formada em direito pela universidade - iob · área de consultoria fiscal/tributário,...

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ServiçoS de TranSporTe - aSpecToS FiScaiS (icMS/iSSQn)

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Mariana Leticia da Silva Amaral. Formada em Direito pela Universidade Nove de Julho. Pós graduanda em Direito Tributário e Financeiro. Atua na área de consultoria fiscal/tributário, especificamente com as legislações do IPI, ICMS e ISS.

Lucas Aragão dos Santos. Advogado. Formado em Direito pelo Centro Uni-versitário das Faculdades Metropolitanas Unidas - FMU. Ex-redator do Bo-letim Jurídico Tributário editado pela IOB. Atualmente exerce a advocacia consultiva e contenciosa, em especial nas áreas tributária e empresarial, bem como na regularização fiscal de empresas de grande porte perante o Fisco em todas as esferas

sumário

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Capítulo 1 - Noções Introdutórias1. Introdução ....................................................................................... 15

Capítulo 2 - Sistema Constitucional Tributário1. Sistema Constitucional Tributário ................................................... 17

1.1. Princípios constitucionais tributários .................................... 191.1.1. Princípio da legalidade ................................................ 191.1.2. Princípio da igualdade ou isonomia ............................ 201.1.3. Princípio da irretroatividade ....................................... 201.1.4 Princípio da não cumulatividade ................................. 211.1.5. Princípio da segurança jurídica .................................. 221.1.6. Princípio da anterioridade nonagesimal ou noventena ... 221.1.7. Princípio da proibição de utilização de tributo, com

efeito confiscatório .................................................... 221.1.8. Princípio da capacidade contributiva .......................... 231.1.9. Princípio da liberdade de tráfego interestadual e inter-

municipal de pessoas ................................................. 231.2. Competência tributária .......................................................... 23

1.2.1. Competência ICMS ..................................................... 241.2.2. Competência ISSQN .................................................... 26

1.3. Espécies tributárias................................................................. 26

10 • Serviços de Transporte - Aspectos Fiscais (ICMS/ISSQN)

1.4. Limitações ao poder de tributar ............................................. 271.4.1. Imunidades tributárias ................................................ 281.4.2. Isenções ....................................................................... 28

2. Benefícios Fiscais ............................................................................. 282.1. Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz) ............. 292.2. Convênios............................................................................... 292.3. Protocolos ............................................................................... 31

Capítulo 3 - Conceitos Basilares do Serviço de Transporte1. Conceitos ......................................................................................... 33

1.1. Transportar ............................................................................. 331.2. Remetente e destinatário ........................................................ 331.3. Tomador do serviço ................................................................ 331.4. Emitente ................................................................................. 341.5. Autotransporte ....................................................................... 341.6. Redespacho ............................................................................. 341.7. Subcontratação ....................................................................... 341.8. Transbordo ............................................................................. 341.9. Transporte por comboio ......................................................... 351.10. Transporte multimodal de cargas ........................................... 351.11. Transporte de carga própria .................................................... 351.12. Transportador rodoviário autônomo ...................................... 351.13. Cláusulas CIF e FOB .............................................................. 36

Capítulo 4 - Tratamento Tributário - ISS

1. Previsões constitucionais e infraconstitucionais ............................. 372. Fato gerador .................................................................................... 383. Estabelecimento prestador .............................................................. 394. Contribuinte .................................................................................... 395. Base de cálculo ................................................................................ 396. Alíquota ........................................................................................... 407. Local da prestação do serviço .......................................................... 408. Retenção do imposto ....................................................................... 41

8.1. Simples Nacional .................................................................... 429. Obrigações principais e acessórias .................................................. 44

Capítulo 5 - Tratamento Tributário - ICMS1. Histórico da legislação..................................................................... 452. Lei Kandir - Aspectos gerais ............................................................ 46

Sumário • 11

3. Contribuintes e Responsáveis ......................................................... 473.1. Contribuintes ......................................................................... 473.2. Sujeição passiva indireta por substituição ou responsável tri-

butário .................................................................................... 483.3. Do cadastro de contribuintes ................................................. 493.4. Estabelecimento ..................................................................... 493.5. Incidência e fato gerador ........................................................ 503.6. Local da operação ou da prestação ......................................... 503.7 Alíquotas ................................................................................ 513.8. Base de cálculo ....................................................................... 523.9. Crédito ................................................................................... 533.10. Substituição tributária ............................................................ 533.11. Substituição tributária - Serviços de transportes de cargas .... 54

4. Código Fiscal de Operações e Prestações (CFOP) .......................... 55

5. Simples Nacional ............................................................................. 57

Capítulo 6 - Modalidades de Serviços de Transportes e Tributação

1. Transporte Ferroviário de Cargas .................................................... 591.1. Histórico e conceito................................................................ 591.2. Tratamento tributário ............................................................. 60

1.2.1. Escrituração e emissão de documentos fiscais ............ 601.2.1.1. Trânsito da mercadoria .................................. 61

2. Transporte Rodoviário de Cargas .................................................... 612.1. Conceito ................................................................................. 612.2. Serviço de transporte em veículo próprio .............................. 622.3. Documentos fiscais ................................................................. 63

3. Serviço de Transporte Rodoviário, Ferroviário ou Aquaviário de Passageiros ...................................................................................... 633.1. Conceito - Transporte rodoviário ........................................... 633.2. Conceito - Transporte aquaviário ........................................... 633.3. Conceito - Transporte ferroviário ........................................... 643.4. Tratamento fiscal .................................................................... 643.5. Equipamento Emissor de Cupom Fiscal (ECF) ..................... 653.6. Emissão do cupom fiscal para registro de prestação de servi-

ço de transporte de passageiro ............................................... 653.7. Escrituração fiscal .................................................................. 663.8. Cancelamento da prestação do serviço de transporte ............ 68


3.9. Impedimento de uso de ECF, revalidação da data de embar-que e intervenção técnica ....................................................... 69

4. Serviço de Transporte Aéreo de Cargas ........................................... 704.1. Conceito ................................................................................. 704.2. Tratamento fiscal .................................................................... 70

4.2.1. Alíquotas ..................................................................... 704.2.1.1. Alíquota interna ............................................. 704.2.1.2. Alíquota interestadual ................................... 70

4.2.2. Crédito presumido ...................................................... 704.2.3. Obrigações acessórias .................................................. 71

5. Regime Especial ............................................................................... 715.1. Noções gerais.......................................................................... 715.2. Sujeitos ao regime .................................................................. 715.3. Escrituração fiscal e emissão de documentos fiscais .............. 72

6. Serviço de Transporte Aquaviário de Cargas ................................... 726.1. Conceito ................................................................................. 726.2. Tratamento tributário ............................................................. 736.3. Obrigações acessórias ............................................................. 73

7. Transporte Aéreo de Passageiros ..................................................... 747.1. Conceito ................................................................................. 747.2. Tratamento tributário ............................................................. 74

8. Transporte Internacional ................................................................. 778.1. Conceito ................................................................................. 778.2. Tratamento tributário ............................................................. 77

9. Transporte Multimodal de Cargas ................................................... 789.1. Conceito ................................................................................. 789.2. Tratamento tributário (vigência até 3 de novembro de 2014) 78

9.2.1. Momento da emissão ................................................... 789.2.2. Contratação do serviço de terceiros ............................ 799.2.3. Número de vias............................................................ 799.2.4. Preenchimento do CTMC ........................................... 809.2.5. Modelo......................................................................... 83

9.3. Tratamento tributário (vigência a partir de 3 de novembro de 2014) ...................................................................................... 849.3.1. Indicações do documento fiscal .................................. 849.3.2. Trânsito da mercadoria ................................................ 84

10. Transporte intermodal ..................................................................... 8510.1. Tratamento tributário ............................................................. 85

Sumário • 13

Capítulo 7 - Emissão de Documentos Fiscais por Meio Eletrônico Sped - CT-e - Dacte e MDF-e

1. Sistema Público de Escrituração Digital (Sped) .............................. 871.1. Objetivo .................................................................................. 87

2. Escrituração Fiscal Digital (EFD) ................................................... 882.1. Programa Validador e Assinador (PVA) ................................. 892.2. Apresentação do arquivo ........................................................ 892.3. Blocos e registros da EFD ....................................................... 89

3. Conhecimento de Transporte Eletrônico (CT-e) ............................. 923.1. Legislação ............................................................................... 923.2. Conceito ................................................................................. 923.3. Vantagens de utilização .......................................................... 933.4. Documentos substituídos pelo CT-e ...................................... 963.5. Emitentes e tomadores de serviço .......................................... 973.6. Obrigatoriedade de emissão e credenciamento ...................... 973.7. Regras para empresa passar a emitir ....................................... 983.8. Obrigações acessórias ............................................................. 983.9. Guarda do documento ............................................................ 993.10. Sinistro ou perda do arquivo .................................................. 993.11. Emissão e autorização do CT-e ............................................... 1003.12. Numeração e série .................................................................. 1013.13. Emissão pelo estabelecimento ................................................ 101

3.13.1. Carregamento de mercadoria .................................... 1023.14. Envio por lote ......................................................................... 1023.15. Correção, cancelamento e inutilização de CT-e ..................... 1033.16. Condições e prazos para cancelamento .................................. 1043.17. Carta de correção ................................................................... 1043.18. Casos de erro do CT-e ............................................................ 1053.19. Inutilização de número .......................................................... 1053.20. Envio do CT-e ao tomador de serviço .................................... 1063.21. Consulta de um CT-e na internet ........................................... 1063.22. Escrituração do CT-e .............................................................. 1073.23. Programa Emissor do CT-e e gratuito .................................... 108

4. Documento Auxiliar do Conhecimento de Transporte Eletrônico (Dacte) ............................................................................................ 1174.1. Características ........................................................................ 1174.2. Código de barras .................................................................... 1184.3. Momento da impressão .......................................................... 118


4.4. Obrigatoriedade da guarda do Dacte (emitente e tomador) ... 1194.5. Extravio .................................................................................. 1194.6. Modelo de Dacte ..................................................................... 120

5. Manifesto Eletrônico de Documentos Fiscais (MDF-e) .................. 1285.1. Legislação ............................................................................... 1285.2. Apresentação do projeto ......................................................... 1285.3. MDF-e .................................................................................... 1295.4. Emissão .................................................................................. 1295.5. Manual de integração MDF-e ................................................. 1305.6. Leiaute .................................................................................... 1305.7. Transmissão do arquivo .......................................................... 1315.8. Concessão da autorização de uso ........................................... 1315.9. Autorização de uso concedida ................................................ 1325.10. Utilização como documento fiscal ......................................... 133

6. Documento Auxiliar do MDF-e (DAMDFE) ................................... 1336.1. Formato do documento .......................................................... 1336.2. Problemas técnicos ................................................................. 1346.4. Cancelamento ......................................................................... 1356.5. Obrigatoriedade de emissão ................................................... 1366.6. Encerramento ......................................................................... 1376.7. Modelo de DAMDFE .............................................................. 137

Capítulo 8 - Quadro de Benefícios Fiscais ........................................ 139

Capítulo 9 - Jurisprudências Administrativas1. Considerações Gerais ...................................................................... 1612. Alíquota ........................................................................................... 1613. Crédito Presumido .......................................................................... 1624. Documentos Fiscais ........................................................................ 1625. Escrituração Fiscal Digital (EFD) ................................................... 1646. Local da prestação ........................................................................... 1657. Isenção ............................................................................................ 165

Bibliografia .......................................................................................... 167

CaPítuLo 1

noções introdutóriAs

1. INTRODuçãO

O presente trabalho visa esclarecer o tratamento tributárioaplicável ao serviço de transporte, em âmbito nacional, sendo certo que o conteúdo abordado pelos autores tem por objetivo principal sanar dúvidas e orientar profissionais da área Fiscal/Tributária de como lidar com a tributação do ISSQN e ICMS nessa atividade e evitar equívocos operacionais no cumprimento de suas obrigações com o Fisco.

Atualmente, com a utilização do Sped Fiscal, que visa à inte-gração do fisco mediante compartilhamento das informações fiscais e contábeis, racionalizando e uniformizando as obrigações acessó-rias para contribuintes, abordaremos os aspectos fiscais voltados à emissão de documentos fiscais, sua escrituração, e demais infor-mações pertinentes ao tratamento fiscal aplicável aos serviços de transportes.

Impende destacar que, muito embora o ICMS seja um tributo estadual, e o ISSQN municipal, há diversas normas de alcance nacio-nal que devem ser respeitadas pelos entes tributantes. Diante disso, o enfoque deste trabalho será pautado nas disposições gerais, emâmbito nacional.


Sendo assim, além de uma abordagem das normas gerais, serão apresentados por meio de um método diferenciado, os principais as-pectos desses tributos aplicáveis em todo o País.

Portanto, a metodologia aplicada está consubstanciada em um trabalho esquematizado, facilitando a compreensão do leitor, ou seja, sem muitas delongas, onde será utilizada uma linguagem clara, ob-jetiva, sem que sejam deixadas de lado as expressões técnico-jurídi-cas adequadas, bem como a inserção de quadros sinóticos tratando de possíveis benefícios fiscais e as respectivas fundamentações legais aplicáveis às 26 unidades da Federação mais o Distrito Federal.

Será apresentado ainda o entendimento jurisprudencial de dis-cussões controversas e temas que geram polêmicas na tributação dos serviços de transporte.

CaPítuLo 2

sistemA constitucionAl tributário

1. SISTEMA CONSTITuCIONAL TRIBuTáRIO

A Constituição Federal de 1988 garantiu a todos os denominados

Direitos Sociais, dos quais podemos destacar a educação, a saúde, a

alimentação, o trabalho, a moradia, o lazer, a segurança, a previdência

social, a proteção à maternidade e à infância e a assistência aos desam-

parados.

É de suma importância observar que tais direitos, garantidos pela

Constituição Federal, são direitos que podem ser interpretados de

maneira extensiva, haja vista a amplitude de seus alcances.

Nesse sentido, a Lei Maior conferiu ao Estado prerrogativas e de-

veres de promover esses direitos, de modo que sua concretização gere

condições mínimas e dignas de sobrevivência a todas as pessoas situa-

das no território nacional da República Federativa do Brasil.

Entretanto, para que o Estado alcance e concretize as diretrizes

asseguradas pela Constituição Federal, este deverá se valer de recursos

para desempenhar suas atividades. Sendo assim, o mecanismo prepon-

derante para captação de recursos que o Estado poderá utilizar é pela

Tributação.


Desta maneira, a Carta Republicana de 1988 reservou um título para tratar do Sistema Tributário Nacional, em que está disciplinado entre os arts. 145 a 162, trazendo os fundamentos basilares para que o Estado exerça a sua função típica de tributar, cabendo ressaltar que independente dos dispositivos tratarem exclusivamente da tributação, a Constituição Federal deverá sempre ser analisada como um todo.

Sob a égide do fundamento constitucional para o desempenho da função de tributar, surge então o estudo dessa atividade típica do Esta-do que integra as ciências jurídicas e está inserida no ramo do direito público da qual podemos denominar o Direito Tributário.

Temos na doutrina diversas definições acerca da definição do que é o direito tributário; todavia, independente dos conflitos subjetivos de ideias e definições suscitadas pelos estudiosos do direito, devemos ter como enfoque a atividade estatal abrangente da instituição, arreca-dação e fiscalização de tributos.

Na definição desse ramo do direito que se insere no âmbito do Direito Público, a professora Regina Helena Costa1 conceitua o Direito Tributário como “o conjunto de normas jurídicas que disciplinam a instituição, a arrecadação e a fiscalização de tributos”.

Ainda nesse sentido o jurista Paulo de Barros Carvalho2 afirma que: “é o ramo didaticamente autônomo do direito, integrado pelo conjunto das proposições jurídico-normativas que correspondam, direta ou indiretamente, à instituição, arrecadação e a fiscalização de tributos”.

Nota-se, portanto, que o direito tributário tem por objetivo o es-tudo das normas jurídicas sistematicamente organizadas no ordena-mento jurídico, tendo por marco inicial a Constituição Federal, a qual criou um verdadeiro sistema para regular essa atividade estatal que é composto pelos seguintes elementos: princípios constitucionais tri-butários, competência tributária, espécies tributárias, repartição das receitas tributárias e limitações ao poder de tributar, dentre outros.

1 COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2009. p. 10.2 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2012. p. 47.

CAPÍTULO 2 - Sistema Constitucional Tributário • 19

Como já observado, o objeto deste trabalho visa consignar ao leitor os aspectos mais relevantes da tributação nos serviços de transportes. Diante disso, passaremos a analisar de forma sistêmi-ca os elementos contidos no sistema tributário nacional, aplicá-veis ao Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) e ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e sobre as Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comu-nicação (ICMS).

1.1. Princípios constitucionais tributários

Os princípios são linhas gerais aplicadas a determinada área do direito, é a regra básica implícita ou explícita que possui posição de destaque no ordenamento jurídico e, por isso, consagram normas jurídicas, sejam dos próprios mandamentos constitucionais ou de determinação de norma infraconstitucional, constituindo, portanto, as bases e determinando as estruturas em que se assentam institutos e normas jurídicas.

Para melhor assentarmos o que são os princípios, convém re-gistrar com maior exatidão o que o mestre Roque Antônio Carrazza3 observa, in verbis: “princípio jurídico é enunciado lógico, implícito ou explícito, que, por sua grande generalidade, ocupa posição de preeminên-cia nos vastos quadrantes do Direito e, por isso mesmo, vincula, de modo inexorável, o entendimento e a aplicação das normas jurídicas que com ele se conectam.”

Passemos então aos princípios constitucionais tributários em es-pécie, bem como a sua aplicabilidade no que concerne ao ISSQN e ao ICMS.

1.1.1. Princípio da legalidade

Aduz o texto constitucional no bojo de seu art. 5º, II, que “nin-guém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”. Nota-se que aqui o Estado, por força constitucional,

3 CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo: Malheiros. p. 45.


não poderá exigir qualquer conduta dos administrados senão em vir-tude de lei, podemos afirmar que o referido comando alcança, inclusi-ve, a exigência de tributos.

Para proteger qualquer cobrança abusiva de tributos, a própria Constituição em seu art. 150, I, reforçou essa ideia ao assim dispor:

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;”

Por força do referido dispositivo, por exemplo, uma determi-nada prefeitura não poderá exigir ou aumentar ISSQN sem a exis-tência de lei.

1.1.2. Princípio da igualdade ou isonomia

No Direito Tributário, a isonomia ou igualdade tributária está pre-vista no art. 150, II da CF/88, segundo o qual “é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir tratamento de-sigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou fun-ção por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos”.

In casu, seria a hipótese de um Estado federado exigir ICMS de dois contribuintes aplicando alíquotas distintas, sendo que esses exer-cessem a mesma atividade, vendem o mesmo produto e ainda pos-suem estabelecimentos vizinhos.

1.1.3. Princípio da irretroatividade

Com exceção às hipóteses que possam beneficiar o sujeito passivo da obrigação tributária, ou seja, o contribuinte e o responsável tribu-tário, a Constituição veda a retroatividade da lei em matéria tributária. Sendo assim, o art. 5º, XXXVI, estampa essa regra matriz dispondo que “a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada”.

formada em direito pela universidade - iob · área de consultoria fiscal/tributário,...

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