato existente = mudanças no escopo ou preço (ou ambos) em um contrato existente: Considerar como contrato separado duas condições

simultâneas:

O escopo do contrato se amplia pela adição de produtos distintos

O preço do contrato aumenta em montante que reflete os preços ‘isolados’ (stand-alone) no momento da modificação

Se não, considerar como alteração do contrato existente:

Se produtos forem distintos como se o contrato inicial fosse ‘encerrado’ e um novo passasse a vigorar

Se produtos não são distintos ajuste de atualização cumulativo (cumulative catch-up)

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Um exemplo de ajuste de atualização cumulativo (ou cumulative catch-up)

65

Uma construtora entre em contrato para edificar prédio comercial por UM1 milhão. Os custos são estimados em UM700 mil.

O contrato (e o prédio) é considerado uma única obrigação de desempenho a ser satisfeita ao longo do período (=cliente tem controle do ativo na medida em que vai sendo construído)

Final do primeiro ano: 60% da obra está concluída

Durante o segundo ano, uma modificação aumenta o escopo, acrescentando UM150 mil de contrapartida a pagar pelo cliente e UM120 mil de custos estimados adicionais pela modificação.

Fonte: adaptado de IFRS 15 – Exemplos Ilustrativo 8 (par. IE37–IE41)

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Um exemplo de ajuste de atualização cumulativo (ou cumulative catch-up)

Final do ano 1

Cálculos DRE

Custos totais estimados 700.000,00$ Receita de vendas 600.000,00$

420.000,00$ Custo dos produtos e serviços vendidos -420.000,00 $

% da obra concluído 60% Lucro bruto 180.000,00$

Contrapartida total a receber 1.000.000,00$

Receita 'merecida' ao final do ano 1 600.000,00$

No início do ano 2

Cálculos DRE

Contrapartida original a receber 1.000.000,00$ Receita de vendas -10.975,61 $

Contrapartida adicional por modific. 150.000,00$ Custo dos produtos e serviços vendidos -$

Contrapartida total após modific. 1.150.000,00$ Lucro bruto -10.975,61 $

Estimativa inicial de custos 700.000,00$

Estimativa de custos adicionais 120.000,00$

Custos totais estimados 820.000,00$

Custos incorridos no momento da modific. 420.000,00$

Custos totais estimados 820.000,00$

% dos custos incorridos (% conclusão) 51,22%

Contrapartida total do contrato 1.150.000,00$

% concluído da obra 51,22%

Receita acumulada até início ano 2 589.024,39$

Receita reconhecida final ano 1 600.000,00$

Ajuste de atualização cumulativo -10.975,61 $

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