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UNIVERSIDADE ESTADUAL DE PONTA GROSSASETOR DE CIÊNCIAS JURÍDICAS

DEPARTAMENTO DE DIREITO DO ESTADO

PEDRO MANOEL SANSANA

ESTUDOS SOBRE A IMUNIDADE E A ISENÇÃONO TERCEIRO SETOR

PONTA GROSSA2006



Trabalho de Conclusão de Curso apresentado para obtenção do título de Bacharel em Direito na Universidade Estadual de Ponta Grossa, área de Direito Tributário.

Orientador: Prof. Vicente Paulo Hajaki Ribas

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PONTA GROSSA2006

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Trabalho de Conclusão de Curso apresentado para obtenção do título de Bacharel em Direito na Universidade Estadual de Ponta Grossa, área de Direito Tributário.

Ponta Grossa, 13 de novembro de 2006.

Vicente Paulo Hajaki RibasDepartamento de Direito do Estado

Universidade Estadual de Ponta Grossa

Leopoldo Lopes SobrinhoDepartamento de Direito do Estado


Antonio Fernandes de OliveiraDepartamento de Direito do Estado


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Este Trabalho de Conclusão de Curso é dedicado:

À minha esposa, Sara, pela compreensão, amor, carinho e

companheirismo, que se fortalecem a cada dia;

Aos meus pais, Sélio e Idete, pela estrutura familiar

proporcionada que, dentre outras coisas, permitiu o cumprimento de

mais essa etapa em minha vida;

Aos meus irmãos, Paulo e Vinícius, pela amizade e pelos

momentos de descontração;

Ao Professor Vicente Paulo Hajaki Ribas, pela colaboração

intelectual e bibliográfica sem as quais não seria possível a feitura

deste trabalho;

À Promotora de Justiça do Ministério Público do Estado do

Paraná, Cibele Cristina Freitas de Resende, pelo incentivo e apoio que

em muito auxiliaram na escolha do tema aqui tratado.

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Agradeço a DEUS, origem de tudo e guia de nossas vidas.

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RESUMO

O presente Trabalho de Conclusão de Curso tem por objetivos demonstrar os principais aspectos concernentes ao regime tributário e previdenciário aplicáveis às instituições sem fins lucrativos integrantes do denominado “Terceiro Setor”, que atuam de forma suplementar e até mesmo substitutiva ao Estado, desenvolvendo diversas atividades que, a princípio, caberiam ao próprio ente estatal desempenhar. Os assuntos mais relevantes que serão abordados correspondem aos institutos da imunidade e da isenção de tributos e ainda da imunidade das contribuições para financiamento da seguridade social, previstos na legislação nacional e direcionados a essas entidades no sentido de incentivá-las ainda mais para o desenvolvimento e alcance de suas finalidades estatutárias.

Palavras-chave: Imunidade. Isenção. Tributos. Contribuições para financiamento da seguridade social. Entidades sem fins lucrativos. Terceiro Setor.

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SUMÁRIO1 INTRODUÇÃO ................................................................................................. 0082 DAS PESSOAS JURÍDICAS ............................................................................ 0112.1 CONSIDERAÇÕES INICIAIS ........................................................................... 0112.2 ESPÉCIES DE PESSOAS JURÍDICAS DE DIREITO PRIVADO ................... 0142.2.1 Associações ......................................................................................................... 0152.2.2 Fundações ............................................................................................................ 0163 TERCEIRO SETOR ......................................................................................... 0183.1 CONSIDERAÇÕES PRÉVIAS .......................................................................... 0183.2 ORIGEM DO TERCEIRO SETOR .................................................................... 0203.3 DENOMINAÇÕES DAS ENTIDADES DO TERCEIRO SETOR .................... 0213.3.1 Entidades sem Fins Lucrativos ............................................................................ 0213.3.2 Entidades Filantrópicas ....................................................................................... 0223.3.3 Entidades de Interesse ou de Assistência Social ................................................. 0233.3.4 Entidades Beneficentes de Assistência Social .................................................... 0253.3.5 Entidades de Educação ........................................................................................ 0263.3.6 Organizações Sociais ........................................................................................... 0263.3.7 Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público ....................................... 0273.3.8 Organizações Não-Governamentais .................................................................... 0283.4 TERCEIRO SETOR E DIREITO TRIBUTÁRIO/CONSTITUCIONAL .......... 0294 REGIME TRIBUTÁRIO E PREVIDENCIÁRIO NO TERCEIRO

SETOR 034

4.1 COMPETÊNCIA ................................................................................................. 0344.2 FATO GERADOR .............................................................................................. 0354.3 OBRIGAÇÃO ..................................................................................................... 0364.4 CRÉDITO TRIBUTÁRIO/PREVIDENCIÁRIO ................................................ 0384.5 CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO/PREVIDENCIÁRIO .......... 0405 LIMITAÇÕES DO PODER DE TRIBUTAR ................................................ 0425.1 DIFERENCAS ENTRE IMUNIDADE, ISENÇÃO E NÃO-INCIDÊNCIA ..... 0425.2 IMUNIDADES DOS TRIBUTOS ...................................................................... 0475.2.1 Considerações preliminares ................................................................................. 0475.2.2 Espécie de lei apta a definir os requisitos para gozo da imunidade .................... 0525.2.3 Análise dos requisitos trazidos pelo Código Tributário Nacional ....................... 0565.2.4 A questão da Lei Federal 9.532/97 ...................................................................... 0655.2.5 Situação específica das entidades de previdência privada .................................. 0675.3 IMUNIDADES DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS ......................................... 0695.3.1 Considerações preliminares ................................................................................. 0695.3.2 Espécie de lei apta a definir os requisitos para gozo da imunidade .................... 0735.3.3 A questão da Lei Federal 9.732/98 ...................................................................... 0775.3.4 O caso da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 2.028-5/99 .......................... 0785.3.5 Formalidades para solicitação da imunidade ....................................................... 0795.4 ISENÇÕES .......................................................................................................... 0805.4.1 Considerações preliminares ................................................................................. 0805.4.2 Classificação das isenções ................................................................................... 0866 IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES ABRANGIDAS PELA IMUNIDADE/

ISENÇÃO ..................................................................................088

6.1 IMPOSTOS ......................................................................................................... 0886.1.1 Impostos da União ............................................................................................... 0886.1.1.1 Imposto de Importação de Produtos Estrangeiros ............................................... 0886.1.1.2 Imposto sobre a Exportação ................................................................................ 090

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6.1.1.3 Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza ................................ 0906.1.1.4 Imposto sobre Operações de Crédito (IOF) ........................................................ 0916.1.1.5 Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural .................................................... 0936.1.2 Impostos dos Estados .......................................................................................... 0956.1.2.1 Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação ....................................... 0956.1.2.2 Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias ..................... 0966.1.2.3 Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores ..................................... 1006.1.3 Impostos dos Municípios ..................................................................................... 1016.1.3.1 Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana .................................. 1026.1.3.2 Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis ..................................................... 1036.1.3.3 Imposto sobre Serviços ....................................................................................... 1056.2 CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS ............................................................................ 1076.2.1 Contribuição social incidente sobre a folha de salários ...................................... 1076.2.2 Contribuição para o financiamento da seguridade social - COFINS.................. 1106.2.3 Contribuição social sobre o lucro líquido ............................................................ 1126.2.4 Programas de integração social e de formação do patrimônio do servidor

público ................................................................................................................. 112

6.3 OUTROS CASOS DE IMUNIDADES/ISENÇÕES ......................................... 1156.3.1 Salário-Educação ................................................................................................. 1156.3.2 Contribuição Provisória sobre Movimentação Financeira (CPMF) .................... 1156.3.3 Taxas ................................................................................................................... 1176.3.4 Contribuições de Melhoria .................................................................................. 1176.3.5 Preços Públicos ou Tarifas .................................................................................. 1177 CONSIDERAÇÕES FINAIS ............................................................................ 119REFERÊNCIAS ............................................................................................................... 123

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1. INTRODUÇÃO

Consta do preâmbulo da Constituição da República Federativa do Brasil que sua

promulgação teve como finalidade a instituição de um Estado Democrático destinado a

assegurar, dentre outros, a igualdade e o exercício dos direitos sociais.

Conhecida também como “Constituição Cidadã”, a Carta de 1988 contempla em seu

texto inúmeras atribuições das quatro esferas da Administração Pública (União, Estados,

Distrito Federal e Municípios) visando o alcance tanto dos fundamentos estabelecidos em seu

art. 1º como dos objetivos traçados no art. 3º, tais como a cidadania, a dignidade da pessoa

humana, a erradicação da pobreza, a redução das desigualdades sociais e regionais e a

promoção do bem de todos.

Os artigos 5º e 6º da Magna Carta, dois de seus dispositivos dos mais relevantes,

arrolam quase oitenta garantias aos brasileiros e estrangeiros aqui residentes, dentre os quais

direitos sociais relacionados à educação, saúde, trabalho, moradia, lazer, segurança,

previdência social, proteção à maternidade e à infância e assistência aos desamparados.

De forma mais específica, o art. 23 da Constituição Federal dispõe ser de

competência comum da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios: cuidar da

saúde e assistência pública; proporcionar os meios de acesso à cultura, à educação e à ciência;

proteger o meio ambiente e combater a poluição; fomentar a produção agropecuária e

organizar o abastecimento alimentar; promover programas de construção de moradias e a

melhoria das condições habitacionais e de saneamento básico; combater as causas da pobreza,

promovendo a integração social dos setores desfavorecidos.

Há ainda, conforme o texto constitucional, deveres do Poder Público quanto ao

fomento de práticas desportivas, garantia dos direitos das crianças e dos adolescentes, amparo

das pessoas idosas e proteção dos bens dos indígenas.

Verifica-se, portanto, que inúmeras são as atribuições constitucionais determinadas

às esferas da Administração Pública e que se direcionam ao bem-estar dos diversos setores da

comunidade nacional.

Em razão desse elevado número de tarefas, o Estado, em sua acepção ampla, passou

a se tornar ineficiente na missão de prestá-los à população, por razões diversas que não

merecem neste momento ser apontadas. Nesse cenário, o Poder Público passou a ter suas

atividades suplementadas e, até mesmo, substituídas por entidades da iniciativa privada.

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Temos acompanhado o grande crescimento da participação particular em setores que

até então havia supremacia estatal. Escolas e universidades particulares, planos de saúde e de

previdência e segurança pública são alguns exemplos disso.

As pessoas jurídicas de direito privado de fins lucrativos, ante a previsão

constitucional da possibilidade de atuarem em algumas dessas áreas, passaram a sentir mais

um filão de mercado em razão da precariedade na prestação dos serviços públicos pelas

pessoas políticas.

Mas como o acesso a esses serviços fica restrito apenas a parte da população, ou seja,

àqueles que possuem condições de pagar por eles, o setor privado, através das chamadas

“entidades sem fins lucrativos” ou “entidades do Terceiro Setor”, começou também a

complementar as atividades estatais fundamentais, tendo como destinatários os indivíduos que

compõem as camadas menos favorecidas de nossa sociedade.

Portanto, nada mais justo que essas entidades sem fins lucrativos, justamente por

executarem atividades de titularidade do Estado sem o objetivo da contraprestação financeira

(lucro), sejam de alguma forma incentivadas pelo Poder Público, o que ocorre através de

repasses de verbas e, principalmente, do não recolhimento de tributos e contribuições sociais

em decorrência dos institutos da imunidade e da isenção.

Caso se empregasse às instituições beneficentes e filantrópicas, sem fins lucrativos, o

mesmo regime tributário e previdenciário praticado às entidades privadas de finalidades

lucrativas, ocorreria, no mínimo, um contra-senso. Isso porque grande parte da arrecadação

estatal destina-se ao financiamento das atividades de caráter público (educação, saúde,

segurança, etc) e, visualizando-se o pagamento de impostos e contribuições sociais pelas

entidades do Terceiro Setor, elas estariam contribuindo com o Estado para o investimento em

atividades por elas próprias prestadas, com a agravante de não existir finalidade lucrativa de

sua parte.

Este trabalho, portanto, tem como intuito apresentar o tratamento que é dado no

Brasil aos incentivos governamentais dirigidos as entidades do Terceiro Setor sem fins

lucrativos, principalmente na parte referente à imunidade e isenções de tributos e

contribuições para financiamento da seguridade social.

Para tanto, após esta introdução, o capítulo 2 discorrerá brevemente sobre as formas

de pessoas jurídicas (públicas e privadas), bem como acerca das principais modalidades

(associações e fundações) pelas quais são constituídas as entidades particulares que integram

o Terceiro Setor.

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O capítulo 3, por sua vez, conterá alguns comentários a respeito do Terceiro Setor

propriamente dito, incluindo sua origem, situação no Direito Brasileiro, qualificações e

titulações concedidas às instituições dele integrantes (destaque para a beneficência e a

assistência social), e ainda das relações existentes com o Direito Constitucional e Tributário.

No capítulo seguinte, serão abordados aspectos concernentes aos regimes tributários

e das contribuições sociais conferidos às entidades do Terceiro Setor, envolvendo questões

afetas à competência tributária, fato gerador, obrigação tributária e crédito tributário, até

mesmo sua respectiva constituição.

O capítulo quinto contém considerações relativas às limitações do poder de tributar e,

principalmente, aos assuntos que mais interessam ao presente trabalho: os institutos da

imunidade (tributária e previdenciária) e da isenção destinados às entidades do Terceiro Setor

sem fins lucrativos.

No capítulo sexto, serão relacionados os principais tributos de competência das três

esferas da Administração Pública (tendo como referência Municipal a cidade de Ponta

Grossa), as contribuições sociais e ainda outros institutos abrangidos pelos institutos da

imunidade e da isenção.

Por fim, no sétimo tópico, serão apresentadas as considerações finais sobre o tema,

objetivando esclarecer de uma maneira simples e objetiva quem são os efetivos destinatários

da imunidade e isenção de tributos e ainda da imunidade das contribuições para financiamento

da seguridade social enfocados no presente trabalho.

Cabe mencionar que o conteúdo dos diversos capítulos infra descritos teve como

base os entendimentos da doutrina brasileira bem como alguns julgados proferidos pelos

principais Tribunais componentes do Poder Judiciário nacional.

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2. DAS PESSOAS JURÍDICAS

2.1 – CONSIDERAÇÕES INICIAIS

A prática de atos dentro da sociedade moderna exige a participação do chamado

sujeito de direitos, que pode ser uma pessoa física, uma pessoa jurídica1 ou até mesmo um

ente despersonalizado.

Segundo Coelho (2003, p. 138/139), possuem aptidão para a titularidade de direitos e

obrigações dentro de uma sociedade e, por isso, são considerados sujeitos de direitos “[...] as

pessoas naturais (homens e mulheres nascidos com vida), os nascituros (homens e mulheres

em gestação no útero), as pessoas jurídicas (sociedades empresárias, cooperativas, fundações

etc), o condomínio edilício, a massa falida e outros”.

O mesmo doutrinador, ao apresentar a classificação desses sujeitos, adota como

critérios a personificação e a humanização. Afirma o autor (2003, p. 140) sobre o segundo,

cujo conteúdo interessa ao presente trabalho:

Os sujeitos humanos são os homens e mulheres. Estes sujeitos surgem, para o direito, desde o momento em que um embrião do mamífero primata Homo sapiens se encontra alojado no útero de uma fêmea [...]. Já os sujeitos não-humanos são os demais [...]. Nessa categoria se encontram a pessoa jurídica (associações, sociedades e fundações), a massa falida, o condomínio edilício, a conta de participação e outros entes artificiais.

Na explicação inicial do assunto, a maioria da doutrina escreve que, embora tenha a

pessoa natural personalidade jurídica e, assim, possibilidade de atuar como sujeito de direitos,

a mesma não tem condições para, isoladamente, praticar alguns atos mais complexos da vida

civil. Para tanto, necessitam de alguém para os fazê-los em seu lugar.

A esse respeito, manifesta-se Pereira (1998, p. 186):

[...] a complexidade da vida civil e a necessidade da conjugação de esforços de vários indivíduos para a consecução de objetivos comuns ou de interesse social, ao mesmo passo que aconselham e estimulam a sua agregação e polarização de suas atividades, sugerem ao direito equiparar à própria pessoa humana certos agrupamentos de indivíduos e certas destinações patrimoniais e lhe aconselham atribuir personalidade e capacidade de ação aos entes abstratos assim gerados. Surge, então, as pessoas jurídicas, que se compõem, ora de um conjunto de pessoas, ora de uma destinação patrimonial, com aptidão para adquirir e exercer direitos e contrair obrigações.

O doutrinador (1998, p. 187) diz ainda que, para a constituição ou nascimento de

uma pessoa jurídica, precisa-se da “vontade humana criadora, a observância das condições

legais de sua formação e a liceidade de seus propósitos” e Coelho (2003, p. 141), por sua vez, 1 Também designada, conforme explica Maria Helena Diniz (2003, p. 222), pessoas morais (França), pessoas coletivas (Portugal), pessoas civis, místicas, fictícias, abstratas, intelectuais, de existência ideal, universais, compostas, universidades de pessoas e de bens.

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comenta que a criação das pessoas jurídicas se destina a “[...] melhor disciplinar os interesses

dos humanos”.

Lisboa (2003, p. 331) contesta um pouco a noção corrente na doutrina de que a

pessoa jurídica seria a união formal de duas ou mais pessoas para a criação de uma entidade

com determinada finalidade, visto que esse entendimento deixaria de fora as fundações de

direito privado. Para o autor, quanto aos aspectos constitutivos as pessoas jurídicas podem ser

definidas como:

Intersubjetiva, uma vez constituída pela união solene de duas ou mais pessoas, em caráter de estabilidade, com o intuito de criar uma entidade; ou patrimonial, mediante a afetação de um patrimônio para determinado fim, em caráter de estabilidade.

Já para Diniz, M. (2003, p. 222), a pessoa jurídica consiste numa “[...] unidade de

pessoas naturais ou de patrimônios, que visa à consecução de certos fins, reconhecida pela

ordem jurídica como sujeito de direitos e obrigações”.

Além dessa classificação aplicável àqueles que podem ser considerados sujeitos de

direitos, o próprio instituto da pessoa jurídica comporta divisões, principalmente no que

concerne às relações existentes com ou entre particulares. Assim, conforme estabelece o art.

40 do Código Civil brasileiro, as pessoas jurídicas podem ser de direito público (interno ou

externo) e de direito privado.

Entre as primeiras, de acordo com o critério legal (adotado por Fábio Ulhoa Coelho)

e quanto às funções e capacidade (utilizado por Maria Helena Diniz), situam-se a União, os

Estados, o Distrito Federal, os Territórios, os Municípios, as autarquias, as entidades de

caráter público criadas por lei (fundações públicas, por exemplo), os Estados estrangeiros e

todas as pessoas que forem regidas pelo direito internacional público. Já as pessoas jurídicas

de direito privado podem ser constituídas na forma de associações, sociedades, fundações,

organizações religiosas e partidos políticos (art. 44 do Código Civil).

Não é, segundo Coelho (2003, p. 235), a origem pública ou privada dos recursos

utilizados na constituição dessas entidades que as diferencia. Explica o doutrinador:

O que as distingue não é a origem dos recursos empregados em sua constituição (públicos ou particulares), mas o regime jurídico a que se submetem. Cada uma dessas categorias de pessoa jurídica está sujeita a um regime específico. O de direito público caracteriza-se pela supremacia dos interesses titularizados pelas pessoas a ele sujeitas. É o regime da desigualdade jurídica, que outorga prerrogativas às pessoas de direito público, subtraídas das de direito privado.

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Tratando das pessoas jurídicas de direito público, Meirelles (1993, p. 62) ensina que

as entidades estatais, autárquicas, fundacionais e paraestatais integram a organização política

e administrativa brasileira da seguinte maneira:

Entidades estatais – [...] integram a estrutura constitucional do Estado e têm poderes políticos e administrativos, tais como a União, os Estados-membros, os Municípios e o Distrito Federal [...]; Entidades autárquicas – [...] de natureza meramente administrativa, criadas por lei específica, para a realização de atividades, obras ou serviços descentralizados da entidade estatal que as criou [...]; Entidades fundacionais – [...] São criadas por lei específica com as atribuições que lhes forem conferidas no ato de sua instituição; Entidades paraestatais – [...] cuja criação é autorizada por lei específica para a realização de obras, serviços ou atividades de interesse coletivo [...].

O mesmo doutrinador, em sua obra “Direito Municipal Brasileiro” (2003, p. 126),

discorre sobre algumas características do Município como entidade estatal pertencente às

pessoas jurídicas de direito público interno:

Organizado o Município e promulgado a lei que o incluiu no quadro territorial e administrativo do Estado, adquire ele personalidade [...]; Como pessoa jurídica, age através do prefeito, que é o único representante e agente executivo da Administração, exercendo direitos e contraindo obrigações de ordem civil. [...] A lei civil o define como ‘pessoa jurídica de direito público interno’ para diferençá-lo das entidades de direito privado (sociedades, associações e fundações), mas confere a umas e outras capacidade para constituir patrimônio próprio, gerir seus bens, administrar seus interesses, adquirir direitos, contrair obrigações, responder civilmente pelos atos de seus representantes, agir em juízo ou fora dele, independentemente das pessoas físicas que as dirigem.

Já as entidades autárquicas, outra espécie de pessoa jurídica de direito público

interno, são assim conceituadas por Di Pietro (2001, p. 357/358):

A autarquia é pessoa jurídica de direito público, o que significa ter praticamente as mesmas prerrogativas e sujeições da Administração Direta; o seu regime jurídico pouco difere do estabelecido para esta, aparecendo, perante terceiros, como a própria Administração Pública; difere da União, Estados e Municípios – pessoas públicas políticas – por não ter capacidade política, ou seja, o poder de criar o próprio direito; é pessoa pública administrativa, porque tem apenas o poder de auto-administração, nos limites estabelecidos em lei.

Outra pessoa jurídica com essa qualidade, as fundações públicas, também merecem

atenção dos doutrinadores. Essas entidades, segundo Pessoa (2000, p. 130), “enquanto centros

descentralizados da Administração central ou direta, dotados de personalidade jurídica de

Direito Público, regem-se por princípios e regras de Direito Público”.

Em relação às pessoas jurídicas de direito privado, Pereira (1998, p. 200) assim as

conceitua:

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[...] são entidades que se originam do poder criador da vontade individual, em conformidade com o direito positivo, e se propõem realizar objetivos de natureza particular, para benefício dos próprios instituidores, ou projetadas no interesse de uma parcela determinada ou indeterminada da coletividade.

Um conceito um pouco mais analítico é apresentado por Coelho (2003, p. 232):

[...] é o sujeito de direito personificado não-humano. É também chamada de pessoa moral. Como sujeito de direito, tem aptidão para titularizar direitos e obrigações. Por ser personificada, está autorizada a praticar os atos em geral da vida civil – comprar, vender, tomar emprestado, dar em locação etc. -, independentemente de específicas autorizações da lei. Finalmente, como entidade não-humana, está excluída da prática dos atos para os quais o atributo da humanidade é pressuposto, como casar, adotar, doar órgãos e outros.

Lisboa (2004, p. 344) utiliza a questão da finalidade para definir essas pessoas

jurídicas, dizendo ser “aquela constituída para a realização de interesses particulares de

circulação de riquezas ou para desempenhar atividade sem qualquer finalidade econômica”.

Sobre o regime jurídico, antes mencionado por Coelho como o item diferenciador

entre as de direito privado e as de direito público, o autor (2003, p. 236) assim escreve em

referências às primeiras:

As pessoas jurídicas de direito privado, a seu turno, submetem-se ao regime da igualdade jurídica. Se a lei tratar diferentemente duas pessoas jurídicas de direito privado iguais, ela é inconstitucional por afronta ao princípio da isonomia. Quando a lei, assim, concede uma prerrogativa à determinada pessoa jurídica de direito privado, isto só tem validade se for o meio de estabelecer a igualdade na relação.

É de se ressaltar, por fim, que além dessas pessoas jurídicas expressamente arroladas

pelo Código Civil, a doutrina pátria traz outros exemplos, dentre elas as entidades

despersonalizadas. De acordo com Coelho (2003, p. 152), “[...] são entidades criadas pelo

direito para melhor disciplinar os interesses de homens e mulheres”.

Exemplos de instituições dessa natureza são apresentados por Lisboa (2004, p. 336):

a sociedade de fato, a sociedade irregular, o condomínio, a massa falida, a massa hereditária,

os grupos de consórcio e convênio médico.

2.2 – ESPÉCIES DE PESSOAS JURÍDICAS DE DIREITO PRIVADO

Dentre as pessoas jurídicas de direito privado arroladas pela legislação nacional,

interessarão de forma mais prioritária ao presente trabalho as associações e as fundações,

visto serem as modalidades predominantes ao se instituir uma entidade destinada a fins de

interesse coletivo e sem a ambição de lucros.

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2.2.1 – Associações

Estabelece o art. 53 do Código Civil Brasileiro que as associações são constituídas

pela união de pessoas que se organizem para fins não econômicos. Vê-se dessa redação legal

a principal característica dessas entidades que servirá para as inserir no campo do Terceiro

Setor: a finalidade não-lucrativa.

Existe garantia estampada no texto da Constituição Federal relativa à liberdade para

abertura de uma associação, conforme se observa da redação de seu art. 5º, XVII. No entanto,

de acordo com o dispositivo, ela deixará de existir se os interessados almejarem fins que não

sejam lícitos.

Diniz, M. (2003, p. 230) explica que o instituto jurídico da associação configura-se

“[...] quando não há um fim lucrativo ou intenção de dividir o resultado, embora tenha

patrimônio, formado por contribuição de seus membros para a obtenção de fins culturais,

educacionais, esportivos, religiosos, recreativos, morais etc”.

Quanto aos objetivos alcançados, a autora (2003, p. 234) traz os seguintes exemplos:

pias, beneficentes ou filantrópicas; de assistência social; de utilidade pública; organizações

religiosas; espíritas; as secretas; estudantis; as que se formam para manutenção de escolas

livres ou de extensão cultural; culturais; de profissionais liberais; desportivas, dentre outras.

No conceito adotado por Paes (2003, p. 43), Membro do Ministério Público do

Distrito Federal e Territórios, consiste a associação numa “modalidade de agrupamento

dotado de personalidade jurídica, sendo pessoa jurídica de direito privado voltada à realização

de interesses de seus associados ou de uma finalidade de interesse social [...]”.

A forma de constituição dessas entidades é também utilizada na definição data por

Nery Junior (2003, p. 178) e Coelho (2003, p. 248). Para o primeiro autor, “as associações

não se formam por contrato, mas pela união de pessoas, sem direitos e obrigações recíprocos e

[...] não visam lucro”, já, para o segundo, consistem numa “pessoa jurídica em que se reúnem

pessoas com objetivos comuns de natureza não-econômica”.

Ao incluir as associações na categoria das entidades que buscam fins não lucrativos,

Lisboa (2004, p. 348 e 375) a conceitua como “a pessoa jurídica sem fins econômicos,

constituída pela união formal de sujeitos para determinado objetivo, diverso da circulação de

riquezas, conforme consta do seu estatuto associativo submetido a registro perante o cartório

próprio” e tem como objeto “a difusão de valores culturais ou de lazer”.

Analisando os conceitos supra, vislumbra-se que a principal característica de uma

associação é a sua formação predominante através do elemento humano, ou, como prefere a

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doutrina, uma “universalidade de pessoas” (universitas personarum), que se reúnem

objetivando o alcance de finalidades comuns a todo o grupo.

Esse agrupamento de pessoas em busca de um determinado objetivo comum é

entendido por Coelho (2003, p. 248) como sendo a união de esforços na melhor forma de

realizar esse interesse. Observe-se o exemplo por ele apresentado mencionando o Conselho

Nacional de Auto-Regulamentação Publicitária (CONAR):

[...] foi constituído por empresas e profissionais ligados à atividade publicitária com o objetivo de julgarem, à luz do código de auto-regulamentação do setor, os anúncios veiculados em TV, rádio, jornal e outros meios, coibindo a publicidade antiética.

2.2.2 - Fundações

A previsão legal das entidades fundacionais está inserida no artigo 62 do Código

Civil. Conforme a redação do parágrafo único desse dispositivo, poderá ser constituída para

fins religiosos, morais, culturais ou de assistência.

Entende Paes (2003, p. 45) que as fundações consistem “em um complexo de bens

destinados à consecução de fins sociais e determinados” e “ostentam papel valoroso e de

extremo relevo dentro das sociedades em que se insere, pois é instrumento efetivo para que os

homens prestem serviços sociais e de utilidade pública diretamente a todos aqueles que

necessitam [...]”.

Já para Diniz, M. (2003, p. 228/229) as fundações caracterizam-se por uma “[...]

universalidade de bens, personalizadas pela ordem jurídica, em consideração a um fim

estipulado pelo fundador, sendo este objetivo imutável e seus órgãos servientes, pois todas as

resoluções estão delimitadas pelo instituidor”. Segundo a autora, o principal diferencial dessas

entidades em relação às demais pessoas jurídicas é “[...] a disposição de certos bens em vista

de determinados fins especiais”.

A própria definição legal aponta a fundamental característica das fundações que, de

certa forma, se contrapõe àquela apresentada pelas associações. Ao dizer que a fundação será

criada, seja por escritura pública ou por testamento, através de uma dotação especial de bens

livres, o legislador civilista brasileiro inseriu como seu elemento primordial a presença de um

patrimônio, formado por uma “universalidade de bens” (universitas bonorum), que será

administrado e gerido por pessoas sempre em busca da finalidade estabelecida pelo respectivo

instituidor quando da constituição da entidade.

Lisboa (2004, p. 283) comenta que as fundações apresentam uma característica única

e exclusiva em relação às demais pessoas jurídicas: a possibilidade de constituição a partir de

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declaração de última vontade do de cujus. Assim, segundo o autor, “poderá somente concorrer

posteriormente à aquiescência ou não da pessoa nomeada pelo testador para as funções

administrativas que levam à constituição formal da fundação”.

Para melhor compreensão prática dessa forma de instituição de uma fundação, cabe

mencionar o seguinte exemplo apresentado por Coelho (2003, p. 254):

Quando o advogado e jornalista Cásper Líbero faleceu em acidente aéreo, em 1943, em razão de disposição testamentária, bens de seu patrimônio foram destinados à instituição da “Fundação Cásper Líbero”, cujos objetivos são os de manter veículos jornalísticos (TV, rádio, jornal, Internet) e uma faculdade de comunicação.

19

3. TERCEIRO SETOR

3.1 – CONSIDERAÇÕES PRÉVIAS

Até pouco tempo atrás, participavam das relações jurídicas, sociais e comerciais do

nosso cotidiano apenas as pessoas jurídicas de direito público (Estado/Administração

Pública), integrantes do denominado primeiro setor, e as pessoas jurídicas de direito privado

de finalidades lucrativas, conhecidas como entidades do segundo setor.

Além desses dois ramos tradicionais, surgiu e começou a se firmar nessas relações,

visando atuar de forma suplementar a algumas atividades estatais, um outro formado por entes

sem fins lucrativos e chamado de Terceiro Setor2.

O Terceiro Setor, nas lições de Paes (2003, p. 89), apareceu trazendo o ideal de que

nele se situem:

[...] organizações privadas com adjetivos públicos, ocupando pelo menos em tese uma posição intermediária que lhes permita prestar serviços de interesse social sem as limitações do Estado, nem sempre evitáveis, e as ambições do Mercado, muitas vezes inaceitáveis [...] mobilizador de um grande volume de recursos humanos e materiais para impulsionar iniciativas voltadas para o desenvolvimento social [...].

O Procurador do Estado do Paraná, Fernando Borges Mânica, em sua obra originada

da dissertação para obtenção do grau de Mestre em Direito do Estado perante a Universidade

Federal do Paraná (2005, p. 18) apresenta dois motivos pelos quais as entidades do Terceiro

Setor teriam crescido: a) a reforma do aparelho de Estado brasileiro, e o conseqüente

incentivo para atuação da sociedade civil na consecução dos chamados serviços públicos

sociais; b) a conscientização da sociedade civil de sua responsabilidade social em relação ao

alcance dos objetivos traçados pela Constituição Federal.

Desta forma, numa análise mais simplista, pode-se dizer que as entidades do Terceiro

Setor, assim como as diversas teorias denominadas “mistas” que explicam questões da

disciplina jurídica através de conceitos agregados de correntes distintas, são aquelas que

possuem características tanto de pessoas jurídicas de direito privado, pois nessa forma são

constituídas e também atendem algumas obrigações a elas aplicadas (fiscais, por exemplo),

como de pessoa jurídica de direito público, pela natureza dos serviços prestados (interesse

público) e pela finalidade não-lucrativa, o que não quer dizer, entretanto, que não possam ter

um resultado positivo ao final do exercício3.

2 Traduzido do inglês “third sector”, segundo Mânica (2005, p. 57).3 Eventual resultado positivo atingido (a denominação correta é superávit e não lucro), não poderá ser dividido entre os membros da entidade, a qual terá que aplicá-lo exclusivamente no desenvolvimento de suas atividades.

20

Na condição de ente público podemos citar como característica dessas entidades as

atividades por elas prestadas, que muitas vezes consistem numa espécie de substituição ou

complementação do Estado, ou seja, possuem finalidades que deveriam ser realizadas com

exclusividade pela Administração Pública por expressa previsão constitucional (assistência

social, por exemplo).

No campo do direito privado, podemos mencionar a obrigatoriedade de atendimento

à legislação trabalhista nas relações com seus empregados, bem como a observância das

obrigações acessórias exigidas pelos órgãos fazendários.

Destarte, de acordo com Paes (2003, p. 88), o Terceiro Setor:

É aquele que não é público e nem privado, no sentido convencional desses termos; porém, guarda uma relação simbiótica com ambos, na medida em que ele deriva sua própria identidade da conjugação entre a metodologia deste com as finalidades daquele. [...] é composto por organizações de natureza ‘privada’ (sem o objetivo de lucro) dedicadas à consecução de objetivos sociais ou públicos, embora não seja integrante do governo (Administração Estatal).

A doutrina exemplifica quais são as entidades que geralmente se enquadram no

conceito de Terceiro Setor. Elas são na maioria das vezes constituídas na forma de

associações e fundações e, além disso, recebem titulações formais e informais, tais como de

Organizações Não-Governamentais (ONG’s), entidades de interesse social sem fins

lucrativos, entidade filantrópica ou beneficente.

Dentre essas entidades, além daquelas mais tradicionalmente conhecidas, alguns

doutrinadores apresentam outras. É o caso do Comitê Paraolímpico Brasileiro, mencionado

por Martins (2005, p. 814) como sendo uma entidade ao mesmo tempo dedicada à educação,

no campo do esporte, e à assistência social, na medida em que propicia aos deficientes físicos

meios para sua inserção na sociedade, como forma de crescimento da auto-estima,

especialmente outorgando-lhes a honra maior que um brasileiro pode desejar, qual seja, a de

representar o seu país em competições internacionais.

Paes (2003, p. 96) observa que todas essas pessoas jurídicas são entidades de

interesse social e apresentam, como características comuns a todas elas, a ausência de lucro e

o atendimento de fins públicos e sociais.

As entidades integrantes do Terceiro Setor atuam em diversas áreas, tanto na

complementação ou suplementação estatal como na defesa e construção de direitos em grupos

específicos, tais como assistência social, moral e à saúde, incentivo à cultura, defesa dos

direitos humanos e da cidadania, proteção do meio ambiente, educação, direitos da mulher,

direitos indígenas, direitos do idoso, direitos do consumidor, direitos da criança e do

21

adolescente, ensinamento de doutrinas religiosas, auxílio ao produtor e trabalhador rural,

amparo ao menor abandonado, atividades esportivas, previdência privada, dentre outras.

3.2 – ORIGEM DO TERCEIRO SETOR

Paes (2003, p. 91) explica que a religião exerceu grande influência na origem do

Terceiro Setor:

Através dos séculos, o dever do católico caridoso e cumpridor de suas obrigações sempre foi o de ajudar a Igreja e suas obras assistenciais; ela centralizava as funções de socorro social, cuidando dos pobres e dos incapacitados.[...] com a ascensão da burguesia e o surgimento do capitalismo na Europa, surgiu também o Protestantismo, rebelando-se contra o monopólio religioso da Igreja e estabelecendo um canal direto de comunicação entre Deus e o indivíduo [...].

Ainda segundo o doutrinador (2003, p. 92) “foi nos Estados Unidos, país criado por

refugiados religiosos adeptos do Protestantismo, que a organização da sociedade veio refletir

com mais nitidez o novo paradigma político da era moderna [...]”.

Paes (2003, p. 92/93) diz ainda que todas as sociedades de formação protestante,

como os Estados Unidos, Canadá, Austrália, Nova Zelândia e os países da Europa do Norte,

onde se destacam Inglaterra, Noruega, Alemanha, Áustria, Suíça e Suécia, têm uma respeitada

e respeitável tradição de filantropia, como se pode comprovar pela existência de sistemas

legais complexos e sofisticados que regem o Terceiro Setor nesses países.

Ao expor o momento histórico da origem do Terceiro Setor no Brasil, Paes (2003, p.

94) observa que o período da Ditadura Militar (1964-1985) foi uma época de afirmação da

sociedade civil e de valorização da democracia, cuja mobilização decorreu visando combater

o autoritarismo e o arbítrio então existentes. Segundo o autor, naquele cenário:

[...] surgiram várias organizações e movimentos sociais em conseqüência de um novo ímpeto – introduzido inicialmente por setores cristãos progressistas e depois abraçado por outros setores comprometidos com a democracia e a “mudança social” – de organização da sociedade pela base” e, no campo da cidadania, “a partir da década de 70, houve uma expansão significativa de associações civis, movimentos sociais, sindicatos, grupos ambientalistas e de defesa de minorias – foi quando surgiu pela primeira vez, no cenário brasileiro, grande número de ONGs.

No Brasil, o chamado pela doutrina “marco legal do Terceiro Setor” está relacionado

à edição da Lei Federal 9.790/99, que, dentre outras providências, dispõe sobre a qualificação

de pessoas jurídicas de direito privado, sem fins lucrativos, como Organizações da Sociedade

Civil de Interesse Público (OSCIP).

22

3.3 – DENOMINAÇÕES DAS ENTIDADES DO TERCEIRO SETOR

Torna-se necessário discorrer um pouco sobre como são conceituadas e

caracterizadas as entidades filantrópicas, assistenciais e beneficentes, especialmente em razão

das várias nomenclaturas existentes e titulações concedidas pelo Poder Público às (ONG’s,

OSCIP, Organização Social, etc), bem como e, principalmente, em razão da pequena distinção

na redação de dois dispositivos constitucionais que tratam da imunidade de impostos e

contribuições sociais às mesmas (art. 150, VI, “c” e 195, §7º).

Nesta parte, enquanto o art. 150, VI, “c” da CF garante imunidade de impostos às

instituições de educação e de assistência social, o art. 195, §7º resguarda às entidades

beneficentes de assistência social a “imunidade” (e não isenção) da contribuição para a

seguridade social.

A seguir, portanto, algumas das principais titulações e denominações pelas quais as

entidades pertencentes ao Terceiro Setor são conhecidas.

3.3.1 – Entidades sem fins lucrativos

A ausência de finalidade lucrativa em suas atividades operacionais consiste em

requisito fundamental para que qualquer entidade possa almejar o beneficio da imunidade ou

da isenção de tributos ou contribuições para a seguridade social.

O conceito de entidade sem fins lucrativos é verificado em diversos diplomas

legislativos e normativos, dentre eles, apenas para mencionar, a Lei Federal 9.532/97 e a

Resolução 2434/2002 do Ministério Público do Estado do Paraná.

A esse respeito, o art. 12, § 3º da Lei 9532/97 considera como entidade sem fim

lucrativo aquela que não apresente superávit em suas contas ou, caso o alcance em

determinado exercício, destine referido resultado, integralmente, à manutenção e ao

desenvolvimento dos seus objetivos sociais.

Já a Resolução do Ministério Público antes mencionada, considera sem fim lucrativo

a fundação que não distribui, entre os seus conselheiros, diretores, empregados ou doadores,

eventuais excedentes operacionais, brutos ou líquidos, dividendos, bonificações, participações

ou parcelas do seu patrimônio, auferidos mediante o exercício de suas atividades, e que os

aplica integralmente na consecução do respectivo objeto social.

Em síntese, as definições esclarecem que essas entidades, independentemente da

forma de constituição, até podem obter resultado positivo ao final de determinado exercício,

mas lhes é vedado, e aí reside a relevância do conceito, dividi-los ou distribuí-los entre seus

dirigentes. Podem, isto sim, aplicá-los exclusivamente no desenvolvimento de suas atividade.

23

É de se ressaltar que, embora possa haver eventual cobrança pelos serviços sociais

prestados, para se enquadrar nessa espécie de entidade a mesma não poderá, portanto, dividir

ou distribuir as parcelas de seu superávit, mas apenas investi-lo na melhoria e

aperfeiçoamento de suas atividades.

3.3.2 – Entidades Filantrópicas

De acordo com Leite (1998, p. 29 e 31), o termo “filantropia”, de origem grega,

significa “amor ao homem, ao ser humano, especialmente no sentido de solidariedade, de

prática do bem” e seu conceito é “voltado em geral para ações de maior porte e por vezes de

efeitos menos objetivos e menos diretos, destinadas inclusive a pessoas que desfrutam de

satisfatórias condições de vida”.

O trabalho desenvolvido pelo Conselho Federal de Contabilidade e denominado

“Manual de procedimentos contábeis e prestação de contas das entidades de interesse social”

(2004, p. 23), explica que esse amor à humanidade “é traduzido em ações sociais diversas,

visando ao bem-estar da comunidade como saúde sanitária, qualidade habitacional, educação

infantil, conscientização da coletividade, meio ambiente, etc”.

Conforme menciona Leite (1998, p. 75 e 76) “as entidades filantrópicas podem

prestar serviços úteis e com freqüência valiosos, mas nem sempre essenciais”. Seus

comentários:

[...] uma entidade que oferece, por exemplo, programas culturais gratuitos de alto nível dá a pessoas que não dispõem de recursos para pagar por eles uma oportunidade valiosa que não deixa de ter algum sentido filantrópico. Entretanto, isso não corresponde a uma necessidade básica, vital, dessas pessoas, que decerto apreciam programas culturais requintados mas podem viver sem eles. Ainda por outras palavras: trata-se de algo mais e não de um mínimo; e em última análise é essa a principal diferença entre filantropia e assistência social.

Comparando as duas expressões, o autor (1998, p. 31) diz que “filantropia é gênero e

assistência social uma das suas espécies, donde resulta que toda entidade de assistência social

é filantrópica, mas nem toda entidade filantrópica é de assistência social”.

Como característica principal dessas entidades, pode ser citada a realização de

serviços e atividades importantes, porém, não essenciais (o chamado “algo a mais)”. Serve de

exemplo o atendimento a um número discriminado e determinado de usuários, como uma

creche ou escola para os filhos apenas dos empregados de uma empresa específica.

24

Em que pese o conteúdo das considerações acima expostas, conforme explica Leite

(1998, p.14), em relação exclusivamente à imunidade das contribuições sociais o conceito de

filantropia deixou de ter importância:

Até 1988 o conceito de filantropia era importante, essencial, mesmo, para a caracterização da entidade de fins filantrópicos, ou filantrópica. Entretanto, deixou de sê-lo em face da mencionada alteração constitucional do critério para a isenção, hoje assegurada apenas, repetindo, às entidades beneficentes de assistência social.

Entidade filantrópica, portanto, é aquela que atua em diversas áreas, inclusive

assistência social, e alcança um número determinado ou até mesmo indeterminado de pessoas,

realizando atividades de cunho solidário com ou sem cobrança pelas mesmas.

3.3.3 – Entidades de Interesse ou de Assistência Social

O art. 6º da Constituição Federal arrola como direitos sociais a educação, a saúde, o

trabalho, a moradia, o lazer, a segurança, a previdência social, a proteção à maternidade e à

infância e a assistência aos desamparados.

Já o art. 203 da Carta Magna, cuja redação é repetida pelo art. 2º da Lei Federal

8.742/93, dispõe que os objetivos da assistência social direcionam-se à (I) proteção à família,

à maternidade, à adolescência e à velhice; (II) amparo às crianças e adolescentes carentes;

(III) promoção da integração ao mercado de trabalho; (IV) habilitação e reabilitação das

pessoas portadoras de deficiência e a promoção de sua integração à vida comunitária.

A assistência social, nas lições de Tavares (2003, p. 11), consiste em:

[...] um plano de prestações sociais mínimas e gratuitas a cargo do Estado para prover pessoas necessitadas de condições dignas de vida. É um direito social fundamental e, para o Estado, um dever a ser realizado através de ações diversas que visem atender às necessidades básicas do indivíduo, em situações críticas da existência humana, tais como a maternidade, infância, adolescência, velhice e para pessoas portadoras de limitações físicas.

Leite (1998, p. 31) comenta que o conceito de assistência social “[...] diz respeito

sobretudo a programas essenciais ou até emergenciais, destinados a pessoas que dependem

deles para a própria subsistência ou pouco mais, isto é, pessoas necessitadas, carentes”.

A definição legal do que sejam entidades e organizações de assistência social é

trazida pelo art. 3º da Lei Federal 8.742/93 e, segundo esse dispositivo, “consideram-se

entidades e organizações de assistência social aquelas que prestam, sem fins lucrativos,

atendimento e assessoramento aos beneficiários abrangidos por esta lei, bem como as que

atuam na defesa e garantia de seus direitos”.

25

Como bem observa Paes (2003, p. 58), entidades de interesse social “são todas

aquelas associações e sociedades sem fins lucrativos, que apresentam em suas finalidades

estatutárias objetivos de natureza social e assistencial”. O autor (2003, p. 434) revela uma

definição mais ampla, referindo-se às mesmas como “instituições de assistência social”:

As instituições de assistência social são todas aquelas pessoas jurídicas de direito privado, sociedades civis, associações civis, fundações, serviços sociais, dedicadas à previdência, saúde e assistência social, sendo certo, ainda, para clarear o significado do campo da assistência social, que a própria Constituição define no seu art. 6º, que a educação, a saúde, o trabalho, o lazer, a segurança, a previdência social, a proteção à maternidade e à infância, a assistência aos desamparados são “direitos sociais”.

Carrazza (2005, p. 769) conceitua a instituição de assistência social como “[...] uma

pessoa jurídica que secunda a atividade do Estado, buscando sem finalidade lucrativa, atender

aos direitos sociais, tais como enumerados no art. 6º, da Constituição Federal [...]”.

Ibrahim (2006, p. 365), a seu turno, restringe um pouco os beneficiários das

atividades dessas pessoas jurídicas:

[...] as entidades de assistência social, não beneficentes, são restritas a determinadas classes ou grupos, visando ao auxílio mútuo – buscam garantir um padrão mínimo de vida dos associados, sem atender pessoa estranhas ao grupo.

Diniz, G. (2000, p. 101) explica que há reconhecimento público por parte do ente

estatal (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) em relação aos serviços prestados por

essas entidades:

Às entidades de interesse social o Estado reconhece publicamente os serviços por ela prestados, concedendo-lhes, direta ou indiretamente, favores especiais, em virtude dos fins humanitários e sociais a que elas visam. No âmbito do ordenamento jurídico brasileiro, são duas as manifestações nesse sentido. A primeira denomina-se de título de utilidade pública e advém da Lei nº 91, de 29 de agosto de 1935, que dispôs que as associações civis, as sociedades e as fundações constituídas no Brasil, que sirvam desinteressadamente à coletividade, poderão ser declaradas de utilidade pública, desde que tenham personalidade jurídica, estejam em efetivo funcionamento e sirvam desinteressadamente à coletividade e não sejam remunerados os cargos de sua diretoria.

Segundo esse autor, seriam objetivos da declaração de utilidade pública “a concessão

de benefícios fiscais como isenções, bem como a concessão de vantagens financeiras como

subvenções, auxílios, doações do Poder Público e possibilidade de dedução de imposto de

renda ao contribuinte que fizer doação à entidade de utilidade pública” e, aliado a outros

requisitos, servir de “[...] premissa para que a entidade goze da imunidade da contribuição das

contas patronais de contribuições previdenciárias [...]”.

26

Possuem essas entidades características de prestarem o mínimo vital para os mais

necessitados e de forma generalizada, ou seja, para qualquer pessoa que necessite de

determinado auxílio.

E aqui se insere a principal diferença entre as entidades filantrópicas e as

assistenciais: enquanto as primeiras proporcionam um “algo mais”, ou seja, algum serviço

importante, mas não imprescindível, dispensável, portanto, as segundas dão um mínimo

àqueles desprovidos de recursos que dele são carecedores (proteção aos idosos, por exemplo).

Em resumo, portanto, são chamadas de entidades de assistência ou de interesse social

todas as pessoas jurídicas sem fins lucrativos que, mediante remuneração ou não de seus

serviços, auxiliem o Estado na realização das finalidades e dos atendimentos previstos nos

artigos 6º e 203 da Constituição Federal e ainda na Lei 8.742/93.

3.3.4 – Entidades Beneficentes de Assistência Social

Juntando as definições das palavras “beneficente”, “beneficiador” e “benefícios”

contidas no dicionário da língua portuguesa “Aurélio Buarque de Holanda Ferreira”, conclui-

se que a beneficência consiste num serviço ou bem que se faz de forma gratuita.

Nesse sentido, a assistência social beneficente é explicada por Tavares (2003, p.

303/304) como sendo:

[...] a prestação gratuita de benefícios e serviços a quem deste necessitar, considerando-se pessoa carente a que comprove não possuir meios de prover a própria manutenção nem tê-la provida por sua família, bem como ser destinatária da Política Nacional de Assistência Social, aprovada pelo Conselho Nacional de Assistência Social (grifei).

Desta forma, as entidades beneficentes possuem um plus em relação às demais, uma

vez que, além de proporcionarem serviços de extrema relevância (assistência social, educação

ou saúde), os fazem de forma totalmente gratuita às pessoas carentes que deles precisarem.

Por outro lado, Ibrahim (2006, p. 365) ressalta que uma entidade de assistência social

(conceituada no item anterior) também pode ser beneficente “desde que abra seus serviços à

sociedade, atendendo a todos que se enquadrem como necessitados” e, nesta hipótese,

segundo o autor, “tal entidade gozaria das duas imunidades, referentes às contribuições

sociais e aos impostos sobre seu patrimônio, renda e serviços”.

Uma das formas de se distinguir as entidades beneficentes das demais consiste na

verificação se elas portam ou não o Certificado e o Registro de Entidade de Fins Filantrópicos

fornecidos pelo Conselho Nacional de Serviço Social.

27

Em que pese essa característica de gratuidade na diferenciação das entidades

beneficentes das demais, embora tenha almejado o legislador, não é ela que serve para

disciplinar quais entidades podem gozar da imunidade prevista no art. 195, §7º da

Constituição Federal, o que será neste trabalho ainda mais comentado.

3.3.5 – Entidades de Educação

A educação, como um dos direitos sociais e dever do Estado, “[...] será promovida e

incentivada com a colaboração da sociedade, visando o pleno desenvolvimento da pessoa, seu

preparo para o exercício da cidadania e sai qualificação para o trabalho” (art. 205 da

Constituição).

Desde que atendidos os requisitos do cumprimento das normas gerais da educação

nacional, bem como da autorização e avaliação de qualidade pelo Poder Público, permite a

Constituição Federal, no artigo 209, que a iniciativa privada atue nessa área. Já o art. 150, VI,

“c”, define que os entes sem fins lucrativos com essa finalidade poderão ser imunes a tributos.

Segundo Carrazza (2005, p. 768), para os fins considerados no segundo dispositivo

constitucional supra, são instituições “as entidades (associações, fundações ou sociedades), de

caráter permanente, que, além de atuarem no campo educacional, preenchem os requisitos da

lei, que, como adiante se verá, são os apontados no art. 14, do Código Tributário Nacional”.

Paes (2003, p. 433) também apresenta seu conceito sobre as entidades de educação:

[...] são todas aquelas pessoas jurídicas de direito privado, sociedades civis, associações civis, fundações ou serviços sociais ou, ainda, as escolas comunitárias ou confessionais dedicadas ao aprendizado, ao ensino e à pesquisa, tanto no ensino fundamental como no ensino médio ou no ensino superior e universitário, ministrado com base nos princípios estabelecidos no art. 206 da CF e atendidas pela iniciativa privada, como condições básicas para o cumprimento das normas gerais da educação nacional, estabelecida pela Lei de Diretrizes e Bases e mediante autorização e avaliação de qualidade pelo poder público (art. 209, I e II da CF).

Já o Conselho Federal de Contabilidade (2004, p. 45) assim escreveu sobre esses entes:

As instituições de educação abrangidas pela imunidade são aquelas que prestam serviços educacionais de ensino fundamental, médio ou superior, observados os arts. 206 e 209, incisos I e II, da Constituição Federal. Essas instituições podem ser pessoas jurídicas tanto na forma de associação como de fundação.

3.3.6 – Organizações Sociais

Estabelece o art. 1º da Lei Federal 9.637/98 que o Poder Executivo poderá qualificar

como organizações sociais pessoas jurídicas de direito privado, sem fins lucrativos, cujas

28

atividades sejam dirigidas ao ensino, à pesquisa científica, ao desenvolvimento tecnológico, à

proteção e preservação do meio ambiente, à cultura e à saúde.

Para tanto, alguns dos requisitos estabelecidos pelo art. 2º dessa lei consistem na

comprovação de que a natureza social se dirija à respectiva área de atuação; existência de

finalidade não-lucrativa, com a obrigatoriedade de investimento de seus excedentes

financeiros no desenvolvimento das próprias atividades; proibição de distribuição de bens ou

de parcela do patrimônio líquido em qualquer hipótese.

São mencionados como os principais benefícios conduzidos a uma entidade

habilitada como organização social a possibilidade de firmar com o Poder Público o chamado

“contrato de gestão”, visando o fomento e execução de atividades relacionadas ao ensino, à

pesquisa científica, ao desenvolvimento tecnológico, à proteção e preservação do meio

ambiente, à cultura e à saúde, e ainda a do recebimento de recursos orçamentários e bens

públicos necessários ao cumprimento do referido instrumento.

3.3.7 – Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público

Na redação dada pelo art. 1º da Lei 9.790/994, podem qualificar-se como

Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público (OSCIP) as pessoas jurídicas de direito

privado, sem fins lucrativos, cujos respectivos objetivos sociais e normas estatutárias atendam

aos requisitos instituídos pela legislação.

Geralmente, conforme bem apontado pelo Conselho Federal de Contabilidade (2004,

p. 31) “essas entidades adotam a forma jurídica de associação ou fundação”.

Para obtenção da qualificação, os objetivos sociais dessas entidades deverão ser

destinados à promoção, dentre outras, de uma das seguintes finalidades: assistência social;

cultura, defesa e conservação do patrimônio histórico e artístico; educação; saúde; defesa,

preservação e conservação do meio ambiente; combate à pobreza; experimentação de novos

modelos sócio-produtivos e de sistemas alternativos de produção, comércio, emprego e

crédito; assessoria jurídica gratuita de interesse suplementar; cidadania, direitos humanos e

democracia; estudos e pesquisas, desenvolvimento de tecnologias alternativas, produção e

divulgação de informações e conhecimentos técnicos e científicos que digam respeito às

atividades antes mencionadas.

O aspecto mais importante trazido pela lei diz respeito à possibilidade das entidades

qualificadas como OSCIP celebrarem o chamado “Termo de Parceria” com o Poder Público,

4 Regulamentada pelo Decreto Federal 3.100/99.

29

destinado à formação de vínculo de cooperação para o fomento e execução das atividades de

interesse público previstas na Lei 9.790/99.

Um outro benefício existente, mencionado pelo Conselho Federal de Contabilidade,

reside na possibilidade de o doador, pessoa jurídica, deduzir do cálculo do lucro real e da base

de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro, até o limite de 2% sobre o lucro operacional,

o valor das doações efetuadas.

É de se ressaltar, por fim, que a própria lei define as entidades que não podem

almejar a qualificação como OSCIP. São exemplos as sociedades comerciais, os sindicatos, as

instituições religiosas, as organizações partidárias, as entidades de benefício mútuo destinadas

a proporcionar bens ou serviços a um círculo restrito de associados ou sócios; as instituições

hospitalares e escolas privadas não gratuitas e suas mantenedoras; as organizações sociais; as

cooperativas; fundações públicas e as fundações, sociedades civis ou associações de direito

privado criadas por órgão público ou por fundações públicas.

3.3.8 – Organizações Não-Governamentais

O surgimento das Organizações Não-Governamentais (ONG`s), segundo Coelho

(2003, p. 258), decorreu tanto da ineficácia estatal na prestação de direitos básicos da

população como da vontade dos particulares em proporcionar esse atendimento. Diz o

doutrinador:

As ONGs se consideram, em outras palavras, entidades organizadas por particulares para atendimento de interesse público. Já que o estado não demonstra mais capacidade ou disposição para prover saúde, educação, assistência e previdência social nos moldes esperados pelos usuários desses serviços, grupos de cidadãos voluntários podem organizar-se com a intenção de atender parcialmente a expectativa.

Há consenso de que essas organizações sejam constituídas na modalidade de

associação ou fundação, especialmente em razão da ausência de finalidade lucrativa. A esse

respeito, escreveu Coelho (2003, p. 259):

Do ponto de vista jurídico, a ONG deve constituir-se como associação ou fundação. Não se admite que uma sociedade seja a forma da ONG, tendo em vista a finalidade econômica inerente a essa espécie de pessoa jurídica. Na constituição e funcionamento da ONG, observam-se as normas aplicáveis a qualquer outra pessoa jurídica da mesma espécie.

A natureza jurídica dessas organizações é reforçada pelo Conselho Federal de

Contabilidade (2004, p. 24): “o termo ONG se prolifera no Brasil aplicando-se às

organizações da sociedade civil, que atuam paralelamente ao Governo em busca do bem-estar

30

da coletividade, constituídas sob a forma de: associações, centros, grupos, fundações,

institutos, etc”.

3.4 - TERCEIRO SETOR E DIREITO TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL

É sabido que qualquer Estado, para alcançar seus objetivos, necessita de recursos

financeiros e, assim, desenvolve diversas atividades para obtê-los, geri-los e aplicá-los. A

arrecadação de tributos pelo ente estatal, nos comentários de Amaro (2005, p. 16), “objetiva

atender aos gastos públicos e às despesas da coroa”.

Vejamos o que Oliveira (2002, p. 01) discorre sobre o tema:

Tarefas de várias ordens são cometidas ao Estado – de cunho social, educacional, político, militar, econômico, administrativo, etc., para cuja realização são imprescindíveis recursos materiais. Em razão disso, tem o Estado de exercitar uma atividade financeira, objetivando a busca de meios que permitam a realização de obras e serviços de interesse público, mediante os quais se desincumbe daqueles encargos.

E complementa o autor (2002, p. 16) conceituando o por ele denominado “poder

tributário”, como sendo a “faculdade que possui o Estado de, através da lei, impor tributos e

cobrá-los das pessoas submetidas ao seu império, com o fito de acorrer aos dispêndios

públicos”.

Já nos ensinamentos de Pires (1990, p. 04):

[...] no exercício de suas funções como administrador das finanças públicas, o Estado desenvolve atividades que se relacionam com a obtenção dos recursos necessários à satisfação das necessidades do grupo social que representa, sua gestão e aplicação nas finalidades propostas.

A esse respeito, Machado (2004, p. 42) entende que sem o instrumento da tributação

não poderia o Estado realizar os seus fins sociais.

O Direito Tributário, segundo Amaro (2005, p. 02), “é a disciplina jurídica dos

tributos” e abrange “todo o conjunto de princípios e normas reguladoras da criação,

fiscalização e arrecadação das prestações de natureza tributária”.

Já para Carvalho (2005, p. 15), Direito Tributário “é o ramo didaticamente autônomo

do direito, integrado pelo conjunto das proposições jurídico-normativas que correspondam,

direta ou indiretamente à instituição, arrecadação e fiscalização de tributos”.

Assim como as demais disciplinas integrantes da ciência jurídica, o Direito

Tributário possui relações com outros ramos, dentre os quais o Direito Constitucional.

31

Amaro (2005, p. 11) justifica que a relação entre esses ramos do Direito merece

especial destaque pelo seguinte motivo:

Em primeiro lugar, porque, se a Constituição contém as bases do ordenamento jurídico, é nela que se encontra o próprio fundamento de validade do tributo. [...] É também na Constituição que se regulam os modos de expressão do direito tributário, vale dizer, os tipos de normas veiculadoras de preceitos tributários e o respectivo campo de atuação. [...] O conjunto de normas sobre tributos, contido na Constituição, compõe o que se poderia chamar de direito tributário constitucional.

Cassone (2004, p. 35) também se declara sobre a importância das previsões

constitucionais dentro do direito tributário, assim discorrendo sobre a disciplina:

O primeiro e mais importante ramo do direito público interno, porquanto condiciona os demais, conferindo-lhes estrutura. No campo do direito tributário, a Constituição Federal, além de destinar um inteiro capítulo ao sistema tributário, contém diversos princípios a ele aplicáveis, tais como o princípio da estrita legalidade tributária, estrita igualdade tributária, da anterioridade e da tipicidade.

O instituto do tributo, originado, segundo Amaro (2005, p. 16), de tribuere (dividir

por tribos, repartir, distribuir, atribuir) é definido pelo Código Tributário Nacional como “toda

prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não

constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa

plenamente vinculada” (art. 3º) e, de acordo com o art. 5º do mesmo diploma, é materializado

pelos impostos, taxas e contribuições de melhoria.

O Sistema Tributário Nacional, disciplinado pela Constituição Federal de 1988,

permite que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, instituam tributos,

prerrogativa essa chamada por Grupenmacher (2005, p. 841) como “incaducável, indelegável

e facultativa”. Dispõe o art. 145 da Carta Magna:

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:I – impostos;II – taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;III – contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.

Imposto, na redação dada pelo CTN (art. 16), é o tributo cuja obrigação tem por fato

gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, ou, como explica

Carrazza (1996, p. 284) “um fato qualquer” relativo ao contribuinte.

Trata-se do que a doutrina chama de “tributo sem causa”, assim chamado pelo autor

Carrazza (2003, p. 463), “não porque ele não tenha fato imponível, mas porque não há

necessidade da entidade tributante oferecer qualquer contraprestação direta a quem o paga”.

32

O conteúdo desse conceito é mais bem esmiuçado por Amaro (2005, p. 18):

a) o caráter pecuniário da prestação tributária (como prestação em moeda); b) a compulsoriedade dessa prestação, idéia com a qual o Código Tributário Nacional buscou evidenciar que o dever jurídico de prestar o tributo é imposto pela lei [...]; c) a natureza não sancionatória de ilicitude, o que afasta da noção de tributo certas prestações também criadas por lei [...]; d) a origem legal do tributo (como prestação ‘instituída em lei’); [...] a natureza vinculada (ou não discricionária) da atividade administrativa mediante a qual se cobra o tributo.

Já as taxas têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a

utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao

contribuinte ou posto à sua disposição. É o que dispõe o art. 77 do Código Tributário.

Segundo Becker (1998, p. 380), as taxas são criadas através “da regra jurídica

tributária que tiver escolhido para base de cálculo do tributo o serviço estatal ou coisa estatal”.

Consiste, no entendimento de Carrazza (2003. p, 469), em “tributos que têm por

hipótese de incidência uma atuação estatal diretamente referida ao contribuinte”.

Por fim, a contribuição de melhoria consiste em tributo instituído para fazer face ao

custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a

despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada

imóvel beneficiado (art. 81 do CTN). Nas palavras de Carvalho (2005, p. 41), as

contribuições “levam em conta a realização de obra pública que, uma vez concretizada,

determine a valorização dos imóveis circunvizinhos”.

Trata-se de um tributo com característica eminentemente social. Isso porque,

conforme aponta Carrazza (1996, p. 307), “o proprietário do imóvel recebe da comunidade

um benefício, qual seja a valorização do bem, e, através da contribuição, devolve uma parcela

desse enriquecimento”. Vejamos o exemplo dado pelo doutrinador:

Se não tivesse sido realizada a obra pública, seu imóvel valeria “X”. Como, porém, ela foi levada a cabo, seu imóvel está, agora, valendo “X” + “Y”. É justo e jurídico que ele devolva, á pessoa política que realizou a obra pública (e, portanto, por via oblíqua, a toda a comunidade), uma parte de “Y”, ou seja, do especial benefício que dela recebeu.

Após essas considerações, questiona-se: em que momento é possível verificar a

existência de uma relação entre as entidades que integram o Terceiro Setor e o Direito

Constitucional e o Direito Tributário? Exatamente na parte relativa aos tributos, uma vez que,

ao contrário das entidades que visam lucro, a arrecadação estatal não é formada por valores

recolhidos pelas pessoas jurídicas sem fins lucrativos, justamente porque atuam em

substituição e em complementação das atividades de atribuições estatais.

33

Manifesta-se Carrazza (2005, p. 770) a esse respeito:

Infelizmente, o Estado não tem condições de, sozinho, prestar os serviços que implementariam a fruição de todos estes direitos sociais. Daí precisar valer-se de entidades não-governamentais, com finalidades de assistência social beneficente. Tais entidades são justamente as instituições de assistência social, sem fins lucrativos, declaradas, pela Constituição, imunes a impostos, porque secundam o Estado na realização do bem comum. [...] É bom que se diga que a assistência social tanto pode ser prestada pelo Estado, como, complementarmente, por entidades filantrópicas. Estas, quando realmente cumprem seus objetivos institucionais, vale dizer, provêem, sem finalidade de lucro, o atendimento às necessidades básicas das pessoas, devem ser, de todas as formas, amparadas e incentivadas.

Em artigo publicado pela revista jurídica “Consulex” no mês de julho de 2003 (p.

66), o então Juiz Federal Substituto da 7ª Vara de Vitória (ES), Freire Júnior, referiu-se a

essas atividades substitutivas da Administração Pública como “ações afirmativas”:

A sociedade brasileira está cada vez mais convivendo com o tema das ações afirmativas, ou seja, a adoção de políticas públicas e privadas em prol de grupos étnicos, gênero, deficientes físicos e quejandos que sofreram ao longo de nossa história algum tipo de discriminação e que não conseguem, por causa do passado, disputar, com os demais segmentos da sociedade, em igualdade de condições, o mercado de trabalho ou uma vaga na universidade pública. Justamente buscando materializar esse dogma mundial da igualdade é que a adoção de ações afirmativas buscam minimizar pois não será a panacéia para todos os males dessa desigualdade real de oportunidades. Nesse contexto, é de se trazer para o debate a idéia de o Estado conceder isenções tributárias para que os particulares também participem desse reencontro de nossa sociedade com as suas origens.

Paes (2003, p. 431) explica que as entidades sem fins lucrativos representam corpos

intermediários entre o Estado e o indivíduo, e sua existência se considera necessária para

atender a determinadas necessidades sociais, desde uma concepção participativa na

consecução de fins de interesse geral.

Por tudo isso, ainda de acordo com Paes (2003, p. 431), existe a tendência, por parte

dos poderes públicos, em fomentar cada vez mais o movimento de entidades de interesse

social, mediante a concessão de benefícios de ordem tributária (imunidades e isenções), em

virtude de as atividades desenvolvidas por essas entidades complementarem as do Estado.

Carrazza (2005, p. 770), por sua vez, diz ser “altamente louvável usufruam de certos

benefícios, como o de não serem obrigadas a recolher impostos”.

Para Diniz, G. (2000, p. 480), seria até um bis in idem exigir, especialmente na parte

da Seguridade Social, contribuição daquilo que as entidades do Terceiro Setor (o autor faz

menção exclusivamente às fundações de direito privado) já contribuem em concreto.

Ao final, diz Carrazza (2005, p. 772) que “é para favorecer esta cooperação com o

Estado, auxiliando-o a promover o pleno desenvolvimento das pessoas, que o art. 150, VI,

34

“c”, da Constituição Federal, concede às instituições assistenciais, sem fins lucrativos, o

atributo da imunidade tributária”.

Apenas para fins de exemplificação, a aplicação da imunidade às entidades sem fins

lucrativos é vislumbrada em relação aos tributos incidentes sobre o patrimônio, renda e

serviço, conforme estabelecem os artigos 150, VI, “c”, da Constituição Federal e 9º, IV, “c”,

do Código Tributário Nacional; já às entidades que possuem o Certificado de Entidade

Beneficente de Assistência Social, a Declaração de Utilidade Pública Federal e Estadual ou

Municipal, e ainda outras condições, na isenção da parte patronal da contribuição para o INSS

(Constituição Federal, art. 195, parágrafo 7º e Lei nº 8.212/91), bem como outros benefícios.

35

4. REGIME TRIBUTÁRIO E PREVIDENCIÁRIO NO TERCEIRO SETOR

4.1 – COMPETÊNCIA

A Constituição Federal, em seu art. 145, estabelece que a União, os Estados, o

Distrito Federal e os Municípios poderão instituir impostos, taxas e contribuições de melhoria.

Já o art. 149 da Carta Magna disciplina a competência exclusiva da União para a instituição

de contribuições sociais. A respeito disso, Carrazza (1996, p. 265) se posiciona:

[...] cada uma das pessoas políticas não possui, em nosso País, poder tributário (manifestação do ‘ius imperium’ do Estado), mas competência tributária (manifestação de autonomia da pessoa política e, assim, sujeita ao ordenamento jurídico-constitucional).

Explica Amaro (2005, p. 152) que a competência tributária consiste na “aptidão para

criar tributos” que possuem as pessoas jurídicas de direito público interno, além de englobar

“um amplo poder político no que respeita a decisões sobre a própria criação do tributo e sobre

a amplitude da incidência [...]”.

No mesmo sentido, Carrazza (1996, p. 266) diz que a competência tributária “é a

possibilidade de criar, in abstracto, tributos, descrevendo, legislativamente, suas hipóteses de

incidência, seus sujeitos ativos, seus sujeitos passivos, suas bases de cálculo e suas alíquotas”.

Alexandrino e Paulo (2005, p. 02), definem a competência tributária como sendo:

[...] a atribuição ou o poder, diretamente haurido da Constituição, para editar leis que abstratamente instituam tributos. Somente têm competência tributária, em nosso país, as pessoas que possuem capacidade para legislar, ou seja, as denominadas pessoas políticas ou entes federados: União, estados, DF e municípios.

Considerando que compete à lei criar ou instituir tributos, bem como sua possível

modificação ou revogação, Amaro (2005, p. 99) diz que a competência tributária “implica a

competência para legislar, inovando o ordenamento jurídico, criando ou tributo ou

modificando sua expressão qualitativa ou quantitativa [...]”.

De acordo com a doutrina nacional, a competência tributária vai até onde inicia a lei,

ou seja, a competência esgota-se na lei. Carrazza (1996, p. 269) esclarece:

Depois que esta (lei) for editada, não há falar mais em competência tributária (direito de criar o tributo), mas, somente, em capacidade tributária ativa (direito de arrecadá-lo, após a ocorrência do fato imponível). Temos, pois, que a competência tributária, uma vez exercitada, desaparece, cedendo passo à capacidade tributária ativa.

36

Em referência específica à competência para instituição das contribuições

previdenciárias, de forma particular aos servidores públicos, Castro e Lazzari (2004, p. 203)

trazem uma observação relevante:

[...] não é privativa da União, mas estende-se aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, para que instituam sistemas de previdência e assistência social próprios para seus servidores, não sendo possível a estes entes criarem regimes previdenciários para trabalhadores da iniciativa privada, cuja competência é exclusiva da União.

4.2 – FATO GERADOR

A incidência tributária, segundo Grupenmacher (2005, p. 840), opera-se quando “a

norma que cria o tributo alcança fatos juridicamente relevantes, previstos na Constituição e

praticados no mundo fenomênico”. Complementa a autora:

Se o fato concretamente realizado pelo sujeito passivo corresponder, rigorosamente, à previsão legislativa, operar-se-á a subsunção, nascendo, em conseqüência, um vínculo jurídico e abstrato entre o ente instituidor do tributo e aquele que praticou o fato tributável.

É o chamado fato gerador, também denominado pela doutrina suporte fático,

situação de base de fato, fato imponível, fato tributável, hipótese de incidência e conceituado

pelo art. 114 do Código Tributário Nacional como “a situação definida em lei como

necessária e suficiente à sua ocorrência”.

Por entenderem a expressão fato gerador como “auto-explicativa”, Alexandrino e

Paulo (2005, p. 194) mostram um simples e breve conceito: “é o fato que gera alguma coisa,

faz surgir alguma coisa”.

Observemos os comentários apresentados por Machado (2004, p. 127/128) acerca da

definição dada pelo CTN ao fato gerador:

a) situação, significando fato, conjunto de fatos, situação de fato, situação jurídica. Fato em sentido amplo. Toda e qualquer ocorrência, decorrente ou não da vontade. Mas sempre considerada como fato, vale dizer, sem qualquer relevância dos aspectos subjetivos. b) definida em lei, vale dizer que a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, a descrição da situação cuja ocorrência faz nascer essa obrigação, é matéria compreendida na reserva legal. Só a lei é o instrumento próprio para descrever, para definir, a situação cuja ocorrência era a obrigação tributária principal [...]. c) necessária, importa dizer que, sem a situação prevista em lei, não nasce a obrigação tributária. Para surgir a obrigação tributária é indispensável a ocorrência da situação prevista em lei; d) suficiente, significa que a situação prevista em lei é bastante. Para o surgimento da obrigação tributária basta, é suficiente, a ocorrência da situação descrita na lei para esse fim.

37

A doutrina apresenta tanto as definições do fato gerador da obrigação principal como

da obrigação acessória. A respeito da conceituação dada à segunda modalidade, assim se

manifesta Amaro (2005, p. 257):

[...] é dado por exclusão: toda situação que dê origem a um dever que não tenha por objeto uma prestação pecuniária (tributo ou penalidade), por exemplo, a situação que faz surgir o dever de escriturar livros, de emitir notas fiscais etc. Ou seja, se o ato que a legislação impõe, à vista de certa situação, não é recolher uma quantia em dinheiro, ou se a lei impõe uma omissão, trata-se de fato gerador de obrigação acessória.

No campo do Direito Previdenciário, Jorge (2005, p. 42 e 48) diz que o fato gerador

da contribuição previdenciária é a prestação de serviços. Abaixo, suas palavras:

Uma leitura equivocada do art. 22 da Lei nº 8.212/91 poderia levar ao equívoco de que o fato gerador da contribuição previdenciária seria o pagamento do salário ou remuneração. No entanto, o inciso I do referido dispositivo também menciona o verbo devidas (remunerações), ao lado das expressões pagas e creditadas. [...] essa relação de dação de trabalho é o fato gerador – porque é o trabalho humano o valor densificado nos princípios do sistema social e este é o fato gerador da contribuição.

4.3 – OBRIGAÇÃO

O vocábulo “obrigação” possui diversos significados e pode ser colocado em vários

contextos, dentre eles a esfera jurídica. Diniz, M. (2003, p. 29) exemplifica algumas situações

aonde nessa área a palavra é empregada:

Juridicamente, emprega-se esse vocábulo em acepções diferentes; afirma-se, p. ex., que o inquilino tem a obrigação de pagar o aluguel; que o mandatário é obrigado a aceitar a revogação do mandato ordenada pelo mandante; que os cidadãos são obrigados a pagar imposto de renda, conforme sua capacidade contributiva; que o réu tem obrigação de contestar o pedido formulado pelo autor ou os fatos em que a pretensão se funda; que os rapazes, em certa idade, são obrigados a cumprir serviço militar.

O direito das obrigações, nas lições da doutrinadora (2003, p. 03), “consiste num

complexo de normas que regem as relações jurídicas de ordem patrimonial, que têm por

objeto prestações de um sujeito em proveito de outro”.

De acordo com o Livro I, Parte Especial, do Código Civil Brasileiro, as obrigações

são verificadas nas modalidades de dar coisa (certa ou incerta), fazer e não-fazer. Diniz, M.

(2003, p. 79; 99 e 107) assim conceitua essas espécies de obrigações:

(a) de dar: a obrigação de prestação de coisa vem a ser aquela que tem por objeto mediato uma coisa que, por sua vez, pode ser certa ou determinada ou incerta; (b) de fazer [...] é a que vincula o devedor à prestação de um serviço ou ato positivo, material ou imaterial, seu o de terceiro, em benefício do credor ou de terceira pessoa; (c) de não-fazer: [...] é aquela em que o devedor assume o compromisso de

38

se abster de algum ato, que poderia praticar livremente se não se tivesse obrigado para atender interesse jurídico de credor ou de terceiro.

Na seara do Direito Tributário, a obrigação está prevista no art. 113 do Código

Tributário Nacional e é assim definida por Machado (2004, p. 123):

[...] é a relação jurídica em virtude da qual o particular (sujeito passivo) tem o dever de prestar dinheiro ao Estado (sujeito ativo), ou de fazer, não fazer ou tolerar algo no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos, e o Estado tem o direito de constituir contra o particular um crédito.

Demonstrando o surgimento da obrigação tributária como resultado do fato gerador,

Alexandrino e Paulo (2005, p. 195) a definem como:

[...] o vínculo entre o sujeito passivo e o sujeito ativo decorre da lei. Esta estabelece uma hipótese de incidência e, quando ocorre no mundo real o fato descrito abstratamente na norma (chama-se a isso subsunção do fato à norma), imediata e automaticamente surge a obrigação tributária (por isso o fato é chamado fato gerador da obrigação tributária).

Já para Grupenmacher (2005, p. 842) é “a partir da incidência da norma sobre o fato

que nasce o dever jurídico ao sujeito passivo de efetuar o pagamento da respectiva prestação e

o correlato direito subjetivo ao sujeito ativo de exigi-la”. A mesma doutrinadora diz ainda que

a “incidência é, assim, o fenômeno jurídico que desencadeia o vínculo abstrato de cunho

obrigacional que determina, compulsoriamente, ao sujeito passivo o recolhimento de uma

prestação pecuniária ao Estado”.

Amaro (2005, p. 245) comenta que, a princípio, não existe diferença entre a

conceituação dada no direito civil e no direito tributário ao termo “obrigação”:

Por conseguinte, a obrigação, no direito tributário, não possui conceituação diferente da que lhe é conferida no direito obrigacional comum. Ela se particulariza, no campo dos tributos, pelo seu objeto, que será sempre uma prestação de natureza tributária, portanto um dar, fazer, ou não fazer de conteúdo pertinente a tributo.

Entretanto, o doutrinador aponta uma pequena divergência no que tange à verificação

prática das obrigações civis e tributárias.

Se levarmos em conta um exemplo do instituto no direito civil apresentado por

Diniz, M. (2003, p. 80), qual seja o surgimento da obrigação “de dar” por ocasião de um

contrato de compra e venda, em que o devedor se compromete a transferir o domínio para o

credor do objeto da prestação, pode-se verificar que, nesse caso, é necessário que as partes

voluntariamente celebrem o negócio jurídico correlato.

No direito tributário, entretanto, explica Amaro (2005, p. 246) que essa

espontaneidade não ocorre:

39

O nascimento da obrigação tributária independe de manifestação de vontade do sujeito passivo dirigida à sua criação. Vale dizer, não se requer que o sujeito passivo queira obrigar-se; o vínculo obrigacional tributário abstrai a vontade e até o conhecimento do obrigado: ainda que o devedor ignore ter nascido a obrigação tributária, esta o vincula e o submete ao cumprimento da prestação que corresponda ao seu objeto. [...] O indivíduo pode querer auferir renda e não querer pagar imposto (ou até mesmo ignorar a existência do tributo); ainda assim, surge a obrigação, cujo nascimento não depende nem da vontade nem do conhecimento do indivíduo. [...] Basta a ocorrência do fato previamente descrito na lei para que surja a obrigação.

O já mencionado artigo 113 do Código Tributário Nacional apresenta as definições

das obrigações principais e acessórias, que estão presentes nos §§1º e 2º desse dispositivo.

Segundo o CTN, a obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem

por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o

crédito dela decorrente; já a acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as

prestações nela previstas no interesse da arrecadação ou fiscalização dos tributos.

Carvalho (2005, p. 295) elogia o legislador do Código Tributário pela redação dada

ao §1º, do art. 113:

O comentário desse §1º tem de começar pela correta afirmação do legislador, ao enunciar que a obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, posto que o surgimento do referido vínculo dá-se apenas no instante em que o evento é relatado no antecedente de uma norma individual e concreta, ou seja, no átimo em que é constituído o fato jurídico tributário.

Se analisarmos os comentários doutrinários, iremos constatar que a obrigação

previdenciária possui as mesmas características da tributária. Comenta Vieira (2005, p. 76) ao

definir a obrigação no interior do direito previdenciário:

É o vínculo que se estabelece entre o sujeito passivo, obrigado à prestação, e o sujeito ativo titular da competência para exigir o tributo; vínculo este originário da ocorrência do fato gerador. A obrigação será principal quando o objeto da prestação for o pagamento da contribuição social ou penalidade pecuniária, e acessória quando possuir como objeto prestação de fazer ou deixar de fazer alguma determinação legal, como a obrigação de preparar a folha de pagamento.

Importa mencionar neste momento que, mesmo existindo na prática a fruição dos

benefícios da imunidade e da isenção pelas entidades sem fins lucrativos (obrigação

principal), elas não estão desobrigadas de atenderem as respectivas obrigações acessórias.

4.4 – CRÉDITO TRIBUTÁRIO/PREVIDENCIÁRIO

Institui o art. 139 do Código Tributário Nacional que o crédito tributário decorre da

obrigação principal e tem a mesma natureza desta.

40

Para Alexandrino e Paulo (2005, p. 235), o crédito tributário consiste na “obrigação

tributária tornada líquida e certa, portanto exigível, como decorrência do lançamento”. Eles

explicam essa definição:

[...] à obrigação tributária, que surge automaticamente com a ocorrência do fato gerador, falta certeza e liquidez. Ela não é, portanto, exigível. Para dar certeza (atestar sua existência) e liquidez (determinar o seu valor exato) à obrigação tributária, é necessária a atuação do fisco. Essa atuação do fisco se traduz no ato ou procedimento administrativo denominado lançamento. A obrigação tributária tornada líquida e certa pelo ato administrativo do lançamento passa a ser chamada crédito tributário.

Segundo Carvalho (2005, p. 368), o crédito nada mais é que o direito subjetivo de

que o sujeito ativo se vê investido de exigir a prestação daquele que tem o dever jurídico de

cumpri-la (sujeito passivo).

Na metodologia adotada pelo CTN, segundo Machado (2004, p. 167), crédito

tributário e obrigação tributária são coisas distintas. De certa forma, esse é também o

entendimento de Carvalho (2005, p. 367) ao dizer que o crédito tributário nasce no exato

instante em que irrompe o laço obrigacional.

Machado (2004, p. 167) diz que, em primeiro lugar, a lei descreve a hipótese em que

o tributo é devido (hipótese de incidência) e, posteriormente, com a concretização dessa

hipótese pela ocorrência do fato gerador, surge o vínculo jurídico por força do qual o

particular se sujeita a ter contra si um lançamento tributário (obrigação tributária).

Assevera esse autor que em face da obrigação tributária o Estado ainda não pode

exigir o pagamento do tributo. Entretanto, para Machado (2004, p. 167), pode a

Administração Fazendária, isto, sim, ao estar diante dessas duas espécies de obrigações

tributárias descumpridas, fazer um lançamento, ou seja, constituir um crédito a seu favor e

através do qual poderá exigir o pagamento da prestação obrigacional. Seu conceito de crédito

tributário é o seguinte (2004, p. 168):

É o vínculo jurídico, de natureza obrigacional, por força do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do particular, o contribuinte ou responsável (sujeito passivo), o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária (objeto da relação obrigacional).

Numa análise mais simples, ensina Pires (1990, p. 59) que “enquanto o fato gerador

faz nascer a obrigação tributária, o lançamento a torna exigível”.

Carvalho (2005, p. 367) critica o entendimento do direito positivo brasileiro de que a

obrigação tributária surgiria com a ocorrência do simples evento e que o crédito seria

constituído apenas pelo ato de lançamento, realizado pelos funcionários da Administração

41

Fazendária. Em conseqüência, segundo esse doutrinador (2005, p. 368), houve a

impropriedade do ordenamento jurídico em separar o crédito da obrigação:

E não pode haver vínculo jurídico de cunho obrigacional se inexistir um sujeito de direito, na condição de credor, em face de outro sujeito de direito, na qualidade de devedor, de tal forma que subtrair o crédito da estrutura obrigacional significa pulverizá-la, fazê-la desaparecer, desmanchando a organização interna que toda relação jurídica há de exibir, como instrumento de direitos e deveres correlatos. O crédito é elemento integrante da estrutura lógica da obrigação, de tal sorte que ostenta a relação de parte para com o todo. A natureza de ambas as entidades é, portanto, rigorosamente a mesma.

4.5 - CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO/PREVIDENCIÁRIO

O art. 142 do Código Tributário Nacional dispõe ser de competência privativa da

autoridade administrativa o ato de constituir o crédito tributário através do lançamento. Sobre

a exclusividade dessa ação, Machado (2004, p. 168/169) diz que:

Só esta (Autoridade Administrativa) pode fazer o lançamento. Ainda que ela apenas homologue o que o sujeito passivo efetivamente fez, como acontece nos casos do art. 150 do CTN, que cuida do lançamento dito por homologação. Sem essa homologação não existirá, juridicamente, o lançamento, e não estará por isto mesmo constituído o crédito tributário. Ainda quando de fato seja o lançamento feito pelo sujeito passivo, o Código Tributário Nacional, por ficção legal, considera que a sua feitura é privativa da autoridade administrativa, e por isto, no plano jurídico, sua existência fica sempre dependente, quando feito pelo sujeito passivo, de homologação da autoridade competente.

A segunda parte do dispositivo explica que se entende como lançamento o

procedimento administrativo tendente a: a) verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação

correspondente; b) determinar a matéria tributável; c) calcular o montante do tributo devido;

d) identificar o sujeito passivo; e) propor a penalidade cabível (se for o caso).

Machado (2004, p. 170) afirma que, embora objeto de controvérsias doutrinárias,

atualmente “é praticamente pacífico o entendimento segundo o qual o lançamento não cria

direito” e que “seu efeito é simplesmente declaratório”.

Quanto às modalidades de lançamento, o art. 147 do Código Tributário Nacional

apresenta primeiramente o chamado “lançamento por declaração”:

Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade informações sobre a matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.

Alexandrino e Paulo (2005, p. 242) dizem que nesse lançamento “o sujeito passivo

informa ao fisco matéria de fato (apresentando uma declaração escrita) e, com base nessas

informações, o fisco calcula o tributo e notifica o sujeito passivo para pagar (ou impugnar)”.

42

Já o art. 149 do Código Tributário Nacional arrola as situações nas quais será

efetuado o denominado “lançamento de ofício”, pela própria autoridade administrativa.

Dentre as nove hipóteses trazidas pelo dispositivo, estão (a) a obrigatoriedade em razão da lei,

(b) quando a declaração não for prestada no prazo legal e (c) quando deveria ter sido

apreciado fato não conhecido ou não aprovado por ocasião do lançamento anterior.

De acordo com Machado (2004, p. 172), ocorre o chamado lançamento de ofício

“quando é feito por iniciativa da autoridade administrativa, independentemente de qualquer

colaboração do sujeito passivo”.

A última modalidade prevista na legislação está inserida no art. 150 do CTN e se

resume no chamado “lançamento por homologação”, que ocorrerá quanto aos tributos cuja

legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da

autoridade administrativa. Amaro (2005, p. 363) explica a maneira de sua ocorrência:

Esse lançamento (procedimento administrativo por meio do qual se “constitui” o crédito tributário, consoante quer fazer crer o art. 142 do estatuto legal) se conteria no ato da autoridade que, ao tomar conhecimento de que o devedor procedeu ao recolhimento do tributo (e após o cuidadoso exame da situação fática e da lei aplicável), registraria, expressamente, sua concordância. Nessa concordância (dita “homologação”, que se requer expressa) repousaria o singelo procedimento lançatório.

Questões discutíveis na doutrina, como a do objeto da homologação (pagamento ou

apuração do montante devido), bem como o “autolançamento”, deixarão de ser explicadas

neste momento, em razão de que o lançamento tributário, neste trabalho, serve apenas para

traçar sua ligação com a constituição do crédito tributário.

No que se refere especificamente ao Direito Previdenciário, Vieira (2005, p. 269) diz

que, em regra, “o lançamento da contribuição previdenciária é por homologação, uma vez que

pela legislação é dever do contribuinte antecipar o pagamento sem o prévio exame da

autoridade administrativa”.

Já a respeito das outras formas de constituição desse crédito, complementa o autor:

O crédito previdenciário (contribuições arrecadadas pela SRP) é constituído por meio de notificação fiscal de lançamento (lançamento de ofício), auto de infração (lançamento de ofício), lançamento de débito confessado (lançamento com base na declaração) ou documento declaratório de valores devidos (GFIP) apresentado pelo contribuinte ou outro instrumento previsto em legislação própria.

43

5 – LIMITAÇÕES DO PODER DE TRIBUTAR

A própria Constituição Federal estabelece as situações em que a União, os Estados, o

Distrito Federal e os Municípios estão proibidos e limitados ao exercício do poder de tributar

por ela mesma outorgado.

Assim, nos termos do art. 150 da Constituição da República, é vedado àquelas

pessoas jurídicas, dentre outras situações, instituir impostos sobre o patrimônio, renda ou

serviços das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos.

Sobre as limitações do poder de tributar, Amaro (2005, p. 105) registra:

Além de buscar uma demarcação tanto quanto possível nítida das áreas de atuação de cada ente político, com a partilha da competência tributária, a Constituição fixa vários balizamentos, que resguardam valores por ela reputados relevantes, com atenção especial para os direitos e garantias individuais. O conjunto dos princípios e normas que disciplinam esses balizamentos da competência tributária corresponde às chamadas limitações do poder de tributar.

O autor diz ainda que essas limitações têm as funções de “demarcar, delimitar, fixar

fronteiras ou limites ao exercício do poder de tributar” e não podem “ser encaradas como

obstáculos ou vedações ao exercício da competência tributária”.

5.1 – DIFERENÇAS ENTRE IMUNIDADE, ISENÇÃO E NÃO-INCIDÊNCIA

A doutrina freqüentemente discorre sobre as diferenças existentes entre os institutos

da imunidade, da isenção e da não-incidência. Assim, de acordo com Carvalho (2005, p. 171):

Há consenso entre os especialistas no consignar as diferenças entre imunidade, isenção e não-incidência, convindo dizer que, ultimamente, vem prosperando a lição mediante a qual as três categorias mereceriam considerar-se casos de não-incidência, agregando-se a cada uma, pela ordem, as seguintes expressões: estabelecidas na Constituição (imunidade); prevista em lei (isenção); e pura e simples (não-incidência em sentido estreito).

Borges (2001, p. 190) cita um aspecto comum entre os institutos ora em análise: o

fato de apresentarem a circunstância de, em face delas, não surgir o vínculo jurídico

denominado incidência, sem a qual não surge a obrigação tributária. Por esse motivo, o autor

(2001, p. 191), contra a quase totalidade da doutrina nacional, entende, por exemplo, que não

existe obrigação tributária principal nos casos de isenção.

Entretanto, para Carvalho (2003, p. 184), consistem, especialmente a imunidade e a

isenção, em “categorias jurídicas distintas, que não se interpenetram, mantendo qualquer tipo

de relacionamento no processo de derivação ou de fundamentação, a não ser em termos muito

oblíquos e indiretos”.

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A imunidade, para o autor (2005, p. 188), “exerce a função de colaborar, de uma

forma especial, no desenho das competências impositivas” e “não cuida da problemática da

incidência, atuando em instante que antecede, na lógica do sistema, ao momento da percussão

tributária”.

Sobre a isenção, ele explica (2005, p. 188) que “sua dinâmica pressupõe um encontro

normativo, em que ela, regra de isenção, opera como expediente redutor do campo de

abrangência dos critérios da hipótese ou da conseqüência da regra-matriz do tributo [...]”.

Em relação aos pontos comuns entre os institutos da imunidade e da isenção,

Carvalho (2005, p. 188) diz que são três: “a circunstância de serem normas jurídicas válidas

no sistema; integrarem a classe das regras de estrutura; e tratarem de matéria tributária”.

No entendimento de Borges (2001, p. 33), a isenção não é nunca limitação

constitucional ao poder de tributar, hipótese em que, no sistema constitucional brasileiro, se

confundiria com a imunidade. Limitação constitucional, segundo ele, não tem o sentido,

dentro da Constituição Federal, de redução de competência tributária para isentar ou tributar,

sendo simplesmente um critério de demarcação da própria constituição.

Para o doutrinador (2001, p. 190), enquanto a imunidade pré-exclui a criação de

regras jurídicas de tributação, a isenção subtrai, retira para fora do campo de incidência da

tributação a pessoa ou o bem isento.

Já Machado (2004, p. 217) comenta que a isenção “é a exclusão, por lei, de parcela

da hipótese de incidência, ou suporte fático da norma de tributação, sendo objeto da isenção a

parcela que a lei retira dos fatos que realizam a hipótese de incidência da regra de tributação”.

Em sua compreensão (2004, p. 217), a “não incidência, diversamente, configura-se

em face da própria norma de tributação, sendo objeto da não incidência todos os fatos que não

estão abrangidos pela própria definição legal da hipótese de incidência”.

Para melhor situar seu posicionamento, o autor exemplifica: o imposto de importação

tem como hipótese de incidência a entrada de produtos estrangeiros no território nacional.

Assim, segundo Machado (2004, p. 217), qualquer fato não compreendido nessa hipótese

constitui caso de não incidência do tributo.

Já na isenção, o jurista (2004, p. 217) diz que “alguns produtos cuja entrada no

território nacional ensejaria a incidência do tributo podem ficar isentos desta, por expressa

determinação legal”.

Por isso, o autor entende (2004, p. 217) que a regra jurídica de isenção não configura

uma dispensa legal de tributo devido, mas uma exceção à regra jurídica de tributação. Já a

respeito da não incidência, ele diz:

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[...] é tudo o que está fora da hipótese de incidência. Não foi abrangido por esta. Resulta da própria regra jurídica de tributação que, definindo a hipótese em que o tributo é devido, por exclusão define aquelas em que não o é.

Por fim, acerca da imunidade, Machado (2004, p. 217) diz ser possível ocorrer que a

lei de tributação esteja proibida, por dispositivo da Constituição, de incidir sobre certos fatos.

A regra constitucional, neste caso, impediria a incidência da regra jurídica de tributação.

Já para Mânica (2005, p. 124), a não-incidência da norma tributária ocorre quando

não há correspondência entre o evento ocorrido no mundo fático e a descrição contida na

hipótese de incidência tributária. Para o autor, esse fenômeno pode ocorrer em virtude da (a)

ausência de competência outorgada pela Constituição para que o legislador introduza normas

jurídicas tributárias e (b) quando, existindo competência tributária, a norma jurídica não

descreve determinados fatos como fatos jurídicos tributários.

Escrevendo sobre as distinções desses institutos, Carrazza (2005, p. 809) leciona que

a isenção tributária é uma limitação legal do âmbito de validade da norma jurídica tributária,

que impede que o tributo nasça ou o faz surgir de modo mitigado, só se podendo isentar o

que, em princípio, é passível de tributação.

Já a imunidade, segundo o autor (2005, p. 766), é “uma hipótese de não-incidência

tributária constitucionalmente qualificada” e, em artigo escrito especificamente sobre

fundações de direito privado, disse que as normas editadas para fins de apontar as

características básicas da figura exacional da imunidade fixariam “a não-competência

(incompetência) estatal para tributar certas pessoas, seja em face de sua natureza jurídica, seja

porque coligadas a determinados fatos, bens ou situações”.

Conforme entende Carrazza (2005, p. 809), portanto, fica claro que enquanto a

isenção depende de lei para validamente surgir, a imunidade decorre da própria Constituição.

A não-incidência, para Pires (1990, p. 16), ocorre quando “os fatos não previstos

pelo legislador como ‘necessários e suficientes à ocorrência do fato gerador’, diz-se, estão

fora do campo da incidência”. Em seu entendimento, o legislador não quis que eles fossem

objeto de imposição tributária, sendo a regra jurídica não alcança nem o fato (de forma

objetiva) nem o sujeito passivo (subjetivamente).

Segundo esse autor (1990, p. 16), por se originar da Constituição Federal, a norma da

imunidade “é dirigida ao legislador, não lhe permitindo exercer a sua competência tributária

nos casos que especifica”. E conclui:

Vale dizer, ainda que ocorra o fato, se pratique o ato ou se celebre o negócio considerado pela Constituição como revelador da capacidade econômica do

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contribuinte, dele não pode aproveitar-se o legislador para considerá-lo fato gerador de imposto.

Por outro lado, sobre a isenção, Pires diz que, por consistir em modalidade de

exclusão do crédito tributário, nela o este último existiu e o fato gerador ocorreu efetivamente,

fazendo nascer a obrigação tributária. O autor (1990, p. 16) demonstra que a isenção “é a

dispensa do pagamento do tributo a partir do nascimento da obrigação respectiva” e que

“situa-se, portanto, dentro do chamado campo de incidência”.

Colocando lado a lado os institutos da imunidade e da isenção, Pires (1990, p. 16)

conclui que “enquanto a isenção é uma forma de exclusão do crédito tributário, a imunidade

consiste na exclusão da própria competência tributária”.

Rodrigues (1995, p. 21), por sua vez, diz que enquanto o fato tributado insere-se no

campo da incidência, os fatos não tributados, imunes e isentos encontram-se no interior da

não-incidência. Sobre a importância jurídica da não-incidência, a autora escreve que:

A não-incidência constitucional representa mesmo uma garantia aos cidadãos quando devidamente prevista. Havendo uma norma limitadora determinando que pessoas, bens e serviços sejam tributados, tal norma estará gerando direito, qual seja, a garantia de não exação.

A imunidade e a isenção são tratadas por Rodrigues (1995, p. 23) como espécies do

gênero não incidência, sendo por ela chamados de “não-incidência qualificada”, onde a

primeira decorre da Constituição e a segunda da legislação infraconstitucional. Além disso,

ela diz que “[...] a imunidade tem caráter permanente, enquanto a isenção pode ser

transitória”.

Amaro (2005, p. 151), por sua vez, assim conceitua a imunidade tributária:

[...] a qualidade da situação que não pode ser atingida pelo tributo, em razão de norma constitucional que, à vista de alguma especificidade pessoal ou material dessa situação, deixou-a fora do campo sobre que é autorizada a instituição do tributo.

No entendimento desse doutrinador (2005, p. 151), a imunidade não se constitui

numa amputação ou supressão do poder de tributar em razão de que “nas situações imunes,

não existe (nem preexiste) poder de tributar”.

Já a respeito da isenção, o autor (2005, p. 152) diz que a “lei tributária, ao descrever

o gênero de situações sobre as quais impõe o tributo, pinça uma ou diversas espécies e as

declara isentas”. Para tanto, traz o seguinte exemplo:

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Hipoteticamente, lei declara tributável o gênero de situações “a” (que compreende as situações específicas a1 a an), mas considera isentas, por exemplo, as situações específicas a2 e a5, donde deflui que todas as espécies a1 a an estão tributadas, exceto as duas espécies excluídas pela isenção, que remanescem não tributadas.

Diante dessas explicações, Amaro (2005, p. 152) diferencia os institutos em relação à

competência tributária, ou seja, enquanto a imunidade atua no plano da definição da

competência, a isenção opera no exercício da mesma. Abaixo, suas palavras:

[...] a Constituição, ao definir a competência, excepciona determinadas situações que, não fosse a imunidade, quedariam dentro do campo de competência, mas, por força da norma de imunidade, permanecem fora do alcance do poder de tributar outorgado pela Constituição. Já a isenção atua noutro plano, qual seja, o do exercício do poder de tributar: quando a pessoa política competente exerce esse poder, editando a lei instituidora do tributo, essa lei pode, usando a técnica da isenção, excluir determinadas situações, que, não fosse a isenção, estariam dentro do campo de incidência da lei de tributação, mas, por força da norma isentiva, permanecem fora desse campo.

Becker (1998, p. 305), a respeito do tema, define a não-incidência tributária como o

“acontecimento deste ou daqueles fatos são insuficientes, ou excedentes, ou simplesmente

estranhos para a realização da hipótese de incidência da regra jurídica de tributação”.

Paes (2003, p. 446) dessemelha os institutos da imunidade e da isenção

especificamente em relação à origem normativa de cada um deles:

[...] enquanto a isenção tributária decorre de lei específica do ente federativo ou município que possui a competência legislativa, - restando excluído o crédito tributário, por razões de política tributária -, a imunidade tributária decorre da própria Lei Maior, não se podendo cogitar em fato gerador do tributo, cuja ocorrência é impedida por norma limitadora do poder de tributar do Estado, verificando-se verdadeira troca, em que o Estado abra mão de receitas tributárias para que determinada pessoa preste serviços que a ele caberiam.

Cassone (2004, p. 254) esclarece que a não-incidência possui três situações que a

caracterizam:

1ª: se dá quando o fato não se enquadra (não se subsume) ao campo material que se pretende correlacionar. Exemplo: uma pessoa física que vende, esporadicamente, um bem móvel, caracterizando a ‘não incidência em relação ao ICMS’; 2ª: ocorre quando o fato não corresponde ao campo territorial próprio (incompetência territorial. Exemplo: o Estado de São Paulo não tem competência territorial para exigir o ICMS em relação a um fato gerados que ocorra no Estado do Rio de Janeiro; 3ª: situações de ‘não incidências’, assim qualificadas pela próprio Constituição.

Para o autor (2004, p. 254), a imunidade consiste em uma “limitação constitucional

ao poder de tributar, prevista expressamente pela Constituição Federal”. O doutrinador

apresenta, ainda, a diferença entre os institutos da imunidade e isenção:

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A distinção básica, entre uma e outra, se dá no fato de, enquanto na imunidade a Constituição retira a operação do campo de incidência, impossibilitando a ocorrência do fato gerador, na isenção a operação continua no campo da incidência, ocorre o fato gerador, nasce a obrigação tributária, mas a lei dispensa seu pagamento.

Outra discussão que foi objeto de análise por Martins, em artigo escrito na Revista

Consulex (nº 177, maio de 2004), refere-se às distinções entre imunidade e renúncia fiscal,

uma vez que, para alguns, os comandos inseridos nos artigos 150, VI e 195, §7º da

Constituição Federal, consistiriam em “renúncia fiscal” e não em imunidade tributária.

O autor analisa a questão sobre o ponto de não ser possível renunciar àquilo que não

se tem nem se pode vir a ter, em razão de que pelas imunidades tributárias os governos

estarem impedidos de tributar e, assim sendo, não renunciam a nada, mas apenas se limitam a

respeitar a Constituição.

Desta forma, explicou Martins que nunca se pode falar em "renúncia fiscal" quando

se trata de imunidades relativas às instituições encaixadas nos dispositivos constitucionais

supra, visto que ninguém pode dar o que não tem, e o Governo Federal nunca fez jus à receita

tributária relativamente às entidades imunes.

5.2 – IMUNIDADES DOS TRIBUTOS

5.2.1 – considerações preliminares

Quanto à origem do termo imunidade, Bernardo Ribeiro de Moraes (1998), citado

por Mânica (2005, p. 134), explica que ele provém do latim “immunitas, tatis”, onde o

prefixo “im” significa negação, enquanto que o termo “munus” corresponde a cargo, função

ou encargo (de entregar ao Estado uma determinada quantia em dinheiro correspondente ao

tributo).

A partir dessas acepções, Mânica (2005, p. 135) observa dois aspectos importantes

do termo imunidade:

O primeiro diz respeito à relação da imunidade com a noção de privilégio. Tal característica [...] deixou de subsistir, com relação à imunidade tributária, a partir do momento em que seu fundamento passou a residir no interesse social e político do Estado, e não naquele dos destinatários da imunidade. O segundo aspecto importante [...] refere-se à necessária existência de um ônus, dever ou encargo, ao qual a imunidade se dirige. No caso da imunidade tributária, significa dizer que ela se apresenta como exceção a uma norma geral que prevê a tributação. O que a imunidade tributária promove [...] é a especialização de determinados fatos, pessoas ou bens, os quais poderiam estar sujeitos à atividade impositiva do Estado não fosse a existência da imunidade.

49

De acordo com Grupenmacher (2005, p. 840), a Constituição Federal “pré-exclui

algumas pessoas e fatos da incidência da norma instituidora dos tributos, muito embora

correspondam rigorosamente à descrição constitucional e legislativa”.

Ao comentar a incidência tributaria, a mesma autora (2005, p. 843) diz que esse

fenômeno “não alcança todas as pessoas e fatos descritos no núcleo da norma tributária”, em

razão de que “alguns fatos e pessoas indicados de maneira expressa em regras constitucionais

são imunes à incidência por determinação constitucional”.

Destarte, para a doutrinadora (2005, p. 843/844), as “normas imunitórias impedem a

incidência nas hipóteses que arrolam” e “não se tratam, genuinamente, de uma regra de

incompetência, mas de uma regra que impede o fenômeno da incidência”. Assim ela

comentou:

É dizer, a competência é exercida em sua plenitude ao ser criado o tributo. O que ocorre é que as normas de imunidade, após instituído o tributo, impedem que a respectiva lei alcance as situações nela previstas. É uma questão cronológica. Primeiramente é criado o tributo e, ao depois, a norma impositiva deixa de incidir por expressa determinação constitucional. [...] A título de exemplo, tome-se o disposto no art. 153, parágrafo 3º, inciso III, que determina a não incidência da regra do IPI nas exportações. Ao estabelecer tal vedação, o legislador constituinte “protegeu” tal fato da respectiva regra impositiva, impedindo que a mesma alcançasse o suporte fático, que, se não estivesse previamente excepcionado pela Constituição, seria alvo da incidência da mencionada lei, o que, em conseqüência, desencadearia o nascimento da relação jurídica obrigacional nas exportações.

Segundo a autora (2005, p. 848), portanto, “as imunidades atuam como ‘redomas’ a

proteger fatos e pessoas da incidência das normas impositivas, o que gera a sua

intributabilidade em relação aos impostos previstos no sistema”.

Raciocínio semelhante é realizado por Amaro (2005, p. 151):

[...] não quer a Constituição que determinadas situações materiais sejam oneradas por tributos [...]. Dessa forma, complementando o desenho do campo sobre o qual será exercida a competência tributária, a Constituição exclui certas pessoas, ou bens, ou serviços, ou situações, deixando-os fora do alcance do poder de tributar.

Oliveira (2002, p. 20/21) diz que “os comandos imunitórios delimitam a

competência, no sentido de negar-lhe eficácia com vistas às situações que ela (imunidade)

abrange” e apresenta a seguinte visão conceitual acerca do instituto da imunidade:

A limitação maior ao poder de tributar manifesta-se nas chamadas “imunidades”, que, por força da própria Constituição, equivalem à incompetência ou impotência para as pessoas políticas instituírem impostos relativamente a certas matérias. [...] Não é por outra razão que se diz que imunidade, verdadeira hipótese de não-incidência qualificada na Constituição, encerra proibição ao legislador ordinário de decretar impostos sobre certas pessoas, matérias ou fatos.

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Segundo Paes (2003, p. 432), a imunidade tributária decorre expressamente do

próprio texto da Constituição Federal (art. 150), o qual reflete a limitação constitucional ao

poder que tem o Estado de tributar. A imunidade é, portanto, segundo o jurista, mais um

instituto de direito constitucional do que de direito tributário.

O autor afirma que, dentre essas limitações ao poder de tributar está a vedação à

União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios de instituírem impostos sobre o

patrimônio, renda ou serviços das instituições de educação e de assistência social sem fins

lucrativos, atendidos os requisitos da lei (art. 150, VI, “c”). E complementa:

O preceito constitucional da imunidade protege determinadas entidades e instituições do alcance do poder de tributar que detém o Estado. E o faz para resguardar da incidência dos impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços de instituições que, nos campos social e cívico, complementam ou até substituem a ação do próprio Estado.

De forma exemplificativa e, trazendo-o para o assunto objeto desse trabalho, é

possível dizer que os Municípios podem tributar os bens imóveis, através do IPTU, mas não

das entidades de educação e de assistência social que não possuam finalidade lucrativa e que

cumpram os requisitos exigidos pela legislação infraconstitucional.

Nada mais justo do que deixar de tributar essas entidades que atuam em substituição

e complementação das atividades do Estado em razão da própria ineficiência deste. A

tributação desses entes seria mais um obstáculo relevante para a sua criação e

desenvolvimento, podendo, inclusive, afastar seus fundadores de colocar em prática os ideais

sociais e de auxílio ao próximo.

Ao interpretar os aspectos, destinatários e requisitos da imunidade, Paes (2003, p.

432) enumera três características: a) funcionar claramente como regra de delimitação da

competência tributária a ser respeitadas pelo ente político quando da criação e exigência dos

impostos; b) conferir direito subjetivo ao destinatário da norma constitucional imunizante; c)

estabelecer que, para o gozo deste benefício, deverão ser atendidos os requisitos da lei.

Para a identificação dessas entidades (de educação e de assistência social, sem fins

lucrativos), conforme explica Paes (2003, p. 433), é necessário perquirir sobre o significado e

alcance da palavra “instituição” empregada no texto constitucional. Para tanto, o autor cita as

lições de Sacha Calmon Navarro Coelho (1992):

A palavra instituição não tem a ver com tipos específicos de entes jurídicos, à luz de considerações estritamente formais. [...]. Instituição é palavra destituída de conceito jurídico-fiscal. Inútil procurá-lo aqui ou alhures, no direito de outros povos. [...]. O que caracteriza é exatamente a sua função e os fins que exercem e buscam,

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secundária a forma jurídica de sua organização, que tanto pode ser fundação, associação, etc. O destaque deve ser para a função, os fins” (grifei).

Desta forma, segundo Paes (2003, p. 433), a “instituição” referida no texto

constitucional pode ser qualquer organização de caráter permanente, sem fins lucrativos, que

tenha objetivos ou finalidades eminentemente sociais ou educacionais (condição inafastável),

podendo organizar-se, juridicamente, sob a forma de associação, sociedade, fundação ou

serviço social autônomo.

A jurisprudência brasileira já fez constar em algumas decisões que a imunidade

chega a impedir o nascimento da própria obrigação tributária. Nesse sentido foi julgado o RE

286.692-0-SP (STF, Rel. Min. Ilmar Galvão, DJ 16/03/2001).

A respeito da imunidade destinada especificamente às entidades sem fins lucrativos,

Cassone (2004, p. 255) a denomina “imunidade mista”, em razão de que:

[...] é outorgada à pessoa (aspecto subjetivo) e em relação a determinado bem (aspecto objetivo); vedada a tributação sobre patrimônio, renda ou serviços (objetividade material) dos partidos políticos, das instituições de educação e de assistência social, e outras entidades (subjetividade).

Importante ensinamento apresenta Grupenmacher (2005, p. 855), ao caracterizar as

imunidades como direitos fundamentais. Suas considerações:

As imunidades são normas que dão efetividade aos direitos fundamentais, ao impedir que determinados fatos e pessoas sejam alcançados pela hipótese de incidência e com isso passem a ser devedores de prestações de natureza pecuniária do Estado. [...] Com o escopo de impedir a inobservância aos direitos fundamentais e reafirmar todas as prerrogativas asseguradas ao cidadão no art. 5º, da Constituição Federal, entendeu por bem o legislador constituinte ordenar a intributabilidade dos mesmos, já que esta poderia ser um forte instrumento de desrespeito. Apenas a título de exemplo, o art. 5º, IX, da Constituição Federal garante a liberdade de imprensa; este, que é um dos direitos fundamentais arrolados no mencionado dispositivo, poderia ser, perfeitamente, desrespeitado, com uma tendenciosa tributação excessiva para impedir a livre manifestação, como, aliás, já ocorreu outrora, sob a direção dos governos ditatoriais de nossa história.

Acerca dessa concepção, finaliza a autora (2005, p. 854) dizendo que “necessário se

faz afirmar que as normas que as veiculam não podem ser alteradas por parte do Poder

Constituinte Reformador, através de emendas constitucionais, já que por integrar o rol de

direitos humanos, de cláusulas pétreas se tratam”.

Sobre o entendimento de parte da doutrina de que a imunidade seria uma limitação

constitucional às competências tributárias, Carvalho (2005, p. 172), ao concluir pela

improcedência desse raciocínio, assim se manifesta:

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Inexiste cronologia que justifique a outorga de prerrogativas de inovar a ordem jurídica, pelo exercício de competências tributárias definidas pelo legislador constitucional, para, em momento subseqüente, ser mutilada ou limitada pelo recurso da imunidade.

Complementando sua reflexão, o autor (2005, p. 172) diz que a regra que imuniza é

uma das múltiplas formas de demarcação da própria competência, atuando no sentido de

produzir o campo dentro do qual as pessoas políticas haverão de operar, legislando sobre

matéria tributária. Segundo ele, a norma que firma a hipótese de imunidade colabora no

desenho constitucional da faixa de competência adjudicada às entidades tributantes.

A respeito das opiniões de que a imunidade atuaria como forma de exclusão ou

supressão do poder tributário, Carvalho (2005, p. 176), discordando, se manifesta:

A imunidade não exclui nem suprime competências tributárias, uma vez que estas representam o resultado de uma conjunção de normas constitucionais, entre elas, as de imunidade tributária. A competência para legislar, quando surge, já vem com as demarcações que os preceitos da Constituição fixaram.

Outra consideração interessante sobre a imunidade é realizada por Pires (1990, p.

16/17). Segundo o autor, o instituto se refere apenas a impostos, não se dirigindo a outras

modalidades de tributo:

É que, sendo o imposto um tributo não-vinculado [...] a ele não corresponde atividade específica do Estado em relação ao contribuinte, razão por que pode o constituinte vedar a instituição de imposto sobre pessoas ou bens a partir das situações descritas. [...] Como poderia um Município coletar o lixo das nossas residências se não lhe fosse facultado o acesso aos recursos necessários à prestação daquele serviço?

Desta forma, por abranger apenas a espécie tributária imposto, Alexandrino e Paulo

(2005, p. 55) denominam a imunidade das instituições de educação e assistência social sem

fins lucrativos como “imunidade subjetiva”.

E foi nessa direção que o Supremo Tribunal Federal decidiu ao julgar o RE 129.930,

conforme se depreende da correspondente ementa:

Constitucional. Tributário. Contribuição Sindical. Imunidade. CF 1967, art. 21, §2º, I, art. 19, III, b, CF 1988 art. 150, VI, b. I – A imunidade do art. 19, III, da CF/67 diz respeito apenas a impostos. A contribuição é espécie distinta, que não se confunde com o imposto. É o caso da contribuição sindical, instituída no interesse da categoria profissional, assim não abrangida pela imunidade do artigo 19, III, CF/67 ou art. 150, VI, CF/88. II – Recurso Extraordinário não conhecido (RE 129.930-SP. Relator: Ministro Carlos Velloso. Julgado em 07/05/91. DJ 16/08/91).

A seu turno, Mânica (2005, p. 194) designa a imunidade do art. 150, VI, “c” da CF

como “genérica” por abranger “todos os impostos incidentes sobre o patrimônio, renda e

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serviços relacionados às finalidades essenciais das instituições de educação e de assistência

social sem fins lucrativos”.

Neste ponto, explicam Alexandrino e Paulo (2005, p. 110) que os Tribunais

brasileiros têm entendido pela aplicação das imunidades a qualquer imposto que possa onerar

as entidades sem fins-lucrativos:

[...] o que se observa é que o STF vem ampliando significativamente o campo de abrangência das imunidades tratadas [...]. Como veremos, o Pretório Excelso entende que qualquer imposto que pudesse onerar de alguma forma o patrimônio, a renda ou os serviços da entidade imune tem sua incidência afastada pela Constituição. Mesmo a respeito da exigência de vinculação às finalidades essenciais da entidade, o STF adota, hoje, interpretação deveras flexível e muito favorável à pessoa imune [...].

5.2.2 – Espécie de lei apta a definir os requisitos para gozo da imunidade

O processo legislativo brasileiro, nos termos do art. 59 da Constituição Federal,

compreende a elaboração de Emendas à Constituição, leis complementares, leis ordinárias,

leis delegadas, medidas provisórias, decretos legislativos e resoluções.

Predominam em nosso ordenamento jurídico, certamente, as leis ordinárias e as leis

complementares e, a distinção entre elas ocorre, nos dizeres de Machado (2004, p. 84), tanto

do ponto de vista substancial (ou material) como do ponto de vista formal:

Do ponto de vista substancial ou material, as leis complementares identificam-se porque a Constituição Federal determina expressamente os casos em que serão por elas regulados. [...] Do ponto de vista formal, a lei complementar tem numeração própria e caracteriza-se pela exigência de quorum especial (maioria absoluta) para sua aprovação (art. 69 da Constituição Federal).

Carvalho (2005, p. 209) ressalva que “lei complementar é aquela que, dispondo sobre

matéria, expressa ou implicitamente, prevista na redação constitucional, está submetida ao

quorum qualificado do art. 69 (CF), isto é, maioria absoluta nas duas Casas do Congresso

Nacional”.

Já se mencionou anteriormente que, nos termos do art. 150, VI, “c”, da Constituição

Federal, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios estão proibidos de instituir

impostos sobre o patrimônio, a renda ou os serviços relacionados às finalidades essenciais das

instituições de educação e de assistência social, desde que as mesmas não tenham fins

lucrativos e atendam os requisitos traçados na lei.

Conforme bem observa Mânica (2005, p. 230), a doutrina diverge no sentido de

determinar se cabe à lei complementar ou à ordinária a tarefa de definir os requisitos a serem

atendidos para que uma entidade possa ser beneficiada com a imunidade tributária.

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Essa diversidade de entendimentos, em resumo, advém do contido em dois

dispositivos constitucionais (arts. 146, II e 150, VI, “c”) que mencionam expressamente tanto

a lei complementar como a lei, em sentido amplo, como definidores das condições. Os artigos

assim estão redigidos (com grifos nossos):

Art. 146. Cabe à lei complementar:[...]II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar.[...]

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:[...]VI – instituir impostos sobre:[...]c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;

No ponto anterior (5.2.1), comentou-se sobre alguns aspectos do instituto da

imunidade mencionados por Paes. O último deles, contido no art. 150, VI, “c” da Constituição

Federal, corresponde ao fato de que, para o gozo da imunidade, deverão ser atendidos os

requisitos da lei, quais sejam aqueles estabelecidos em numerus clausus (rol exaustivo) no

Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/66), diploma unanimemente reconhecido pela

doutrina e pela jurisprudência como lei complementar no sentido “material”.

Pires explica que o Código Tributário Nacional adquiriu o status de lei complementar

“quando a Constituição de 67 passou a exigir tal instrumento legal para o fim de estabelecer

normas gerais de direito tributário, dispor sobre os conflitos de competência nessa matéria

entre União, Estados, Distrito Federal e Municípios e regular as limitações ao poder de

tributar”. Segundo o doutrinador (1990, p. 06), apesar do CTN revestir-se das formalidades de

uma lei ordinária, só por uma lei complementar pode ser revogado ou alterado.

A respeito da afirmação da doutrina de que o Código Tributário Nacional consiste

numa lei complementar, muito embora tenha sido aprovado como lei ordinária, assim se

manifesta Machado (2004, p. 85):

Na verdade o Código Tributário Nacional continua sendo uma lei ordinária. Ocorre que ela trata de matéria que, hoje, está reservada a lei complementar. Matéria que hoje somente por lei complementar pode ser tratada. Assim, é evidente que os seus dispositivos, que tratam de matéria hoje privativa de lei complementar, só por essa espécie normativa podem ser alterados.

O mesmo doutrinador (2004, p. 85), ao se opor à tese segundo a qual a lei

complementar só pode tratar das matérias que a Constituição reservou expressamente a essa

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espécie normativa, acabou por concordar que é dela a atribuição de definir os requisitos para

exercício da imunidade tributária:

Veja-se, por exemplo, o disposto no art. 150, inciso VI, alínea “c”, a dizer que é vedada a instituição de impostos sobre “patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais de trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei”. A lei aí referida seria ordinária ou complementar? Sabido que cabe à lei complementar regular as limitações ao poder de tributar e que a imunidade é uma típica limitação ao poder de tributar, forçosa é a conclusão de que a lei aí referida só pode ser a complementar.

Amaro (2005, p. 155) aponta outra razão para que se entenda pela aplicação de lei

complementar:

[...] a imunidade abrange um largo espectro de tributos, de competência de diferentes entes políticos; há de haver, portanto, norma uniforme, geral, que se aplique às diversas esferas de poder, o que, no campo tributário, também é assunto de lei complementar.

O autor (2005, p. 168) reforça seu entendimento quando apresenta uma das funções

da lei complementar no direito brasileiro. Segundo ele, quando atuam complementando as

disposições Constitucionais, essa espécie normativa regula “as limitações constitucionais do

poder de tributar”.

A respeito desses requisitos exigidos pelo art. 150, VI, “c”, da Constituição Federal,

Borges (2001, p. 375) explicou que:

E como se trata de uma limitação constitucional do poder de tributar, tem-se que a cláusula final postula a integração da Constituição Federal mediante Lei Complementar. Hoje essa função é preenchida pelo CTN, art. 14. A lei ordinária é incompetente para dispor sobre as limitações constitucionais ao poder de tributar.

Aproximado é o entendimento de Carrazza (2005, p. 766):

A referida lei só pode ser complementar (nunca ordinária), justamente porque vai regular uma imunidade tributária, que é uma “limitação constitucional ao poder de tributar”. Ora, as limitações constitucionais ao poder de tributar, nos termos do art. 146, II, da Constituição Federal, só podem vir reguladas por meio de lei complementar.

Também sobre esse assunto, Carvalho (2003, p. 188) defende que:

Em que pese ao entendimento contrário de alguns autores, parece-nos de cristalina evidência que a lei a que se reporta o comando constitucional é a complementar, mas precisamente aquela prevista no art. 146, II, da Constituição Federal. E o Código Tributário Nacional, extraindo com acerto o autêntico teor de sua competência, oferece, no art. 14, os pressupostos para o implemento do desígnio do constituinte.

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Mânica, por sua vez, (2005, p. 237) assim se posicionou:

[...] o instrumento apto a determinar os requisitos da imunidade tributária das instituições assistenciais e educacionais é a lei complementar. Entendemos que o disposto no art. 146, II, da CF/88 aplica-se ao preceito imunitório, mesmo que ele se refira apenas a lei, e não especificamente a lei complementar.

Martins (2005, p. 819/820) observou que, durante o “XXIV Simpósio Nacional de

Direito Tributário”, as comissões formadas assim concluíram sobre a interpretação da

cláusula “atendidos os requisitos da lei” constante do art. 150, VI, “c” da Constituição

Federal:

Sendo a imunidade tributária uma limitação ao poder de tributar, a cláusula “atendidos os requisitos da lei” [...] deve ser interpretada sistematicamente, exigindo-se, por conseqüência, a estrutura exclusiva de lei complementar, em atenção ao disposto no art. 146, II, da CF e art. 14 do CTN. [...] Os requisitos subjetivos e objetivos para o gozo de imunidade têm que ser instituídos por lei complementar, por força do art. 146, II, da CF. [...] A cláusula “atendidos os requisitos da lei” [...] deve ser interpretada sistematicamente em consonância com o disposto no art. 146, II, da CF/88, eis que impõe a necessidade de lei complementar para dispor sobre imunidade, que consubstancia limitação constitucional ao poder de tributar e exige uniformidade de critérios. Entende, ainda, a Comissão que a lei complementar vocacionada é o Código Tributário Nacional (art. 14), que foi recepcionado nos termos do §5º do art. 34 do ADCT da CF/88.

É de se registrar que o próprio Código Tributário Nacional, ao repetir em seu art. 9º o

preceito constitucional do art. 150, VI, “c”, reporta-se que os requisitos a serem atendidos

serão aqueles constantes de seu art. 14 (CTN).

A postura do Supremo Tribunal Federal também é dirigida para que a lei

complementar disponha sobre os requisitos necessários ao alcance da imunidade. Vejamos a

ementa de um julgado relativo a uma ação proposta pela Confederação Nacional de Saúde

aonde questionou a constitucionalidade dos artigos 12, 13 e 14 da Lei Federal 9.532/97:

I. Ação Direta de Inconstitucionalidade: Confederação Nacional de Saúde: qualificação reconhecida, uma vez adaptados os seus estatutos ao molde legal das confederações sindicais; pertinência temática concorrente no caso, uma vez que a categoria econômica representada pela autora abrange entidades de fins não lucrativos, pois sua característica não é a ausência de atividade econômica, mas o fato de não destinarem os seus resultados positivos à distribuição de lucros. II. Imunidade tributária (CF, art. 150, VI, c, e 146, II): "instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei": delimitação dos âmbitos da matéria reservada, no ponto, à intermediação da lei complementar e da lei ordinária: análise, a partir daí, dos preceitos impugnados (L. 9.532/97, arts. 12 a 14): cautelar parcialmente deferida. 1. Conforme precedente no STF (RE 93.770, Muñoz, RTJ 102/304) e na linha da melhor doutrina, o que a Constituição remete à lei ordinária, no tocante à imunidade tributária considerada, é a fixação de normas sobre a constituição e o funcionamento da entidade educacional ou assistencial imune; não, o que diga respeito aos lindes da imunidade, que, quando susceptíveis de disciplina infraconstitucional, ficou reservado à lei complementar. 2. À luz desse

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critério distintivo, parece ficarem incólumes à eiva da inconstitucionalidade formal argüida os arts. 12 e §§ 2º (salvo a alínea f) e 3º, assim como o parág. único do art. 13; ao contrário, é densa a plausibilidade da alegação de invalidez dos arts. 12, § 2º, f; 13, caput, e 14 e, finalmente, se afigura chapada a inconstitucionalidade não só formal mas também material do § 1º do art. 12, da lei questionada. 3. Reserva à decisão definitiva de controvérsias acerca do conceito da entidade de assistência social, para o fim da declaração da imunidade discutida - como as relativas à exigência ou não da gratuidade dos serviços prestados ou à compreensão ou não das instituições beneficentes de clientelas restritas e das organizações de previdência privada: matérias que, embora não suscitadas pela requerente, dizem com a validade do art. 12, caput, da L. 9.532/97 e, por isso, devem ser consideradas na decisão definitiva, mas cuja delibação não é necessária à decisão cautelar da ação direta (ADI-MC 1802 – DF – Rel. Min. Sepúlveda Pertence – jul. 27.08.98 – DJ 13/02/04).

Instruiu esse julgado as informações prestadas pelo Senado Federal de conteúdo

contrário ao que fora nele definido. Ao responder pedido apresentado pelo relator da ADIN,

Ministro Sepúlveda Pertence, aquela casa do Congresso Nacional apontou:

A Lei nº 9.532/97 é resultado da conversão da Medida Provisória nº 1.602/97, sendo que os dispositivos suso transcritos apenas cumprem o desiderado constitucional insculpido na alínea “c” do inciso VI do art. 150 da nossa Carta de 1988, que remete é lei ordinária o estabelecimento dos requisitos a serem atendidos para que instituições de ensino e de assistência social sejam consideradas sem fins lucrativos para efeito de imunidade tributária [...] Portanto, ao invés de contrariar a Constituição, os dispositivos argüidos a ela dão cumprimento, não havendo razão nas alegações da autora.

Já as informações da Advocacia-Geral da União foram prestadas no sentido de que

“[...] o preceptivo mais específico da parte final do art. 150, VI, c, da Super lei não se refere à

‘lei complementar’, mas apenas à ‘lei’, sem qualificação, o que indica que, de fato, cogita ele

de ‘lei ordinária’”.

5.2.3 – Análise dos requisitos trazidos pelo Código Tributário Nacional

Finalizada a controvérsia a respeito da espécie normativa a ser utilizada para

delimitar os requisitos para gozo da imunidade, entendendo a maioria da doutrina pela adoção

da lei complementar, torna-se necessário discorrer sobre qual é a lei dessa categoria e quais os

requisitos que ela exige.

Segundo Alexandrino e Paulo (2005, p. 109) “os requisitos para que uma entidade

seja considerada sem fins lucrativos, para efeito do gozo da imunidade tributária aqui tratada,

encontram-se no art. 14 do Código Tributário Nacional”. Estabelece o dispositivo:

Art. 14. O disposto na alínea e do inciso IV do art. 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;II – aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;

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III – manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

Dirigindo-se a esse artigo, tanto o Supremo Tribunal Federal como o Superior

Tribunal de Justiça decidiram:

Imunidade Tributária – entidades voltadas à assistência social. A norma inserta na alínea “c” do inciso VI do artigo 150 da Carta de 1988 repete o que previa a pretérita alínea “c” do inciso III do artigo 19. Assim, foi recepcionado o preceito do artigo 14 do Código Tributário Nacional, no que cogita dos requisitos a serem atendidos para o exercício do direito a imunidade (STF – Mandado de Injunção 420-RJ. Relator: Ministro Marco Aurélio. Julgado em 31/08/1994. DJ 23/09/94).

Vedação ao poder de tributar - Instituição Social - cumprimento - requisitos legais. A imunidade é instituída pela CF e tem aplicabilidade imediata, independentemente, de regulamentação. A questão se resume em se saber se a instituição satisfaz os requisitos do art. 14 do CTN. O julgador monocrático bem examinou a questão e concluiu pela imunidade tributaria em relação ao patrimônio, a renda e aos serviços da autora. Recurso conhecido e improvido. (STJ - RE 27.261-MG. Relator: Ministro Garcia Vieira. Julgado em 05/10/92. DJ 07/12/92).

As exigências legais estabelecidas nesse dispositivo, no ponto de vista de Paes (2003,

p. 439), visam tornar possível o controle dessas instituições pela autoridade tributária, a fim

de impossibilitar ou, pelo menos, diminuir o cometimento de fraudes, já que diversas delas

recebem verbas públicas. Segundo o autor, o Estado abre mão de aparatos burocráticos

visando à efetiva consecução dos serviços imunes.

Desta forma, no entendimento do doutrinador (2003, p. 439), não se justificaria, por

exemplo, que uma entidade fosse beneficiada com a imunidade se não aplicasse integralmente

no Brasil os recursos na busca de suas finalidades. Na realidade, para Paes, o que ocorre é

uma verdadeira troca, em que o Estado abre mão de parte de sua receita e a entidade

beneficiária atua onde, inicialmente, caberia àquele.

Martins (Consulex nº 177, maio de 2004) menciona que o próprio conceito de

entidade beneficente (filantrópica ou sem fins lucrativos) foi sinalizado pelo Ministro Moreira

Alves, no acórdão que concedeu liminar na ADIn nº 2.028, ao reconhecer a relevância dos

fundamentos da corrente doutrinária que sustenta, com base no art. 146, I, da CF, que apenas

a lei complementar pode tratar da matéria, entendendo aplicáveis a essas contribuições os

requisitos do art. 14 do CTN.

Merecem comentários algumas observações interessantes em relação ao requisito

mencionado no inciso I do dispositivo acima transcrito, qual seja o da não-distribuição de

qualquer parcela do patrimônio ou renda.

Essa vedação, cabe registrar, integrou o conceito legal da entidade sem fins

lucrativos trazidos pela Lei 9.790/99, tida como o marco legal do Terceiro Setor no Brasil e a

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partir da qual tornou-se menos burocrático às entidades privadas sem fins lucrativos em

formalizarem termos de parceria com o Poder Público, visando a execução de algumas

atividades específicas na área social. Assim dispõe em seu art. 1º, §1º:

§ 1o Para os efeitos desta Lei, considera-se sem fins lucrativos a pessoa jurídica de direito privado que não distribui, entre os seus sócios ou associados, conselheiros, diretores, empregados ou doadores, eventuais excedentes operacionais, brutos ou líquidos, dividendos, bonificações, participações ou parcelas do seu patrimônio, auferidos mediante o exercício de suas atividades, e que os aplica integralmente na consecução do respectivo objeto social.

Explica Amaro (2005, p. 156) que a exigência Constitucional de ausência de

finalidade lucrativa foi naquele inciso (I) especificado pelo Código Tributário Nacional:

Com efeito, quando se fala em entidade sem fim lucrativo, quer-se significar aquela cujo criador não tenha fim de lucro para si, o que, obviamente, não impede que a entidade aufira resultados positivos na sua atuação. Em suma, quem cria a entidade é que não pode visar lucro. A entidade será, por decorrência, sem fim de lucro, o que – repita-se – não impede que ela aplique disponibilidades de caixa e aufira renda, ou que, eventualmente, tenha, em certo período, um ingresso financeiro líquido positivo (superávit).

Esse superávit, destaque-se, não consiste no “lucro” obtido pelas pessoas jurídicas da

iniciativa privada que atuam exclusivamente com objetivos econômicos. Vejamos os

comentários de Amaro (2005, p. 156) acerca desse tipo de lucro:

Lucro é conceito afeto à noção de empresa, coisa que a entidade, nas referidas condições, não é, justamente porque lhe falta o fim de lucro (vale dizer, a entidade foi criada não para dar lucro ao seu criador, mas para atingir uma finalidade altruística).

Especificamente sobre o instituto do superávit, Carrazza (2005, p. 788) diz consistir

no “meio que trará, à pessoa administrativa, as receitas necessárias ao custeio das atividades

públicas para as quais foi criada”. Para o autor, a finalidade destas entidades não é o lucro, e

sim “satisfazer aos interesses coletivos”.

A doutrina apresenta um detalhe que está servindo de base para decisões judiciais

favoráveis à manutenção da imunidade das entidades sem fins lucrativos mesmo que

obtenham resultado positivo em seus serviços ou rendas de outras fontes. Trata-se da

vinculação das receitas às atividades principais da pessoa jurídica. Em relação ao tema,

Carrazza se manifesta (2005, p. 771):

Também a imunidade não cai por terra se, de tais atividades econômicas, resultar superávit. Basta que “o patrimônio, a renda e os serviços” sejam relacionados às suas “finalidades essenciais”.

60

Segundo Oliveira (2002, p. 24), “ter ou não ter finalidade lucrativa é aspecto que se

evidencia, não pela impossibilidade de ocorrer superávit (receita maior que a despesa), mas

sim pela proibição de se distribuir (a sócio ou acionista) ‘qualquer parcela de seu patrimônio

ou de suas rendas, a qualquer título’”.

Carrazza (2005, p. 768) observa, ademais, que o fato da entidade não possuir

finalidade lucrativa não pode ser usado para se afirmar que a gratuidade na prestação do

serviço seja requisito essencial à fruição do benefício. Comenta o autor:

De fato, a só circunstância de uma escola cobrar mensalidades de seus alunos não inviabiliza seu direito à imunidade. Pelo contrário, se, com o produto da arrecadação de tais mensalidades, limitar-se a remunerar, de acordo com as leis de mercado, funcionários e professores, bem como a investir em equipamentos e materiais, continua a ter pleno direito ao benefício constitucional. Caso a gratuidade fosse “conditio sine qua non” ao desfrute da imunidade, praticamente restaria esvaziada, em relação às escolas, a norma contida nesta alínea “c”, do inciso VI, do art. 150, da Constituição Federal. Deveras, as escolas públicas (obrigatoriamente gratuitas, por força do disposto no art. 206, IV, da CF), por prestarem serviço público, estariam alcançadas pela alínea “a”, do mesmo inciso, que proclama imunes a impostos os serviços prestados por pessoas políticas. Assim, apenas alguns poucos educandários, mantidos por entidades filantrópicas ou por beneméritos, teriam direitos ao favor constitucional. A meu sentir, mesmo as instituições de educação privadas, que cobram mensalidades de seus alunos, são abrangidas pela imunidade. Basta que, sem fins lucrativos, se associem ao Estado na consecução dos objetivos contemplados no art. 205 da Carta Suprema e, é claro, cumpram os requisitos da lei (art. 14, do CTN).

O Supremo Tribunal Federal já se pronunciou no sentido de que, uma vez

observados os requisitos do art. 14 do CTN, as entidades de educação não perdem a

imunidade em razão da remuneração de seus serviços:

Imunidade tributária dos estabelecimentos de educação. Não a perdem as instituições de ensino pela remuneração de seus serviços, desde que observem os pressupostos dos incisos I, II e III do artigo 14 do CTN. Na expressão “instituições de educação” se incluem os estabelecimentos de ensino, que não proporcionem percentagens, participação em lucros ou comissões a diretores e administradores. Recurso Extraordinário não conhecido (RE 93.463-RJ. Relator: Ministro Cordeiro Guerra. 16/04/1982. DJ 14/05/1982).

É de se notar que a própria jurisprudência manifestou-se de forma diversa ao analisar

um caso onde a entidade não atendia a esse requisito estampado no inciso I, art. 14 do CTN:

Tributário. Imunidade tributária de entidade privada de educação. Hipótese em que ela não se configura. Exigência do art. 14, I, do CTN não atendida. Se resulta do estatuto da entidade educacional que o lucro obtido, ou parte dele, é, de alguma forma, distribuído aos sócios, ao invés de ser aplicado em benefício da própria instituição e para atendimento de suas finalidades, não há como ter-se como satisfeita a exigência contida no inciso I e, por via de conseqüência, no inciso II, ambos do art. 14 do CTN. Assim, se ao retirar-se, pode o sócio receber a sua cota acrescida não apenas do resultado da aplicação monetária, mas também da parcela correspondente a lucros, não há como reconhecer à entidade o benefício da

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imunidade tributária (STF – RE 108.737-SP. Relator: Ministro Aldir Passarinho. Julgado em 25/10/1988. DJ 27/10/1989).

De forma mais específica sobre as entidades de educação sem fins lucrativos,

Carrazza (2005, p. 768 e 772), entendendo “não pode haver apropriação particular dos

resultados positivos, ou seja, animus distribuendi”, assim se manifestou a respeito da

abrangência da expressão:

[...] a ausência de fins lucrativos pressupõe que os superávits obtidos não reverterão em benefício dos dirigentes ou administradores da instituição. Também é necessário que o destino do patrimônio líquido, em caso de dissolução, incorporação, fusão, cisão ou término das atividades da instituição de educação – bem como da instituição de assistência social – não reverta em benefício dos mesmos dirigentes ou administradores, mas, pelo contrário, se destine a uma pessoa política, a uma autarquia ou a uma outra instituição que atenda às condições do art. 14, do CTN, para o gozo da imunidade. [...] Depois, o próprio art. 14, do Código Tributário Nacional, não veda a possibilidade de uma instituição assistencial sem fins lucrativos apresentar sobras financeiras; apenas proíbe sejam, a qualquer título, distribuídas.

Em relação a esse aspecto, Machado (2004, p. 271/272) assevera que “não ter fins

lucrativos não significa, de modo nenhum, ter receitas limitadas aos custos operacionais”. Ele

complementa:

Elas (as instituições sem fins lucrativos) na verdade podem e devem ter sobras financeiras, até para que possam progredir, modernizando e ampliando suas instalações. O que não podem é distribuir lucros. São obrigados a aplicar todas as suas disponibilidades na manutenção dos seus objetivos institucionais.

Carrazza (2005, p. 771), novamente se manifesta e acrescenta:

Tais reinvestimentos, justamente porque preordenados ao atendimento das finalidades essenciais de tais pessoas jurídicas, estão a salvo do IOF, do IR, da COFINS e de outros tributos que nascem de aplicações financeiras. Realmente, estas exações, acaso exigidas, acabariam, por suas repercussões econômicas, desfalcando o patrimônio das instituições assistenciais, afastando-as, sempre mais, dos objetivos a que nortearam sua criação.

Outra ponderação refere-se à manifestação da doutrina no sentido de que é possível

haver remuneração dos dirigentes da entidade. Segundo Martins (2005, p. 821), entre os

requisitos do art. 14 do CTN não se encontra a não remuneração de diretores, mas,

exclusivamente, a não distribuição de lucros.

O doutrinador (2005, p. 821) assim ponderou quando da participação do “XXIV

Simpósio Nacional de Direito Tributário”:

62

Outra situação bastante diversa ocorre quando um dirigente ou diretor também exerce alguma atividade ou diversas atividades, seja por força de seu Estatuto ou não, exercendo-a no âmbito interno da entidade, e que seja reconhecidamente uma atividade essencial ao andamento da entidade, numa situação laborativa habitual. Por ela não poderia deixar de ser remunerado, sob pena de locupletamento injustificado por parte da entidade, em prejuízo do trabalho humano. A Federação jamais poderia pretender escorar-se na norma estatutária acima indicada para esquivar-se do justo pagamento àqueles que exercem atividade laboral imprescindível à condução dos negócios e manutenção da existência da entidade. Essa ocorrência jamais poderia descaracterizar a entidade e sua finalidade não-lucrativa. A prestação de serviços para a mesma é imprescindível, ainda que as pessoas que os realizem exerçam, concomitantemente, cargos de direção. O fundamento último desse entendimento é constitucional. Sim, porque a Constituição garante o exercício de trabalho ou profissão, consoante facilmente se depreende do disposto no art. 5º, XIII, que prescreve: ‘é livre o exercício de qualquer trabalho, ofício ou profissão, atendidas as qualificações profissionais que a lei estabelecer’.

Opinião parecida é a externada por Carrazza (2005, p. 779):

Não afasta a imunidade a remuneração dos funcionários e administradores. O que afasta o benefício constitucional é a remuneração exorbitante ou sem causa, que mal consegue esconder a distribuição do patrimônio ou das rendas da instituição.

Nestes termos há, inclusive, decisões da Justiça Federal:

PREVIDENCIÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PATRONAL. ENTIDADE FILANTRÓPICA (FUNDAÇÃO EDUCACIONAL). ISENÇÃO. LEI nº 3.577/59 E DECRETO Nº 1.118/62. REMUNERAÇÃO DE DIRETORES. PROCEDENTES DA CORTE. VERBA HONORÁRIA: REDUÇÃO. I - "Exige a Lei que os diretores da Instituição - e não o dirigente da entidade mantida - não percebam remuneração, a fim de que seja, cumpridos outros requisitos, considerada filantrópica. Se o Diretor da entidade mantida, nessa qualidade, percebe remuneração, ainda que integre a direção da entidade mantenedora, não descaracteriza a sociedade filantrópica" (AC n.º 93.01.25612-6/MG, Rel. Juiz Tourinho Neto, DJU/II de 21.10.93). II. Nesse diapasão, "as fundações educacionais, declaradas de utilidade pública, registradas no Conselho Nacional de Serviços Sociais do MEC, constituem entidades filantrópicas e se os membros de suas Diretorias não forem remunerados, gozam de isenção das contribuições previdenciárias", nos termos da Lei nº 3.577/59, do Decreto nº 1.118/62 e da CLPS (art. 153) - AC n.º 93.01.18114-2/MG, Rel. Juiz Nélson Gomes da Sílva, DJU/II de 22.09.94. No mesmo sentido: AC nº 96.01.27186-4-MG, Rel. Juiz Tourinho Neto, DJU/II de 15.08.97.III - Na hipótese vertente, o pagamento de remuneração aos diretores de entidade mantida, pela entidade mantenedora, não tem o condão de tirar o caráter filantrópico desta, nem tampouco é causa suficiente para que se suspenda o favor legal concedido à Fundação Educacional Lucas Machado - Feluma, que conforme apurado na instrução processual, não remunera seus diretores. III - A singeleza da causa e o disposto no art. 20, parágrafo 4º do CPC, aconselham a redução da verba honorária para 5% sobre o montante do débito cobrado, devidamente atualizado. Precedentes da Turma. IV - Apelação improvida. Remessa oficial provida, em parte (TRF 1ª. Região - AC 96.01.16947-4/MG. Rel. Juiz Eustáquio Silveira. Julgado em 09/11/2000. DJ 07/12/2000, p.115).

Como mencionou Martins (2005, p. 822), não distribuir lucros ou resultados para si,

mas prestar serviços a outrem, é que caracteriza a “entidade beneficente”, seja de educação,

seja de assistência social.

63

No que tange ao requisito inserido no inciso II, art. 14, do Código Tributário

Nacional (aplicação integral no País dos recursos na manutenção dos seus objetivos

institucionais), Martins (2005, p. 824) assim menciona sobre a impossibilidade do dispositivo

ser interpretado de forma apenas literal:

Se fosse literal, jamais uma instituição de educação e assistência social poderia, por exemplo, adquirir um equipamento necessário para suas atividades, no exterior, remunerar professores estrangeiros ou fazer pesquisas com seus técnicos fora do país. Uma leitura apenas “literal” levaria ao absurdo de o dispositivo, ao invés de incentivar a criação de tais instituições, fundamentais ao desenvolvimento do país, discriminar tais entidades, impossibilitar o seu desenvolvimento. É de se lembrar que elas praticam atividades paralelas às do governo, em áreas em que o Estado deveria atuar – com o nível de imposto que arrecada – mas que não atua. Esta é a razão de ser da imunidade. Deseja, o constituinte, que, em troca da imunidade de tributos, venha a sociedade a colaborar com o Estado, fazendo o que o governo deveria fazer e nem sempre – quase nunca – faz.

O autor exemplifica a atuação de uma Santa Casa de Misericórdia, na medida em que

não seria admissível, sob pena de perda da imunidade, adquirir aparelhos hospitalares no

exterior, para, mediante o uso de alta tecnologia, atender pacientes brasileiros.

Segundo Martins (2005, p. 825), a única interpretação possível é que os recursos

dessas entidades devem ser aplicados no Brasil, isto é, para o bem do Brasil e dos brasileiros

– mesmo que utilizados para adquirir tecnologia e equipamentos no exterior ou para fazer face

às despesas, ainda que incorridas fora do país, para cumprimento de suas finalidades.

E essa aplicação dos recursos somente no Brasil, segundo a doutrina, pode ser tanto

em benefício de qualquer pessoa como de indivíduos específicos. Vejamos as lições de

Carrazza (2005, p. 770):

Desnecessário, à mantença da imunidade, que a instituição assistencial sem fins lucrativos esteja aberta a qualquer pessoa que dela queira beneficiar-se. Dito de outro modo, mais técnico, é dispensável, para os fins do art. 150, VI, “c”, da Constituição Federal, o atributo da generalidade do acesso dos beneficiários. Basta que tal acesso seja marcado pela impessoalidade, é dizer, que todas as pessoas preencham determinados requisitos ou pressupostos (como, por exemplo, que sejam servidores de uma dada autarquia) possam colocar-se sob o pátio da instituição assistencial. [...] O que não se admite é a particularização, isto é, que os favorecidos estejam antecipadamente individualizados, sendo vedado o ingresso de outras pessoas na instituição, ainda que preencham idênticos requisitos (v.g., sejam também servidores da mesma fundação de Direito Privado).

A aplicação de recursos no exterior, segundo Carrazza (2005, p. 779), pode acontecer

também da seguinte forma:

A necessidade de aplicação dos recursos no País impede haja remessa de divisas ao exterior ou, mesmo, que a instituição auxilie financeiramente congêneres, localizadas no estrangeiro. Não arreda, porém, o direito à imunidade, a concessão, a

64

sues funcionários, de bolsas de estudo, para o exterior. Conquanto os recursos não sejam despendidos no País, a entidade acabará beneficiada com o retorno de um funcionário profissionalmente melhor qualificado.

Enfim, através do Acórdão nº 103-19.567, o 1º Conselho de Contribuintes do

Ministério da Fazenda (Processo 10283.001362/96-68) decidiu que a escrituração exigida

pelo art. 14, III, do CTN (contabilização em livros revestidos de formalidades capazes de

assegurar sua exatidão), não precisa atender a todas a regras da boa técnica contábil, bastando

seja suficiente para comprovar o preenchimento dos requisitos apontados nos demais incisos

do dispositivo.

Nessa decisão, de 20/08/1998, o relator Edson Vianna de Brito entendeu ser

desnecessária:

[...] a adoção de escrituração comercial, segundo a boa técnica contábil, e com observância das normas constantes da legislação tributária, nos moldes em que é exigida das demais empresas submetidas ao regime de tributação, com base no lucro real ou presumido. A escrituração exigida objetiva, tão-somente, a verificação pela Fiscalização do cumprimento dos requisitos contidos nos incisos I e II do art. 14 da Lei nº 5.172, de 1966.

Paes (2003, p. 437) observa, por imperiosa determinação constitucional do parágrafo

4º do art. 1505 da Constituição Federal, que as entidades fazem jus à imunidade apenas nas

atividades que se relacionam com seus fins essenciais, ou seja, devem os serviços prestados

por essas entidades ligarem-se diretamente a suas finalidades, dirigirem-se à consecução de

seus objetivos institucionais, previstos em seus estatutos.

Isso porque, conforme apontou o autor (2003, p. 438), o Supremo Tribunal Federal

vem decidindo de forma reiterada que a norma constitucional que veda à União, aos Estados,

ao Distrito Federal e aos Municípios instituir imposto sobre o patrimônio, a renda ou os

serviços daquelas instituições, pretendeu evitar ônus tributários que pudessem sacrificar o

exercício de suas altas finalidades, com isso lhes preservando a receita.

Essa receita, explica Paes (2003, p. 438), pode ser de qualquer natureza, inclusive

aquela obtida mediante cobrança por serviços prestados, como os de diversão pública, a cuja

prestação estejam devidamente autorizadas.

De forma prática, foi o que ocorreu com o Serviço Social do Comércio – SESC (RE

116.188-4/SP), quando se considerou (I) que se a receita assim obtida sujeitar-se ao ISS,

estará consideravelmente reduzida em detrimento dos objetivos assistenciais da entidade e o

Poder Público acabaria obtendo proveito com o exercício de uma atividade que a ele, na

5 Art. 150 [...], §4º As vedações expressas no inciso VI, alíneas b e c, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.

65

verdade, caberia, em primeiro lugar; (II) ou que à atividade do SESC na venda de ingressos de

cinema ao público em geral, portanto prestação de serviços de diversão pública é atividade

que não tem intuito lucrativo, uma vez que se destina a manutenção da entidade (Ag. Reg. Ag.

Instr. 155.822-0/SP), ou que, ainda, (III) eventual renda obtida pela instituição de assistência

social mediante cobrança de estacionamento de veículos em área interna da entidade,

destinada ao custeio das atividades desta, está abrangida pela imunidade (RE 144.900-4/SP).

As ementas desses julgados serão apresentadas mais adiante.

Portanto, o disposto no art. 150, §4º da Constituição Federal vem sendo mitigado

pelos Tribunais Superiores, na medida em que decidem no sentido de que o requisito principal

é a aplicação do resultado positivo nas finalidades estatutárias, seja a receita oriunda de sua

atividade primária, seja ela advinda de atividades secundárias (imóvel alugado, por exemplo).

Reforçando esse posicionamento, Alexandrino e Paulo (2005, p. 56) explicam:

[...] é também imune a impostos ou o serviço não diretamente relacionado a uma finalidade essencial da instituição de educação ou de assistência social, desde que a renda decorrente da exploração desse bem ou serviço seja destinada a uma finalidade essencial da entidade imune.

Machado, a respeito da imunidade das instituições de educação ou de assistência social sem fins lucrativos, entende que houve restrição pelo constituinte ao alcance que devia ter a regra imunizante. Segundo o doutrinador (2004, p. 271), as instituições de educação deviam ser imunes incondicionalmente pela importância social da atividade de educação.

Já se observou anteriormente da obrigatoriedade das entidades beneficiadas em

cumprir as prescrições legais relativas às obrigações acessórias, dentre as quais se enquadra o

disposto no §1º, do art. 9º, do Código Tributário Nacional.

O caput desse artigo praticamente repete a redação do art. 150, VI, “c” da

Constituição Federal, vedando a cobrança pelas pessoas jurídicas de direito público interno de

impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços das instituições de educação e de assistência

social sem fins lucrativos.

A redação do §1º do art. 9º disciplina que essa vedação na cobrança dos impostos

não exclui a atribuição legal que têm as entidades como responsáveis pelos tributos que lhes

caiba reter na fonte, bem como não as dispensa da prática de atos que assegurem o

cumprimento de obrigações tributárias por terceiros.

Isso quer dizer, apenas, que as instituições que gozam da imunidade têm que cumprir

as obrigações denominadas acessórias, assim como qualquer outra pessoa jurídica de direito

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privado, e não que esse atendimento se traduz em requisito adicional para fruição do benefício

constitucional da imunidade.

Sobre esse tema, Carrazza (2005, p. 781) esclarece que “os requisitos do art. 9º, §1º,

do Código Tributário Nacional, justamente por não se referirem à demonstração da ausência

de fins lucrativos, não têm força jurídica para ensejar a perda ou a suspensão da imunidade

[...]”. E complementa:

Os comandos contidos no art. 9º, §1º, do CTN, não podem ser considerados requisitos inafastáveis à fruição da imunidade das instituições de educação e de assistência social, já que não levam à comprovação da ausência de fins lucrativos. Inexiste qualquer vínculo entre este dispositivo e o art. 150, VI, “c”, in fine, da Constituição Federal. [...] Note-se, ademais, que, por uma questão de isonomia, não se pode condicionar a imunidade ora em estudo ao cumprimento de obrigações acessórias a que todos os contribuintes devem atender, como, por exemplo, a de reter o IR na fonte, por pagamentos feitos a terceiros. As instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, não podem, incorrendo na mesma falta, sofrer, além desta punição, a perda do benefício constitucional da imunidade. A dupla sanção absolutamente não se justifica, ainda mais se considerarmos que alcançará pessoas que, com objetivos altruístas, associem-se ao Estado na consecução do bem comum.

Paes (2003, p. 434), finaliza dizendo que a validade e vigência do instituto da

imunidade devem ser reconhecidas administrativamente mediante a comprovação das

condições legais (art. 14 do Código Tributário Nacional), e requerida junto ao Fisco, que tem

a competência para a respectiva concessão.

Já no que tange à eventual perda do benefício pelas entidades, explica Carrazza

(2005, p. 781) referindo-se ao art. 14 do Código Tributário Nacional:

Apenas o descumprimento destes requisitos acarretará a perda ou a suspensão da imunidade. Outros, que não se refiram à demonstração da ausência de fins lucrativos, podem, quando muito, ensejar sanções de natureza diversa, como, por exemplo, o pagamento de multas; nunca, porém, a retirada, ainda que temporária, do benefício constitucional que visa, em última análise, resguardar e promover a formação cultural e social do povo.

5.2.4 – A questão da Lei Federal 9.532/97

A Lei 9.532/97, em seus artigos 12 a 15, criou outros requisitos para o desfrute da

imunidade tributária. Estabelecem esses dispositivos:

Art. 12. Para efeito do disposto no art. 150, inciso VI, alínea "c", da Constituição, considera-se imune a instituição de educação ou de assistência social que preste os serviços para os quais houver sido instituída e os coloque à disposição da população em geral, em caráter complementar às atividades do Estado, sem fins lucrativos. § 1º Não estão abrangidos pela imunidade os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável.

67

https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constitui%C3%A7ao.htm#art150vic

§ 2º Para o gozo da imunidade, as instituições a que se refere este artigo, estão obrigadas a atender aos seguintes requisitos:a) não remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos serviços prestados;b) aplicar integralmente seus recursos na manutenção e desenvolvimento dos seus objetivos sociais;c) manter escrituração completa de suas receitas e despesas em livros revestidos das formalidades que assegurem a respectiva exatidão;d) conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado da data da emissão, os documentos que comprovem a origem de suas receitas e a efetivação de suas despesas, bem assim a realização de quaisquer outros atos ou operações que venham a modificar sua situação patrimonial;e) apresentar, anualmente, Declaração de Rendimentos, em conformidade com o disposto em ato da Secretaria da Receita Federal;f) recolher os tributos retidos sobre os rendimentos por elas pagos ou creditados e a contribuição para a seguridade social relativa aos empregados, bem assim cumprir as obrigações acessórias daí decorrentes;g) assegurar a destinação de seu patrimônio a outra instituição que atenda às condições para gozo da imunidade, no caso de incorporação, fusão, cisão ou de encerramento de suas atividades, ou a órgão público;h) outros requisitos, estabelecidos em lei específica, relacionados com o funcionamento das entidades a que se refere este artigo.§ 3° Considera-se entidade sem fins lucrativos a que não apresente superávit em suas contas ou, caso o apresente em determinado exercício, destine referido resultado, integralmente, à manutenção e ao desenvolvimento dos seus objetivos sociais.Art. 13. Sem prejuízo das demais penalidades previstas na lei, a Secretaria da Receita Federal suspenderá o gozo da imunidade a que se refere o artigo anterior, relativamente aos anos-calendários em que a pessoa jurídica houver praticado ou, por qualquer forma, houver contribuído para a prática de ato que constitua infração a dispositivo da legislação tributária, especialmente no caso de informar ou declarar falsamente, omitir ou simular o recebimento de doações em bens ou em dinheiro, ou de qualquer forma cooperar para que terceiro sonegue tributos ou pratique ilícitos fiscais. Parágrafo único. Considera-se, também, infração a dispositivo da legislação tributária o pagamento, pela instituição imune, em favor de seus associados ou dirigentes, ou, ainda, em favor de sócios, acionistas ou dirigentes de pessoa jurídica a ela associada por qualquer forma, de despesas consideradas indedutíveis na determinação da base de cálculo do imposto sobre a renda ou da contribuição social sobre o lucro líquido.Art. 14. À suspensão do gozo da imunidade aplica-se o disposto no art. 32 da Lei nº 9.430, de 1996.Art. 15. Consideram-se isentas as instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural e científico e as associações civis que prestem os serviços para os quais houverem sido instituídas e os coloquem à disposição do grupo de pessoas a que se destinam, sem fins lucrativos. § 1º A isenção a que se refere este artigo aplica-se, exclusivamente, em relação ao imposto de renda da pessoa jurídica e à contribuição social sobre o lucro líquido, observado o disposto no parágrafo subseqüente.§ 2º Não estão abrangidos pela isenção do imposto de renda os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável.§ 3º Às instituições isentas aplicam-se as disposições do art. 12, § 2°, alíneas "a" a "e" e § 3° e dos arts. 13 e 14.

Entende Carrazza (2005, p. 801) que os mencionados dispositivos, nos pontos em

que foram além do art. 14 do CTN, “são inconstitucionais, por vício formal, já que, a pretexto

de coibir abusos, cuidam de matéria sob reserva de lei complementar”. Ele justifica:

68

https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L9430.htm#art32


Realmente, não é dado ao legislador ordinário traçar os limites da expressão “sem fins lucrativos” (art. 150, VI, “c”, in fine, da CF). Menos ainda, restringi-la ou anulá-la, usurpando o direito subjetivo que as instituições assistenciais e educacionais receberam do Texto Magno, de não serem tributadas, quando se ajustam aos ditames do art. 14, do Código Tributário Nacional.

Arremata o doutrinador (2005, p. 802) dizendo que as entidades educacionais e assistenciais, sem fins lucrativos, que preencham os requisitos do art. 14, do CTN, não tiveram afastada, pela Lei 9.532/97, a imunidade tributária do art. 150, VI, “c”, da Constituição Federal.

Em julgamento proferido na Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 1.802-3-DF, ajuizada pela “Confederação Nacional de Saúde – Hospitais, Estabelecimentos e Serviços – CNS”, cuja ementa será mais adiante descrita, o Supremo Tribunal Federal suspendeu, até decisão final, a vigência do § 1º e da alínea “f” do § 2º, ambos do art. 12, e ainda dos art. 13, caput, e 14, todos da Lei Federal 9.532/97. A seguir, os dispositivos que tiveram suas eficácias cautelarmente suspensas em 27/08/19986:

Art. 12 [...]. § 1º Não estão abrangidos pela imunidade os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável.§ 2º Para o gozo da imunidade, as instituições a que se refere este artigo, estão obrigadas a atender aos seguintes requisitos:f) recolher os tributos retidos sobre os rendimentos por elas pagos ou creditados e a contribuição para a seguridade social relativa aos empregados, bem assim cumprir as obrigações acessórias daí decorrentes;Art. 13. Sem prejuízo das demais penalidades previstas na lei, a Secretaria da Receita Federal suspenderá o gozo da imunidade a que se refere o artigo anterior, relativamente aos anos-calendários em que a pessoa jurídica houver praticado ou, por qualquer forma, houver contribuído para a prática de ato que constitua infração a dispositivo da legislação tributária, especialmente no caso de informar ou declarar falsamente, omitir ou simular o recebimento de doações em bens ou em dinheiro, ou de qualquer forma cooperar para que terceiro sonegue tributos ou pratique ilícitos fiscais. Art. 14. À suspensão do gozo da imunidade aplica-se o disposto no art. 32 da Lei nº 9.430, de 1996.

5.2.5 – Situação específica das entidades de previdência privada

Na redação dada pelo art. 202 da Constituição Federal, o regime de previdência

privada, de caráter complementar e organizado de forma autônoma em relação ao regime

geral de previdência social, será facultativo e baseado na constituição de reservas que

garantam o benefício contratado.

Castro e Lazzari (2004, p. 101) assim definem a entidade fechada de previdência

privada:

6 Conforme consulta sobre o andamento processual desta ação (http://www.stf.gov.br/processos/processo.asp), a mesma encontra-se desde 01/03/2004 conclusa com o relator.

69



[...] é aquela constituída sob a forma de fundação ou sociedade civil, sem fins lucrativos, e que é acessível exclusivamente a empregados de uma empresa ou grupo de empresas, aos servidores dos entes públicos da Administração, quando o tomados dos serviços será denominado patrocinador da entidade fechada, e aos associados ou membros de pessoas jurídicas de caráter profissional, classista ou setorial, quando estas serão denominadas instituidores da entidade.

A respeito das entidades abertas de previdência privada, os mesmos autores (2004, p.

101), ao contrário do que foi explicado acima, dizem se tratar de:

[...] instituições financeiras que exploram economicamente o ramo de infortúnios do trabalho, cujo objetivo é a instituição e operação de planos de benefícios de caráter previdenciário em forma de renda continuada ou pagamento único, constituídas unicamente sob a forma de sociedades anônimas, podendo as seguradoras que atuem exclusivamente no ramo de seguro de vida virem a ser autorizadas a operar também planos de previdência complementar.

Já se mencionou neste trabalho que as entidades de previdência privada devem

também integrar o rol dos destinatários do beneficio da imunidade tributária.

Alexandrino e Paulo (2005, p. 112) descrevem os entendimentos jurisprudenciais

correspondentes à aplicação ou não da imunidade tributária às entidades fechadas de

previdência privada.

Os doutrinadores apresentam dois casos já julgados pelos Tribunais Superiores:

quando os beneficiários têm obrigação de contribuir para futuramente fazer jus aos valores

complementares a seus proventos de aposentadoria e no caso da entidade de previdência

privada não cobrar contribuições dos beneficiários, isto é, segundo os autores, “quando a

entidade for inteiramente financiada com recursos da patrocinadora”.

No primeiro caso, observam que o STF, embora admitindo a relevância social da

atividade, não as reconhece como entidades de assistência social. Assim, de acordo com o

Tribunal Supremo, a elas não se aplicam a imunidade prevista na Constituição. Eis a ementa:

RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. PREVIDÊNCIA PRIVADA. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. INEXISTÊNCIA. 1. Entidade fechada de previdência privada. Concessão de benefícios aos filiados mediante recolhimento das contribuições pactuadas. Imunidade tributária. Inexistência, dada a ausência das características de universalidade e generalidade da prestação, próprias dos órgãos de assistência social. 2. As instituições de assistência social, que trazem ínsito em suas finalidades a observância ao princípio da universalidade, da generalidade e concede benefícios a toda coletividade, independentemente de contraprestação, não se confundem e não podem ser comparadas com as entidades fechadas de previdência privada que, em decorrência da relação contratual firmada, apenas contempla uma categoria específica, ficando o gozo dos benefícios previstos em seu estatuto social dependente do recolhimento das contribuições avençadas, conditio sine qua non para a respectiva integração no sistema. Recurso extraordinário conhecido e provido (STF – RE 202.700-DF. Relator: Min. Maurício Corrêa. Julgado em 08/11/01. DJ 01/03/2002).

70

Mânica (2005, p. 216/217), com base nessa decisão, disse que:

À luz da Carta de 1988, a Corte Suprema fixou entendimento segundo o qual as instituições fechadas de previdência privada ou complementar que cobram contribuições de seus associados não preenchem os requisitos para gozar da imunidade tributária das entidades de assistência social [...] o pagamento pelos serviços prestados retira o caráter assistencial dos mesmos, de forma que o pagamento para todos os serviços retira o caráter assistencial da entidade.

Já na segunda hipótese, a entidade se enquadra em entidade de assistência social, sem

fins lucrativos e, assim, faz jus à imunidade prevista no art. 150, VI, “c”, da CF:

IMUNIDADE - ENTIDADE FECHADA DE PREVIDÊNCIA PRIVADA. Na dicção da ilustrada maioria, entendimento em relação ao qual guardo reservas, o fato de mostrar-se onerosa a participação dos beneficiários do plano de previdência privada afasta a imunidade prevista na alínea "c" do inciso VI do artigo 150 da Constituição Federal. Incide o dispositivo constitucional, quando os beneficiários não contribuem e a mantenedora arca com todos os ônus. Consenso unânime do Plenário, sem o voto do ministro Nelson Jobim, sobre a impossibilidade, no caso, da incidência de impostos, ante a configuração da assistência social (STF – RE 259.756 – RJ. Relator: Min. Marco Aurélio. Julgado em 28/11/01. DJ 29/08/03).

É de se registrar que o assunto já está inclusive sumulado pelo Supremo Tribunal

Federal, conforme se observa da redação da Súmula 730, aprovada na Sessão Plenária de

26/11/03: “A imunidade tributária conferida a instituições de assistência social sem fins

lucrativos pelo art. 150, VI, ‘c’, da Constituição, somente alcança as entidades fechadas de

previdência social privada se não houver contribuição dos beneficiários”.

5.3 – IMUNIDADE DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS


A Constituição Federal dispõe ser de competência exclusiva da União a instituição

de contribuições sociais como instrumento de sua atuação em determinadas áreas (art. 149).

As contribuições sociais, para Castro e Lazzari (2004, p. 203), são “valores com que,

a título de obrigações sociais, contribuem os filiados, e os que o Estado estabelece para

manutenção e financiamento dos benefícios que outorga”.

O art. 194 da Carta Magna, a seu turno, prevê que a seguridade social compreende

um conjunto integrado de ações de iniciativa dos Poderes Públicos e da sociedade, destinadas

a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social.

71

O caput do art. 195 da Carta da República dispõe que a seguridade social será

financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, mediante recursos provenientes

dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.

Além dessas receitas oriundas do ente estatal, algumas contribuições sociais,

chamadas por Alexandrino e Paulo (2005, p. 98) de “discriminadas”, também serão utilizadas

para tal financiamento.

Essas contribuições estão previstas nos incisos do art. 195 da Constituição, e nos

interessam as devidas pelo empregador, empresa e entidade a ela equiparada na forma da lei,

incidentes sobre (a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados,

a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício, (b)

a receita ou o faturamento e (c) o lucro.

Machado (2004, p. 389) explica que as contribuições de seguridade social possuem

função parafiscal, destinando-se “[...] a suprir de recursos financeiros entidades do Poder

Público com atribuições específicas, desvinculadas do Tesouro Nacional, no sentido de que

dispõem de orçamento próprio”.

É mais especificamente o §7º do art. 195 da Constituição Federal que importa ao

presente estudo. Ele dispõe que “são isentas de contribuição para a seguridade social as

entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei”.

A respeito do texto legal acima mencionado, é de se ressaltar, inicialmente, conforme

demonstra a quase unanimidade da doutrina nacional, que a palavra “isentas” quer, na

realidade, dizer “imunes”.

Nesse sentido, Carrazza (2005, p. 802) menciona que “está-se diante de uma hipótese

constitucional de não-incidência tributária, ou seja, de uma imunidade”. Segundo o

doutrinador, a palavra “isentas” deve ser interpretada como “imunes”, uma vez que “a

imunidade advém da Constituição, ao passo que a isenção deflui da lei”. Finaliza o autor:

O intérprete tem a missão de corrigir equívocos e colmatar eventuais lacunas do político que, como representante do povo, elabora a lei com atecnias. Deve, pois, substituir o vocábulo impróprio ou acrescentar o vocábulo próprio, sempre que esta for uma exigência do sistema jurídico. Isto, sem dúvida, vale também para a lei constitucional.

Para o mesmo lado dirige-se Mânica (2005, p. 283/284):

Em primeiro lugar, insta assinalarmos que o Texto Constitucional utiliza expressamente a palavra isenção. Entretanto, nos termos do que analisamos quando tratamos da imunidade e da isenção tributária, a referência ao termo isenção decorre da atecnia do legislador constituinte. Afinal, como podemos perceber em breve

72

relance, a hipótese é de evidente delimitação expressa da competência tributária pela Constituição, característica das imunidades tributárias.

De maneira mais breve, Amaro (2005, p. 160) também concorda com esse

entendimento ao dizer que “o art. 195, §7º, declara ‘isentas’ (entenda-se ‘imunes’, para

uniformizarmos a linguagem) de contribuição para a seguridade social as entidades

beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei”.

Os autores que atuam de forma mais próxima ao Direito Previdenciário também

ratificam esse posicionamento. Ibrahim (2006, p. 99) assim explana:

Não obstante a menção à isenção, temos, em verdade, uma imunidade, isto é, uma vedação constitucional à criação de contribuições, ou uma não-incidência constitucionalmente qualificada. Ainda que se trate, tecnicamente, de uma imunidade, é comum a legislação previdenciária referir-se a esta como isenção, repetindo literalmente a literalidade da Constituição. Para efeitos da legislação previdenciária, o termo isenção, ainda que impreciso, é largamente utilizado e aceito.

E foi da forma defendida pela doutrina que o STF decidiu ao julgar o processo

22.192-9, conforme ementa adiante:

MANDADO DE SEGURANÇA - CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA - QUOTA PATRONAL - ENTIDADE DE FINS ASSISTENCIAIS, FILANTRÓPICOS E EDUCACIONAIS - IMUNIDADE (CF, ART. 195, § 7º) - RECURSO CONHECIDO E PROVIDO. - A Associação Paulista da Igreja Adventista do Sétimo Dia, por qualificar-se como entidade beneficente de assistência social - e por também atender, de modo integral, as exigências estabelecidas em lei - tem direito irrecusável ao benefício extraordinário da imunidade subjetiva relativa às contribuições pertinentes à seguridade social. - A cláusula inscrita no art. 195, § 7º, da Carta Política - não obstante referir-se impropriamente à isenção de contribuição para a seguridade social -, contemplou as entidades beneficentes de assistência social, com o favor constitucional da imunidade tributária, desde que por elas preenchidos os requisitos fixados em lei. A jurisprudência constitucional do Supremo Tribunal Federal já identificou, na cláusula inscrita no art. 195, § 7º, da Constituição da República, a existência de uma típica garantia de imunidade (e não de simples isenção) estabelecida em favor das entidades beneficentes de assistência social. Precedente: RTJ 137/965. - Tratando-se de imunidade - que decorre, em função de sua natureza mesma, do próprio texto constitucional -, revela-se evidente a absoluta impossibilidade jurídica de a autoridade executiva, mediante deliberação de índole administrativa, restringir a eficácia do preceito inscrito no art. 195, § 7º, da Carta Política, para, em função de exegese que claramente distorce a teleologia da prerrogativa fundamental em Referência, negar, à entidade beneficente de assistência social que satisfaz os requisitos da lei, o benefício que lhe é assegurado no mais elevado plano normativo (RO no MS 22.192-9, 1ª T., j. 28.11.1995 – DJ de 19.12.1996, p. 51.802).

Melhor caracterizado o verdadeiro sentido da expressão contida no dispositivo,

interessa agora descrever quais são as entidades e também as contribuições abrangidas pela

imunidade.

73

Ao dizer a Constituição Federal que as entidades beneficentes de assistência social

são isentas (imunes, na realidade) de contribuição para a seguridade social, ela quis se referir,

num primeiro momento, apenas às instituições que atuassem na assistência social, inclusive

educacional e na saúde, de forma exclusivamente gratuita. Entretanto, é de se observar que tal

entendimento não vigora em razão da decisão liminar proferida na Ação Direta de

Inconstitucionalidade 2.028-5/9 que será objeto de exame adiante.

O que diferencia, então, as entidades beneficiárias da imunidade das contribuições

para a seguridade social das imunes aos impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços, é a

espécie de serviços prestados, quais sejam aqueles de extrema importância, ou seja, de

primeira necessidade e que asseguram os meios de vida dos indivíduos. Além disso, o público

alvo, formado por menores, idosos, excepcionais ou pessoas carentes, consiste em outro

critério diferenciador.

As espécies de contribuições para a seguridade social tuteladas pela imunidade,

segundo Mânica (2005, p. 285/286), são as seguintes:

A imunidade atinge, portanto, apenas aquelas contribuições sociais das entidades beneficentes de assistência social cujo produto arrecadado é vinculado integralmente ao financiamento da seguridade social, nos termos do caput do art. 195 da CF/88. [...] entendemos que a imunidade tributária ora estudada alcança a contribuição para o INSS (quota patronal), a COFINS e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.

De modo contrário, Alexandrino e Paulo (2005, p. 233) observam que, para as

entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei,

“há imunidade para todas as contribuições sociais (o que, em tese, inclui mesmo as não

destinadas à seguridade social) relativamente às receitas decorrentes de exportação (CF, art.

149, §2º, inciso I)”.

De maneira mais explícita, Vieira (2005, p. 169) arrola quais seriam as contribuições

sociais abrangidas pela “isenção” às pessoas jurídicas de direito privado beneficente de

assistência social:

20% sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas, a qualquer título, no decorrer do mês, aos segurados empregado e trabalhador avulso; 20% sobre o total das remunerações ou retribuições pagas ou creditadas no decorrer do mês ao segurado contribuinte individual; 15% sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, relativamente a serviços que lhes são prestados por cooperados por intermédio de cooperativas de trabalho; destinada ao financiamento da aposentadoria especial e dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho incidentes sobre o total da remuneração paga, devida ou creditada a qualquer título, no decorrer do mês, ao segurado empregado e trabalhador avulso; provenientes do faturamento e do lucro, destinadas à seguridade social.

74

Tavares (2003, p. 304) vai um pouco mais adiante e comenta também o alcance da

“isenção” das contribuições:

[...] é extensiva a todas as entidades mantidas, suas dependências, estabelecimentos e obras de construção civil da pessoa jurídica de direito privado beneficente, quando por ela executadas e destinadas a uso próprio. A isenção concedida a uma pessoa jurídica não é extensiva nem abrange outra pessoa jurídica, ainda que esta seja mantida por aquela, ou pela mesma controlada.

No que concerne à motivação do legislador em outorgar esse benefício às entidades

beneficentes de assistência social, Vieira (2005, p. 170) afirma:

As entidades isentas não contribuem para a seguridade social por meio das contribuições sociais. A contribuição dessas entidades se dá por meio da prestação de serviços assistenciais, cobrindo uma parcela que seria a cargo do próprio Estado (assistência social).

5.3.2 – Espécie de lei apta a definir os requisitos para gozo da imunidade

É pacífico o entendimento da doutrina de que compete à lei complementar, no caso o

Código Tributário Nacional, estabelecer os requisitos para fruição da imunidade de tributos

prevista no art. 150, VI, “c” da Constituição Federal.

No que diz respeito à imunidade trazida pelo art. 195, §7º, da Carta Magna, a

controvérsia é muito mais acirrada, existindo opiniões defensoras tanto da lei ordinária como

da lei complementar. Como será ao final demonstrado, tem-se compreendido, ao contrário da

imunidade tributária, pela adoção de lei ordinária.

Segundo Alexandrino e Paulo (2005, p. 56), “a lei a que se refere o art. 195, §7º, no

entendimento da maioria da doutrina, necessita ser lei complementar, porque se trata de

limitação ao poder de tributar, devendo, portanto, ser observado o art. 146, inciso II, da

Constituição”.

No mesmo caminho, quanto às exigências estabelecidas em lei para alcance da

imunidade das contribuições sociais, Carrazza (2005, p. 805) ensina que tal lei só pode ser

complementar, visto que o art. 146, II, da Constituição Federal determina que as limitações

constitucionais ao poder de tributar venham reguladas por meio de lei complementar.

Portanto, segundo o autor, “sendo a imunidade tributária uma limitação constitucional ao

poder de tributar, tem a mesma que ser regulada por lei complementar”.

Castro e Lazzari (2004, p. 289) também entendem ser de atribuição do CTN (lei

complementar, portanto) regular os requisitos para a imunidade das contribuições sociais, mas

apenas para as entidades assistenciais. Dizem os autores:

75

[...] o art. 195, §7º, da CF/88, ao remeter à lei o estabelecimento das exigências legais para a concessão da imunidade, referiu-se à lei complementar, visto tratar-se de limitação ao poder de tributar. Demonstrados os requisitos do art. 14 do Código Tributário Nacional, as entidades assistenciais fazem jus ao benefício da imunidade previsto no art. 195, §7º, da CF.

A respeito dessa questão, Ibrahim (2006, p. 100) assevera:

Em verdade, tal entendimento é contrário à Constituição, pois ignora o art. 149, caput, o qual exclui a aplicação do inciso II do art. 146 às contribuições, por meio de interpretação contrario sensu, já que não há remissão a este inciso, mas somente ao III. A questão ainda pende de decisão final do STF, que entendeu, liminarmente, serem aplicáveis ao caso requisitos previstos em lei complementar, seguindo entendimento de diversos tributaristas7.

O mencionado art. 149 da Constituição Federal estabelece ser de competência

exclusiva da União instituir contribuições sociais, desde que observe o disposto no art. 146,

III, cuja redação diz ser de atribuição de lei complementar “estabelecer normas gerais em

matéria de legislação tributária [...]”.

E ao comentar a interpretação sistemática da Constituição Federal no sentido de que

compete à lei complementar regular os requisitos da imunidade dos tributos, em razão de ser

esse o instrumento normativo apto a limitar o poder de tributar dos entes políticos, Ibrahim

destaca (2006, p. 379):

Deve-se atentar para o art. 149 da Constituição, o qual prevê, somente, a aplicação do inciso III do art. 146 às contribuições sociais, e não o artigo por completo. Contrario sensu, conclui-se pela não-aplicação do art. 146, II da CF/88 em relação às contribuições sociais, e daí a inadequação da aludida lei complementar para impor restrições à imunidade do art. 195, §7º da CF/88, restando inviável sustentar-se que a “lei” mencionada seja complementar, e muito menos, defender-se a aplicação do art. 14 do CTN.

Jorge (2005, p. 362) ensina que “somente se exige lei complementar para alguma

matéria quando a própria Constituição expressamente assim o faz”. Assim sendo,

considerando que o art. 150, §7º, da Constituição Federal dispõem apenas de que “lei”

definirá os requisitos, aplicar-se-ia, no caso, lei ordinária e não complementar.

Diniz, G. (2000, 481) entende também que a legislação ordinária, e não a

complementar, é que estabelece os requisitos para que as entidades possam obter a imunidade

das contribuições. O autor escreveu que, pelo fato do art. 195, §7º, da Constituição Federal

constituir-se em norma de eficácia contida, o art. 55 da Lei Federal 8.212/91 é que teria

enumerado os requisitos cumulativos de concessão desse favor legal.

7 Trata-se da ADIN 2.028, conclusa ao relator desde 10 de abril de 2002 (http://www.stf.gov.br/processos/processo).

76

Este é, também, o posicionamento de Paes (2003, p. 458), uma vez que descreve

como sendo os requisitos necessários ao alcance da imunidade aqueles dispostos no art. 55 da

Lei 8.212/91.

Citada por Jorge (2005, p. 365), Zélia Luiza Pierdoná (2003) comentou:

Entendemos que os requisitos podem ser fixados por lei ordinária, porque o constituinte não exigiu a observância da lei complementar, uma vez que o art. 149, caput, da CF, ao determinar que as contribuições lá referidas deveriam observar os princípios aplicáveis aos demais tributos, não mencionou o inciso II do art. 146.

Ao contrário de seu posicionamento sobre as entidades assistenciais, não

beneficentes, Castro e Lazzari (2004, p. 289), agora para as instituições beneficentes de

assistência social, explicam que as mesmas devem seguir os requisitos constantes do art. 55

da Lei 8.212/91 para fruição da imunidade das contribuições sociais.

Cabe mencionar o conteúdo do Ofício SM/Nº 805/91, de 12 de agosto de 1991 e

subscrito pelo então Presidente do Senado Federal, consistente na resposta dada ao Ofício nº

543/P de lavra do Supremo Tribunal Federal, através do qual comunicara àquela casa

legislativa a decisão proferida no MI nº 232/RJ que declarou em mora o Congresso Nacional

no que se refere à regulamentação do §7º, art. 195, da CF/88. Abaixo, a íntegra, do texto:

Com referência ao ofício nº 543/P, de 7 de agosto corrente, desse Tribunal, cumpre-me comunicar a Vossa Excelência que o § 7º do art. 195 da Constituição Federal foi regulamento pelo art. 55 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, publicada no Diário Oficial da União do dia seguinte.

O próprio Supremo Tribunal Federal, ao apreciar a ADIn 2.028-5 (esta ação, reitere-

se, será objeto de comentários abaixo), manifestou-se de forma favorável a que a Lei 8.212/91

(ordinária) e não o CTN (complementar) disponha sobre os requisitos para a concessão da

imunidade das contribuições sociais. Assim votou o Ministro Moreira Alves:

[...] quando a Carta Magna alude genericamente a “lei” para estabelecer princípio de reserva legal, essa expressão compreende tanto a legislação ordinária, nas suas diferentes modalidades, quanto a legislação complementar. No caso, o artigo 195, §7º, da Carta Magna, com relação a matéria específica (as exigências a que devem atender as entidades beneficentes de assistência social para gozarem da imunidade aí prevista), determina apenas que essas exigências sejam estabelecidas em lei. Portanto, em face da referida jurisprudência desta Corte, em lei ordinária.

E se referindo à corrente doutrinária defensora da aplicação da lei complementar,

escreveu o Ministro:A essa fundamentação jurídica, em si mesma, não se pode negar relevância, embora, no caso, se acolhida, e, em conseqüência, suspensa provisoriamente a eficácia dos dispositivos impugnados, voltará a vigorar a redação originária do artigo 55 da Lei 8.212/91, que, também por ser lei ordinária, não poderia regular essa limitação

77

constitucional ao poder de tributar, e que, apesar disso, não foi atacada, subsidiariamente, como inconstitucional nesta ação direta, o que levaria ao não-conhecimento desta para se possibilitar que outra pudesse ser proposta sem essa deficiência.

Outro momento no qual o STF reconheceu a aplicação da lei ordinária (8.212/91),

refere-se ao julgamento de Mandado de Injunção impetrado por uma entidade de assistência

social. Adiante a respectiva ementa:

CONSTITUCIONAL. ENTIDADE CIVIL, SEM FINS LUCRATIVOS. PRETENDE QUE LEI COMPLEMENTAR DISPONHA SOBRE A IMUNIDADE À TRIBUTAÇÃO DE IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÃO PARA A SEGURIDADE SOCIAL, COMO REGULAMENTAÇÃO DO ART. 195, § 7º DA CF. A HIPÓTESE É DE ISENÇÃO. A MATÉRIA JÁ FOI REGULAMENTADA PELO ART. 55 DA LEI Nº 8.212/91, COM AS ALTERAÇÕES DA LEI 9.732/98. PRECEDENTE. IMPETRANTE JULGADA CARECEDORA DA AÇÃO (STF. MI 616/SP – Relator: Min. Nelson Jobim. Julgado em 17/06/02. DJ 25/10/02).

É o que também se encontra em algumas decisões proferidas pela Primeira Turma do

Tribunal Regional Federal da 4ª Região, as quais reconheceram que a Lei 8.212/91, na

redação de seu art. 55, disciplinou o art. 195, §7º da Constituição Federal. Eis as ementas:

CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. IMUNIDADE. LEI COMPLEMENTAR. ENTIDADE FILANTRÓPICA. REQUISITOS CUMULATIVOS. 1. O art. 195, § 7º da Constituição Federal garante a IMUNIDADE das entidades filantrópicas a ser regulada por lei, em relação às contribuições para a Seguridade Social, sem fazer a exigência expressa de lei COMPLEMENTAR, o que veio a ser disciplinado pela Lei nº 8.212/91, art.55. 2. Preenchidos cumulativamente os requisitos previstos nos incisos do art. 55 mencionado, a exceção do inciso III, cuja eficácia foi suspensa a partir da ADIN nº 2.028-5, deve ser conferido o benefício à instituição. 3. Apelação do INSS e remessa oficial improvidas (AMS – Apelação em Mandado de Segurança 64.995. Processo 2000.04.01.062510-0, SC. Relatora Juíza Ellen Gracie Northfleet. Julgado em 22/08/2000. DJU 27/09/2000).

AGRAVO DE INSTRUMENTO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. IMUNIDADE. LEI COMPLEMENTAR. ENTIDADE FILANTRÓPICA. 1. O art. 195, § 7º da Constituição Federal garante a IMUNIDADE das entidades filantrópicas a ser regulada por lei, em relação às contribuições para a Seguridade Social, sem fazer a exigência expressa de lei COMPLEMENTAR, o que veio a ser disciplinado pela Lei nº 8.212/91, art. 55. 2. Preenchidos cumulativamente os requisitos previstos nos incisos do art. 55 mencionado, a exceção do inciso III, cuja eficácia foi suspensa a partir da ADIN nº 2.028-5, deve ser conferido o benefício à instituição. 3. Agravo de instrumento provido (Agravo de Instrumento 47.425. Processo 1999.04.01.054878-2, RS. Relatora Juíza Ellen Gracie Northfleet. Julgado em 22/08/00. DJU 20/09/00).

Portanto, a lei legítima para disciplinar os requisitos que deverão ser atendidos pelas

entidades beneficentes de assistência social para o gozo da imunidade das contribuições

sociais é ordinária, qual seja a Lei Federal 8.212/91.

78

Mais precisamente, é o art. 55 dessa lei, com redação repetida pelo art. 206 do

Decreto 3.048/99, que estabelece os requisitos necessários para o alcance da imunidade das

contribuições por parte do empregador oriundas da folha de pagamento, do faturamento e do

lucro, prevalecendo, em razão de decisão liminar pelo STF, o texto de sua redação original.

5.3.3 – a questão da Lei Federal 9.732/98

A Lei 9.732/98 alterou parte do art. 55 da Lei Federal 8.212/91, trazendo uma série

de inovações para a obtenção da imunidade das contribuições que financiam a seguridade

social. Assim ficou a nova redação do dispositivo modificado:

Art. 55. Fica isenta das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 desta Lei a entidade beneficente de assistência social que atenda aos seguintes requisitos cumulativamente:I - seja reconhecida como de utilidade pública federal e estadual ou do Distrito Federal ou municipal;II - seja portadora do Certificado e do Registro de Entidade de Fins Filantrópicos, fornecido pelo Conselho Nacional de Assistência Social, renovado a cada três anos;III - promova, gratuitamente e em caráter exclusivo, a assistência social beneficente a pessoas carentes, em especial a crianças, adolescentes, idosos e portadores de deficiência;IV - não percebam seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores, remuneração e não usufruam vantagens ou benefícios a qualquer título;V - aplique integralmente o eventual resultado operacional na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos institucionais apresentando, anualmente ao órgão do INSS competente, relatório circunstanciado de suas atividades;§ 1º Ressalvados os direitos adquiridos, a isenção de que trata este artigo será requerida ao Instituto Nacional do Seguro Social-INSS, que terá o prazo de 30 (trinta) dias para despachar o pedido.§ 2º A isenção de que trata este artigo não abrange empresa ou entidade que, tendo personalidade jurídica própria, seja mantida por outra que esteja no exercício da isenção.§ 3o Para os fins deste artigo, entende-se por assistência social beneficente a prestação gratuita de benefícios e serviços a quem dela necessitar.§ 4o O Instituto Nacional do Seguro Social - INSS cancelará a isenção se verificado o descumprimento do disposto neste artigo.§ 5o Considera-se também de assistência social beneficente, para os fins deste artigo, a oferta e a efetiva prestação de serviços de pelo menos sessenta por cento ao Sistema Único de Saúde, nos termos do regulamento.

No entendimento de Carrazza, as novidades trazidas pela Lei 9.732/98 impuseram

exigências descabidas às entidades beneficentes de assistência social, razão pela qual poucas

entidades continuariam a fazer jus ao benefício em estudo. Em opinião semelhante, Castro e

Lazzari (2004, p. 288) afirmam que o novo texto teria “dificultado a concessão de isenção

para as entidades filantrópicas”.

Carrazza (2005, p. 807) comenta que a Lei 9.732/98 tornou “isento” o que é imune,

além de alterar substancialmente as condições para o desfrute da imunidade. O pior de tudo,

segundo o doutrinador, foi o fato da lei em questão ter reduzido o próprio conceito de

79

https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L8212cons.htm#art55%C2%A73

https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L8212cons.htm#art55iii

entidade beneficente de assistência social, uma vez que considera assim apenas a que presta

serviços exclusivamente gratuitos.

Neste ponto, o autor reafirma que a “gratuidade não é atributo essencial para que

uma pessoa seja reconhecida por entidade privada de beneficência”. Finaliza dizendo que:[...] a lei nº 9.732/1998 padece de inconstitucionalidade material e formal. Material, porque os novos requisitos que impôs às entidades beneficentes de assistência social acabaram por restringir significativamente, a ponto de quase anular, a imunidade tributária do art. 195, §7º, do Texto Magno. Formal, já que, sendo uma lei ordinária, não é veículo adequado para regular o assunto.

5.3.4 – O caso da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 2.028-5/99

Nesta Ação Direta de Inconstitucionalidade, a Confederação Nacional de Saúde –

Hospitais, Estabelecimentos e Serviços – CNS, questiona, com pedido de liminar, a

constitucionalidade de parte da Lei Federal 9.732/98, especialmente a redação do art. 1º, na

parte em que alterou a redação do artigo 5º da Lei 8.212/91 e lhe acrescentou os §§3º, 4º e 5º,

bem como dos artigos 4º, 5º e 7º.

Analisando o texto até então vigente do art. 55, observa-se que a Lei 9.732/98

modificou a redação do inciso III de “promova a assistência social beneficente, inclusive

educacional ou de saúde, a menores, idosos, excepcionais ou pessoas carentes” para

“promova, gratuitamente e em caráter exclusivo, a assistência social beneficente a pessoas

carentes, em especial a crianças, adolescentes, idosos e portadores de deficiência”.

A nova legislação, ainda, retirou do inciso III a expressão “inclusive educacional ou

de saúde”, incluiu a “gratuitamente e em caráter exclusivo” e substituiu as palavras “menores”

e “excepcionais” para “crianças, adolescentes” e “portadores de deficiência”,

respectivamente.

A recente lei inseriu, também, três parágrafos ao art. 55, os quais dispõem sobre o

conceito de assistência social beneficente e a respeito do cancelamento da isenção.

Por fim, a Lei 9.732/98 estabeleceu, em seus artigos 4º, 5º e 7º, (a) que as entidades

sem fins lucrativos educacionais e as que atendam ao Sistema Único de Saúde, mas não

pratiquem de forma exclusiva e gratuita atendimento a pessoas carentes, gozariam da isenção

das contribuições sociais na proporção do valor das vagas cedidas, integral e gratuitamente, a

carentes e do valor do atendimento à saúde de caráter assistencial, desde que atendessem os

requisitos referidos nos incisos I, II, IV e V do art. 55 da citada Lei; (b) que o disposto no art.

55 da Lei no 8.212, de 1991, na sua nova redação, e no art. 4o desta Lei teria aplicação a partir

da competência abril de 1999; (c) que ficaria cancelada, a partir de 01/04/99, toda e qualquer

isenção concedida, em caráter geral ou especial, de contribuição para a Seguridade Social em

80

desconformidade com o art. 55 da Lei no 8.212, de 1991, na sua nova redação, ou com o art.

4o da própria Lei 9.732/98.

No dia 11 de novembro de 1999, em decisão Plenária, o Supremo Tribunal Federal,

por unanimidade, referendou a concessão da medida liminar anteriormente conferida pelo

Ministro Marco Aurélio, para suspender, até a decisão final da ADIn, a eficácia do art. 1º, na

parte que alterou a redação do art. 55, III, da Lei 8.212/91, e adicionou-lhe os parágrafos 3º,

4º e 5º, bem como dos artigos 4º, 5º e 7º, todos da Lei 9.732/98.

Desta maneira, a redação atualmente em vigor do dispositivo que traz os requisitos

para a fruição da imunidade junto à Previdência Social, consistente no texto original do artigo,

é a seguinte8:

Art. 55. Fica isenta das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 desta Lei a entidade beneficente de assistência social que atenda aos seguintes requisitos cumulativamente:I - seja reconhecida como de utilidade pública federal e estadual ou do Distrito Federal ou municipal;II - seja portadora do Certificado e do Registro de Entidade Beneficente de Assistência Social, fornecidos pelo Conselho Nacional de Assistência Social, renovado a cada três anos;III - promova a assistência social beneficente, inclusive educacional ou de saúde, a menores, idosos, excepcionais ou pessoas carentes;IV - não percebam seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores, remuneração e não usufruam vantagens ou benefícios a qualquer título;V - aplique integralmente o eventual resultado operacional na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos institucionais apresentando, anualmente ao órgão do INSS competente, relatório circunstanciado de suas atividades;§ 1º Ressalvados os direitos adquiridos, a isenção de que trata este artigo será requerida ao Instituto Nacional do Seguro Social-INSS, que terá o prazo de 30 (trinta) dias para despachar o pedido.§ 2º A isenção de que trata este artigo não abrange empresa ou entidade que, tendo personalidade jurídica própria, seja mantida por outra que esteja no exercício da isenção.§ 3o Para os fins deste artigo, entende-se por assistência social beneficente a prestação gratuita de benefícios e serviços a quem dela necessitar (eficácia suspensa);§ 4o O Instituto Nacional do Seguro Social - INSS cancelará a isenção se verificado o descumprimento do disposto neste artigo (eficácia suspensa).§ 5o Considera-se também de assistência social beneficente, para os fins deste artigo, a oferta e a efetiva prestação de serviços de pelo menos sessenta por cento ao Sistema Único de Saúde, nos termos do regulamento (eficácia suspensa).§6º A inexistência de débitos em relação às contribuições sociais é condição necessária ao deferimento e à manutenção da isenção de que trata este artigo, em observância ao disposto no §3º do art. 195 da Constituição.

5.3.5 – Formalidades para solicitação da imunidade

8 São exatamente essas condições que constam do site do Instituto Nacional da Seguridade Social (http://www. inss.gov.br).

81

https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L8212cons.htm#art55%C2%A73

https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L8212cons.htm#art55iii

http://www020.dataprev.gov.br/pls/filantro/filan$.startup

http://www020.dataprev.gov.br/pls/filantro/filan$.startup

Conforme bem assevera Vieira (2005, p. 183), “a pessoa jurídica de direito privado

deve requerer o reconhecimento da isenção à Previdência Social [...]”.

Desta forma, a entidade interessada, nos termos do art. 55, §1º da Lei 8.212/91,

deverá requerer o beneficio ao Instituto Nacional do Seguro Social – INSS, que terá 30

(trinta) dias para despachar o pedido.

A forma e os documentos que deverão instruir o requerimento estão demonstrados no

art. 208 do Regulamento da Previdência Social (Decreto nº 3.048/99).

Em conformidade com o art. 209 do Regulamento da Previdência Social, a pessoa

jurídica beneficiada com a isenção é obrigada a apresentar, anualmente, até 30 de abril,

relatório circunstanciado de suas atividades no exercício anterior.

5.4 – ISENÇÕES


Estipula o art. 175 do Código Tributário Nacional que a isenção e a anistia são

fenômenos que atuam na exclusão do crédito tributário.

O Conselho Federal de Contabilidade (2004, p. 47) explica que a isenção consiste na

“inexigibilidade temporária do tributo, devido previsão em lei, mesmo com a ocorrência do

fato gerador e, em tese, da obrigação tributária”.

Inicialmente, é necessário comentar sobre as correntes que discorrem sobre a

natureza jurídica desse instituto. Pires (1990, p. 76) assim leciona:

A primeira afirma ser a isenção uma espécie de não-incidência legal. A lei isentiva afasta a possibilidade de ocorrência da hipótese prevista na lei impositiva. Não chega a ocorrer, neste caso, o fato gerador. Outra corrente, mais numerosa, procura mostrar que o crédito tributário deriva do fato gerador e está contido, ainda que abstratamente, na obrigação tributária. É este crédito, ainda não lançado, que se exclui.

O autor (1990, p. 76) se posiciona a favor da maioria, ou seja, da segunda corrente,

em razão da seguinte colocação:

Com efeito, se o crédito nasce com o fato gerador, não existindo este, não haveria o que se excluir, parecendo mais lógica, evidentemente, esta segunda colocação, que confirma a tese declarativa do lançamento [...].

Opinião semelhante é adotada por Cassone (2004, p. 256), que conceitua a isenção

como sendo “a dispensa legal do pagamento de determinado tributo, via de regra concedida

em face do relevante interesse social ou econômico regional, setorial ou nacional”. O autor

82

assim discorre sobre o conceito supra, ressaltando que a redação do art. 175 do CTN presume

a existência de uma obrigação tributária anteriormente ao respectivo crédito:

[...] se fosse caso de obstaculização do nascimento da obrigação tributária, portanto, de não-incidência, confundir-se-ia com a própria imunidade ou não-incidência constitucionalmente prevista – hipótese em que a isenção não poderia ser revogada por norma infraconstitucional.

Excluir o crédito tributário, nas lições de Machado (2204, p. 216), significa evitar

que ele se constitua, excluindo o próprio fato gerador. Segundo o tributarista, a lei isentiva

retira uma parcela da hipótese de incidência da lei de tributação.

O autor exemplifica: a lei definiu como hipótese de incidência do imposto de renda a

aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de proventos de qualquer

natureza. Dessa hipótese de incidência a lei retira uma parcela, como, por exemplo, o valor

recebido a título de salário-família e de aviso prévio.

Carvalho (2005, p. 482) relaciona a isenção à obrigação tributária, discorrendo sobre

esse instituto da seguinte maneira:

Exclusão do crédito quer dizer extinção da obrigação tributária. Sim, porque se retirarmos qualquer dos componentes do vínculo entre sujeitos – e o crédito é um deles – o liame se esfacelará, desintegrando-se como entidade do universo do direito. Exclusão do crédito tributário seria sinônima de extinção da obrigação tributária.

Conforme ensina Borges (2001, p. 30/31), o verso do poder de tributar é justamente o

poder de eximir, ou seja, o poder de isentar é o próprio poder de tributar visto ao inverso.

Segundo o doutrinador, ao atribuir a competência para tributar, a Constituição Federal não

apenas permite, mas às vezes programa, ela própria, a abstenção do exercício dessa

competência pela via da isenção, em determinadas circunstâncias excepcionais.

Na isenção, de acordo com Alexandrino e Paulo (2005, pg. 297), a obrigação

tributária não se torna exigível porque o órgão fazendário é impedido de constituir o crédito

tributário. Os doutrinadores justificam:

A isenção não atua no âmbito da competência (esfera em que se situam as imunidades). Também, conforme a lógica do CTN, não diz respeito ao plano da incidência, porque, quando há uma isenção, a lei do tributo incide e surge a obrigação tributária. Apenas a constituição do crédito fica afastada pela lei isentiva, caracterizando o que o CTN chama de exclusão do crédito que corresponder àquela obrigação.

83

Paes (2003, p. 431) entende que as isenções decorrem da lei e podem atingir

quaisquer modalidades de tributos, seja na esfera federal, estadual, municipal ou do Distrito

Federal.

No que se refere aos princípios constitucionais aplicáveis às isenções, Borges (2001,

p. 32) demonstra que são três: legalidade ou reserva da lei; justiça e segurança. Como será

visto mais adiante, outro princípio importante aplicável às isenções consiste no da

“anterioridade”.

O princípio da legalidade, presente em praticamente todos os ramos do direito,

enuncia que nenhum tributo será instituído ou aumentado a não ser através de lei. É o que

expressamente dispõe o art. 150, I, da Constituição Federal9. Borges (2001, p. 37) assim

demonstra a aplicação do princípio da legalidade no campo das isenções tributárias:

Porque a disciplina de tributos é reservada à lei, a disciplina das isenções está igualmente vinculada ao princípio de legalidade. [...] O princípio da legalidade da tributação (nullum tributum sine lege) não tem eficácia apenas sob o aspecto positivo do estabelecimento de tributos mas também sob o prisma negativo da exoneração fiscal, porque, se inexiste tributo sem que a lei o institua, tampouco existe isenção tributária sem lei que a determine. [...] O poder de isentar, portanto, somente se manifesta através de lei. Assim como a relação jurídica tributária é relação obrigacional ex lege, a relação jurídica de isenção submete-se, por seu turno, ao princípio da reserva de lei.

O próprio Código Tributário Nacional, na redação de seu art. 176, prescreve que a

isenção, ainda que prevista em contrato, é sempre decorrente de lei, que especificará as

condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo o

caso, o prazo de sua duração.

Essa lei supra mencionada, para Carrazza (2003, p. 766), pode ser lei ordinária, lei

complementar, decreto legislativo do Congresso Nacional e decreto legislativo estadual ou

distrital.

As demais características da isenção estão inseridas também no Código Tributário

Nacional. Segundo o parágrafo único do art. 176, essa hipótese de exclusão do crédito

tributário pode ser restrita a determinada região do território da entidade tributante.

Por outro lado, alguns doutrinadores discordam da assertiva de que a isenção

consistiria na retirada de uma parcela do campo da incidência tributária.

Afirma Rodrigues (1995, p. 24) que “[...] não há como situar a isenção no campo da

incidência, visto que a finalidade da mesma é exatamente bloqueá-la” e ainda que “[...] a

9 Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.

84

partir do momento que se diz que a isenção é uma retirada da parcela da hipótese de

incidência, automaticamente estar-se-á transpondo-a para o campo da não-incidência”.

Outro ponto no qual a autora discorda, relaciona-se à afirmação de que a isenção se

constitui na dispensa de um tributo devido. Para Rodrigues (1995, p. 25), não há como

dispensar aquilo que não existe visto que “a norma isentiva não permite sequer que haja a

incidência do tributo; não há uma dispensa, há mesmo o impedimento do nascimento do

tributo”.

A seu turno, Becker (1998, p. 305) explica de modo mais abrangente a questão de

que a isenção não se constitui na dispensa de pagamento devido uma vez pré-existente a

obrigação tributária e, por conseguinte, a incidência. Vejamos seus ensinamentos:

Poderia parecer que a regra jurídica tributária, que estabelece a isenção do tributo, estaria estruturada com regra desjuridicizante total, isto é, haveria uma anterior relação jurídica tributária atribuindo ao sujeito passivo a obrigação de pagar o tributo; a incidência da regra jurídica de isenção teria como conseqüência o desfazimento daquela preexistente relação jurídica tributária.

No entanto, o mesmo autor (1998, p. 306) diz não existir a supra mencionada relação

jurídica e respectiva obrigação tributária que seriam desfeitas pela incidência da regra jurídica

de isenção:

Para que pudesse existir aquela anterior relação jurídica tributária, seria indispensável que, antes da incidência da regra jurídica de isenção, houvesse ocorrido a incidência da regra jurídica de tributação. Porém, esta nunca chegou a incidir porque faltou, ou excedeu, um dos elementos da composição de sua hipótese de incidência, sem o qual ou com o qual, ela não se realiza. Ora, aquele elemento faltante, ou excedente, é justamente o elemento que, entrando na composição da hipótese de incidência da regra jurídica de isenção, permitiu diferenciá-la da regra jurídica de tributação, de modo que aquele elemento sempre realizará uma única hipótese de incidência: a da isenção, e desencadeará uma única incidência: a da regra jurídica da isenção, cujo efeito jurídico é negar existência de relação jurídica tributária. A regra jurídica de isenção incide para que a de tributação não possa incidir.

Portanto, para Becker (1998, p. 306), “a regra jurídica que prescreve a isenção, em

última análise, consiste na formulação negativa da regra jurídica que estabelece a tributação”.

O instituto da isenção, conforme antes já demonstrado, guarda importantes relações

com alguns dos princípios basilares do Direito Tributário, inclusive o da anterioridade.

De acordo com esse princípio, explicitado no art. 150, III, alíneas “a” e “b” da

Constituição Federal, é vedado à União, Estados, Distrito Federal e Municípios cobrar

tributos no mesmo exercício financeiro, bem como antes de decorridos 90 (noventa) dias, em

relação à data de publicação da lei que os instituiu ou aumentou.

85

Consoante as lições de Cassone (2004, p. 224), o princípio da anterioridade tem a

função de impedir “que a lei que institui ou aumenta o tributo comece a surtir efeitos antes de

uma situação estabelecida pela Constituição”.

A aplicação concreta desse princípio é exemplificada por Carrazza (1996, p. 124):

[...] se uma lei vier a criar um tributo neste ano, ele só poderá ser exigido a partir do próximo dia 1º de janeiro. Este é o tão decantado princípio da anterioridade, que não deve ser confundido com o princípio da anualidade, pelo qual nenhum tributo podia ser cobrado, em cada exercício, sem prévia autorização orçamentária anual.

A mesma situação é verificada nos casos em que a lei ordinária revoga ou reduza

uma isenção, vez que somente poderá ser aplicada no exercício seguinte ao de sua entrada em

vigor. A explicação para esse fenômeno é dada também por Carrazza (1996, p. 138):

A razão disso está em que a lei que afasta ou diminui uma isenção tributária assemelha-se, em tudo e por tudo, à que cria ou aumenta um tributo. Afinal o encargo que acarreta para o contribuinte é o mesmo. Seu patrimônio será, por igual modo, atingido. Depois, a aptidão para tributar compreende a de isentar, como verso e anverso de idêntica medalha.

Em comentários à Súmula 615 do STF (editada na vigência da Emenda

Constitucional 01/69), cuja redação estabelecia que “o princípio constitucional da anualidade

(art. 153, § 29 da Constituição Federal) não se aplica à revogação de isenção do ICM”, Borges

(2001, p. 114) afirmou:

Esse enunciado se lastreou, em nível infraconstitucional, no Código Tributário Nacional, art. 104, caput, e inc. III, conforme o qual entram em vigor no 1º dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes aos impostos sobre o patrimônio e a renda, que extinguem o reduzem isenções.

A respeito de eventual não-aplicação desse princípio nos casos de extinção ou

redução de uma isenção, Carrazza observa (1996, p. 138):

Outra postura colocaria o contribuinte sob o guante da insegurança, ensejando a instalação do império da surpresa, nas relações entre ele e o Estado. Ao grado de interesses passageiros seria possível afugentar a lealdade da ação estatal, contrariando o regime de direito público e o próprio princípio republicano, que a anterioridade reafirma.

Outro fenômeno existente em nosso ordenamento jurídico e que igualmente se aplica

às isenções é a chamada “repristinação”, consistente no fato de que, de acordo com o art. 2º,

§3º, da Lei de Introdução ao Código Civil (Decreto-Lei 4.657/42), a lei revogada não se

restaura por ter a lei revogadora perdido a vigência (salvo disposição em contrário).

86

Sua aplicação sobre a modalidade de exclusão do crédito tributário ora em estudo é

assim exemplificada por Carrazza (1996, p. 139/140):

A lei que concede uma isenção revoga (no todo ou em parte) a lei anterior que mandava tributar (se e quando ocorrido determinado fato). Pois bem, revogada a lei isentante, nem por isso a primitiva lei tributária voltará a vigorar”. [...] Realmente, a lei tributária, uma vez revogada, nunca mais voltará a vigorar, ainda que a lei que a tiver revogado desapareça. [...] De conseguinte, revogada a lei isentiva, e restabelecido o dever de pagar o tributo – pela nova lei, que o recria -, é inafastável a incidência do princípio da anterioridade, que encerra, para o contribuinte, uma garantia de estabilidade da ordem jurídica. [...] Se a lei tributária ‘A’ tiver sido revogada pela lei ‘B’ e, esta, de sua feita, vier a ser revogada pela lei ‘C’, nem assim a lei ‘A’ voltará a viger. O que pode se verificar – hipótese rara, mas não impossível – é a lei ‘C’ encampar o conteúdo da lei ‘A’. No entanto, em vigor estará, neste caso, simplesmente a lei ‘C’. A lei ‘A’ pertencerá irreversivelmente à História do Direito.

Já o art. 177 do CTN assenta que, salvo disposição de lei em contrário, a isenção não

é extensiva às taxas e às contribuições de melhoria, bem como aos tributos instituídos

posteriormente à sua concessão.

Mais uma vez vê-se a aplicação do princípio da legalidade tributária à isenção. Isso

porque, segundo a redação do art. 178 do Código Tributário, a isenção, desde que não seja

concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser a qualquer tempo

revogada ou modificada por lei, entrando em vigor essa alteração no primeiro dia do exercício

seguinte àquele em que ocorra a sua publicação.

Quanto à efetivação da concessão do instituto, quando não ocorrida em caráter geral,

nos termos do art. 179 do CTN, ela é realizada por despacho da autoridade administrativa, em

requerimento com o qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do

cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para sua concessão.

O §1º desse artigo disciplina que, quando se tratar de tributo lançado por período

certo de tempo, a concessão será renovada por despacho antes de expirado cada período,

cessando automaticamente os seus efeitos a partir do primeiro dia do período para o qual o

interessado deixar de promover a continuidade do reconhecimento da isenção.

Cabe observar que o despacho concessivo da isenção não gera direito adquirido, a

teor do art. 179, §2º, do Código Tributário Nacional.

É importante também destacar que, em conformidade com o parágrafo único do art.

175 do CTN, as formas de exclusão do crédito tributário não dispensam o cumprimento das

obrigações acessórias (art. 113 do CTN), dependentes da obrigação principal cujo crédito seja

excluído, ou dela conseqüente.

87

A obrigação acessória, vale repetir, vem conceituada no §2º do artigo 113,

decorrendo ela da legislação tributária e tendo por objeto as prestações, positivas ou

negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. Além

disso, pelo simples fato da sua não observância, a obrigação acessória converte-se em

principal no que diz respeito à penalidade pecuniária.

Borges (2001, p. 335/336) simplifica a necessidade de atendimento da obrigação

acessória, mesmo no caso de isenção:

Pode ocorrer entretanto que a lei estabeleça a isenção da obrigação tributária principal, a prestação do tributo, persistindo, na plenitude de sua perfeição, outra relação ex lege de direito público, a obrigação tributária acessória. [...] a isenção só produz ordinariamente o efeito liberatório da obrigação principal de pagamento do tributo, permanecendo os seus beneficiários sujeitos às disposições legais de controle e vigilância dos requisitos para a sua outorga. [...] A isenção não impede, pois o surgimento da obrigação de fornecer ao fisco elementos necessários à demonstração da permanência dos requisitos legalmente estabelecidos para o seu gozo: a exigência de prestações acessórias especiais.

O exemplo a seguir, apresentado por Machado (2004, p. 128), pode melhor explicar

cada uma dessas obrigações e, até mesmo, demonstrar que elas podem ocorrer ao mesmo

tempo: a situação na qual um comerciante promove a saída de mercadorias de seu

estabelecimento faz nascer, ao mesmo tempo, a obrigação de pagar o ICMS (obrigação

principal) e também a obrigação de emitir a nota fiscal correspondente (obrigação acessória).

Destarte, as entidades dispensadas de pagamento de determinado tributo em razão de

usufruírem o benefício da isenção, não estão desobrigadas em atender as diversas situações de

obrigação acessória, como, por exemplo, a Declaração de Imposto das Pessoas Jurídicas.

Assim, não é porque uma entidade sem fins lucrativos de caráter cultural, por

exemplo, seja isenta do Imposto sobre a Renda e proventos de qualquer natureza (obrigação

principal), que seus administradores estejam dispensados de preencher e entregar a declaração

respectiva ao fisco (obrigação acessória).

5.4.2 – classificação das isenções

A primeira classificação do instituto trazida pela doutrina divide a isenção quanto aos

elementos estruturais da relação tributária. Nesse critério, a modalidade de exclusão do

crédito tributário pode ser objetiva ou subjetiva. Borges (2001, p. 258 e 261) esclarece:

A isenção objetiva, como o nome está a indicar, exclui o âmbito material da tributação, o aspecto objetivo do fato gerador. [...] Por meio da regra jurídica que isenta é retirado do campo de incidência do tributo algum bem, abstraindo-se considerações de ordem pessoal. [...] Dentro de uma conceituação ampla, costuma-se afirmar que, nas isenções subjetivas, a lei, com uma disposição de direito

88

excepcional, exonera do pagamento do tributo pessoas, segundo a regra tributária geral nela inserida, compreendidas entre os sujeitos passivos da obrigação tributária.

Ainda sobre a denominada isenção subjetiva, o mesmo autor (2001, p. 264) assevera:

Nas hipóteses de isenção subjetiva, a relação jurídica tributária não nasce. No suporte fático da regra jurídica de tributação, com a interferência da regra jurídica de isenção, falta um elemento que é, precisamente, o sujeito passivo: o aspecto subjetivo do fato gerador ou hipótese de incidência.

Outra classificação trazida pelo autor, de certa forma, possui vinculação com o

preceito contido no art. 175, parágrafo único do Código Tributário Nacional, cuja redação

determina expressamente a necessidade de obediência das obrigações acessórias. Diz o autor

(2001, p. 271) sobre a classificação das isenções em absolutas ou relativas:

A isenção é absoluta quando o seu beneficiário não tem obrigação principal ou acessória de espécie alguma. A isenção é relativa (condicional), quando a lei instituidora exige o cumprimento de determinados atos (informações, declarações, etc), a cuja observância subordina o gozo do benefício fiscal.

Na redação do caput do art. 176 do CTN, consta que a lei que conceder o benefício

da isenção deverá especificar os tributos aos quais será aplicada. A respeito disso, Borges

(2001, p. 272) classifica o instituto em geral e especial:

A isenção tributária geral, consoante a própria terminologia está a indicar, abrange todas as espécies de tributos. [...] A isenção especial de tributos refere-se apenas a certas classes, categorias ou espécies de tributos, excluídas as demais.

Aproveitando o conteúdo da redação do art. 178 do Código Tributário Nacional,

segundo o qual a isenção pode ser revogada ou modificada, salvo se concedida por prazo

certo e em função de determinadas condições, quanto à duração esse benefício é classificado

por Borges (2001, p. 280/281):

O conceito de isenção permanente corresponde [...] àquele tipo de isenção cujo termo final de vigência não está de antemão fixado em lei. [...] A isenção temporária, inversamente, é instituída por um prazo fixado de logo na própria lei que a estabelece, ou, noutros termos, a isenção temporária tem a sua vigência fixada na lei que a regula.

Carrazza (394), por fim, classifica ainda as isenções em condicionais e

incondicionais:

As isenções condicionais também são chamadas bilaterais ou onerosas, porque, para serem fruídas, exigem uma contraprestação do beneficiário. Ele é que deve decidir se vale, ou não, a pena fruir desta vantagem. Bastara, para tanto, que preencha, ou não, os requisitos estabelecidos pela lei isentiva. [...] Já, as isenções incondicionais são aquelas que, para serem fruídas, não impõem qualquer ônus aos beneficiários,

89

isto é, independem do preenchimento de qualquer requisito. Nela, os isentos não assumem qualquer obrigação em troca da outorga do benefício.

90

6 - IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES ABRANGIDAS PELA IMUNIDADE/ISENÇÃO

6.1 - IMPOSTOS

A imunidade tributária destina-se de forma exclusiva às entidades de educação e de

assistência social sem fins lucrativos, conforme expressamente mencionado no art. 150, VI,

“c” da Constituição Federal, desde que elas cumpram os requisitos estabelecidos no artigo 14

do Código Tributário Nacional.

Já a imunidade referente às contribuições para financiamento da seguridade social

pode ser usufruída por instituições de educação, saúde e assistência social, também de fins

não econômicos, que tenham como alvo menores, idosos, excepcionais ou pessoas carentes.

As isenções, por outro lado, aplicam-se às pessoas jurídicas sem fins lucrativos que

não se enquadram nas regras da imunidade por atuarem em áreas diversas da educação e da

assistência social. Para tanto, deverão preencher os requisitos estabelecidos na lei específica

que concede e regula o benefício.

A seguir, na mesma ordem apresentada pela Constituição Federal, tendo como base

os tributos de competência da União, do Estado do Paraná e do Município de Ponta Grossa,

apresenta-se a relação de impostos e de contribuições sociais que não serão cobradas das

entidades do Terceiro Setor em razão da presença dos institutos da imunidade e da isenção.

6.1.1 – Impostos da União

De acordo com o 153 da Constituição Federal, compete à União instituir impostos,

dentre outros, sobre (I) importação de produtos estrangeiros, (II) exportação, para o exterior,

de produtos nacionais ou nacionalizados, (III) renda e proventos de qualquer natureza, (IV)

operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários e (V)

propriedade territorial rural.

6.1.1.1 – Imposto de Importação de Produtos Estrangeiros

O fato gerador desse tributo, também conhecido como tarifa aduaneira, direitos de

importação, tarifa das alfândegas e direitos aduaneiros (Machado, 2004, p. 283), nos termos

do art. 19 do Código Tributário Nacional, é a entrada de produtos estrangeiros no Território

Nacional.

De acordo com Machado (2004, p. 285), para a consumação do fato gerador desse

tributo não basta a entrada física. Exemplifica:

91

[...] pode o navio atracar no porto, ou a aeronave pousar no aeroporto, trazendo produtos estrangeiros a bordo, sem que se considere ocorrido o fato gerador do imposto de importação, desde que tais produtos não se destinem ao Brasil e aqui estejam apenas de passagem.

O art. 22 do mesmo diploma legal estabelece que o contribuinte do imposto pode ser

tanto o importador (ou quem a lei a ele equiparar) como o arrematante de produtos

apreendidos ou abandonados.

A respeito do contribuinte, Machado (2004, p. 288) diz que qualquer pessoa pode ser

considerada importador, seja natural ou jurídica, regularmente estabelecida ou não10, que

realize a introdução da mercadoria no território nacional.

É comum que uma entidade sem fim lucrativo, que atue na área da saúde, por

exemplo, necessite de equipamentos ou materiais fabricados no exterior com melhor

tecnologia, para propiciar de forma mais rápida e efetiva a prestação de seus serviços.

Desde que utilizados nessa prestação de suas finalidades estatutárias, não incide o

imposto sobre os produtos ou equipamentos originados do exterior quando o contribuinte for

instituição de educação ou de assistência social, cumpridos os requisitos legais.

Cabe observar que a jurisprudência brasileira já reconhece que a imunidade prevista

no art. 150, VI, “c”, da Constituição Federal abrange bens importados a serem utilizados na

prestação de serviços pelas instituições de assistência social. Nestes termos:

EMENTA: IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS E IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. ENTIDADE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. IMPORTAÇÃO DE "BOLSAS PARA COLETA DE SANGUE". A imunidade prevista no art. 150, VI, c, da Constituição Federal, em favor das instituições de assistência social, abrange o Imposto de Importação e o Imposto sobre Produtos Industrializados, que incidem sobre bens a serem utilizados na prestação de seus serviços específicos. Jurisprudência do Supremo Tribunal Federal. Recurso não conhecido (STF – RE 243807-SP- Rel. Min. Ilmar Galvão. Julgado em 15/02/00 – 28/04/00.

Quanto às entidades sem fins lucrativos com objetivos diversos daqueles executados

pelas instituições beneficiárias da imunidade, o art. 1º da Lei Federal 8.010/90 estabelece

isenção do imposto de importação sobre máquinas, equipamentos, aparelhos e instrumentos,

inclusive partes e peças de reposição, acessórios, matérias-primas e produtos intermediários,

adquiridos por entidades sem fins lucrativos voltadas a programas de pesquisa científica e

tecnológica ou de ensino, devidamente credenciados pelo CNPQ (Conselho Nacional de

Desenvolvimento Científico e Tecnológico).

10 A capacidade tributária passiva não depende de formalismos (artigo 126 do CTN).

92

6.1.1.2 – Imposto sobre a Exportação

O fato gerador do imposto sobre a exportação para o estrangeiro de produtos

nacionais ou nacionalizados, é a saída destes do Território Nacional (art. 23 do Código

Tributário Nacional).

Observa Machado (2004, p. 290) que o produto nacional ou nacionalizado que sai do

Território Nacional tem que constar na lista aprovada pelo Poder Executivo (Decreto-Lei

1.578/77). Segundo o doutrinador, se o produto não estiver ali mencionado, o caso é de não

incidência tributária.

O autor explica ainda que, embora o CTN estabeleça que o fato gerador do imposto é

a saída do produto do território nacional, por ficção legal esse ato ocorre no momento da guia

de exportação ou do documento equivalente retirada pelo contribuinte do tributo, qual seja o

exportador ou quem a lei a ele equiparar.

Para as instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos, incide a

imunidade quanto ao Imposto sobre a exportação com base no art. 150, VI, “c” da

Constituição Federal.

6.1.1.3 – Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza

O Código Tributário Nacional, no art. 43, dispõe que esse tributo tem como fato

gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: (I) de renda, assim entendido o

produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; (II) de proventos de qualquer

natureza, assim entendidos outros acréscimos patrimoniais.

Seu contribuinte, nos termos do art. 45 do CTN, é o titular da disponibilidade, sem

prejuízo de que a lei atribua essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens

produtores de renda ou dos proventos tributáveis.

O conceito “renda e proventos de qualquer natureza”, segundo dispõe o art. 145, §1º,

da Constituição Federal, tem que levar em conta a capacidade contributiva do sujeito passivo.

Para Carrazza (2005, p 785), o princípio da capacidade contributiva somente será

prestigiado se o imposto em exame incidir sobre os ganhos efetivos havidos pelo contribuinte,

durante certo lapso temporal; nunca sobre o patrimônio, as indenizações recebidas, os

superávits experimentados, etc.

De acordo com o doutrinador (2005, p. 785), a base de cálculo leva em conta o lucro,

conceituado como o resultado positivo experimentado pela pessoa jurídica, num dado período

de apuração, abatidos os valores empregados para obtê-lo.

93

Como as entidades do Terceiro Setor, no exercício de suas funções típicas, não

experimentam, lucro juridicamente falando (mas apenas superávit), escapam à tributação por

meio do imposto de renda da pessoa jurídica.

Se por um lado as entidades de educação e de assistência social, sem fins lucrativos,

estão imunes ao Imposto de Renda por expressa garantia constitucional, as demais instituições

filantrópicas que atuam em áreas e setores diversos, em razão do contido na legislação

infraconstitucional, também não podem ser tributadas.

O art. 174 do chamado “Regulamento do Imposto de Renda” (Decreto Federal

3.000/99)11 dispõe que “estão isentas do imposto as instituições de caráter filantrópico,

recreativo, cultural e científico e as associações civis que prestem os serviços para os quais

houverem sido instituídas e os coloquem à disposição do grupo de pessoas a que se

destinem”, exceto os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de

renda fixa ou variável, os quais não estão abrangidos pela isenção do imposto de renda, nos

termos do §2º desse mesmo artigo e art. 15, §2º, da Lei Federal 9.532/97.

Estão também isentas do imposto, na redação dada pelo art. 175 do regulamento, as

entidades de previdência privada fechadas (aquelas acessíveis exclusivamente aos

empregados de uma só empresa ou de um, grupo de empresas), e as sem fins lucrativos.

6.1.1.4 – Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, e sobre Operações

relativas a Títulos e Valores Mobiliários - IOF

Esse tributo foi instituído pela Lei Federal 5.153/66 e também se encontra regulado

nos artigos 63 a 67 do Código Tributário Nacional. Tem como fato gerador:

I – quanto às operações de crédito, a sua efetivação pela entrega total ou parcial do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à disposiçãoao do interessado;II – quanto às operações de câmbio, a sua efetivação pela entrega da moeda nacional ou estrangeira, ou de documento que a represente, ou sua colocação à disposição do interessado, em montante equivalente à moeda estrangeira ou nacional entregue ou posta à disposição por este;III – quanto às operações de seguro, a sua efetivação pela emissão da apólice ou do documento equivalente, ou recebimento do prêmio, na forma da lei aplicável;IV – quanto às operações relativas à títulos e valores mobiliários, a emissão, transmissão, pagamento ou resgate destes, na forma da lei aplicável.

Contribuinte do IOF, de acordo com o art. 66 do CTN, é qualquer das partes na

operação tributária, na forma como dispuser a lei.

11 O art. 15, caput e §1º da Lei 9.532/97 prevê também isenção do Imposto de Renda para essas entidades.

94

Paes (2003, p. 456) diz que as instituições de educação e de assistência social, sem

fins lucrativos, “estão amparadas pelo instituto da imunidade, previsto no art. 150, VI, c, em

relação a este imposto, desde que cumpridos os requisitos estabelecidos no art. 14 do Código

Tributário Nacional”.

Os Tribunais brasileiros também já decidiram de forma a aplicar a imunidade do IOF

às instituições de educação e assistência social sem fins lucrativos.

Em primeiro lugar, o STF, ao julgar em 1998 em sede cautelar a ADIN nº 1.802

proposta pela “Confederação Nacional de Saúde – Hospitais e Estabelecimentos e Serviços -

CNS”, deferiu, até julgamento definitivo, a suspensão da eficácia do § 1º do art. 12 da Lei

Federal 9.532/97, o qual estabelece que “não estão abrangidos pela imunidade os rendimentos

e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável”.

Referida suspensão teve como base o entendimento do Relator, Ministro Sepúlveda

Pertence, para o qual afigurou-se inconstitucionalidade tanto formal como material do

disposto naquele parágrafo. Ele assim escreveu em seu voto:

Inconstitucionalidade formal, porque a norma atinente à delimitação do objeto da imunidade, supera a alçada da lei ordinária e se reserva – segundo o parâmetro do precedente acolhido – à lei complementar. Mas ao primeiro exame, há também inconstitucionalidade material: “rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras” são renda, alcançados, pois, pela imunidade constitucional, quando beneficiária dela a instituição imune e, portanto, não subtraíves, sequer por lei complementar, do âmbito da vedação constitucional de tributar.

De forma contrária, o Senado Federal, ao prestar informações solicitadas pelo

Ministro relator quando da instrução do feito, alegou:

[...] ganhos e rendimentos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável são ganhos cujo conceito refoge à própria natureza não lucrativa das instituições por ele alcançadas. A Imunidade tributária, constitucionalmente conferida, agasalha as instituições de ensino e de assistência social a que se refere a alínea “c” do inciso VI do art. 150 da CF, obviamente, em suas atividades sem fins lucrativos, dentre as quais não se pode incluir aquelas que impliquem em ganhos de capital e aplicações financeiras, cujo conceito implica em lucro.

Outro precedente jurisprudencial é encontrado em julgamento realizado pelo TRF da

4ª Região sobre pleito formulado por entidade de natureza assistencial, tendo o órgão de 2ª

Instância entendido que, para o reconhecimento da imunidade em foco, bastaria a vinculação

do rendimento às finalidades essenciais da entidade independentemente do modo auferido12:

AGRAVO DE INSTRUMENTO. CONSTITUCIONAL. INSTITUIÇÕES DE EDUCAÇÃO E ASSISTÊNCIA SOCIAL. APLICAÇÃO DE VALORES NO

12 No mesmo sentido RE nº 93.04.31560-3-RS, também do TFR 4ª Região e STF – RE 241.090.

95

MERCADO FINANCEIRO. IOF. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. 1. Consoante dispõe o artigo 150, VI, c, da CF, combinado com o seu PAR-4; o patrimônio, a renda e os serviços das instituições de educação e assistência social, quando relacionados com as finalidades essenciais destas, são imunes à cobrança de impostos. 2. Em época de inflação alta, e mesmo quando o valor da moeda encontra-se estabilizado, a aplicação de valores no mercado financeiro visa, antes de tudo, a impedir a desvalorização da moeda. Assim, o só fato de os rendimentos provirem de aplicações financeiras, não autoriza o entendimento de que estariam eles fora do alcance da imunidade em questão. 3. De mais a mais, para o reconhecimento da imunidade em foco, basta a vinculação do rendimento às finalidades essenciais da entidade, pouco importando o modo como auferido. 4. Agravo de Instrumento, a que se nega provimento, nos termos da liminar (TRF/4R. AG. 1999.04.01.03.0963-5-RS. Rel. Juíza Tânia Terezinha C. Escobar. Julgado em 15/07/1999. DJ 15/09/1999).

Cabe registrar que nesse caso a Fazenda Nacional argumentara de modo contrário,

entendendo que os rendimentos provenientes de aplicações financeiras não estariam imunes à

tributação por meio de impostos em razão do caráter especulativo do investimento.

Portanto, o IOF não incide sobre a renda obtida em aplicações financeiras realizadas

por entidades educacionais e assistenciais sem fins lucrativos, pelo menos até julgamento

definitivo da ADIN acima mencionada, e desde que tal recurso, assim como vem sendo o

entendimento em todos os impostos, seja aplicado no desenvolvimento das finalidades para as

quais as instituições foram constituídas.

Já para as demais instituições sem finalidades lucrativas cujas atividades sejam

diversas da educação e assistência social, não há previsão legal quanto à sua isenção.

6.1.1.5 - Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - ITR

Dispõe o art. 153, §4º da CF que o imposto sobre a propriedade territorial rural terá

suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a manutenção de propriedades improdutivas e

não incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore, só ou com sua

família, o proprietário que não possua outro imóvel.

Coube ao Código Tributário Nacional, nos artigos 29 a 31, apresentar as definições

do fato gerador e dos contribuintes desse imposto:

Art. 29. O imposto, de competência da União, sobre a propriedade territorial rural tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza, como definido na lei civil, localizado fora da zona urbana do Município.Art. 31. Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titular de seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título.

Ao contrário de outros tributos sobre a renda de natureza estritamente fiscal, ou seja,

que foram instituídos com a finalidade de arrecadação de recursos por parte do Estado, o

imposto sobre a propriedade territorial rural funciona na forma de extrafiscalidade, sendo ela

assim explicada por Machado (2004, p. 325):

96

Atualmente a função predominante do imposto sobre a propriedade rural é extrafiscal. Funciona esse imposto como instrumento auxiliar do disciplinamento estatal da propriedade rural. E sendo a União responsável por esse disciplinamento, é natural que a competência relativamente a esse imposto seja sua, embora o produto da arrecadação pertença aos Municípios.

Entende o autor (2004, p. 326) que o imposto é considerado um importante

instrumento no combate aos latifúndios improdutivos, fazendo com que a Lei 9.393/96, que

dispõe sobre o ITR, estabelecesse alíquotas progressivas em função da área do imóvel e do

grau de sua utilização.

No que tange ao requisito para a fruição da imunidade constitucionalmente prevista,

Paes (2003, p. 447) cita ser a própria utilização da área rural em consonância com as

finalidades que ensejaram o enquadramento da entidade como de educação ou de assistência

social sem fins lucrativos.

Por outro lado, conforme apontado por Mânica (2005, p. 259), a questão torna-se

complexa quando se trata de bens que não são utilizados para o desenvolvimento de suas

finalidades sociais, como um imóvel rural de propriedade de um ente sem fins lucrativos que

fora arrendado a um terceiro,

Segundo o autor, a doutrina e a jurisprudência entendem que, se a renda decorrente

da exploração de determinado patrimônio for investida na finalidade social da entidade, o bem

é imune a impostos sobre ele aplicáveis, desconsiderando-se o fato de que o mesmo se

encontra desvinculado da atividade principal e para a qual a pessoa jurídica fora instituída.

Nestes termos, inclusive, já decidiu o Tribunal Regional Federal da 4ª Região:

TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. ITR. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. Imunidade do art. 150, VI, c, da Constituição. Regulamentação decorrente da Lei 9.532/97 suspensa. Aplicação do art. 14 do CTN. Caracterização inequívoca como entidade assistencial. Fundação com suas contas, ano a ano, aprovadas pelo Ministério Público. Bens imóveis destinados a sua atividade fim, sendo que, ainda que assim não fosse, de qualquer modo todas as receitas seriam vertidas às finalidades institucionais, sendo certo que, presente tal requisito, o STF tem reconhecido a imunidade inclusive relativamente a imóveis alugados. Inocorrência de violação ao art. 150, § 4º, da CF. Afastamento da exigência de ITR enquanto a Impetrante persistir na busca de seus fins assistenciais e continuar tendo suas contas aprovadas (MAS 2001.71.00.004966-6, Rel. Juiz Leandro Paulsen. Julgado em 31.01.06. DJU 15.02.06).

As hipóteses de isenção do imposto são tratadas pela Lei Federal 9.393/96 e, para o

interesse deste estudo, interessa somente a redação do art. 3º, I, segundo o qual é isento do

imposto o imóvel rural compreendido em programa oficial de reforma agrária, caracterizado

pelas autoridades competentes como assentamento e que seja explorado por associação ou

cooperativa de produção.

97

6.1.2 – Impostos dos Estados

A competência dos Estados e do Distrito Federal para a instituição de impostos está

regulada no art. 155 da Constituição Federal:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:I – transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens ou direitos;II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;III – propriedade de veículos automotores.

6.1.2.1 – Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação - ITCMD

O Código Tributário Nacional assim define essa modalidade de tributo:

Art. 35. O imposto, de competência dos Estados, sobre a transmissão de bens imóveis e de direitos a eles relativos tem como fato gerador:I – a transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do domínio útil de bens imóveis, por natureza ou por acessão física, como definidos na lei civil;II – a transmissão, a qualquer título, de direitos reais sobre imóveis, exceto os direitos reais de garantia;III – a cessão de direitos relativos às transmissões referidas nos incisos I e II.

Sendo de competência estadual a sua instituição, no Estado do Paraná o mesmo é

disciplinado pela Lei 8.927/88, publicada no Diário Oficial de 28 de dezembro daquele ano.

O fato gerador é definido pelo art. 1º da lei, e consiste na: a) transmissão "causa

mortis" ou por doação de direitos e da propriedade, posse ou domínio de quaisquer bens ou

direitos; b) transmissão, por uma das modalidades previstas no inciso anterior, de direitos

reais sobre quaisquer bens inclusive os de garantia; c) cessão, a desistência ou a renúncia por

ato gratuito, de direitos relativos às transmissões referidas nas letras anteriores.

Já o art. 5º da lei em comento estabelece como sujeito passivo do imposto o herdeiro

ou legatário nas transmissões causa mortis, e o adquirente dos bens ou direitos nas

transmissões por doação.

Sobre os contribuintes, Machado observa que (2004, p. 343), nos casos de herança,

“deve ser contribuinte o herdeiro, ou legatário”. Já nos casos de doação, segundo o autor, “o

contribuinte pode ser, em princípio, tanto o doador como o donatário”.

A solidariedade no pagamento do imposto é disciplinada pelo art. 6º da Lei 8.927/88,

recaindo essa obrigação aos tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos

tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão de seu ofício; às

empresas, instituições financeiras e bancárias e todo aquele a quem caiba a responsabilidade

98

do registro ou a prática de ato que implique na transmissão de bem móvel ou imóvel e

respectivos direitos e ações; ao doador na inadimplência do donatário e à qualquer pessoa

física ou jurídica que detenha a posse do bem transmitido.

Para constatação da imunidade desse imposto basta verificar a regra geral do art. 150,

VI, “c”, da Constituição Federal, destinada especificamente ao patrimônio, nesse caso, das

instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos. Vale ressaltar que essas

entidades devem atender os requisitos trazidos pelo art. 14 do Código Tributário Nacional.

A isenção para as demais instituições filantrópicas, também sem fins lucrativos, com

finalidades distintas da educação e da assistência social, é aplicável em obediência a alguns

pontos da abrangente previsão da legislação infraconstitucional, qual seja o art. 4º da Lei

Estadual 8.927/88.

Nestes termos, é dispensado o pagamento do imposto quando ocorrer (I) a doação de

imóvel com o objetivo de implantar o programa da reforma agrária instituído pelo governo e

(II) a doação de aparelhos, móveis e utensílios de uso doméstico e de vestuário e sua

transmissão "causa mortis".

6.1.2.2 – Imposto Estadual sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias

A Lei Complementar 87/96 estabelece normas gerais sobre o imposto dos Estados e

do Distrito Federal referente às operações de circulação de mercadorias, e sobre prestações de

serviços de transporte, interestadual e intermunicipal, e de comunicação (ICMS).

O fato gerador do imposto está previsto no caput e no §1º do art. 2º da referida LC e

consiste principalmente em:

I) operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de

alimentação e bebidas;

II) prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de serviços

de comunicação, por qualquer meio;

III) fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na

competência tributária dos Municípios ou cabíveis a eles quando a lei complementar aplicável

expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual;

IV) entrada de mercadoria ou bem importados ainda que não seja contribuinte

habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade.

De acordo com o art. 4º, caput, e parágrafo único, da mesma Lei Complementar,

contribuinte do ICMS pode ser qualquer pessoa, física ou jurídica, que (I) realize, com

habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de

99

mercadoria ou prestações dos serviços supra citados; (II) importe mercadorias ou bens do

exterior; (III) seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha lá

iniciado; (IV) adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados; (V)

adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia

elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à

industrialização.

No Estado do Paraná é a Lei 11.580/96 que dispõe sobre esse tributo. Já o

Regulamento do ICMS do Paraná, aprovado pelo Decreto Estadual 5.141/01, define algumas

situações aonde se opera a isenção do imposto na aquisição de determinados produtos pelas

entidades sem fins lucrativos.

Assim, por exemplo, a Associação dos Pais e Amigos dos Excepcionais está isenta

do imposto na importação do exterior, realizada até o final de abril de 2008, dos produtos

“Milupa PKU 1 e 2”, “Kit de radioimunoensaio”, “leite especial em fenilanina” e “farinha

hammermuhle”, desde que não existam similares nacionais, bem como na aquisição pela

entidade, até 30/04/2008, de veículos automotores a ser utilizado em sua atividade específica.

Da mesma forma, as fundações ou entidades beneficentes ou de assistência social

que portem o Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos fornecido pelo Conselho Nacional

de Serviço Social, e que recebam, via exterior até 30 de abril de 2007, determinados

medicamentos, aparelhos, máquinas, equipamentos e instrumentos médico-hospitalares ou

técnico-científicos laboratoriais, destinados à atividade de ensino, pesquisa ou prestação de

serviços médico-hospitalares, inclusive partes e peças respectivas, todos sem similares

produzidos no País, também estarão isentas do ICMS.

Já a imunidade constitucionalmente prevista nas operações de vendas de mercadorias

pelas entidades de educação e de assistência social sem fins lucrativos, em decorrência da

necessidade em angariar recursos para a própria subsistência, vem sendo objeto de grande e

controvertido debate pelos Tribunais Superiores.

No julgamento pelo STF do Recurso Extraordinário 281.43313, não foi reconhecida a

imunidade tributária quanto ao ICMS incidente na venda de mercadorias produzidas por

entidades de assistência social:ICMS. Entidade de assistência social. Alegação de imunidade. Esta Corte, quer com relação à Emenda Constitucional n. 1/69, quer com referência à Constituição de 1988 (assim, nos RREE 115.096, 134.573 e 164.162), tem entendido que a entidade de assistência social não é imune à incidência do ICM ou do ICMS na venda de bens fabricados por ela, porque esse tributo, por repercutir economicamente no consumidor e não no contribuinte de direito, não atinge o patrimônio, nem desfalca

13 No mesmo sentido: RE 134.573 e RE 76.460/AM.

100

as rendas, nem reduz a eficácia dos serviços dessas entidades. Recurso extraordinário não conhecido (RE 281.433/SP. Relator Min. Moreira Alves).

Outro precedente é encontrado no Recurso Extraordinário 164.162-SP:

TRIBUTÁRIO. ENTIDADES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. ICMS. COMERCIALIZAÇÃO DO PRODUTO DE SUA ATIVIDADE AGRO-INDUSTRIAL. Exigência fiscal que, incidindo sobre bens produzidos e fabricados pela entidade assistencial, não ofende a imunidade tributária que lhe é assegurada na Constituição, visto repercutir o referido ônus, economicamente, no consumidor, vale dizer, no contribuinte de fato do tributo que se acha embutido no preço do bem adquirido. Recurso conhecido e provido (RE 164.162-SP, Relator Min. Ilmar Galvão. Julgado em 14/05/1996, DJU 13/09/96).

No Recurso Extraordinário 115.096-3 (DJ 07/12/90), que também indeferiu a

imunidade das entidades sem fins lucrativos ao ICMS, o então Ministro Moreira Alves assim

proferiu seu voto:

O ICM, em verdade, não onera sequer a renda auferida pela entidade para a sustentação de seus objetivos institucionais, uma vez que ele repercute economicamente no consumidor que é quem arca, economicamente, com ele, e que, em verdade, seria o beneficiário da imunidade. E nem se diga que, sem essa carga tributária, tais entidades teriam melhores condições de concorrência comercial, pois a isso evidentemente não visa a imunidade que lhes é concedida.

Em sentido contrário, ou seja, entendendo pela aplicabilidade da imunidade às

entidades de assistência social sem fins lucrativos, ao examinar o RE 203.75514 interposto

pelo Estado do Espírito Santo contra instituição de educação sem fins lucrativos, a 2ª Turma

do STF assim decidiu, inclusive fazendo constar o texto abaixo na ementa do julgado:

[...] não há invocar, para o fim de ser restringida a aplicação da imunidade, critérios de classificação de impostos adotados por normas infraconstitucionais, mesmo porque não é adequado distinguir entre bens e patrimônio, dado que este se constitui no conjunto daqueles. O que cumpre perquirir, portanto, é se o bem adquirido, no mercado interno ou externo, integra o patrimônio da entidade abrangida pela imunidade.

Ao apresentar Embargos do Devedor em Execução Fiscal ajuizada pelo Estado de

São Paulo, uma determinada entidade beneficente foi desonerada do recolhimento do imposto

referente ao comércio de pães por ela produzidos.

Entretanto, o Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo reformou a decisão em sede

de apelação ao entender que o tributo não grava o patrimônio, nem as rendas e nem os

serviços das entidades assistenciais, fazendo com que a instituição interpusesse Recurso

Extraordinário perante o STF, que foi posteriormente provido.

14 No mesmo sentido: RE 193.969/SP, RE 186.175 e RE 225.671/SP.

101

Na seqüência, a Fazenda Estadual apresentou Embargos de Divergência no Recurso

Extraordinário 210.251-SP, tendo sido, em 26/02/03, conhecido e rejeitado por maioria do

Tribunal Pleno do STF.

Votaram de forma favorável aos embargos os Ministros Ellen Gracie, Celso de Mello

e Moreira Alves, sob os fundamentos de que (a) não estariam preenchidos os requisitos do art.

150, VI, “c” da Carta Federal, porquanto o ICMS, ao recair apenas sobre as operações

mercantis realizadas com os bens por ela produzidos, tal cobrança não oneraria seu

patrimônio, nem suas rendas e, tampouco, seus serviços; (b) sendo contribuinte de direito do

imposto, a embargada apenas repassaria o valor do tributo ao preço a ser pago pelo

consumidor final, o contribuinte de fato, não abrangido pela aludida norma constitucional; (c)

caso agraciada com a imunidade, poderia a instituição vender o bem a um preço inferior ao

praticado no mercado, colocando-se em posição privilegiada em relação a seus concorrentes.

A tese vencedora, defendida pelos Ministros Gilmar Mendes, Nelson Jobim,

Maurício Correa, Carlos Velloso, Sepúlveda Pertence, Sydney Sanches e Marco Aurélio,

levou em conta a necessidade (a) de se indagar se o bem integra ou não o patrimônio da

entidade e (b) a intenção da Constituição em viabilizar que a renda oriunda das atividades

dessas instituições sejam desoneradas a fim de proporcionar sua aplicação no incremento de

seus atos, ou seja, em tarefas de titularidade estatal. Alguns deles mencionaram em seu voto

as seguintes lições extraídas de Baleeiro (1960, p. 184), ex-Ministro do STF:

A imunidade, para alcançar os efeitos de preservação, proteção e estímulo, inspiradores do constituinte, pelo fato de serem os fins das instituições beneficiadas também atribuições, interesses e deveres do Estado, deve abranger os impostos que, por seus efeitos econômicos, segundo as circunstâncias, desfalcariam o patrimônio, diminuiriam a eficácia dos serviços ou a integral aplicação das rendas aos objetivos específicos daquelas entidades presumidamente desinteressadas, por sua própria natureza.

Portanto, conforme ressalta Mânica (2003, p. 275):

[...] a tendência é que a jurisprudência do STF consolide sua alteração de posicionamento, passando a entender pela abrangência da imunidade tributária também com relação aos impostos nos quais a entidade imune aparece como contribuinte de direito e não como contribuinte de fato.

6.1.2.3 – Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores - IPVA

No Estado do Paraná, esse tributo foi instituído pela Lei 8.216/95 e tem seu

tratamento disciplinado pela Lei 14.260/03.

102

O parágrafo único, art. 1º, da lei supra mais recente, estabelece que, para efeito de

incidência do imposto, considera-se automotor qualquer veículo terrestre dotado de força

motriz própria de qualquer tipo destinado ao transporte de pessoas e coisas.

O fato gerador do IPVA, consoante a redação do art. 2º, §1º, da Lei 14.260/03, é a

propriedade do veículo automotor e ocorrerá nas seguintes situações: a) data da primeira

aquisição de veículo novo e do desembaraço aduaneiro, em relação a veículo importado, por

consumidor final; b) data do arremate em leilão de veículo que se encontrava ao abrigo da

não-incidência e da isenção; c) data da incorporação de veículo ao ativo permanente do

fabricante, do revendedor ou do importador; d) no primeiro dia de cada ano, em relação aos

veículos adquiridos em anos anteriores; e) na data da emissão, pela empresa montadora, da

nota fiscal relativa à saída de veículo, cuja montagem, em local diverso do estabelecimento

fabricante do chassis, haja sido encomendada por consumidor final.

Em se tratando de veículo usado, segundo o §2º do mesmo dispositivo, considera-se

ocorrido o fato gerador: a) quando não se encontrava sujeito à tributação, na data em que se

der o fato ensejador da perda da imunidade ou da isenção; b) quando transferido de outra

unidade federada, no primeiro dia do ano subseqüente.

A respeito do fato gerador, Machado (2004, p. 366) comenta ser pura e simplesmente

a propriedade, não sendo necessário o uso do bem. O autor apresenta um aspecto interessante

em relação a esse imposto:

Tem-se entendido, porém, que a propriedade não é fato gerador do imposto antes do licenciamento do veículo pelo órgão competente. A não ser assim as fábricas e os revendedores de automóveis teriam de pagar o IPVA desde o momento em que se completasse a respectiva industrialização ou importação.

Em relação ao contribuinte, o art. 5º da Lei 14.260/03 estabelece ser a pessoa natural

ou jurídica que detenha a propriedade de veículo automotor.

A não-incidência, estabelecida em ato normativo da Secretaria Estadual da Fazenda,

e as hipóteses de isenção do IPVA estão disciplinadas no art. 13 da Lei 14.260/03, inclusive

em relação às entidades sem fins-lucrativos.

Assim, o inciso II desse dispositivo, repetindo os requisitos do CTN, prevê que o

tributo não incide sobre veículos de propriedade das instituições de educação ou de assistência

social, desde que: a) o bem esteja vinculado com as suas finalidades essenciais ou com as

delas decorrentes; b) não distribuam qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a

qualquer título; c) apliquem integralmente no País os seus recursos na manutenção dos seus

103

objetivos institucionais e d) mantenham escrituração de suas receitas e despesas em livros

revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

Além disso, em conformidade com o §2º desse mesmo artigo, a não-incidência

aplicável às instituições assistenciais e educacionais condiciona-se à apresentação de

comprovante de credenciamento atualizado junto ao Conselho Municipal de Assistência

Social ou de credenciamento expedido pelo Conselho Estadual de Assistência Social ou

Conselho Nacional de Assistência Social.

É de se ressaltar que essa exigência não está prevista na disciplina dada pela

Constituição Federal à imunidade sobre o patrimônio das entidades assistenciais e de

educação sem fins lucrativos.

Observa-se, finalmente, que a legislação estadual nada comenta acerca de possível

isenção às entidades sem fins lucrativos que exerçam finalidades diversas da educação e da

assistência social.

6.1.3 – Impostos dos Municípios

A Constituição Federal, no art. 156, apresenta ainda os impostos que podem ser

instituídos pelos Municípios:

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:I – propriedade predial e territorial urbana;II – transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.

Em Ponta Grossa vigora desde 23 de dezembro de 2001 a Lei 6.857, cujo texto

instituiu o Código Tributário Municipal.

O art. 40, III, dessa lei, reafirmando a imunidade garantida constitucionalmente,

discorre que os impostos municipais não incidem sobre o patrimônio e os serviços de

instituições de educação ou de assistência social. Para tanto, deverão ser obedecidos os

requisitos fixados no art. 14 do Código Tributário Nacional, ou seja, os mesmos requisitos

previstos para a imunidade do art. 150, VI, “c” da Constituição Federal.

Já a isenção do imposto às pessoas jurídicas beneficentes e de fins não lucrativos,

que atuam em outras áreas que não a educação ou assistência social, está mencionada em

artigos específicos de cada um dos tributos municipais.

104

6.1.3.1 – Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana – IPTU

No que diz respeito ao IPTU, inicialmente cabe mencionar uma interessante

observação feita por Machado (2004, p. 369):

É importante saber que se trata de um só, e não de dois impostos. É que ocorrem situações curiosas, especialmente em se tratando de grandes áreas de terreno, com pequenas edificações. O Município, em situações tais, pode pretender que o imposto sobre as edificações não abrange todo o terreno, o que é inadmissível. Aliás, a separação nos parece inadmissível em qualquer caso. O imposto é sobre a propriedade imóvel, que abrange o terreno e as edificações no mesmo existentes. Realmente, quando se diz que o IPTU é um único imposto, que incide sobre a propriedade imobiliária urbana, apenas se quer dizer que o fato gerador desse imposto é a propriedade do imóvel, seja edificado ou não. Não dois impostos, um sobre terreno e outro sobre edificações.

Segundo o art. 32 do Código Tributário Nacional, o imposto sobre a propriedade

predial e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de

bem imóvel por natureza ou por acessão física, definidos na lei civil, localizado na zona

urbana do Município.

O contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titular do seu domínio útil ou

o seu possuidor a qualquer título, nos termos do art. 34 do CTN.

Conforme já mencionado, é o art. 40, III, da Lei Municipal 6.857/01, que dispõe

sobre a imunidade do imposto às entidades de educação e de assistência social sem fins

lucrativos.

A imunidade do IPTU a essas entidades é aplicada também aos imóveis de sua

propriedade que não estejam sendo por ela diretamente utilizados. O Supremo Tribunal

Federal assim já se manifestou15:

IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. ART. 150, VI, C, DA CONSTITUIÇÃO. INSTITUIÇÃO DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. EXIGÊNCIA DE IMPOSTO PREDIAL E TERRITORIAL URBANO SOBRE IMÓVEL DE PROPRIEDADE DA ENTIDADE. ALEGAÇÃO DE QUE O ÔNUS PODE SER TRANSFERIDO AO INQUILINO. A norma inserta no art. 150, inciso VI, alínea c, da Constituição Federal prevê a imunidade fiscal das instituições de assistência social, de modo a impedir a obrigação tributária, quando satisfeitos os requisitos legais. Tratando-se de imunidade constitucional, que cobre patrimônio, rendas e serviços, não importa se os imóveis de propriedade da instituição de assistência social são de uso direto ou se são locados. Recurso não conhecido. (RE 257700- MG – Rel. Min. Ilmar Galvão – julg. 13/06/00 – DJ 29/09/00).

15 Decisões no mesmo sentido: AI-AgR 503069 / MG; AI-AgR 527892 / MG.

105

Em acréscimo ao entendimento supra, é de se destacar que o argumento mais forte

utilizado pelo STF reside no fato de que a renda proveniente de eventual aluguel tenha que

ser, obrigatoriamente, aplicada nas finalidades institucionais da entidade imune16:

Imunidade tributária do patrimônio das instituições de assistência social (CF, art. 150, VI, c): sua aplicabilidade de modo a preexcluir a incidência do IPTU sobre imóvel de propriedade da entidade imune, ainda quando alugado a terceiro, sempre que a renda dos aluguéis seja aplicada em suas finalidades institucionais (RE 237.718/SP – Rel. Min. Sepúlveda Pertence – julg. 29/03/01 – DJ 06/09/01).

Vejamos um outro julgado semelhante:

Limitações constitucionais ao poder de tributar. Imunidade. Entidade beneficente. IPTU. O Tribunal a quo seguiu corretamente a orientação desta Suprema Corte, ao assentar que o fato de uma entidade beneficente manter uma livraria em imóvel de sua propriedade não afasta a imunidade tributária prevista no art. 150, VI, “c” da Constituição, desde que as rendas auferidas sejam destinadas a suas atividades institucionais, o que impede a cobrança do IPTU pelo município. Recurso Extraordinário não conhecido (STF – RE 345.830-MG. Relatora: Ministra Ellen Gracie, 08/10/2002. DJ 08/11/2002).

O assunto já está, inclusive, pacificado junto ao STF através da Súmula 724,

aprovada em Sessão Plenária de 26 de novembro de 2003: “ainda quando alugado a terceiros,

permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art.

150, VI, ‘c’, da Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades

essenciais de tais entidades”.

Por fim, registre-se que o art. 125 da já citada lei municipal isenta as demais

entidades sem fins lucrativos do pagamento do IPTU:

Art. 125 - São isentos do imposto predial e territorial urbano:II – prédios cedidos, locados ou de propriedade de associações beneficentes, hospitais de caridade e outros desde que mantenham convênios para atender gratuitamente indigentes;IV – sociedades esportivas, recreativas e cooperativas de consumo, desde que comprovado seu caráter não lucrativo ou beneficente, e somente em relação aos imóveis ou parte deles ocupados para a prática destas específicas finalidades.

6.1.3.2 – Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis - ITBI

Em conformidade com o que dispõe o art. 156, II, da Constituição Federal, é de

competência dos Municípios instituir impostos sobre a transmissão inter vivos, a qualquer

título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais

sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos à sua aquisição.

16 No mesmo sentido: RE 187740 AgR; RE 346851 AgR; RE 362854 AgR; RE 362855 AgR; RE 362856 AgR; RE-AgR 369872 / MG; RE-AgR 391707 / MG.

106

O art. 237 do Código Tributário do Município de Ponta Grossa estabelece que esse

imposto tem como fato gerador (I) a transmissão, inter vivos, por ato oneroso, a qualquer

título, de propriedade ou do domínio útil de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e

ainda de direito reais sobre imóveis, exceto os de garantia e (II) a cessão de direitos relativos

às transmissões referidas nas hipóteses anteriores.

O adquirente, comprador ou cessionário do bem imóvel ou do direito a ele relativo,

nos termos do art. 240, é considerado o contribuinte do imposto.

Quando o adquirente do imóvel for entidade de assistência social, sem fins lucrativos

e desde que atendidos os requisitos da lei, o imposto municipal não incidirá sobre a

transmissão de bens imóveis ou direitos a eles relativos. Essa é a redação do art. 239 do

Código do Município.

É de se destacar que o art. 239 não faz referência às entidades de educação.

Entretanto, a regra geral do art. 40, III, concede imunidade às instituições educacionais.

O Supremo Tribunal Federal já se manifestou no sentido de ser concedida imunidade

do ITBI à entidade sem finalidade lucrativa:

EMENTA: - Recurso extraordinário. SENAC. Instituição de educação sem finalidade lucrativa. ITBI. Imunidade. - Falta de prequestionamento da questão relativa ao princípio constitucional da isonomia. - Esta Corte, por seu Plenário, ao julgar o RE 237.718, firmou o entendimento de que a imunidade tributária do patrimônio das instituições de assistência social (artigo 150, VI, "c", da Constituição) se aplica para afastar a incidência do IPTU sobre imóveis de propriedade dessas instituições, ainda quando alugados a terceiros, desde que os aluguéis sejam aplicados em suas finalidades institucionais. - Por identidade de razão, a mesma fundamentação em que se baseou esse precedente se aplica a instituições de educação, como a presente, sem fins lucrativos, para ver reconhecida, em seu favor, a imunidade relativamente ao ITBI referente à aquisição por ela de imóvel locado a terceiro, destinando-se os aluguéis a ser aplicados em suas finalidades institucionais. Recurso extraordinário não conhecido (STF – RE 235737 – Rel. Min. Moreira Alves – 13/11/01 – DJ 17/05/02).

Quanto às isenções do ITBI, o art. 224 do Código Tributário Municipal as regula: (I)

transmissões compreendidas no sistema financeiro de habitação, exclusivamente referente à

transmissão originária, em até 350 valor de Referência; (II) extinção do usufruto; (III)

transferências de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária e reforma urbana; (IV)

transmissão em que o alienante seja o Poder Público; (V) transmissão decorrente da

investidura; (VI) transmissão decorrente da execução de planos de habitação para população

de baixa renda, patrocinado ou executada pela Administração Pública direta e indireta.

107

Portanto, não havendo previsão expressa às demais entidades sem fins lucrativos

com objetivos não voltados à educação e assistência social, elas serão isentas do ITBI apenas

se ocorrer uma das hipóteses do artigo ora comentado.

6.1.3.3 – Imposto sobre Serviços – ISS

A lei complementar a que se refere o art. 156, III, da Constituição Federal, é a

116/2003, que dispõe sobre o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza de competência

dos Municípios e do Distrito Federal.

Paralelo interessante entre os serviços de qualquer natureza e as prestações onerosas

deles decorrentes é traçado por Carrazza (2005, p. 794):

Na realidade, o ISS não alcança simplesmente os serviços de qualquer natureza, mas as prestações onerosas de serviços de qualquer natureza. Os serviços de qualquer natureza só ganham relevância jurídica, para fins de ISS, quando decorrem de contratos onerosos de prestação de serviços. Em linguagem mais técnica, a hipótese de incidência possível, nos termos da CF, do ISS é prestar, a terceiros, em caráter negocial, serviços de qualquer natureza. A onerosidade, no caso, é essencial, já que qualquer imposto (e o ISS é um imposto) só pode nascer de fatos econômicos, vale dizer, apreciáveis em pecúnia. Portanto, o tributo ora em estudo surge do fato de uma pessoa prestar, a terceiro, mediante contraprestação econômica, serviços de qualquer natureza.

E, citando Elizabeth Nazar Carrazza (1976) em Dissertação de Mestrado apresentada

na PUC-SP, observou o autor (2005, p. 794) que os serviços alcançáveis pelo ISS são apenas

os prestados sob regime de Direito Privado.

No Município de Ponta Grossa, o art. 1º da Lei 7.500/04 dispõe que o imposto sobre

serviços de qualquer natureza tem como fato gerador a prestação dos serviços constantes na

tabela a ela anexa, ainda que não se constituam atividade preponderante do prestador.

É o art. 5º da lei supra mencionada que define as pessoas jurídicas isentas desse

imposto, interessando ao presente trabalho as entidades descritas nos incisos I (entidades

assistenciais sem fins lucrativos promotoras de espetáculos teatrais, cinematográficos,

exposições, concertos, recitais e similares); II (associações recreativas, desportivas e culturais,

desde que exerçam atividade beneficente e de caráter não lucrativo) e VII (entidades

assistenciais, desde que estejam devidamente cadastradas no Conselho Municipal de

Assistência Social).

Quanto à imunidade, aplica-se a disposição constitucionalmente expressa no art. 150,

VI, “c” e destinada às instituições de educação ou de assistência social, observados os

requisitos fixados pelo Código Tributário Nacional.

108

Em artigo escrito sobre as fundações de direito privado, Carrazza (2005, p. 793) diz

que essas entidades “enquanto desempenham, sem fins lucrativos, suas atividades típicas, são

imunes ao ISS, a elas se aplicando, por inteiro, também neste particular, o precitado art. 150,

VI, letra ‘c’, da Constituição Federal”.

Vejamos o que já decidiram os tribunais brasileiros a respeito da aplicação da

imunidade do Imposto sobre Serviços:

EMENTA: IMUNIDADE TRIBUTARIA. CF, ART. 150, VI, C. SERVIÇO SOCIAL DO COMERCIO - SESC. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE DIVERSÃO PÚBLICA. A renda obtida pelo SESC na prestação de serviços de diversão pública, mediante a venda e ingressos de cinema ao público em geral, e aproveitada em suas finalidades assistenciais, estando abrangida na imunidade tributaria prevista no art. 150, VI, c, da Carta Republica. Precedente da Corte: RE 116.188-4 Agravo regimental improvido (AI-AgR 155.822/SP. Relator: Min. Ilmar Galvão. Julgado em 20/09/94. DJ 02/06/95).

EMENTA: IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. ART. 150, VI, C, DA CONSTITUIÇÃO. INSTITUIÇÃO DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. EXIGÊNCIA DE IMPOSTO SOBRE SERVIÇO CALCULADO SOBRE O PREÇO COBRADO EM ESTACIONAMENTO DE VEÍCULOS NO PÁTIO INTERNO DA ENTIDADE. Ilegitimidade. Eventual renda obtida pela instituição de assistência social mediante cobrança de estacionamento de veículos em área interna da entidade, destinada ao custeio das atividades desta, está abrangida pela imunidade prevista no dispositivo sob destaque. Precedente da Corte: RE 116.188-4. Recurso conhecido e provido (STF. RE 144.900. Rel. Min. Ilmar Galvão. Julgado em 22/04/97. DJ 26/09/97).

Por outro lado, configurando-se que a receita decorrente dessa atividade secundária

das instituições tenha o intuito de lucro, ou seja, venha a ser distribuída entre seus membros, a

jurisprudência tem entendido que nessas ocasiões a imunidade é afastada. Assim decidiu o

Superior Tribunal de Justiça:

TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS À EXECUÇÀO. ISS. ESTACIONAMENTO EM ÁREA DO PRÉDIO DA EMBARGANTE. ASSOCIAÇÃO HOSPITAL OSVALDO CRUZ. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. DESCABIMENTO. COISA JULGADA. INOCORRÊNCIA. I – A imunidade tributária conferida à FUNDAÇÃO HOSPITAL OSVALDO CRUZ compreende tão somente os serviços relacionados com as finalidades essenciais da instituição, não alcançando atividades desenvolvidas com intuito de lucro, como no caso da exploração de estacionamento de veículos, que se caracteriza como prestação de serviço, sujeita à incidência do ISS. Julgado do egrégio Superior Tribunal de Justiça, relativo a uma execução da Fazenda Pública do Município de São Paulo, contra entidade que argüiu sua imunidade tributária, em sede de embargos à execução, quanto ao tributo sobre serviços relativos à exploração que a entidade exercia do estacionamento do seu prédio. Entendeu aquela Corte de Justiça que a imunidade tributária, no caso de instituições assistenciais que prestam serviços não relacionados com seus objetivos, compreende tão somente aqueles relacionados com as finalidades essenciais da instituição. Assim, não são devidos os impostos sobre a renda, patrimônio ou serviços, por inexistência do seu fato gerador, desde que a entidade vise à assistência social ou à educação, desempenhando atividade supletiva à do Estado (STJ – Resp 41002-SP – Rel. Ministro Demócrito Reinaldo. Julgado em 16/10/95 – DJ 13.11.95).

109

Comentário relevante apresentada por Carrazza (2005, p. 799) reside no fato de não

se aplicarem às fundações de direito privado, portanto, às entidades sem fins lucrativos como

um todo, a retenção do ISS na fonte estabelecida na Lei Complementar 116/03. Ele esclarece:

Ora, na medida em que as entidades em foco são, enquanto prestam seus serviços típicos, imunes ao ISS, a elas não se aplica a regra em questão. Do contrário, na prática, a imunidade do art. 150, VI, “c”, da Constituição Federal, não existiria. Com efeito, recebido, com o desconto na fonte, o preço de seus serviços, ver-se-iam compelidas a entrar com ação de repetição do indébito contra o Município (ou o Distrito Federal), se quisessem fazer valer seu direito constitucional à imunidade.

6.2 – CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS

Tanto a Constituição Federal (art. 195, §7º) como a legislação ordinária (Lei

8.212.91, art. 55) estabelecem o gozo da imunidade das contribuições para a seguridade social

pelas entidades beneficentes de assistência social.

Esse caráter beneficente, em razão do atual estágio de tramitação da Ação Direta de

Inconstitucionalidade 2.028-5/99, não necessita que os benefícios e serviços tenham que ser

prestados exclusivamente de forma gratuita, situação que poderá ser alterada se a decisão final

da ação modificar aquela proferida liminarmente.

Atualmente, por conseguinte, enquadram-se na regra da imunidade das contribuições

para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social, educacional ou de

saúde, que atendam os requisitos originais do art. 55 da Lei 8.212./91.

6.2.1 – Contribuição social incidente sobre a folha de salários

Essa modalidade de contribuição social, nos termos do art. 195, I, “a”, da

Constituição Federal, incide sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos

ou creditados pelo empregador, empresa e entidade a ela equiparada, à pessoa física que lhe

preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício.

O art. 15, I, da Lei 8.212/91 caracteriza como empresa a firma individual ou

sociedade que assume o risco da atividade econômica urbana ou rural, com fins lucrativos ou

não, bem como os órgãos e entidades da administração direta, indireta e fundacional. Já o art.

22, I, da mesma lei, dispõe que a alíquota a cargo das empresas é de 20% sobre:

[...] o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidade e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestador, quer pelo tempo à

110

disposição do empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou de acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa.

Castro e Lazzari (2004, p. 226) trazem uma observação relevante: a questão da

ausência de limite máximo do salário de contribuição, na forma como ocorre com a

contribuição a cargo do empregado. Dizem os autores:

O limite máximo do salário de contribuição não é aplicado para as empresas, isto é, a contribuição é sobre o valor total da remuneração. Por exemplo, se a remuneração do empregado for de R$ 5.000,00, este contribuirá sobre o valor máximo do salário de contribuição, enquanto a empresa contribuirá sobre R$ 5.000,00.

Segundo Paes (2003, p. 457), consiste o benefício previsto no art. 195, §7º da Magna

Carta, e dirigido à alínea “a”, inciso I do mesmo artigo, na “imunidade da contribuição a

cargo da empresa, destinada à seguridade social, calculada sobre o total das remunerações

pagas ou creditadas, a qualquer título, aos segurados empregados, empresários, trabalhadores

avulsos e autônomos que lhe prestem serviços”.

Cabe reiterar que o art. 55, caput, da Lei 8.212/91 dispõe que “fica isenta das

contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 desta Lei a entidade beneficente de assistência

social que atenda aos seguintes requisitos cumulativamente”.

O art. 22 da mesma norma menciona, ainda, que a contribuição a cargo da empresa,

destinada à Seguridade Social, é também de 1%, 2% ou 3%, dependendo do grau do risco de

acidente do trabalho (leve, médio ou grave) concernente à sua atividade preponderante. Isso

quer dizer que também o recolhimento do chamado “Seguro de Acidentes de Trabalho” –

SAT - está protegido pela imunidade.

A Constituição Federal, em seu art. 7º, XXVIII, assegura aos trabalhadores urbanos e

rurais um “seguro contra acidentes de trabalho, a cargo do empregador, sem excluir a

indenização a que este está obrigado, quando incorrer em dolo ou culpa”.

Esse acidente, na redação dada pelo art. 19 da Lei 8.213/91, é aquele que ocorre pelo

exercício do trabalho a serviço da empresa ou dos segurados especiais, que provoquem lesão

corporal ou perturbação funcional que cause a morte ou a perda ou redução, permanente ou

temporária, da capacidade para o labor.

A Lei Federal 5.316/67 integrou o seguro obrigatório de acidentes do trabalho à

Previdência Social, em favor dos empregados em geral, dos trabalhadores avulsos e dos

presidiários que exercessem atividade remunerada.

Castro e Lazzari explicam a forma de utilização desse seguro (2004, p. 232):

111

Na ocorrência de acidentes do trabalho ou de doenças chamadas ocupacionais, tem o acidentado, ou seus dependentes no caso de sua morte, direito às prestações e serviços previstos na legislação previdenciária.

Desta forma, considerando que o seguro de acidente do trabalho se incluiu como uma

das formas de financiamento da Seguridade Social, bem como levando em conta a redação do

caput do art. 55 da Lei 8.212/91, aplicável a ele também o instituto imunitório.

Por outro lado, a imunidade não se aplica à denominada “contribuição para

terceiros”, também recolhida pelas empresas juntamente com a quota patronal.

Segundo Vieira (2005 p. 146), as contribuições para terceiros “são destinadas aos

órgãos que têm finalidade de ensino fundamental ou profissionalizante e outros entes que

visem à melhoria dos serviços prestados”. Essas terceiras entidades são, dentre outras, o

SENAC, SEBRAE, SESI, SESC, SENAT, os chamados “serviços sociais autônomos”.

Ibrahim (2006, p. 227) observa que, embora arrecadadas pela Secretaria da Receita

Previdenciária, estas contribuições não se destinam à seguridade social, cabendo à previdência

mera remuneração pelo serviço prestado. E é o que estabelece o art. 94 da Lei 8.212/91:

Art. 94. O Instituto Nacional do Seguro Social – INSS poderá arrecadar e fiscalizar, mediante remuneração de 3,5% do montante arrecadado, contribuição por lei devida a terceiros, desde que provenha de empresa, segurado, aposentado ou pensionista a ele vinculado, aplicando-se a essa contribuição, no que couber, o disposto nesta Lei.Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se, exclusivamente, às contribuições que tenham a mesma base utilizada para o cálculo das contribuições incidentes sobre a remuneração paga ou creditada a segurados, ficando sujeitas aos mesmos prazos, condições, sanções e privilégios, inclusive no que se refere à cobrança judicial.

E justamente por não se tratar de contribuição destinada ao financiamento da

seguridade social, atuando o INSS apenas como “intermediário”, recebendo dos contribuintes

e repassando aos terceiros credores, que essa contribuição não integra o conceito da

imunidade prevista no art. 195, §7º, da Constituição Federal.

Nesse sentido, inclusive, já se posicionou o Tribunal Regional Federal da 4ª Região:

TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE. ART. 195, § 7º. ENTIDADE ASSISTENCIAL. CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS A TERCEIROS. SUSPENSÃO DE EXIGIBILIDADE DE CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. 1. Em que pese tenha restado evidenciado pela agravante sua conformidade tanto com os requisitos do art. 14, do CTN como do art. 55, da Lei nº 8.121/91, fazendo jus à imunidade prevista no art. 195, § 7º, da Constituição Federal, tal imunidade não se aplica às contribuições sociais devidas a terceiros, mas apenas às destinadas ao custeio da seguridade social. 2. A seguridade social é área de atuação do Poder Público que abrange a saúde, a assistência social e a previdência social, não se encaixando nesta quadratura jurídica as contribuições devidas a terceiros, tais como o INCRA ou SEBRAE. 3. Agravo legal improvido (Agravo no Agravo de Instrumento 2005.04.01.026007-7, Relator Juiz Wellington Mendes de Almeida. Julgado em 17/08/05. DJU 31/08/05).

112

6.2.2 - Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS)

A chamada Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS é

uma das contribuições sociais previstas no art. 195, I, “b” da Constituição Federal e foi

instituída pela Lei Complementar 70, de 30 de dezembro de 1991.

Segundo o art. 1º dessa LC, a COFINS é devida pelas pessoas jurídicas, inclusive as

a elas equiparadas pela legislação do imposto de renda, e se destina exclusivamente às

despesas com as atividades fins das áreas de saúde, previdência e assistência social.

A contribuição, em conformidade com o art. 2º da LC 70/91, resulta da aplicação da

alíquota de 2% (dois por cento) sobre o faturamento mensal (a receita bruta das vendas de

mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviço de qualquer natureza). Atualmente, no

entanto, as alíquotas são de 3% e de 7,6%, respectivamente para os chamados “regimes de

incidência cumulativa e não cumulativa”, sem falar dos regimes especiais existentes17.

Faturamento, no entendimento de Carrazza (2005, p. 791) “é a expressão econômica

de operações mercantis ou similares, realizadas por empresas (...)”.

Observa Tavares (2003, p. 261) que “a Lei nº 9.718/98 ampliou a permissão de

instituição da contribuição com hipótese de incidência sobre toda renda ou receita e não

apenas sobre o faturamento”.

Vale observar que essa contribuição, assim como a decorrente do PIS e da CSLL,

conforme aponta Vieira (2005, p. 66), “são administradas pela Secretaria da Receita Federal”.

Estarão imunes à COFINS, de acordo com o art. 6º da Lei Complementar 70/91, as

entidades beneficentes de assistência social, inclusive educacional e de saúde, que atendam às

exigências estabelecidas no art. 55 da Lei Federal 8.212/91.

Essa imunidade aplica-se não só às receitas decorrentes de suas atividades próprias,

como também sobre as receitas não-próprias. Nesse sentido, inclusive, manifestou-se o

Tribunal Regional Federal da 4ª Região (grifei):

TRIBUTÁRIO. COFINS. ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. OBSERVÂNCIA DOS REQUISITOS LEGAIS. ART. 195, § 7º, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. ART. 55, LEI 8.212/91. MEDIDA PROVISÓRIA Nº 2.158-35/01. 1. O Supremo Tribunal Federal se manifestou na ADIN nº 2.028-5 que, para os fins da imunidade prevista no artigo 195, § 7º, da Constituição Federal, as entidades beneficentes de assistência social deverão atender aos requisitos previstos no art. 55, da Lei nº 8.212/91, em sua redação original, afastando as modificações trazidas pela Lei nº 9.732/98. 2. Em razão de as demandantes terem juntado os documentos exigidos pelo art. 55 da Lei nº 8.212/91, impõe-se o reconhecimento de sua imunidade em relação às contribuições para a seguridade social, inclusive a COFINS. 3. A isenção criada pela MP nº 2.158-35/01, art. 14, apenas confirmou a imunidade das entidades beneficentes de assistência social quanto às suas receitas relativas às atividades próprias, não afastando a imunidade das

17 Disponível em <http://www.receita.fazenda.gov.br/PessoaJuridica/PisPasepCofins/RegIncidencia.htm>

113

mesmas quanto às receitas referentes às atividades não próprias. 4. Remessa oficial e apelação da União improvidas (MAS – 2005.70.00.001618-4 – PR. Rel. Juiz Artur César de Souza. Julgado em 07/12/05 – DOU 18/01/06).

Em relação às demais instituições não-beneficentes de educação e de assistência

social sem fins lucrativos, bem como às instituições de caráter filantrópico, recreativo,

cultural, científico e as associações civis, também sem fins lucrativos, que prestem os serviços

para os quais houverem sido instituídas e os coloquem à disposição, respectivamente, da

população em geral e do grupo de pessoas a que se destinam, o art. 14 da Medida Provisória

2.158-35/2001 estabelece à isenção em relação às receitas relativas às atividades próprias,

cujos fatos geradores tenham ocorridos a partir de 1º de fevereiro de 1999.

Para tanto, essas instituições deverão: a) não remunerar, por qualquer forma, seus

dirigentes; b) aplicar integralmente seus recursos na manutenção e desenvolvimento dos seus

objetivos sociais; c) manter escrituração completa de suas receitas e despesas em livros

revestidos das formalidades que assegurem a respectiva exatidão; d) conservar em boa ordem,

por cinco anos contado da data da emissão, os documentos que comprovem a origem de suas

receitas e a efetivação de suas despesas; e) apresentar Declaração de Rendimentos anual; f)

recolher os tributos retidos sobre os rendimentos por elas pagos ou creditados e a contribuição

para a seguridade social relativa aos empregados, bem assim cumprir as obrigações acessórias

daí decorrentes; g) assegurar, no caso de incorporação, fusão, cisão ou de encerramento de

suas atividades, a destinação de seu patrimônio a outra instituição que atenda às condições

para gozo da imunidade, ou a órgão público.

Além disso, nos termos do art. 47, §1º da Instrução Normativa 247/2002 da

Secretaria da Receita Federal, para efeito de isenção da COFINS em relação às atividades

próprias, essas entidades de educação, assistência social e de caráter filantrópico devem

possuir o Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social expedido pelo Conselho

Nacional de Assistência Social, renovado a cada três anos, de acordo com o disposto no art.

55 da Lei nº 8.212, de 1991.

Cabe registrar, segundo o art. 47, §2º, do mesmo ato administrativo supra, que são

consideradas receitas derivadas das atividades próprias somente aquelas decorrentes de

contribuições, doações, anuidades ou mensalidades fixadas por lei, assembléia ou estatuto,

recebidas de associados ou mantenedores, sem caráter contraprestacional direto, destinadas ao

custeio e ao desenvolvimento dos objetivos sociais dessas entidades.

114

6.2.3 - Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL)

Nos termos do art. 195, I, “c” da Constituição Federal, a Contribuição Social sobre o

Lucro Líquido, conforme o próprio nome já diz, incide sobre o lucro líquido das pessoas

jurídicas (obtido após dedução de todas as despesas ocorridas num determinado período) e,

conforme ressalta Tavares (2003, p. 262) “antes da provisão para o Imposto de Renda”.

A chamada “CSLL” foi instituída pela Lei 7.689, de 15/12/1988 e, de acordo com

seu art. 2º, tem como base de cálculo o valor do resultado do exercício. Já o art. 4º estabelece

que seus contribuintes são as pessoas jurídicas domiciliadas no País e as que lhes são

equiparadas pela legislação tributária.

Carraza (2005, p. 787), explicou que as fundações de direito privado “enquanto

praticam atos típicos, não se sujeitam à tributação por meio de CSLL, já que não auferem

lucro”. E complementa:

[...] essas entidades não têm e nem podem vim a ter lucro porque esse é o objetivo primacial das empresas privadas, não das entidades em foco, às quais não é dado estatutariamente persegui-lo; muito menos, alcançá-lo. A ocasional diferença, para mais, entre suas receitas e despesas, é superávit. [...] Nada impede que as instituições assistenciais e educacionais, sem fins lucrativos, obtenham receitas positivas, exatamente para reinvesti-las na consecução de seus elevados objetivos. A existência de superávit, além de não-proibida, é sinal inequívoco de boa administração, devendo até ser estimulada.

Considerando que a imunidade prevista no art. 195, §7º, refere-se a todas as

contribuições financiadoras da seguridade social, desde que as entidades beneficentes de

assistência social (inclusive de educação e saúde), sem fins lucrativos, cumpram os requisitos

elencados no art. 55 da Lei 8.212/91, a elas será aplicada a imunidade a essa contribuição.

Já a isenção da contribuição está disciplinada no art. 15, caput, e §1º, ambos da Lei

9.532/97 e, de acordo com o dispositivo, consideram-se isentas as instituições de caráter

filantrópico, recreativo, cultural e científico e as associações civis, todas sem fins lucrativos,

que prestem os serviços para os quais houverem sido instituídas e os coloquem à disposição

do grupo de pessoas a que se destinam.

Para usufruírem a isenção, essas entidades terão que cumprir os mesmos requisitos

comentados no item relativo à COFINS.

6.2.4 – Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor

Público (PIS e PASEP)

As chamadas contribuições para o Programa de Integração Social (PIS) e para o

Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PASEP), foram criadas,

115

respectivamente, pelas Leis Complementares números 7 e 8, ambas de 1970, sendo

atualmente regidas pela Lei Federal 9.715/98.

O art. 2º desse diploma normativo menos remoto estabelece a sistemática de apuração mensal do PIS/PASEP:

Art. 2o A contribuição para o PIS/PASEP será apurada mensalmente:I - pelas pessoas jurídicas de direito privado e as que lhes são equiparadas pela legislação do imposto de renda, inclusive as empresas públicas e as sociedades de economia mista e suas subsidiárias, com base no faturamento do mês;II - pelas entidades sem fins lucrativos definidas como empregadoras pela legislação trabalhista e as fundações, com base na folha de salários;III - pelas pessoas jurídicas de direito público interno, com base no valor mensal das receitas correntes arrecadadas e das transferências correntes e de capital recebidas.

O art. 8º da mesma lei dispõe que a contribuição, conforme o caso, será calculada

mediante a aplicação das alíquotas de 0,65% (zero vírgula sessenta e cinco por cento) sobre o

faturamento e 1% (um por cento) a folha de salários. Para as entidades sem fins lucrativos,

portanto, incide este último índice.

Tal incidência é reforçada pelo conteúdo da Instrução Normativa 247/02, emitida

pela Secretaria da Receita Federal. Seu art. 47, §1º, determina que as instituições de educação

e de assistência social (atendidas as condições e requisitos do art. 12 da Lei no 9.532/97), bem

como as instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural, científico e as associações

(desde que preencham as disposições do art. 15 da mesma lei), não contribuirão para o

PIS/PASEP incidente sobre o faturamento.

Para tanto, as entidades de educação, assistência social e de caráter filantrópico

deverão possuir o Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social expedido pelo

Conselho Nacional de Assistência Social, renovado a cada triênio (art. 55 da Lei nº 8.212/91).

Observa-se, num primeiro momento, que a legislação não dispensa as entidades sem

fins lucrativos do recolhimento dessa contribuição, apenas lhes aplica tratamento diferenciado

tanto no que se refere à alíquota como à base de cálculo se comparadas com as pessoas

jurídicas de finalidades lucrativas.

É importante mencionar, mesmo que pareça óbvio, que, conforme explica Oliveira

(2003, p. 240), “as entidades sem fins lucrativos que não tiverem empregados estão

desobrigadas do recolhimento da contribuição ao PIS/Pasep”.

A respeito da possível imunidade sobre esse instituto, inicialmente cabe mencionar

que o Supremo Tribunal Federal, ao apreciar o RE 259.541/AL, atribuiu ao PIS a natureza de

contribuição à seguridade social:

116

PIS E COFINS. EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVIÇOS DE TELECOMUNICAÇÕES. INCIDÊNCIA. ARTS. 155, § 3º; E 195, CAPUT, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL.O Supremo Tribunal Federal (sessão do dia 1º.07.99), concluindo o julgamento dos Recursos Extraordinários nºs 205.355 (Ag.Rg); 227.832; 230.337; e 233.807, Rel. Min.Carlos Velloso, abrangendo as contribuições representadas pela COFINS, pelo PIS e pelo FINSOCIAL sobre as operações relativas a energia elétrica, a serviços de telecomunicações, e a derivados de petróleo, combustíveis e minerais, entendeu que, sendo elas contribuições sociais sobre o faturamento das empresas, destinadas ao financiamento da seguridade social, nos termos do art. 195, caput, da Constituição Federal, não lhes é aplicável a imunidade prevista no art. 155, § 3º, da Lei Maior. Recurso conhecido e provido.(RE 259541/AL, Primeira Turma, Rel. Min. ILMAR GALVÃO, j. 21/03/2000, unânime,DJU de 28-04-00, p. 101).

Desta forma, caso a entidade beneficente de assistência social, sem fins lucrativos

(apenas ela, portanto, no rol das filantrópicas), preencha todos os requisitos constantes do art.

55 da Lei 8.212/91, pode fazer jus à imunidade relativa à contribuição ao PIS tendo como

base a folha de salários. Nestes termos, o Tribunal Regional Federal da 4ª Região já decidiu18:

TRIBUTÁRIO. CONSTITUIÇÃO FEDERAL ART. 195, § 7º. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS. REQUISITOS. ENTIDADE HOSPITALAR DE CARÁTER BENEFICENTE. - A Constituição Federal de 1988, no art. 195, parágrafo 7º, institui isenção de contribuições para a seguridade social em favor de entidades beneficentes de assistência social que atendam as exigências estabelecidas em lei. - O preceito constitucional sobre a IMUNIDADE está regulado no art. 55 da Lei 8.212/91, na redação anterior à da Lei 9.732/98, que teve a eficácia suspensa pelo Pleno do STF, na ADIN 2.028-5, com base em inconstitucionalidade material por limitar o direito previsto na Constituição.- Assim, as entidades que gozam da IMUNIDADE do parágrafo 7º do art. 195 da CF/88, de acordo com o art. 55 da Lei 8.212/91, são as que prestam serviços relativos à assistência social em sentido amplo (englobando educação e saúde), de forma gratuita às pessoas carentes, em atividade tipicamente filantrópica, ainda que não o façam exclusivamente desta forma, ou seja, mesmo que parte dos serviços sejam prestados a pessoas não-carentes mediante pagamento. - Na espécie, a entidade promove assistência social na área da saúde em caráter filantrópico e em benefício a pessoas carentes, preenchendo os requisitos legais. Em decorrência, faz jus à imunidade constitucional pretendida. (AG: 2003.04.01.055831-8/RS. 2ª Turma. Relator Juiz João S. Chagas DJU:11/08/2004).

Registre-se que, por fim, nos termos do art. 239 da Constituição Federal, a

arrecadação decorrente das contribuições para o Programa de Integração Social e para o

Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público financiam o programa do seguro-

desemprego e o abono anual regulamentado pela Lei 7.859/89, destinado, este último aos

empregados que percebam de empregadores que contribuem para os programas PIS/PASEP

até dois salários mínimos de remuneração mensal.

18 No mesmo sentido AC 2002.70.00.075448-0 – PR e AC 2003.71.10.011341-7-RS.

117

6.3 – OUTROS CASOS DE IMUNIDADES/ISENÇÕES

6.3.1 – Salário-Educação

Essa modalidade de contribuição social está disciplinada no art. 212, §5º, da

Constituição Federal e será recolhida pelas empresas para servir como fonte adicional de

financiamento do ensino fundamental público.

O art. 15 da Lei Federal 9.424/96 regula que o Salário-Educação será calculado com

base na alíquota de 2,5% (dois e meio por cento), sobre o total de remunerações pagas ou

creditadas aos segurados empregados definidos no art. 12, I, da Lei 8.212/91.

Compete ao INSS a arrecadação do Salário-Educação, pela qual aufere comissão de

1% sobre o montante total. Quanto à diferença, nos termos do art. 15, §1º, da Lei 9.424/96,

parte será utilizada pelo Fundo Nacional de Desenvolvimento da Educação – FNDE e o

restante distribuído às Secretarias de Educação dos Estados, Distrito Federal e Municípios.

As formas de isenções estão disciplinadas na Lei Federal 9.766/98. Segundo o art. 1º,

§1º, dessa lei, estão isentas: (I) as escolas comunitárias, confessionais ou filantrópicas,

devidamente registradas e reconhecidas pelo competente órgão de educação, que atendam ao

disposto no inciso II do art. 55 da Lei no 8.212/91; (II) as organizações de fins culturais que,

para este fim, vierem a ser definidas em regulamento; (III) as organizações hospitalares e de

assistência social, desde que atendam, cumulativamente, aos requisitos estabelecidos nos

incisos I a V do art. 55 da Lei 8.212/91.

O Tribunal Regional Federal da 4ª Região já se posicionou de maneira favorável à

desnecessidade de recolhimento do salário-educação por parte do SESI:

TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. APELAÇÃO. MATÉRIA DIVERSA. INOVAÇÃO DA LIDE. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. ISENÇÃO. ENTIDADE SEM FINS LUCRATIVOS. SESI. 1 - Não se conhece da apelação que versa sobre matéria diversa daquela que foi abordada na inicial, sob pena de afronta ao princípio do contraditório e ao duplo grau de jurisdição. 2 - O SESI, como entidade de educação e assistência sem fins lucrativos, e sendo ser beneficiário da isenção prevista na Lei nº 2.613/5, não está obrigado ao recolhimento de contribuições ao Incra, Funrural e salário-educação (AC 2001.04.01.081120-9, Relatora: Juíza Vivian Josete P. Caminha. Julgado em 08.03.06. DJU 22.03.06).

6.3.2 - Contribuição Provisória sobre Movimentação Financeira (CPMF)

Instituída pela Lei Federal 9.311/1996, a chamada “Contribuição Provisória sobre

Movimentação ou Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira –

CPMF”, tem como fato gerador (art. 2º):

118

https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L8212cons.htm

I - o lançamento a débito, por instituição financeira, em contas correntes de depósito, em contas correntes de empréstimo, em conta de depósito de poupança, de depósito judicial e de depósitos em consignação de pagamento de que tratam os parágrafos do art. 890 da Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973, introduzidos pelo art. 1º da Lei nº 8.951, de 13 de dezembro de 1994, junto a ela mantidas;II - o lançamento a crédito, por instituição financeira, em contas correntes que apresentem saldo negativo, até o limite de valor da redução do saldo devedor;III - a liquidação ou pagamento, por instituição financeira, de quaisquer créditos, direitos ou valores, por conta e ordem de terceiros, que não tenham sido creditados, em nome do beneficiário, nas contas referidas nos incisos anteriores;IV - o lançamento, e qualquer outra forma de movimentação ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira, não relacionados nos incisos anteriores, efetuados pelos bancos comerciais, bancos múltiplos com carteira comercial e caixas econômicas;V - a liquidação de operações contratadas nos mercados organizados de liquidação futura;VI - qualquer outra movimentação ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira que, por sua finalidade, reunindo características que permitam presumir a existência de sistema organizado para efetivá-la, produza os mesmos efeitos previstos nos incisos anteriores, independentemente da pessoa que a efetue, da denominação que possa ter e da forma jurídica ou dos instrumentos utilizados para realizá-la.

O art. 3º, V, da mesma lei, determina que a CPMF não incide sobre a movimentação

financeira ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira das

entidades beneficentes de assistência social, nos termos do § 7º do art. 195 da Constituição

Federal.

Como “obrigação acessória” decorrente da fruição do não pagamento da CPMF, as

entidades beneficentes de assistência social deverão, de acordo com o art. 1º da Instrução

Normativa 44/01, da Secretaria da Receita Federal, apresentar anualmente à instituição

responsável pela retenção da contribuição, declaração assinada pelo seu representante legal de

que preenche cumulativamente os seguintes requisitos:

a) seja reconhecida como de utilidade pública federal e estadual ou do Distrito Federal ou municipal;b) seja portadora do Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos, fornecido pelo Conselho Nacional de Serviço Social;c) promova, gratuitamente e em caráter exclusivo, a assistência social beneficente a pessoas carentes, em especial a crianças, adolescentes, idosos e portadores de deficiência;d) não destine a seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores, remuneração, bem como vantagens ou benefícios a qualquer título;e) aplica integralmente seus recursos na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos sociais;f) apresenta, anualmente, ao Conselho Nacional de Seguridade Social relatório circunstanciado de suas atividades;g) adota os procedimentos previstos nas alíneas "c", "d", "e" e "g" do § 2º do art. 12 da Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997.

119

6.3.3 - Taxas

Além da imunidade específica aplicável a determinados impostos, alguns

doutrinadores entendem que o instituto pode ser aplicável também às taxas.

Nesse sentido, Carvalho (2005, p. 195) apresenta os seguintes exemplos existentes na

Constituição Federal que também podem ser verificados no dia-a-dia de qualquer pessoa

jurídica, inclusive as que não possuem fins lucrativos:

a) direito de peticionar aos Poderes Públicos em defesa de direito ou contra

ilegalidade ou abuso de poder e obter certidões em repartições públicas, para defesa de

direitos e esclarecimento de situações de interesse pessoal (art. 5º, XXXIV, da Constituição

Federal);

b) propor de ação popular, a ser feita pelo representante legal da entidade na

qualidade de cidadão a que se refere a Lei 4.717/1965 (Art. 5º, LXXIII, da CF);

c) impetrar hábeas corpus e hábeas data (art. 5º, LXXVII, da CF).

Já no âmbito do Município de Ponta Grossa, há previsão expressa na Lei Municipal

6.857/01 de que as taxas não são abrangidas pela imunidade e isenção (art. 43).

6.3.4 – Contribuições de Melhoria

Descreve o art. 81 do Código Tributário Nacional que a contribuição de melhoria,

cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, é instituída

para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária.

Embora o art. 177 do CTN estabeleça que a isenção, salvo disposição de lei em

contrário, não é extensiva às contribuições de melhoria, o Município de Ponta Grossa, pela

redação dada ao art. 231 do Código Tributário Municipal (Lei 6.857/01), isenta as instituições

de educação ou de assistência social e hospitalar, sociedades culturais, desportivas e

recreativas, sem fins lucrativos, do recolhimento desse tributo.

Para tanto, essas entidades deverão atender os mesmos requisitos constantes no art.

14 do Código Tributário Nacional, sendo que a solicitação do benefício deverá dirigir-se à

Procuradoria Fiscal do Município, instruída com prova documental de satisfação das

condições exigidas.

6.3.5 – Preços Públicos ou Tarifas

120

É sabido que as entidades integrantes do terceiro setor, como qualquer outra pessoa

jurídica, necessitam da prestação de serviços públicos para a consecução de seus objetivos,

dentre eles água/saneamento e energia elétrica.

Segundo Paes (2003, p. 462), esse tema é de grande relevância especialmente porque

o Estado, de forma habitual, confere à essas entidades, em razão dos serviços relevantes que

prestam à sociedade, benefícios de forma a amenizar o custo de suas atividades sociais.

O autor menciona um caso prático ocorrido no Distrito Federal aonde, através da Lei

464/93, foram concedidas isenções de taxas e tarifas pelo fornecimento de água e energia

elétrica às entidades assistenciais e beneficentes declaradas de utilidade pública.

Anos depois, especificamente em 1996, a norma foi reconhecida como

inconstitucional pelo Tribunal de Justiça do Distrito Federal e Territórios por ofensa aos

artigos 22, IV e 175, III, da Constituição Federal. A ementa do julgado é a seguinte:

ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE DE LEI LOCAL. ARTIGO PRIMEIRO DA LEI DISTRITAL N. 464/93 QUE CONFERE ISENÇÃO DE PAGAMENTO DE TARIFA DE ENERGIA ELÉTRICA A ENTIDADES ASSISTENCIAIS E BENEFICENTES. COMPETÊNCIA PRIVATIVA DA UNIÃO. OFENSA AOS ARTIGOS 22, INCISO IV E 175, PARÁGRAFO ÚNICO, INCISO III, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. INCONSTITUCIONALIDADE RECONHECIDA. NULIDADE PARCIAL DO ARTIGO PRIMEIRO DA LEI LOCAL. CONTROLE DIFUSO DE CONSTITUCIONALIDADE DEFERIDO AO ÓRGÃO ESPECIAL DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO DISTRITO FEDERAL E DOS TERRITÓRIOS. POSSIBILIDADE DE SEU RECONHECIMENTO POR OUTROS ÓRGÃOS DO PODER JUDICIÁRIO DO DISTRITO FEDERAL. APÓS A DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE PELO EGRÉGIO CONSELHO ESPECIAL. I - A argüição de inconstitucionalidade de lei ou ato normativo do Poder Público, disciplinada pelos arts. 480 a 482 do Código de Processo Civil, e com sede constitucional no art. 97, tem como requisito prévio para seu processamento, o juízo positivo de admissibilidade do órgão fracionário do Tribunal, na forma dos arts. 206 a 209 do Regimento Interno do Tribunal de Justiça do Distrito Federal e Territórios. Precedentes: MS 4.448/95, Segunda Câmara Cível e Remessa Necessária n. 756/95, Quinta Turma Cível. II - Não pode o Poder Público local estabelecer isenção de pagamento de tarifas ou preço público para entidades assistenciais e beneficentes, pois a União é o ente político de direito público competente para discriminar isenções, sob pena de usurpação e invasão de sua competência exclusiva de dispor, disciplinar e legislar sobre a política tarifária e energia elétrica. III - Inconstitucionalidade reconhecida pela maioria absoluta do órgão especial, observado o quorum de 2/3 (dois terços) de seus membros. Nulidade "ab initio" do art. primeiro da Lei distrital n. 464/93, suprimindo-se a expressão "e tarifas". Unânime. IV - Comunicação da decisão ao Excelentíssimo Senhor Presidente da Câmara Legislativa do Distrito Federal, com remessa de cópia do acórdão - art. 60, inciso XIX da LODF, e art. 13, I, "h" do RICLDF. (AIL 296 DF. Relatora: Des. Nancy Andrighi. Julgado em 01/04/1997. DJ 18/06/97).

No Estado do Paraná, a Lei 13.802/02 proíbe a cobrança de taxa de religação por

parte das empresas prestadoras de serviços públicos e saneamento e de energia elétrica

121

(SANEPAR e COPEL), nos casos em que a suspensão no fornecimento do serviço for

motivada pela falta de pagamento da fatura.

122

7 – CONSIDERAÇÕES FINAIS

As entidades filantrópicas e beneficentes, sem fins lucrativos e constituídas na

modalidade de associação ou fundação, podem atuar tanto nas áreas de educação, saúde e

assistência social, setores esses que podem ser considerados como os mais sensíveis e

importantes a nível nacional, como em áreas direcionadas à recreação, esportes, cultura,

ciência, meio-ambiente, previdência privada, etc.

Da mesma forma, tais entidades podem ter como público alvo um número

indiscriminado de indivíduos (instituição de proteção ao meio ambiente, por exemplo) ou

então uma porção mais certa e determinada, como é o caso das associações recreativas e

esportivas.

Essas instituições podem ser remuneradas pela prestação de seus serviços como

também praticá-los de forma gratuita, sem nenhuma contraprestação por parte do respectivo

beneficiário.

Em todas essas situações, há incentivos governamentais para que as atividades e

finalidades estatutárias dessas pessoas jurídicas sem fins lucrativos sejam fomentadas e

incentivadas, visando, como objetivo principal, a prestação de tarefas garantidas

constitucionalmente ao cidadão que seriam de titularidade estatal.

Em relação aos impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços das entidades

educacionais e de assistência social, sem fins lucrativos, a própria Constituição Federal

estabelece a imunidade sobre os mesmos. Para tanto, devem ser satisfeitos os requisitos do

art. 14 do Código Tributário Nacional, lei complementar, vez que o texto constitucional

refere-se expressamente à limitações do poder de tributar.

Destarte, essas instituições, para beneficiaram-se da imunidade, não poderão

distribuir qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, terão que aplicar

integralmente no País os seus recursos na manutenção dos objetivos institucionais e ainda

manter escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes

de assegurar sua exatidão.

Quanto às demais entidades filantrópicas sem fins lucrativos que atuam em áreas

outras que não a educação e a assistência social, coube à legislação infraconstitucional,

através das isenções, delas afastar a incidência de determinados impostos. Nesse caso, devem

sujeitar-se aos requisitos estabelecidos na própria lei instituidora da isenção.

É de se destacar, em relação à imunidade tributária, que todas as receitas auferidas

pela entidade beneficiária, inclusive aquelas decorrentes de atividades outras que não a

principal, isto é, que não aquela prevista no estatuto, são por ela abarcadas. Basta que esse

123

recurso, estranho ao fim específico, seja aplicado exclusivamente em benefício e

desenvolvimento de suas finalidades.

Da mesma forma, poderão as entidades cobrar pelos serviços prestados e até mesmo

remunerar, e não distribuir dividendos, seus membros que, além da função de diretores,

exerçam tarefas outras como se fosse apenas mais um funcionário.

Ademais, o fato de essas instituições alcançarem resultados positivos em suas

atividades (superávit, e não lucro), não elide a fruição desses benefícios fiscais. Para tanto, o

eventual superávit tem que necessariamente ser reinvestido em prol das atividades fins e

estatutárias dessas pessoas jurídicas, vedada, reitere-se, qualquer tipo de distribuição aos

dirigentes ou administradores.

O legislador, na parte relativa aos tributos, propiciou que praticamente todas

entidades sem fins lucrativos, independentemente da área que atuem, possam beneficiar-se,

seja pela imunidade ou pela isenção. Isso porque essas instituições praticam atividades e

atendem indivíduos que deveriam ter suas diversas necessidades supridas diretamente pelo

próprio Poder Público.

Já no que se refere às contribuições para financiamento da seguridade social, a

Constituição Federal conferiu imunidade quase que de forma exclusiva às entidades

beneficentes de assistência social, inclusive de educação e de saúde, todas elas também sem

finalidades lucrativas, deixando de fora as instituições sem fins lucrativos que atuam em

setores distintos. Isso porque, numa análise mais resumida, essas chamadas pessoas jurídicas

“beneficentes de assistência social” exercem atividades indispensáveis à vida do ser humano.

Para tanto, as entidades pretensas deverão obedecer aos requisitos estipulados no art.

55 da Lei Federal 8.212/91 (lei ordinária, portanto), reiterados neste momento: (a)

reconhecimento como de utilidade pública federal e estadual ou do Distrito Federal ou

municipal; (b) ser portadora do Certificado e o Registro de Entidade Beneficente de

Assistência Social, fornecidos pelo Conselho Nacional de Assistência Social, renovado a cada

três anos; (c) promoção da assistência social beneficente, inclusive educacional ou de saúde, a

menores, idosos, excepcionais ou pessoas carentes; (IV) seus diretores, conselheiros, sócios,

instituidores ou benfeitores, não podem perceber remuneração ou usufruir vantagens ou

benefícios a qualquer título; (V) aplicar integralmente o eventual resultado operacional na

manutenção e desenvolvimento de seus objetivos institucionais apresentando, anualmente ao

órgão do INSS competente, relatório circunstanciado de suas atividades.

Verifica-se, portanto, que a legislação restringe as espécies de instituições possíveis

beneficiárias (beneficentes de assistência social, educacionais ou de saúde), exige que elas

124

atendam, pelo menos em parte, de forma gratuita idosos, menores, excepcionais ou pessoas

carentes e obriga o atendimento de requisitos muito mais complexos que aqueles previstos no

Código Tributário Nacional e que correspondem à imunidade de tributos.

Analisando de forma preliminar a presença da palavra “beneficente” no texto da lei

que se reporta à imunidade das contribuições para a seguridade social, bem como seu

significado etimológico, fácil seria afirmar que apenas as instituições de assistência social,

educacionais e de saúde que atendessem exclusivamente de maneira não-onerosa os

respectivos destinatários poderiam gozar dessa imunidade.

Essa foi a pretensão, inclusive, do próprio legislador ao modificar a redação do art.

55 da Lei 8.212/91, nela estabelecendo que assistência social beneficente seria entendida

como a prestação gratuita de benefícios e serviços a quem dela necessitar, deixando fora da

beneficência os serviços assistenciais-sociais remunerados.

No entanto, em razão de que em sede de Ação Direta de Inconstitucionalidade tal

previsão encontra-se com eficácia suspensa, atualmente não é requisito para obtenção da

imunidade perante a previdência social a questão da prestação de serviços e benefícios

exclusivamente de forma gratuita, podendo ela ocorrer mediante pagamento.

O que existe, isto sim, ao analisar-se a redação do dispositivo constitucional que

contém os destinatários da assistência social (art. 203), em comparação com um dos incisos

do art. 55 da Lei 8.212/91, é a maior abrangência do público a ser atendido pelas instituições

que almejem fazer jus à imunidade perante a seguridade social.

Isso porque a assistência social, em sentido estrito, abrange a proteção à família, à

adolescência, à velhice, às crianças e adolescentes carentes e às pessoas portadoras de

deficiência. Já a assistência social aludida pela Lei 8.212/91, exige que as entidades

interessadas na obtenção da imunidade previdenciária destinem seus serviços, inclusive de

educação e saúde, a menores, idosos, excepcionais ou pessoas carentes.

Assim, vê-se uma maior abrangência dos destinatários no que se refere à situação de

carência às instituições imunes das contribuições para a seguridade social do que às imunes

dos impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços, visto que as primeiras têm que atender,

dentre outras pessoas, aquelas carentes, ao passo que, para as segundas, exige-se apenas, no

aspecto de carência, atendimento à crianças e adolescentes.

Portanto, no momento, tendo em vista a eficácia suspensa do dispositivo que

determina o atendimento de forma exclusivamente gratuita para ser possível a concessão da

imunidade perante a seguridade social, o que distingue as pessoas jurídicas possíveis

125

beneficiárias não é a questão da sua beneficência ou não, mas sim a de atender a qualquer

pessoa carente, seja criança, adolescente, adulto ou idoso.

É claro que em ambos os casos será possível a cobrança pelos serviços às demais

pessoas não carentes, mas o fato de também atender-se indiscriminadamente qualquer

indivíduo carente (que não pagarão pelos serviços, é óbvio), e não só crianças e adolescentes,

habilita as entidades a almejarem a imunidade das contribuições.

A mesma entidade imune das contribuições para a seguridade social, por atender os

mesmos e ainda requisitos mais complexos do que os exigidos para a imunidade tributária,

gozará das duas imunidades, ou seja, referentes às contribuições sociais e também aos

impostos sobre seu patrimônio, renda ou serviços.

126

REFERÊNCIAS

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128

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