governo das empresas – uma visão económica ... · jornal de contabilidade n.º 367 • outubro...

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 367 • OUTUBRO 2007 309

Ano XXXI ~ N.º 367Outubro 2007

Publicação Mensal ~ ISSN 0870-8789

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Governo das Empresas – Uma visão económica

Contabilidade Ambiental

Uma opinião sobre o Novo Modelo Contabilístico

A CTOC, a Formação e os Profissionais

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 367 • OUTUBRO 2007310

EditorialEditorial

Índice310 Editorial

311 O Desencanto

312 Uma Visão Económica daQuestão do Governo dasEmpresas

320 A ContabilidadeAmbiental – A suaRevelação no RelatoFinanceiro

333 A Entidade e o SistemaFiscal Português

336 Novo ModeloContabilístico

337 A CTOC, a Formação e osProfissionais

338 Síntese Económica

339 Consultório

342 Bibliografia

342 Noticiário

Separatas:

Centro de Estudos de História daContabilidade

FormaçãoLisboaBragaPortoFunchalViseuGuardaCoimbraFaro

Índice

Ficha Técnica: Director: Severo Praxedes Soares • Directora-Adjunta: Maria Teresa O. Dias Neto • Coordenação: Isabel Maria Cipriano • Revisão:Cristina Moura Mendes • Mensário Técnico, fundado por Martim Noel Monteiro • Propriedade e Edição da Associação Portuguesa de Técnicos deContabilidade – APOTEC (Instituição de Utilidade Pública) • Redacção e Administração: Rua Rodrigues Sampaio, 50, 3.º - Esq. – 1169-029 LISBOA •Telefone: 213552900 • Telefax: 213552909 • http://www.apotec.pt • [email protected] • Tiragem: 8 200 exs. • Depósito Legal: 53873/92 •Registo n.º 105076 ICS • Assessores: Económico: Rogério Fernandes Ferreira – Contabilístico: Brito Nascimento; António José Neves Casaca – Fiscal:Fernanda Curado Ribeiro; José de Oliveira Sales Pires – Jurídico: Isabel Amado; Graça Lopes – Jurídico-Fiscal: João Filipe Gonçalves Pinto • Composiçãoe impressão: PENTAEDRO – Tel. 21 844 43 40 – 1700-249 Lisboa • Os originais recebidos para publicação são aceites na condição de que nem eles, nemqualquer tradução deles, tenham sido "adquiridos" ou publicados, e que não tenham sido apresentados para publicação em qualquer parte e que,será autorizada a sua livre publicação na nossa revista. • Os artigos publicados são da responsabilidade dos seus autores e não vinculam a APOTEC.

Um olhar, ainda que de relance, pelos documentos de orientação estratégicada política de desenvolvimento do País revela-nos, de imediato, a dimensão dosdesafios e a importância do aproveitamento de todos os recursos, bem como daimplementação pelos organismos/instituições de práticas de boa governação,incluindo a utilização de modelos de parcerias e de colaboração para aconcretização de estratégias “win-win”.

No passado dia 27 de Setembro, na tomada de posse do novo Director-Geraldos Impostos, a quem o Jornal de Contabilidade endereça os votos das maioresfelicidades e de sucessos no desempenho do cargo, o Senhor Ministro de Estadoe das Finanças, na sua intervenção, realçou a presença no acto de representantesde “entidades e instituições que em (...) parceria têm colaborado com a DGCIna prossecução da sua missão de interesse público.”

Temos aí o exemplo de um organismo público cuja acção tem forte incidênciana vida dos cidadãos e em todas as actividades económicas, especialmente naactividade dos profissionais da contabilidade e fiscalidade. Outros bons exem-plos existem, concerteza, mas seria desejável que a prática de estratégiasganhadoras para todos os legítimos intervenientes/interessados fosse adoptadapela generalidade das instituições públicas e privadas e pelas empresas.

No que toca às empresas, a experiência do dia a dia mostra ser desejável umajustamento no relacionamento, designadamente adoptando formas menospenalizantes, nomeadamente para os consumidores finais e outros agenteseconómicos de menor dimensão em termos do volume de negócios em presença– nesta matéria as instituições públicas, embora tendo ainda um longo caminhoa percorrer, estão já sob forte pressão da sociedade.

A este propósito e caso, se estudos ainda não tenham sido realizados, seriainteressante que instituições competentes efectuassem uma estimativa das horasde trabalho perdidas resultantes do tempo de espera quando da entrega de bensou prestação de serviços no domicílio e da resolução de conflitos ou esclareci-mentos de dúvidas nomeadamente em matéria de facturação, ficando desde já apergunta: Estará o indicador longe dos 3% do PIB, valor estimado para aseconomias que decorrerão da adopção do novo Código dos Contratos Públicos(1)?

(1) Na reunião de 20 de Setembro de 2007, o Conselho de Ministros aprovou na sua versão final e soba forma de Decreto-Lei, o Código dos Contratos Públicos, que estabelece a disciplina aplicável àcontratação pública e o regime substantivo dos contratos públicos que revistam a natureza de contratoadministrativo. Segundo a Agência Lusa, prevê-se uma poupança anual de 300 milhões de euros,concursos em 24 horas e a limitação a cinco por cento dos trabalhos a mais na maioria das empreitadas.

Pequenos Desejos deum “Olhar de Relance”


Por melhor ideados que sejam doutrinas e sistemaseconómicos e político-sociais, na prática, a certa altura,podem revelar-se falhanços, por desempenho dos execu-tores ou de quem deveria zelar pela doutrina proclamadaou sistema preconizado. O envolvimento de pessoasproblematiza, provoca subversão das ideias e distorçõesdas práticas. As doutrinas e os sistemas desacreditam-se eos fins pretendidos inviabilizam-se.

Estes tipos de subversões são frequentes. O bemteorizado acaba por não ser bem executado. São variadasas razões. A desonestidade, os brandos costumes, a ausên-cia de atribuição de responsabilidades e a não punição dosincumpridores é muitas vezes referida. E acaba-se empráticas inconvenientes, impeditivas da prossecução dosobjectivos doutrinais e dos procedimentos pré-estabeleci-dos.

Frequentemente alude-se a que Economia ou Gestão eÉtica são matérias dissociáveis. Não o devem ser. Osprofissionais da Economia e Gestão devem assumir nassuas actividades postura ética, respeitando leis e adoptan-do práticas favorecedoras da cidadania e do civismo.

Em regime democrático há liberdade para comentar eformular juízos críticos. Permite se afirme sem temor oque se sente, podendo acentuar-se falhas de justiça e crisesde solidariedade que se visibilizem. A liberdade de criticare de assinalar erros pode evitar a repetição destes.

Em comportamentos de que na História se dá conta,mas também em casos presentes têm-se consumado guer-

O DesencantoProfessor Doutor Rogério Fernandes Ferreira

Presidente do Centro de Estudos de Históriada Contabilidade da APOTEC

ras geradoras de calamidades, destruição, matanças, cri-mes e injustiças, raízes para novas afrontas.

Um regime democrático decerto ajudará pois neledebatem-se atitudes e comportamentos de todos, eleitos eeleitores, governantes e governados.

Talvez as novas tecnologias de que se dispõe e osestudos e as realizações que se anunciam sobre genéticalevem a extirpar não só males físicos mas também malespsicológicos que estarão na origem de crueldades e injus-tiças praticadas. Ou será que o estudo da genética iráproduzir mercenários, robotizando belicistas, executoresde guerras futuras? Infelizmente, já se depara com nume-rosas tecnologias em que a robotização está a causarmatanças dos inimigos, mísseis telecomandados, aviõessem piloto e armas robotizadas, formas de matar que,todavia ainda não matam tudo ou todos. Há inimigos queresidem em nós, são os fantasmas, os medos, as perversi-dades contra os outros, a proclamação de embustes ementiras.

Em síntese: – assiste-se a impressionantes progressostecnológicos, mas nas relações entre as pessoas não senota uma cultura de valores, preocupações de condutaética. Ora, não privilegiando a ética, geram-se injustiças,mal-estar, guerras. Sempre assim tem sido. Os assinaladosprogressos tecnológicos favoreceriam um mundo melhor.Porém, o essencial seria o progresso no campo da ética.Será possível? A esperança é sempre o que resta!

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Direito das SociedadesDireito das Sociedades

1. INTRODUÇÃO

Os primeiros estudos teóricos e empíricos sobre a relaçãoentre as características dos mecanismos de governo dasempresas e o respectivo desempenho surgiram no âmbito dasfinanças empresariais, relacionados com o problema da sepa-ração entre a propriedade e o controlo das empresas modernasque se organizam sob a forma de sociedades com capitaldisperso.

A premissa comum entre esses estudos é a da existência deinteresses e objectivos divergentes entre gestores e proprietá-rios e que, caso não existam incentivos ou mecanismos demonitorização da acção dos gestores, estes últimos podemtomar decisões que maximizam os seus interesses pessoais emdetrimento do dos proprietários. É neste contexto que têm sidoestudados vários mecanismos de governo das sociedades.

A análise realizada no âmbito deste texto começa, emprimeiro lugar (secção 2), pela apresentação do conceito degoverno das sociedades. Em seguida (secção 3 e 4), é enun-ciada a teoria de agência e a teoria dos custos de transacção,que incorporam o conselho de administração como objecto deestudo. Seguidamente (secção 5), é feita uma comparaçãoentre aquelas duas teorias. Na secção 6 são analisados algunsdos sistemas de governo das sociedades existentes no mundo,além de apresentarmos uma comparação entre os vários siste-mas.

2. O CONCEITO DE GOVERNO DAS SOCIEDADES

O “governo das sociedades” é um conceito relativamentenovo, quer nos debates públicos quer a nível académico,embora o seu estudo não o seja. O estudo tem as suas raízesnos trabalhos de, entre outros, Berle e Means (com a publica-ção em 1932 do livro “The Modern Corporation and PrivateProperty”) e, mais cedo ainda, de Adam Smith (com a publi-cação em 1776 do seu livro “The Wealth of Nations”).

Shleifer e Vishny (1997) definem governo das sociedadescomo o conjunto de mecanismos através dos quais os fornece-dores de recursos asseguram o retorno dos seus investimentos.

Zingales (1998) refere que a afectação da propriedade, aestrutura de capital, os sistemas de incentivos dos gestores, osconselhos de administração, a pressão dos investidoresinstitucionais, a competição no mercado de factores, a estru-

Uma Visão Económica da Questão doGoverno das Empresas

Vera CunhaEscola Superior de Tecnologia e Gestão de Oliveira do Hospital

António MartinsFaculdade de Economia da Universidade de Coimbra

tura organizacional, etc., podem ser vistos como instituiçõesque afectam o processo através do qual as quasi-rendas sãodistribuídas. Consequentemente, define governo das socieda-des como “the complex set of contraints that shape the ex-postbargaining over the quasi-rents(1) generated by a firm” – umconjunto de restrições que moldam a negociação ex-post dosresultados gerados pelas empresas.

A Comissão de Mercado de Valores Mobiliários (CMVM)entende por governo das sociedades um sistema de regras econdutas relativo ao exercício da direcção e do controlo dassociedades emitentes de acções admitidas à negociação emmercado regulamentado. A CMVM não procura impor mode-los rígidos e uniformes, mas antes contribuir para a optimizaçãodo desempenho das sociedades e favorecer todas as pessoascom interesses na actividade societária – investidores, credo-res e trabalhadores. O governo das sociedades encerra, nessamedida, duas vertentes: no plano interno, envolve um conjun-to de regras organizativas dentro de cada sociedade cotada; noplano externo, respeita à avaliação do desempenho das socie-dades, feito através do normal funcionamento dos mecanis-mos de mercado, domínio em que a actuação dos investidoresinstitucionais apresenta importância capital.

As várias definições apresentadas surgem associadas àperspectiva do problema de agência, que ocorre quando exis-tem conflitos de interesses entre accionistas, gestores, credo-res e trabalhadores de uma empresa, originados pela separa-ção entre a propriedade e o controlo.

Para nós, o governo das sociedades corresponde ao con-junto de práticas que garantem a transparência e a igualdadenas relações entre gestores e accionistas, tendo comoconsequência directa a maximização do valor da empresa e avalorização do retorno do investimento para os accionistas.

São várias as razões que contribuíram para o interessecrescente do governo das sociedades (Farinha, 2003):

– as revelações de importantes escândalos financeiros, denegócios mal sucedidos, a divulgação do pagamento deelevadas quantias aos gestores e, mais recentemente, onúmero elevado de fraudes contabilísticas praticadaspelos gestores (ex. Enron nos EUA);

– a adopção de medidas que impedem o êxito das ofertaspúblicas de aquisição;

– a comparação dos sistemas de governo das sociedadesdos vários países do mundo, especialmente entre osEUA, a Alemanha e o Japão.



3. A TEORIA DOS CUSTOS DE AGÊNCIA

A teoria de agência enfatiza a essência contratual dasempresas. Segundo Jensen e Meckling (1976) a visão contratualassenta na ideia de que “a empresa é simplesmente uma formade ficção legal que serve como um nexus de relações contratuaisentre indivíduos, sendo também caracterizada pela existênciade um conjunto de direitos residuais (residual claims) sobre osactivos e os cash-flows da empresa e que, normalmente,podem ser vendidos sem a necessidade de permissão dosrestantes contratantes”. Quer isto dizer que uma empresa nãoé um indivíduo, mas uma forma de “ficção legal” que resultade um processo no qual os conflitos de interesses são coloca-dos em confronto dentro do quadro de relações contratuais.Neste sentido, o comportamento da empresa é comparado aocomportamento do mercado, isto é, o resultado de um proces-so complexo de equilíbrio.

Jensen e Meckling (1976, 308) definem a relação deagência como “o contrato sob o qual uma ou mais pessoas (oprincipal) incumbem a outra pessoa (o agente) de realizaremalgum tipo de serviços em seu favor, envolvendo a delegaçãoao agente de alguma autoridade para tomar decisões”. Segun-do os autores, como ambas as partes da relação são, porhipótese, maximizadoras da utilidade, existem razões paraacreditar que o agente não agirá sempre em função dosinteresses do principal. No caso de a relação entre o principale o agente, o principal pode limitar as divergências, atribuindoincentivos ao agente e, em seguida, supervisionando o seucomportamento. Desta forma, o principal incorre em custos natentativa de alinhar os interesses do agente com os seus, osquais são chamados de custos de agência. Em Portugal, dadoque a concentração da propriedade é elevada, o conflito entreaccionistas e gestores tende a ser reduzido, uma vez que,muitas vezes, são os proprietários que ocupam as funções deadministração das empresas.

Jensen e Meckling (1976) definem os custos de agênciacomo a soma das despesas de supervisão (monitoring) porparte do principal, das despesas com a concessão de garantiascontratuais (bonding costs) por parte do agente, e das perdasresiduais, decorrentes da perda de riqueza pelos accionistasem consequência do comportamento divergente dos agentesem relação ao objectivo de maximização de riqueza dosaccionistas.

A relação entre o problema de agência e o governo dassociedades é ilustrada na figura 3.1.

A diminuição dos efeitos causados pelo problema de agên-cia depende da existência de mecanismos internos e externos,a que damos o nome de Governo das Sociedades, que harmo-nizem a relação entre accionistas e gestores. Assim, conformepodemos observar através da figura 3.1, o conselho de admi-nistração é um dos principais mecanismos de alinhamento deinteresses entre accionistas e gestores no sistema de governodas sociedades de uma empresa.

Jensen e Meckling (1976) distinguem dois tipos de custosde agência: (1) os custos de agência do financiamento poracções detidas por accionistas externos (agency costs of outsideequity) e (2) os custos de agência do endividamento (agencycosts of debt). Quando o proprietário/administrador (owner--manager) se financia por abertura de capitais a accionistasexternos, ocorrem os custos de agência gerados por divergên-

cias entre os interesses de ambos, uma vez que, contrariamen-te ao que acontecia antes, a redução da riqueza do administra-dor, enquanto accionista, não é idêntica ao incremento dosbenefícios pessoais retirados da actividade da empresa. Nestascircunstâncias, o proprietário administrador procura maximizaros seus benefícios pessoais em detrimento dos accionistasexternos.

A magnitude dos custos de agência pode variar de empresapara empresa. Alguns dos factores que influenciam a dimen-são destes custos são, nomeadamente:

– os custos de avaliação do desempenho do gestor;– a facilidade com que os gestores podem exercer as suas

preferências, por vezes contrárias à maximização dovalor;

– os custos dos sistemas de incentivos;– os custos de aplicação de regras e políticas;– o nível de competição existente no mercado de gestores;– o custo de “reposição” do gestor;– a eficiência do mercado de controlo das empresas.

4. A TEORIA DOS CUSTOS DE TRANSACÇÃO(2)

As pesquisas relacionadas com a teoria dos custos detransacção têm dado origem a várias análises, com particularintensidade a partir da década de 70, cuja origem remonta aosestudos de Coase realizados em 1937. O princípio destaabordagem pretendia analisar em que circunstâncias os movi-mentos de integração vertical, bem como a realização decontratos que limitam substancialmente a conduta das partese/ou estabelecem vínculos de reciprocidade, têm como objec-tivo a criação de ganhos de eficiência, e não algum tipo delimitação da concorrência.

Williamson (1994) define custos de transacção como sen-do “os custos de funcionamento do sistema económico”. Poroutras palavras, os custos de transacção são gastos que surgemdas interacções entre agentes económicos, em virtude deproblemas de coordenação.

Como ponto de partida para a compreensão das transac-ções procura-se perceber o comportamento dos agentes envol-vidos. São de destacar dois factores importantes: a racionalidade

Figura 3.1 – O problema de agência e o governo das sociedades

Fonte: Adaptado de Silveira, A.M. (2002), Governança Corporativa, valor e desempenhoda empresa no Brasil, FEA.


limitada e o oportunismo. O conceito de racionalidade limita-da (bounded rationality) é entendido como uma limitação dosagentes económicos em prever e descrever todas as contingên-cias que possam acontecer futuramente. Assim, os contratoscompletos são inviáveis, possibilitando a existência de atitu-des oportunistas de ambas as partes devido às imperfeiçõesdos termos contratuais.

Para Williamson (1994) as principais implicações dashipóteses comportamentais já referidas são: (1) os contratos,mesmo os complexos, são necessariamente incompletos; (2) aconfiança entre as diversas partes envolvidas não pode serunicamente estabelecida a partir da existência de um contrato,pois todo o contrato implica riscos; e (3) é possível acrescentarvalor através de outras formas organizacionais que procuremminimizar a racionalidade limitada e defender as transacçõescontra o oportunismo dos agentes envolvidos.

O autor identifica dois tipos de custos de transacção: oscustos gerados antes da transacção, ex-ante, como a elabora-ção e a negociação dos contratos, e os custos ex-post, origina-dos após a concretização do negócio, de monitorização dasimposições contratuais, de resolução de conflitos que possamexistir e de readaptação dos termos contratuais às novascircunstâncias.

Os custos ex-ante verificam-se, essencialmente, nos casosem que é difícil estabelecer as condições pré-contratuais, deforma que a transacção seja efectuada de acordo com osparâmetros planeados e esperados. O problema principalencontra-se na definição do próprio objecto de transacção, oque exige longas negociações para garantir a qualidade e ascaracterísticas desejadas do bem ou serviço transaccionadoou, ainda, para evitar problemas com o pagamento.

A teoria dos custos de transacção enfatiza os custos detransacção ex-post. Segundo Williamson, tais custos assumemquatro formas possíveis: (1) custo de inadaptação, quando atransacção não se processa conforme planeado; (2) custosassociados ao esforço de corrigir os problemas dedesalinhamento ex-post; (3) custos de instalação e manuten-ção das estruturas de governo que gerem as transacções; (4)custos necessários para garantir o cumprimento efectivo doacordo.

Neste contexto, importa referir que a realização de transac-ções de compra e venda nos mercados pode gerar custos nãonegligenciáveis associados à impossibilidade de realização decontratos completos. Logo, quanto menor a especificidade dosactivos(3), menor a incerteza e maior a frequência das transac-ções e consequentemente menores serão os custos associadosà utilização do mercado enquanto mecanismo coordenadordas interacções mercantis.

O desenvolvimento de instituições especificamentedireccionadas para a gestão e coordenação das transacçõesresulta, então, do esforço dos agentes envolvidos em diminuiros custos mencionados. Para isso, procuram criar “estruturasde gestão” (governance structures) apropriadas, percebidascomo estruturas contratuais – explícitas ou implícitas – noâmbito das quais se realiza a transacção. Estas “estruturas degestão” equivalem a formas institucionais particulares (demercado, hierárquicas ou híbridas), que diferem em termos demecanismos de incentivo e de controlo de comportamentos, epossuem capacidades distintas em termos de flexibilidade eadaptabilidade.

5. COMPARAÇÃO ENTRE A TEORIA DE AGÊNCIA EA TEORIA DOS CUSTOS DE TRANSACÇÃO

Williamson procurou ainda esclarecer em que pontos é queas duas teorias seriam convergentes ou divergentes.

Na perspectiva deste autor, os aspectos convergentesseriam:

1. Discricionariedade da gestão: muito embora a teoriados custos de transacção encare a empresa como umaestrutura de governo e a teoria de agência veja a empre-sa como um nexus de contratos (contrariamente à teorianeoclássica que considera a empresa como uma funçãode produção cujo objectivo principal é a maximizaçãodos lucros), os pressupostos comportamentais em quese fundamentam (racionalidade limitada, oportunismo,informação assimétrica, riscos morais, entre outros) sãoos mesmos, embora sejam designados de forma diferen-te.

2. Eficiência contratual: ambas as abordagens reconhe-cem as dificuldades que existem em redigir contratoscompletos. Contudo, mesmo sabendo das dificuldadespráticas, as partes envolvidas procuram fazer o melhorpossível, sabendo que terão que redefinir incentivos,reorganizar as “estruturas de gestão”, corrigir possíveiserros e adaptarem-se de forma mais efectiva às mudan-ças inesperadas. Assim, a teoria de agência concentra--se, essencialmente, nas cláusulas ex-ante, e a teoria doscustos de transacção concentra-se nas estruturasex-post.

3. A teoria de agência e a teoria dos custos de transacçãoestão alicerçadas no princípio de selecção natural, prin-cípio que assenta na capacidade de as empresas reduzi-rem os custos (de agência ou de transacção) realizando“contratos eficientes dentro das organizações”.

Quanto aos principais aspectos divergentes, eles seriam:1. Unidade de análise: enquanto a teoria de agência foca

a atenção nos indivíduos, a teoria dos custos de transac-ção analisa a eficiência das organizações por meio daanálise das transacções. Desta forma, o interesse dadesta última opção é alinhar as transacções (que dife-rem nos seus atributos) com as “estruturas de gestão”(cujos custos e competências também diferem), de umaforma diferenciada (que permita reduzir os custos detransacção). Entre as várias formas pelas quais as tran-sacções podem diferir, a mais importante, paraWilliamson, é a especificidade dos activos. Ou seja, oquanto aquele activo é relevante para uma determinadatransacção.

2. Custos de agência versus custos de transacção: en-quanto a teoria de agência procura determinar ex-anteos custos de agência, a teoria dos custos de transacçãodá importância aos custos ex-post (supra citados).

3. Preocupação organizacional: o cuidado com a redac-ção de cláusulas ex-ante e a consequente predisposiçãopara resolver judicialmente quaisquer desavençasindiciam a ausência de definição organizacional numprimeiro plano de preocupações da teoria de agência.Para a teoria de custos de transacção, as soluçõesdefinidas nos tribunais não são eficazes e só devem serlevadas a cabo em última instância.



O quadro 5.1 resume as principais diferenças apontadaspor Williamson.

Quadro 5.1 – Aspectos divergentes entre a teoria de agência e aeconomia dos custos de transacção

Teoria Agência Economia CustosTransacção

“Unit of analysis” Indivíduo Transacção“Focal dimension” – Especificidade dos activos

“Focal costs concern” Perda residual Inadaptação“Contractual focus” Alinhamento ex-ante Gestão ex-post

Fonte: adaptado de Williamson,O.E. (1988), “Corporate Finance and CorporateGovernance”, Journal of Finance, Vol. 43, pp. 575.

6. SISTEMAS DE GOVERNO DAS SOCIEDADES NOMUNDO

Os debates sobre o governo das sociedades aumentaramconsideravelmente nos últimos anos. As principais interven-ções em matéria de governo das sociedades reagiram a situa-ções de crise, procurando repor a segurança e a confiança nosmercados. O código Cadbury (1992) também surgiu na se-quência de graves escândalos societários ocorridos no ReinoUnido. Na Europa Continental, os Princípios emitidos pelaOCDE, em 1999, seriam a reacção à crise asiática verificadaem 1997 e 1998. Os casos de fraudes contabilísticas, acesso ainformação privilegiada e de evasão fiscal, de grandes empre-sas americanas como a Enron, a Worldcom e outras, levarama um aumento do debate sobre este tema. Estes últimoslançaram profundas preocupações sobre a adequação dassoluções vigentes relativas a uma ampla gama de problemas,como o reforço da credibilidade da informação financeira e aeficiência dos sistemas de fiscalização das sociedades cotadasna Bolsa.

Existe uma clara separação entre o problema básico degoverno das sociedades nas empresas da Europa Continentale nas empresas Anglo-Saxónicas. Com efeito, o sistema degoverno das sociedades adoptado por uma empresa reflecte ascaracterísticas económicas, históricas, culturais e legais de umpaís. É ainda moldado pela estrutura de propriedade e decontrolo empresarial e pelo papel desempenhado pelos merca-dos financeiros aí existentes. Tais diferenças contribuem paraas diferenças encontradas entre os sistemas de governo dassociedades dos diversos países.

6.1. O Governo das Sociedades na Alemanha

As sociedades por acções alemãs (Aktiengesellschaft) têmdois órgãos administrativos: o Conselho Supervisor(Aufsichtsrat) e o Conselho de Gestão (Vorstand). Os mem-bros do conselho supervisor equivalem à figura dos directoresexternos de uma empresa dos Estados Unidos. Os membros doconselho supervisor são eleitos pela assembleia-geral de accio-nistas e pelos trabalhadores (ou suas organizações representa-tivas). As empresas alemãs com mais de 2.000 trabalhadoresdevem assegurar aos seus funcionários, pelo menos, o direitode eleger metade dos membros do conselho de supervisão.

Nas empresas com 500 a 2.000 trabalhadores este númerobaixa para um terço. Ao conselho de supervisores competenomear e destituir os membros do conselho de gestão econtrolar a sua actividade. Nenhum membro do conselhosupervisor pode ser simultaneamente membro do conselho degestão ou de qualquer outro órgão equivalente.

O conselho de gestão é equivalente aos directores execu-tivos de um conselho do Reino Unido ou dos EUA, tendocomo funções a gestão estratégica e operacional da empresa.O presidente do conselho de gestão (Vorstandsvorsitzender),comparável ao CEO(4) (Chief Executive Officer) no sistemaanglo-saxónico, tem como função a coordenação do conselhode gestão (Haid e Yurtoglu, 2004).

Depois de 1995, a transposição para o direito alemão dadirectiva comunitária 88/627/EEC, sobre transparência, mar-ca uma grande mudança na definição dos “mercados” e naatitude dos políticos, industriais e comunidade financeira,relativamente às empresas cotadas. A partir desta data associedades por acções cotadas num mercado oficial passarama ter que divulgar as partes que controlam em mais de 5% dosdireitos de voto.

O Código de Governo das Sociedades Alemão foi promul-gado em Fevereiro de 2002. Este código constitui a peça centraldas recentes reformas no governo das sociedades alemãs. Elenão tem, per si, força de lei. Ao contrário, pretende ser um“código de melhores práticas”, que encoraja as empresas acumprir voluntariamente. Apesar deste código ser, apenas,aplicável às empresas cotadas, ele encoraja as empresas decapital fechado a adoptar também os seus princípios.

Segundo Franks e Mayer (2001), a Alemanha teria poucomais de 800 empresas cotadas, comparativamente às 3000 doReino Unido. Ainda na Alemanha, 85% das maiores empresascotadas têm, em geral, um accionista que possui mais de 25%das acções com direito de voto. A propriedade empresarial écaracterizada por uma concentração elevada, principalmentenas mãos das famílias e de outras empresas.

Aqueles autores, ao analisarem uma amostra de 171 gran-des empresas industriais Alemãs, constataram ainda que em57% das empresas existe um accionista maioritário – commais de 50% das acções. Verificaram também que, no caso dasempresas em que um accionista individual possui mais de25% das acções, cerca de 27,5% das acções estão nas mãos deoutra empresa alemã e cerca de 20,5% estão nas mãos defamílias abastadas. Os investidores institucionais alemãesdetêm apenas 14,7%, pelo que o seu papel é relativamentemenor quando comparado com o que desempenham no ReinoUnido e nos EUA. Igualmente, os bancos contam com menosde 6% da propriedade.

No seu estudo sobre a propriedade e o controlo das empre-sas alemãs, Franks e Mayer (2001), concluíram o seguinte:

– existem níveis muito altos de concentração de proprie-dade nas empresas alemãs, particularmente associadoscom holdings de outras empresas ou famílias e padrõescomplexos de propriedade(5) que envolvem pirâmides(6).

– a influência dos bancos alemães deve-se, não só, aofacto de possuírem directamente acções, mas por possuí-rem ainda “proxy votes” de pequenos accionistas. Estesoferecem uma variedade de serviços incluindo orienta-ção e votação em nome dos accionistas nas resoluções daempresa.



– se, por um lado, o padrão de propriedade nas empresasalemãs (“insider system”) é marcadamente diferente doinglês e americano (“outsider system”), por outro lado,estão associados a formas diferentes de controlo empre-sarial(7).

– os resultados encontrados indicam uma fraca influênciada concentração de propriedade na rotação do conselhode gestão de empresas com fraco desempenho. Contudo,existe evidência de que os membros do conselhosupervisor são substituídos quando se verificam fracosdesempenhos.

– embora não exista um mercado de aquisições hostis,existe um mercado substancial de grandes participaçõesaccionistas que se assemelha ao mercado pelo controloempresarial do Reino Unido e dos EUA.

6.2. O Governo das Sociedades na França

O sistema francês permite que as suas empresas possamoptar entre três tipos de sistemas de governo das sociedades.O primeiro sistema é caracterizado por um único Conselho deAdministração, cujo presidente é também o CEO da empresa.A pessoa que assegura os dois cargos é denominada dePrésident Directeur Générale (PDG). O segundo sistema,muito semelhante ao sistema alemão, é composto por doisórgãos: um Conselho Supervisor (Conseil de Surveillance) eum Conselho de Gestão (le Directoire). Segundo Mesnooh(2002), este sistema, embora tendo existido durante muitosanos, foi utilizado por um número reduzido de empresas. Oterceiro sistema foi introduzido pela Nova Regulação Econó-mica (la Loi Nouvelle Régulations Economique – NRE) de2001. Este modelo assenta no sistema tradicional, caracteriza-do por um único Conselho de Administração, mas terminacom a concentração de poder existente nas mãos do PrésidentDirecteur Générale, que deixa de ser simultaneamente presi-dente do conselho e CEO.

Os relatórios Vienot, publicados em 1995 e 1999, sãoconsiderados os marcos iniciais no debate sobre o governo dassociedades em França. Estes relatórios abordam questõesimportantes, tais como a proposta de separação entre o cargode presidente do conselho e de CEO. Além disso, fazem umconjunto de recomendações importantes, como a presença deum número mínimo de directores independentes.

Os mais recentes desenvolvimentos no governo das socie-dades cotadas estão relacionados com o surgimento, em Outu-bro de 2003, de um código denominado “Princípios do Governodas Sociedades” (Principes de Gouvernement d’Enterprise).Este código enfatiza a competência e a experiência do directorcomo qualidades importantes, que devem ser analisadas sepa-radamente e adicionalmente à independência. O código francêseleva a proporção de directores independentes de um terço parametade do número de membros do conselho. Além disso, arepresentação dos directores independentes nos comités decompensação e de auditoria são também reforçadas.

6.3. O Governo das Sociedades no Reino Unido

No Reino Unido reconhecia-se que, para as sociedadesserem bem administradas e controladas, era importante ter no

conselho de administração directores com independência dejulgamento. A organização PRO NED (Professional Non--Executive Directors) cujo objectivo é desenvolver e promovero papel dos directores externos, foi criada em 1982 pelo Bancode Inglaterra e pela Bolsa de Valores de Londres, entre outros.

Nos finais dos anos 80 e inícios dos anos 90, a constataçãode um número elevado de falências aliado à forte recessãoeconómica verificada no Reino Unido intensificou a preocu-pação pública com os padrões de relato financeiro e com aspráticas contabilísticas. Como consequência, foi formado oComité Cadbury, encarregado da verificação de alguns aspec-tos do governo das sociedades, relacionados com as práticascontabilísticas e o relato financeiro. Em Dezembro de 1992 foipublicado o relatório Cadbury que viria a marcar o início deuma nova etapa no governo das sociedades naquele país.

Em Julho de 1995, na sequência da forte pressão exercidapelos investidores institucionais no sentido de serem analisa-das questões importantes não referenciadas no Comité Cadbury,foi publicado o relatório Greenbury, responsável por impor-tantes avanços na definição de políticas de remuneração dosdirectores/administradores. Em Novembro de 1995 surge anecessidade de criar um novo grupo para rever os relatóriosCadbury e Greenbury. Este comité, denominado por ComitéHampel, tinha como objectivo promover standards elevadosde governo das sociedades no interesse de protecção dosinvestidores e a preservação e melhoria da posição das empre-sas inglesas cotadas. O relatório Hampel procurou consolidaras recomendações dos relatórios Cadbury e Greenbury, modi-ficando-os nos pontos necessários e contendo as suas própriasrecomendações.

Após a publicação do seu relatório final, em Janeiro de1998, o Comité Hampel lança o Combined Code, em Julho de1998, que reuniria as recomendações dos três relatórios ante-riores. Este código passou a ser uma das exigências da Bolsade Valores de Londres para admissão à cotação de Empresas.No dia 23 de Julho de 2003 foi publicado o novo CombinedCode aplicável aos relatórios financeiros realizados a partir de1 de Novembro de 2003 (Hopt e Leyens, 2004). Nenhum doscódigos referidos (Cadbury, Greenbury, Hampel e CombinedCode)(8) tem a força da lei. São códigos de melhores práticase a principal obrigação das empresas cotadas no Reino Unidoé declararem se, e como, cumprem estes códigos e explicaremas razões para não o fazerem, quando for o caso.

A estrutura de propriedade das empresas do Reino Unido,à semelhança do que acontece nos Estados Unidos da Améri-ca, é caracterizada pela dispersão. De referir, no entanto, quea estrutura de propriedade dos EUA é ainda mais dispersa doque a do Reino Unido. Este facto é explicado pelo aumento donúmero de investidores institucionais naquele país.

Quer os EUA, quer o Reino Unido, partilham um modelosemelhante de governo das sociedades (modelo anglo-saxão).No entanto, numa análise mais pormenorizada evidenciam-sealgumas diferenças entre estes dois países (Monks, 2001):

– Estrutura do conselho: no Reino Unido, os lugares doconselho são preenchidos essencialmente por directoresexecutivos (internos), verificando-se o oposto nos EUA,onde a presença de directores externos independentes éprática comum.

– Presidente/CEO: as funções de Presidente do Conselhode Administração e de CEO no Reino Unido são assu-



midas, normalmente, por diferentes indivíduos, ao con-trário do que ocorre nos EUA.

– Acções de defesa de tentativas de aquisição: as empre-sas americanas recorrem à utilização de poison pills(9) eoutras formas de defesa contra as tentativas de aquisi-ção, enquanto que no Reino Unido nenhuma das men-cionadas formas de defesa é aceite legalmente.

– Remuneração dos directores executivos: enquanto quenos EUA a filosofia é o pagamento de salários muitoelevados, o mesmo já não acontece no Reino Unido.

No Reino Unido, a gestão das empresas é feita por umconselho de administração com poderes extensivos, mas cujopapel no governo das sociedades é reduzido. Além disso, osdirectores externos não desempenham um papel disciplinadorda gestão, como acontece nos EUA.

Que factores podem estar na base destas diferenças? Frankse Mayer (2002) são de opinião que as normas e regulamentoslegais têm aqui um papel importante. Estes autores conside-ram que existem duas áreas em que as diferenças entre os doispaíses são particularmente importantes: responsabilidadesfiduciárias dos directores executivos e a protecção das mino-rias, particularmente em relação às tentativas de aquisição e anovas emissões de capital (new equity issues).

As principais responsabilidades fiduciárias são o dever deagir com honestidade e lealdade em situações que envolvam obenefício próprio, e o dever de agir com cuidado e habilidade emsituações não que envolvam o benefício próprio. Nos EstadosUnidos a legislação sobre o dever de exercer uma gestão cui-dadosa é relativamente pobre, mas a regulamentação legal sobreo dever de agir com honestidade e lealdade é bastante rigorosa.Além disso, ambos os deveres, particularmente o de agir comhonestidade e lealdade, podem dar lugar a uma acção judicialderivada interposta por qualquer accionista. Nos Estados Unidostais responsabilidades são objecto de normas sociais enraizadas,pelo que a infracção dos mesmos, e especialmente do dever deagir com honestidade e lealdade, pode resultar não só emsanções legais como em publicidade adversa, com os custosinerentes em termos de imagem e de reputação da empresa.

O mesmo não se verifica no Reino Unido, onde as acçõespara obrigar os directores a assumir tais responsabilidades sãopraticamente inexistentes. Esta realidade poderá explicar opapel mais consultivo e menos supervisor dos directoresexecutivos das empresas inglesas. De igual modo, estamos emcrer que a protecção das minorias também contribuirá paraacentuar as diferenças entre o Reino Unido e os EUA. Nesteponto, a legislação inglesa providencia uma protecção maioràs minorias, enquanto que nos EUA a protecção das minoriasé um assunto da responsabilidade dos tribunais.

6.4. O Governo das Sociedades nos Estados Unidos daAmérica

Em 1932 Berle e Means evidenciaram que a estruturaaccionista em muitas das 200 maiores empresas dos EUA secaracterizava por um grau de dispersão extremamente eleva-do, na medida em que nenhum accionista detinha mais de 5%das acções da empresa. Daí que, em muitas empresas ameri-canas de capital aberto ao investimento público, o controloefectivo sobre o governo das empresas e a orientação estraté-gica estava realmente nas mãos dos gestores.

Desde a publicação do estudo de Berle e Means, o padrãode controlo accionista das empresas americanas mudou consi-deravelmente: a elevada dispersão accionista é mais rara, e osinvestidores institucionais detêm hoje 50% a 60% de todo ocapital accionista. Como estão relativamente concentrados,um número relativamente pequeno de instituições representa,usualmente, uma parte significativa das acções em circulaçãode uma determinada empresa.

Desta forma, é quase inevitável que os gestores detenhamo controlo efectivo das empresas de capital disperso, resultan-do por vezes em situações em que o poder da gestão é superiorao dos proprietários. Para controlar os problemas de abuso depoder e expropriação da riqueza dos accionistas por parte dosexecutivos surgiram diversas práticas complementares nosEUA, incluindo aquisições hostis, investidores institucionaisactivos, normas rigorosas relativas à apresentação de relató-rios, e deveres fiduciários rigorosos e estruturas de supervisãodos conselhos de administração.

Além disso, nos últimos 10 anos, quase todas as grandesempresas americanas de capital aberto ao investimento públi-co adoptaram o modelo de supervisão do conselho de adminis-tração. Embora a lei americana não imponha um modelo desupervisão, este torna-se praticamente obrigatório paracorresponder às normas de gestão geralmente aceites nos EUA(CMVM, 1999a). Tendo este modelo sido aceite como regra,começou a desenvolver-se um conjunto de normas importan-tes. Dando como exemplo as GM Board Guidelines (as linhasde orientação do conselho de administração da General Motors),que “definem que os administradores externos devem reunirem sessão de deliberação três vezes por ano e que as decisõessobre direcção e controlo da sociedade devem em princípio sertomadas por estes administradores”. As CalPers CoreGuidelines também prevêem que os administradores indepen-dentes reúnam periodicamente como um grupo autónomo. OsPrinciples of Corporate Governance do American Law Instituteestipulam que os administradores independentes, funcionandocomo um conjunto, têm o direito de, em certas circunstâncias,contratar consultores jurídicos, contabilistas ou outros peritospagos pela empresa.

Os Códigos das melhores práticas de Governo das Socie-dades inspiraram, a partir de 1992, uma nova actuação porparte dos Conselhos de Administração: a substituição maisfrequente dos presidentes do Conselho e a mudança dasdirecções. O primeiro destes códigos foi elaborado pela Co-missão Cadbury, na Inglaterra, seguido pela NationalAssociation of Corporate Directors (NACD), pelo código doCalpers (Califórnia Public Employees Retirement System),pelo Código da General Motors e muitos outros. O poderosofundo Calpers, de funcionários públicos do Estado norte-americano da Califórnia, trouxe progressos ao Governo dasSociedades ao aumentar o diálogo, a transparência e a preocu-pação pelo valor do investidor.

Nos últimos anos, os diversos casos de fraudes conta-bilísticas, financeiras e tributárias, verificados nos EstadosUnidos (Enron, Worldcom), conduziram ao aparecimento, emJulho de 2002, do Sarbanes-Oxley Act. Esta lei estabeleceucritérios para dar maior credibilidade às empresas de capitalaberto ao investimento público, exigiu a reforma e a elevaçãodos padrões de prestação de contas, de transparência, deconsistência e de ética empresarial, e ampliou sensivelmente



a responsabilidade dos administradores e das próprias empre-sas. Tudo isto com vista a permitir um maior acompanhamentodo desempenho empresarial, em benefício do mercado decapitais e dos investidores.

Desta forma, a regulamentação imposta pelo governoamericano criou condições para que os investidores se sentis-sem protegidos em relação à ética e qualidade das operaçõesconduzidas pelas empresas em que investem.

As empresas de auditoria foram proibidas ou passaram ater muito pouca liberdade para prestarem serviços de consultoriae assessoria tributária e financeira às empresas que auditam.Assim, tornou-se necessário dar apoio independente, em ma-térias tributárias, aos conselhos de administração, às assembleiasde accionistas, aos comités de auditoria, aos comités internosde gestão tributária, ao CEO e ao director financeiro dassociedades em geral.

Na mesma perspectiva, a administração deve ser eficaz naimplantação do governo tributário (Tax Governance), de for-ma a minimizar riscos e incertezas e ampliar resultados, numcontexto de concorrência crescente, margens de lucro reduzi-das e enormes riscos, potenciados pelos elevados custos fis-cais e a alta complexidade legislativa e regulamentar.

O governo tributário apresenta-se entre as melhores práticasde governo empresarial, uma vez que a carga tributária é um dosmaiores componentes de custo da actividade empresarial e umdos maiores riscos do negócio, tanto nas operações nacionaiscomo internacionais. Compreende desde a organização ao pla-neamento das actividades empresariais, identificação,quantificação e controlo dos riscos tributários – sob a perspec-tiva de uma gestão empresarial eficiente, visando a minimizaçãode incertezas e a legítima ampliação de resultados – até àpreservação da boa reputação e a questões estratégicas, técni-cas, operacionais, económicas e financeiras do negócio.

7. COMPARAÇÃO DOS SISTEMAS DE GOVERNO DASSOCIEDADES

Desde que se reconheceram diferenças fundamentais entreos diversos sistemas de governo das sociedades tem-se procu-rado saber qual desses sistemas é o mais eficaz. As primeiraspesquisas apontavam para dois sistemas de governo das socie-dades que caracterizavam as estruturas dos diversos países: osistema Anglo-Saxónico (EUA, Reino Unido e Canadá) e, osistema Nipo-Germânico (Alemanha, Japão, Bélgica, Espanha,França, Holanda, Itália, Suiça e Portugal). Alguns autoresfazem uma classificação diferente aos modelos referidos,referindo-se a eles como sistemas centrados no mercado(market-centered governance systems) e sistemas centradosnos bancos (bank-centered governance systems). Estes últi-mos são designados por sistemas centrados nos bancos devidoao papel central desempenhado pelas instituições financeiras(bancos e seguradoras) no financiamento das empresas.

Nos anos oitenta, período de forte desenvolvimento daseconomias japonesa e alemã, o governo das sociedades centradonos bancos era considerado o mais favorável, nomeadamenteoriginar um menor custo de capital para as empresas (Becht,Bolton e Roell, 2002). No entanto, a recessão da economiajaponesa, na década de noventa, revelaria a existência deconluio entre os bancos japoneses e os gestores, algo distante

do sistema eficiente de governo das empresas pretendido.Consequentemente, o sistema centrado nos mercados acabariapor ser apontado como um sistema possivelmente mais reco-mendável.

Segundo Franks e Mayer (2001), a maioria dos mercadosde capitais do Continente Europeu são caracterizados pelonúmero reduzido de empresas cotadas, propriedade accionistaconcentrada (principalmente nas mãos de famílias e outrasempresas), padrões complexos de propriedade que envolvempirâmides e baixos níveis de actividades de aquisição. Estasestruturas são frequentemente designadas por “insider systems”nos quais o sector empresarial também possui interesses decontrolo. Em contraste, o Reino Unido e os Estados Unidostêm aquilo que chamam “outsider sistems” de propriedadeempresarial, com grandes mercados de capitais, propriedadedispersa e mercados activos de controlo empresarial.

La Porta, Shleifer, Lopez-de-Silanes e Vishny (2000), suge-rem que a comparação entre os diferentes sistemas de governodas sociedades deve ser feita em função do grau de protecçãolegal oferecida aos investidores, pois consideram insuficiente acomparação dos sistemas centrados nos bancos ou no mercado.Os autores constataram que os países de ambiente legal comorigem no direito comum concedem um maior grau de protec-ção aos investidores, enquanto que os países de ambiente legalcom origem no direito Civil Francês, como é o caso português,exercem uma menor protecção. Para os autores, a concentraçãoda propriedade pode ser a resposta para a falta de protecção aosinvestidores, que observaram uma correlação negativa bastantesignificativa entre a concentração da propriedade e qualidadeda protecção legal aos investidores.

Shleifer e Vishny (1997) afirmam que um bom sistema degoverno das sociedades se baseia na combinação apropriadade protecção legal dos pequenos investidores e a concentraçãoda propriedade em grandes investidores, com poderes paradiminuir o problema de agência. Os autores consideram queos EUA, o Reino Unido, a Alemanha e o Japão possuem bonssistemas de governo das sociedades, embora a protecção legalaos investidores seja diferente. Enquanto que os sistemasamericano e inglês assentam, de alguma forma, numa maiorprotecção legal, os sistemas alemão e japonês caracterizam-sepor uma protecção legal mais fraca, mas por uma maiorconcentração da propriedade.

É provável que a evolução em direcção a sistemas legaisque protejam mais eficientemente os investidores conduza amelhorias nos sistemas de governo das sociedades e a ummaior desenvolvimento económico dos países. O que não éclaro é a probabilidade de que tais evoluções ocorram. Dadoque existe uma dificuldade política para que se efectuemmudanças conducentes a uma convergência legal, La Porta,Shleifer, Lopez-de-Silanes e Vishny (2000) dão maior ênfasea uma convergência funcional. Esta ocorre quando os investi-dores individuais ou as empresas se adaptam de maneira acriar mecanismos de governo das sociedades mais fortes,apesar da carência de sistemas legais eficientes.

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WILLIAMSON,O.E. (1994), Les Institutions de l’Économie, InterÉditions,Paris (traduction française).

Os interessados em participarem neste prémio instituído pelo Centro de Estudos de História da Contabilidade daAPOTEC poderão apresentar os seus trabalhos até ao dia 30/11/07 na sede da APOTEC.Os trabalhos apresentados candidatam-se aos seguintes prémios:

• Prémio A........... € 1.000,00 • Prémio B........... € 500,00Para mais informações, os interessados poderão contactar a sede da APOTEC na Rua Rodrigues Sampaio, n.º 50 – 3.º Esq.1169-029 Lisboa – Telf. 21 355 29 00, pelo Fax 21 355 29 09 ou pelo e-mail: [email protected].

PATROCÍNIOS:

M a r t i m N o e l M o n t e i r oPRÉMIO História da

Contabilidade

2007 APOTEC

CENTRO DE ESTUDOSDE HISTÓRIA DACONTABILIDADE

APOIOS DE:

UNIVERSIDADE DO MINHOUNIVERSIDADE DA MADEIRAINSTITUTO SUPERIOR DE CONTABILIDADE E ADMINISTRAÇÃO DE AVEIROINSTITUTO SUPERIOR DE CONTABILIDADE E ADMINISTRAÇÃO DE COIMBRAINSTITUTO SUPERIOR DE CONTABILIDADE E ADMINISTRAÇÃO DE LISBOAINSTITUTO SUPERIOR DE CONTABILIDADE E ADMINISTRAÇÃO DO PORTOINSTITUTO SUPERIOR DE ECONOMIA E GESTÃO

(1) A quasi-rent represents the difference between what two parties generatetogether and what they can obtain in the marketplace (Zingales, 1998).

(2) Tradução do termo economics of transaction costs.(3) Williamson (1994) define especificidade de activos como “investimentos

duráveis realizados para viabilizar determinadas transacções e que nãopodem ser reutilizadas por causa da eventual perda do seu valor”.

(4) Com a expressão CEO procura-se designar, por analogia com a literaturade origem anglo-saxónica, o Principal Director Executivo, o responsávelmáximo do conselho de administração de uma sociedade anónima.

(5) Haid e Yurtoglu (2004) referem que as empresas não financeiras controlamcerca de 43% das empresas cotadas, de uma forma directa. No entanto, aanalise ao “ultimate owner” das empresas alemãs, revela que as famíliasestão por detrás das empresas não financeiras.

(6) São holdings que, por sua vez, controlam holdings que controlam outrasempresas.

(7) Por exemplo, o mercado accionista americano revela um elevado nível deliquidez e eficiência que exerce grande influência sobre a direcção e ocontrolo das sociedades. No entanto, os bancos têm tido uma influênciareduzida devido a limitações relacionadas com a sua dimensão e com a suacapacidade e propensão para assumir um papel significativo na direcçãoe no controlo das sociedades. Em contrapartida, pensa-se que na Alemanhae no Japão os bancos assumem esse papel. Da mesma forma, os trabalha-dores têm uma influência especial na direcção e no controlo das socieda-des na Alemanha, em resultado do processo de co-determinação, assimcomo no Japão, em resultado da tradição de emprego garantido para a vida(embora esta tradição esteja em risco). Em contrapartida, os trabalhadorestêm um papel muito reduzido na direcção e no controlo das sociedades dosEstados Unidos.

(8) Todos eles estão referenciados na bibliografia.(9) Por pílula de veneno entende-se: “uma emissão de valores mobiliários que

é convertível, no caso de uma fusão, em acções da empresa compradoraou que têm que ser recomprados por esta” (Brealey e Myers, 1998).



INDICE

AgradecimentosResumo do trabalho1. Introdução2. Problemática ambiental e a crescente consciência ambiental

por parte da sociedade2.1. E o que será o ambiente de todos nós no século XXI

3. Conceitos fundamentais acerca do tema3.1. Uma aproximação à definição de contabilidade ambiental3.2. Algumas noções importantes para a compreensão do tema

4. As questões ambientais e suas implicações nas DemonstraçõesFinanceiras das Organizações – a Directriz Contabílistica n.º 294.1. Reconhecimento de Passivos de carácter ambiental4.2. Reconhecimento dos dispêndios de carácter ambiental

4.2.1. Custos Correntes4.2.2. Custos Ambientais Não Correntes4.2.3. Custos Ecológicos versus Custos Ambientais4.2.4. Capitalização dos dispêndios de carácter ambiental4.2.5. Imparidade de Activos

4.3. Mensuração dos Passivos Ambientais4.3.1. Provisões para restauro de locais contaminados e

custos de desmantelamento4.3.2. Descontos dos Passivos Ambientais de longo prazo

4.4. A constituição de Reservas Ambientais4.5. O apuramento do Resultado Ambiental4.6. Apresentação e divulgação de informação ambiental

4.6.1. Divulgações no Relatório de Gestão4.6.2. Divulgações no Anexo ao Balanço e à Demonstra-

ção dos Resultados4.6.3. Divulgação em documentos próprios independentes

das Demonstrações Financeiras – o Eco-balanço4.6.3.1. O Relatório Ambiental

5. Auditorias Ambientais5.1. Definição de Auditoria Ambiental5.2. Tipos de Auditorias Ambientais

5.2.1. Avaliação do Impacto Ambiental5.2.2. Verificação Ambiental5.2.3. Auditoria Ambiental5.2.4. A Eco-auditoria5.2.5. Auditoria ao Fornecedor5.2.6. Auditoria de Aquisição5.2.7. Qual o papel do Auditor Financeiro na Auditoria

Ambiental6. A atribuição de prémios para melhores Relatórios Ambientais

6.1. Breve história6.2. Critérios dos E.E.R.A. para selecção dos melhores relató-

rios7. ConclusãoReferências Bibliográficas

A Contabilidade AmbientalA sua Relevação no Relato Financeiro(*)

Ana Carla Filipe Pereira

AGRADECIMENTOS

Quero agradecer a todas as pessoas que me ajudaram dasmais diversas formas na elaboração deste trabalho, nomeada-mente:

– à Ordem dos Revisores Oficiais de Contas e em especialao Dr. Roberto que me facultou informações sobre osmelhores relatórios ambientais admitidos a concurso nosúltimos anos;

– ao professor orientador deste trabalho: Dr. Rogério Ne-ves, pela sua disponibilidade e colaboração;

Assim como:– aos meus colegas de trabalho da Escola Secundária da

Amadora que me ajudaram na pesquisa de informaçãona internet especialmente à minha colega Isabel Pereira,ao meu colega Pedro Malheiro e ao meu colega FredericoMorais.

– às minhas colegas de curso Ana Lima e Sandra Duarteque através do seu testemunho pessoal me inteiraram domodo de funcionamento dos seminários e do trabalho defim de curso.

RESUMO DO TRABALHO

Nos dias de hoje o ambiente começa a ser tema de conversaentre os empresários, quer devido às regras que a legislaçãoimpõe, quer devido às pressões que estes sofrem por parte degrupos e associações ambientalistas. Obras públicas arriscam--se a ser embargadas por falta de estudo de impacto ambiental,como aconteceu recentemente com o túnel do Marquês emLisboa. Chegou-se à conclusão que os recursos são por normaesgotáveis e que teremos de ponderar a herança que deixamosàs gerações vindouras.

Nesta linha de pensamento, as empresas e em especial asindústrias terão de racionalizar os recursos naturais aindaexistentes e para tal terão de investir em novas tecnologiasmais limpas e que produzam bens mais amigos do ambiente.Como é obvio isto acarreta custos, mas também poderá trazerproveitos num futuro mais ou menos próximo. Estes Custos eProveitos são comummente designados como Ambientais. Ecomo enquadrá-los no sistema contabilístico já existente oucriar um novo lugar para eles?

O trabalho que desenvolvi ao longo dos últimos meses visadar resposta, entre outras, a esta questão que me parece serpertinente nos dias de hoje.

Contabilidade FinanceiraContabilidade Financeira


Por outro lado existem riscos inerentes à própria activida-de da empresa que estão relacionados com o ambiente e quepodem levar até ao seu encerramento e obrigações quetem origem na degradação causada ao ambiente pela activida-de da empresa e que podem dar lugar a Passivos Ambientaisou mesmo à precaução com algum rigor dessas mesmasobrigações através de Provisões Ambientais. Os activos po-dem sofrer desvalorização devido ao aparecimento de novatecnologia mais amiga do ambiente e dar lugar a perdasde imparidade. Todos estes assuntos são tratados pela Direc-triz Contabilística n.º 29 – Matérias Ambientais que seráanalisada ao longo do trabalho. Esta Directriz indica tambémem que lugar deve ser divulgada a informação ambiental,podendo esta constar de documentos próprios independentesdas demonstrações financeiras (Relatório Ambiental ou Eco--balanço).

De notar que por enquanto ainda não existe nenhumaNorma Internacional de Contabilidade que aborde especifica-mente o tema, podendo aplicar-se os conceitos de Normas jáexistentes às matérias ambientais.

Na última parte do trabalho apresento uma breve referên-cia às Auditorias Ambientais e alerto para o lugar que elasocupam na credibilidade dos Relatórios Ambientais, bemcomo de toda a informação ambiental emitida por uma orga-nização.

No último capítulo abordo o tema dos prémios para osmelhores relatórios ambientais atribuídos no caso portuguêspela OROC (Ordem dos Revisores Oficiais de Contas) do qualé seleccionado o representante a nível europeu e apresentoresumidamente os critérios de selecção.

Nos anexos consta uma Declaração Ambiental que foi aconcurso no ano passado e que serve para dar uma ideia comona prática as coisas funcionam.

1. INTRODUÇÃO

No mundo em constante mudança, assiste-se a uma evolu-ção tecnológica extremamente rápida. Surge o conceito dedesenvolvimento sustentável e a preocupação com a quali-dade ambiental.

A contabilidade terá que lidar com uma nova realidadeeconómico-financeira das empresas, onde deve existir equilí-brio entre a actividade económica e a exploração dos recursosnaturais, através de uma correcta mensuração dos impactosambientais e dos seus reflexos na vida das empresas, daspessoas e da sociedade.

A identificação e harmonização de princípios surge assimcomo uma necessidade dos dias de hoje, em que é preciso verespelhado na informação constante das Demonstrações Finan-ceiras a preocupação das empresas com a questão ambiental,que por facilidade e sistematização de conceitos designareipor “Contabilidade Ambiental”.

Neste trabalho começarei por tentar passar um pouco dahistória da problemática ambiental nas últimas décadas, de-pois esclarecer alguns conceitos relacionados com a Contabi-lidade Ambiental, analisar a Directriz Contabilística n.º 29que trata das Matérias Ambientais, fazer uma breve referênciaàs Auditorias Ambientais e por último à atribuição de prémiospara os melhores Relatórios Ambientais.

O trabalho visa assim a par do levantamento das preocupa-ções ambientais, delimitar conceitos associados à informaçãoambiental e sistematizar o estado actual da informação que seproduz para informação dos utentes das Demonstrações Fi-nanceiras.

Em suma, a Contabilidade Ambiental é um tema muitoactual e do maior interesse e neste trabalho irei procurarmostrar a sua utilidade quer para os que elaboram a informa-ção contabilística, quer para os que a utilizam.

2. PROBLEMÁTICA AMBIENTAL E A CRESCENTECONSCIÊNCIA AMBIENTAL POR PARTE DASOCIEDADE

Os impactos ambientais já existem há milhões de anos. Écomummente aceite a terra ter sido atingida por um meteoritohá cerca de 65 milhões de anos e a tal facto se dever odesaparecimento de muitas espécies como por exemplo osdinossauros.

Na realidade foi já no século XX que o Homem tomouconsciência da problemática ambiental e mais propriamente asempresas começaram a ter também preocupações de índoleambiental. Até então a preocupação da empresa era o mercado.

Na década de 60 dá-se a chamada consciencialização doproblema ambiental. Surgem os primeiros movimentosambientalistas e chega-se à conclusão que os resíduos dispos-tos incorrectamente podem entrar na cadeia alimentar e causardanos na saúde do homem e de todos os seres vivos, causando--lhe até a morte.

No plano económico-financeiro as ideias simplistas demaximização do lucro deram lugar a objectivos simultâneosde procura de lucro, crescimento, sobrevivência e de res-ponsabilidade humana e social, onde a de cariz ambiental temum peso considerável.

A década de 70 é marcada pela crise do petróleo e pelaregulamentação ambiental que no nosso país irá acentuar-sena década seguinte com a integração na União Europeia.Realiza-se a conferência de Estocolmo em 1972, resultandolegislação com vista ao controlo da poluição. Há uma preocu-pação com a racionalização do uso da energia e a busca decombustíveis mais puros. Surge o primeiro selo ecológico naAlemanha em 1978 e também o conceito de desenvolvimentosustentável. Numa perspectiva do desenvolvimento sustentá-vel há que crescer, mas com algum cuidado. A opção actualpor um determinado nível de produção terá influência naprodução futura, pois poderemos estar a consumir recursosnão renováveis, criar poluição irreversível ou mesmo a criarpoluentes com vidas longas que irão afectar as geraçõesfuturas.

O desenvolvimento ou o crescimento económico e a qua-lidade ambiental não são conceitos antagónicos, muito me-nos incompatíveis, pelo contrário deverão estar numa pers-pectiva de complementaridade.

A década de 80 é marcada pela globalização das preocu-pações com a conservação do meio ambiente. Surgem empre-sas especializadas na elaboração de estudos de impactoambiental, analisando o ciclo de vida dos produtos, a fim deavaliar o efeito contaminador induzido pela produção de um



determinado produto em cada uma das fases da sua vida. Dá--se o acidente de Chernobyl e constata-se a destruição pro-gressiva da camada de ozono. Estabelecem-se regras para otransporte transfronteiriço de resíduos na convenção interna-cional de Basileia em 1987. Por último há que referir apreocupação do Homem em estudar os níveis de poluição e emdefinir um ponto óptimo de poluição que segundo WilliamBaxter é o ponto em que um aumento nos custos de reduçãoda poluição traria como consequência uma diminuição nasatisfação humana. Esta preocupação não deve ser vista ape-nas em termos macroeconómicos, mas reflectir-se a nívelmicroeconómico, quando a empresa consiga definir uma po-lítica ambiental e poderá ter por base princípios como os queforam definidos pela CERES (United States Coalition forEnvironmentally Responsible Economies), logo após o aci-dente de Exxon Valdez a 24 de Março de 1989, conhecidoscomo princípios de Valdez:(1)

“1 – Proteger a biosfera, através da minimização deemissões de poluentes.2 – Uso sustentável dos recursos naturais.3 – Redução da criação de lixos (especialmente dosperigosos) e alienação em locais e com métodos seguros.4 – Uso eficiente da energia.5 – Redução dos riscos a que estão sujeitos os trabalha-dores e as populações residentes na área, através do usodas tecnologias e processos seguros.6 – Comercialização de produtos e serviços “verdes”,i.e., seguros para os consumidores e para o meioambiente.7 – Responsabilização por danos infligidos, através deprocessos de compensação.8 – Divulgação de informação ambiental.9 – Inclusão no Conselho de Administração de pessoasqualificadas que lutem pelos direitos do meio ambiente.10 – Realização de Auditorias Ambientais.”

Na década de 90 ganha relevo a qualidade ambiental.Em 1992 tem lugar a conferência do Rio de Janeiro e é

adoptada a convenção – quadro sobre as alterações climáticase de conservação da biodiversidade que constituem duasnovas convenções de Direito Internacional.

Os conceitos de certificação ambiental, actuação respon-sável e gestão ambiental assumem grande importância.

Em 1997 realiza-se no Japão o Protocolo de Quioto que vemestabelecer mecanismos para o comércio de emissões de gases,desenvolvimento limpo, permitindo aos países desenvolvidosbaixar os custos da redução das suas emissões poluentes. Nesteprotocolo é fixada como meta a redução até 2012 de 5% dasemissões de gases responsáveis pelo efeito estufa.

Surgem ainda nesta década as Normas ISO14000 que vêmsensibilizar as organizações para a questão ambiental.

De notar também a importância que assumem os chamadosimpostos ecológicos, traduzindo a preocupação dos governoscom a problemática ambiental. Em Portugal, de acordo comos dados disponíveis relativos a 1997, os impostos ambien-tais representam 3.8% do PIB e 11.4% das receitas fiscaistotais. Considerou-se neste caso como impostos ambientais: oimposto automóvel, os impostos de circulação e camionagem,o imposto municipal sobre veículos e o imposto sobre produ-tos petrolíferos.(2)

2.1. E o que é e será o ambiente de todos nós no século XXI?

Por aquilo que se passou no século passado, a tendênciaserá o aumento gradual da preocupação com o meio ambientee a aplicação prática dos conceitos e teorias já delineadas.

Na União Europeia o 6.º programa de acção em matéria deambiente estabelece metas para os próximos 10 anos em queo desenvolvimento económico sustentável assume um pontofulcral.

Na linha do desenvolvimento sustentável tem-se ematenção que não se pode esgotar os recursos necessários àsgerações vindouras e que uma economia sadia nem sempresustenta um meio ambiente sadio.

Este programa visa ainda pôr em prática a legislação jáexistente, colocar o ambiente no centro da política, ajudar aspessoas a fazerem escolhas amigas do ambiente, trabalhandocom o mercado. A propósito deste aspecto das escolhas ami-gas do ambiente, há que fazer referência às empresas verdes.(3)

As empresas verdes são aquelas que privilegiam astecnologias limpas ou pró-activas, a modernização e diversi-ficação dos processos e instrumentos de fabrico e elaboramnormalmente orçamentos a este nível. Decorrente disto, surgea vantagem comercial dos produtos verdes ou ecológicos quecontribuem para a competitividade da empresa.

A sociedade caminha para o princípio do poluidor-paga-dor, a empresa poluidora pode ser alvo de multas ou processosjudiciais e ter mais dificuldades na obtenção de crédito.

Entre nós já existe um seguro de responsabilidade civil pordanos ao ambiente que cobre apenas os eventos fortuitos e nãoeventos inevitáveis.(4)

A conservação e preservação do meio ambiente é umapreocupação do presente para provimento futuro e para isso,há que educar através da persuasão moral, taxas por emissãode poluentes, etc.

As empresas devem adoptar um Sistema de GestãoAmbiental (SGA) visando a melhoria contínua das activida-des da empresa, utilizando técnicas que permitam melhoresresultados e de harmonia com o meio ambiente. O SGAconstitui assim um ponto obrigatório para a certificação ISO14000.

Por último há que referir o EMAS (esquema comunitáriode ecogestão e auditoria) que tem por objectivo a melhoria dodesempenho ambiental e o fornecimento de informação rele-vante ao público e aos interessados acerca da prestaçãoambiental.

Em suma, o ambiente é uma preocupação do homem comoparte integrante deste e as empresas como organizações cons-tituídas por homens têm um papel a desenvolver no futuro, noque diz respeito ao meio ambiente.

3. CONCEITOS FUNDAMENTAIS ACERCA DO TEMA

3.1. Uma aproximação à definição de contabilidadeambiental

A busca de definições e sobretudo das definições maiscorrectas e que se coadunem com a realidade nem sempre éfácil e neste caso como se trata de um conceito mais dopresente do que do passado a tarefa mais difícil se torna. No



entanto apresento uma resumida evolução do conceito decontabilidade para tentar chegar àquilo que é cada vez maisaceite como Contabilidade Ambiental.

Para Fábio Besta, “a contabilidade é a ciência que estudae enuncia as leis do controlo económico das empresas dequalquer espécie.”(5)

Segundo Lopes Amorim “contabilidade é a disciplina quetem por objecto o conhecimento do património de qualquerempresa no seu tríplice aspecto quantitativo, qualitativo, evalorativo, em qualquer momento da sua existência, e por fima análise da situação económica e financeira da respectivaempresa para racional orientação da sua administração.”(6)

Para Clementina Ferreira a “contabilidade é a ciência doequilíbrio patrimonial, preocupando-se por isso com todosos acontecimentos que o possam influenciar, daí que osidentifique, seleccione e analise, promovendo medidas e pro-cessos de avaliação e comunicação de informação que facili-tará a tomada de decisões.”(7)

“A Contabilidade Ambiental terá então como objectivodireccionar o sistema de informações já adoptado pela Conta-bilidade Tradicional para a mensuração e evidenciação aosutilizadores da informação contabilística do impacto ambientalno património das organizações e da conduta da empresa emrelação ao meio ambiente.”(8)

A meu ver a Contabilidade Ambiental não será mais queuma “filha” da Contabilidade Tradicional que intensifica a suaárea de informação no impacto que a actividade da empresaexerce sobre o meio que a envolve, podendo daqui concluir asconsequências em termos financeiros para a empresa. Umavez que para um empresário dar importância a “causas”nobres como esta, terá que ter algo positivo em troca ou evitarum factor negativo no futuro relativamente próximo, pois nasociedade materialista em que vivemos em termos de negó-cios ninguém pode dar nada, nem mesmo o bem-estar socialsem ter uma contrapartida, quanto mais não seja uma melhorimagem no mercado da concorrência.

3.2. Algumas noções importantes para a compreensão dotema

Neste ponto é meu objectivo definir já à partida algunsconceitos que são referidos ao longo do trabalho e que nemsempre podem ser vistos de uma forma linear, mas simenquadrados no contexto em que se inserem.

“o termo ambiente refere-se ao meio físico natural, inclu-indo o ar, a água, a terra, a flora, a fauna e os recursos nãorenováveis como por exemplo os combustíveis fósseis e osminerais.”(9)

“Activo é um recurso controlado pela empresa comoresultado de acontecimentos passados e do qual se espera quefluam para a empresa benefícios económicos futuros.”(10)

“Activos Ambientais incluem todos os recursos que vi-sem preservar, proteger ou recuperar o meio natural, podendo--se falar de Imobilizado Corpóreo adquirido ou construídopara reduzir, eliminar ou recuperar resíduos poluentes, deinvestimentos em investigação e desenvolvimento detecnologia, de novos produtos ou novos processos de produ-ção menos poluentes, de matérias verdes, etc.”(11)

“Passivo é uma obrigação presente da entidade provenien-te de acontecimentos passados de cuja liquidação se esperaque resulte uma saída de recursos da entidade incorporandobenefícios económicos.”(12)

“Passivo Ambiental é a obrigação da empresa decorrentede deveres ou responsabilidades de preservação, recuperaçãoou protecção ambiental.”(13)

“Activo Contingente é um possível activo proveniente deacontecimentos passados e cuja existência somente será con-firmada pela ocorrência ou não ocorrência de um ou maisacontecimentos futuros incertos não totalmente sob controloda empresa.”(14)

“Passivo Contingente:a) é uma obrigação possível que provenha de aconteci-

mentos passados e cuja existência somente será confir-mada pela ocorrência ou não de um ou mais aconteci-mentos futuros incertos não totalmente sob controlo daempresa; ou

b) uma obrigação presente que decorre de acontecimentospassados mas que não é reconhecida porque:i) não é provável que será necessário um exfluxo de

recursos que incorporam benefícios económicos paraliquidar a obrigação; ou

ii) a quantia da obrigação não pode ser mensurada comsuficiente fiabilidade.”(15)

“Dispêndios de carácter ambiental incluem os custos dasmedidas tomadas por uma entidade ou, em seu nome, poroutras entidades, para evitar, reduzir ou reparar danos decarácter ambiental decorrentes das suas actividades. Estescustos incluem, entre outros, a eliminação de resíduos ou asiniciativas destinadas à formação, protecção dos solos e daságuas superficiais e subterrâneas, a preservação do ar puro edas condições climáticas, a redução do ruído e a protecção dabiodiversidade da paisagem.”(16)

“Provisão é um passivo de tempestividade ou quantiaincerta.”(17)

4. AS QUESTÕES AMBIENTAIS E SUAS IMPLICA-ÇÕES NAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS DASORGANIZAÇÕES – A DIRECTRIZ CONTABILÍS-TICA N.º 29

A divulgação de informação ambiental assume cada vezmais importância e pode ser feita através de informaçõesquantitativas nas peças contabilístico-financeiras (Balanço,Demonstrações de Resultados e Relatórios de Gestão) e qua-litativas em relatos ambientais específicos ou a incluir noanexo do relatório anual, divulgando a responsabilidade socialda empresa.(18)

4.1. Reconhecimento de passivos de carácter ambiental.

A Directriz Contabilística n.º 29 no seu ponto 16 reconhe-ce como passivo de carácter ambiental a probabilidade de umasaída de recursos incluindo benefícios económicos visando a



liquidação de uma obrigação presente de caracter ambiental eque tenha surgido em consequência de acontecimentos passa-dos e cuja a quantia de liquidação seja mensurável comfiabilidade.

A obrigação pode ser de natureza legal ou contratual seexistir por parte da entidade uma obrigação legal ou contratualde evitar reduzir ou reparar danos ambientais; ou construtivacaso resulte da própria actuação da entidade e em que essatenha assumido publicamente a intenção de evitar, reduzir oureparar danos ambientais.

A Directriz salienta no seu ponto 19 que para os casos emque não exista na data do encerramento do balanço umaquantificação exacta da saída de recursos deve ser constituídauma Provisão, desde que seja possível fazer-se uma estimati-va fiável dessa obrigação.

No que diz respeito aos Passivos Contingentes de carácterambiental (possibilidade de um dano ambiental que deva serreparado no futuro, mas cuja obrigação esteja dependente daocorrência de um acontecimento incerto), estes devem serdivulgados no Anexo ao Balanço e Demonstração de Resulta-dos.(19)

Outra das situações referidas pela Directriz é a aquela emque a entidade prevê que algum ou todos os dispêndiosrelacionados com um passivo de carácter ambiental venham aser reembolsados por uma outra parte, reembolso este queapenas deverá ser reconhecido quando tido como certo. Estereembolso apenas poderá ser utilizado como compensação deum passivo de carácter ambiental quando houver lugar adireito legal a essa compensação e a entidade em questão tivera intenção de o utilizar.(20)

4.2. Reconhecimento dos dispêndios de carácter ambien-tal

Os dispêndios de carácter ambiental devem ser reconheci-dos como gastos no período em que são incorridos, seguindoos princípios gerais aplicáveis aos custos.(21)

Para dar a conhecer aos utentes da informação contabilís-tica as preocupações de índole ambiental, os Custos Ambien-tais devem ser registados em contas exclusivamente criadaspara esse fim. Na procura de soluções que permitem o relatodas matérias ambientais, sugere Clementina Ferreira que sedeverá acrescentar às contas da Classe 6 – Custos e Perdasuma conta com a designação de “Custos Ambientais”, que sedesdobrará em tantas subcontas quantas as necessárias a umainformação válida, subdividindo-se estas ainda de acordo comas necessidades específicas da empresa.(22)

Na mesma linha de pensamento José Muralha defende queos Custos Ambientais são parte integrante dos Custos Totais ecomo tal influenciam a valorimetria dos produtos e serviços econsequentemente as margens e os resultados da empresa. OsCustos Totais são o resultado da soma dos vários custos entreos quais: os custos de desenvolvimento do plano de gestãoambiental, de adaptação tecnológica, de gestão de resíduos,emissões de gases e descargas poluentes nos solos e nas águas,das exigências oficiais no plano ambiental e das própriasAuditorias Ambientais.

4.2.1. Custos Correntes

Segundo o autor já referido, há ainda que distinguir CustosCorrentes de Custos Ambientais Não Correntes e CustosEcológicos de Custos Ambientais.(23)

Os Custos Correntes derivados da obtenção de informaçãoambiental (ex: quotas de associações de protecção do ambien-te, ajudas a organizações não governamentais e custos departicipação em instituições ambientais: eco-auditorias, eco--gestão, eco-etiquetagem), de um plano de gestão ambiental(ex: diagnósticos e estudos de impacto ambiental, análises derisco, estudo de planos de emergência internos e externos,custos internos de formação ambiental, custos de análiseslaboratoriais e ensaios ecológicos, perdas incorridas em inves-tigação e desenvolvimento ambiental, prémios de seguro), deadaptação tecnológica ambiental (ex: royalties pelo uso detecnologia ambiental, amortizações de activos ambientais,consumos de equipamentos de gestão ambiental, dotaçõespara fundos de reconversão, custos de restauração e recupera-ção do envolvimento natural), da gestão de resíduos, emissõese descargas (ex: tratamento, transporte, armazenamento emanuseamento de substâncias contaminantes, contentores,vasilhame e embalagens retornáveis, bem como verificaçõespor parte dos gestores autorizados), de gestão do produto (ex:publicidade ecológica, marketing ambiental, análise do ciclode vida do produto, peritagens profissionais externas,certificações e medições ambientais, dotações para provisõespor obsolescência de existências), e por último de cariz admi-nistrativo (ex: licenças e taxas, informações periódicas envia-das à administração pública, recolha especifica de lixo, con-servação de esgotos, consumiveis de análises laboratoriaispara gestão ambiental, impostos ecológicos) e de auditoriaambiental.

4.2.2. Custos Ambientais Não Correntes

No que diz respeito aos Custos Ambientais Não Correntes,há que referir os derivados do sistema de informação eprevenção ambiental (ex: custos de prevenção de contamina-ção, custos derivados da informação para a direcção em gestãoambiental, de sistemas de detecção e informação sobre conta-minação, de investigação e desenvolvimento), de investimen-tos em instalações (ex: investimento em sistemas de reciclagem,de recuperação, depósito e reutilização de resíduos e custoscom incineradoras), custos plurianuais de conservação emanutenção das instalações, custos de interrupção do proces-so (ex: custos de paragem técnica e atrasos, custos de arran-que, custos de interrupção da produção), de acidentes (ex:custos de compensação e indemnização por danos), de exigên-cias do meio envolvente (ex: custos de transporte por imposi-ção legal ou acordo com clientes ou fornecedores), de melhoriada imagem ambiental da empresa (ex: patrocínio de activida-des ambientais, custos de criação e manutenção de merca-dos ecológicos, custos de resposta a solicitações externasde informações ambientais, de desenho e criação de novosprodutos, custos com prémios em concursos, doações, funda-ções e ofertas), custos dos sistemas de controlo e medição,custos não desembolsáveis (ex: custos de fugas de poluentes,danos produzidos nas culturas e paisagem), jurídicos (ex:emolumentos e advogados) e outros de carácter específicos



(ex: contratação de pessoal específico, dotações de provisõespor desvalorização permanente do valor dos activos, soloscontaminados, instalações obsoletas e produtos invendáveis).Esta classificação não é estanque depende de empresa paraempresa.

4.2.3. Custos Ecológicos versus Custos Ambientais

Os custos podem subdividir-se ainda em Custos Ambientaise Custos Ecológicos. Os Custos Ambientais são aqueles quedizem respeito não só às indemnizações pagas ou a pagar aterceiros e determinadas por cálculo exacto ou estimativa, mastambém os relacionados com a reposição do ambiente afecta-do pela actividade da empresa e outros prejuízos causados àhumanidade.

Os Custos Ecológicos estão relacionados com a preven-ção destinando-se a evitar os efeitos nocivos ao meio ambien-te e respeitam à pesquisa e desenvolvimento, sistemas decontrolo e informação e dividem-se pelo aprovisionamento,ciclo produtivo, armazenamento e distribuição.

4.2.4. Capitalização dos dispêndios de carácter ambiental

Os dispêndios de carácter ambiental podem ser considera-dos como custos ou ser capitalizados se obedecerem aosseguintes requisitos:(24)

a) Aumentem a vida útil ou a capacidade de trabalho dobem ou melhorar a sua eficiência e segurança, isto é,sempre que os gastos melhorem as condições do bemcomparativamente ao seu estado inicial.

b) Sirvam para reduzir ou evitar a contaminação ambientalprovocadas por actividades futuras, sendo tambémmelhoradas as condições originais do bem.

c) Ocorram na sequência de operações de preparação dobem para venda, desde que possam ser recuperadas pelopreço de venda.

Segundo a Directriz Contabilística n.º 29, os dispêndiosde carácter ambiental podem ser capitalizados caso tenhamsido incorridos para evitar ou reduzir danos futuros ou parapreservar recursos, proporcionem benefícios económicos nofuturo e satisfaçam as condições para reconhecimento comoimobilizado.(25)

Nesta linha de pensamento, estabelece a Norma Interna-cional n.º 38 a possibilidade de contabilização de ActivosIntangíveis, designando-se por Activo Intangível um activonão monetário identificável sem substância física detido parauso na produção ou fornecimento de bens ou serviços, paraarrendamento a outros, ou para finalidades administrativas.Este Activo Intangível apenas pode ser reconhecido se existiruma probabilidade forte de benefícios económicos futurosprovenientes desse mesmo activo e o seu custo possa sermensurado com fiabilidade.(26)

Há ainda que referir quando o dispêndio de carácterambiental que seja reconhecido como activo e como talcapitalizável, se relaciona com outro activo já existente, deveser considerado como parte integrante desse activo, não de-vendo ser reconhecido separadamente.(27)

4.2.5. Imparidade de activos

A imparidade de activos é um conceito que é abordado naNorma Internacional n.º 36 e aplica-se à situação em que osActivos Corpóreos e Incorpóreos com vida útil limitada ounão, tenham um valor “real” inferior ao registado na contabi-lidade, dando assim origem a uma perda por imparidade.(28)

Se por imposição legal ou económica de carácter ambientalderivada por exemplo de uma contaminação de um local,resultar a redução de valor de um activo, o seu valor líquidodeverá ser assim ajustado.

A quantia desse ajustamento deverá ser imputada a resul-tados do período.

A Directriz Contabilística n.º 29 nota também que asprovisões para passivos e encargos não devem ser utilizadospara compensar o valor dos activos.(29)

4.3. Mensuração dos Passivos Ambientais

Como atrás foi definido um Passivo Ambiental é umaobrigação da empresa decorrente de deveres ou responsabili-dades de preservação, recuperação ou protecção ambiental.

Segundo a Directriz n.º 29 o Passivo Ambiental é reconhe-cido quando for possível uma estimativa fiável dos dispêndi-os para liquidar a obrigação.(30)

Ao proceder à estimativa para um Passivo Ambiental deveter-se em conta que se existirem várias quantias estimadaspara um mesmo passivo, deve escolher-se a melhor paraliquidar a obrigação presente à data do balanço, considerandoa conjuntura económica, a evolução futura da técnica e dalegislação.

Se não for possível determinar a melhor estimativa comfiabilidade razoável, deve considerar-se esse passivo comocontigente e divulgá-lo no Anexo ao Balanço e à Demonstra-ção de Resultados.(31)

Para apurar o valor mais aproximado possível a Directrizrefere ainda alguns pontos a ter em consideração como porexemplo os custos incrementais directos do esforço de repara-ção, o custo das remunerações e prestações pagas aos traba-lhadores que esteja previsto dedicarem-se ao processo derestauração, as obrigações de controlo após reparação dosdanos causados e o progresso tecnológico na medida em queseja provável que as autoridades recomendem a utilização denovas tecnologias.

43.1. Provisões para restauro de locais contaminados ecustos de desmantelamento

Como já atrás foi referido uma Provisão tem por finalida-de cobrir riscos presentes que podem ocorrer no futuro,associando-se por isso à Provisão um carácter de contingên-cia.

Segundo a Norma Internacional n.º 37, uma Provisãodeve ser reconhecida quando a empresa tenha uma obrigaçãopresente (legal) ou implícita como resultado de um eventoanterior, seja provável que um exfluxo de recursos incorpo-rando benefícios económicos sejam exigidos para liquidar aobrigação e possa ser feita uma estimativa fiável da quantia daobrigação.(32)



Uma Provisão Ambiental deve ser constituída sempreque exista uma obrigação legal/contratual da empresa ouo empenhamento da sua administração visando prevenir,reduzir ou reparar os danos ambientais que a empresacausou.(33)

Decorrente disto a Directriz Contabilística n.º 29 prevê oprovisionamento nos casos de restauro de locais e de custos dedesmantelamento respeitantes a operações a longo prazo.(34)

Para Clementina Ferreira nas Contas 67 – Provisões doExercício e 29 – Provisões para Riscos e Encargos poderão sercriadas subcontas que poderão ser ocupadas com finsambientais.(35)

4.3.2. Descontos dos Passivos Ambientais de longo prazo

Nas situações em que os passivos ambientais não sejamliquidados num futuro próximo, a Directriz Contabilistican.º 29 salienta a possibilidade da mensuração pelo valorpresente, ou seja, descontado, caso a obrigação, a quantia e adata dos pagamentos estiverem fixados ou puderem ser calcu-lados com fiabilidade. O método utilizado deve ser referido noAnexo ao Balanço e à Demonstração de Resultados.

De notar que a empresa ao utilizar o método do descontona mensuração dos seus Passivos Ambientais deve fazê-lo deforma consistente, isto é, todos os Activos relacionados coma recuperação de uma parte ou totalidade de um Passivomensurado com o método do desconto deverão também serdescontados.(36)

4.4. A constituição de Reservas Ambientais

Segundo Clementina Ferreira, nas empresas cuja activida-de seja potencialmente danosa para o ambiente pode existirum reforço de prevenção contra qualquer eventualidadeambiental através da constituição de reservas designadas deambientais.

Estas Reservas Ambientais destinar-se-ão a investimentosem novas tecnologias mais limpas e amigas do ambiente ou aopagamento de indemnizações a vítimas de contaminaçãoprovocada.

As reservas em questão podem destinar-se a obrigações decarácter geral ou estarem associadas a um tipo de ocorrênciabem definida e advirão dos lucros da própria empresa.(37)

4.5. O apuramento do Resultado Ambiental.

Tal como foi referido em relação às contas de custos,também na Classe 7 Clementina Ferreira defende que deverácriar-se uma conta para os Proveitos Ambientais que se sub-dividirá em tantas subcontas quantas as necessárias e justifi-cáveis.

José Muralha enumera alguns Proveitos Ambientais aconsiderar como por exemplo: diminuição dos custos deprémios de seguro, de manutenção, de segurança e assistênciamédica a trabalhadores por diminuição dos riscos, melhorgestão de resíduos (poupança de matérias por reutilização ereciclagem de resíduos), redução de indemnizações (diminui-ção de riscos de contaminação e destruição do solo, da água e

do ar), poupanças em custos operativos (menor consumo dematérias-primas, materiais de consumo e embalagens), au-mento de vendas por melhoria da imagem pública (uso de eco-etiquetas, logotipo mais atractivo para o consumidor e parcei-ros comerciais) e recebimentos efectivos por vendas de estu-dos, diagnósticos, serviços de tratamento de resíduos,tecnologias limpas, aluguer de activos meio ambientais, sub-sídios e prémios.(38)

Decorrente disto deverá ser criada também uma conta naClasse 8 de Resultados Ambientais que será a diferença entreos Proveitos Ambientais e os Custos ambientais.

Em suma, aos Proveitos Ambientais provenientes de bensverdes produzidos, da melhoria na qualidade ambiental, deprodutos reciclados, da redução do consumo de matérias (porreciclagem) e de outros Proveitos decorrentes da actuaçãoambiental, vamos retirar os Custos Ambientais derivados dasmatérias usadas, de acções de remediação, de manipulação etratamento de resíduos, de actos administrativos, de amortiza-ções, de prémios de seguro entre outros e obteremos o resul-tado ambiental.(39)

4.6. Apresentação e divulgação de informação ambiental

Urge divulgar informação ambiental, pois todos queremossaber quem polui e quem não o faz, o que dá a este tipo deinformação um carácter moral que é legitimado por umapreocupação de justiça.

Até 1990, no mundo não mais que uma dezena de empre-sas tinham publicado Relatórios Ambientais. Actualmente hácerca de 2000 empresas a faze-lo.(40)

A divulgação da informação ambiental é voluntária e nãoacontece por razões altruístas, mas sim porque traz benefíciospara a empresa como por exemplo: a melhoria de imagempública, liberdade de acção e inexistência de multas porincumprimento, evita a intromissão do Estado nesta área eretira a atenção de outras áreas, traz vantagens competitivas,benefícios políticos e dá experiência, mesmo antes da existên-cia da obrigação legal.(41)

Em Portugal a Directriz Contabilística n.º 29 estabeleceque as matérias ambientais devem ser objecto de divulgaçãodesde que sejam materialmente relevantes para a avaliação dodesempenho financeiro ou posição financeira da empresa.(42)

4.6.1. Divulgações no Relatório de Gestão

No Relatório de Gestão deverá descrever-se todas as ma-térias relevantes e fazer-se uma análise objectiva da evoluçãoe situação das actividades da empresa, no que diz respeito àquestão ambiental.

Deverão evidenciar-se as políticas e os programas adoptadospela empresa relativamente a medidas de protecção ambiental,a extensão em que tenham sido implementadas ou estejam emcurso medidas ambientais resultantes de imposição legal oupara antecipar uma futura legislação, as melhorias efectuadasem áreas chave de protecção ambiental e comparação comresultados obtidos em anos anteriores nestas mesmas áreas.

Informações relativamente ao consumo de energia, água,remoção de resíduos, através de indicadores de eco-eficiên-



cia e os mais relevantes por segmento de negócio deverãotambém ter lugar no Relatório de Gestão.

Por último há que referir no Relatório de Gestão a existên-cia de um Relatório Ambiental que contenha informaçõesmais pormenorizadas acerca do tema e cujo período de refe-rência deve coincidir.

4.6.2. Divulgações no Anexo ao Balanço e à Demonstraçãodos Resultados

Segundo a Directriz Contabilística n.º 29, as informa-ções sobre matérias ambientais devem divulgar-se na nota 48e nota 50 do Anexo ao Balanço e Demonstração de Resulta-dos.(43)

Entre essas informações deve salientar-se: a descrição doscritérios de mensuração e métodos utilizados no cálculo doajustamento de valor no que diz respeito às matérias ambientais,os incentivos públicos relacionados com a protecção ambientalatribuídos à empresa, informações mais pormenorizadas emrelação às provisões ambientais mencionadas na rubrica Ou-tras Provisões para Riscos e Encargos, em relação aosPassivos Ambientais caracterizá-los nos seus pontos maisrelevantes.

Há ainda que referir a política contabilística utilizada emrelação aos custos de longo prazo como por exemplo os derestauro de locais, encerramento e desmantelamento das mes-mas, informações descritivas em relação aos passivos contin-gentes a fim de avaliar o seu carácter de contingência, quantiados dispêndios de carácter ambiental capitalizadas estimadascom a maior fiabilidade possível e quantia dos dispêndios decarácter ambiental imputados a Resultados e com que baseforam calculados.

Por último, caso sejam significativos, deve mencionar-seos custos incorridos com multas e outras penalidades pelonão cumprimento dos regulamentos ambientais, bem comoindemnizações pagas a terceiros. Tendo em conta que estescustos estão relacionados com o impacto da actividade daempresa sobre o ambiente, mas não têm por finalidade preve-nir, reduzir ou reparar danos causados ao ambiente, estesdevem divulgar-se à parte dos dispêndios de carácter ambiental.

4.6.3. Divulgação em documentos próprios independentesdas Demonstrações Financeiras – o Eco-balanço

Além das Demonstrações Financeiras existem outros do-cumentos onde se poderá divulgar informação de carácterambiental, entre eles destaca-se o Ecobalanço.

“O Eco-balanço ou Balanço Ecológico Global é um balançoquantitativo, dos fluxos de matéria e energia de um dadosistema, que visa medir o impacto sobre o ambiente provocadopelo referido sistema. Neste sistema pode incluir-se o ciclo devida de um produto ou apenas uma das suas fases, uma instala-ção produtiva ou várias, isto é, terá o alcance que se desejar.”(44)

O Eco-balanço é um instrumento quantitativo (incluivalores resultantes de medições e cálculos), objectivo (osvalores são verificáveis), exaustivo (pode considerar todas asfases do ciclo de vida do produto), multicritério (parâmetrosobjecto de medição são todos expressos em diferentes unida-des físicas, não sendo possível homogeneidade).

A implementação do Eco-balanço necessita do apoio deuma equipa “verde” constituída por representantes de todas asfunções da empresa (produção, controlo de qualidade, com-pras, pessoal), bem como especialistas ambientais.

O Eco-balanço é assim um documento que poderá ser domaior interesse para a empresa e permitirá à mesma posicionarum produto relativamente aos seus concorrentes e às normaslegais, uma comunicação interna e externa credível (baseadaem números concretos) e procurar formas de melhoramentodo desempenho ambiental.(45)

4.6.3.1. O Relatório Ambiental

O Relatório Ambiental a que me refiro neste ponto éaquele que cobre a informação da situação e desempenhoambiental da empresa e é preparada e emitida pelo órgão degestão, para utilização interna e externa.

A preparação de um Relatório Ambiental, por muito sim-ples que este se apresente, exige alguns requisitos: um sistemade gestão ambiental implantado e operativo, uma políticaambiental bem definida, um conjunto de objectivos a atingir,uma contabilidade de controlo de gestão que dê algum desta-que à informação ambiental necessária e que permita quantificara informação disponível e uma estrutura organizativa respon-sável que coordene todo o processo que leva à preparação doRelatório Ambiental.

A preparação deste relatório deve estar de acordo com ascaracterísticas fundamentais de toda a informação veiculadapela empresa para o exterior. Várias entidades têm opinadosobre o conteúdo e forma deste relatório.

O CICA (The Canadian Institute of Chartered Accoutants)apresenta o seguinte modelo de relatório de desempenhoambiental:(46)

– perfil da organização– definição da política ambiental, dos objectivos e metas

a atingir– análise da gestão ambiental– análise do desempenho ambiental– glossário (opcional)– parecer de um auditor independente (opcional).No perfil da organização o objectivo resume-se a uma

“apresentação” da empresa, isto é, informar os utilizadores dorelatório sobre a identidade da empresa, qual a sua missão,localização das instalações, inserção no grupo ou grupos a quepertence, os produtos que fabrica e/ou comercializa, a legisla-ção pela qual se regula e o impacto da sua actividade noambiente.

No ponto 2 (definição da política ambiental) deve defi-nir-se as linhas gerais de orientação da empresa em termosambientais.

Na análise da gestão ambiental deve divulgar-se a formacomo a empresa é gerida de modo a atingir os objectivosenunciados na política ambiental.

A análise do desempenho ambiental consiste na des-crição do desempenho ambiental da empresa no decurso deum determinado período. Para efectuar esta análise é neces-sário utilizar os dados da Contabilidade de Gestão, do Sis-tema de Gestão Ambiental, das estatísticas técnicas e financei-ras que foram concebidas com a finalidade de servir estaanálise.



O glossário, que pode ou não ser utilizado, visa a maisfácil compreensão por parte dos utilizadores da informaçãoque consta do relatório.

Por último o parecer de um auditor independente quetem por objectivo a emissão de uma opinião sobre a informa-ção ambiental global ou apenas sobre a informação contida noRelatório Ambiental.(47)

Outras organizações tem sugerido uma estrutura maisalargada do Relatório Ambiental, contendo outros pontos. Umdos pontos propostos é a Declaração do Presidente daEmpresa a fim de demonstrar que a política ambiental estádefinida ao mais alto nível. Outro dos pontos é o que dizrespeito ao cumprimento da legislação ambiental, onde édescrita a legislação aplicável na empresa e a extensão em quea mesma está a ser observada a fim de evitar surpresas nofuturo.

Um terceiro ponto que se pode referir serão os objectivosda empresa, quer os objectivos de curto, quer de longo prazoe também os que foram fixados e não foram alcançados emperíodos anteriores.

Um outro ponto a que poderemos fazer referência é agestão organizacional e a programas ambientais visando de-monstrar que a empresa possui uma estrutura organizacionalcom capacidade para resolver os seus próprios problemasambientais.

A lista de contactos dos responsáveis pela informaçãopublicitada no relatório pode constituir um outro ponto.

E por último a apresentação do Orçamento Ambientalde uma forma detalhada, por áreas funcionais, geográficasou outras, tendo em vista o desempenho ambiental expec-tável.(48)

5. AUDITORIAS AMBIENTAIS

Decorrente do que até aqui foi dito podemos concluir quetomar as decisões mais correctas e convenientes do ponto devista ambiental obriga à existência de um sistema de informa-ção ambiental que terá subjacente uma avaliação do impactoambiental, a análise do risco e que permitirá o controlo dosefeitos ambientais.

5.1. Definição de Auditoria Ambiental

As auditorias ambientais surgiram nos anos 70 nos EUA(Estados Unidos da América) como consequência das cadavez mais exigentes leis ambientalistas.

A Auditoria Ambiental torna-se assim um instrumentode gestão que inclui uma avaliação sistemática documen-tada, periódica e objectiva, de como o desempenho da organi-zação, da gestão e dos equipamentos, tem o objectivo desalvaguardar o ambiente, facilitando o controlo das práti-cas ambientais e avaliando a obediência às políticas da empre-sa, que deverão estar em consonância com os requisitoslegais.(49)

A Auditoria Ambiental é assim o processo através do qualuma empresa mede e divulga o seu desempenho, com vista àprossecução dos seus objectivos ambientais.(50)

5.2. Tipos de Auditorias Ambientais

Quando falamos de auditoria ambiental podemos ter comoperspectiva analisar todos os aspectos da operacionalidadeda empresa ou apenas uma actividade, um único aspectodessa mesma actividade. Podemos ter como objectivo verifi-car se a actuação da empresa está de acordo com os normativoslegais e até mesmo com o objectivo de comprar ou vender umaempresa e perspectivar o seu futuro. Daí a necessidade daexistência de vários tipos de análise nesta área e que Rob Graydesignou por tipos de auditoria que passarei a enumerar deseguida.

5.2.1. Avaliação do Impacto Ambiental.

A avaliação do Impacto Ambiental assenta num processoadministrativo que visa uma decisão e é condicionante deuma acção, segundo o impacte ambiental significativo por elacriado. Existe em determinados casos a obrigatoriedade deelaborar estudos de impacto ambiental cuja finalidade é pre-venir em vez de remediar no que concerne às incidênciasambientais de qualquer projecto.(51)

Uma Avaliação do Impacto Ambiental deve ser feita comclareza, profissionalismo e independência visando resultadosválidos e fiáveis.

A Avaliação de Impacto Ambiental deverá ser realizadapor uma equipa pluridisciplinar que efectuará trabalhos decampo e não apenas de gabinete.

Uma empresa ao realizar uma Avaliação de ImpactoAmbiental deverá ter em conta alguns aspectos como porexemplo: avaliação do projecto no que toca à justificação daavaliação, descrição do projecto no que diz respeito à locali-zação e exigências de utilização de recursos, avaliação dosefeitos ambientais e previsão da evolução futura da zonacircundante do projecto entre outros.

No caso português, o processo de Avaliação do ImpactoAmbiental começa pela entrega por parte do proponente doprojecto à entidade competente, do estudo de impacto ambientale de todos os documentos exigidos por lei e termina com oenvio pelo Ministério do Ambiente do parecer final sobre oprojecto à entidade competente para o licenciamento.(52)

5.2.2. Verificação Ambiental

É um tipo de auditoria mais indicado em pequenas empre-sas que tem como principais funções: orientar a empresapara as questões ambientais, identificar as áreas de impactoambiental e ser ponto de partida para auditorias ambientaismais profundas e para a criação de um Sistema de GestãoAmbiental.

Começa-se por elaborar um esquema de funcionamento daempresa, tendo em atenção todos os elementos que a com-põem e a forma como eles se relacionam. Analisa-se cada umadas relações anteriormente identificadas e as ineficiênciasambientais que estas provoquem. Em simultâneo com o pro-cedimento anterior deve fazer-se a análise custo/benefício detodas as mudanças necessárias de forma a avaliar a capacidadeeconómico-financeira da empresa para as realizar.



Por último elabora-se um plano de acção visando melho-rar o desempenho da empresa a todos os níveis (pessoas,processos, produtos, lixos, etc.) e tendo em conta a legislaçãoexistente.(53)

5.2.3. Auditoria Ambiental

“Rob Gray afirma que uma Auditoria Ambiental é ummeio de avaliar o progresso relativamente aos objectivosfixados e também uma forma de detectar problemas novos eemergentes, bem como de procurar processos inovadores paramelhorar a qualidade ambiental global.”(54)

Daqui se pode concluir que uma Auditoria Ambientalpermite caracterizar o nível de poluição resultante da activi-dade da empresa, verificar a sua “obediência” à legislaçãoem vigor, contribuindo também para melhorar a imagem daempresa, criando-lhe vantagens competitivas. O que a distin-gue de uma simples verificação ambiental é a exigência de umSistema de Gestão Ambiental.

“O Sistema de Gestão Ambiental é a parte do sistemaglobal que inclui a estrutura funcional, responsabilidades,práticas, processos, procedimentos e recursos para a definiçãoe realização da política de ambiente da empresa, incluindo apolítica ambiental, os objectivos e princípios a obedecer emmatéria ambiental.”(55)

Uma Auditoria Ambiental pode decompor-se em váriasfases: a fase de preparação, a fase de diagnóstico, a fase deacção e a fase de acompanhamento da acção.

Numa primeira fase (fase de preparação) define-se aequipa de trabalho da qual deverá constar especialistas emassuntos ambientais, pesquisa-se a informação disponívelsobre a instalação a auditar, elabora-se um plano de trabalhoe faz-se o “inventário” dos meios físicos e tecnológicosnecessários.

Na fase seguinte (diagnóstico) analisa-se as actividadesprodutivas visando identificar, caracterizar e avaliar as ques-tões ambientais (ex: utilização de água, níveis de resíduossólidos) e enquadrá-los na legislação em vigor e até apurarresponsabilidades.

Segue-se a fase de acção e para tal é necessário elaborarum plano com o objectivo de mudar as práticas para corrigirou prevenir problemas actuais ou emergentes. Este plano deacção deverá ter em conta a avaliação económica da reduçãoda poluição, confrontando a economia e o ambiente no que dizrespeito a custos e proveitos.

Na fase de acompanhamento da acção, deve fazer-se umaavaliação do desempenho, tendo como referência os objecti-vos ambientais e o plano de acção ambiental.

Por fim deve elaborar-se um Relatório e entregá-lo àAdministração da Empresa, com toda a informação recolhidaao longo da auditoria.

Decorrente da Auditoria Ambiental pode divulgar-se infor-mação sobre o impacto da actividade da empresa sobre oambiente, da eficiência no uso dos recursos naturais, do graude utilização de tecnologias “limpas” e da evolução nos níveisde riscos ambientais.

Em suma, a Auditoria Ambiental pode constituir um “ins-trumento” muito útil não só para a empresa, mas também parao Estado, pois permite à empresa tomar conhecimento dos

problemas reais e potenciais com que poderá lidar e ao Estadoconhecer a problemática ambiental e os custos e benefíciosque a redução de poluição acarreta.(56)

5.2.4. A Eco-auditoria

A Eco-auditoria é uma auditoria ambiental preconizadapelo regulamento n.º 1836/93 da CEE. Este regulamento su-gere um Sistema Comunitário de Ecogestão e Auditoria(SCEA) e destina-se às empresas industriais que poderãoaderir voluntariamente e que assumam de uma forma respon-sável o impacto ambiental que a sua actividade provoca e quedevem ter um papel activo na gestão desse mesmo impacto.

Para uma empresa industrial aderir ao Sistema Comunitá-rio de Ecogestão e Auditoria (SCEA) tem de preencher algunsrequisitos entre os quais:(57)

a) definir uma política de ambiente, da responsabilidadeda administração da empresa, com um acompanhamen-to regular e de acordo com o resultado da AuditoriaAmbiental introduzir-lhe as devidas alterações, de for-ma a permitir uma melhoria contínua no comportamen-to ambiental da empresa.

b) Fazer uma “inventariação” do impacto ambiental daactividade industrial.

c) Implantar um programa de ambiente e um Sistema deGestão Ambiental baseado na inventariação referidano ponto anterior.

d) Efectuar Auditorias Ambientais das instalações com oobjectivo de avaliar o sistema de gestão utilizado pelaempresa e a sua concordância com a política ambientalpor esta preconizada.

e) Redacção de uma Declaração sobre o Ambiente apóscada auditoria que deverá ser submetida a validação porparte de um verificador ambiental acreditado, queverificará a concordância entre a declaração e os resul-tados da Eco-auditoria. Este verificador avalia à luz dosrequisitos do regulamento a avaliação interna elaboradapela empresa, não emitindo juízos de valor em relaçãoaos objectivos contidos na política e programa ambientaisda empresa. Irá analisar e ver se todas as questões têmsolução compatível com os requisitos do regulamento,e caso isto não aconteça, terá que encontrar as causas ecertificar-se de que tudo foi corrigido antes da valida-ção da Declaração, se isto não acontecer, o verificadorpoderá recusar-se a validar a própria declaração.

Um organismo competente registará a empresa após recep-ção da Declaração devidamente validada.

Por fim, há que referir que em Portugal a adesão ainda nãoé significativa pelo facto do nosso tecido empresarial serconstituído essencialmente por pequenas e médias empresas.(58)

5.2.5. Auditoria ao Fornecedor

Este tipo de auditoria assenta na ideia de que para seconsiderar um produto ecológico, não basta a sua fabricaçãoser cuidada em termos de exigência ambiental. Os componen-tes incluídos no produto terão também de ser considerados“verdes”, isto é, a esta auditoria vai interessar o “grau” de



preocupação ambiental que esteve presente nas unidades eco-nómicas donde provêm os seus inputs”.(59)

Este tipo de auditoria não está ainda muito difundido e nãoexiste ainda um “guião de procedimentos formalizado”, masempresas como a IBM, têm já equipas de trabalho na área deaprovisionamento e que trabalham no sentido de consciencia-lização dos fornecedores para as questões ambientais.(60)

5.2.6. Auditoria de Aquisição

Este tipo de auditoria assenta na ideia de que uma empresaao pretender adquirir uma outra empresa, tem de se precaverquanto às responsabilidades que dela irá “herdar”. Para tal énecessário uma Auditoria Ambiental para saber se a explora-ção da empresa a adquirir está de acordo com as normasambientais, testando a sua política e programas ambientais afim de avaliar as condições de continuidade da empresa.(61)

5.2.7. Qual o papel do Auditor Financeiro na AuditoriaAmbiental

De tudo o que já foi referido anteriormente pode concluir--se que uma Auditoria Ambiental exige conhecimentos cien-tíficos e legais e experiência para que consigamos resultadosconsiderados válidos e fiáveis. Daqui decorrendo a ideia danecessidade de criar uma equipa liderada por um elemento deformação multidisciplinar que deverá ser assessorado porum especialista em ambiente (engenheiro do ambiente ouquímico), especialistas sectoriais (especialista de ar e de água)e advogados especializados na área do ambiente. E qual opapel do auditor financeiro neste grupo?

A Auditoria Ambiental não deveria ser feita isoladamente,mas em conjunto com a Auditoria Financeira essencialmentepor dois motivos:(62)

a) “os problemas da empresa têm repercussões nas contasda empresa, bastando pensar no perigo que o princípioda continuidade pode sofrer em consequência destasquestões.”

b) “os Administradores e os Sócios das empresas prefe-rem, com certeza, que a actividade da empresa sejaesmiuçada pelo menor número possível de estranhos,ou seja, preferirão que a mesma equipa que é lideradapelo Auditor Financeiro, que já conhecem, realize todoo trabalho de análise e emissão de opinião, não esque-cendo que esta hipótese leva obviamente a um menorcusto com as auditorias.”

Em suma, o Auditor Financeiro pode liderar a equipa de Au-ditoria Ambiental, para tal tem que se submeter a uma apren-dizagem das questões ligadas ao meio ambiente, pois apesar dedelegar funções não poderá delegar responsabilidades.(63)

6. A ATRIBUIÇÃO DE PRÉMIOS PARA MELHORESRELATÓRIOS AMBIENTAIS

6.1. Breve história

O prémio para melhor relatório ambiental a nível europeusurgiu em 1997 pela E.E.R.A. (European Environmental

Reporting Awards) e deverá ser promovido por uma entidadede cariz profissional (auditores e/ou contabilistas). Este pro-cesso de atribuição do prémio passa por duas fases, umanacional no qual é escolhido o representante na fase europeiae uma 2ª fase que consiste no concurso a nível europeu.(64)

Inicialmente apenas quatro países aderiram a esta iniciativa,o Reino Unido, a Holanda, a Bélgica e a Dinamarca, sendo aDinamarca a vencedora com a empresa Novo Nordisk, S.A..

No ano seguinte aderiram mais dois países, a Alemanha ea França.

Em 1999 foi a vez da Suíça e Portugal aderirem, esteúltimo utilizou a Câmara dos Revisores Oficiais de Contas(actualmente Ordem dos Revisores Oficiais de Contas), a qualseleccionou a Opel Portugal como vencedora.

Em 2000 juntaram-se a Áustria, a Itália, a Suécia e aFinlândia. E em 2001 aderiram o Luxemburgo, a Irlanda e aNoruega, estando já em curso a adesão da Grécia, da Espanhae da Islândia. Neste ano (2001) o grande vencedor a nívelinternacional foi o relatório apresentado pela Shell International.

6.2. Critérios dos E.E.R.A. para a selecção dos melhoresrelatórios

A avaliação feita aos relatórios é essencialmente viradapara a vertente ambiental.

Em 9 de Novembro de 2002 teve lugar em Bruxelas umencontro da comissão organizadora do concurso (constituídapelos elementos representantes da cada uma das entidadespromotoras do evento) que estabeleceu o novo critério deapreciação para os relatórios a serem submetidos ao E.E.R.A..

“O critério de apreciação comporta quatro categorias:a) melhor relatório ambiental;b) melhor relatório de sustentabilidade;c) melhor relatório de pequenas e médias empresas, abran-

gendo todos os relatórios apresentados por empresasdesta dimensão e não vencedoras nas categorias acimareferidas;

d) melhor primeiro relatório, para todas as empresas queelaborem relatórios pela primeira vez e não sejamcontempladas nas categorias anteriores.”

Cada relatório é analisado sob duas vertentes: conteúdo eprincípios seguidos no relato, valendo cada vertente 50%.

O conteúdo por sua vez está dividido em sete secções:(65)

1. Relatório da Administração (5%) – os indicadores ater em conta são normalmente os compromissos dachefia para atingir determinados objectivos económicos,sociais e ambientais e os desafios que a empresa sepredispõe a enfrentar em termos de responsabilidadesnestas áreas na futura estratégia do negócio.

2. Políticas de Contabilização e Relato (5%) – nesteponto analisa-se como é que está evidenciada a formacomo se chegou aos dados constantes no relatório e aslimitações existentes na exactidão da informação.

3. Descrição do Perfil da Empresa (5%) – deve-se apre-sentar a empresa em termos gerais, a forma como estáorganizada, qual o âmbito do relatório, possíveis con-tactos pessoais com as pessoas que estejam ligadas à



área em análise, as políticas contabilísticas seguidaspela empresa, alterações significativas na dimensão,estrutura e capital e os sítios onde o relatório estáacessível ao público.

4. Resumo da Actividade e Indicadores Chave do De-sempenho (5%) – deve-se ter em conta os destaques norelato e objectivos a atingir, bem como comparar osvalores obtidos no período a que se refere o relatóriocom valores de períodos anteriores.

5. Visão e Estratégia (5%) – a empresa deve expor osseus pontos de vista e ver até que ponto eles integramum desempenho económico, social e ambiental.

6. Políticas, Organização, Sistema de Gestão e Rela-ções com o Meio Envolvente (10%) – neste pontotem-se em atenção se constam as políticas respeitantesà divulgação de factos e valores económicos sociaise ambientais, aplicação das Normas ISO14000, estrutu-ra organizacional e respectivas responsabilidades(estrutura hierárquica detalhada). Neste ponto háainda que analisar o nível de risco admitido pelagestão, auditoria interna, tendências, informações sobrefornecimentos e serviços adquiridos, treino de pessoal,métodos de avaliação e acompanhamento, contabilida-de e auditorias ambientais. Não esquecendo das basesutilizadas para seleccionar os principais parceirossociais.

7. Desempenho (15%) – há que evidenciar os parâmetroschave e motivos da sua escolha, rácios e indicadores,objectivos a atingir no futuro próximo e comparar comos que foram atingidos pelas empresas do sector.

No que diz respeito aos princípios seguidos no relato,destacam-se os seguintes oito princípios:

1- Princípio da Relevância(5%)2- Princípio da Credibilidade(5%)3- Princípio da Clareza(5%)4- Princípio da Comparabilidade(5%)5- Princípio da Tempestividade(5%)6- Princípio da Plenitude(5%)7- Princípio da Verificabilidade(10%)8- Impressão Geral(10%)

O ambiente assume cada vez mais importância na vida deuma empresa e aquelas que têm em atenção esta questãopoderão até ser premiadas, servindo até como forma de incen-tivo.

7. CONCLUSÃO

O ambiente constitui uma preocupação do Homem nosdias de hoje e este como membro das empresas e de todas asorganizações por ele criadas revela uma preocupaçãoglobalizante nesse sentido.

O crescimento a nível económico e tecnológico começa ater em atenção o desenvolvimento sustentável.

É dada às empresas a possibilidade de introduzir nas suacontabilidade Custos e Proveitos considerados ambientais eum certo grau de precaução nesta área traduzido pelas Provi-sões Ambientais.

No caso português a Directriz Contabilística n.º 29aprovada pelo Conselho Geral da Comissão de NormalizaçãoContabilística em Junho de 2002 define as linhas gerais decomo devem ser tratadas as Matérias Ambientais. Esta Direc-triz tenta dar resposta a algumas dúvidas que ainda subsistiamsobre quais os dispêndios ambientais que deverão ser conside-rados custos e os que deverão ser capitalizados, o que se podeprovisionar e como devem ser mensurados os PassivosAmbientais, não descurando a importância da divulgação dainformação ambiental relevante para a avaliação do desempe-nho financeiro da própria empresa.

A Contabilidade Ambiental, sob o meu ponto de vistaassume um papel de complementaridade em relação à Con-tabilidade Tradicional ou Financeira e a informação ambientaldeverá não só ser mencionada na informação financeira(Relatório de Gestão e Anexo ao Balanço e à Demonstração deResultados), mas também em documentos próprios como porexemplo um Relatório Ambiental ou o Eco-balanço.

Por outro lado, há que introduzir um certo grau decredibilidade na informação ambiental que se produz, paraque quem está no exterior à própria empresa não fique com aideia que as coisas são apenas para dar um ar colorido àimagem da empresa. Por isso a necessidade da realização deAuditorias Ambientais com a respectiva verificação por al-guém independente e imparcial e a consequente validação dadeclaração ambiental.

No entanto há que ter em atenção que nem todas asempresas tem uma estrutura financeira que consiga suportartodos os custos inerentes à existência de uma ContabilidadeAmbiental, mas há que ter em conta também os proveitos quedaí advêm.

A preocupação de esclarecer e incentivar as empresas afazerem algo pelo ambiente tem-se notado até mesmo pelaatribuição de prémios para os melhores Relatórios Ambientaispor parte de entidades como por exemplo a Ordem dosRevisores Oficiais de Contas a nível nacional e pela E.E.R.A.a nível europeu.

Em suma, o ambiente é um tema dos nossos dias e tenderáa ganhar maior relevância no futuro em virtude do agravamen-to das consequências do desenvolvimento desenfreado queocorreu nas últimas décadas, não querendo com isto parecer ovelho do Restelo a manifestar-se contra as descobertas dosnossos ilustres marinheiros. É necessário evoluir, mas pensan-do nas consequências que a evolução trás para as geraçõesvindouras.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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Activos contingentes.Norma Internacional n.º 38 – Activos Intangíveis.Directriz Contabilística n.º 29 – Matérias Ambientais.



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Winter, G. (1992), Gestão e Ambiente, Lisboa, Texto Editora.

(*) 3.º prémio do Concurso aberto do Prémio de Contabilidade “Luiz Chavesde Almeida”, ano 2005.

(1) Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Lisboa, VislisEditores, pág. 80.

(2) Pimenta, C. (2001),Os Problemas Ambientais: a Solução dos ImpostosEcológicos, revista TOC n.º 19, pág.36.

(3) Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Vislis Edito-res, Lisboa, pág. 81

(4) Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Vislis Edito-res, Lisboa, pág. 85

(5) Grande Enciclopédia Luso Brasileira, Lisboa, Rio de Janeiro, EditorialEnciclopédia, pág. 522 a 532.

(6) Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Lisboa; VislisEditores, pág.32

(7) Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Lisboa, VislisEditores, pág.33

(8) Internet-WWW.Valoronline.com(9) Directriz Contabilística n.º 29, cap. IV, ponto 10.(10) Ferreira, C.(2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Lisboa, Vislis

Editores, pág. 100.(11) Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Lisboa, Vislis

Editores, pág. 101.(12) Directriz Contabilística n.º 29, cap. IV, ponto 9.(13) Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Lisboa, Vislis

Editores, pág. 101.(14) Norma Internacional de Contabilidade n.º 37 – Provisões, Passivos e

Activos Contingentes, ponto 10.(15) Norma Internacional de Contabilidade n.º 37 – Provisões, Passivos e

Activos Contingentes, ponto 10.(16) Directriz Contabilística n.º 29, cap. IV, ponto 11(17) Norma Internacional de Contabilidade n.º 37, ponto 10.(18) Eugênio, T. (2003), Informação Ambiental no Balanço e Demonstração de

Resultados, revista TOC n.º 44, pág. 29.(19) Directriz Contabilística n.º 29, cap. V, ponto 21.(20) Directriz Contabilística n.º 29, cap. V, ponto 23 e 24.(21) Directriz Contabilística n.º 29, cap. V, ponto 27.(22) Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Lisboa, Vislis

Editores, pág. 104 e 105.(23) Muralha, J. (1999), Contabilidade, Auditoria e Meio Ambiente, Jornal de

Contabilidade da APOTEC n.º 270, pág. 292 e 293.(24) Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Lisboa, Vislis

Editores, pág. 103 e 104.(25) Directriz Contabilística n.º 29 – Matérias Ambientais – cap. V – ponto 29.(26) Norma Internacional de Contabilidade n.º 38 – Activos Intangíveis, ponto 3.(27) Directriz Contabilística n.º 29 – Matérias Ambientais – cap. V, ponto 34.(28) Norma Internacional n.º 36 – Imparidade de Activos – ponto 5(29) Directriz Contabilística n.º 29 – Matérias Ambientais, cap. V, ponto 36.(30) Directriz Contabilística n.º 29 – Matérias Ambientais, cap. VI, ponto 39.(31) Directriz Contabilística n.º 29 – Matérias Ambientais, cap. VI, ponto 42.

(32) Norma Internacional de Contabilidade n.º 37 – Provisões, Passivos eActivos contingentes, parágrafo 14.

(33) Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Lisboa, VislisEditores, pág. 111 e 112

(34) Directriz Contabilística n.º 29 – Matérias Ambientais, cap. VI, ponto 46.(35) Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Lisboa, Vislis

Editores, pág. 114.(36) Directriz Contabilística n.º 29 – Matérias Ambientais, cap. VI, ponto 47,

48 e 50.(37) Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Lisboa, Vislis

Editores, pág. 115.(38) Muralha, J. A. (1999), Jornal de Contabilidade da APOTEC n.º 270, pág.

293.(39) Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Lisboa, Vislis

Editores, pág. 121 e 122.(40) Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Lisboa, Vislis


Editores, pág. 134.(42) Directriz Contabilística n.º 29 – Matérias Ambientais, cap. VII, ponto 52.(43) Directriz Contabilística n.º 29 – Matérias Ambientais, ponto 55.(44) Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Lisboa, Vislis


Editores, pág.142 a 144.(46) Caseirão, M. (2003), Auditoria Ambiental – Perspectiva Contabilistico-

-financeira, Lisboa, Áreas Editora, pág. 143 e 144.(47) Caseirão, M. (2003), Auditoria Ambiental – Perspectiva Contabilistico-

-financeira, Lisboa, Áreas Editora, pág. 144 e 145.(48) Caseirão, M. (2003), Auditoria Ambiental – Perspectiva Contabilistico-

-financeira, Lisboa, Áreas Editora, pág. 145 e 146.(49) Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Lisboa, Vislis

Editores, pág. 152(50) Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Lisboa, Vislis,


Editores, pág. 154.

(52) Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Lisboa, VislisEditores, pág. 155 e 156.












(64) Muralha, J. A (2002), Revista dos Revisores Oficiais de Contas n.º 16,pág. 27.

(65) Muralha, J. A (2002), Revista dos Revisores Oficiais de Contas n.º 16,pág. 29.




ENTIDADE: PRINCÍPIO, POSTULADO OU CONVEN-ÇÃO?

Iniciamos este trabalho por uma breve discussão acerca dadiferença conceptual existente entre princípio, postulado econvenção, para melhor enquadramento do tema em análise.Postulados são conceitos básicos relativos aos objectivospróprios da Contabilidade, relacionados com o ambiente so-cial, político e económico em que é praticada (daí advém quemuitas vezes sejam denominados “Postulados Ambientais daContabilidade”); por outras palavras, são a base de umapirâmide da Contabilidade vista como ciência, e sobre a qualse assentam os seus princípios. Iudícibus(1) denomina-os, emlinhas gerais, “como uma proposição ou observação de certarealidade que pode ser considerada como não sujeita à verifi-cação, ou como axiomática.” Os princípios (Princípios Funda-mentais da Contabilidade ou Princípios Contabilísticos Geral-mente Aceites, distinção não oportuna para os objectivos destetrabalho) são, por sua vez, a estrutura nuclear central daContabilidade, e representam a essência das doutrinas e teori-as relativas à Contabilidade, delineando e sedimentando assimo entendimento predominante acerca desta no âmbito cientí-fico-profissional. Por fim, cabe apresentarmos então as con-venções como restrições aos princípios, que complementamos postulados e princípios, sendo certo que delimitam edireccionam o âmbito de actuação destes últimos.

Dos países de língua oficial portuguesa, o Brasil é o únicoa admitir a existência de restrições aos princípios contabilísticos.É ainda no Brasil que vemos claramente delineados os trêspilares científicos anteriormente mencionados – postulados,princípios e convenções – difundidos já no ponto 1 da Estru-tura Conceptual Básica da Contabilidade a ser observadanaquele país, aprovada pela Deliberação n.º 29, de 05 deFevereiro de 1986, da Comissão de Valores Mobiliários (CVM),homóloga da nossa Comissão do Mercados de Valores Mobi-liários (CMVM), mas que, estamos em crer, muito mais forçae influência tem a primeira, no tocante à normalizaçãocontabilística no seu território de actuação.

Ainda sobre o tema importa referir desde logo que é omissoo principal normativo nacional em vigor, o nosso Plano Oficialde Contabilidade (POC). Aqui encontramos perfeitamente iden-tificados as denominadas características qualitativas da infor-mação e os princípios da Contabilidade (fundamentais), mas emnenhuma esfera o postulado da entidade.

No “Framework for the Preparation and Presentation ofFinancial Statements” emanada do International AccountingStandards Board (IASB), por nós traduzido como EstruturaConceptual para a Apresentação e Preparação das Demonstra-ções Financeiras, encontramos uma maior aproximação aos

A Entidade e o Sistema Fiscal PortuguêsFábio Henrique Ferreira de Albuquerque

TOC nº 84659

postulados da Contabilidade no tópico dos pressupostossubjacentes, que são dois: o regime do acréscimo e a empresaem continuidade, sendo inexistente no entanto a menção aopostulado da entidade.

O Financial Accounting Standards Board (FASB), que tema sua estrutura conceptual dispersa em vários documentos, osvários “Statements of Financial Accounting Concepts” (SFAC),designados como Declarações de Conceitos da ContabilidadeFinanceira, hierarquiza as características qualitativas da Con-tabilidade em principais e secundárias, estabelecendo ainda adistinção entre as qualidades específicas dos utilizadores e asqualidades inerentes à informação contabilística prestada.Apresenta ainda duas restrições. De qualquer modo repete-sea ausência de um qualquer enquadramento do postulado daentidade em quaisquer desses cenários.

Parece-nos ser então uma exclusividade do normativo bra-sileiro, deliberação n.º 29 da CVM acima apresentada, quediscorre sobre a Estrutura Conceptual da Contabilidade a vigo-rar no Brasil, a referência ao postulado da entidade. Daí queaceitemos e adoptemos no presente trabalho este julgamentocomo tal fora ali classificado: postulado. Não podemos deixarde destacar aqui, chegados que estamos a este ponto, o facto deno Brasil o ensino especializado da Contabilidade ter evoluídono sentido de uma corrente marcadamente doutrinária e cientí-fica. Naquele país é pouco controverso o encaixe da Contabili-dade no seio das Ciências Sociais Aplicadas, tal como a Econo-mia e a Administração (basta lembrarmos que o curso superiorde Contabilidade tem lá o sugestivo nome de “CiênciasContábeis”). Cremos que pouca ênfase a esta via, a da Conta-bilidade como ciência, tem sido dada em Portugal. Se por umlado lhe faltam opositores, por outro podemos afirmar quepoucos defensores têm havido. Como notas soltas, e de algumaexperiência lá recolhida, estamos também em crer que é este umbom caminho, não sendo o único, para o maior respeito ecredibilização do estudo da Contabilidade em Portugal.

O POSTULADO DA ENTIDADE

Este postulado identifica o património como objecto daContabilidade e faz prevalecer a autonomia patrimonial dasentidades, i.e., a necessidade de distinção que se deve fazerentre o património da empresa e o património dos sócios,accionistas ou proprietários da mesma. Dito de outro modo: opatrimónio da empresa jamais se confunde com o patrimóniodos seus sócios/accionistas. Trata-se do pressuposto de que aContabilidade é executada e mantida para as entidades comopessoas colectivas, completamente distintas das pessoas sin-gulares (ou colectivas) que as constituem – obviamente que


sem prejuízo de a esfera patrimonial destes ser também objec-to de relevação contabilística, porém sempre como sujeitoautónomo daquela entidade na qual participam.

A REALIDADE PORTUGUESA: AS PME

Apresentado que está este postulado, julgamos que omesmo tem sido posto em prática pela generalidade dos meuscolegas Técnicos Oficiais de Contas (TOC), ainda que combase em conhecimentos marcadamente empíricos. O que to-dos conhecemos também, e é este um dos elementos fulcraisdeterminantes da escrita deste trabalho, é a imensa dificuldadeem fazer crer aos empresários a elevada importância destadistinção entre realidades patrimoniais, a da empresa e a suaprópria, como pessoa singular ou colectiva participante nocapital daquela, sob pena de serem pouco credíveis e fiáveisos elementos revelados pela Contabilidade, que se quer umaferramenta útil de apoio à decisão empresarial. Trata-se deuma sensibilização levada a cabo por nós, TOC; de umprocesso nada fácil que passa por uma reeducação, umamudança de cultura empresarial a ser difundida que não ésimples, sabemos nós, mas que é útil e necessária. Este papel,este verdadeiro desafio, uma vez mais, é também nosso.

E é sobretudo no seio das nossas micro, pequenas e médiasempresas (PME), maioritárias no conjunto da massa empresa-rial do país, que se encontram com maior facilidade, ainda quenão em exclusivo, esta problemática. Esta conclusão, emborasem validade científica no presente estudo, cabe destacar,parece-nos entretanto claro: são neste grupo de empresas quereside no mais das vezes a dificuldade da distinção entrepatrimónio empresarial e particular dos sócios, não somentepela dimensão característica destas, mas pela forma comonascem e se desenvolvem – da coragem e iniciativa empreen-dedora de poucos, com recursos extraídos sobretudo pela via dosacrifício do património pessoal directo (não é invulgar cons-tantes injecções de meios monetários líquidos por parte dosproprietários nos primeiros anos de vida da empresa). Não seráainda francamente invulgar que a empresa recorra constante-mente aos sócios como fonte directa de financiamento, sendotambém válida a situação inversa. Um pequeno exemplo práticodo que acabo de referir, e certamente muitos colegas meus já seviram confrontados com esta situação, é a utilização pelo sóciodo cartão de débito da empresa para pagamentos de pequenasdespesas do quotidiano de sua vida privada, e, do mesmo modo,o pagamento de pequenas despesas correntes da empresa socor-rendo-se de meios líquidos próprios. Enfim: tais factores com-binados, não sendo únicos, permitem-nos concluir da validadeda reflexão perpetrada no presente estudo.

Segundo fontes oficiais as PME representam actualmentemais de 99% do tecido empresarial do país, empregam amaioria dos trabalhadores do sector privado e representammais da metade da riqueza produzida internamente. A defini-ção de PME encontra-se prevista na legislação nacional atra-vés dos Despachos Normativos n.º 52/87 e n.º 38/88 e Avisoconstante do DR n.º 102/93, Série III. Assim, estão ali incluí-das as empresas que, cumulativamente, empreguem até 500trabalhadores (600, no caso de trabalho por turnos regulares),não ultrapassem 11 971 149 euros de vendas anuais; e nãopossuam nem sejam possuídas em mais de 50% por outraempresa que ultrapasse qualquer dos limites definidos nospontos anteriores. Esta definição peca no entanto por não

distinguir, de entre estas, os conceitos de micro, pequenas emédias empresas. A nível comunitário encontramos na Reco-mendação da Comissão 2003/361/CE, de 6 de Maio de 2003uma delimitação sobretudo transparente, tendo em linha deconta na sua classificação outros aspectos não relevadosnaqueles normativos nacionais. Fazemos uso aqui do quadrodivulgado no website do Instituto de Apoio às Pequenas eMédias Empresas e ao Investimento (IAPMEI), pela apresen-tação clara e sucinta do conteúdo deste último normativo:

Categoria N.º Traba- Volume de Balançolhadores Negócios Total

Média Empresa < 250 ≤ 50 Milhões de euros ≤ 43 Milhões de eurosPequena Empresa < 50 ≤ 10 Milhões de euros ≤ 10 Milhões de euros

Microempresa < 10 ≤ 2 Milhões de euros ≤ 2 Milhões de euros

Fonte: IAPMEI

O POSTULADO DA ENTIDADE NO SISTEMA FISCALPORTUGUÊS

Pese embora incorrecta, passa por comum alguma indistinçãoentre elementos patrimoniais da empresa e o património parti-cular dos seus sócios, recorrendo estes invariavelmente a utili-zação de meios de pagamentos próprios da empresa para aquitação de despesas da esfera privada, e vice-versa. Tomemosentão como ponto de partida para este tópico alguns dosprincipais impostos a que estão sujeitas as generalidades dasPME em Portugal, para realçarmos a importância dada pelosnossos legisladores em matéria fiscal ao respeito pela observân-cia do postulado da entidade, através da apresentação dassituações no relacionamento entre os sócios e as empresas maiscorriqueiras em que é violado este postulado.

Situação 1: Aquisições feitas pelos sócios, facturadas emseu nome e em benefício próprio, com recurso a meiosfinanceiros da empresa.

A iniciar pelo Imposto Sobre o Rendimento das PessoasColectivas (IRC), temos com clareza o preconizado no Códigodo IRC (CIRC) em seu n.º 1 do art. 23.º, cuja definição abarcacomo custos (ou perdas) apenas aqueles “que comprovadamenteforem indispensáveis para a realização dos proveitos ouganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonteprodutora”. No seguimento o art. 42.º do mesmo diploma vemestabelecer os encargos não dedutíveis para efeito de determi-nação da matéria colectável, donde se inclui em sua alínea g)“os encargos não devidamente documentados e as despesasde carácter confidencial”. Para além da não-aceitação comocusto fiscal deste tipo de encargos e despesas, acrescente-seainda o estipulado pelo n.º 1 do art. 81.º do mesmo Código,tributando-as autonomamente à taxa de 50% (ou 70%, “noscasos em que tais despesas sejam efectuadas por sujeitospassivos total ou parcialmente isentos, ou que não exerçam, atítulo principal, actividades de natureza comercial, industrialou agrícola.”, de acordo com o n.º 2 do art. 81.º do CIRC).Deste modo, a saída de meios de pagamento líquidos daempresa para fazer face a encargos não respeitantes à suaactividade não são aceites como custo fiscal, podendo ainda,no caso das despesas não devidamente documentadas, sujei-tar-se à tributação autónoma. Outras opiniões sugerem aindaque estas saídas financeiras não suportadas contabilisticamentepoderão confundir-se com um adiantamento por conta de



lucros, que, de acordo com as regras previstas no Código doImposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS),sujeitar-se-ão à entrega ao Estado de imposto retido na fonte,em cumprimento ao previsto na alínea a) do n.º 1 do art. 101.ºconjugada com os n.º 1 e 2 do seu art. 5.º. Encontram maiorsustentação numa leitura atenta que se faz ao disposto non.º 4 do artigo 6.º do CIRS, que abaixo transcrevemos:

“4 – Os lançamentos em quaisquer contas correntes dossócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sobforma comercial, quando não resultem de mútuos, da presta-ção de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem--se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros.”

Situação 2: Aquisições efectuadas pelos sócios, devida-mente documentadas em nome da entidade e em benefíciodesta, mas com recurso a meios financeiros próprios:

Em bom rigor, tais pagamentos constituem um empréstimoconcedido à empresa pelo sócio, ou por outras palavras,estaremos perante a existência de suprimentos. Neste caso,deve-se ter em conta que o Código do Imposto de Selo (CIS)inclui esta operação no seu campo de incidência objectiva, deacordo com o expresso no n.º 1 do art. 1.º deste normativo,isentando no entanto de imposto – amortização e juros (se forcaso disso) – quando o prazo de reembolso acordado sejasuperior a um ano, conforme alínea i) do n.º 1 do art. 7.º doCIS. Sugerimos deste modo a criação de procedimentos inter-nos de gestão que possibilitem a liquidação de pagamentos depequeno montante, através da manutenção de um fundo fixode caixa, por exemplo.

Situação 3: Documentos emitidos em nome dos sócios deaquisições efectivamente suportadas com recurso a meiosfinanceiros da empresa e em benefício da mesma:

Facturas ou documentos equivalentes, para utilizar a de-signação fiscal impressa no art. 35.º do Código do ImpostoSobre o Valor Acrescentado (CIVA), não emitidos em nome dasociedade, sujeitar-se-ão sempre à comprovação efectuadapelo sócio de que tais pagamentos foram efectivamente supor-tados em benefício da empresa, sendo portanto imprescindí-veis e necessárias à “realização de proveitos manutenção dafonte produtora”, em respeito uma vez mais ao estabelecidono art. 23.º do CIRC. Somos da opinião portanto que, feitaessa prova, não haverá sérios impedimentos a que os encargose custos oriundos desses desembolsos sejam aceites comofiscalmente dedutíveis, salvo melhor opinião. Falamos aqui desituações excepcionais, em que por variada ordem de impos-sibilidades, não se torne possível a emissão de documentos emnome da empresa. Por outro lado, e em termos de IVA, somosdo entendimento de que fica gravemente comprometida apossibilidade do exercício do direito à dedução do IVA even-tualmente contido nessas despesas, de tal modo não levantadúvidas o preceito estipulado no n.º 2 do art. 19.º do CIVA,que integralmente transcrevemos: “2 – Só confere direito àdedução o imposto mencionado em facturas, e documentosequivalentes passados em forma legal, bem como no recibo depagamento de IVA que faz parte das declarações de importa-ção, em nome e na posse do sujeito passivo. [Redacção dadapelo Decreto-Lei n.º 122/88, de 20 de Abril]”. Um exemploprático, e até pouco invulgar, em que tal situação pode ocorrerprende-se com a partilha de instalações da empresa com aresidência de um dos sócios, em que uma quota-parte de certosgastos habituais como água, luz, telefone e energia eléctricasejam comummente consumidos. Na inexistência de conteú-

dos legalmente estabelecidos que estipulem critérios de repar-tição, caberá ao sujeito passivo em primeira instância a deter-minação de um método aceitável de imputação desses custosà sociedade, sendo certo que a Administração Fiscal poderá,eventualmente, pôr em causa a fiabilidade da adopção de umqualquer juízo, pelo que recomendamos um estudo ponderadoe singularmente crítico.

CONCLUSÃO

Sobre as características qualitativas que a informaçãofinanceira deve apresentar e princípios contabilísticos funda-mentais da Contabilidade, em diversa matéria de exame ape-nas no Brasil encontramos – no documento que versa sobre aEstrutura Conceptual Básica da Contabilidade a ser observadanaquele país – o postulado da entidade como tal expressamen-te enunciado. Por outro lado, e ainda que o nosso POC nãofaça referência directa à observância deste postulado, deve-mos ter em conta que é mormente óbvia em matéria fiscal apreocupação dos nossos legisladores em fazer cumprir os seuspreceitos, com penalizações pelo seu incumprimento que nãopodem ser em caso algum descuradas.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

http://www.iapmei.pt(1) Iudícibus, Sérgio de. Teoria da contabilidade. 2ª ed. São Paulo, Atlas,

1987, p. 47.Santos, Luís Lima. Contabilidade Internacional. 1ª ed. Porto, Vida Econó-

mica, 2006.Legislação de Referência:

Legislação Nacional:Legislação Fiscal:Código do Imposto de SeloCódigo do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas ColectivasCódigo do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas SingularesCódigo do Imposto Sobre o Valor AcrescentadoOutra Legislação Nacioinal:Plano Oficial de Contabilidade, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 410/89, de

21 de Novembro, e posteriores alterações;Despachos Normativos n.º 52/87 e n.º 38/88 e Aviso constante do DR

n.º 102/93, Série IIILegislação Internacional:CVM (Comissão de Valores Mobiliários), Estrutura Conceptual Básica da

Contabilidade, aprovada pela deliberação n.º 29/86, de 05 de Feverei-ro, Brasil.

FASB (Financial Accounting Standards Board) (2000), Statement ofFinancial Accounting Concepts n.º 7 – Using Cash Flow Informationand Present Value in Accounting Measurements, Connecticut: FASB.

FASB (Financial Accounting Standards Board) (1985), Statement ofFinancial Accounting Concepts n.º 6 – Elements of FinancialStatements: a replacement of FASB Concepts Statement No. 3(incorporating an amendment of FASB Concepts Statement No. 2),Connecticut: FASB.

FASB (Financial Accounting Standards Board) (1984), Statement ofFinancial Accounting Concepts n.º 5 – Recognition and Measurementin Financial Statements of Business Enterprises, Connecticut: FASB.

FASB (Financial Accounting Standards Board) (1980-b), Statement ofFinancial Accounting Concepts n.º 4 – Objectives of FinancialReporting by Nonbusiness Organizations, Connecticut: FASB.

FASB (Financial Accounting Standards Board) (1980-a), Statement ofFinancial Accounting Concepts n.º 2 – Qualitative Characteristics ofAccounting Information, Connecticut: FASB.

FASB (Financial Accounting Standards Board) (1978), Statement ofFinancial Accounting Concepts n.º 1 – Objectives of FinancialReporting by Business Enterprises, Connecticut: FASB

International Accounting Standards Board, IASB (1989): Framework forthe Preparation and Presentation of Financial Statements, Londres.

Recomendação da Comissão 2003/361/CE, de 6 de Maio de 2003.



Novo Modelo Contabilístico(*)

Leonel PontesTOC/Presidente da Assembleia Regional

da Secção Regional de Leiria da APOTEC

Quando sair publicação em Diário da República, vai caircomo uma bomba, vai virar tudo ao avesso. As empresasdeste país, em obediência ao que emana da União Europeia,vão entrar em reforma, total. E, por esse efeito, terão de darao chinelo para estudar e implementar o novo modelocontabilístico. Ou seja:

Em Fevereiro de 1977 pelo Decreto-Lei 47 foi aprovadoo primeiro POC – Plano Oficial de Contabilidade, e pelomesmo diploma foi criada também a “CNC” Comissão deNormalização Contabilística. Então o que se pretendia(desejava) era que existisse um plano de contas que a todosos aproveitasse. Com o de-correr do tempo este sofreuvárias actualizações.

E, não obstante isso, mui-tos outros foram criados paraservir outras tantas activida-des. Foram, podê-mo-lo di-zer, três décadas alucinantes.A Comissão jamais parou de estudar, de criar e de transporpara a ordem jurídica interna directivas comunitárias, enfimem cada dia que passava algo de novo havia em matéria deprocedimentos contabilísticos. Com efeito, para as empre-sas foi sempre um Deus nos acuda porquanto nunca mais sedeixou de ter sossego, tais foram as obrigações, sempre asomar, a que iam estando obrigadas.

Agora novo ciclo, nova reforma estruturante aí vem. OPOC e demais legislação complementar, segundo projectojá estudado, aprovado e enviado ao governo, pela CNC,serão aqueles instrumentos substituídos por um novo mode-lo contabilístico o SNC – Sistema de NormalizaçãoContabilística que prefigura princípios insertos no IASB(International Accounting Standards Board).

O projecto diz ainda que a sua aplicabilidade é a partirde 1 de Janeiro próximo. E, sabido é que os governos têma terrível mania de aprovar legislação, desta índole – etalvez de outra – com eficácia rectroactiva. E, dado oandamento dos trabalhos, do que conhecemos, afigura-seimpossível tal entrada em vigor, tanto mais que os sistemasinformáticos têm de passar por uma reforma profunda,desde logo, porque o quadro de contas é (vai ser) assazdiferente.

Por outro lado também os programas, em matéria deensino hão-de sofrer alterações e enquanto isso impõe-se,

desde já, que o novo modelocontabilístico seja estudadoe efectuada a inerente forma-ção aos utilizadores, afinalpara os Técnicos Oficiais deContas. De modo que a pala-vra de ordem será esquecer,esquecer tudo quanto era há-

bito, princípio e norma, ou seja andamos a aprender paraesquecer.

E questionar-se-á: valerá a pena, tal reforma? Em prin-cípio é desejável que tenhamos modelos de quantificaçãodas actividades económicas iguais aos demais membros daUnião Europeia. Isso, a nosso ver, é bom. Mas, desejável éque o modelo permita a consolidação por sectores de acti-vidades, entre os quais a própria máquina do Estado, ouseja, as empresas portuguesas têm, em matéria de transpa-rência, de apresentar contas nos mesmos moldes que as suascongéneres, segundo as normas Internacionais. Mas, seriatambém desejável que o sector público, todo ele deveria tercontas uniformes elaboradas por Técnicos Oficiais de Con-tas e certificadas por Revisores Oficiais de Contas.

A Comissão jamais parou de estudar, de criar e detranspor para a ordem jurídica interna directivascomunitárias, enfim em cada dia que passava algo denovo havia em matéria de procedimentoscontabilísticos.

NAS TRANSFERÊNCIAS BANCÁRIAS,INDIQUE SEMPRE NOME E N.º DE SÓCIO(A)

* * *COLABORE COM A APOTEC,

TORNANDO-A MAIS EFICIENTE

OpiniãoOpinião

(*) Publicado no “Jornal de Leiria”, edição n.º 3674 de 17-08-2007.


No mundo competitivo e de tecnologia rápida em quevivemos, a Formação é uma condição obrigatória que, faz parteda actividade profissional ao longo da vida dos cidadãos.

Assim é natural que as Associações, as Câmaras, as OrdensProfissionais, dêem particular atenção ao assunto, organizando--se de forma a colocá-la à disposição dos respectivos membros.

Claro que, sendo assuntos particularmente sensíveis e fa-zendo parte da deontologia das profissões, são normalmentetratados com os cuidados devidos.

É verdade que a CTOC inscreveu desde o princípio no seuideário este tipo de preocupações, que herdou da APOTEC, daex-Câmara e da APPC – que constituíram a sua génese –, maspossivelmente nem sempre com os cuidados que aspectos dadeontologia profissional impõem e que muitas vezes osvoluntarismos mais bem intencionados traem de forma clara.

Foi assim que primeiro apareceram “os pontos”, com opretexto de “disciplinar” a actividade profissional dos técnicosoficiais de contas, que para lá de aspectos muitíssimo discutí-veis de ordem ética, considerava milhares de profissionaiscomo se em termos qualitativos, tivessem idênticas competên-cias, possuissem idênticas clientelas, para produzirem idênti-cas avaliações. A forma de avaliação de atribuição de pontospelo volume de negócios, numa actividade profissional comaplicações tão diferenciadas e minimais como esta, sendosedutora pelo facilitismo evidenciado, revelava-seassim tão grosseira e tantas clivagens provocava entre osprofissionais que, depois de descaracterizada devido à suadeclarada inconveniência, ficou esquecida entre outros artigosdo respectivo Estatuto da profissão, até que o Controlo deQualidade a veio definitivamente sepultar.

Acalmados os pontos, vieram os honorários mínimos e denovo a Direcção da CTOC foi obrigada a recuar, “arquivando”tal matéria algures no Código Deontológico.

Chegamos finalmente aos créditos e a toda a polémica quetem suscitado. Os créditos exigidos e obtidos com a respectivaFormação Profissional, que apareceram incorporados no Re-gulamento do Controlo de Qualidade, vieram levantar outrotipo de problemas, como por exemplo: só a Formação Profis-sional promovida pela CTOC era susceptível de atribuição decréditos; instada pela Alta Autoridade para a Concorrência, aCTOC aprovou um Regulamento, onde reservou de formaleonina, a Formação dita Institucional, até dezasseis horas parasi própria; por outro lado a qualidade de alguma Formaçãopromovida pela CTOC, deixa muito a desejar, nomeadamenteem sessões com mais de mil presenças, o que torna tudoimpessoal, sem qualquer possibilidade de diálogo profícuo eonde a única peça importante é o manual entregue; e ainda aCTOC, devido ao gigantismo da própria organização, mostrauma grande dificuldade para ministrar Formação em massa,com um mínimo de qualidade a todos os seus membros.

Manuel Benavente RodriguesMembro da Direcção Central da APOTEC

A CTOC, a Formação e os Profissionais

TribunaTribuna

Mas o calvário que a regulamentação dos créditos temposto na rota dos técnicos oficiais de contas, não fica por aqui:cerca de 23 mil membros num universo de 32 mil – númerosda CTOC –, não tendo créditos suficientes, por carta foramameaçados com penalizações, se até ao fim deste ano nãocumprissem o crédito dos 70 pontos em dois anos. Porém, emnova carta, a CTOC, veio depois, penitenciar-se em algunsaspectos, prorrogar o prazo de cumprimento para 31 de De-zembro de 2008 e abrir agora a porta para o E-Learning,apetecendo perguntar: o que se passa na Câmara e o que dizerde tudo isto?

1.º Os orgãos sociais da CTOC, parece estarem possuídosde um permanente fascínio pelo precipício, pois periodicamen-te confundindo autoregulação com autoritarismo, abrem polé-micas estéreis – vejam-se os pontos, os honorários mínimos eagora os créditos – que só desprestigiam os TOC e o seuInstituto Público, situação que não se vê noutras profissõestuteladas também, por Ordens ou Câmaras.

2.º Quando 23 mil profissionais em 32 mil, não cumpremas “ordens de comando” da CTOC, quem estará errado: o“comando” ou os “comandados”?

3.º As boas intenções paternalistas e corporativistas de“grande educadora” dos técnicos oficiais de contas, em demo-cracia parecem ter os dias contados e a CTOC deve ser aprimeira a perceber isso.

4.º A CTOC quer obrigar os seus membros a consumiremà força, créditos de Formação, esquecendo que as profissõescom acesso à tutela por Ordens e Câmaras, têm CódigosDeontológicos onde se balizam por norma, as condutas dosprofissionais, de forma menos sobranceira e onde a tónica écolocada na ética. Meus senhores, será assim tão difícil confiarna classe dos TOC e actuar apenas contra os prevaricadores?Será assim tão complicado manter uma posição de recato,longe das parangonas da comunicação social? E em que paísvivemos nós : num país de sovietes, num país fascista ou numpaís da União Europeia?

5.º O E-Learning também é para ser pago?Com a polémica instalada na comunicação social sobre os

famigerados créditos, seria de todo aconselhável que a CTOCassumisse uma posição ética e autoreguladora, varrendo arespectiva testada e pondo o E-Learning a concorrer para oscréditos, tornando a respectiva Formação gratuita.

E para terminar, será bom que os Órgãos Sociais da CTOC,reflictam mais, sejam mais prudentes e abandonem de vez esteestilo terceiro mundista de actuação que só empobrece quem ousa e que está definitivamente a mais no Portugal da UniãoEuropeia.

E com créditos ou sem créditos, com pontos ou sem pontos,quem sai desprestigiado e a perder é toda a classe profissionaldos Técnicos Oficiais de Contas.


(*) Elaborado por: Paulo Nogueira Filho (Jornalista)

EMEL não tembalanço sobre multas

As multas passadas pela Empre-sa Municipal de Estacionamento deLisboa (EMEL), no âmbito de umregulamento municipal que está aser aplicado há seis meses, aindanão têm as contas feitas. Os fiscaisda EMEL podem, desde Fevereiro,autuar viaturas estacionadas em se-

gunda fila ou em cima de passeios junto a esta-cionamento com parquímetros. Mas, mais de seismeses depois, ainda não existe um relatório sobrea actividade da empresa, ou contas feitas sobre asmultas que passaram os seus agentes, que actuamcom credenciais da Direcção-Geral de Viação(DGV).

As novas competências dos fiscais da EMELdecorrem da revisão dos estatutos desta empresacamarária pela Assembleia Municipal de Lisboa,em 2006, tal como da revisão do Código da Estra-da, no ano anterior, que investiu as câmaras muni-cipais de mais poderes de fiscalização do trânsito.

“Canadianos” compra mina de ouro em Portugal

A empresa canadiana Colt Capital comprou aconcessão para a exploração de ouro na mina dePenedono aos espanhóis da Rio Narcea. Esta conces-são, atribuída em Outubro de 2004, ainda se encontraem fase de pesquisa e exploração. O investimento no

total da aquisição ascendeu a 100 mil dólares canadianos (cerca de 70 mileuros), mas a companhia mineira vai investir mais 200 mil euros nodesenvolvimento dos trabalhos de pesquisa de minério, usando a perfura-ção com brocas diamantes contratada junto do INETI.

As condições do acordo com a Rio Narcea, que vendeu as operaçõesque tinha em Portugal, prevêm ainda a entrega de 1 por cento das receitasaté um milhão de dólares (745 mil euros), a título de royalties, caso a minachegue a avançar para a produção de ouro, o que depende da descoberta dequantidades com valores comerciais. O contrato com o Governo portu-guês, que termina em Outubro de 2009, estipula igualmente que o Estadovenha a receber um percentagem de 4 por cento das receitas da eventualcomercialização de ouro, para além das licenças anuais de exploração euma garantia de 50 mil euros.

Prémios são chamariz paravendas agressivas

São informados de que ganharam um prémio,vão levantá-lo e volta a casa com um colchão eum pacote de prestações para pagar. É este oprocedimento normalmente utilizado na práticadas chamadas “vendas agressivas”, que têm pro-liferado nos últimos anos. A DECO registou, atéJulho deste ano, 208 reclamações por vendasagressivas só na Grande Lisboa, enquanto emtodo o ano de 2006 esse número foi de 435.Algumas acabam em tribunal: em 2005, a DECOinterpôs uma acção judicial contra empresas quevendiam colchões, depois de telefonarem aospotenciais clientes alegando que tinham ganhoum prémio.

A DECO alerta que os consumidores maisatingidos são os idosos ou cidadãos de meia--idade. Isto porque estão normalmente mais dis-poníveis a deslocar-se durante o dia e porque sãomais receptivos a produtos com qualidades medi-cinais. As empresas envolvidas tendem a requerera presença dos dois cônjuges.

Em Portugal não existe legislação relativa àprática deste tipo de vendas.Neste momento, encontra-se aser preparada uma directivacomunitária, a fim de salva-guardar os consumidores.

Carreiras reduzidas para três

O Governo vai reduzir as actuais 1473 carreiras e categorias daAdministração Pública para apenas três carreiras. A saber: técnico supe-rior, assistente técnico e assistente operacional. Com esta alteração, “asvárias posições remuneratórias existentes em cada carreira vão ficar maisapertadas, logo a progressão dos funcionários será mais limitada”.

Em relação ao novo sistema, o Ministro das Finanças, Teixeira dosSantos, já anunciou que parte dos suplementos vão ser integrados nosalário base dos funcionários, tendo garantido que não haverá diminuiçãoda sua remuneração global. A nova matriz e asnovas regras de progressão entram em vigor emJaneiro de 2008, estando incluídas no Programa deReestruturação da Administração Central do Esta-do (PRACE).

Sigilo levantado às empresas

Alguns dos Juízes do Tribunal Constitucional, que votaram vencido naquestão da derrogação do sigilo bancário no caso do contribuinte reclamarde actos da Administração Tributária, consideram que o acesso às contasé “indispensável” para que se concretize a “justiça fiscal e a igualdadecontributiva”.

Entretanto, vários fiscalistas consultados pelo semanário “Expresso”manifestaram a opinião de que “um grupo restrito de funcionários” deveriater acesso ao sigilo bancário. Há muito tempo que se discute a criação deum “grupo de Elite” fiscal, com poderes alargados para investigar os casosmais complexos de fraude e evasão fiscal. Foi precisamente Bagão Félix,quando ocupou a pasta das Finanças, quem lançou a ideia da criação de umgrupo de elite no Fisco, construído à imagem da Guardia di Finanza(italiana).

Os mesmos fiscalistas concordam com a argu-mentação do Tribunal Constitucional, que consi-derou “desproporcionada” a derrogação do sigilobancário sempre que existisse uma reclamação ouimpugnação do contribuinte.

Síntese EconómicaSíntese Económica(*)


IVA – EXPLORAÇÃO DE PISCINA

Questão

Empresa EML, por contrato celebradocom a respectiva Câmara Municipal (suaúnica accionista) passou a gerir instalaçõesde interesse social, como sejam o arrenda-mento de habitações e a cedência de instala-ções desportivas que se encontravam ante-riormente no âmbito da Autarquia.

Em tais serviços a EML com parecerfavorável dos Serviços de Finanças local,considera as suas operações enquadradas noartigo 2.º n.º 2 do CIVA, isto é não deduz,nem liquida IVA nas aquisições de bens eserviços.

Estará correcto tal enquadramento. Cominício da época balnear, cobra entradas nosfrequentadores das piscinas do concelho.Não deverá liquidar IVA em tais entradas àtaxa de 4% (Lista I – 2.13) ?

Sócio n.º 3897

Resposta do Assessor Fiscal

O procedimento referido em relação aoarrendamento de habitações e cedência deinstalações desportivas está correcto.

Quanto aos serviços respeitantes à utili-zação da piscina, estão sujeitos a IVA nostermos do art.º 4.º do CIVA, à taxa reduzida(lista I – 2.13).

FCR2007-08-16

Nestes termos, a instalação ou monta-gem de portas e janelas e outros bens seme-lhantes, em que os materiais são fornecidospor quem os monta ou instala, não se consi-deram, para efeitos de IVA, como um servi-ço e, sendo assim, tais situações não estãoabrangidas pela regra de inversão do sujeitopassivo, a que se refere a alínea j) do n.º 1 doartigo 2.º do CIVA, devendo, nestas condi-ções o fornecedor facturar directamente oempreiteiro/adquirente pela totalidade dosbens fornecidos e montados sob encomenda.

No entanto, se tais «instalações ou mon-tagens» se fizerem com materiais não forne-cidos por quem os monta ou instala, estar--se-á no âmbito de regra de inversão dosujeito passivo.

Deste modo, se tais operações ocorremno âmbito de um serviço de construção,ainda que o prestador tenha adquirido osbens, a facturação que emitir ao adquirentedos serviços considera-se abrangida pelaregra de inversão. Aditamento a respostasupra, encontrava eco na doutrina fixadapelo OFCD n.º 30 100, de 28.03.2007, daDSIVA.

Entendeu agora a administração fiscalque a doutrina expandida relativamente às«entregas de bens produzidos ou montadossob encomenda» era susceptível de criardúvidas e de criar divergências na aplicaçãoda lei.

Em vista disto, reanalisou a questão,fixou nova doutrina e revogou a doutrinaanterior a partir da publicação do OFCDn.º 30 101, de 24.05.2007, que divulga onovo entendimento. Porque esse novoentendimento é substancialmente diferentedo anteriormente divulgado, importa deledar conhecimento actualizado a V.Ex.ª.

A alínea j) do n.º 1 do artigo 2.º doCIVA, contempla a «inversão do sujeitopassivo» nas situações aí referidas, o quesignifica que a liquidação e entrega do im-posto devido ao Estado é assumido, nessascondições, pelo respectivo adquirente, semprejuízo, contudo, do direito à dedução apli-cável.

Para que haja «inversão do sujeito pas-sivo», é necessário, por conseguinte, que,cumulativamente:

a) se esteja em presença da aquisição deserviços de construção civil;

b) que o adquirente seja um sujeito pas-sivo do IVA em território nacional,que aqui pratique operações que con-firam o direito à dedução total ouparcial do imposto.

Consideram-se «serviços de construçãocivil» todos os que tenham por objecto a

IVA – INVERSÃO DO SUJEITOPASSIVO

QuestãoOs serviços prestados por uma Vidreira

na colocação de vidros estão sujeitos à re-versão do IVA?

Sócio n.º 14472


No fornecimento e montagem de bensmóveis a regra, é a seguinte: a ‘entrega debens móveis produzidos ou montados sobencomenda, quando a totalidade dos mate-riais seja fornecida pelo sujeito passivo queos produziu ou montou’ consubstancia umatransmissão de bens e não uma prestação deserviços, de acordo com a alínea e), do n.º 3do artigo 3.º do CIVA.

ConsultórioConsultório

realização de uma «obra» englobando estatodo o conjunto de actos que sejam necessá-rios à sua concretização, designadamentequalquer tipo de trabalho que envolva oprocesso construtivo.

No caso da entrega de bens móveis pro-duzidos ou montados sob encomenda, deveentender-se o seguinte:

a) Havendo mera transmissão de bens(sem instalação ou montagem porparte de quem os forneceu) essa ope-ração não releva para efeitos da regrade inversão;

b) Havendo entrega de bens, com monta-gem ou instalação na obra, considera-se essa operação abrangida pela regrade inversão, desde que se trate de entre-gas no âmbito de trabalhos contempla-dos pela Portaria 19/2004, de 10 deJaneiro, independentemente do forne-cedor ser ou não obrigado a possuiralvará ou título de registo nos termosdo DL 12/2004, de 9 de Janeiro;

c) Excluem-se da regra de inversão osbens que, inequivocamente, tenhama qualidade de bens móveis, isto é,bens que não estejam ligados mate-rialmente ao bem imóvel com carác-ter de permanência.

Nestes termos, a questão então formali-zada tem de ter um outro enquadramentopara o futuro.

Assim, dado que a colocação de vidrosnas janelas do imóvel os torna parte inte-grante do mesmo com carácter de perma-nência, tal operação, pela nova doutrina,passa a estar abrangida pela regra de inver-são do sujeito passivo a partir de 24.05.2007,sem prejuízo de se considerarem sanadastodas as situações deste tipo ocorridas atéàquele data, como refere o ponto 1.5.5 doOFCD n.º 30 101, de 24.5.2007. Isto claro sea sua aquisição for feita no âmbito da pres-tação de serviços de construção civil e osadquirentes sejam sujeitos passivos do IVAque pratiquem operações que confiram di-reito à dedução total ou parcial do imposto.

SP2007-05-28

IVA – INVERSÃO SUJEITO PASSIVO

Questão

Em face do ofício 30 101, sobre a inver-são do sujeito passivo desejaria obter infor-mações sobre os seguintes casos:

Caso 1 – Uma empresa produz e efectuaa montagem de um portão, esse portão é


produzido nas instalações da empresa emontado em local definido pelo cliente. Porsua vez o nosso cliente é uma empresa queira efectuar a venda ao consumidor final.Quero com este caso referir que a empresaque produz o portão é subcontratada. Nestecaso haverá lugar a inversão do sujeito pas-sivo?

Caso 2 – Uma empresa produz janelas,esses janelas são produzido nas instalaçõesda empresa mas será o cliente a efectuar amontagem. Por sua vez o cliente é um sujei-to passivo de IVA e as janelas irão fazerparte integrante do Imobilizado. Neste casohaverá lugar a inversão do sujeito passivo?

Caso 3 – Uma empresa produz e efectuaa montagem de janelas. Por sua vez o clienteé um sujeito passivo de IVA e as janelas irãofazer parte integrante do Imobilizado. Nestecaso haverá lugar a inversão do sujeito pas-sivo?

Sócio n.º 17755


A empresa construtora da «obra» –– prestadora de serviços de construçãocivil –, subcontratou a entrega de um«portão» que foi montado em local definidopelo cliente, supostamente na «obra», porquem o produziu.

Entende-se por «obra» todo o trabalhode construção, reconstrução, ampliação,alteração, reparação, conservação, reabilita-ção, limpeza, restauro e demolição de bensimóveis, bem como qualquer outro trabalhoque envolva processo construtivo, seja denatureza pública ou privada.

Por outro lado, consideram-se serviçosde construção civil todos os que tenham porobjecto a realização de uma obra, engloban-do todo o conjunto de actos que sejam ne-cessários à sua concretização. O «portão»adquirido em subcontratação pelo emprei-teiro parece assim, destinar-se a ser englo-bado numa «obra» à qual vai ficar material-mente ligado.

Assim sendo, a instalação do «portão»,terá de se considerar abrangida pela regra deinversão.

No segundo caso, o cliente compra asjanelas à empresa que as produz e procedeele próprio à sua instalação. Adquire pura esimplesmente coisas móveis, situação quenão releva para efeitos da regra de inversão.O fornecedor deve liquidar o IVA que semostrar devido.

O terceiro caso, não está suficientemen-te compreensível. Mas se as janelas são,

como parece, instaladas pelo fornecedor queas produz, numa «obra» do cliente, sujeitopassivo do imposto com direito a dedução,então tal situação está abrangida pela regrade inversão.

SP2007-07-11

Paralelamente introduz-se a obrigatorie-dade de auto-facturação nos casos em que ossujeitos passivos adquiram aquele tipo debens e/ou serviços a particulares.

A regra de inversão do sujeito passivoprevista na alínea i) do n.º 1 do artigo 2.º doCIVA, aplica-se a todos os sujeitos passivosque adquiram a outros sujeitos passivos des-perdícios, resíduos e sucatas recicláveis ecertas prestações de serviços com estes rela-cionadas, listados no Anexo E ao Código doIVA.

Tal significa que o adquirente, sujeitopassivo do imposto, deve proceder à liqui-dação do IVA que se mostre devido naque-las operações, sempre que o fornecedor seja,também, sujeito passivo do imposto. A in-versão do sujeito passivo aplica-se sempreque o adquirente de desperdícios, resíduos esucatas e o respectivo fornecedor, sejamambos sujeitos passivos do imposto. A estaregra não há excepção prevista na lei.

SP2007-07-03

IVA – INVERSÃO SUJEITOPASSIVO – DL 33/2006

Questão

Um empresa compra e vende sucatas.Até aqui e em face da interpretação que deiao D/L referido supra e Ofício Circ.30098//2006, tenho procedido da seguinte forma:

Compras a particulares – Faço autofactu-ração e não liquido nem deduzo IVA;

Compras a sujeitos passivos – Liquido ededuzo IVA no próprio documento do sujei-to passivo;

Vendas a particulares ou s.p. de peçasaproveitadas das sucatas (por ex.º jante decarro) – Liquido Iva à taxa normal;

Vendas de sucatas à empresa dereciclagem – Não liquido IVA – faz-se ainversão.

Recentemente, fui confrontado com umparecer de que a regra da inversão não seaplica na venda, no caso da compra e vendade sucatas. Estará certo? Se sim, donde seextrai esta conclusão?

Sócio n.º 16081


A Lei n.º 33/2006, de 28.07, estabeleceregras especiais em matéria de tributação dedesperdícios, resíduos e sucatas recicláveise de certas prestações de serviços conexas.Estas novas regras consistem na aplicaçãoda inversão do sujeito passivo, passando aliquidação do IVA, que se mostre devidonessas operações, a ser efectuada pelo res-pectivo adquirente, desde que seja sujeitopassivo do imposto com direito à deduçãototal ou parcial.

A par da implementação da regra deinversão, os sujeitos passivos cuja activida-de habitual consista na transmissão dosbens e na prestação dos serviços menciona-dos no anexo E ao CIVA, passam a serexcluídos do regime especial de isenção,previsto no artigo 53.º e do regime dospequenos retalhistas, previsto no artigo 60.º,ambos do CIVA.

IVA – INVERSÃO SUJEITOPASSIVO – DL 21/2007

Questão

Porque continua a haver diversas opi-niões quer dos serviços de Finanças, querdas instruções que vão sendo conhecidas,quanto à inversão do sujeito passivo, existeou não inversão do sujeito passivo, no casoespecifico de:

1. Fornecimento e montagem de um apa-relho de ar condicionado, vulgo da-queles que são aplicados exterior-mente no edifício, para um sujeitopassivo de IVA, no caso concreto,um restaurante;

2. Montagem de uma câmara frigoríficanum Intermarche, por conta de umsubempreiteiro;

3. Reparação de vitrines e aparelhos dear condicionado em Intermarche, porconta de um subempreiteiro.

Sócio n.º 16081


São tributáveis em território português,onde quer que se situe a sede ou estabeleci-mento estável do prestador, de acordo com odisposto no n.º 6 do art.º 6.º do CIVA, asprestações de serviço relacionadas comimóvel situado em território português,



bem como as prestações de serviço efectua-da sobre bens móveis corpóreos quandoexecutadas total ou essencialmente no terri-tório português.

Nestes casos o prestador dos serviços aofacturar à empresa portuguesa não liquidaimposto, cabendo a esta proceder à liquida-ção do IVA, o qual poderá ser objecto dededução nos termos gerais.

FCR2007-08-17

IVA – OFÍCIO CIRCULAR 30 101

Questão

1. Somos uma empresa que produz efabrica caixilharia de alumínio, tec-tos falsos, soalhos, assim por vezesquando efectuamos determinadasmontagens necessitamos de partirparedes, pilares, ect. Esta tarefa dedemolição cria entulho. Entulho esseque é retirado por nós. Por sua vez,quando a empresa dá o orçamento,umas vezes coloca a remoção do en-tulho outras vezes não.A dúvida reside no facto de este ser-viço ser considerado como parte in-tegrante da obra, ou deverá ser trata-do separadamente do resto da obra elogo deverá ser-lhe aplicado a nãoinversão do sujeito passivo.

2. Esta mesma empresa, no final decada obra procede à limpeza do local.A limpeza é feita pelos nossosempregados, não nos socorrendo deserviços externos para esta tarefa.Será esta situação considerada umatarefa que deverá ser facturada sepa-radamente do resto da obra, pelo fac-to de estar transcrito no anexo II doofício circular 30 101, ou poderá serneste caso considerada uma tarefaconexa, logo dará lugar a inversão dosujeito passivo?

3. Esta mesma empresa, produz os alu-mínios nas suas instalações e paraos montar em locais definidos pelosclientes coloca a produção (portas,janelas, tectos falsos, etc) nas suascarrinhas, para serem montadospelos outros colegas da empresa, logoestá implícito que há lugar a serviçosde transportes, sendo que este faztambém parte da lista II do ofíciocircular 30 101. Como deveremosproceder, liquidamos ou efectuamosa inversão do sujeito passivo?

4. Esta mesma empresa, produz os alu-mínios nas suas instalações e para osmontar em locais definidos pelosclientes coloca a produção (portas,janelas, tectos falsos, etc) nas suascarrinhas, para serem montados pelosoutros colegas da empresa, mas dadaa distância entre a empresa e a obra,quando foi fornecido o orçamentocolocamos como composição do mes-mo uma verba para o transporte.Pelo facto de ser a empresa a realizara montagem e a efectuar o transporte,embora os serviços de transportes,façam parte da lista II do ofício circu-lar 30 101, como deveremos proce-der, liquidamos ou efectuamos a in-versão do sujeito passivo?

Em todos os casos expostos, as dúvidasresidem perante a venda aos sujeitos passi-vos do imposto «as pessoas singulares oucolectivas referidas na alínea a) que dispo-nham de sede, estabelecimento estável oudomicílio em território nacional e que prati-quem operações que confiram o direito àdedução total ou parcial do imposto, quandosejam adquirentes de serviços de construçãocivil, incluindo a remodelação, reparação,manutenção, conservação e demolição debens imóveis, em regime de empreitada ousubempreitada (alínea j) do n.º 1 do artigo2.º do CIVA)».

Sócio n.º 17755


Para que haja inversão do sujeito passi-vo é necessário que, cumulativamente, seesteja em presença de aquisição de serviçosde construção civil e que o adquirente sejasujeito passivo do IVA em Portugal e aquipratique operações que confiram, total ouparcialmente, o direito à dedução do IVA.

Consideram-se «serviços de construçãocivil» todos os que tenham por objecto arealização de uma «obra», englobando todoo conjunto de actos que sejam necessários àsua concretização. E por «obra» todo o tra-balho de construção, reconstrução, amplia-ção, alteração, reparação, conservação, rea-bilitação, limpeza, restauro e demolição debens imóveis.

Sempre que no âmbito de uma «obra», oprestador factura quaisquer serviços com elarelacionados e necessários à sua realização(vg. aluguer ou colocação de andaimes, alu-guer de gruas e de outros bens, de serviçosde limpeza, sinalização, fiscalização, remo-ção de entulhes, serviços de projectistas ou


de arquitectura, etc), bem como materiais ououtros bens, entende-se que o valor globalda factura, independentemente de haver ounão discriminação dos vários itens e dafacturação ser conjunta ou separada, éabrangida pela regra de inversão do sujeitopassivo prevista na alínea j) do n.º 1 doartigo 2.º do CIVA.

Todavia a facturação de serviços, aoprestador dos serviços de construção, comosejam a remoção de entulhos e outros, queisoladamente não relevam do conceito deserviços de construção, não é abrangida pe-las normas de inversão, cabendo ao prestadordos referidos serviços, ou ao transmitentedos bens a normal liquidação do IVA que semostre devido (cfr. 1.3. e 1.4 do OFCDn.º 30 101, de 24.05.2007).

Neste entendimento e tendo em conside-ração que em todos os casos expostos, amontagem dos bens é feita em «obra» exe-cutada por administração directa do próprioadquirente dos serviços de construção civil,tal como resulta da parte final da consulta,não sendo os serviços prestados a um em-preiteiro, enquanto prestador do serviço deconstrução, a facturação pelo fornecedorenquanto prestador directo, no âmbito deuma «obra», de quaisquer serviços com elarelacionados e necessários à sua realização,sejam de limpeza, de remoção de entulhe oude transporte das portas, das janelas ou dostectos falsos, está abrangida pela regra deinversão do sujeito passivo, independente-mente de haver ou não discriminação dosvários itens e da facturação ser conjunta ouseparada.

SP2007-07-24

IVA – PORTAGENS / GASÓLEO

Questão

Eu apenas estou a deduzir o IVAdas portagens de viaturas pesadas demercadorias, mas agora foi-me dito quetambém se pode deduzir das viaturas ligei-ras de mercadorias. É mesmo assim? Foi--me dito que o IVA é totalmente dedutivelpara qualquer viatura, no caso de actividadedo sujeito passivo ser uma escola de condu-ção.

Qual o suporte legal desta situação?

Sócio n.º 17876


A obra em título, SISTEMA FISCAL PORTUGUÊS –– 3.ª EDIÇÃO, é da autoria de JOSÉ MANUELMARREIROS E MARIA HELENA MARQUES, sendouma edição da Áreas Editora.

O presente livro, tal como as edições anteriores, foi elabo-rado de modo a, num só volume, compilar a legislação dosimpostos que constituem o sistema fiscal português, desde osprincípios fundamentais que o norteiam, os procedimentos econtencioso tributário, os códigos dos diversos impostos, osbenefícios fiscais, a adaptação às autonomias regionais, termi-nando com um conjunto de diplomas agrupados na chamadalegislação complementar.

Não pretendendo ser uma obra exaustiva, é, no entanto,bastante abrangente, apresentando-se com uma organização eum formato inovadores, que permitem o seu fácil manuseamento.

JOSÉ MANUEL M. MARREIROS é licenciado emAuditoria pelo Instituto Superior de Contabilidade e Adminis-tração de Lisboa, licenciado em Economia pela UniversidadeLusófona de Humanidades e Tecnologias e pós-graduado emFiscalidade pelo Instituto Superior de Gestão. É TécnicoSuperior Economista do quadro da Inspecção Tributária, coor-

Sistema Fiscal Português – 3.ª Ediçãodenador na área de relações fiscais internacionais e formadorda DGCI. Actualmente, é chefe da Divisão de Administraçãodo IRS e docente convidado de instituições de ensino superiorpúblico e privado em disciplinas de Fiscalidade.

MARIA HELENA D. VALENTE MARQUES é licenci-ada em Filosofia Germânica pela Faculdade de Letras daUniversidade Clássica de Lisboa e pós-graduada em Fiscalidadepelo Instituto Superior de Gestão. É Técnica da AdministraçãoTributária do quadro da DGCI. Actualmente exerce funçõesna área das relações fiscais internacionais, com participaçãoem trabalhos relacionados com as Convenções para evitar adupla tributação e prevenir a evasão fiscal e as Directivas daUnião Europeia no âmbito da assistência mútua internacionalem matéria de tributação directa.

Título: SISTEMA FISCAL PORTUGUÊS – 3º EDIÇÃO1VOL. 614 PÁG.

Autor: JOSÉ MANUEL MARREIROS E MARIA HELENAMARQUES

Edição:ÁREAS EDITORAEncomendas: [email protected]

BibliografiaBibliografia



É verdade. Tratando-se de IVA incluídonas despesas de portagens referentes a via-turas não enquadráveis na alínea a) do n.º 1do artigo 21.º, isto é, de viaturas, considera-das como não sendo de turismo (sê-lo-ão se,nos respectivos livretes, estiverem classifi-cadas como sendo de mercadorias ou, sendomistas ou de transporte de passageiros, tive-rem mais de nove lugares, incluindo o condu-

tor), o mesmo é dedutível nos termos geraisdos artigos 19.º e seguintes do CIVA.

Não se verifica, contudo, a exclusão dodireito à dedução prevista na alínea a) don.º 1 do artigo 21.º do CIVA, relativamenteàs despesas aí mencionadas quando respei-tem a bens cuja venda ou exploração cons-titua objecto de actividade do sujeito passi-vo, sem prejuízo do disposto na alínea b) domesmo número, relativamente a combustí-

veis que não sejam adquiridos para revenda(cfr. alínea a) do n.º 2 do referido normativo).

Neste sentido, se as despesas dizem res-peito a viaturas usadas na exploração da«escola de condução» prosseguida pelo su-jeito passivo, o IVA nelas contido, é total-mente dedutível, de acordo com a alínea a)do n.º 2 do artigo 21.º do CIVA).

SP2007-0802

O Departamento de Direcção de Empresas da Universidade Pablo de Olavide, em Sevilha, promove o XIIIWorkshop em Contabilidade e Controlo de Gestão “Memorial Raymond Konopka”, que decorrerá de 31 de Janeiro a1 de Fevereiro de 2008, em Carmona (Sevilha).

Estes encontros têm por objectivo principal proporcionar a discussão entre investigadores e profissionais interes-sados nas matérias de contabilidade e controlo de gestão, a fim de se potenciar o seu desenvolvimento e divulgação.

Está aberta a recepção dos trabalhos, sendo que os respectivos “abstract” devem ser enviados até 15 de Novembrode 2007 para o e-mail: [email protected]

XIII Workshop em Contabilidade e Controlo de Gestão“Memorial Raymond Konopka”

NoticiárioNoticiário


Em ano de excelência como é o presente ano, todos oseventos são poucos para viver o livre associativismo, lugarcomum de gente excepcional, que compartilha ideias, sonhos,experiências e vivência profissional.

Ligados por múltiplos pontos comuns, entre os quais umprofundo sentido de classe, foi possível esgotar mais umevento comemorativo dos 30 anos desta Associação, o mesmoé dizer-se, trinta anos de um projecto necessário e actual.

Desta vez coube à Direcção Central da APOTEC promoverno passado dia 15 de Setembro, o Cruzeiro no Rio Sado, a

Mais um momento “APOTEC”bordo de um dos já raros galeões do sal, antigos transportado-res de sal, no Estuário do Sado.

Com lotação esgotada, rumo a mais um momento deconvívio, onde também foi possível avistar golfinhos e bene-ficiar da magnífica paisagem da Serra da Arrábida, houveainda tempo para um mergulho, antes do belo repasto que abordo esperava.

Entre riso e partilha, o dia chegou ao fim com vontade deem breve reviver a aventura.

E para não variar, aqui deixamos a recordação de algunsdesses momentos.

NoticiárioNoticiário

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De acordo com o Estatuto da APOTEC, poderão ser associados,entidades colectivas incluindo empresas.

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6.º Caso não haja vaga para a data pretendida pelo Associado,será este disso informado, considerando-se a inscrição paraa primeira data possível.

7.º Em tudo o que o regulamento for omisso resolverá aDirecção Central.

governo das empresas – uma visão económica ... · jornal de contabilidade n.º 367 • outubro...

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