IIfI.ÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTARIA!f) GERALDO ATALlBA

11/. edição /973: l!! ediçüo, IfI. (iragem, /975: 21.!. tiragem, /978:]'.!.tiragem. /98/; ]11 edição, /<!. tiragem. /98./: 2-1tiragem. /987;-I" ediçiio. /990; 51! f!diçüu. I~ tiragem, /992: 2""liragem, /993:

p tiragem, /99-1: -lI! lirugem. /995; 5'1 tiragem, /996: 6f!firagem,/997; 7'llirageJn. 1998: 8'1 lirogl.!1I1, 1999: 6º ediçtio. lI! lirflJ;elll,

1000; 2!! tiragem. 2001: ];[ tiragem. 1002: .J'l tiragem, 200]:51! Jiragem, 200-1: 6" liraKem, 2005: 7!!. lirar,em, 2005:

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ComposiçiioAcqua Estúdio Grárlco Lula.

CapaCrioçiiu: Vânia Lúcia Amato

Ar/c: PC Editorial LIda,

Impresso no BrasilPrinted ;n IJrazil

01.2009

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AM. SEMIRA FAGUNDES

paradigma de mhogmio. magistrado. eSf<J"isra

e sohrerudo Homem integral

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II

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Capítulo ÚnicoASPECTOS DA HIPÓTESE

DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA

/7. Norma trihutária. IX. Questão terminológit'u. 19. Hipótese de ;nó-déncia como cOr/airo legal. 20. Universalidade do wnceito de h.i. 2/.Unidade /6gim da hipótcsc de incidência. 22. FalO im(lof/f\'el. 23. Faroimpon{\,cl e sua suhslm~"âo tl hipótese de incidê1l{";a, 24. Nascimento daobrigação Irihurárill 25. Subsunçáo. 26. Fato imfJoní~'e/. como farojurfdico e não ato jurídico. 27. Caráter unitário do falO imponlvel. 28.ASpeCIO.'i da hipótese til' incidência. 29. ASPC('fOpessoal. 30. Sujeitoativo. 3/. Parafiscalulade. 32. Sujeito IhlSSi\'O. Dest/o/JramenlOs dolema. 33. SujeilO 1'11.uim nos tributos vinculados. 34. Sujeição passimindireta. 35. Aspecto temporal. 36 Colocarão tradicional do lema. 37.Classificação tios imposlOJ baseada no {lJ"cero temporal da hi. 3H.Crftica ao critério d(' da.uificação. 39. Cll1ssiJiwrâo dellllfica das h.iquanto {lOos{J('("Io temporal. 40. Asp('Uo espacial. 41. Aspecto Itlilte.

rial. 42. Base imponíl"{'l (qllestâo term;,wlógim) .J3. D(1i"i~'ãode baseimponfllei. 44. AlíqUO{(1,-15. AUquota e tata. 46, {)('ferminaçáo do"qllantum debctur". 47. {)inâmica da Ohrigll(âo tributária.

/7. Norma tributária

/7./ Direito tributário objetivo é o conjunto de nonnas jurídicasque regula a tributação, entendendo-se por tributação a ação estatal detributar (isto é, de exigir tributos). Para que este conceito, provisório,não seja tautológico, mister se faz ter presente o conceito de tributo,examinado anterionnente.

/7.2 O conceito jurídico de tributo é eminentemente fonnal. Comotodos os conceitos jurídico-posilivos - tal como conceilllados por CelsoAntônio Bandeira de Mello (v. Natureza e Regime Jurídico das Autarquias,pp. 77 e S5.) - s6 pode 5er fonnulado a partir do desenho legal construídodiscricionariamente pelo legislador constituinte (já que. no Brasil, a Consti.tuição adotou implicitamente um conceito de tributo, que o legislador infra.constitucional não pode alterar).

/7.4 É norma tributária - compondo o conjunto que se convencionoudesignar direito tributário material - a que trata do tributo, na sua configu.ração e dinâmica, c rege o relacionamento que o instituto enseja eSlabclccerentre os sujeitos da obrigação tribulári.a e dos deveres de conlomo (assimdesignados por Renalo Ales,i).

/7.8 Em outras pal:tvras, a norma cuja hipótese se refira à cria-ção de obrigação por virtude de livre manifestação de vontade dossujeitos, voltada precipuamente para a constituição de vínculo, não étributária, e :t obrigação nela baseada não é tributo. Nem é tributo aobrigação que, não obstante ex lef'.e. configura sanção de ato ilícito.

/7.5 Como afirmado, a estnItura de todas as normas do direitotributário é idêntica à das demais nonnas jurídicas, sendo passíveis deigualtratarnento técnico.

Há um tipo de norma que fonna o centro do direito tributário, emtomo da qual todo ele se eSlnItura: é a que contém a descrição do fatoa que se impu la o comando "entregue a importância x de dinheiro aoest:tdo".

53ASPECTOS DA HIPÓTESE DE INCI[)~NClA TRIBUTÁRIA

/8. Questão terminológica

/8./ Tributo é a expressão consagrada para design:tr:t obrigaç,'oex lege, posta a cargo de certas pessoas. de levar dinheiros aos cofrc.spúblicos. É o nome que indica a relação jurídica que se cnn'titui nonúcleo do direito tributário, já que decorre daquele m:tndamento legalcapital, que impõc o comport:tmento mencionado.

Esta relação jurídica - que reveste todas as cardcieríslicas c~lru-turais da obrigação - por corresponder à categoria das obrigaçõcs exlef'.e, surge com a realização i" concrel/l. num determinado momen-to, de um fato, previsto em lei anterior e que del:t (lei) recebeu a forçajurídica p:tra detenninar o surgimento desta obrigação.

18.2 Assim, um:t lei descreve hipoteticamente um estado de fato,um fato ou um conjunto de circunstàncias de fato, e dispõe que:t rea-lização concreta. no mundo fenomênico, do que foi descrito. determi-na o nascimento de uma obrigação de pagar um tributo.

Portanto, temos primeiramente (lógica e cronologicamente) umadescrição legisl:ttiva (hipotética) de um fato; ulteriormente, ocorre,acontece, realiza-se este fato concretamente.

18.3 A obrigação só nasce com a realização (ocorrênci:t) destefato, isto é: só surge quando este fato concrelO, localiz:tdo no tempo

17./0 Em suma: se a naona jurídica tem a seguinte estnHura: I) hipó-tese, 2) mandamento, 3) sanção, só é obrigação tributária a que nasce porforça do (2) mandamento. Aquelas obrigaçõcs pecuniárias que decorrem da(3) sanção, não são tributárias.

17.9 Para que de tributo se trate, é mister que o comando "paguedinheiro ao est:tdo" sej:t preso à hipótese "se acontecer um fato X,que não seja ilícito".

Ao legislador incumbe descrever esses fatos, com a discriciona-riedade que o sistema constitucion:tllhe concede (arts. 145, 153 a 156da Constituição de 1988).

o estudo desta hipólcse. em nível conceptual. tal como se configura nodireito lributário. é o objelO desle trabalho: examinar-lhe a estrulura. princi-pais caraclerísticas c funçiio, nos seus aspeclos din~.II11icos e estáticos.

Pois este com,mdo só é obrigatório para a pessoa contemplada nahipótese legal; e só quando se configure, concreta e atu:tlmente, o fatoou estado de fato previsto n:t respectiva hipótese.

HIPóTESE DE INClDtNCIA TRIBUTÁRIA52

/7.6 É evidente que não idemifica a nonna lributária o seu comando.porque outros casos há. de situações n;io tributárias. em que o comando étambém esse. como em todas as situações em que alguém lhe cause (ao esta-do) dano c seja obrigado a indenização; ou de quem lhe adquire um bem ouserviço contratualmente e deva proceder ao respectivo pagamento; de quem,por infringir uma disposição legal. se tome devedor de multa.

17.7 Para ser possível isolar a nonlla tribulária, mister se faz excluir. deum lado. a'i siruaçõcs contratuais, cuja hipótese se perfaz pelo decisivo con.curso da vontade livre das partes e, de outro lado, a sanção por ato ilícilo,configuradora da llIuha. ou da obrigação de indenizar.

17.3 Dizendo-se que se trata de obrigação pecuniária, já se deixaclaro seu objeto: a transferência de (comportamento do sujeito passi-vo consistente em "transferir") dinheiros. O cunho obrigacional já ésalientado no enunciado, que mais se circunscreve e melhor se defi-ne quando se sublinha tratar-se de vínculo ex lege. isto é, result,mteda vontade da lei, com abstração ou prescindência da vontade dossujeitos afinal ligados pelo laço jurídico. Por derradeiro, completamo conceito de tributo tanto a noção do sujeito passivo, como sendoalguém submetido à lei, como a noção de sujeito ativo Como pessoapúblic:t, em regra (porque excepcionalmente o sujeito ativo pode serpessoa privada, desde que deleg:tda pela lei).

e no espaço, se realiza (pressuposto. Jattispecie. hecho imponihle,hecho generador. Tatbestand. presupuesto de hechoJait générateur)(Misabel Derzi aprofunda, com rigor, o significado conceitual de Tat-hesland. ao cuidar do "modo da pessoa tipificante", no seu excelenteDireito trihutário. direito penal e tipo, Ed. RT, 1988. pp. 45 e ss.).

/8.4./ Tal é a razão pela qual sempre distinguimos estas duascoisas. denominando "hipótese de incidência" ao conceito legal (des-crição legal. hipotética, de um fato, estado de fato ou conjunto de cir-cunstãncias de fato) e "fato imponível" ao fato efetivamente aconte-cido. num determinado tempo e lugar, configurando rigorosamente ahipótese de incidência.

18.4 A doutrina tradicional. no Brasil, costuma designar por fato gera-dor tanto aquela figura conceptual e hipotética - consistente no enunciadodescritivo do fato, contido na lei - como o próprio fato concreto que. na suaconformidade. se realiza, hic el nUflc, no mundo fenomênico.

Ora, não se pode aceitar essa confusão terminológica. consistente emdesignar duas realidades tão distimas pelo mesmo nome.

Não é possível desenvolver trabalho científico sem o emprego de umvocabulário técnico rigoroso. objetivo e unívoco. Por isso parece erradodesignar tanto a previsão legal de um fato, quanto ele próprio, pelo mesmotermo (fato gerador).

55ASPECTOS DA HIPÓTESE DE INCID~NCIA TRIBUTÁRIA

também censuram a expressão e reprovam sua adoção. A. Becker levou suacoerência até o ponto de rejeitá-Ia.

18.7 Deve-se esta ternlinologia. entre n6s consagrada. de fato gerador,ao extraordinário prestígio de um dos maiores publicistas franceses, GastonJezc. cujas liçõcs tiveram notável divulgação entre nós. tendo, aliás, contri-buído para o incremento dos estudos científicos de direito tributário. no Dra-sil. Um seu artigo, publicado na RDA denominado "O fato gerador doimposto", marcou época e dctenninou imediata e total adesão a esta tenni-nologia (RDA 2/50).

18.8 Este vício terminológico tem uma explicação psicológica. quedeve ser a mesma que detenninou. no direito penal. com relação à expressão"crime". uma equivocidade nominal. já que crime designa a descrição hipo-tética legal de um fato, da mesma fonna que designa a própria prálica daque.le falO.

Quanto a nós. preferimos repudiar a expressão, levando as razões derejeição até as úllima.c;;conseqüências: substituímo.la por hipótese de inci.dência. a exemplo de Becker. mas distinguimo-Ia do fato concreto que a elase subsume.

/8.9 Duas realidades distintas - '1uais sejam, " descrição hipoté-tica e a concreta verificação - não devem ser designadas pelo mesmotermo. Esta terminologia equívoca é generalizada. Para efeitos didá-ticos, entretanto, e para bem discemir as duas hipóteses. tão distintas,julgamos conveniente designar a descrição legal. portanto hipotética.dos fatos idôneos para gerar a obrigação tributária. por hipótese deincidência. (Barros Carvalho optou por hipótese trihutária, v. Curso.p. 134).

/8./0 Há, portanto, dois momentos lógicos (e cronológicos): pri-meiramente. a lei descreve um fato e di-lo capaz (potencialmente) degerar (dar nascimento a) lima obrigação. Depois, ocorre o fato; valedizer: acontece, realiza-se.

Se ele revestir as características antes hipoteticamente descritas(previstas) na lei, então determina o nascimento de uma obrigação tri-butária colocando a pessoa (que a lei indicou) como sujeito passivo,ligado ao estado até obter a sua liberação. pela prestação do objeto daobrigação (tendo o comportamento de levar aos cofres públicos aquantia de dinheiro fixada pela lei).

Preferimos designar o fato gerador in abstraClo por "hipótese deincidência" e in concrelU por "fato imponível". pelas razões já expostas.

18./1 Perez de Ayala formula idênlica observação, embora não ofereçasugestão para solução da questão: "Sói empregar-se o termo "fato imponí-

HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA54

18.4.2 Ilugo de Brito Machado também assim pt:nsa:"3 expressão hipó.tese tlt' incidência designa com maior propriedade a descrição. contida nalei, da situação necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributá~ria. enquanto a expressão faro gerador diz da ocorrência. no mundo dosfatos. daquilo que está descrito na lei. A hipótese é simples descrição, é sim.pIes previsão. enquanto o fato é concretização da hipótese. é o acontecimen-to do 4UC fora previsto" (in Curso de Direito Tributário. Malhciros Editores.16' ed.. 1999. p. 102).

18.5 A questão terminológica. aqui posta, tem atomlcnlado. como visto,os nossos cientistas mais preocupados com o rigor conceitual que nossos es-tudos impõem. Por isso, o ínclito Rubens Gomes de Sousa. ao se referir afato gerador. viu.se compelido a esclarecer. entre parêlltesis: "concretizaçãoda definição legal da hipótese abstratade incidência" ("Sujeito passivo dastaxas". in RDP 16/350). ou a ele se refere como "fato gerador abstrato"(h.i.), em oposição a "fato gerador concreto".

18.6 A expressão fato gerador, predominantemente adotada por nossadoutrina. jurisprudência e legislação é merecedora das mais acerbas crítica').A. Becker. Souto Maior Borges. Amílcar Falcão e Paulo Barros Carvalho

vel" para designar tanto o conceito legal (fato imponível em abstrato) cornoa realização desse conceito legal (falO imponível real ou concreto). Já vimoscomo nos arts, 23 e 25 da lei geral tributária (espanhola) emprega-se aexpressão "fato imponívcl" para designar ambas as noções" (Derecho Trihu-lario, 1968,Madri, Ed. de Derecho Financiero.p. 150).

A adoção de uma só expressão - seja fato gerador ou outra qualquer-leva o escritor a situações difíceis. Até mesmo um jurista do porte de A. Bcc-ker se vê na contingência de tcr que referir-se a "hipótese realizada" o que éum contra-senso, pois. se se trata de fato já acontecido, não é mais hipótese,c vice-versa.

18.12 Ao conceituar fato gerador. Hensel (ob. cit.. p. 72) se vê forçadoa frisar a dúplice perspectiva a que o termo se refere. Por isso. se vê obriga-do a explicar "é o complexo de pressupostos abstraias, contidos nas nomlaSIributárias maleriais" (para nós, isso é hipótese de incidência) "de cuja con.creta exislência - realização do fato gerador - derivam determinadas canse.qüências jurídicas".

18.13 E sublinha "0 fato gerador é. por a<;simdizer, a imagem abstraiado concreto eSlado de coisas". Isto decorre da dificuldade lenninológicaresultante da equivocidade da expressão fato gerador. que nós pensamos lersuperado. Efetivamente. lIenscl viu-se obrigado a assinalar a diferençaessencial entre a "imagem abstrata e hipotética comida na lei" e o "estado decoisas" (fato imponível) reali:ado, ocorrido efelivarnente.

/8.14 Tudo isto foi intuído com nitidez por Souto Maior Borges. comsua proverbial acuidade. quando escreveu. no seu clássico e primoroso Isen-ções Tributárias: - "A incidência supõe a regra jurídica e o fato, ou falOSsohre os quais ela incide. tornando-os falOSjurídicos ... _ uA nonn3 jurídicat'nuncia abstralamente os fatos a cujo acontecimenlo condiciona a produçãode efeitos jurídicos ... "Suporte fático ou fato-col1teúdo é o acontecimemolegalmente previsto para yue a regra jurídica incida" (p. 175).

18.15 Esse nOI:iveljurista - desejando fazer Irabalho científico profun.do e rigoroso, para poder examinar com objetividade um instituto jurídico-tributário - notou e denunciou a insuficiência e superficialidade da doutrinaexistente e desvendou a'i distinções objetivas. que sua argúcia foi surprecn.dendo. E se faz arauto das conclusões de Berliri e Trabucchi. quando bemdiscernem a norma do fato que a ela se pode subsumir. reproduzindo umnotável trecho deste último: "O complexo dos elementos juridicamente rele.vanles para a especificação do "fato gerador" constitui a hipótese de incidên-cia legal (jallispecie típica) isto é, aquele evento previsto pela norma emcaráter hipotético que. concretizando-se no falto gl.'lleralore singular. dálugar ao nascimento da relação jurídica tributária: hipótese de incidêncialípica (fattispecie típica) e falO imponível (/a((o };('Ilt'l"l/fore)não são senão.portanto, espécies de dois gêneros mais vastos: a hipólese legal (jaltl..'pecie)c o "fato jurídico" (Isenções Tributârias, nota de rodapé à p. 179).

18.16 Souto Maior Borges sublinha a distinção expressa que Trabuc.chi formula entre fattispecie abstrata e concreta. Em seguida. assinala o

18.21 Não há quem possa discordar dessas contundentes palavras. Oequívoco mais grave, porém. não está nesse ou naquele nome. O que émais gritante. mais chocanlC e anticientífico não é a designação adotada.mas a confusão conceitual de que a terminologia é sintoma: agem acrite-riosamente os escritores. comportam.se de modo anlicientffico quandoempregam uma só designação para duas entidades cientificamente lão dis-tinias. corno a descrição legal de um fato e o próprio falO, concrct~Hnenteconsiderado.

57ASPECTOS DA IIIPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBtrrÁRIA

que, sobre a matéria, escreveu Henscl: "Na doutrina alemã, Hensel defi-ne a 'jattispecie do imposto" (Steuetatbestand) como o complexo dospressupostos abstratos contidos em normas de direito tributário material.a cuja realização concreta (realizzazione de/la [ollispecie: TathestandVenvirklicllllllg) devem seguir-se determinadas conseqüências jurídicas"(ob. cit .. p. 180).

E emprega, subseqüentemente. as expressõcs hipótese de incidência esuporte fático. no que revela seu inconformismo com a terminologia domi.nante que - mais do que imprecisão vocabular - trai certa confusão concei-tuai. comprometedora do rigor científico.

/8./7 Dino Jarach se atribui a paternidade da locução/ato impolJh'el-não no sentido por nós adotado. mas como sinônima de "falo gerador" _designação assim de seu desenho legal como de sua concrelização fática (v.RDP 16/338).

/8.18 Tal expressão mereceu de A. Becker estas palavras: "Fatogerador: Esta é uma expressão que os cientistas das finanças públicasconstruíram, aglutinamJo vodbulos por eles mal compreendidos ecatados na Teoria Geral do Direito ... " (Teoria GNal do DireÍlo Tri-hllláno, p. 75).

/8./9 É radical e candente esse notável cientista: "Esta ,íitimaexpressão é a mais utilizada pela doutrina brasileira de direito tribu-tário e. de lodas elas. a mais infeliz porque o "fato gcrador" não geracoisa alguma além de confusão intelectual" (ob. cit.. p. 288).

/8.20 Após longa dissertação sobre a importãncia da eleição ade-quada de flominu iuris. cscreve Becker: "No campo da doutrina dodireito tributário. a expressão "fato gerador" é a que mais extensosprejuízos lhe tem causado, a tal ponto que é freqüente encontrarem-se autores que, embora dotados de vigorosa inteligência e brilhanteerudição. escrevem - imersos numa atitude mental pseudojurídica _capítulos e livros destituídos de valor jurídico, os quais, todavia, sãoexcelentes no plano pré-jurídico da ciência d'L' finanças públicas e dapolítica-fiscal" (ob. cit.. p. 289).

HIPÓTESE DE INCID~NCIA TRIHUTÁRIA56

19.2 O paralelismo feito por muitos autores com o conceito de crime,formulado pela lei penal, é rigorosamente apropriado. Na "figura típica",lemos a descrição hipotética de um comportamento humano (Üito), que, se

18.24 No direito penal encontramos idêntica situação. Designa-se"crime" assim à descrição legal do fato. como ao próprio fato, a despeito daconsciência que têm os pcnalisla..~.em maior ou menor grau, do discernimen-to entre uma e outTa coisa.

18.25 Camelutti. a propósito do direito penal. escreveu: ..... como resul-tado deI estudio de la ley y dei hecho. los penalista~más recicntes fonnulanla distinción entre el delito instituto-jurídico y el delito-hccho ..... , (Franccs-co Camelulti, £1 Arte deI Derecho. Ed. Jurídicas Europa-América. BuenosAires. 1956. p. 64).

59ASPECTOS DA IIIPÓTESE DE INCID~NCIA TRIBUTÁRIA

19.3 A figura típica penal conslltul-se num conceito legal, damesma forma que a hipótese de incidência. A figura legal do crimeé merá descrição legal. simples conceito legal hipotético. Há crimein coneretu, se e quando alguém pratica o fato descrito abstratamen-te na lei.

19.4 A h.i. tributária é a hipótese da lei tributária. É a descriçãogenérica e abstrata de um fato. É a conceituação (conceito legal) deum fato: mero desenho contido num ato legislativo.

19.5 Perez de Ayala discorre sobre os "momentos" necessáriospara que haja uma obrigação tributária: "a definição por uma lei decenos supostos de fato a cuja hipotética e possível realização a leiatribua determinados efeitos jurídicos (obrigação de pagar o tributo).convenendo-os assim. numa classe de fatos jurídicos (fato imponí-vel). A realização desse fato jurídico. o fato imponível, que origina aobrigação de pagar o tributo" (Derecho TrihUlario, 1968. Madri. Ed.de Derecho Financiero. p. 45).

19.6 Esse autor distingue bem a criação do tributo, abstratamenle. pelalei, e o surgimenlO de cada obrigação tributária: "Fa~ede cria\';1o do tributo(função tribulária abstrata). Promulgação de uma lei e criação do impostocomo inslituto jurídico (definição kgal do fato imponível).

19.7 "Essa fase se decompõe. conccptualmente, em dois ekmentos:

"a) promulgação de uma lei tributária e definição, nela. de uma hipóte.se legal;

"b) a lei vincula a produção de certos efeitos jurídicos (a obrigaç<io depagar um tributo) à realização da hipótese legal que nela se contém, valedizer, ao fato imponível.

1."A hipólese legal é s6 uma definição contida numa lei. Pertence aomundo dos valores jurídicos. Pelo contrário. o fato imponível real é a realiza.ção dessa hipótese legal. Pertenceao mundoda realidade fática" (ob.loe. cit.). .,y

concretizado, acarrela a incidência das conseqüências previstas pela pró.pria lei.

20. Universalidade do conceito de h.i.

20.1 O conceito de h.i. - como o de relação, sanção, preceito epessoa - é universal, no sentido de que não decorre da observação deum sistema particular, nem se compromete com nenhum institutojurídico localizado no tempo e no espaço (cf. Juan Manuel Teran.Filosofía deI derecho, Ed. Porrúa. México, 1952, pp. 79 e ss.).

HIPóTEsE DE INCIDêNCIA TRlBlJf ÁRIA5&

18.22 A nonna tributária assume a seguinte configuração:Hipótese - "se acontecer o fato Y".Mandamento - "pague X, em dinheiro, ao estado" (ou pessoa

designada pela lei).Sanção - "se não pagar, incidirão as seguintes nonnas ....•Posta a norma, se e quando acontecerem os fatos descritos, inci-

de o mandamento.

h 18.23 À descrição hipotética, contida na lei, do fato apto a darnascimento à obrigação - fato jurígeno condicionante (Kelsen. Teo-r/a General dei Estado. trad. Luiz Legaz y Lacambra. México, 1959.p. 63) - chamamos de hipótese de incidência tributária. /,o

Ao fato concreto. efetivamente ocorrido, na confonnidade daprevisão legal, designamos por fato imponível.

O fato imponível acarreta a incidência do mandamento que, aodetenninar que alguém "pague X ao estado". cria um laço obrigacio-nal ligando esse alguém ao estado.

19. Hipótese de incidência como conceito legal

19.1 A h.i. é primeiramente a descrição legal de um falO: é a for-mulação hipotética, prévia e genérica, contida na lei, de um fato (é oespelho do fato. a imagem conceitual de um fato; é seu desenho).

É. penanto, mero conceito. necessariamente abstrato. É fonnula-do pelo legislador fazendo abstração de qualquer fato concreto. Porisso é mera "previsão legal" (a lei é. por definição. abstrata, impes-soal e geral).

'.

. É apl~cável assim ao direito vigente COmoao revogado ou cons-tItuendo. E válido aqui, como alhures, onde haja direito, porque con-ceito lógico-jurídico.

20,6 É, pois, uma categoria jurídica, um ente do mundo do direi-to. Como descrição hipotética, fonnulada pcla lei, de um fato, é umconceito jurídico-legal, e não um conceito puro e simples.

20.7 Seus aspectos, ponanto, não têm natureza ou qualidadediversa. São também conceituais, panicipam da natureza de concei-tos legais e como entes jurídicos devem ser entendidos.

61ASPECTOS DA HIPóTESE DE INCIDí:.NCIA TRIBUTÁRIA

20,/3 Na verdade, como a h.i, é um conceito (legal), não temnem pode ter as características do ohjeto conceituado (descrito), masrecolhe e espelha certos caracteres, isolados do estado de fato concei-tuado, dele extraídos, na medida necessária ao preenchimento da fun-ção técnico-jurídica que lhe é assinalada, como catcgoria jurídicaconcei tual- normat iva.

20,14 Assim, a lei - ao descrever um estado de fato - limita-se aarrecadar cenos caracteres que bem o definam, para os efeitos decriar uma h.i. Com isto, pode negligenciar outros caracteres domesmo, que não sejam reputados essenciais à configuração de limah.i, Pode, ponanto, o legislador arrolar muitos ou só alguns dos carac-teres do estado de fato, ao erigir uma h.i. Esta, como conceito legal,é ente jurídico bastante em si.

20.i 5 Só interessam ao exegeta, no fato concreto subsumido àhipótese de incidência, os caracteres que tenham sido contempladospela lei (h. i.). Os demais são desprezíveis, por irrelevantes,

É muito importante entender isto. porque a categoria jurídica "hipótesede incidência" deve receber um tratamcnlo científico imcirarnente adequa-do, pena de prejudicar.se na sua função instrumental serviente do direito tri-butário.

20./2 Nesta seqüência de idéias é imponante assinalar que "comorepresentação abstrata, Oconceito apresenla as coisas não em sua cOllcreta eintuitiva plenitude. senão só mediante caracteres isolados dela extraídos"(Brugger. ob. loc. cit.), verificação lógica de inteira ílplicação aos conceitosjurídicos.

20,10 O conceito legal - como parece claro - designa (espclha)uma coisa, designação esta que é seu conteúdo. Por isso, o conteúdoda h.i. não é o eslado de fato, mas sua designação ou descrição; a h,i.,portanto, significa o estado de fato, dirige-se a ele, mas com ele senão confunde. A h.i. é conceito (legal).

20,11 É que o estado de fato, descrito pela h.i" é objeto do con-ceito legal em que ela se constitui. A h.i. é a descrição de um estadode fato. Este é objeto da descrição e não ela mesma. A descrição(h.i.) é uma coisa exterior, distinta e externa ao seu objeto (o eSladode fato),

(s6 representada) um determinado cOIlleúdo: o conceito significa o objeto,está intencionalmente dirigido a ele" (\Valter Brugger, Diccioflario de Filo-softa, Ed. Herder, Barcelona, 1953, p. 60).

IIIPóTESE DE INCIDÊNCIA TRIBlITÁRIA60

20.2 É. enfim. categoria. arquétipo. protótipo, fórmula que fixa concei-to ope~acional de ampla valida~e. com alcance lato e abrangente de parteessencial da realidade jurídica. E conceito formulado pela ciência do dircj~to, como o expõe Celso Antônio. com alcance limitado ao universo jurídico(Teran, pp. 81 e ss.)

20.3 Não se podem confundir as qualidades de um falo material, comas qualidades de uma abstração, como o é o conceito em que a h.i. consiste.

Conceito é sinônimo de idéia. "fanna abstrata e universal com que ainteli.gência pensa as coisas"(Diccionario Manual de Filosofía, de Amáiz yAlcaIde, Ed. Voluntad,Madri, 1927, p. 155). Esta, coisa, são o objeto doconceito.

20.4 "O objeto é o contraposto delineado pelo conceito. É o a-;pcctodorealjá trabalhadopelo pensamento. Precis..unente porque o objelo é a matéria-prima elaborada por uma forma cOflceplUal.a relação entre conccilO e objetoé uma correlação" (Lourival Vilanova. Sohre o Conceito do Direito, p. 13).

20.5 A h.i. é conceito, no sentido de que é uma representação mental d'eum falOou circunstância de fato. Mas. a h.i. não é mero e simples conceito- na acepção filosófica do temlO - já que, por definição. é um..l manifesta-ção legislativa. é contida num enunciado legal. Não é mero conceito. masum "conceito legal", isto é, constanle de lei, contido numa proposição legis-lativa.

20.8 Deve-se distinguir o conceito, como ato de pensamento (comoconteúdo de pensamento), do objeto do conceito.

"Por isso. o conceito funciona como um princípio de simplificação,conslatando-se. aqui, como o conhecimenlo não é. nem poderia ser, umaduplicação do real" (Lourival Vilanova, Sohre o Conceito do Direito, p. 15).

Daí a inclinação dos filósofos a comparar o conceito ao speculum quenão duplica, nem reproduz o objeto. apenas o espelhando.

20.9 "O conceito representa o objeto. não por suas propriedades onto-lógicas. mas enquanto o ato de pensamento leva em si. com existência ideal

20,16 A multiplicidade de faros concretos não é abrangida pelos concei-tos legais (h.i.). Pejo contrário. 56 alguns falOS são objeto de conceitoslegais. do que resulta que s6 um número muito reduzido constitui falo jurí-gcno ou fato jurídico relevante.

20.17 Vale, a propósito. recordar a advertência autorizada de LourivalVilanova: "Mas, é preciso distinguir claramente o conceito e o seu objeto.As propriedades análogas, os caracteres comuns a um grupo de coisas oufenômenos não entram na constituição do conceito. São elementos que per-tencem ao objeto. que participam do tipo de cada esfera de objetividade.enquanto o conceito é. em todos os casos, um ente ideal" (Lourival Vilallo-va. Sobre o COlJceiw ...• p. 16).

20.18 Souto Maior Borges, apoiado em Pontes de Miranda. rcssalla eslacircunstância: "A composição do suporte fático pode ser da mais variadanatureza porque é incalculável o número de fatos do mundo que a regra jurí-dica, incidindo. faz entrar no mundo jurídico. tomando-os assim. falos ju-rídicos. Esta é uma funçào classificadora da regra jurídica: dividir os falOSdo mundo em falOS rclevanles (fatos jurídicos) e falOS irrelevantes (faiaS aju-rídicos) para o direi.o" (ob. cit.. p. 180).

20.19 Produziu-se. no Brasil, recentemente (1988) notável trabalhotécnico - digno dos melhores centros acadêmicos europeus - sobre o COI1-

ceito legal fechado em contrasle com o tipo. Essa especulação da professo-ra Misabel Derzi eSlá publicada sob o tÍlulo Direito Tributário. dirt'iwIU'IUlle tipo. Sobre o terna escreveu: "Grande parte daquilo que se chamatipo jurídico é convertido na realidade. em conceilo fechado. pela lei oupela Ciência do Direito. Assim acontece. por e;(cmplo. no Direito Penal ouTribul.írio.

.. É úlil. desde logo. desfazer o equívoco.

"O pensar tipologicamenle. o tipificar. em semido lécnica, ao contráriodo que se supõc, não é eSI.1Oclecer rígidos conceitos de espécies jurídicas.baluanes da segurança do Direito. Essa função compete aos conceitos fecha-dos. delerminados e c1.l'\sificalórios.

"Sendo assim. podemos encontrar. no Direilo. o uso de tipo em sentidolato. não técnico, com o significado de ahstraçâo gNlualizatiora (desprezodas diferenças individuais) ou padrão (modelo ou esquema que reproduz oupode se reproduzir em série). O conceilo de tipo lato sellsu é. ao mesmotcmpo, um conceilo derivado, vale dizer, o que sc extrai de comum dos trêsusos distintos de tipo no Direito.

"Os lipos propriamenle ditos (ou apenas lipos). stricto sellSU, além deserem uma abstração generalizadora, são ordens fluidas. que colhem. atra.vés da comparação. caracleríslicas comuns. nem rígidas, nem limiladas.onde a lotalidade é critério decisivo para ordenação dos fenômenos aosquais se estende. São no las fundamentadas em leis do tipo. a abertura. agradualidade, a aproximação da realidade e a plenitude de sentido na tota-lidade.

"Tipos", em sentido impróprio, são conceitos classificatórios. cUjasnotas se cristalizem em número rígido e limitado.

"Observe-se, mais uma vez. que o tipo, quer usado em sentido próprio.quer impróprio, tem sempre o significado nuclear de abstração generaliza-dora ou padrão, e oferece rica descrição do objeto. Nos tipos propriamenteditos, essas abstrações ou padrões apresentam-se em ordens. e nos impró-prios. em conceitos fechados" (Misabel Derzi. Diráto Trihutário ... e tipo.ci." p. 48).

63ASPEcroS DA HIPólCSE DE INcm£NCIA TRIBUTÂRIA

"Não se admitem as ordens de estrutura nexível. graduáveI e de carac.Icríslicas renunci:.íveis que s.io os lipos. Esses. por SU<l vez. levariam à acei-tação tias fonnas mistas ou novas. deduzidas e descobertas. implicilamente.no ordenamento ou criadas. no Iráfego jurídico. pela pr.ílica administrativa.segundo a'\ necessidades do Tesouro. o que se chocaria com os princípiosvigorantes no sistema tributário.

"Com essas afirmações. novamente insistimos. não se está a negar aexistência de uma zona cinzenla ou da chamada zona de penumbra de Car-rió. no Direito Tribulário. Iam pouco asseverando a ausência de conceitosindeterminados ou carenles de especial valoração.

"Estas normas. quando prcsenlCS, são um ponto de difícil caracteriza-ção e uma transição enlre o conceilo determinado fechado e o lipo propria-rncn:e dilo.

"Por essa razão. constala-se ser. como quer Lecnen, meramente graduale lipol6gica a distinção clllre lipo e conceito, no campo jurídico.

20.20 A h.i. é conceito determinado e fechado, por ex.genciaconstitucional. no Brasil. Não cabe, na matéria. falar-se em tipo; éerrado invocar-se o princípio da tipicidade. que não satisfaz às exi-gências da segurança jurídica. Demonstra-o Misabel Derzi:

"A legalidade estrita, a segurança jurídica. a uniformidade e apraticidade determinam a tcn<..lência conceitual prevalcntc no DireitoTribut4Írio.

"Além desses princípios citados, a repartição constitucional dopoder tributário, assentada. sobretudo, na competência privativa temcomo prcssuposto anles a forma de raciocinar por conceitos fechadosdo que por tipos.

"Os tributos são objeto de lima enumeração legal exaustiva demodo que aquilo que não está na lei. inexiste juridicamente. A dife-rcnciação enlre um tributo c outro se dá através de UTTlaclassificaçãolegal, esgotante do conceito de tributo. Criam.~e. a rigor. espécies tri-butürias como conceitos determinados c fechados que se distinguemumas das outras por notas fixas e irrenunciáveis.

.,

Hll'ÓlcSE DE INCIDÊNCIA TRIRUTÂRIA62

"Portanto, não é de se aceitar que os tributos e as formas de exo-neração sejam tipos ou devam ser pensados por meio de tipos. Ao

"O importante é realçar que, no Direito Tributário, mesmo quan-do em presença de indeterminação e de uma 'zona de penumbra' oscasos limites são submetidos, assim como aqueles clarameme identi-ficáveis, a uma subsunção alternativa. Ou se está em presença de umataxa, ou de um preço; ou imposto sobre serviços ou sobre operaçãode circulação de mercadorias ...

65ASPECfOS DA IflróTESE DE INCIDí:NCIA TRIBUTÁRIA

2/.4 Assim, uma e única é a h.i. "vender mercadorias", ou"receber rendimentos" ou "introduzir mercadorias no território dopais", embora se refira a atos complexos ou fatos constituídos deelementos heterogêneos e múltiplos. Una e incindível é a h.i.,ainda quando a realidade que conceilua seja integrada por elemen-los vários. como. por exemplo "transmitir um imóvel". Não cons-tilui h.i. só o alo de transmitir. nem só o imóvel. mas a conjuga-ção dos dois termos, conceptualmente. que se reporta ao "ato detransmitir que tem por objeto um imóver .. Este complexo é que.pela lei, é qualificado como hábil a determinar o nascimento deobrigações tributárias, erigindo-se. pois, em hipótese de incidên-cia tributária.

Como decorrência necessária, cada hipótese de incidência só éigual a si mesma c. portanto, inconfundível com todas as demais.Vale dizer - como a hipótese de incidência é o núcleo do tributo _cada tributo só é igual a si mesmo (Isto é. aliás, que permite classi-ficar os tributos em espécies e subespécies).

2/. Unidade lógica da hipótese de inci,/ência

21./ Enquanto categoria jurídica, a hipótese de incidência é unae indivisível. Trata-se de ente lógico-jurídico unitário e incindível.

contrário, os tributos se especificam em conceitos determinados e1as-sificatórios, assim como as formas de exoneração tributária" (ob. cit.,pp. 248 e ss.).

O legislador ao erigi-Ia, pode arrecadar inúmeros falOS e elemeJ1losde fato tirados do mundo pré-jurídico. Da perspectiva pré-jurídica. estesfatos compõem um todo complexo, integrado por diversos e variados ele-mentos. Juridicamente considerados. entretanto. são uma unidade. umacoisa 56. uma categoria só. não alterando esta sua feição. necessariamen.te unitária. a eventual multiplicidade de elementos do fato que por ela édescrito.

21.2 Como enle jurídico - entidade do mundo do direito - traia-se deuma s6 coisa: a "hipólese de incidência". Esta é que. no seu lodo unitário. d"configuração ao lribulo. e permite determinar. por suas característica.s. aespécie tributária.

21.3 A conseqüência imediata e necessária do caráter unitário da hipó-lese de incidência está. em cada caso, na identificação de cada hipótese deincidência só consigo mesma no plano epistemológico-jurídico.

HIPÓTESE DE INCIDêNCIA TRlBUTÁRIA64

"O tribulo representa um dever de caráter patrimonial e, por isso. umsacrifício pecuniário, legalmente imposto. As exonerações liberam algunsque, na maioria das vezes, poderiam suportar. economicamente, o encargo,em situações de interesse pesadas pelo legislador.

"Compreender tipo logicamente essas situaçõcs é. de certa forma. admi-tir urna certa fluidez e, sobretudo. as formas mistas ou novas. deduzidas poranalogia. Transferir-se-ia para o intérprete do Direito Tributário c para osPoderes aplicadores da norma. o papel criativo e seletivo da lei que põe asdiversas formas de exoneração tributária.

"Sem dúvida. do ponto de vista da igualdade, uma exoneração só sejustifica por razões e interesses superiores legislativamente valorados,porque representam a atenuação do sacrifício econômico que o tributosignifica.

.'Há todo um esforço da Ciência do Direito nessa linha de raciocínio,que busca uma definição à qual não se conciliam um "mais ou menos" e um"tanto mais o •• quanto mais", próprios do modo de pensar tipológico. Esseesforço não advém apenas de uma preocupação com a precisão conceitual co rigor lógico, mas é inafa~tável diante dos princípios-valores consagradosnesse ramo jurídico.

"Resta ind.agar. como fizemos a propósito do Direito Penal, se haveriaespaço para os tipos. aqui também no Direito Tributário.

"Pensamos que não se deve falar em tipo de imunidade ou deisenção, nem de outras formas de exoneração tributária (remissão.devolução de tributo pago, etc).

"Não é que o emprego do método tipológico de interpretação daimunidade ou da isenção prejudicasse a segurança jurídica. É que ou-tro princípio jurídico aplicável cOlbe a compreensão tipológica dasdiversas formas de exoneração triburária. Esse princípio é o da igual-dade jurídica.

•

22. Fato imponíve/

22.1 A hipótese de incidência é a descrição hipotética e abstratade um fato. É parte da norma tribut"ria. É o meio pelo qual o legisla-dor institui um tributo. Est" criado um tributo, desde que a lei descre-va sua h.i., a ela associando o mandamento "pague".

22.2 A competência para criar tributos é privativa do legislador,onde, como no Brasil, vige O princípio da legalidade (art. 150, ().

22.3 A criação de tributos - que se traduz na descrição hipotéti-ca dos fatos cuja ocorrência d" nascimento às obrigações tributtIriasconcretas - é a mais solene e elevada manifestação da competênciatribut",ia de que são investidas as pessoas públicas políticas. Estamanifestação precede lógica e cronologicamente a atividade concre-ta e efetiva de tributar. E prim"ria, no sentido de que, sem ela, nãopode haver ação tribut"r;a (tributação). É o próprio início da ação tri-but"ria.

22.4 Renato Alessi. dos mais conceituados juristas italianos. expoenleda literatura administralivista mundial. escrevl.'u: "O poder tributário podeser considerado em dois distintos planos jurídicos. em cada um dos quais dáorigem a institutos e situaçõcs diversas:

22.5 "a) acima de tudo, pode ser considerado de um plano abstrato emrelação a uma coletividade de sujeitos indeterminados, a respeito dos quaisde se desenvolve. Neste plano abstrato "exação l'oativa" significa simples-mente "instituição abstrata de urna contribuição coativa"; a atuação dopoder tributário, aqui. significa somente emanação de normas jurídicas combase nas quais são instituídas as várias contribuições coativas. Aqui, Opoder tributário. portanto, se manifesta mediante atos com valor e funçãonormativa, dirigidos à ereção do ordenamento jurídico tributário. Nesteplano abstrato, temos. portanto, o que podemos denominar poder tribut,írioprimário, em oposição àquele complcmcntar do primeiro, que a seguir exa-minaremos;

11.6 Ub) o poder tributário pode, por outro lado. ser considerado de umplano concreto, em relação a determinados membros singulares da coletivi-dade. Aqui "exação coativa" significa "contribuição concreta", em aplicaçãoconcreta da norma que institui o tributo em abstrato; aqui portanto, o podertributário se desenvolve em atividade de caráter administrativo, dirigida aobter - com a atuação concreta do comando abstrato da norma - a passagemmaterial da quota de riqueza privada. a que o comando legislativo se refere.

21.7 "Nesta perspectiva e neste plano concreto. pode-se falar de umpoder tributário complementar. meio de atuação do podcr tributário primá-rio acima exposto" (Alessi-Stammati, /stiruziolli di Diritto Trilmtario.UTET. pp. 29-30).

22.13 Na sua Arte do Direito, diz Camelutti: "Los penalistas másvigorosos, cn cfccto, dislingucn, como vimos, cl delito instituto-jurídico yel delito hecho con cl resultado de limitar su ciencia ai estudio dei prime-m; cl delito-hecho deberá ser objeto de las investigaciones de los criminó-lagos y no de los juristas, Este movimiento hacia la purificación de la cien-cia jurídica se vc menos claramente en la materia civil; pero lambién loscivilistas cOl1lit:nzan a dejar a los cultivadores dc la técnica mercantil cIestudio de sus hechos principales y, en particular, dei contrato" (Camelut-li, ob. cit., p. 6~).

67ASPECTOS DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA

22.8 O celebrado tributarista alemão Albert Hensel, ao estudar opoder triburnrio, afirma que seu exercício pressupõe "uma vontade,do Estado, de cxercer a tributação" e expôc os dois modos de mani-festação dessa vontade: "Num primeiro momento, o Estado usa deseu direito à imposição emanando normas tribut~lrias. ou melhor:estabelece normativamente as hipóteses cuja concreta realização fazsurgir a pretensão tribut,íria cm scu favor" (ob. cit., pp. 27-28).

Aí est" a hipótese de incidência.22.9 Em scqüência Hcnsel mostra que, pelo lançamento, o esta-

do "providencia a execução efctiva da sua pretensão".E assinala: "Entre estas duas principais atividadcs da pessoa titu-

lar da tributação M uma lacuna. A atividade administrativa. para exe-cução da pretensão, não se segue imediatamente fi emanação danorma; mas só se pode iniciar quando. em mamenlo ulterior, se dê aconcreta rcalização do fato dcscrito (previsto) na lei" (ob. loc. cit.).

22.10 Aí o fato imponível, quc h" de scr um fato concrcto, ocor-rido hic ('I llii1le. no mundo fcnomênico, como acontecimento ftitica.sensível. palp;ível. concrelo, m:t1erial. apreensíveJ c que correspondeà "imagem abstrata" como diz A. D. Giannini que ode faz a lei.

22.1/ Dino Jarach deixou bem claro o discernimento que estabe-lece entre hipótese de incidência e fato imponível. ao dizer: "Emtodos os casos. entretanto. deve tratar-se de fatos que produzem. narealidade. a imagem abstrata que deles formulam as normas jurídi-cas" ("Estrutura e elemcntos da relação jurídica tribul"ri,,", in RDP16/339).

22./2 Estas linhas deixam m"nifesta a distinçiio cntre a h.i. -descrição legal hipotética dos fatos aptos a determinarem o nascimen-to de obrigações tributárias - e fato imponível, como concretização,realização efetiva dos fatos descritos.

Ao "plano abstrato" a que se refere Alessi, corresponde a h.i. Ao"plano concrcto", o fato imponívcl.

HIPÓTE..% DE INCIO~NCIA TRlBlJr ÁRIA66

24. Nascimento da obrigação tributária

24.1 O vínculo obrigacional que corresponde ao conceito de tri-buto nasce. por força da lei, da ocorrência do fato imponível.

22.14 Aplicada a lição ao direito tributário, que está a exigir semelhan-te "purificação". fica saliente que o estudo do fato imponível e suali proprie-dades fáticas (não juridicas) incumbe a economistas e financistas. transcen-dendo a esfera do direito.

Ao jurista basta a'\sinalar que o fato imponível é fato jurígeno e que sedeve subsumir à hipótese de incidência para ser tal.

23. Fato imponíve/ e sua slIbslInção à hipótese de incidência

//23.1 Fato imponível é o fato concrelO, localizado no tempo e noespaço, acontecido efetivamente no universo fenomênico, que - porcorresponder rioorosamente à descrição prévia, hipoteticamente for-o .mulada pela h.i. legal - dá nascimento à obrigação tributána. YJ

Cada fato imponível detennina o nascimento de uma obrigaçãotributária.

23.2 A lei (h.i.) descreve hipoteticamellle certos fatos, estabelecen-do a consistência de sua materialidade. Ocorridos concretamente estesfatos hic Cf nUIIe. com a consistência prevista na lei e revestindo aforma prefiguraua idealmente na imagem legislativa abstrata. reconhe-cc-se que desses fatos nascem obrigações tribut,Ílias concretas. A essesfatos, a cada qual. designamos "fato imponível" (ou fato tributário).

No momento em que, segundo o critério legal (aspecto temporalda h.i.), se consuma um fato imponível, nesse momento nasce umaobrigação tributária, que lerá a feição c características que a h.i. ditar.

23.3 O fato imponível é. pois, um fato jurígeno (falO juridica-mente relevante) a que a lei atribui a conseqüência de dctenninar osurgimento da obrigação tributária concreta. Em tennos kelsenianos:é um suposto a que a lei imputa a conseqüência de causar o nascimen-to do vínculo obrigacionallriout;""in.

Para que um fato (estado de fato, situação) seja reputado fatoimponível. deve corresponder integralmente às características previs-tas abstrata e hipoteticamente na lei (h. i.)./, 23.4 Diz-se que o fato. assim, se suosume à imagem abstrata dalei. Por isso. se houver subsunção do fato à h.i., ele será fato imponí-veJ. Se não houver subsunção. estar-se-,í diante de falO irrelevantepara o direito tributário .•••...

69ASPECTOS DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA nUBUTÁRIA

24.2 A configuração do fato (aspecto material), sua conexão comalguém (aspecto pessoal), sua localização (aspecto espacial) e suaconsumação num momento fático detenninado (aspecto temporal),reunidos unitariamente delenninam inexoravelmente o efeito jurídicodesejado pela lei: criação de uma obrigação jurídica concreta, a cargode pessoa detenninada, num momento preciso.

25. SubslInção

("25.1 Subsunção é o fenômeno de um fato configurar rigorosa-mente a previsão hipotética da lei. Diz-se que um fato se subsumc àhipótese legal quando corresponde completa e rigorosamente à des-crição que dele faz a lei. li

24.3 A ordenação tributária alemã vigente (RAO) diz incisivamen-te: "a dívida tributária nasce ao produzir-se a situaçào de fato que. segun-do a lei, dá lugar ao imposto" (texto de acordo com a lei de adaptação tri-butária).

24.4 Pontes de Miranda designa o fato imponívd por suporte fático.Escreve excelentemente: "A regra jurídica de tribufação incide sobre osuporte fático, como todas as regra." jurídica.l;. Se ainda não existe o suportefático, a regra juridica de tributação não incide; se não se pode compor talsuporte fático. nunca incidirá. O crédito do trihulo (imposto ou taxa) nascedo falO jurídico, que se produz com a entrada do suporle fático no mundojurídico. Assim. nascem o débito, a pretensão e a obrigação de pagar o tri-buto. a ação e as exceçõcs. O direito tributário é apenas ramo do direiropúblico; inlegra-se. como os outros, na Teoria Geral do Direito" (Pontes deMiranda, Comentários li Constituição de 1967. com a Emenda 1 de 1969.Ed. RT. t. 11.p. 366).

24.5 Ao estudannos o aspecto temporal da h.i .. leremos ocasi;10 deinvestigar melhor os critérios para reconhecimclllo da consumação do faroimponível (v. P. Barros Carvalho, Curso .... pp. 138 e S5.).

24.6 Renato Alessi expôs com clareza a fUll,,'ão do fato imponívcl. aoescrever: "A concretização da obrigação tributária. e a seguir a sua consti-tuição em concreto a cargo de sujeitos determinados. surge da simples cir-cunstância de acontecer o pressuposto e da relação deste com o sujcilo con-creto. Pode-se dizer. portamo. que, assim como no plano abstrato é a normaque tem função constitutiva da obrigação tributária. também no plano con-creio um fato material tem valor e função constituliva da obrigação conere-la que se toma, por isso - mediante um fenômeno bem conhecido - fatojurídico: a existência de um certo pressuposto que se encontra numa certarelação com o sujeito" (Alcssi-Stammati. Isriru:ioni de Diriuo Trihutario.UTET. pp. 32-33).

HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIOUTÁRIA68

25.5 Amílcar Falcão se refere à doutrina alemã que esludou o "postula-do da adequação", que implica só poder um fato ser reconhecido cornoimponívcl se se subsumir à hipótese de incidência (Fato Gerador da Oh,.i~gação Tribwãr;o. 2' cd., 1971, p. 36).

É fato imponível um fato concreto, acontecido no universo feno-mênico, que configura a descrição hipotética contida na lei, É a rea-lização da previsão legal. O fato imponível está para a hipótese legalassim como, logicamente, o objeto está para o conceito.

25.4 A h.i. contém um arquétipo. um protótipo bem circunstan-ciado. O fato imponível é a materialização desse arquétipo legal. Osescritores de direito penal, ao desenvolverem a teoria da tipicidade,nada mais fizeram do que enfatizar a necessidade da subsunção deum fato ao tipo legal, para que esse fato pudesse ser reputado crime.Misabel Derzi, mostrando a insuficiência da tipicidade, expõe o prin-cípio da conceituação legal estrita e fechada, única fórmula que aten-de à segurança jurídica (v. Direito trihlltârio .... e ripo. p. 2X2).

11ASPECfOS DA HrPÓTESE DE INCIDENCIA TRIBUTÁRIA

26.2 "Na gênese das obrigações tributárias, situa-se, pois, sem-pre um fato a que a lei atribui a vinualidade de produzir determina-das conseqüências necessárias. Tratando-se de fato, os efeitos jurídi-cos que dele decorrem independem da vontade dos obrigados" (A. R.Sampaio Dória, Da Lei Triburária 110 Tempo. 1968. p. 266).

26.3 A. R. Sampaio Dória deixa bem explícito o fundamento desla lese:••...é evidente que um ato voluntário não pode se constituir em fonte de obri-gaçõcs tributária 'i. Pois não está na vonlade da..';;partes determinar se do alopraticado há.d~ nascer uma conseqüência necessária (pagamenlo de um lri-buto), ou não. A primeira vista, pode.se confundir essa situação com a facul-dade de o indivíduo decidir praticar certo ato de que resultem efeilos lribu.lá~i~s que Ih~ parecem indesejáveis (a compra de mercadorias, por exemplo,sUjeita a um Imposto de vcndas). Mas. veja-sc bem. sua opção está na práli-ca do ato (compra e venda) e não no surgimcnlo de um efeito colateral (obri.gação Iributária), que deriva não do ato em si. em sua configuração jurídico-fonnaJ, mas de um f~llo econômico que ele ex!erioriza (circulação dari4ucza)" (ob. cit., p. 267).. 26.4 O fato imponível é falOjurídico. Dissc.o com segurança e clareza

f)mo Jarach:"A caracteTÍslic<l fundamental do falo imponíveJ consiste. pois. na sua

natureza de fato jurídico. a que a lei vincula o nascimcnto da obrigaç;io. Aesse respeito. deve-se dizer que a obrigação nasce da lei quando se vcrificao fato imponível. sem a existência. na vida real. de falO imponível que sepossa subsumir à definição legal. Por OUlraparte. o f~lIoimponível nJo cria.por si só. a obrigação. mas () faz mediante a lei.

26.5 "Esta conexJo - entre falO imponível e a norma que é fOllle daobrigação - tem C0l110 conseqüência iniluuível ser o raIO imponíveJ UIlI falOjurídico. isto ê. um falO produtivo de efeitos jurídicos. por vontade da lei"(Estrutura .... cit.. p. 33Y).

26.6 Desse modo de ver não discrepa Amílcar Falcão. quando Suslenla"Fonte de lal obrigaç~io. obviamente. é a lei.

. "Todavia, não basta a existência de lei para que a obrigação tributáriase lIlstaure. Para o nascimento da obrigação. neccss;írio é que surja concrc-tam~nle o fato ou pressuposto que o legislador indica como sendo capaz deserVIr de fundamento à ocorrência da relação jurídica tributária" (Faro Gera-dor ... cit.. p. 26) ... "Não é O fato gerador quem cria. qucm, digamos assim.ger~ a obrigação tributária_ A fonte de lal obrigação. a energia ou força quea cna ou gera. é a própria lei" (Fato gerador ...• p. 29).

26.7 O fato imponível é um fato jurígello. Para o direito tributá.rio, não é ato jurídico. Não quer isto dizer que seja fato econômico.que esta categoria o direito desconhece.

HiPóTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA

25.2 Paulo Barros Carvalho - com o rigor de professor de teoria geraldo direito. que é - depois de assinalar que a subsunção, como fenômenológico. só "se opera entre iguais". sublinha que o que se dá é a subsunção doconceito do falo ao conceito da nom1a. instância e automaticamente (v.Curso .... p. 135).

25.3 Roque Carrazza pensa também assim: "Convém assinalar que56 quando houver a SUhSllflÇão do fato à norma (ou, em lermos mais téc-nicos, do cOl/ceito do falO ao ('onceifO da norma, como precisa KarlEngisch) é que nascerá o tributo. De conseguinte, ocorrido o fato imponí-vel. nasce a obrigação tributária, que vincula o sujeito passivo ao sujeitoativo. conferindo. a este. o direito suhjeth'o à percepção do tributo cimpondo. àquele. o dever jurídico de efeluar o pagamento do mesmo" (ORegulamento .... p. 56).

26. Faro impolIÍl'ei como faro jurídico e ",ia ato jurídico

26./ Dizemos que a lei (h.i.) sempre descreve um fato, atribuin-do-lhe se e quando acontecido. a fomla jurídica de criar o vínculoobrigacional tributário, porque na lição de Jarach, Amilcar Falcão,A. R. Sampaio Dória e outros autorizados juristas só para a lei tribu-tária, a situação posta como hipótese de incidência é sempre um fato(fato jurídico. fato de que decorrem efeitos jurídicos. por disposiçãodo sistema).

70

27.2 Fato imJXlnívei é. C0l110visto. aquele fato concrelo do mundofenomênico que é qualificado pelo direito como aplo a detenninar o nasci-mento da obrigação tributária- falo jurígeno. ponanto. ESla qualificação

27, Caráter ulIitário do fato impollível

27,/ A principal conseqüência da unidade fonnal e substancial dahipótese de incidência está em que o fato imponível é também neces-sariamente - trata-se de postulado metodológico e axiomático exigi-do pela dogmática jurídica - uno e incíndível.

26.8 Não é "ato" jurídico, explica-o bem A. Becker: "Quando osujeito passivo praticou o ato, ou consentiu no fato ou permaneceu noestado de fato (elementos integrantes da hipótese de incidência), nãodesejou o efeito jurídico tributário (dever jurídico), embora o tenhaprevisto (exemplo: evasão fiscal mediante escolha de fato jurídicocuja tributação seja menos onerosa que o fato jurídico de outro gêne-ro). Sua vontade neste sentido (de prever ou até dcsejar o dever jurí-dico tributário) foi inteiramente neutra, ou melhor, indifercnte para aincidência da regra jurídica tributária.

26.9 "Noutras palavras, na composição da hipótese de incidênciada regra jurídica tributária, a vontade do sujeito passivo não entroudiretamente, mas só indiretamente, isto é, entrou porque foi elemen-to integrante de outra hipótese de incidência de outra regra jurídica(por exemplo: civil ou comercial); hipótese de incidência que, juridi-cizada por aquela outra regra jurídica, participou como ato ou fatojurídico na composição da hipótese da regra jurídica tributária" (ob.cit., p. 240).

26./0 Vê-se que a melhor doutrina é unânime na afirmação datese segundo a qual o falO imponível é um fato jurídico e não um atojurídico. Isto quer dizer: se a lei colocar como aspecto material dahipótese de incidência um fato que para outros ramos do direito évoluntário, para O direito tribut,irio esse fato será fato jurídico sim-plesmente, sendo indiferente sua classificação como fato voluntárioou não.

26.// Em outras palavras: para o direito tributário é irrelevante avontade das partes na produção de um negócio jurídico. Tal vontadeé relevante, para os efeitos privados (negociais) do negócio. Para odireito tributário a única vontade relevante. juridicamente. é a vonta-de da lei, que toma esse negócio (ou ato unilateral privado) comofato, ao colocá-lo, como simples fato jurídico, na h.i.

73ASPECTOS DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA

27,3 Pois, cada fato imponível é um todo uno (unitário) e incin-dível e detennina o nascimento de uma obrigação tribut<Íria.

É uma unidade lógica, entidade una, somente identificável con-~igo mesma. Por mais variados e diversos que sejam os fatos que omtegram, como dados ou elementos pré-jurídicos, o fato imponível~omo tal - ou seja, como ente do mundo jurídico - é uno e simples,trredutível em Sua simplicidade, indivisível e indecomponível.

2?6 Ev~dêllcia disto está no imposto sobre vendas. por exemplo(ICMS). A h.l. é a "venda de mercadorias". Cada alo de venda é um faloimponível. não irnpona se seu objeto (ObjclOdo arode venda) é urnasó mer-cad~ria ou.um lote (c.oletividade d.emercadorias). (A circunstáncia de podera leI autOrIzara conSideração conjunta de fatos iguais. bem como seu trata~~ento em bloco - como. p. ex .. ceOlenas de vendas de Ijpis. por um comer-cIante. no mesmo dia - não reriraa individualidade de cada venda).

. 2?.7 A unidade lógica do fato imponível não se allera pela eventwllvanaçao dos elemenlos de fato. ou sua extensão ou outras características.de~deque o conjunlo. como um IOduunilário. se subsum.., ..10 arquélipu legal~1.1.I.). ~aulo Barros Carvalho designa à indecomponibilidade da h-i. pormtegndade conceptual" (Curso .... p. 138).

/27.5 Uma hipótese de incidência - enquaIllo vigcr a ki que a con-tém - pode cobrir milhões de fatos imponíveis. Cada qual ser:í uno eInconfundível com os demais, por mais acentuados que sejam os tra-ços de semelhança que apresentem entre si. Ainda quando as circuns-tânci~sde tempo e lugar sejam as mesmas. bem como os sujeitos c abase IITlponível. ainda assim. cada falO imponívcl é uma individual i-d~de.~ nesta individualidade estarão todas as características previstashipoteticamente pcla hipótese de incidência a que corresponde.",

~/ 27.4 N:1oId. em conseqüência. dois fatos imponívcis iguais: cada fatoj~P."nível só se id~ntifica consigo mesmo e dá nascimento a uma obrigaçãod~stlllta. Cada fala Imponível se subsumc inleiramente à hipólcse de incidên-cia a que corrcspondcbt'

contém. se em lei. Um fato empírico poderá assim ser qualificado quando sesubsume, se enquadra na hipótese de incidência. Ou, como o diz AlfredoBecker, é a "realização da hipólcse de incidência", a sua concretização.

27.8 Assim. reiteradas venuas de um mesmo comerciante a ummesmo freguês. da mesma ou diferentes mercadorias. constituem

HIPóTESE DE INCIDENCIA TRIBUTÁRIA72

27./ / A comparação entre ao;características destes dois arquétipos ensc-ja verificar bem as diferenças entre ambos e localizar cada qual em seu

- critério genérico de identificação - sujeito passivo: Tício;do sujeito passivo;

cada qual um fato imponível, não obstante a identidade de pessoas,aspecto material, data, etc. Cada venda é um fato imponível, comindividualidade completa, identificável por suas peculiaridades pró-prias. Na hipótese de incidência, tais características estarão enuncia-das genericamente. de forma necessariamente abstrata. Em cada fatoimponível estarão configuradas com nitidez, de forma particularizadae concreta, suas características básicas, legalmente definidas.

27.9 Na h.i. se prevê que o sujeito passivo será uma pessoa (físi-ca ou jurídica) que deve ter tais ou quais qualidades; que o fato con-templado deve ter tais ou quais características e que a base imponívelé este ou aquele aspecto dimensível desse fato etc.

/JCada falo imponível se configura concretamente nom local emomento definidos e determinados; tem uma feição própria c defini-da. um modo particular e individual de ser; já surge fixando uma pes-soa determinada como sujeito passivo e atribuindo-lhe um débitoexplícito c definido quanto ao montante. tJ

27.10 O confronto das diferenças emre estas categorias permiti-rá evidenciar suas peculiaridades:

75ASPECfOS DA HiPóTESE DE INCIOE1NCIA TRIBUTÁRIA

campo próprio; a hipótese de incidência como entidade conceitual, fonnula.ção hipotética do legislador. O fato imponível. pclo contrário. é um aconte-cimento concreto da vida prática, do mundo dos fatos, acontecimento quetem conseqüências jurídicas (fato jurígeno) porque a lei (h.i.) assim dispôs.O fato imponível é um fala jurígeno, e. como falO, cmpiricamente observá.vel, aprecnsível. sensível, dimensionável, determinável. localizado no tempoe no espaço.

27./2 A h.i. é a expressão de UIna vontade legal, que qualificaum fato '1ualquer, abstratamente, formulando uma descrição anteci-pada (conceito legal), genérica e hipotética. Fala imponível é umfato efetivo, localizado concretamente - porque acontecido, ocorri-do - no tempo e no espaço e revestido de características individuaise concretas.

Assim, a lei formula a seguinte hipótese:"comerciante realizar operação de venda de mercadoria no terri-

tório X"a que associa o mandamcnto:

"esse comerciante fica devedor de 1/10 do valor da operação aoeSlado",

27.13 Aí estão a hipótese e o mandamenlo. Pois eIn dia determi-nado (dia lU) Tício vende a Semprônio um receplOr de televisão(mercadoria). pelo preço de IOU.

Esse fato (a venda) - porque previsto rigorosamente na lei ante-rior - é um fato imponível. detenninando o nascimcnto de uma obri-gação, a cargo de Tício, de pagar 10 ao estado. em cumprimento aomandamento a que a hipótese se liga.

27./4 Como mcra previsão (descrição hipotética c genérica). ahipótese de incidência se limita a colocar os dados que caracterizamuma situação, dispondo o mandamento legal que. à sua verificação.se seguirá automaticamente o surgimento da obrigação de dar dinhei-ro ao estado. Por isso" h.i. Hensel se refere como"a imagem abstra-ta do concreto estado de coisas".

27./5 O fato imponível, como fato individual e concreto, carac-teril.a-se por localizar-se no tempo e no espaço, por ler peculiaridadesindividuais (forma própria, localização espacial e temporal, medidadefinida etc.) e por referir-se a pessoa determinada e individualizada(Tício).

É um fato da vida. do mundo dos fatos. um acontecimento em-pírico que recebe da lei (h. i.) a qualificação que o toma apto a de-

- ocorrência - dia e hora dctenni-nados;

- modo determinado e objetivo.local dctenllinado;

- medida (dimensão)detenninada (bao;c calculada).

- fato concretamente ocorrido nomundo fcnomênico. empiricalllcn-te verificável (hic CCllflflc):

- falO jurígello (esfera tangíveldos fatos):

- sujeito ativo já determinado:

FATO IMPONíVEL

HIPóTESE DE INCID.êNCIA TRIBUTÁRIA

IllPÓTESE DEINCIDÊNCIA

descrição genérica e hipotéticade um falo;

critério de fixação do momentode configuração;

eventual previsão genérica decircunstâncias de modo e lugar;

- critério genérico de mensuração(ba<;e imponível ou base decálculo).

- conceito legal (universo dodireito);

- designação do sujeito ativo;

74

terminar o n"scimento de uma obrigação tributária. É. pois. um fatojurígeno.

27.16 A cada fato imponível realiz"do ("contecido) correspondeo surgimento de uma obrig"ção tributária. Cada fato imponível deter-mina (acarreta) o nascimento de uma obrigação. Assim, haverá tantasobrigações tributárias quantos forem os fatos imponíveis.

Enquanto viger a lei que contém determinada h.i .• os fatos nel"previstos conceptual e hipoteticamente - desde que ocorram e sem-pre que ocorram - serão fatos imponíveis, dotados de força jurídicaque os habilita a produzir est3 relevante conseqüência jurídica: deter-minar o nascimento de uma obrigação tributária.

28.3 Com palavra •.•diversa,>. não é oulra coisa o que diz A. Becker. for-mulando obs~rvação mais genérica

"Recorde-se: Não existe urna regra jurídica para a hipótese de incidên-cia, outra para a regra. outra para a base de cálculo, oulra para a alíquota etc.;tudo isto integra a estrutura lógica de urna única regra jurídica resultante dediversas leis ou artigos de leis (fórmula literal legislativa). É preciso nãoconfundir regra jurídica com a lei; a regra jurídica é uma resullante da tota-lidade do sistema jurídico fomlado pelas leis" (ob. cit.. p. 270). Sach" Cal-mon é enfático ao sublinhar que lei n50 é nonna Esta contém-se naquela. Anorma revela-se nos enunciados legais (v. Teoria Meral do trihuto e da exo-neração tributária. Ed. RT, 1982, p. 211).

28.4 Paulo !Jarros Carvalho costuma socorrer-se de analogia muitoilustrativa. de notável alcance didático. para demonstrar que à incindibilida-

28. Aspectos ela hipótese ele incielência

28.1 Hipótese de incidênei" é " descrição Icgisbtiva (necessaria-mente hipotética) de um fato a cuja ocorrência in cOlJcrl'lu a lei atribuia força jurídic" de detennin"r o nascimento d" obrig"ção tribul<Íria.

28.2 Pois esta categoria ou protótipo (hipótese de incidência) seapresenta sob variados aspectos. cuja reunião lhe d;:í entidade. Taisaspectos não vêm necessariamente arrolados de forma explícita eintegrada na lei. Pode haver - c lal é o caso mais faro - uma lei queos enumere e especifique a todos. mas. normalmente. os aspectosintcgrativos da hipótese de incidência estão esparsos na lei. ou emdiversas leis. sendo que muitos são implícitos no sistema jurídico.Esta multiplieid"de de aspectos não prejudica. como visto. o caráterunitário c indivisível da hipótese de incidência. Percebe-o o jurista,utilizando o instrumental d" ciência do direito.

77ASPECTOS DA fllPÓTESE DE IJ';CIDÊNCIA llHBUTÁRIA

de do conceito de hipótese de incidência não repugna o reconhecimento deinúmeros "aspectos" na mesma

28.5 Se. numa aula de física, se propusesse como objeto de estudo umaesfera metálica, salientaria o professor inicialmente o caráter unitário e in~cindível desse objeto. Ela (a esfera) não tem elementos ou partes. Não podeser decomposta ou desmontada. Se for cindida. já não será mais urna esfera,mas outro objeto: duas semi-esferas. Para manter sua identidade substancial,como objeto de estudo, há de ser considerada unitariamente.

Isto não obstante. a esfera pode ser examinada quanto a diversas proprie-dades, ou característica •.•ou aspectos. reconhecíveis na sua unidade sub~tancial.

28.6 Efetivamente, a esfera pode ser estudada nos seus aspectos: fOml<l,brilho. peso, simetria, matéria. mobilidade, tamanho. consistência. densida-de. etc.

São aspectos ínsitos na sua unit~iria consistência. A consideração sepa-radamente, de cada qual. não importa decomposição do indecomponível.nem separação do inseparável.

28.7 Só logicamente se estabelece separação entre estes diversos aspec-tos: é possível, e útil. o estudo e consideração de cada qual. A reunião dosestudos e conclusões. extraídos do exame de lodos os aspectos mencionados.conduz a melhor, mais perfeito e mais minucioso conhecil11~n!O do objeto"csfera metálica" quc. por ter propriedades. qualidades ou atribulos inúmc.ros. não deixou de ser uno e incindivcl.

28.8 Não nos parece adequada a expressão elementos da hilx')tese deincidência, usada por alguns autores. É que esla expressão sugere a idéia deque se está diante de algo que enlra na composição doutra coisa c serve paraformá-Ia. Cada aspecto da hipótese de incidênCia não é algo li se srllll1e, deforma que associado aos demais resulte na composição da hipótese de inci-dência, mas, são simples qualidades. atributos ou relações de lIllla coisa unac indivisível, que é a hiptStesc de incidência. juridicamente considerada. Sobesta perspectiva. a h.i. é um todo lógico unitário e incindível.

28.9 É sabido que a hipótese de incidência descreve UIll falO jurígeno.Como tal. é uma unidade, embora os elementos pré-jurídicos arrecadadospelo legislador, para descrevê-lo. possam ser múltiplos ou complexos.

Preferimos falar em aspcclOs da hipótese de incidência porque, na ver.dade, esta unidade conceitual p<X.Ieser encarada, examinada e estudada sobdiferentes prismas, sem destituir.se de seu caráter unit~írio e sem que a com-preensão. exame c estudo de um possa pem1ilir negligenciar ou ignorar osdemais. panícipcs da unidade e nela integrados.

Assim a hipótese de incídência: não deixa de ser lIna c indivisí-vel. pelo fato de possuir diversos aspectos. cuja consideração não im-plica sua decomposição em "partes" ou "elementos".

HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA76

•

"r 28.13 São, pois. aspectos da hipótese de incidência as qualidadesque esta tem de dctenninar hipoteticamente os sujeitos da obrigaçãotributária, bem corno scu conteúdo substancial. local e momento denascimento. Daí designannos os aspectos essenciais da hipótese deincidência tributária por: a) aspecto pessoal; b) aspecto material; c)aspecto temporal e d) aspecto espacial. //

28.10 Se se considera, por outro lado, que a palavra elemelllo é. nestaacepção, ,sinônima de princípio, mais saliente parece ficar a objeção à suaadoção. E que "princípio" é ludo que, de alguma fOTma, innuencia a existên-cia de um ser. Ora, o princípio é necessariamente distinto do ser principiado.Por isso pode ser seu princípio, sua causa.

28.11 Ora, como veremos, os a"pcctos da hipótese de incidência nãosão suas causas, não lhe determinam o ser, mas só o modo (3 maneira) deser. Integram-na e não a originam. São pontos de vista sob os quais a inteli-gência considera o objeto - no caso, a hipótese de incidência _ segundo suasrelações (tomada esta palavra no seu sentido estático).

28.12 'íoda e qualquer hipótese de incidência. ao realizar~sc acontecenum detemlinado tempo e espaço. A regra jurídica ao preestabelecer os faiasque integralizarão a hipótese de incidência logicamente também predcterrlli-na as coordenadas de lem(X) e as de lugar para a realização da hipótese deincidência" (A. Bccker.ob. cit.. p. 238).

79ASPECTOS DA HiPóTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRtA

28.20 Isto é dito. com muita felicidade, por Â. D. Gi~Hlllini:uÉ naturalque os v;írios elementos, até aqui indicados. da relação ubrigatória não seaprcscntem em todas as espécies tribut;Írias perfeitamente distintos, um dooutro. Nos impostos. cuja estrutura é muito singela. quando reduzida à maissimples ex.pressão a situação de fala a que se relacionam (a posse, ('xempliRl'atia. de um piano), os supraditos elementos. por serem conceitualmentediversos. vêm, de regra. a confundir.se materialmente; mas na maioria dosimposlos os elementos supra.indicados (e as normas que lhes dizem respei.to) surgem, mcsmo exteriormcnte, perfcitamente distintos. Considere~se, porexemplo. o imposto sobre os contratos que contenham uma transferência debens: o pressuposto objetivo. em sentido próprio. do tributo consiste no alojurídico de transferir um bem. que é o objeto em sentido restrito: a relaçãodo sujeito passivo do tributo com o pressuposto é dada pela participação noalO; a base imponível é fornecida pelo complexo das prestações pactuadasou pelo valor na praça do hem transferido" (I Conccui Fondamelltali deiDir;{f() Tnhutario, UTET. 1956. p. 154).

28./9 Ao intérprete cabe reconhecer e identificar os diversosaspectos da h.i., aplicando as noções cicntíricas no seu trabalho exe-gético. Não incumbe ao legislador desdobrar sinoticamenlc, de formadid;ítica. seus comandos e prcceitos, esquematizando-os para facilitara tarefa do hermeneuta. O legislador não é cientista. nem didata.Esgota sua tarefa fonnulando a hipótese e o respectivo comando, comomelhor lhe pareça.

posto; em segundo, a determinação objetiva do sujeito ou sujeitos que resul-tem obrigados ao pagamento do gravame e o momento de vinculação dopressuposto de fato com o sujeito ativo da imposição; em terceiro lugar. abase de medição, chamada também base imponível, isto é, a adoção de parâ-metros que servem para valorar quantitativamcnte os fatos. cuja verificaçãoorigina a obrigação; em quarto lugar. a delimitação. no espaço e no tempo,destes fatos; c cm quinto. a quantidade expressada numa sorna finita. ounuma percentagem ou alíquota aplicável à base imponível. que pcrntiledetenninar como resultado. o lfuolllum da obrigaç50 tributária" (Estrutura e£lemelllO,. .... cit.. p. 337).

28.17 E sublinha, em duas passagens, o caráler unitário da h.i. ao dizer:"Neste enfoque, todos os elementos subjetivos e objetivos da relação jurídicatributária se resumem no único conceito de "pressuposlO de fa(o" definido pclalei" (ob. loc. CiL)... "Isto não implica desconhecer que também a base imponí-vcl conslitui elemento do pressuposto de fato da obrigaçJo. que. em seu con-junto. abarca todos os aspectos subjetivos. objetivos. quantitativos. espaciais etemporais quc a lei define de fonna expressa ou implícita" (oh. ciL, p. 338).

28./8 Dino Jarach tem a vis;io mais completa e intl'grada da hipótesede incidência. entre os doutrin~ldores.

HIPÓTESE DE INClDtNCIA TRIBUTÁRIA78

28.14 Ensina A. Becker "Os f~\tos (míclco e elementos adjetivos) qucrealizam a hipótese de incidência, necessariamente, acontecem num detcr.minado tempo e lugar. dc modo que a realizaç50 da hipótese de incidênciasempre está condicionada às coordenadas de tempo c às de lugar. O acollle-cimento do núcleo c dos elementos adjetivos somente terão realizado a hipó-tese de incidência se tiverem acontecido no tempo e no lugar predetenllina-do~. implícita ou explicitamente, pela regra jurídica" (ob. CiL, p. 301).

28.15 Giannini só dá saliência a dois aspectos da hipótese de incidên.cia. aos quais, aliás. designa por elementos. corno bem o salienta SoutoMaior Borges: "Deve.se a Giannini, no campo do direito tributário, ulTladastentativas de dissecação do fato gerador (hipótese de incidência) da regrajurídica. dcnominado. pelo mestre italiano, "prcssuposto do tributo" e porde dividido em dois elemelllos. O primeiro, o elemento material, é o qucmais propriamente constitui o objeto do imposto c serve para diferenciar umimposto de outro; o segundo, o elemento pessoal do pressuposto, que con-siste numa certa relação de fato ou de direito, na qual se deverá encontrar osujeito passivo do imposto com o elemcnto material" (ob. ciL, p. IX I).

18.16 Dino Jarach designa por elementos os aspectos da h.i. Escreve:"Este pressuposto de fato se compõe, por sua vez, de diferentcs elemenlos:em primeiro lugar. os fatos objetivos contidos na definição Icgal do pressu-

•

29..1 O legislador é que, explícita ou implicitamente, designa ossujeitos da obrigação tributária. na conformidade do desígnio cons-titucional. Alhures, ao cont"írio do Rrasil, moslra-o Jarach, " ... aatribuição do fato imponível ao sujeito principal depende de diferen-tes circunstàncias c, definitivamente. de um critério discricionário do

29.3 HCllsel sublinha que o sujeiro passivo das obrigações. que nasce-rão dos falOS imponíveis previslos pela hipótese de incidência, é aquelecuja capacidade contributiva é revelada pelo fato imponívcl. Esta afinlla.ção não pode ser generalizada; nos Iribulos vinculados (v. ~ 59) não cabecogitação quanlo à capacidade cOnlribuliva, já que o critério informativodas taxas c contribuições é outro, que não qualquer atribulO ou qualidadedos contribuinres. corno o é a capacidade contributiva, só aplicável aosimposlos.

81ASPECTOS DA HiPóTESE DE INCID~NCIA TRIBUTÁRIA

No nosso sistema constitucional. isso é feito pelo legislador,preso estritamcnte ao estabelecido - cmbora implicitamcnte - naConstiluição. Esta fixa imodificavelmcnte o destinatário da carga tri-butária, como o definiu Cleber Giardino. aprimorando as elaboraçõesde Hector VilIegas.

Daí que o sujeito passivo designado pelo legislador, no Brasil. sópossa ser aquele j~íconstÍlucionalmcnrc de.winaJo. ou alguém 4ucpossa transferir-lhe a carga tributária imediata c automaticamente (v.RDT 34{204).

É que, por ser extremamente minuciosa e quase exaustiva, a Conslitui-ção brasileira não deixa margem de liberdade ao legislador ordinário, sejapara eleger a m~Hcrialidade da h.i., seja para designar sujeitos passivos. ESICS

estão implícitos na Conslituição: já eslão designados no Texlo Supremo, oupor dicção expressa, ou pela indicação sistemálica, confinnadao;; pelos prin-cípios da retribuição (art. 145,Il), da proporcionalidade (arts. 145. III e 149),quanto às taxas e contribuições. ou capacidade conlributiva (an. 145, * 10).quanto aos impostos_

29.5 Dino Jarach põc a questão em lermos c1aros:"O aspeclo subjelivoda hipótese de incidência consiste na definiç:l.o dos sujeitos alivo e passivoque estão relacionados com as circunstâncias objetivas definidas na lei. deforma tal que surja para uns a obrigaç:l.o e para outros a pretensJo ao imros.lO" ("Aspectos d':l hipólcse de incidência tributária", in RDP 17I2X7).

legislador" (Aspecto .... cit., p. 289). Na verdade, o legislador proce-de à eleição dos sujeitos (aspecto pessoal da h.i.) com certa discri-ção, exceto no Brasil, onde ele é obrigado, pena de inconstituciona-lidade, a pôr como sujeito passivo o destinatário constitucionaltributário.

29.6 O que. na lei. recebe a qualificaç.l.o de a.specto pessoal da h.i. é adetemúnação - explícita ou implícita - do sujeito ,uivo e o estabelecimentodo crilério para idenlificar o sujeito passivo, critério esse que também podevir explícito (o que é mais raro) ou implícito.

""29.7 Arguta é a observação de Paulo Barros Carvalho no senlido de quea h.i. só designa o sujeito ativo (expressa ou implicitamente). Quanto aosujeito passivo. limita-se a dar o critério para sua deternlinação. É que só orato imponível irá concretizar em alguém a indicação genérica e abslrata dalei. Só depois do fato imponível. é possível determinar concrelarnenle osujeito passivo./ /

HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA nUBUTÁRIA80

29. Aspecto pessoal

1/ 29./ O aspecto pessoal, ou subjetivo, é a qualidade - inerente àhipótese de incidência - que determina os sujeitos da obrigação tribu-tária, que o fato imponível fará nascer. Consiste numa conexão (rela-ção de fato) entre o núcleo da hipótese de incidência e duas pessoas,que serão erigidas, em virt;,de do fato imponível e por força da lei,em sujeitos da obrigação. E, pois, um critério de indicação de sujei-tos, que se contém na h.i. f'

IA detenninação do sujeito ativo é discricionária; seu único limi-

te é que se trate de pessoa com finalidades públicas (por força doprincípio da destinação pública dos tributos, exposto por AliomarBaleeiro e sublinhado por Antonio Roberto Smnpaio Dória).

29.2 O sujeito passivo é, no direito constitucional brasileiro,aqucle que a Constituição designou, não havendo discrição do legis-lador na sua designação. Só pode ser posto nessa posição o "desti-natário conslilucionallribul,trio" (para usarmos a excelente catego-rização de lIector Villegas). Nos impostos, é a pessoa que revelacapacidade contributiva, ao participar do fato imponível. promo-vendo-o, realizando-o ou dele tirando proveito econômico (CF, art.145, ~ I').

Nas t'LXas,o administrado cuja atividade requeira o ato de polí-cia. Oll que provoque, rcqueir<-i ou, de qualquer modo. ulilizc o servi-ço público (CF, art. 145, li). Nas contribuições, o sujeito que recebaespec;,,1 benefício ou cause e'pe,.;,,1 detrimento ao estado (CF, arts.145. 1I1e l.j~). Todo desvio desse critério material implica inconsti-tucionalidade da lei tributária, no Rrasil.

//29.8 Por isso, devemos dizer que aspecto pessoal é o atributo dah.i. que determina o sujeito ativo da obrigação tributária respectiva eestabelece os critérios para fixação do sujeito passivo.V'

o fato imponível, por assim dizer, é que tem conc,;ão física com alguém.que. em regra. é colocado. por força da lei, na situação de sujeito passivo.

29.9 A hipótese de incidência se limita a ditar o critério segundo o qualse vai detenninar, in conerelU, em cada caso, quem é o sujeito passivo.

Aí, mais uma vez, aparece a relevância da distinção entre h.i. e fatoimponível. Na h.i. sujcito passivo é "quem vende", "quem recebe renda","aqucle que exporta", "aquele que tiver a propriedade". Diante do falO impo-nível. sabe. se que o sujeito passivo é João, é José, é Antônio etc.

29./0 A indicação do sujeito passivo é, na maioria dos casos,implícita. Decorre da configuração da h.i. Por isso Jarach escreve queo contribuinte "é o sujeito obrigado em vinude da própria naturezados fatos imponívcis. que, de acordo com a lei. resultam atribuíveis adito sujeito. por ser quem os realiza" ("Aspectos da hipótese de inci-dência trihutária", in RDI' 17/287).

29./0./ É a imputação das conseqiiências jurídicas de um fato aum sujeito: nos impostos é quem revela capacidade contributiva, par-ticipando do fato imponível: auferindo renda, sendo proprietário,vendendo etc. Nas taxas, utilizando serviço público ou provocandoatos de polícia. Nas contribuições, recebendo benefício especial daação pública, ou provando despesa eII"'cial do estado.

83ASPECTOS DA Hll'ÓlEE DE INCIDENCIA TRIBUTÁRIA

o primeiro é o fato em si; o segundo "a relação, preestabelecida na lei, naqual se deve encontrar o sujeito passivo diante do fato, para que possa sur-gir, para ele, o débito tributário" (I COIlCCll; FOflc/amenlali dei Diriuo Trilm-lario, UTET, p. 152).

Ao sublinhar a circunstância de que essa "relação" é "preestabelecidapela lei" indicou aquilo que nós designamos por aspecto pessoal da hipóte-se de incidência.

29.13.1 Devemos, no Brasil. entretanto, ler com cautela a literatura dodireito comparado (literatura estrangcira). É que, como sublinhado por nós(v. Sistema consTitucional tribtttário hrasileiro. Ed. RT, 2. cd., 1990), o le-gislador, noutros países. tem liberdade para eleger os sujeitos passivos. NoBrasil, não tem, porque a Constituição designa os "destinatários constitucio-nais tributários". Só as pessoas já implicitamente compreendidas no desíg-nio constitucional podem. pela lei. ser postas como sujeito passivo. na liçãode Cleber Giardino.

29.13.2 Igual cuidado deve-se ter ao ler os autores brasileiros que _no afã de traduzir e transplantar a doutrina alienígena - não perceberamessa diferença dc postura do constituinte, que tem tão sérias conseqüênciaspráticas.

29.14 O terna comporta aprofundamcllto. IJ1Ieressante, a propósito, é lero excelente trabalho de Dino Jarach. aqui tanlas vezes citado (in RlJP, v. 17,especialmente PIl. 296n97), bem C0l110 as tTlcdilações oportunas de ClcberGiardino (RDr .14/216 e ss.).

Os desdobral1u:ntos deste tema est;lo. adiante. nos IIS. 3/.2 e ~eguillles.

30. Sujei/o ali,'o

1130./ Sujeito ativo é o credor da obrigação tribut,íria. É a pessoaa quem a lei atribui a exigibilidade do tributo. Só a lei pode designaro sujeito ativo. Esta designação compõe a h.i., irucgrando seu aspec-to pessoal. y

30.2 A lei que contém a h,i. só pode ser expedida pela pessoapolítico-constitucional competente (União, Estados, Distrito Federale Municípios), de acordo com os critérios de repartição de competên-cias tributárias (discriminação de rendas) constitucionalmente estabe-lecidos. Não se confunde a competência para legislar. com a capaci-dade de ser sujeito ativo de obrigações tributárias (v. Roque Carrazza,O sujeiro ativo dllo!JriKaçlio trihullÍrill).

30.3 A lei pode atribuir a titularidade de um tributo à própriapessoa pública de que ela (lei) é expressão. ou a pessoa diversa. Noprimeiro caso. não precisa mencionar expressamente o sujeito ativo.Sua determinação é implícita. Se lei do estado "x" cria um tributo c

HIPÓTESE DE INCIDt;NCIA TRIBUTÁRIA82

29./1 Assim A. Becker expõe o aspecto pessoal da hipótc~e de incidên-cia: "Dentre a infinita variedade de elementos adjetivos que poderão serescolhidos pdo legislador para especificar o núcleo da hipótese de incidên-cia. existe um elemento adjetivo que sempre, expressa ou implicitamentc.está presente na composição da hipótese de incidência. Este elemento adje-tivo sempre constante é o que liga a hipótese de incidência a alguém. Estavinculação da hipótese de incidência a ullla ou mais pessoa.•.•.normalmenteestá implícita. quando ela compõe-se de atos; porém, quando seu conteúdoconsiste de fato (estrito senso) ou em estado de fato, aquela vincul<tção surgeexpressa na composição da hipótese de incidência.

29./2 "A realização da hipótese de incidência cst;í sempre ligada aalguém; entretanto esta ligação (que não necessita ser social. podendo ser denalUreza física ou psicológica ou de proximidade etc.) não é relação jurídi-ca" (ob. eit.. pp. 299.3(0).

29./ J A. D. Giannini reconhece dois elementos em que a h.i. se"decompõc": o material - ali pressuposto objetivo - e o pessoal - subjetivo.

30.7 Em QUITaS palavra,,: se os Iributos vinculados têm por hipótese deincidência uma atuaçiio estatal. a pessoa que exerça essa atuação (União.Estados. D. rcdcral, Municípios, Autarquias. socicdadcs mista..,;c cmplcsaspúblicas) será seu titular - c. em conseqüência. sujeito .uivo.

Os critérios para fixação substancial do sujeito ativo. pelo Icgislador.são políticos. não exercendo nenhuma influência na exegese jurídica. A lei(h.i.) designará como sujeitos as pessoas que discricionariamente o legisla.dor entender oportuno eleger, observados os critérios constitucionais.

30.8 Por isso. na lei do imposto de renda. ou do imposto sobre produ.tos industrializados (IPI). por exemplo. debalde se procurará expressa l1len.ção do sujeito ativo. É que. se a lei nada dispuser expressamente em contrá-rio. estará dizendo implicitamente que sujeito ativo é a União. já que aConstituição lhe atribuiu competência para criar tal imposto. Se quisesse olegislador federal outorgar capacidade para exigi. lo a outra pessoa. deviafazê.lo expressamente. Em não o fazendo, está dispondo implicitamcnte quesujcito é a própria União.

JO.9 Já quando foi criada a contribuição prcvidenci,íria federal. deveua lei dizer expressamente que o sujeito ativo é a autarquia previdenciáriafederal. Se o não dissesse. sujeito ativo seria a União.

não explicita quem será o sujeito ativo das relações obrigacionaisconcretas que irão nascer, sabe-se que ele (sujeito ativo) será o pró-prio estado "x".

30.4 Sujeito ativo é, em regra, a pessoa constitucional titular dacompetência tributária. Nestes casos (regra gcral), a lei não precisaser expressa na designação do sujeito ativo. Se nada disser, emende-se que sujeito ativo é a pessoa titular da competência tributária. Emoutras palavras: a regra geral é que o sujeito ativo é a pessoa cuja leicriou a h.i. (no Brasil, União Federal, Estados Federados, DistritoFederal e Municípios). Está ele implícito na h.i., não havendo neces-sidade de que seja sua indicação formulada explicitamente.

30.5 Se, entretanto. a lei quiser atribuir a titularidade da exigibi-lidade de um tributo a outra pessoa que não a competeme para insti-tuí-lo, deverá ser expressa. designando-a explicitamente; na maioriadas vezes, assim se configura a parafiscal idade (v. Geraldo Ataliba.Sistema Constitucional Tributário Brasileiro. Ed. RT, 2' ed., 1990)

30.6 No caso dos tributos não vinculados (impostos), presume-sesujeito ativo (quando não explicitamente designado pela lei) a pessoacompetente para instituí-los. No caso dos vinculados. presume-se su-jeito ativo a pessoa exercente da atuação posta no núcleo da hipótesede incidência.

85ASPECfOS DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRtA

3/.2 Roque Carrazza cOllceitua a paraliscalidade nos termos seguintes:.. ... é a atribuição, pelo titular da cOlllpdência Iribuljria. mediante lei. decapacidade tributária ativa. a pessoas públicas ou privadas que persigamllnalidades públicas ou de illleressc público), divcrs,l<; do ente imposto, que.por vontade desta mesma lei, passam a dispor do produto arrecadado, para aconsecução dos seus objetivos" (O sujl'ilO mil'o .... p. 40).

A taxa de pedágio exigida nas rodovias federais tem como sujeito ativouma autarquia federal, o Departamento Nacional de Estradac; de Rodagem,por expressa disposição legal (aspecto pessoal da h.i.).

30,/0 A lei federal poderá dar ao DNER ou ao DNOCS, por exemplo,a rirularidade (capacidade para ser sujeito ativo) de cOlllribuição de melho.ria. referente à valorização imobiliária causada por suas obras (federais).

30,lI Algumas vezes recebem (da lei) esta qualidade de ser sujeitoativo de obrigação tributária pessoas de direito privado, como é o cac;o doSESC, SENAC, SENAI. Siio expressamente indicadas pela tei tributária(h. L) como titulares de certos tributos lançados e cobrados por si ou poroutras pessoas (v. Roque CarTaZ7..:!,SujeilO ativo ... , p. 40).

31.Parajiscalidade

_ 31./ Surge aí o fenômeno que se convencionou designar pela ex-pressão parafiscal idade./vConsiste isso em a lei atribuir a titularidade de tributos a pes-

soas diversas do estado, que os arrecadam cm benefício das pró-prias finalidades. É o caso de aUlarquias dotadas de capacidadetributária ativa (INSS, DNER. OAB, CONFEA, CEF) ou de enti-dades paraestatais, pessoas de direito privado chamadas pela lei acolaborar com a administração pública, como as define CelsoAntônio Bandeira de Mello (Natureza e Regi",,' JuridiclI das A,,-lar""ias. cit., p. 356). r

3/.3 A circunstãncia de o sujeito ativo não ser a própria entida-de estalai (União, Estado ou Município), mas outra pessoa designa-da pela lei - que arrecada o Iributo em proveito das próprias finali-dades - em nada altera o regime tributário, que deverá persistirsendo observado.

JIA Rubens Gomes de Sousa faz excelente resenha do estado da ques.tão na doutrina intemacional e nacional, de inexcedível valor (v. RDP17/314 e ss.).

HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIAS4

•

32.5 A indicação do critério para identificação do sujeito passivonem sempre é expressa. Neste caso, é implícita e deve ser deduzida.pelo intérprcte, do sistema constitucional, sempre tendo em vista ofato imponível.

"De tudo se vê que n:1oé livre o legislador ordinário na escolha dossujeiras passivos. Pelo corHrário.ele é obrigado a colher como lal SOfllCllle

aquela pessua quc ,-calme1lle corre~jJmula ás exigéllcias do aspe('(o pessoalda hipótese de incidência, lal como delernlillada (pressuposta), em seus con-tornos essenciais, pelo próprio texto constitucional: o 'realizador' da opera-ção tributável" (RDl" 34/217).

32.7 O legislador deve colocar como sujeito passivo, nos impos-tos, a pessoa cuja capacidade contributiva é manifestada (revclada)pelo fato imponível. No Brasil, é a Constituição (art. 153, ~ 12) queobriga tal procedcr. identicarncnlc. nos regimes constitucionais queconsagram, de modo restritivo para o Icgislador ordinário. o princípioda capacidadc cotllributiva, como a It:ília e a Espanha.

"7ASPECTOS DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA

Disse.o, COm outras palavras, o autorizado Dino Jarach: ..... há impos-tos que, como se viu, nem sequer contêm, nas disposições legais pertinentes.a definição dos sujeitos. Por outra parte, quando a lei define e estabelece seugrau de responsabilidade. relativamente ao pagamento do tributo e ao alcan.ce de sua pretensão - tratando-se de sujeitos ativos _ o faz, exclusivamente.em conexão com os fatos objetivos que constilucl1l o pressuposto legal daobrigação" ("Estrutura e Elementos" ' .. eit., pp. 337-338).

32.6 Quanto ao aspecto pessoal, assinalamos COm Cleber Giardino:

"Em princípio, só pode ser posta. pelo legislador, como sujcitodas relações obrigacionais tributárias, a pessoa que - explícila ouimplicitamcnte - é refcrida pelo texto constitucional como 'dcstina-l~irio da carga tribut~iria' (ou destinaI.irio legal tribut,irio. na felizconstrução dc IIcctor Villegas, cf. artigo in RDP 30/242).

"Sed sujeito passivo. no sistema tributário brasileiro. a pessoaque provoca, desencacll'itl ou produz a malerialidade da hipótese deincidência de um tributo (como inferida da constituição) ou "quemtcnha relação pessoal c direla' - como diz o ano 121, partigrafo lÍnico.I do CTN - Com essa materialidade. Efetivamcnte, por simples como-didade ou por qualquer outra razão. não pode o Estado deixar dccolher lima pessoa, como sujeito passivo. para, discricion:íria e arbi-trariamente. colhcr outra" (RDT 34/216)

31.5 Esta indicação explícita ou implícita, contida na lei tributá-ria, da pessoa que irá ser sujeito ativo das obrigaçõcs nascidas dosfatos imponíveis, integra a h.i. e constitui seu aspecto pessoal, junta-mente Com o critério de determinação do sujeito passivo.

32.3 É sujeito passivo, em regra, lima pessoa que est,í em cone-xão íntima (relação de fato) com o núcleo (aspecto material) da hipó-lese de incidência. Ao exegeta incumbe desvendar esta conexão. noscasos em que a lei não explicita tal circunstância. Muitas vezes a leicontém indicação pormenorizada, explícita e precisa - embora con-ceituai - do sujeito passivo, simplificando a exegese.

O legislador - inspirado pela ciência das finanças - orienta-sepor princípios financeiros na configuração da hipótese de incidên-cia, quanto ao aspecto subjeri\'o passi\'o. Em todos os casos, noBrasil, só pode ser onerado o destinatário constitucional tributá-rio, porque esse juízo político-financeiro foi exaurido pelo consti-luinte.

HIPóTESE DE INCIDÊNCIA TRInUT ÁRIA

32.2 Dizemos que a hipótcsc de incidência indica o critério para iden-lificação do sujeito passivo - e não o determina imcdiatamente - porque sóo fala impunível se relaciona com alguém determinado "ie et IIW1C. Por issoJarach escreveu: "Os sujcitos da relação tributárian50 são um elemento apriori, ncm desvinculado do pressuposto de fato objetivo. N50 td ulTlarela-ção inrersubjetiva. com prescindência da obrigação tributáriaconcrela, quesurge da verificação dos fatos definidos pela lei" ("Estruturasc elemcntos darelação jurídica lriblllária", in RDI' 16/337).

32. Sujeito passÍl'O. Desdobramentos do tema

32.1 Sujeito passivo da obrigação tributária é o devedor, conven-cionalmente chamado contribuinte. É a pessoa que fica na contingên-cia legal de ter o comportamento objeto da obrigação. em detrimentodo próprio patrimônio e em favor do sujeito ativo. É a pessoa que terádiminuição patrimonial, com a arrecadação do tributo.

32.4 Tais critérios, pré-jurídicos. de nenhuma fonnJ exercem innuên-da na configuração da conexão. tal como afinal resulta no tcxto legal. Mui-(as vezes, porém, o seu conhecimento auxilia a exegese legal. principalmen-te nos casos duvidosos: é que. parase saber qucm suportou a carga tributária- para verificar-se se foi o destinatário constitucional - às vezes as elabora.çõcs de ciência das finanças são esclarecedoras.

32.8 Nos impostos. o sujeito passivo é alguém de alguma fonnarelacionado com o fato posto como aspecto material da hipótese deincidência, de modo que se infira ser o titular da capacidade contri-butiva onerada.

32.lJ Em suma. o critério para detenninação do sujeito passivoestá na hipótese de incidência. A ocorrência do fato imponível ir;!fixar (revelar. declarar) concretamente a Tício ou Caio. em cada casoconcreto.

O critério legal obedece a princípios que conduzem o legislador- ao formular a h.i. - a sujeitar quem. de algum modo, esteja emconexão com o falO imponível, de forma a ter sua riqueza. por ele.revelada. Será o destinatário constitucional tributário.

89ASPECTOS DA IlIPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA

J.J.2 O eSludo da sujeição passiva, em todas as sua", configuraçõcs, nãoé objclo deSle tópico. Importa. porém. observar as baliz~L'"constitucionais àdiscrição - jamais arbítrio - do legislador. nesta matéria.

34.3 O importante é. a este propósito, sublinhar bem que a delermina-ção do sujeito passivo da obrigação tributária depende da hipótese de inci-dência, que é prefixada - no Brasil - pcla Cons[ituição. Com Cleber Gjardi-no, escrevemos:

34.4 "Na vcrdade, a substiluição é. entre nós. figura de difícil delinca.menta. É um instituto exccpcional que exige da parte do legislador ordin;:í-rio extremos cuidados. para n;io incidir em inconstitucionalidades, pela vio-lação de princípios ou desobediência a preceitos expressos ou implícitos,constantes do texlo constitucional. que se opõem. como desdobramentos ou

34. Sujeição passiva indireta

34./ Por razões metajurídicas - que não importa aqui recordarprecisamente porque juridicamente irrelevante - o legislador muitasvezes dispõe que seja sujeito passivo pessoa que nào corresponderigorosamente à configuração supradescrita, ou ainda desloca a qua-lidade dc sujcito passivo de uma pessoa para outra. quc fica na posi-ção jurídica daquela.

Assim. ou a obrigação j;í nasce tendo corno sujeito passivoalguém que não correspondc à configuração indicada pela Constitui-ção - quando prevê o destinat<Írio tributário - ou a sujeição passivadesloca-se, por força de lei. para outra pessoa. Isto só é possível quan-do o desígnio constitucional não seja desacatado.

33.3 O legislador aqui é orientado por critérios pré-jurídicos de ciênciadas finanças. Os princípios cOllstilUcionajs implícitos servem de limite à suafaculdade, nes[a matéria. Efetivamente, a sistemática constitucional exigeque o legislador ponha, como sujeito passivo dos tributos vinculados. só aspessoas que se relacionem, de algum modo, com a atuação estatal que figu~ra no núcleo da respectiva h.i. Não tem. nesla matéria. nenhum arbítrio olegislador. Seu guia é ° princípio da equivalência (na<.;taxa'i) ou da compen-sação (nas contribuições) (v. capítulo 111).

33.2 De modo geral, certa conexão fática (provocar, requerer,exigir, utilizar) entre uma pessoa e a atuação posta no núcleo da h.i.- nos tributos vinculados - autoriza o legislador a colocá-la comosujeito passivo da correspondente obrigação tribu(,íria. Como o prin-cípio básico da tributação é a isonomia, a equivalência é o critério dolegislador e du intérprete da lei tributária.

HIPóTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA

33. Sujeito passivo /lOS tributos l'i/lculados

33.1 Quanto aos tributos vinculados, é mais intuitiva e fácil adeterminação do sujeito passivo. É a pessoa que utiliza um servi-ço, tem-no à disposição ou é atingida por um ato de polícia nuainda a que recebe especial benefício de uma atividade pública, oua provoque.

Estas diferentes configurações da h.i. - determinando critériusdiversos para a designação do sujeito passivo - decorrem da classifi-cação dos tributos em espécies.

A importância do aspecto pessoal fica bem saliente. nos casos em quea modificação do sujeito passivo pode alterar até a classificação de umimposto.

32.9 Exemplo expressivo disto está no imposto sobre remessas de jurospara o exterior. Enquanto o contribuinte era o beneficiário. tinha-se impostosobre a renda. Com a superveniência da lei que definiu o remetente comocontribuinte, já não se está mais diante de imposto sobre a renda, mas simimposto sobre despesa.

32.10 O saudoso Alllncar Falcão começou a vislumbrar a significaç:l.oda questão com admirável nitidez, embora de forma ainda incipiente. Teveoponunidade de CSCrt:vcr:"Dir-sc-j que a alusão ao sujeito passivo da obri.gação tributária, como a faz Seabra Fag..undcs, é importante para aferir-se aidclllidade dos impostos considerados. E e não é: depende do caso. A figurado sujeito passivo é relevante, in hypothesi, quando dela rcsulta. confonTlc asituação. a alleração da nalureza do fato gerador e, pois. do próprio impos-to" (Sistema TrihwlÍrio Brasileiro, Ed. Financeiras. p. 112).

88

corolários das características do sistema constitucional tributário" (RDT34/216).

34.5 "Não pode a lei atribuir a sujeição passiva a quem não lenha sidonitidamente referido no desígnio constitucional; a quem não seja o destina-tário da carga tributária, segundo a referência constitucional (peculiaridadedo nosso sistema de Constituição minuciosa c exaustiva, de descriminaçãotributária rígida).

"Na própria designação constitucional do tributo já vem implici-tamente dito 'quem' será o seu sujeito passivo. No quadro dos contor-nos fundamentais da hipótese de incidência dos tributos - que esta-belece a Constituição Federal ao instituir e partilhar competênciastributárias, entre União, Estados e Municípios - está referido o sujei-to passivo do tributo, aquela pessoa que, por imperati,'o constitucio-nal, terá seu patrimõnio diminuído. como conseqüência da tributação(v. Hector Villegas. in RDP 30/271).

"É óbvio. assim, que só pode ser sujeito passivo da relação obri-gacional tributária de imposto de renda aquele que recebe renda. Doimposto de exportação, quem exporta. Do de importação. quemimporta. Do sobre serviços, o prestador. Como só pode ser sujei-to passivo do imposto predial o dono do prédio. E assim por diante"(p.217).

91ASPECTOS DA HIPÓTESE DE INCID~NClA 'm.IBUTÂRIA

dadeira 'inutilidade' da discriminação constitucional de competências tribu-tárias - diante da compreensão deste conteúdo, postula obrigatória coorde-nação dos raciocínios correntes sobre essa matéria" (p. 218).

34.8 "Há 'responsabilidade tributária, sempre que, pela lei, ocor-rido o fato imponível, não é posto no pólo passivo da obrigação con-seqüente (na qualidade de obrigado tributário, portanto) o promoven-te ou idealizador do fato que suscitou a incidência (o contribuintestricto sensu - art. 121, parágrafo único, I, do CTN, o sujeito passi-vo 'natural' ou 'direto' corno usualmente designado), se não um ter-ceiro, expressamente referido na lei. Assim. ".Ii., o despachante adua-neiro (o contribuinte do imposto de importação é o importador); otransportador (contribuinte do IPI é O industrial vendedor). a fontepagadora (contribuinte do imposto sobre a renda é o beneficiário dorendimento) etc. Em todos esses casos é um terceiro, diverso do 'des-tinatário legal tributário' (Víllegas) ou seja. diverso do 'realizador' dofato imponívcl. quem as:->ume,na rclaç.l0 jurídico-tributária. a posi-ç,io de obrigado ao pagamento do tributo. Há. portanto, visivelmente.nesses casos. obrigação de pagar 'tributo alheio', tributo pertinente aoutrem. logicamente atribuível ao sujeito passivo 'natural'. o contri-buinte, na expressiva designação de Jarach. Dessa natureza a cargatributária exigível ao 'responsável'" (p. 219).

34.9 "Exatamente por isso é que. nos casos em que se institui'responsabi Iidade' ou .substituição':

"a) a obrigação é estruturada tcndo em consideração as caracte-rísticas objetivas do "'to imponível implementado pelo contribuinte.O responsável, na verdade, não realiza o fato relevante para detenni-Tlaf o surgimento da obrigação - tão-só é posto, pela lei, no dever deprover o recolhimento de tributo decorrente de fato prol'Ocotlo ouproduzido por outrem;

"b) os elementos subjetivos que eventualmente conCOrram narealização do fato, ou na formação da obrigação, são estabelecidosem consideração à pessoa do contribuinte (e não à pessoa do res-ponsável ou substituto). Assim, "K, os casos de isenções ou imu-nidades subjetivas, gradações pessoais do imposto de renda nafonte etc.;

"c) a carga do tributo não pode - c não deve - ser suportada peloterceiro responsável. Por isso é rigorosamente imperioso que lhe sejaobjetivamente assegurado o direito de haver (percepção) ou descon-tar (retenção), do contribuinte, o qU(JllIum do tributo que deverá pagarpor eonta daquele" (idem).

HIPÓTESE DE lNCID~NCIA llUBUTÁRIA90

J4.6 "Parcce de evidência total que não pode a lei exigir de alguém -que mora 110 primeiro andar de um prédio - o imposto de renda devido portodos os moradores do prédio, simplesmente porque a cobrança, ~Lljsirn, sctoma mais fácil! Ncm exigir de quem more na esquina, o imposto predial detodos os contribuintes daquele quarteirão - ou ainda que, depois, se lhe asse.gurem mecanismos de reembolso junto aos demais - só porque tal cxpcdien.te é cômodo à Administração.

"Seria supremo arbítrio exigir tributo de alguém, simplesmente pelacircunstância de que é mais fácil colhê.lo do que ao destinatário da carga triobutária, corno induzido pela Constiluição. Esse raciocínio nos leva à conciu-são de que há exi~ênciaconstitucional implícita, no sentido de que umimposto somente pode ser cobrado daquela pessoa cuja capacidade COlltribu-tiva seja revelada pelo acontecimcnto do fato imponível ou, nos caliOS de tri.butos vinculados, somente daquela pessoa a que a atuação cstat~ll se retira dealguma maneira" (idem).

34.7 "Do contrário, o 'fato tributável', referido constitucionalmentecomo 'nece.'isário' c 'suficiente' para a exigência do tributo. se converteráem meTO .pressuposto' de tributação. Pois é no que se rcsumiria se, aconte-cido. estiver facultado ao Poder Público cobrar tributo de quem (a lei) qui-ser e do modo como (a lei) quiser. A perspectiva do 'esvaziamento' - da ver-

34.11 "Visível, portanto, que nas hipóteses de 'responsabilida-úe tributária' tem-se fenômeno de pagamento Uuridicamente consi-derado) de 'tributo alheio' por terceiro (não-contribuinte) diversodo realizador do fato sujeito ;1 incidência (este sim. o contribuinte).Nesse sentido. o instituto atina. a mutações no pólo passivo de rela-ções jurídico-tributürias, elegendo. como obrigado tributário, pes-soa que, por deJiniçüo. é diversa daquela usada constitucionalmen-Le" (p. 220).

'Tudo deve passar-se desse modo na substituição tributária (modalida-de de responsabilidade tributária).

"Em primeiro lugar, o regime jurídico aplicável será o regime do suhs-tituído e não o regime do substituto. O substituto está pagando tributo alheio,vai pagar o que deve outro sujcito, nas condiçõcs pessoais dele, o substituí-do. É imperativo que o regime jurídico, legal e constitucional, aplicável sejao da outra pessoa.

"Se o substituído é imune, ou isento, se tem direito a redução ou dila-ção tributária, o substitUlO exercitará os direitos correspondentes (Baleeiro,Direito Tributário Brasileiro. Forense, 10.1 ed., p. 480).

"Em segundo lugar, a lei aplicável é a vigenlc na data das operaçõe~sujeitas à substituição e não a vigente na data da openlção do substituto. Ede evidência solar que não se pode sequer invocar o modelo da substituição,se a lei aplicável não é a da data da oneração do substituído. Isso está dito,no al1. 144 do CfN, de modo patente, claro, insofismável c explícito. Não

9,\ASPECTOS DA HIPÓTESE DE INCID~NCIA TRIBUTÁRIA

haveria necessidade de frisar essa exigência. A lei aplicável, no caso da subs-tituição, é a lei do momento do acontecimento do fato imponível, ocorridopor obra e graça do substituído.

"Em último lugar, requer a Constituição que a lei estabeleça mecanis-mos expeditos, ágeis. prontos e eficazes de ressarcimento do substituto, sohpeno de comprometimel1lo da ~'aJidade da substituição.

"Isto por força de três exigências constitucionais. A primeira, o princí-pio da igualdade de todos perante a lei, em cujas dobra') se contém o princí-pio da capacidade contributiva. Se o fato imponívcl é imputável ao substi-tuído, dele é a manifestação de capacidade contributiva revelada pela suaocorrência, como sublinha Arnílcar Falcão.

"A segunda, o princípio constitucional que proibe o confisco. Se nãohouver ressarcimento do substituto, pelo substituído, dc modo ágil. eficaz,imediato e expedito, O substituto estará pagando o tribulO cujo destinalário éoutrem. Estará arcando com carga tributária correspondente a uma capacida-de econômica (revelada pelo fato impunível) que não revelou, e que porlan-to, somcllfe a outrem (c não a ele) poderia ser imputada.

"A lerceira - estes argumentos se hannonizam no conleXlO constitucio-nal - porque a Constiluição scmpre designa implicitamente queni é o sujei-to passivo do tributo. A designação é implícita, porém flcm por isso é menoscategórica.

"Ao fazê-lo, o texto conslitucional já estabelece que a capacidade con-tributiva a ser atingida pelo tributo é a do sujeito 'vinculado' ao fato imJX)-nívcl (como o explicita o al1. 128 do CI'N).

"N;to teria sentido a Constituição fazer menção a uma determinadafigura, e consentir desprezar ao; Ilcccss,írias conscqüência:-ojurídicas do reco-nhecimcnto da existência, em concreto, dessa figura.

"Importa deixar sublinhado que as exigências constitucionais rígidíssi-mas cm rnatt:ria da sujeição passiva de tributos ohrigum regime estrilo eexcepcional para as figuras (restritivamente admissíveis) da responsabilida-de c da substituição tributária.

"A ausência de respeito pela lei, pelo menos. aos requisitos mínimosacima apontados, inutiliza a cláusula legal inslituit6ria da substituição ouresponsabilidade, inibindo sua aplicaçi'io e efic;ícia.

"Todos os estudos elaborados a respeito da discriminação decompetências tributárias, a partir das robustas mcditaçõcs de RubensGomes de Sousa, Aliomar Baleeiro e Gilberto de Ulhoa Canto. até osmais recentes trabalhos de Antônio Roberto Sampaio Dória e PauloBarros Carvalho, mostram que o fato imponível não é, nem pode sermero 'pretexto' para tributação; muito mais que isso, deve ser enten-dido como expressão de contel;(/os normativos rigorosamente dese-jados. previstos e incluídos nos desígnios constitucionais em matéria

flU'ÓTESE DE INCID~NCIA TRIBUTÁRIA92

34.10 "Ora, é natural que tais implicações (da chamada 'sujeição pas-siva indireta') obrigam revestir seu regime jurídico de extremas limitações ercstritíssimo âmbito de aplicação. Daí que - assegurando a observância des-ses princípios fundamentais do exercício da tributação _ tenha disposto o art.128 do CfN só pode ser imputada 'responsabilidade tributária' a quem este-ja \'illcu/ado ao fato imponível (o chamado 'fato gerador'). Isto é, somentepessoas que - pela proximidade material com os elementos fáticos determi-nantes da incidência - possam adequadameme conhecer os contornos ccaracterísticas dos fatos produtores das relações jurídicas (em que se envol-vem) é que podem ser postas, pela lei, na condição de 'responsáveis', Nesserestrito quadro fático, necessariamente. terão controle sobre os dados objeti-vos contidos no fato acontecido; conhecerão as notas subjetivas eventual.mente influentes da obrigação de que são titulares passivos; poderão, eficaz-mente, exercer a~ faculdades regressivas implicadas no regime, Terão,enfim, adequadali condições de exercer todos os direitos subjetivos que, nocampo da tributação - atividade rigidamente vinculada - são constitucional-mcnte reconhecidos aos que devem pagar tributos, seja a título próprio, sejapor conta de terceiros" (idcm).

de tributação. Ora, a Constituição é sempre expressa implícita ouexplicitamente em prescrever quem são os sujeitos passivos de tribu-tos (e, na verdade, em ambas as hipóteses. a eficácia dos comandosconstitucionais é a mesma).

"Por isso. a "deslocação' do sujeito passivo é absolutamente excepcionalno sistema brasileiro, exigindo rigoroso e extremo cuidado do legislador exa-tamente para que não se vulnerem. sejam os desígnios constitucionais referi-dos, sejam os diversos preceitos que hamlOnicamente - compondo o sistemaconstitucional tributário - têm em vista assegurar a eficácia daqueles mesmosprincípios (entre eles, o da capacidade contributiva e o da igualdade)."

95ASPECTOS DA HiPóTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA

(questões de vigência e eficácia da lei), da observância da irretroati-vidade (art. ISO, IlI, "a") e anterioridade (art. ISO, m, "b"). além dacontagem dos prazos de decadência e prescrição.

35.7 Pode a lei mencionar uma data (caso dos impostos imobiliários).uma circunstância determinável no tempo; isto se dá com o imposto sobreoperações mercantis (ICMS). Sua h.i. é a realização, por comerciante ouequiparado, de operação jurídica mercantil que importe (impulsione. provo-que) circulação - entendida juridicamente como mudança de titular _ demercadoria. O aspecto temporal da h.i. é explicitamente disposto pela leicomo sendo a sua saída do estabelecimento do sujeito passivo. A referênciaà saída é uma indicação - não da materialidade da h.i. - ma.s do momentoem que deve ser reputado consumado o fato imponível. Se a lei assim nãodispusesse expressamente. o momento a ser considerado seria o da pr..íticado ato juridico mercanlil posto como aspeclo m::llcrial da h.i.

35.8 Enfim. é o legislador que discricionariamente estabelece omomento que deve ser levado em consideração para se reputar con-sumado um fato imponível. E esta indicação legislativa (que pode ser.repita-se. explícita Oll implícita) recebe a designação de aspecto tem-poral da h.i.

35.9 Se o legislador se omitir. estad implicitamente dispondoque o momento a .serconsiderado é aquele em que o fato material des-crito ocorre (acontece). Deve-se entender, pois. que sempre há aspec-to temporal da h.i. Este é, em lodos os casos, disposto pelo legislador.amda que nem sempre explicitamente.

35./0 IH um limite constitucional intransponível il discrição dolegislador. na fixação do aspecto temporal: não pode ser anterior ilconsumação (completo acontecimento) do fato. Isto violaria o princí-pio da irretroalividade da lei (art. 150. lll, "a"). Daí a inconstitucio-nalidade das antecipações de tributos (algumas vezes camunadas soba capa da substituição tributária).

35.1l A dctennin;lçâo do momento do nascimento da obrigação tribu-lária (aspecto temporal da h.i.) está nas disposições legislativas. Dino Jaraché incisivo. ao sublinhá-lo: "Para a delimitação temporal das hipóteses deincidência. o legislador pode adotar diferentes posturas: pode atribuí.las ouimputá-Ias - para os efeitos da obrigação tribulária que nasce - a um perío-do. ou ainda pode considerá. las no resultado último. ao finalizar o processo;ou bem adotar um momento qualquer do próprio processo inicial ou final"(RDP, v. 17. eit.).

HIPÓTESE DE INCID~NCIA TIUBlJT ÁRIA94

35.3 Raramente a lei tribulária estabelece condições especiais explíci-las de tempo. restringindo o âmbito da h.i. e. portanto. limitando a só algunsfatos - cabentes na descrição em que a h.i. consiste - a qualificação de fatosimponívcis.

35 ../ A mais importante função do aspecto temporal diz rcsr:x:ito à indi-cação - necessariamente contida na hipótese de incidência - do momentoem que se reputa ocorrido o fato imponível (e. pois. nascida a obrigação tri-butária).

35.5 Não é este aspecto. pois. em regra. um fator destacado dos demaisque conformam a h.i .. mas, tão-somenle ullla implicação da própria configu.ração geral da h.i.

35.6 Define-se o aspecto temporal da h.i. como a propriedadeque esta tem de designar (explícita ou implicitamente) o momentoem que se deve reputar consumado (acontecido. realizado) um fatoimponível.

Os modos mediante os quais o legislador se expressa são os maisvariados. Isto é relevante. para fins de exata apuração da lei aplicável

35. Aspecto temporal

;;-35./ A lei continente da h.i. tributária traz a indicação das cir-cunstâncias de tempo, importantes para a configuração dos fatosimponíveis. Esta indicação pode ser implícita ou explícita. Na maio-ria das veles é simplesmente implícita.~..ti' 35.2 Acontecendo concretamente fatos descritos na h.i .. depois

da vigência da lei em que inserida - c enquanto perdure esta - taisfalOSserão "fatos imponíveis". aptos. portanto, a darem nascimento aobrígaçõcs tributária?,

,,.. ..

36.5 Em lennos de aplicação da lei tribulária no tempo - de que cuidou.entre nós, com mestria A. R. Sampaio Dória - esle discernimento é de supi-na relevância para os doulrinadores que adotam tal posição.

Outra classificação que se costuma fazer - 1150 já das hipóteses de inci-dência. quanto ao seu aspecto temporal. mas - dos fatos impuníveis. COllcer-ne não tanto à estrutura dos fatos, mas, mais propriamente. à sua dinâmica.Segundo esta forma de c1a.'~sificá.los,os falOSimponíveis podem ser instan-tâneos ou periódicos.

36.6 Instantâneos seriam os fatos imponíveis que consistem em fatosconsumáveis definitivamente no tempo. faIaS que se esgolam num átimo. Ofato imponível ocorre. acontece. realiza-se num instanle. num momentodetenninado. esgolando concretamente a previsão constante da h. i. Com

36. Colocação tradiciollal do tema

36.1 A doutrina costuma sustentar que, conforme a sua estrutura(da h.i.) seja singela ou complexa - isto é, segundo os dados de fatoarrecadados pelo legislador para erigi-Ia se constituam de um fatoou acontecimento singelo, único e simples. ou de um estado de fato, ousituação de fato ou conjunto de fatos - poderemos classificar a h.i.como simples ou complexa.

36.2 Classificar-se-ia - de acordo com a literatura dominante -como simples aquela que se conforma pela conceituação de um fatoou acontecimento uno e singelo. A implicação temporal está em que,ocorrido o fato (acontecido empiricamente), verifica-se o fato impo-nível (nasce, portanto, uma obrigação tributária). A eclosão do efeitojurídico magno e principal da h.i, se dá a cada ocorrência concreta dofato previsto.

36.3 Já h.i. complexa seria a que se configura pela conjunção dediversos acontecimentos ou fatos. pela compreensão de uma situaçãointegrada por variados elementos e os reúne numa só figura (h.i.).Neste caso, o fato imponível só se daria com a completa realização detodos os elementos de fato. Reputa-se ocorrido o fato imponível, sóno momento em que o líltimo dos fatos requeridos pela h.i. se verifi.caro integrando a figura. isto é: subsumindo~sc inteiramente à h.i.

36.4 Estas duas possíveis configurações da h.i. têm - para essacorrente doutrinária - relevante significado. em lermos temporais: éque o momento em que se deve reputar consumado o fato imponíveldepende do aCOlllccimenlo do fato simples. no primeiro caso, ou per-feição (perfazimento) integral da situação prevista, no segundo.

Exemplo do primeiro caso se aponta no imposto sobre vendas; dosegundo, incidente sobre a renda, tal como juridicamente conceituada.

isto, a determinação do momento de sua verificação ou ocorrência se resol-ve na apuração do momento de sua exteriorização, que realiza o conceitolegal em instante determinado e determinável. A cada repetição do mesmofato, tem-se fato imponível autônomo e distinto dos antecedentes. Comoconseqüência, tanlas obrigações quantos forem os fatos imponíveis.

36.7 Ao contrário destes casos - em que os fatos, por sua própria natu-reza, se definem. se colocam e se localizam objetivamente no tempo -OUlroshaveria em que os fatos arrecadados pelo legislador (para erigir a hipólesede incidência) não teriam por sua própria natureza nenhum compromissocom o lempo. nenhuma situação temporal definida: são fatos persistentes.São a~ h.i. que consistem em situações ou estados. como "ser titular dedomínio". "ser titular de direito de posse", etc.

36.8 Nestes casos, embora haja um momento inicial do estaúo ou situa-ção. bem como um momento de modificação ou eXlinç;io desta. a própriaconsistência da h.i. é uma situação permanente, que. enquanto não alteradaé imulável e persistente, sem nenhum compromisso temporal. Estas situa-ções estáticas não podem ser definidas. relativamente ao lempo, senão pelolegislador. que há de expressamenle referidas a coordenadas albitrárias deIcmpo, como que artificialmente estabelecidas (pelo próprio legislador).Nestes ca.<:;os.o falO im[X)nível só é reputado consumado (exaurido. verifica-do) no momelllO fixado na lei (h.i.).

36.9 A. D. Giannini, embora selll muita ênfase. parece presligiar essepensamenlo ou. pelo menos. os que assim pensam podem em suas palavrasenconlrar apoio. Escreveu o grande mestre italiano: "Porém. como já se teveocasião de advertir, a reprodução da obrigação tributiÍri<l de período emperíodo não deve induzir a considerar que se cuida de uma só obrigação,cujo cumprimento seja repartido no tempo. Para cada período. pelo contrá.rio, surge uma nova obrigação. de tal forma que. uma vez delcrrninado operíodo tributário. a obrigação periódica não se distingue mais das instantâ-nea~. senão nisto que para esla perdura. 110S limites supra~il1dicados, a eficá-cia do lançamenlo relativo da obrigação inicial. onde. para cada obrigaçãoinstantânea. se requer necessariamente um dislinto !;mçamento" (/ COllcelliFOfllillmelllali dei Dir;rlO Tríhutllrío, UTET, 1956. p. 177).

36.10 Amncar Falcão dedica excelentes páginas à exposição destamesma c!.L'\sificação e seus fundamentos. invocando autorizada doulrinaestrangeira.

Para esse autor. "instantâneos são os fatos geradores ... que ocorremnum momenlo dado de tempo e que. cada vez que surgem. dão lugar a umarelação obrigacional tributária autônoma. Exemplo: o fato gerador venda.em relação ao imposlo de vendas ... ; o fato gerador impor1ação (islo é. trans-posição de lindes. limites ou barreira\) aduaneiras em relação ao imposto deimport<.lção. ele:'. Por outro lado. "colllplexivos ou periódicos são os fatosgeradores ... cujo ciclo de fonllação se cumplela deIllru de um detemlinadoperíodo de tempo (Zeitahsch"ítt. StseuerabJdlllitt, período d'ímpm.ta) cque consistem num conjunto de falOS, circunstâncias ou acontecimcntos

97ASPECfOS DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIAHIPón::SE DE INCID~NCIA llUBUTÁRIA96

. '.

37.2 Antônio Roberto Sampaio DóriJ - um de nossos mais autorizadosdoutrinadorcs - escrevendo sobre o imposto de renda, expôs o raciocíniodos suslcntadores dessa posição. pela seguinte forma: "Fixa-se aqui, demodo nítido. que o imposto se (orna devido em um dado exercício financei-ro sobre a renda líquida percebida no ano civil imediatamente anterior. Porconseguinte, o falO gerador do imposto ocorre a 12 de cada ano (data inau-gurai do exercício financeiro) e sua base de cálculo é dada pela rendalíqui.da auferida no penado de IQ de janeiro a 31 de dezembro imediatamente

37. Classificação dos impostos baseado /10 aspecto temporal da h.i.

37./ Toda a utilidade destas c1assificaçõcs estaria no estabeleci-mento de um critério par.! reconhecimento do momento em que sereputa ocorrido O fato imponívcl - momento do nascimento da obri-gação tributária (aspecto temporal da h.i.).

A doutrina tradicional costuma classificar os "fatos geradores".quanto à estrutura. em simples e complexos e. quanto ao processo desua fonnação, em complexivos, instantâneos e con(illuado~.

globalmente considerados. Exemplo: o fato gerador renda (isto é. o fluxo deriqueza que vem tcr às mãos do seu destinatário e que importa um aumen-to do seu patrimônio, durante um período de tempo determinado), em rela-ção ao imposto de rcnda" (Direito Tributário Brasileiro, Ed. Financeiras,1960. p. 287).

36.11 Salienta que essa distinção pemúte determinar-se que ocorre aincidência "quando se realiza cada fato isolado ... ou quando se completa ociclo de fonnação de um falo ou situação globalmente considerados ....• (ob.cit.. p. 288). Aí o critério para se identificarem casos de retroatividade (veda-da constitucionalmente) da lei. Aí também o critério para - segundo omesmo autor - distinguirem.se os impostos sobre atos jurídicos.

36.12 Esta argumentação - a despeito de parecer profícua e rentável _além de ter perdido qualquer possível utilidade, com o desaparecimento damenção constitucional a impostos sobre "atos e instrumentos regulados porlei" federal. estadual e municipal (arts. 15. 19 e 29 da Constituição de IY46).toma por pressuposto um discernimento entre hipóteses de incidência cujasconsistências sejam atos ou fatos.

36./3 Ora. o próprio Amílcar Falc;io ensina que a hipótese de incidên.cia. para o direito tributário, é um falO jurídico. não i~lportando se. paraoutros ramos do direito, se configura como ato ou fato. E sua esta excelentee categórica afimlação: "É o fato gerador um fato jurídico em sentido estri-to. Pode exprimir.se a mesma idéia. afimlando não ser ele, para o direito tri.butário. um ato jurídico de conteúdo negociaI ou um negócio jurídico" (FaroGerador .... 2~ed.. p. 63).

99ASPECTOS DA HIPÓTESE DE JNCID~NCIA TRIBUTÁRIA

anteriores (rendimentos menos deduções e abatimentos verificados no anocivil precedente).

37.3 "De evidência, pois. que o fato gerador do imposto de renda bra-sileiro sobre as pessoas físicas é da natureza dos complexivos. cujo proces-so de fonnação se aperfeiçoa após o transcurso de unidades sucessivas detempo, resultando de um conjunto de fatos. atos ou negócios renovadosdurante o ano civil imediatamente anterior àquele em que o imposto é devi-do" (artigo in "Cadernos de Direito Tributário". RDP 18/362).

E. logo adiante. prossegue:

37.4 "Ora, dada a natureza própria de cada imposto, detenninada pelarealidade econômica em que assenta, pode o legislador eleger. dentro de umespectro mais ou menos amplo de alternativas Oll opções válidas. qual omomento em que um específico falO gerador se exterioriza, desprezandooutras componentes de fato que integram a mesma realidade econômica ecuja manifestação, aDIes ou depois, é juridicamente irrelevante para caracte-rizar ou modificar a obrigação tributária respt:ctiva. A propósito, segundodispõc o CrN, em seu art. 114, "fato gerador da obrigação principal é asituação definida em lei como necessária c suficiente à sua ocorrência".

J7.5 "O imposto de rcnda é tributo que se presta excelentemente parailustrar essa situação. Seu fato gerador é compkxivo, pois o acréscimo patri-monial (sllhslraclum econômico do imposto) normalmente se apura após averificação de uma cadci<l de fatos, atos ou negócins. que tiveram lugar emunidades sucessiva.,>de tempo. Ora, o legislador poderia preferir idemific:lrna rC;llização de cada um desses falos ou negócios. uma extcriorizaç{io autô.noma de acréscimos patrimoniais e, nesse enscjo. impor uma obrigação tri-butária (como. aliás. o faz em relação ao imposto na fonte). Mas pode tam.ocrn o legislador dar preferência a um cômputo conjullto daquelas hipótesesindicadoras de capacidade contributiva, representada por um aumento dopatrimônio. No primeiro caso, portanto. tcrernos falOS juridicamente rele.vantes de per si. cujJ verificação faz nascer um débito fiscal na confomlida.de da lei cOlltemporâne.1 ao mesmo fato. Enquanto. na derradeira hipótese,ocorrem certos fatos ainda juridicamente irrelevantes de per si, emborapotencialmente relevanles em conjunto, para fins jurídico.tributários, ao fimde determinado penado de tempo.

.17.6 "Destarte, tais falOSpreliminares ou. para empregar a tenninolo.gia corrente no direito intertemporal, tais fatos pendentes, por serem juridi.camente inócuos no momento de sua ocorrência, n.io podem ser disciplina-dos pela lei fiscal contemporânea à sua verificação. Entender de fomlacontrária, condicionando os efeitos tributários de um fato integrante de umprocesso de constituição de um débito futuro à lei vigente no instante de suaocorrência. seria subverter toda a estrutura jurídica acolhida entre nós. poisse atribuem conseqüência.,> fiscais a um fato ainda não efetivamente relevan.te na esfera do direito. quando considerado isoladamente. Acresce notar quea matéria já foi resolvida pelo CrN, cujo art. 105determina: "A legislaçãotributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos penden-

HIPóTE.<:';E DE INCID~NCIA TRIBUTÁRIA9'

-.

38.2 "No que diz com a primeira classificação. havemos de convir quenão tem o menor fundamento jurídico, porque os "falOS geradores" são lodossimples ou todos complexos. Senão, vejamos. O "fato gerador" do 11'[é con-siderado como falO simples, por isso que se consubstancia na simples saídade produlO industrializado, do estabelecimento industrial ou que lhe seja

38. Crítica ao critério de classificação

38.1 Esta teoria foi refutada por Paulo Barros Carvalho ao for-mular severd crítica - que principia por deixar saliente sua inconfor-midade com a expressão ambígua e anticientífica "fato gerador", que,nesse passo, emprega "entre aspas" - em tom categórico e termoscandentes:

teso assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início mas não este-ja completa nos termos do art. 116"(ob. loc. cit.).

37.7 Pouco depois. sublinha enfaticamente: "Mas cumpre não perder devista que o objeto do imposto não é fato isolado, que produza até mesmoacréscimos patrimoniais. mas sim o conjunto de tais falos isolados, verifica-dos num certo lapso de tempo. Assim, não se pode jamais dissociar. na sis-temática do imposto de renda, o elemento fato do elemento tempo. nem olvi-dar que o tributo incide sobre uma situação constatada após o decurso de umperíodo e não anterionncnte a ele" (ob. IDe. ciL).

101ASPECTOS DA IUPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA

equiparado (tomemos esta entre oulras hipóteses). Por outro lado, o "fatogerador" ,do im~sto de renda seria da ~latureza dos complexos porquedependena de vários fatores, que se entrehgam, no sentido de delenninar oresultado, que é a renda líquida tributável.

38.3 "Na verdade, a incidência tributária atinge Somcnte o resultadoseja o fato representado pela saída do produto industrializado de certo esta~bclecimenlo, ou o saldo final que detennina renda líquida tributável, no casodo imposto de renda, pois se não for possível concebemlOs renda líquida tri-butável indepcndentemente das receitas e despesas relativa'i a detemúnadoexercício, igualmente inviável será aceitarmos um produlo industrializadoindependentemente do processo de industrialização" (aula proferida no IICurso de Especialização em Direito Tributário, promovido pela Universida-de Católica de São Paulo. em 1971).

. 38.6"0 me,sOlo rac~oci.nio pode ser fcito em relação ao "fato gerador"d.o Imposto predl<ll e tem'onal urbano. Quer saber a Ici quem é o proprietá-no ou qucl1ltcllha o domínio útil ou detcnha a posse de bcm imóvel. no perí-mClro urbano. Tal "fato" é considerado como "fato gerador" simples _ "serproprie~ári.o". Todavia ninguém scd proprietário sem ames haver adquiridoo bem unovel. por uma das formas prevista'i em nossa ordenação jurídica.Tal processo, contudo, é irrelev<lme. A lci não se preocupa em saber dosmomentos anteriores à condição dc proprietário. Cura apenas do resultado:"ser proprielário" do mesmo modo com que se preocupa somente com oresultado final do cotejo entre receitas e dcspesa"i, o que consubstancia arenda liquida tributável.

38.7 "Por tudo isso, entendemos scr totalmente infundada a classifica-ção dos "fatos geradores" em simples e complexos. Ou todos serão simplesou todos complexos, como queiram.

"Da mesma forma, merece acerbas crític,l"i a classificação dos "fatosgeradores" em instantâneos, continuados e complexivos.

38.8 "Quando ocorre o fato imponível, dá.se a incidência do manda-mento de modo automático e infalível. Não há. ponanto, falar-se em "fatosgeradores" inst,Ulr<1neos,continuados e complexos. Segundo a doutrina domi.nante, instantâneo seria o "falo gerador" que se realiza num<l unidadc de

38.4 Tem razão esse professor. O qoe é relevante para a lei tribu-tária é o resultado, sendo ilegítimo pretender-se extrair do processoque o causa, antes de consumado, efeitos tributários.

3~.5Por ~sso~merece transcrição a restante argulllentaç;10 desseconceituado Cientista: "Em suma o que interessa para a lei tributáriaé detemlinado resultado spbre o qual incidirá o preceito, desenca-dean~o efeitos jurídicos. Obvio será que, na condição de resultado,estara semprc a depender dos e1cmentos que o detenninaram.

HIPÓTESE DE INCID~NCIA TRIBUTÁRIA100

37.8 Não é científica ou útil a classificação dos fatos imponíveisem instantãneos e periódicos; tanto é assim que o notável Hector Vil-legas pode escrever: "En ciertos casos, los hechos imponibles soncircunstancias de hecho de verificación instantânea. Por ejemplo eneI impuesto inmobiliario el hecho imponible surge de la mera cir-cunstancia de ser propietario o poseedor a título de dueno dei in-mueble, ai comienzo dei ano fiscal. De igual manera, en el impues-to substitutivo dei gravamen a la transmisión gratuita de bienes, elhecho imponible es la poscsión de capital y reservas tomados endeterminado momento. Se trata de hechos imponibles de verifica-ción instantânea" (Curso c/e Finallz{ls, Derec/zo Fin{lllciero y Trihu-tar;o, Depalma, p. 161).

37.9 Aquilo precisamente que os defensores da classificação queacabamos de expor sustentam ser exemplo típico de "fato gerador"continuado, esse excelente tributarista argentino aponta como para-digma de falo instantâneo. Só isto, jâ mostra a inconsistência do cri-tério. Pior: seu cunho perturbador da compreensão da eficácia cons-titucional específica da lei tributária.

. "

tempo e. sempre que se realize. dá nascimento a uma obrigação tributáriaautônoma Continuado. aquele que tende a persistir no tempo e complexivoaquele formado por vários fatos que se entre ligam, de modo que somentecom a conjugação de todos eles é que estaria completa a figura típica.

"Para que os senhores bem sintam a fragilidade de tal c1;:Lo;sificaçâo,convém lembrar que a palavra "complex:ivo" nem existe na língua portugue-sa. É. talvez. uma das muitas traduções impensada 'i que campeiam nas coi-sas do direito tributário.

38.9 "Mas essa segunda classificação é infundada, como salientara, pre-cisamente porque ignora dado fundamental, qual seja. o da incidência auto-mática da lei tributária. Para que fosse possível, mister seria que pudéssemosconceber um fato que vai acontecendo aos poucos. sendo que a ordem jurídi-ca, concomitantemente. vai reconhecendo. de modo parcial. os eventos queforam ocorrendo. o que. evidentemente. seria um grande absurdo. Por maiscomplexo que seja o fato objeto de consideração pela lei tributária, s6 sepoderá falar em "fato gerador" no momento exato em que estiver completaa figura típica. Se for constatado. digamos. por I(Xl,elemelHOSe apenas 99ocorrerem. nada existirá de relevante para o direito. E como St':nada houveraacontecido. Seria o mesmo que nenhum dos 91) jamais houvesst': ocorrido.

"Por IUdo isso se pode concluir que todos os faiaS são in~tant;i.neos. nãotendo cabimento a classificação lripartida adotada pela doutrina" (ob. loc. cit.).

39. Classificação científica das h.i. quanto ao uspecto t,'mporal

39.1 Após tão bem fundamentada refutação das classificações tra-dicionais. Paulo Barros Carvalho expõe sua classificação. fundada emcritério puramente jurídico: "A unica classificação que me parece reu-nir dados científicos é a que vislumbra, nas hipóteses de incidéncia. aprevisão ou nflo de sua ocorrência em determinado momento.

39.2 "Efetivamente. hipótescs de incidência há quc prevêem aocorrência do fato imponível para determinado momento. Se ocorre-rem em instante diverso, não se d,i por realizado o fato imponível.Desse tipo. temos a hipótese de incidência do imposto de renda. Inte-ressa. apenas, saber qual a renda líquida. mas no último dia do exer-cício. Em qualquer outra data será de todo irrelevante. Também dessetipo. o nosso imposto predial e tcrritorial urbano. Releva saber quemé o proprietário. quem tem o domínio útil ou detém a posse, mas noprimeiro dia do exercício.

39.3 "Por outro lado, hipóteses de incidência existem que nãoprevêem momento exato para que se realize o fato imponível. Assimsendo, em cada momento em qu~ ocorrerem darão nascimento a umaobrigação tributária autõnoma. E o caso do IPI, ICMS etc.

10)ASPECTOS DA HIPÓTESE DE INCro£NCIA TRlBlITÁRIA

39.4 "Segundo me parece, esta é a única c1a'isificação com base cienlí.fica, de vez que nasceu do exame do próprio aspeclo temporal das hipólesesde incidência dos diversos tributos.

"De todo irrelevante sermos proprietários de imóvel urbano no dia 4 demaio, posto que a hipólese de incidência do imposto predial e lerritorialurbano exige que tal fato ocorra no dia 111 de janeiro. Igualmente. de nadavalerá fazer minha declaração de rendimentos no dia 27 de outubro. UIll3 vezque o resultado previsro na lei do IR é o apurado no dia 31 de dezembro"(ob. loc. ci1.).

39.6 Do aceno desla crítica e da excekncia da classificação que se pro-pôe em substituição. diz eloqüentemente o seguillle trecho de Alfredo Bec-kcr: "A mesma regra jurídica não pode incidir. mais de uma vez. sobre a suahipótese de incidência realizada. Esta se realiza pelo aconrecimento do fato(ou complexo de fatos) ljue forma o seu contelído e. sobre este fato exislen-te (e no qual consisre a hipótese de incidência realizada). a mesma regra jurí.dica incidirá apenas um<lvez. Entretanto. se fato idêntico novamenre acon4tecer, então. a mesma regra jurídica voltará.l incidir porque houve segundarealização de sua hipólese de incidência'. (ob. cit.. p. 292).

39.5 Esta longa transcrição teve em mira - além de :isse!..!.urarabsoluta fidelidade ao reproduzir o pensamcnto de Paulo Barros"Car-valho - deixar palente nossa adesão irreSlrita ~Itese assim exposta.

"Como conclusão, sugiro que seja adotada a classificação dashipóteses de incidência em: a) hipóteses de incidência que prevêemmomento exato para a ocorrência do falo imponíveI e b) hipóteses deincidência que não fazem alusão ao momento em que deva ocorrer ofato imponível.

39.7 Na verdade, aí está dito. com toda simplicidade, o que i'lle-ressa considerar, nilo importando ao intérprete se o fato qualificadopela lei se consuma num átimo ou se depende de penoso e lento pro-cesso pré-jurídico para se consumar. Só o que é relevante é o momen-to de sua consumação. Só entilo é ele fato jurídico. fato imponível.

Este mesmo categorizado escritor deita por lerra a classificação rradi.cional, ao dizer: "Quando o fato (sentido lato) que realiza a hip6tese de inci.dência consislc num estado de fato. poderia parecer. à primeira vista. que amesma regra jurídica estaria incidindo duas ou mais vezes sobre a mesma

HI£'ÓTESE DE INCIDf:.NCIA TRIBUTÁRIA102

••

hipótese de incidência realizada, pois o estado de fala é o fato que aconte-ceu c permanece e que, por isto, pode ser contemplado: ou no momento emque aconteceu (portanto. como fato estrito senso) ou sob ângulo de sua dura.ção continuada (portanto, como estado de fato).

39.8 "Entretanto. refletindo-se, verifica-se que não é a mesma hipóte-se de incidência realizada que está sofrendo a segunda e sucessivas incidên-cias da mesma regra jurídica. Esta poderá incidir tantas vezes (anualmenteou diariamente) enquanto durar o estado de fato; O número de incidênciasdependerá das coordenadas de tempo de realização da hipótese de incidên-cia, isto é, a hipótese de incidência poderá consistir no estado de fala comduração de um ano ou de um dia. de modo que. ao ténnino do segundo anoou do segundo dia. logicamente ocorre uma segund~1realização da hipóte-se de incidência. Por exemplo: o chamado imposto sobre a propriedade ter-ritorial e predial tem corno hipótese de incidência um estado de fato: a exis-tência permanente. durante um ano civil. de imóvel objeto de direito depropriedade privada. Iodos os anos. enquanlo o imóvel for objeto de direi-to de propriedade privada. o imposto será cobrado urna única vez e. duran-le aquele ano. não ser<Í cobrado outra vez o mesmo imposto. ainda que oimóvel. cada dia. lenha um proprietário diferente" (ob. cit.. pp. 292-293) (v.também. Cur..•o .... Paulo Barros Carvalho. pp. 13R e ss .. especialmente pr.1510ss.).

-lO. Aspecto espacial

// 40.1 Designa-se por aspecto espacial a indicação de circunstán-cias de lugar, comidas explícita ou implicitameme na h.i., relevamespara a configuraçáo do fato imponível.

Os fatos imponíveis - como fatos concretos da vida real. inseri-dos no mundo fenomênico - acontecem num determinado lugar. Aubicação dos fatos imponíveis é essencial à configuração da obriga-ção tribut,í.riaj-

-10.1.1 éomo descrição legal - condicioname de um comandolegislativo - a h.i. só qualifica um falO. como h,íbil a detenninar onascimemo de uma obrigação, quando este fato se dê (se realize,ocorra) no ámbito territorial de validade da lei, isto é, na área espa-cial a que se estende a competência do legislador tributário. Isto éconseqüência do princípio da territorialidade da lei, perfeitamenteaplicável ao direito tributário.

40.2 Pois, as conotações espaciais da hipótese de incidência sãodecisivas para a conformação do fato imponível.

Essa perspectiva genérica do aspecto espacial da h.i. está presaao (dependendo) âmbito de competência do legislador ordinário: a lei

10'ASPECTOS DA U1PÓTESE DE INCIDÊNCIA nUBUTÁRIA

-10.5 No direito brasileiro são inúmeros e freqüentes os proble-mas referentes a esse importante aspecto da h.i.

Critério geral da circunscrição global dos âmbitos das leis tribu-tárias dá a Cana ConstilUcional ao deixar patente que a lei federal éaplicável em todo o território nacional; as estatiuais. no âmbito decada estado; as municipais, no território do respectivo Município.

40..1 Escreve A. Recker: "As coordenadas de lugar podcm condicionarque o núcleo e elemelllos adjetivos devam acontecer no mesmo lugar oucada um em distintos lugares (exemplo: imposto de venda de mercadoriafabricada em Estado diverso daquele onde foi celebrado o contrato)" (ob.ell .• p. 301).

municipal só tem eficácia no território do Município; a lei estadual sóno próprio estado. Só a lei federal tem abrangência nacional.

40.2.1 Um determinado fato. ainda que revista todos os caracle-res previstos na h.i., se não se der em lugar nela previsto implícita ou- o que é raro e em geral dispens<ível - explicitameme, não será fatoimponível. Vale dizer: não detenninar,í o nascimento de nenhumaobrigação tributáia.

Será um fato juridicamente irrelevante.40.3 Por outro lado, a lei pode dar saliência ou relevo ao aspec-

to espacial da h.i., acrescentando a este condicionamento genéricoum fator específico de lugar, posto como decisivo à própria configu-ração dos fatos imponíveis.

Na It,ília, a circunstância de uma indústria nova instalar-se no"Mezzogiomo" exclui a incidência de cenas tributos. No Brasil, omesmo aCOnlece relativamente à sua regi~o Nordeste ou à Zona Fran-ca de Manaus (ZFM). Dão-se. ne"'L' áreas, fatos subsumíveis à h.i.,não configurando, porém, falOSimponíveis, por faltar o aspecto espa-cial da h.i .. ou seja, porque o aspecto espacial não abrange (não atin-ge) fatos localizados nessas <Ífeas. O mesmo ocorre. l'er!Jixratia. naszonas francas ou portos francos.

40.6 Persistem sendo problcm:l.s <Iprestação de serviços de firma regis-trada em um Município. em outro; ccrtas operações rnercamis com sujeitossitos em dois Estados. etc.

A própria Constituição se encarregou de resolver alguns desses problc.mas. ao dispor expressamente sobre competências. em casos que seriamduvidosos (ans. ISS, * I'. I, lI. Ill, VIII. e 156, * 2'. lI). Implieitaffiellle,porém. a Constituição tem critério para solução de todas as queslões.

HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA''''

4/.2 É o mais importante aspecto. do ponto de vista funci?na.1 e oper~-tivo do conceito (de h.i.) porque, precisamente, revela sua essenCI<l. pcnm-

-11.Aspecto material

f 41.1 O aspecto mais complexo da hipótese de incidência é omaterial. Ele contém a designação de toJos os dados de orde~l obJ:-tiva, configuradores do arquétipo em que ela (h.1.) conSISte; e a pro-pria consistência material do fato ou estado de fato descnto feia h.1.;é a descrição dos dados substanc,a,s que servem de suporte ,\ h.l;?'IIEste a~peclo dá, por assim dizer. a verdadeira consistência da hipó-

tese de incidência. Contém a indicação de sua substânCia essencial. queé o que de mais importanle e decisivo h,í na sua configuração..;!

107AsrEcros DA HIP()TESE DE INCIDE:.NCIA TRIBUTÁRIA

41.3.1 Aspecto material é a imagem abstrata de um fato jurídico:propriedade imobiliária, patrimônio, renda, produção. consumo debens. prestação de serviços. ou uma atuação pública (como o estadorealizar obra, produzir um serviço. conceder uma licença, uma auto-rização. uma dispensa, etc.)

4104 Tão íntima é a conexão entre o aspecto material e o pessoal- os dois mais imp0r1antcs - da h.i., que não se pode cuidâr de um.com abstração de outro.

Assim. não se pode considerar a propriedade imobili;iria. com abstra-ção do proprietário. nem a renda. sem a pessoa que a recebe. etc. (por issoClebcr Giardino reconhece. pela regra-malriz constitucional. o destinatárioconstitucional tributário).

.//.5 Confonne a lei dê ênfa,e maior ou menor a um nu outro aspecto-sem jamais poder excluir um ou oUlro - altera.se substancialmente a próprianalureza da h.i. Há uma c1assifica,,:ão, muito divulgada. dos imposlos _ degrande importância em alguns sistemas Iributários alienígenas. porque crité-rio de repartição de compelênciao:; - em pessoais e reais. que repousa preci-samente na tônica que o legislador põe no aspeclo pessoal ou material, paraefeito de modular o quallllUn do lribulo.

.//.6 No Brasil, tal classificaç50 passou a ter maior significação com aConslituição de 1988. É importante assinalar que, por maior que seja a ênfa-se posta num, o outro não desaparece, ncm pode deixar de ser considerado.dado o caráter necessário dos qualTO aspectos da hipótese de incidência.

tindo sua caracterização e individualização. em função de todas a'i demaishipóteses de incidência. É o aspecto decisivo que cnseja fixar a espécie tri-butária a que o tributo (que a h.í. define) pertence. Contém ainda os dadospara fixação da subespéde em que ele se insere.

As c1a'isificaçõcs jurídicas dos Iributos encontram crilério e fundamen.to na configuração do aspecto material da hipótese de incidência.

4/.3 Sua importância é intuitiva e tão evidenle que a maioria dos aulo-res nela se fixam, negligenciando o cuidado dos demais. ou mesmo não osconsiderando. Devera~. a maioria dos autores fica ao Irato do aspeCIO mate-rial. desconsiderando os demais aspectos da h.i.

Pela sua função capital, o aspecto material da h.i. merece o estu-do mais desenvolvido.

Fornece o critério básico. para se responder "quanto é devido",além de servir de fulcro para o discrímen que permite fonnular a~única c1a~sificação jurídica dos tributos, desdobrando-os em espéciese subespeCles.

HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA106

40.9 Dino Jarach adverte que, algumas vezes. sob aparência de desig-nação de condições de lugar. o que está efelivalllc~lc fazendo a lei é indican-do o sujeito ativo do tributo. Estar-se-ia, então. diante do aspecto pessoal enão espacial da h.i.

40./0 Dino Jarach salienta que. alguma ....vezes, quando a lei mencionafatos "situados em detemlinada área. não há uma definição do aspecto o~j~-tivo do fato imponível; há uma vinculação deste a.~rcctoobjetivo CO~l o sUJel-lo ativo da imposição. porque, como se vê. se estabelece uma relaç,ao entre ~.l~pcctoobjelivo - que é J disposição da propricd~de d~ um ir~ó~e1dcter~lI.nado -c a entidade polílico-tcrrilorial, que é o sujeno <lUVa; dehrmta-se asslr~

o âmbito de imposiç50 daqueles imóveis que se achem loca)jl.ado~no ter~l.tório que é próprio do sujeito ativo" (Aspeuos .... p. 2~6).No Brasil. o .legls-lador - seja complernelllar. seja ordinário - n;io lem hberd~dc de malll~ulaJesses dados. Todos vêm já implícitos na ConstilUição e são inderrogáveiS.

40.7 O aspecto espacial tem, além disso, âmbito específico,quando abrange o próprio local físico onde a lei reputa consumado ofato imponível. Quando a lei menciona estabelecimento, depósito,filial sucursal etc., está fixando condições de situação do fato ,mpo-nível relevantes para se qualificar a incidência e a isenção, conformeo caso.

40.8 Se a lei nada disser, estará implicitamente dispondo quelugar relevante é aquele mesmo em que se consuma o f~to imponível.Dentro de certos limites, a lei pode estabelecer presunçoes ao atnbUlrefeitos diversos a fatos imponíveis ocorridos em lugares d,ferentes(desde que no território do legislador).

• ••

109HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA

42. Base imponível (questão terminológica)

42./ A perspectiva dimensional da hipótese de incidência se cos-tuma designar por base de cálculo, base tributável oU,base imponível.A base imponível é ínsita à hipótese de incidência. E atributo essen-cial, que, por isso, não deixa de existir em nenhum caso. Todo tribu-to tem base de cálculo, por exigência constitucional (sublinhada porPaulo Barros Carvalho, ao demonstrar a inconstitucionalidade doschamados tributos fixos - v. Curso ... , p. 207). Ela fornece critériopara detenninação do quolllUm tributário.

42.2 Aires Barreto - aplicando nossos discemimentos conceituais entrehipótese de incidência e fato imponívcl (plano abstrato e plano concreto: uni-verso do direito e mundo fenomênico) - distingue b,l'ie de cálculo de basecalculada. COIOC;U1doa primeira no pl<U10legal e a segunda no nível fático (v.Base de cá/c"u/o,alíquota e princípios constitucionais, Ed. RT, pp. 37 e 55.),

Souto Maior Borges prefere empregar a tenninologia "base tribut;ivel"(Lançamento Tributário, 21 ed .. Malhciros Editores, 1999. pp. 14& e 55.).

42.] RlXlue Carrazza pensa da mesma forma:" A base de cálculo in abs-(racto está para a hipótese de incidência do tributo (fato gerador in ahstrac-to), a<;simC0ll10 a base de cálculo i1l ('ollcrefU está para o fato imlX'níve! (fatogerador in concretu).

"Do mesmo modo pelo qual não se confundem a hipólese de incidên-cia (descrição nornlativa do fato quc. se e quando acontecido, fará surgir otributo) c o fato imponível (o fala acontecido que. por ajustar-se à hipóteselegal. detennina o nascimento do lributo), também não se superpõcm a des-crição normativa da base de cálculo (base de cálculo in ahstrllcto) e a realapuração do valor nela indicado (base de cálculo in amcretu)"' (parecer inRDT.29/128).

43. Definição de base imponível

I 43./ Base imponível é uma perspectiva dimensível do aspectomaterial da h.i. que a lei qualifica. com a finalidade de fixar critériopara a determinação, em cada obrigação tributária concreta, do quolI-111m debelllr. "É padrão ... ou referência para medir um fato tributá,rio" (Aires Barreto. ob. cit.. p. 38). fr;- A base imponível é a dimensão dó aspecto material da hipótese

de incidênci~É. pOl1anto, uma grandeza ínsita na h.i. (AlfredoAugusto Becker a coloca, acel1adamente. como cerne da h.i.). E. porassim dizer, seu aspecto dimensional, uma ordem de grandeza própnado aspecto material da h.i.; é propriamente uma medida sua.

ASPECTOS DA HIPÓTESE DE INCID~NCIA TRlBlJTÂRtA

~O aspecto material da h.i. é sempre mensurável isto e' .I ' -, . . " sempre

re( ut.•v~1a uma expr~ssao numenca. A cOisa posta na materialidadeda h.1. e sempre pasSlvel de medição. ~

43.1.1 Aires Barreto, sublinhando que "não se mede o abst . t ". I. b d 'I I ' . rd o •~sc a;ece que ase"e ca cu o e fundamento ou apoio para cálculo.cnteno para medI[ o fato Imponível (ob cit p 38) D" d f" ."d . - . o.. .. ai emir'. escnçao legal ~e um padrão ou unidade de referência que possibi:IIte a quantlficaçao da grandeza financeira do fato tributário".

43.2 O aspecto material. além de necessariamente referir,se aqualidades físicas (consistência e fonna), e outros atributos é SUsce-tível t,ambém, direta ou indiretamente. de apreciação quantitativ;1. Aboase e. P?IS. lima ~rande~a apreci.ível mensur<l.vel do aspeclo mate-nal da tu.Tem carater Uniforme, abstrato e genérico; tem cunho nor-mativo (AIres Barreto) corno toda a h.i.

43.2./ O aspecto material da hipótese de incidência é a concei-tuação legal d: u~na ~eterminada .consistência c fonna, que consti-tuem o seu propno nucleo essencial. Pois os atributos dimcnsórios(ou a grandeza! deste aspecto se designam base imponível. Esta ésemp~e mcnsura~el. poden~o ser dimensionada, segundo critérios derelaçao estabelecidos na leI.

~].3. Jurid~camente,a ba<;c imponívcl é um atributo do aspt'clo materialda 11.10, ~Hllellslvel de algum modo: é o conceito de peso, volume, compri-mento, (.lrgura. altura. valor, preço, CUSIO. perímetro, capacidade. sUIX'rfícicgr~ss~raou qualquer outro atributo de tamanho ou grandcz<I mem.uráveis d~propno aspecto material da h.io

. 43..1 P?f i.sso, Amílcar Falcão qU<lJifira a ba.se imponívd como "verda-deira c aute.ntlca expressão econômica" da hipótese de incidência (I'-atogerador .... Clt., p. 138).

,A este atribUlO a lei ~esigna ? papel de base imponível; ou seja: a leiqualifica um ou alguns atnbutos dnnensionávcis do aspecto nWleria! da h.i.c lhes confere a função jurídica de base imponível.

43.5 O~atributos dirncnsívcis (ou mcnsuníveis) do aspecto material~dem ser o.lvcrsos. ou podem ser medidos segundo diferentes critérios. AI pode.deslgl~ar a um só, ou a alguns, ou a lodos estes atributos a função

de I~ase Imporuvd: função jurídica (para efeitos jurídicos) de Illt'dir a rnatc-na Idade da base.

. 43.5d./ Note'se bem que eSlamos tratando de um atributo de um

.ISpeCtO a h I A h,po'te d . . 1- " d .f . . se e IIICI(enc"l e uma escnção hipotétiC'l deum ato ou estad d f . .. •, o e ato. contida em lei (feita pela lei). E, portanto

••

111ASPEcroS DA IiIPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA

ccito cm que a h.i. se constitui ou somente alguma'i. Pode também dar-lhesconfiguração jurídica própria, diversa da que, em realidade, e no mundofcnomênico, elas têm.

Assim, um estado de fato pode tcr diversos atributos dimensíveis' abase imponível estabelecida pelo legislador pode considerar somente um, ~ualguns - e n;1o necessariamente todos.

4.1.9 A. Becker desenvolve longo raciocínio, para mostrar - como já ofizeram Rubens Gomcs de Sousa. Amilcar Falcão e Gilbcrlo de Ulhoa Canto- que, no caso de o aspecto material ser muito complexo, será essencialmen-te importante e decisivo o elemento de fato cuja perspectiva dimensível forqualificada pelo legislador como base imponivcl (ob. cir.. p. 331).

-13./0 Nessas páginas deixa cste insigne mestre expressa sua bem fun.damentad~ convicçã? de q.ue as duas espécies tribUl~írias (tipos de imposto)se determmam pela mveslIgaçüo da base imponíveJ. que repousa no núcleoda h.i.

-13.// O lúcido Hector Villegas leciona, a propósito da base imponívclda laxa: "A taxa também tem limites que são nalurais à sua própria confor-mação objetiva c que estão referidos ao seu monlanle. Estes limites devempartir da noção básica, segundo ~lqual a mesma é um tributo vinculado,sendo sua hipótese de incidência uma dctcrnúnada atividade estatal Susce-tível de ser individualizada, relativamente a determinada pessoa. Daí por(IUC a fixação do montante n<io podcr levar em conta circunslâncias ineren.tes à pessoa ou aos bens do obrigado (que são hipôlese de incidência deimposto), mas só circunslâncias atinentes à atividade em si mesma, por serela: c não ?utra coisa, a hipótese de incidência da obrigaç<io corresponden-te as taxas _

43./2 Prossegue Villcgas: "Resulta, ponalllo, indisculível que a baseimponível das taxas deve estar relacionada com sua hipótcse de incidência(a atividade vi.ncul~nte), a~sim como nos imposlos lal base de medição seconecta com sltuaçao relativa ao sUJCItOpassivo. a seus bens ou arividadesque são consideradas hipóteses de incidênci;:1 pela lei

"Em conseqüência. tais critérios de graduação levarüo em conta umasérie de aSIXctos relativos à atividade que o E.litado desenvolve e ao serviçoque resulta prestado corno conseqüência de tal atividadc" ("Verdades e fic~ções em tomo do tributo denominado laxa", in RDP 17/337).

43./3 Efetivamente, fica evidente a posição central da baseimponivel - relativ",nente à hipótese de incidência - pela circunstân-cia de ser impossível que um tributo, sem se desnaturar, tenha porbase Imponivel uma grandeza que não seja insita na materialidade desua hipótese de incidência.

Efetivamente, não é possível que um imposto sobre o patrimôniotenha por base imponível a renda do seu titlJlar. Tal situação _ essen-

HIPÓTESE DE INCID~NCIA TRIBUTÁRIA

Esta verificação tem uma conseqüência imediata: a base imponível po-de abranger inteiramente as perspectivas dimensíveis do fala objeto do con'

43.7 A lei é que qualifica uma. dentre as perspectivas dimensí-veis da h.i., para exercer as funções de base imponível. Com isto con-corda A. Becker: "A base de cálculo foi escolhida pela própria regrajurídica, por isso ela é critério objetivo e jurídico. E porque esta esco-lha procedeu-se dentre os múltiplos elementos da hipótese de inci-dência, a base de cálculo é o núcleo da hipótese de incidência queestrutura a regra jurídica de tributação" (ob. cit., p. 343).

43.8 Insistimos em sublinhar o aspecto conceptual da b'L,e impo-nível, para afastar claramente a idéia de que se trate de algo "mate-rial", inerente ao objeto a que o conceito legal "hipótese de incidên-cia" se refere. Pelo contrário. a base imponível é um atributo de umaspecto (o material) da h.i. e, como tal, um conceito legal também.

um mero conceito, necessariamente abstrato, Desta natureza abstrataobviamente participam seus aspectos e respectivos atributos. Por isso.estes - os atributos - são eminentemente conceptuais (o que ficoubem frisado por Aires Barreto).

43.6 Daí por que - enquanto aspecto da h.i. - a base imponível éum conceito-Iegal, a que fica preso o intérprete. É qualidade jurídiconomlativa da h.i. A mensuração do fato imponível só pode ser feita deacordo com o critério normativo que na base de cálculo (legal) se adota.

43.6.1 Aires Barreto diz: "É por lei que se indica a base de cálculo inabstracto. mero conceito nomlativo, A lei, ao descrever a hipótese legal que.se e quando acontecida, dará na"ócimento à obrigação tributária. já terá erigi~do a base de cálculo.

UNa expressão basc de cálculo, a partícula 'de' indica relação alributi~va 'de fim' cujo emprego tomaria mais explícito o seu próprio objeto".

43.6.2 Agrega Aires Barreto: "Balie de cálculo quer dizer 'fundarncniopara calcular', 'apoio para contar', 'estimar' ou 'avaliar'. Exprime o critériopara a realização de uma operação, ou de combinação destas. sobre nlÍme-ros. Equivale a dizer: expressa o padrão para medir. por comparação. gran.dezas da mesma espécie".

43.6.3 E arremat;:l. com sua proverbial clareza: "Balic de cálculo é adefinição legal da unidade de medida. constitutiva do padrão de referência aser observado na quantificação financeira dos falOS tributários. Consiste emcritério abstrato para medir os fatos tribulários que, conjugado à alíquolJ.,permite obter a dírida tributária" (Base de cálculo, alíquota e princípioscOlI-'tituciollais, Ed. RT. 19X7.pp. 39/40).

.\. .-

cialmente teratológica - configuraria um imposto sobre a renda e nãosobre o patrimônio. Daí a advertência de Amílcar Falcão;

"De outro modo, a inadequação da base de cálculo pode repre-sentar uma distorção do fato gerador e, assim, desnaturar o tributo"(Fato gerador ..., cit., p. 138).

43./3.1 Uma taxa por serviços municipais de conservação de rodovia~não pode tomar por base o valor dos veículos ou sua idade, mas só o seu pesoou outras características que provoquem desgaste maior ou menor das rOOo-via'i (o que, indiretamente. vai detenninar o vulto do serviço de conservação).

43.13.2 Se a lei (Ornar por base o valor do veículo. desnatura inteira-mente a taxa configurando imposto sobre o patrimônio. Em oUlros sistema'iisso pode ser irrelevante. No nosso. essa lei municipal seria inconstitucional,porque imposto sobre bem patrimonial representado por veículo pertenceexclusivamente à competência tributária dos Estados (art. 155. I. "c").

113ASPEcros DA HIpÓTESE DE INCfD~NCIA TRIBUTÁRIA

43./7 Efetivamente, em direito tributário. a importância da base impo-nível é nuclear. já que a obrigação tributária tem por objeto sempre o paga-mento de uma soma de dinheiro. que somente pode ser fixada em referênciaa uma grandeza prevista em lei e ínsita no fato imponíveJ. ou dela decorren-te ou com ela relacionada.

A própria classificação geral dos tribulOs em espécies e destas emsubespécies depende visceralmenle deste tão importante a<;peclo da h.i.

O mais complclO estudo da "base imponível fática", no direito compa.rado, é do jurista espanhol Juan Ramallo Massanel (in RDT 11/11).

43.18 Base calculada - A base calculada resulta da aplicaçãoconcreta da base imponível (esta no plano legal, aquela no plano daaplicação da lei). A contribuição cienlífica criativa de Aires Barretoleva a conceituar base calculada corno "o resultado expresso emmoeda da aplicação do critério abstrato (base de cálculo) a um casoconcreto" (ob. cit.. p. 91).

43.19 Ramallo diz da base calculada que ela é "o resultado quan-titativo a que se chega para um comribuinte concreto".

43.20 A base de cálculo é um conceito legal de tamanho; basecalculada é magnitude concreta, é a precisa medida de um fala.

coisas se inverte. e a natureza jurídica do próprio tributo passa a ser deter-minada pela base de cálculo, e não pela definição legal da incidência. Estaúltima fica. a<)sim, reduzida a uma simples afimlação vazia de sentido. por.que desmentida pela determinação legal de se calcular o lributo sobre cir-cunstâncias oulras. que com ela não tenham relação, ou que dela não decor-ram necessariamente" (Rubens Gomes de Sousa. parecer, in RT227/65.66).

43.16 Enfim, tão importante, central e decisiva é a base imponí-vel que se pode dizer que - conforme o legislador escolha uma ououtra - poderemos reconhecer configurada esta ou aquela espécie esubespécie tributária.

44. ,Híquota

44./ A alíquota é um termo do mandamento da nonna tributária,malldamemo esse que incide se e quando se consuma o fato imponí-vel dando nascimento à obrigação tributária concreta.

Deve receber a designação de alíquota só esse termo que se con-

substancia na fixação de um critério indicativo de uma parte, fração ..otiIIIIIIIIII- sob a fom!a de percemual, ou outra - da base imponível. ••

HiPóTESE DE INCID~NCIA TRIBlffÁRIA112

43./5 Esse nOláveimcstre e pioneiro já manifestara lal convicção, ante.rionnente: "Se um tribulo, fomlalmente inslituído como incidindo sobredelenninado pressuposto de fato ou de direito. é calculado com base em umacircunstância cstranha a csse pressuposto. é evidcnte que não se poderáadmilir que a natureza jurídica desse tributo seja a que nonnalmenle corres.púnderia à definição de sua incidência. Assim, um imposto sobre vendas econsignações, mas calculado sobre o capital da tinna. ou sobre o valor doseu estoque. em vez de o ser sobre o preço da mercadoria vendida ou con.signada, claramente não seria um imposto de venda.<;e consignações. masum imposto sobre o capilal ou sobre o palrimônio".

43./5./ Continua Gomes de Sousa: "Por oulras palavras, a ordem nor-mal da.';coisas é que o pressuposto malerial ou jurídico da incidência definaa natureza do tributo e delermine a escolha da sua base de cálculo. Mas.quando a base de cálculo adotada pela lei fiscal seja incompatível com opressuposto material ou jurídico da incidência. então a ordem normal das

43./4 A decisiva importância da base imponível e sua posiçãonuclear - exatamente porque é um atributo do aspecto material da h.i.- não escaparam ao ínclito Rubens Gomes de Sousa. que teve opor-tunidade de escrever; •.... a escolha, pelo legislador. de uma base decálculo inadequada pode desvirtuar não só a natureza específica dotributo. transformando-o. por exemplo, de imposto sobre a renda emimposto sobre o capital. mas também a sua natureza genérica, trans-formando-o de imposto em taxa. ou vice-versa" ("Um caso de ficçãolegal no direito tributário; a pauta de valores como base de c,ílculo doreM". publicado in RDP 11/16).

,..... 'fÍ,:

44.4 Se - como é. hoje. raro - a base imponível for outra (peso. volu-me, tamanho. capacidade. etc.) j.Í a alíquota deverá ser expressa diretamen-te em dinheiro. cuja expressão numérica será multiplicada pela base impo-nível. Assim. por exemplo, a lei tribu[ária dirá: "pague $ 1,00 por quilo". ou"por mt:lro", etc.

44.5 Por isso. Renato Alessi define o poder tributário como "poder deexigir coativamente urna alíquo[a de riqueza privada" (ob. cit.. pp. 33-34).

44.6 Não basta para a lixação do quatllum debetur. a indicaçãolegal da base imponível. Só a base imponível não é suficiente para adctenninação in concretu do vulto do débito tributário, resultante decada obrigação tributária.

A lei devc cstabelecer outro critério quantitativo que - combina-do com a ba<c imponível - pennita a fixação do débito tributário.decorrentc de cada fato imponível. Assim, cada obrigação tributária

115ASPECTOS DA HiPóTESE DE INCIDêNCIA TRIBUTÁRIA

se caracteriza por ter certo valor, que só pode ser detcnninado me-diante a combinação de dois critérios numéricos: a base imponível ca alíquota.

44.7 O objeto de cada obrigação tributária (individual e concreta) é opagamento de uma soma dctenninada. A fixação dessa soma depende inle.gralmentc da lei. Nem a administração nem o contribuinte concorrem comqualquer margem de liberdade no processo de sua formação.

44.8 Aires Barreto analisa a alíquota no r/afio normativo e no plano daaplicação da lei. No plano normativo. para Aires, "alíquota é o indicador daproporçlÍO a ser tomada da hase de cá/culo".

"Nesse patamar, alíquota esgota-se 'no ser llleTO indicador' porquesó passível de conjugação com um dado abstraIo (no sentido de nãonumérico): a base de cálculo. Enquanto não se der a ocorrência do falo aser medido. não se presta a alíquota à obtenção do quaJl1um devido a títu-lo de tributo".

44.8./ Continua Aires Barreto: "Alíquota. no plano da aplicação da lei,é o fato que deve ser conjugado à base calculada para a obtenção do objetoda prestação tributária. Ncs[c est;Ídio. a alíquota já alua como um dos termosda multiplicação cujo produto é, concretamente. o qualllum deIJelur.

"Só no momento da aplicação da lei ao caso eOllerelo é que se terá alransfonnação da incógni[a matemática (valor venal. preço do serviço.valor da operação. valor da rt:nda. da importação c[c.) em cifra; e. sódepois de conhecida csla. será possível obter concretamente a dívida Iri~bUlária" (Base de cálculo. alíquot(J e princípios constituciollais, Ed. RT,19X7. p. 44).

44.9 Por essa forma. a lei serve de instrumento para que o esta-do retire - de acordo com o critério objetivo, genérico e abstrato _uma quota de uma riqueza da pessoa posta como sujeito passivo daobrigação.

44.10 Merece transcrição Renato Alessi: "O excreício do podertributário se apresenta. portanto. como logicamente condicionado àexistência concreta - junto ao particular, em relação ao qual o própriopoder deve se expressar atualmcnte - desta riqueza da qual se deveretirar uma alíquota, na forma c natureza determinada pela nonna ins-titutiva de cada contribuição coativa espeeífica ... " (Alessi-Stammati,/stiruzioni di Diriuo Tributario. UTET, pp. 33/34).

44.II A alíquota - disse-o implicitamente A. Becker - é umaquota ou parte ideal do fato posto como aspecto material da h.i. São

suas palavras: " ... o tributo - sempre e logicamente - consiste nu~~ ....IIIIIIIIIIIparcela daquele fato que foi transfigurado em cifra (base de CáJcU.

HiPóTESE DE INCIDÊNCIA TRIOUTÁRIA114

44.3 Na maioria dos impostos, essa grandeza é uma expressão deriqueza do sujeito passivo tributário. da qual o estado se atribui(mcdiante a lei tribut:íria) uma quota (parte, fração, quota, alíquota).

44.3,1 Assim, a lei tribut..'Íria imputa ao estado 10% da rcndade alguém; 15% do valor de um produto; 10% do prcço de umaoperação mercantil, etc. Na maioria das vezes. a alíquola é expres-sa sob a forma de perccntual do valor dc uma coisa. Evidentemen-te, só tem cabimcnto a alíquota ad vaiarem, quando a basc imponí-vel seja o valor da coisa posta como aspecto material da h.í. Querdizer: se a perspectiva dimensívcl do aspecto material da h.i. forum valor. expresso em dinheiro. então a alíquota poder.l ser umpercentual.

44.2 A própria designação (alíquota) já sugere a idéia que esteve sem-pre na raiz do conceito assim ex.presso: é a quota (fração), ou parte dagrandeza contida no fato imponível que o estado se atribui (editando a leitributária).

44.2.1 Aires Barreto mostra que a idéia de fração. parte, cota está naraiz do termo alíquota. mas não é O seu significado técnico preciso: a) a alí-quota é critério para atribuir ao estado uma soma de dinheiro. Essa soma é oquaflwnJ devido; b) é a dívida tributária que, em certos casos, pode ser par-cela da base. Não da base de cálculo - que é abstrata - mas da base calcula-da; c) genericamente. o qUQflfUm devido é apenas parcela da riqueza do con-tribuinte atribuída ao estado, porque quando o percentual for superior a100% não se pode dizer que o quantum é parcela da base calculada. embo-ra seja parcela da riqueza do contribuinte (p. 93).

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por escolha e detenninação da regra que estrutura a regra jurídica detributação" (ob. cit., p. 343).

44.12 Explica-o melhor em outra passagem: "A alíquota será aplicadasomente depois que o fato escolhido para base de cálculo. sob a ação dométodo de conversão, transfigurou-se em cifra, de modo que a alíquota sem-pre representa uma parcela deste fato já transfigurado em cifra e não daque-le outro falOque condicionou a variaçãoda alíquota" (ob. cil., p. 344).

44.13 A base calculada é um falor individual de determinaçãoda grandeza de cada débito. A alíquota um fator genérico. Dizemos"individual" a base porque o dado numérico por ela fornecidovaria conforme cada fato individual (fato imponível) realizado.Sendo a perspectiva dimensível do aspecto material, fornece umdado essencial à individualização do débito, dado este que varia defato concreto para fato concreto (cada fato imponívcl tcm a suadimensão).

44.13.1 Já a alíquota - por ser eSlabelecida ohjetivamente em lei- é um falor estável e genérico. Assim, a combinação do dado numé-rico individual e específico (base calculada) com o dado numéricogenérico (alíquota) permile a fixação do débito correspondente a cadaobrigação.

44.14 Do exposto se vê que a base calculada é uma grandezaínsita à coisa Iributada. que o legislador qualifica com esta função.Alíquota é urna ordelll de grandeza eXlerior. que o legislador estabe-lece nonnativamente c que, combinada com a base imponível, penni-te determinar o qualllwll do objeto da obrigação tributária.

44.15 Amílcar f'alcão relaciona alíquota e base, cOI'K:ciluando esta comoa "grandeza econômica ou numérica sobre a qual se aplica a alíquota paraobter o quafllum a pagar" (Fato gerador da Obrigaçâo Tributária. cit.. p. 137).

44.16 O eSludo da alíquota, a rigor, não pertence ao capítulo "hipólescde incidência", mas sim ao da cstrulura dinâmica da obrigação tributária. Aalíquota é. na vcrdade, integrante da parte mandamental da nonna~ a alíquo-[a não está na hipótese legal, mas no mandamento. O mandamento principal.na nanna tributária não é simplesmente "pague", mas "pague x% sobre abase calculada", ou "pague uma moeda por quilograma", ou "uma moedapor metro", ou "ou uma moeda por litro" etc.

o resultado da aplicação da alíquota sobre a base imponível, emcada fato imponível, é que enseja determinar o qual/11Ul' correspon-dente a cada obrigação tributária.

ASPECTOS DA IHPÓTI:.sE DE INCIDêNCIA TRIBUTÁRJA

45. Alíquota e taxa

45.1 ~e tudo que vem sendo exposto, já se vê que alí uota nã 'conceito Igualmente aplicável a todos os trib t B q. ,o et d . . u os. aSe 'mpomvelo os os ,mpostos e algumas contribuiçõcs e taxa t-. , _ " s a em. enquantoem mumeros casos, nao ha calculo a ser"1 ( 'b . -fi ) . .e, o contn llIçoes e taxasIxas.

,,45.2 AS,taxas nem sempre têm alíquotas. Na verdade não se tratade atnblllçao ao estado peh lei de parcel d' I"r ~ ~ '. r' ,'. a e nqueza a guma". Estaexp Icaç~o nao e ap Icavel as taxas. cujo princípio infonnativo é tOlal-mente dIverso: decorre da Constituiç'io (art 145 11) " .d' ' '. , que o prmc,p'orcge~te a ~axa e a rc;muneração. Assim, o CUSlode um serviço públi-co nao geral (espeCIfico) deve ser repartido emre seus usuários named,da em que cada administrado o ulÍliza. '

45.2.1 Muitas taxas não têm alíquot., Ale' ." .,. " • . I, nesses casos d,spen-sa essa tecnlca e Ja estabelece o quww I d .d. ..•.(pedágio. certidõcs elc.). I l/ eVI o, .tnteclpadamente

Em muitos outros casos, cncontrar-sc-ão alíquotas de taxO} AoIralannos das laxas aprofundaremos Csse aspect AI' '.é.o crité:~~.legal de repartição, pelos admi~istra~~s ~;:'~~:'t~~Sol~I~::,

dv,ços pu, ICols,ou Ido custo da alividade administ;ativa condic'ionaio eXCrCICI(} l o P()( Cf de polícia.

46. Determinação do HqUQlltUt1l debetllr"

46.1 Na lei devem conter-se os " ... cntcnos para dClcnni ' ;- d .fatos que fazem nascer obrigaçõcs (h i ) sU' ,. _ ,naçao os'f' . >" - • '. " rea ,zaçao genenca e espe-CI Ica. momento, Identlficaçao do sUJ'eito['"'S' .' d .. (. SIVOe qu,tntla eVld'l

A base IInponívcl é uma or'mdcz'l ir]e t . '.b. d' o ' , ren c ao aSSIm ch'un'ldoo )eto o Imposto (aspecto material ,h h ") C b '.> I d" • .1.. omo ase calculadatem um laman 10 Ilerente em c'ld'l caso' I"d I '" . 1t1(IVI ua.

A alíquota é uma grandeza (um f"lo ' .b" , . • r, um nUlllero) extenor '10o )eto; e uma grandeza cnada pela lei É porto t ,.. '

. _ . ',.111 o, genenca, 'mutável.46.2 A aplicaçao da le, fixa e 'lu',I,'fica u d d. , ma gran eza a co' .

permite estabelecer a base calculada. Sobre t. " " tS.1ed . I' es a .Ip Ica-se outra graneza, extenor a e a, a aliquota. número fixod . I . A . _ -j d '. d'" ., o na el. combmaç',o,as uas pennlte a m IVIdualização do débito ou . . _'c/uantum devido em cada caso concreto. ' seja, fixaçao do

46.3 Está criado um tributo desde que ex e,i' .creve a h.1.Abstrata e genericamente t I p Ida a le, que lhe des-situação legalmente prevista serão de~e~~~:s~sque se encontrem na

-

119ASPECTos DA I-IJPóTEsE DE INClDtNCIA 1l0BUTÁklA

quem se deve pagar, quem deve pagar, quando nasce o dever de pagare quanto deve ser pago.

47.3 Assim, determinar concretamente "se, quem, para quem,quando, c quanto", só é possível à vista da lei, "interpretada corre-tamente" - como adverte Hensel - à luz dos princípios, categorias etécnicas da ciência do direito tributário (que só didaticamente éautônomo ).

à indagação: "como se deve pagar", dá resposta o direito admi.nistrativo tributário, que cuida, entre outras questôes, do lançamentoadministrativo.

47.4 A detenninaç;jo concrela, em cada caso, dos elementosobjetivos de resposta à primeira série de Ijuestôes, depende da quali.ficação jurídica - a ser procedida mediante cuidadosa exegese _ decada fala imponível.

47.5 Os critérios para cabal desempenho desse trabalho estão nalei: na hipótese de incidência e no mandamelllo. Na hipótese de inci.dência, a indicação do sujeito ativo e dos critérios para determinaçãodo sujeito passivo (aslX'ClOpessoa/); a indicação da materialidade ouconsistência material do fato descrito (aspeclo material); a Ijualifica_ç;jo das coordenadas de tempo (aspecto temporal) e de lugar (aspec-to espacial) juridicamente relevantes e a fixação da perspectivadimensível do aspecto material (base imponívcl) que deve ser Consi-derada. no fato, pelo intérprete. Aplicada a alíljuota _ inserida nomandamento - à base calculada, obtém-se, em cada caso. o q(/amumdevido. objeto da obrigação. nascida do fato imponível.

47.6 A forma solene e legalmente regulada de se operar a apli-cação concreta, mediante este trabalho exegético, da lei ao fatoimponível (lançamento) é matéria de direito administrativo, que, porconveniência prática e didática, se expõe nos compêndios de direitotributário, na parte Ijue cuida do chamado direito administrativo tri-butário.

. - ' d obrigação tributária47. Dlnatnlca a .. ....

. é a exigênCIa uOllateral e coallva de dmhelro, fella47.1 Tn~:to ssoas submetidas à lei, com fundamento na Consll-

pelo estado a pe. 156).. , (artS. \45 a . , . I" .

luIça0 egar dinheIro aos cofres 11lIbheosdecorre '" mCI-de enlr _ C .O dever . :'a _ material e fonnalmcnte confonne a on5tl-. I . Inbut,tr1 '.. d'dêncta da el l'c'lç1.0 segundo procedimentos de direito a (TII-. . de sua ap I , , ,11IIçao- e , .

. .' o tribulano. .•. .. .bOIstr,Ilt

V_ práticas que a chamada ClenCIado dlrclto In u-A uestoes 'b

47.2 s q ropôe a resolver são: se se deve pagar tn uto, a'r',o matenal se pla

elamente os fatos, a obrigação abslrata legalAconlceido~ c':>n.~ aliza-se. Para detemlinação do montante deretiza-se c mdlVl u, "d.'d de 'Iplicação dos critérios gerais da leicone . ação, há nccessl ,I e ,cada obng

concreto. b . . - t.ao caso '. d d' h' obJ'eto de cada o ng,lçao concre a,uantl"l e In CITO . 1";- d r

46.4 A q f' to imponívcl se determma peia ap Icaçao a a t-d cada ,I, I femergente e I llada, que resulta do dimensionamento 'o ato- base ca CI . ,. d b I 'I I'luota a. I os cntenos a ase ( e ca cu o."vel scgun( oimpoIlt .

B cker demonstra os elementos a serem considerados para5 Alfredo e46. . t do quantum dehewr:

lecunen o _ . ,. "b"o estabe I terminação do objclOda prestaçao Jundlca In utana,"Para obtt;T esta (. ~ •

, '. egra escolhe. . _ .a propn

ar (d tre os múltiplos que integram a composlçao da 11Ipó-1 nCllto cn . I

a) o e .CI. ') IC deverá servir de base de caleu o;. IdencIa ql .tesc de me _ ~so ou medida, ou valor) para convener a base de cal.b) o metodo (pc. .

culo em cifra; . Icuhda sobre a base de cálculo, já cOl1vcnida emI, otaque,ca..". ~. tic) a a Iqll uhado uma segunda cifra, a qual corrcspondc 3 gran e.

cifra, dará com~br~s) da prestação jurídica trlbulária" (oh. cit., p. 341).do objeto (tn u o1.a

I"-se dizer 'lue a lei (h.i.) fixa - mediante oD slane pOl c . 'I46.6. e d~ critérios - os débitos abstratamente (ba,,; de ca ..

eSlabeleClmentol 'vel detennina individualizadamente o debIto tn-O f to Impon . I"cujo). a I la,I') em cada caso. O lançamento Vai se IOHtarab C'l clI ". . _ .bulário ( ase • f 'IOS do hto iml,onível em função dos cntenosos c CI.. '. B "reconhecer d'l '1líquOla à base calculada (v. Aires Barreto, (/5<. I can o ....legaIS, ap '90 e ss.)..,., CI1., pp.

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