formaÇÃo de preÇo de uma prestadora de...
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UNIVERSIDADE TUIUTI DO PARANÁ
Núbia Vieira Andrade Sirlene Caldeira Pacheco e Silva
FORMAÇÃO DE PREÇO DE UMA PRESTADORA
DE SERVIÇOS DE VIGILÂNCIA
BELO HORIZONTE, MG 2009
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Núbia Vieira Andrade Sirlene Caldeira Pacheco e Silva
FORMAÇÃO DE PREÇO DE UMA PRESTADORA DE SERVIÇOS DE
VIGILÂNCIA
Trabalho de pós-graduação Lato Sensu em Planejamento Tributário, Gestão e Auditoria da Universidade de Tuiuti Paraná como requisito para obtenção do título de especialista.
Área de Concentração: Contabilidade Gerencial
BELO HORIZONTE, MG 2009
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TERMO DE APROVAÇÃO Núbia Vieira Andrade
Sirlene Caldeira Pacheco e Silva
FORMAÇÃO DE PREÇO DE UMA PRESTADORA DE SERVIÇOS DE
VIGILÂNCIA
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"As coisas que queremos e parecem impossíveis, só podem ser conseguidas c
uma teimosia pacífica.”
Mahatama Gan
om
dhi
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SUMÁRIO 1 APRESENTAÇÃO .......................................................................................... 06
2 REFERENCIAL TEORICO.......................................................................................... 11
2.1 CONTRATO............................................................................................................. 11
2.1.1 Empregado e Empregador.................................................................................... 13
2.2 TERCEIRIZAÇÃO.................................................................................................... 15
2.3 CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS...................................................... 19
2.3.1 Como Elaborar um Contrato de Prestação de Serviços....................................... 21
2.4 GESTÃO DE CUSTOS............................................................................................ 23
2.4.1 Evolução Histórica dos Sistemas de Custos......................................................... 23
2.4.2 Contabilidade de Custos....................................................................................... 24
2.4.3 Classificação dos Custos...................................................................................... 25
2.4.3.1 Custos Diretos e Indiretos.................................................................................. 26
2.4.3.2 Custos Fixos e Variáveis.................................................................................... 27
2.4.4 Controle de Custos............................................................................................... 28
2.4.5 Custos de um Serviço........................................................................................... 29
2.4.6 Relação entre Custo, Volume e Lucro.................................................................. 30
2.4.7 Ponto de Equilíbrio................................................................................................ 31
2.4.8 Margem de Segurança.......................................................................................... 32
2.4.9 Margem de Contribuição....................................................................................... 32
2.4.10 Custo da Mão-de-Obra Direta............................................................................. 33
2.3.11 Implementação de um Sistema de Custo........................................................... 34
2.4.11.1 Custeio Direto ou variável................................................................................ 34
2.4.11.2 Custeio por Absorção ou Integral..................................................................... 35
2.4.12 Custo Padrão...................................................................................................... 36
2.5 CONTABILIDADE GERENCIAL.............................................................................. 38
2.5.1 Conceito de Mark-up............................................................................................ 40
2.5.2 Estrutura do Mark-up............................................................................................ 41
2.5.3 O Cálculo do Mark-up........................................................................................... 44
2.5.4 Fórmulas do Mark-up............................................................................................ 44
2.6 PRECIFICAÇÃO E SUAS ETAPAS......................................................................... 46
2.7 PLANILHA DE CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇO............................................. 52
2.8 ESTUDO DE CASO................................................................................................. 69
3 CONCLUSÃO............................................................................................................. 74
REFERÊNCIAS BIBLIOGRAFICAS............................................................................... 76
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1 APRESENTAÇÃO
O preço de venda vem se transformando num importante fator de
competição entre as empresas. De sua correta formação depende o sucesso de uma
empresa, principalmente em estruturas de mercados onde predomina a competição
acirrada.
Segundo Martins (1991, p.198):
O mercado é o grande responsável pela fixação dos preços, e não os custos de obtenção dos produtos. É muito mais provável que uma empresa analise os seus custos e suas despesas para verificar se é viável trabalhar com um produto, cujo preço o mercado influencia marcantemente ou mesmo fixa, do que ela determinar o preço em função daqueles custos ou despesas.
O certo é que estabelecer preços de venda é uma tarefa que exige do
empresário o conhecimento dos componentes que dão origem ao preço de venda. A
definição da estrutura de custos é parcela importante neste processo, uma vez que
possibilitará ao administrador saber quanto lucrou ou teve de prejuízo.
Desta forma, os preços podem ser fixados visando objetivos diferentes, tais
como: maximizar os lucros, elevar a quantidade vendida, conquistar novos clientes,
ganhar concorrências, etc. Sendo assim, o processo de decisão de preços está
relacionado com a busca de um equilíbrio interno e externo: por um lado, o preço de
um produto ou serviço precisa atender às condições de concorrência de mercado, e
por outro, a fixação desse preço necessita sustentar as políticas da empresa, tais
como: nível de investimento, de produção, de retorno do capital aplicado, de
cobertura dos seus custos, etc.
Muitas empresas não apuram seus custos e despesas de maneira precisa e
os preços de venda são obtidos empiricamente. Essa prática mascara os custos e o
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lucro da empresa, acarretando diversos problemas, tais como: preço de venda
abaixo do real, o que diminui os lucros da empresa ou preço de venda acima do real,
o que dificulta as vendas, em ambos os casos o reflexo será todos no resultado da
empresa.
A formação do preço de venda dos produtos e dos serviços é um elemento
de grande importância na administração das atividades empresariais. A política de
preço está totalmente relacionada com os objetivos da organização, podendo
contribuir para que ela obtenha sucesso ou conheça o fracasso. Essa política
também tem que estar em sintonia com a nova realidade econômica e social em que
as organizações estão inseridas.
Sardinha (1995, p.18) entende que:
Com a evolução das estruturas sociais para economia centrada no mercado e o conseqüente surgimento de entidades, como o movimento organizado dos consumidores, a gerência de preço torna-se um assunto cada vez mais delicado. Isto porque a busca da melhoria da qualidade de vida (implícita nessa nova conformação social) exige um padrão de transações, cuja eficiência e satisfação resultantes sejam as máximas envolvidas. O preço de um bem ou de um serviço deve ser ótimo para a empresa que a oferta e ótimo para o consumidor que demanda, numa relação recíproca de ganho.
O interesse na busca do sucesso depende muito dos empresários, mas uma
boa parte dos insucessos poderia ser evitada com uma ação mais pró-ativa dos
contabilistas e também do governo federal, estimulando-os a aprender a
empreender, buscar informações, estarem sempre atualizados. Esta falta de cultura
do aprender faz com que o empresário não atente para as novas constantes
mudanças de mercado que ocorrem ao seu redor.
Para trabalhar uma das grandes deficiências das empresas no setor de
prestação de serviços é a formação do preço de venda. Uma importante ferramenta
que pode ser utilizada junto a estes empresários é o mark-up.
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Sendo assim espera-se com esse trabalho a busca de uma análise
detalhada para a realização do preço final de serviço de vigilância, desde o seu
processo de formação, para chegar a um preço competitivo, evitando o fracasso nos
negócios e garantindo a sua sobrevivência ao mercado que está em constantes
transformações.
Com a necessidade de se conhecer o real preço de venda formado entre o
valor bruto e o valor líquido, aplica-se a ferramenta mark-up para projeção dos
valores desejáveis.
Através da otimização da relação preço/custo/volume é que a empresa pode
obter um fluxo de lucros contínuos em longo prazo, permitindo a otimização no uso
da capacidade instalada e garantir um retorno satisfatório sobre os capitais
investidos no negócio.
Assim, o processo de decisão de preço envolve a coleta, ordenação e
avaliação de diferentes variáveis complexas e interligadas que podem ser melhor
entendidas e equacionadas através de um modelo de decisão empresarial, a ser
utilizado como instrumento de gestão.
Um desses instrumentos pode ser o mark-up, que é um método básico e
elementar, no qual, com base na estrutura de custos e despesas e do lucro
desejado, aplica-se um fator, marcador ou multiplicador, formando-se o preço. Dessa
forma, o preço cobrirá todos os custos, despesas, impostos e terá como residual o
lucro das vendas desejado.
Esta ferramenta só funciona com precisão se o empresário, literalmente,
estiver com a empresa na mão, ou seja, com todos os controles à disposição em
tempo real, pois sem eles, fica difícil a absorção dos dados para elaboração da
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sistemática e aplicação do mark-up, além de serem úteis para a tomada de
decisões.
Temos observado que é muito comum encontrar empresários do segmento
da prestação de serviços que apresentam dificuldades na Gestão dos Custos em
suas empresas. Essas dificuldades caracterizam-se por vários motivos. Alguns deles
são:
• O desconhecimento de como devem fazer para saber sobre os custos
dos serviços;
• A consideração de que é muito trabalhoso, difícil e complicado
controlar, acompanhar e tomar decisões em relação aos custos dos
serviços oferecidos;
• O pensamento de que nem sempre isso ajuda a ganhar mais dinheiro;
• O próprio fato de o controle resultar em geração de custos: papel,
espaço eletrônico, tempo de trabalho, dentre outros.
Esta situação é muito preocupante, pois qualquer atividade empresarial
tocada sem que seus proprietários tenham domínio sobre os custos do negócio, está
sujeita a situações muito desfavoráveis, que podem até levar ao fechamento da
empresa.
Possuir o domínio sobre os custos da empresa é importante pelo menos por
três razões:
• Identificar e saber quanto custam os serviços oferecidos;
• Tomar as decisões mais adequadas no enfrentamento da
concorrência;
• Conhecer os resultados obtidos com os serviços realizados.
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Ressaltamos que o domínio dos custos não está restrito apenas ao controle
(registros) dos valores gastos, muito embora seja esta uma etapa inicial e
fundamental para a obtenção do domínio.
Quem domina os custos da empresa, garante que seus gastos estarão
sempre adequados ao tipo de negócio, mantém a produtividade em níveis aceitáveis
e reage adequadamente aos fatores de riscos e oportunidades que surgirem em seu
segmento.
Este estudo justifica-se contribuindo para que os empresários do segmento
de prestação de serviços adquiram o domínio dos custos dos serviços que são
prestados, usando o mark-up para a formação dos preços de serviço de vigilância
em uma empresa, constituindo como uma estratégia competitiva de grande
relevância para as organizações. A importância é ressaltada à medida que estas
convivem com as imposições do mercado, dos custos, do governo, da concorrência
e da disponibilidade financeira do consumidor.
Desta forma, o objetivo principal desse estudo é mostrar a importância da
aplicação da ferramenta de gestão do mark-up na formação do preço final do serviço
de vigilância.
Apresentando a formulação de cálculos da locação de mão-de-obra de
1(um) vigilante; discorrer sobre a montagem da planilha de cálculos na prestação de
serviços de vigilância; relatar sobre a ferramenta de gestão do mark-up na formação
de preço final da prestação de serviços.
O presente trabalho está delimitado na formação de preço final da locação
de mão-de-obra através da ferramenta de gestão do mark-up.
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2 REFERENCIAL TEÓRICO
2.1 CONTRATO
Contrato é aquele em que uma das partes se obriga a proporcionar à outra
certo resultado do seu trabalho intelectual ou manual. É feito com base na vontade
entre dois ou mais sujeitos, buscando entre si, satisfazer suas necessidades de
momento ou mesmo para o futuro.
Segundo Ulhoa (2004, p. 417), contrato é “o vínculo que une duas ou mais
pessoas no sentido de as autorizar a exigirem determinada prestação uma das
outras, e, de outro o documento comprobatório da existência deste vínculo”.
As pessoas sejam elas naturais ou jurídicas, desenvolvem suas atividades
se vinculando umas às outras dentro dos seus respectivos segmentos de atuação.
Nestas convivências, se envolvem em negociações, que pela sua própria natureza,
constituem acordos, buscando entre si, satisfazer suas necessidades de momento
ou mesmo para o futuro.
Estes acordos precisam ser efetivados de forma adequada de modo a ter
eficácia, produzindo assim os efeitos desejados pelos envolvidos, além de não
prejudicar terceiros. Para tanto, antes de pactuarem suas relações contratuais, é
necessário observar alguns pontos básicos, sendo que o conhecimento dos
fundamentos obrigacionais neste caso é indispensável. A teoria das obrigações,
segundo Maria Helena Diniz (2007, p.12), tem duas funções essenciais:
a) caracterizar o contrato, abrangendo nesse conceito todos os negócios jurídicos resultantes de vontades, de modo a uniformizar sua feição e excluir qualquer controvérsia, seja qual for o tipo de contrato, desde que se tenha acordo bilateral ou plurilateral de vontades; b) verificar se o vínculo obrigacional decorrente do contrato resulta de lei.
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O contrato é um negócio jurídico e constitui o mais expresso modelo bilateral
ou plurilateral. No negócio bilateral ou antagônico, a exemplo da compra e venda de
um bem, as partes têm objetivos opostos. Já no negócio plurilateral ou não
antagônico, que é o caso do contrato de uma sociedade empresária, por exemplo,
as partes têm objetivos comuns, trabalham e convergem esforços com um objetivo
comum que é o sucesso do negócio.
Os contratos são regidos pelas seguintes códigos: Direito Civil, Direito
Comercial, Direito Financeiro, Direito Tributário, Direito Internacional. Quando
celebrados entre pessoas nacionais, as normas do Direito Nacional. Quando
celebrados entre pessoas internacionais, as normas definidas no instrumento
contratual e subsidiariamente, os Tratados e Convenções Internacionais.
O contrato é uma fonte de obrigação direta, a exemplo das declarações
unilaterais de vontades, bem como dos atos ilícitos dolosos e culposos. Efetivado o
contrato as partes se obrigam em decorrência do que nele foi pactuado, não
dependendo de outras fontes.
Explicando melhor este conceito, conforme Maria Helena Diniz (2007, p.21):
Contrato é o acordo de duas ou mais vontades, na conformidade da ordem jurídica, destinado a estabelecer uma regulamentação de interesse entre as partes, com o escopo de adquirir, modificar ou extinguir relações jurídicas de natureza patrimonial.
As partes precisam saber a respeito do quê estão se obrigando, que devem
ser descritas através de cláusulas contratuais de maneira clara e objetiva. A
legislação relativa aos contratos está contida nos artigos da lei 10.406 - Código Civil
Brasileiro.
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Ressaltamos também que no que se refere à fonte de obrigações, é evidente
que a lei é naturalmente classificada como tal, sendo normalmente considerada uma
fonte indireta. Assim, a lei é quem disciplina os efeitos dos contratos, que obriga o
declarante a pagar a recompensa prometida e que impõe ao autor do ato ilícito o
dever de ressarcir o prejuízo causado. Por esta razão ela é considerada fonte
indireta da obrigação, dependendo primeiro que haja o descumprimento do contrato
para que seja imposta.
2.1.1 Empregado e Empregador
O artigo 3º da Consolidação das Leis do Trabalho apresenta o conceito legal
do que entende por empregado na relação trabalhista. A legislação procurou
relacionar neste dispositivo todos os requisitos que devem estar presentes nesta
relação para que reste caracterizado o vínculo empregatício, que são eles: a
pessoalidade, a habitualidade, a onerosidade (remuneração) e a subordinação.
CLT – Art.3º - Considera-se empregado toda pessoa física que prestar
serviços de natureza não eventual a empregador, sob a dependência deste
mediante salário.
Pessoalidade diz respeito á prestação dos serviços pelo próprio empregado,
não podendo ele ser substituído por outra pessoa. Assim, se o empregado não
puder estar presente em um determinado dia, não poderá, por exemplo, recomendar
um colega seu para a prestação dos serviços, posto que o contrato é personalíssimo
em relação ao trabalhador.
Habitualidade é o que tem caráter de costume de uso, de conduta repetida,
de coisa freqüente ou comum. Desta forma, o trabalhador que habitualmente presta
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serviços a um empregador é aquele que, repetidamente ou freqüentemente,
apresenta-se para dispor o seu trabalho às ordens deste empregador.
Onerosidade pressupõe um encargo, um gravante, um ônus que deve dispor
o empregador para que possa ter à sua disposição a força de um trabalhador.
Observe que o serviço voluntário (Lei nº 9.608/98) não está presente, o que impedirá
o reconhecimento de tal trabalho com uma relação de emprego.
Subordinação pressupõe a dependência do empregado ao empregador, de
forma que sua força de trabalho seja colocada à disposição deste para que seja
atingido um determinado fim dentro da organização empresarial.
Assim, podemos afirmar que haverá a caracterização do vínculo
empregatício, entre trabalhador e empresa, sempre que os quatros requisitos acima
estiverem concomitantemente presentes. Não basta um ou outro, todos devem fazer
parte da relação que se estabelece.
Por outro lado, considera-se empregador a empresa, individual ou coletiva,
que, assumindo os riscos da atividade econômica, admite, salaria e dirige a
prestação pessoal dos serviços.
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2.2 TERCEIRIZAÇÃO
A terceirização originou-se nos Estados Unidos, logo após a eclosão da
Segunda Guerra Mundial, pois as indústrias bélicas tinham que se concentrar no
desenvolvimento da produção de armamentos e passaram a delegar algumas
atividades a empresas portadoras de serviços. Alguns seguimentos no Brasil, como
a indústria têxtil, a gráfica se utilizaram da contratação de serviços.
No entanto, atualmente, estes mecanismos se dá como uma técnica moderna
de administração e que se baseia num processo de gestão que tem critério de
aplicação (início, meio e fim), uma visão temporal (curto, médio e longo prazo) e uma
ótica estratégica, dimensionada para alcançar objetivos determinados e
reconhecidos pela organização.
Nesta nova administração as atenções são dirigidas para o cliente.
As pequenas e médias empresas foram as primeiras a entrar neste novo
processo, por serem as mais ágeis e por terem percebido a necessidade de
mudança, conquistando espaço neste mercado. Mas logo, as grandes organizações
começaram a fazer uma reflexão para continuar no mercado de forma competitiva.
A primeira tentativa de mudança, conhecida como “downsizing”, foi a redução
dos níveis hierárquicos, enxugando o organograma, reduzindo o número de cargos e
conseqüentemente agilizando a tomada de decisões, que não implica,
necessariamente, em corte de pessoal.
A partir daí, passou-se a transferir para terceiros a incumbência pela
execução das atividades secundárias. Surge o “outsourcing” (terceirização), que foi
adotada de forma plena pelas empresas.
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No Brasil, a recessão como pano de fundo levou também as empresas a
refletirem sobre sua atuação e ao mesmo tempo demonstrava o outro lado, que era
a abertura de novas empresas, com oportunidade de mão-de-obra, restringindo
assim, de certo modo, o impacto social da recessão e do desemprego.
A terceirização é um processo pelo qual se repassam algumas atividades
para terceiros, com os quais se estabelece uma relação de parceria, ficando a
empresa concentrada apenas em tarefas essencialmente ligadas ao negócio em que
atua.
A terceirização não deve ser vista como uma forma incontida de contratação
pessoal nas empresas ou entidades, tendo o Tribunal Superior do Trabalho (TST)
delimitado como lícita àquela que tem por objetivo a atividade meio da empresa
contratante, desde que não haja a subordinação direta nem a pessoalidade entre
esta e o trabalhador.
No Brasil, desde os anos 90, a terceirização é prática econômica e gerencial
corrente no país nos diversos setores da atividade econômica: indústria, comércio,
serviços, administração pública, agricultura, entre outros. A difusão desta prática
insere-se no contexto de busca constante das organizações pela redução de custos,
transformação de custos fixos em variáveis e incremento da flexibilidade. De resto,
com a terceirização as empresas reduzem gastos com encargos trabalhistas e
previdenciários.
Considera-se em fraude à lei trabalhista, as hipóteses em que a contratação
tiver por objetivo a atividade fim da contratante, levando à respectiva
descaracterização da tomadora como uma empresa, por encontrar-se ausente um
de seus dispositivos, o elemento humano.
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Não há no Brasil uma legislação que regule especificamente a terceirização.
O principal instrumento jurídico regulador na área é o Enunciado 331, do TST. Este
enunciado foi aprovado por meio da Resolução Administrativa nº 23/93 de
17/12/1993, conforme orientação do órgão Especial do TST, e publicada no Diário
da Justiça da União, de 21/12/1993.
Diz o Enunciado 331, do TST:
“I – A contratação de trabalhadores por empresa de terceira interposta é ilegal,
formando-se o vínculo diretamente com o tomador de serviços, salvo no caso de
trabalho temporário (Lei n.6.019, de 03/01/1974);
II – A contratação irregular de trabalhador, através de empresa interposta, não gera
vínculo de emprego com os órgãos da administração pública direta, indireta ou
funcional (art.37,II, da Constituição da República);
III – Não forma vínculo de emprego com o tomador a contratação de vigilância (lei
n.7102, de 20/06/83), de conservação e limpeza, bem como a de serviços
especializados ligados à atividade-meio do tomador, desde que inexistentes a
pessoalidade e a subordinação direta;
IV – O inadimplemento das obrigações trabalhistas, por parte do empregador,
implica na responsabilidade subsidiária do tomador dos serviços, quanto àquelas
obrigações, inclusive quanto aos órgãos da administração direta, das autarquias,
das fundações públicas, das empresas públicas e das sociedades de economia
mista, desde que hajam participado da relação processual e constem também do
título executivo judicial (artigo 71 da Lei 8666/93)”.
Portanto, o referido Enunciado estabelece que a contratação de mão-de-obra
por empresa interposta é ilegal, à exceção do trabalho temporário. Os serviços de
vigilância, conservação e limpeza e os serviços especializados ligados à
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atividade-meio da empresa tomadora poderão ser terceirizados. Salvo estes casos,
haveria o vínculo empregatício diretamente com o tomador de serviços.
Então todos esses cuidados sendo tomados a empresa contratante e o
contratado podem ser parceiros.
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2.3 CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS
Por prestação de serviços entendemos todo fornecimento de trabalho
realizado por uma pessoa para outra, mediante estipulação de uma remuneração,
seja qual for a natureza de seu vínculo. Prestar serviços é servir, é prestar atividade
ou trabalho a outrem.
Conforme Venosa (2005, p.225): “a prestação de serviços pode ser
conceituada como o contrato sinalagmático pelo qual uma das partes, denominada
prestador, obriga-se a prestar serviços a outra, denominada dono do serviço,
mediante remuneração”.
Muito mais que o simples trabalho, que envolve diretamente a atividade de
uma pessoa natural, a prestação de serviços compreende também a atividade da
pessoa jurídica. Como regra geral, ocorre a prestação de serviço quando uma das
partes se obriga a prestar trabalho e a outra parte a pagar-lhe por essa atividade,
uma remuneração.
O contrato de prestação de serviço com locação de mão-de-obra tem como
atividade-fim o próprio fornecimento de mão-de-obra. Portanto, não há como separar
a atividade-fim das empresas prestadoras de serviços com locação de mão-de-obra,
da própria atividade de administração de pessoal, uma vez que a locação de
mão-de-obra pressupõe que a empresa prestadora do serviço tenha realizado a
seleção de pessoal, bem como ofereça contínuo treinamento, adequando os
serviços prestados às necessidades da contratante.
Para Pietro (1996)
A empresa contratada é legalmente constituída para atuar no ramo da atividade terceirizada e deve possuir capacidade técnica administrativa para executar o serviço, sem a necessidade de interferência da empresa
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contratante; a mão-de-obra operacional é especializada, adequadamente remunerada, subordina-se exclusivamente à empresa contratada, com os direitos trabalhistas respeitados, atua motivada e produz com a qualidade esperada. (...) Na locação de serviços por meio de interposta pessoa, o objeto do contrato é o fornecimento de mão-de-obra.
Excluídos os serviços regulados pela legislação trabalhista, código do
consumidor ou outras leis especiais, todas as demais prestações de serviços são
reguladas pelo código civil.
No contrato de prestação de serviços regulados pelo código civil a
remuneração é paga por quem contrata o serviço, normalmente o tomador, e tem as
seguintes características:
a) É bilateral, pois gera obrigação para ambos os contratantes;
b) Oneroso, considerando que há benefício recíproco para as partes;
c) Consensual, pois se aperfeiçoa com o simples acordo de vontade das
partes, independente de qualquer fato ou materialidade subseqüente.
O prazo de contratação dos serviços não pode ser excessivamente longo,
pois poderia ser caracterizado como escravidão. Assim, para os contratos firmados
com prazo determinado, este não poderá ser superior a quatro anos. Na ausência de
prazo fixo, qualquer das partes unilateralmente, mediante aviso prévio, pode
rescindir o contrato.
Estabelece o código civil que a prestação de serviço não se poderá
convencionar por mais de 4 (quatro) anos, embora o contrato tenha por causa o
pagamento de dívida de quem o presta, ou se destine à execução de certa e
determinada obra; neste caso, decorridos 4 (quatro) anos, dar-se-á por findo o
contrato, ainda que não concluída a obra.
21
2.3.1 Como elaborar um contrato de prestação de serviços
Definido o prestador de serviço, deverá a empresa contratante propor a
assinatura de um contrato, que dará aspecto formal à relação entre as partes. Com a
prática da terceirização a formalização contratual se torna um instrumento de apoio e
suporte da operação, responsabilizando o prestador de serviços, estabelecendo
regras de relacionamento, e dando uma base juridicamente adequada à relação.
Alguns pontos básicos deverão ser observados na caracterização deste
documento como:
a) Devem-se observar o contrato social, definindo bem, as obrigações e
direitos de ambos (contratante e contratado) bem como atividades-fins,
porque devem diferir para que não haja vínculo empregatício.
b) Entre as partes deve haver posicionamento equilibrado para que não
haja subordinação de uma parte ou outra.
c) Não se deve detalhar cláusulas contratuais em vista da autonomia de
ambas que têm que ser sempre observado, pois a descrição detalhada
das operações no contrato submete as partes (principalmente o
prestador) a trabalhar como se fosse um “departamento disfarçado”.
d) É sempre bom incluir no contrato uma cláusula prevendo o risco do
tomador de vir a ser interpelado judicialmente por uma obrigação
trabalhista não cumprida pelo prestador, nesta mesma cláusula o
contratante poderá interpretar judicialmente o prestador para que haja
ressarcimento dos prejuízos.
e) No contrato, recomenda-se que o contratante não queira levar vantagem
com este, pois assim quem acaba perdendo é o trabalhador, neste caso
22
o direito do trabalho protege o funcionário garantindo-lhe todos os seus
direitos e responsabilizando o contratante e o prestador.
Antes de contratar qualquer tipo de prestação de serviços, é necessário
observar os diversos tipos de modelos contratuais antes de assinar pelo mais
indicado. Ler minuciosamente todas as cláusulas, inclusive as pequenas e atentar
para as obrigações e compromissos tanto da parte contratante quanto da parte
contratada. Os direitos de utilização e de posse sob todo material produzido e
reproduzido durante o contrato, bem como os produtos finais, as responsabilidades
civis e jurídicas, de ambas as partes, durante todo o processo da prestação de
serviços.
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2.4 GESTÃO DE CUSTOS
2.4.1 Evolução histórica dos sistemas de custos
A história do desenvolvimento da contabilidade de custo é a história
do desenvolvimento industrial. Assim que as atividades industriais tiveram início, os
registros de custos começaram a ser mantidos. À medida que a competição se
tornou mais aguda, a necessidade por mais aperfeiçoadas informações de custos se
pronunciou. Com o aumento das atividades da administração, a procura por
adicionais usos de contabilidade de custos se acentuou.
Até a Revolução Industrial (Século XVII), basicamente existia a contabilidade
financeira, que desenvolvia na era mercantilista, e estava estruturada para servir as
empresas comerciais. E para apuração dos resultados periódicos, bastava o
levantamento do estoque físico e cálculos simplistas para se chegar ao lucro. Com o
advento das indústrias esta função tornou-se mais ampla, pois, os dados antes
obtidos com facilidade, tornaram-se complexos com as alterações dos valores pagos
e pelos fatores de produção utilizados.
A partir daí inicia-se a contabilidade de custos, visando uma avaliação de
estoques mais complexa em que a composição do custo do produto incluísse os
fatores de produção utilizados para obtenção dos produtos.
Com o crescimento das empresas, a contabilidade de custos passou a ser
encarada não só como “avaliadora de estoque", uma ferramenta no auxílio às
tomadas de decisão. As palavras de Martins (2003, p. 22) expressam a visão acima
relatada:
24
A contabilidade de custos acabou de passar, nessas últimas décadas, de mera auxiliar na avaliação de estoques e lucros globais para importante arma de controle e decisões gerenciais. Com o significativo aumento de competitividade que vem ocorrendo na maioria dos mercados, seja industriais, comerciais ou de serviços, os custos tornam-se altamente relevantes quando da tomada de decisões em uma empresa.
Enfim, a contabilidade de custos nasceu da contabilidade financeira,
quando da necessidade de se avaliar estoques na indústria, tarefa essa que era fácil
na empresa típica da era mercantilista.
A contabilidade de custos é uma atividade que se assemelha a um centro
processador de informações, que recebe (ou obtém) dados, acumula-os de forma
organizada, analisa-os, interpreta-os, produzindo informações de custos para a
gerência. Além de colher dados internos e externos, monetários e não monetários,
mas quantitativos. Depois ela os organiza, combina-os e produz informações
gerenciais de alta relevância.
2.4.2 Contabilidade de Custos
A contabilidade de custos passou a ser encarada como eficiente forma de
auxílio gerencial, mediante ao crescimento das empresas e aumento entre
administrador e ativos e pessoas administradas.
Para Martins (2003, p. 21), a Contabilidade de Custos tem funções
relevantes, sendo:
O auxílio ao controle e a ajuda às tomadas de decisões. No que diz respeito ao controle, sua mais importante missão é fornecer dados para o estabelecimento de padrões, orçamentos e outras formas de previsão e, num estágio imediatamente seguinte, acompanhar o efetivamente acontecido para comparação com os valores anteriormente definidos.
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Na contabilidade de custos, assim como em todas as áreas encontramos
alguns termos com conceitos diferentes e um único conceito para com uma profusão
de nomes.
Martins (2003, p.24) define alguns conceitos básicos em Contabilidade de Custos:
Despesas: São bens ou serviços consumidos para a obtenção de receitas. São
itens que reduzem o patrimônio líquido e tem a característica de representar
sacrifícios no processo de obtenção de receitas.
Perda: Bem ou serviço consumidos de forma anormal e involuntária.
Gasto: Sacrifício financeiro com que a entidade arca para a obtenção de um produto
ou serviço qualquer, sacrifício esse representado por entrega ou promessa de
entrega de ativos (normalmente dinheiro).
Custos: É todo o esforço (gasto) realizado para se chegar ao produto final. Os
custos de fabricação são todos os custos associados à produção de bens.
Segundo Martins (2003, p.42) “custo de produção são os gastos incorridos
no processo de obtenção de bens e serviços destinados à venda”.
2.4.3 Classificação dos Custos
Os custos podem receber diferentes classificações, de acordo com sua
aplicabilidade e variabilidade no volume de produção. Podem ser: diretos ou
indiretos, fixos e variáveis.
26
2.4.3.1 Custos diretos e indiretos
Custos que podem ser diretamente apropriados ao produto, bastando haver
uma medida de consumo, são chamados de Custos Diretos com relação aos
produtos. Já aqueles que não oferecem condição de uma medida objetiva e para os
quais, qualquer tentativa de alocação tem de ser feita de maneira estimada e muitas
vezes arbitrária são chamados de Custos Indiretos com relação aos produtos.
Bruni e Famá (2004, p.31) define custos diretos como:
São aqueles diretamente incluídos no cálculo dos produtos. Consistem nos materiais diretos usados na fabricação do produto e mão-de-obra direta. Apresentam a propriedade de serem perfeitamente mensuráveis de maneira objetiva.
Já os custos indiretos, o autor define que: “São aqueles que necessitam de
aproximações, isto é, algum critério de rateio, para serem atribuídos aos produtos”.
Sua conceituação é considerada mais difícil na contabilização de custos,
Marins (2003, p.51) ressalta que: “Os custos indiretos precisam de esquemas
especiais para a alocação, tais como bases de rateio, estimativas, etc.”
Os autores Copeland e Sullivan (1997, p.19) os define da seguinte forma:
Os custos indiretos são constituídos de dois tipos que são os que não podem ser identificados com a produção, isto é, quando uma relação de causa e efeito não pode ser estabelecida, e existem aqueles que podem ser identificados, mas não são significativos o bastante para exigir o esforço de identificação.
Para definir a forma de rateio, podem ser utilizados vários métodos e
recursos que poderão ajudar a tornar o rateio bastante aceitável, porém sempre
existirá subjetivismo e arbitrar a forma em alguns casos poderá ser mais favorável.
27
2.4.3.2 Custos Fixos e Variáveis
Uma classificação usual é a que leva em consideração a relação entre os
custos e o volume de atividade numa unidade de tempo. Divide basicamente os
Custos em Fixos e Variáveis.
Os custos que variam de acordo com a produção são chamados de Custos
Variáveis. Já aqueles cujos valores independem da produção são chamados de
Custos Fixos.
Crepaldi (2002, p. 82) define os custos fixos e variáveis da seguinte
maneira:
Custos Fixos são aqueles cujo total não vaira proporcionalmente ao volume de produção e variáveis são os que variam proporcionalmente ao volume de produção.
É de grande importância notar que a classificação em fixos e variáveis leva
em consideração a unidade de tempo, o valor total de custos com um item nessa
unidade de tempo e o volume de atividade. Não se trata, como no caso da
classificação de diretos e indiretos, de um relacionamento com a unidade produzida.
Alguns tipos de custos têm componentes das duas naturezas. Custos dessa
natureza são chamados, às vezes, semivariáveis ou semifixos.
Para Crepaldi (2002, p. 83) os custos semivariáveis: “são custos que variam
com o nível de produção, mas que, entretanto, tem uma parcela fixa que existe
mesmo que não haja produção”.
28
2.4.4 Controle de custos
A contabilidade de custos atua sobre a empresa, seus produtos serviços,
componentes operacionais e administrativos que compõem sua estrutura funcional e
objetiva, os seus segmentos de distribuição, as atividades especiais, etc.
A contabilidade de custos, para cada um destes segmentos deve preocupar-
se em estudá-lo para ser capaz de produzir informações gerenciais de custos mais
úteis para os diversos gerentes ou encarregados que se responsabiliza pelo
desenvolvimento de cada um desses segmentos.
Um sistema de controle de custos tem por principal objetivo a medição de
recursos consumidos na realização de atividades significativas do negócio.
As informações geradas a partir daí servirão a empresa no seu
planejamento de rotina operacional, determinação de sua situação financeira e de
lucro e, ainda, irão agilizar decisões estratégicas.
Assim, deverão estar presentes entre estas informações as relativas ao
custo dos produtos dos processos produtivos e suas respectivas atividades,
constituindo matéria para acompanhamento gerencial.
Para Crepaldi (2002, p. 18), a contabilidade de custos é uma forma eficaz de
controle:
A contabilidade de custos, cuja função inicial era de fornecer elementos para avaliação dos estoques e apuração do resultado, passou, nas últimas décadas, a prestar duas funções muito importantes na Contabilidade Gerencial: a utilização dos dados de custos para auxílio ao controle e para tomada de decisões.
O administrador, precisa conhecer da contabilidade de custos, pois as
tomadas de decisões podem ser baseadas nesses números. Crepaldi (2002, p.19)
29
defende que: “A Contabilidade Administrativa baseia-se fortemente na formação
histórica gerada pela Contabilidade financeira.”
Para Crepaldi (2002, p.19) ainda:
À utilização dos dados fornecidos pela Contabilidade de Custos para tomada de decisões, pode ser muito útil para o administrador avaliar as conseqüências de medidas tais como: 1- Se a capacidade de produção da fábrica é insuficiente para atender a todos os pedidos dos clientes, qual produto ou linha de produtos deve ser cortado? 2- como fixar o preço de venda de um produto? 3 – Deve-se continuar comprando matérias-primas de terceiros ou interessa fabricá-los na empresa?
2.4.5 Custo de um Serviço
O custo de uma prestação de serviços dependerá da política, estratégias e
objetivos de cada empresa, além dos encargos trabalhistas sociais que no Brasil,
devemos considerar fundamentalmente.
Para Bruni e Famá (2004, p.94):
No Brasil, em decorrência dos altos níveis de encargos sociais, estes devem ser incorporados no custo horário da mão-de-obra direta de forma variável: quanto maior a mão-de-obra direta, maiores são alguns encargos.
O crescimento na economia da demanda para empresas prestadoras de
serviços vem fazendo com que a busca por qualidade e especializações entre as
atividades empresariais aumentem cada vez mais. Bruni e Famá (2004, p.107)
defendem que:
As atividades de prestação de serviços diferenciam-se das atividades produtoras e mercantis pelo aspecto da intangibilidade do “produto”, medidas em seu desempenho, com mais freqüência, por aspectos subjetivos e expectativas de performance do que propriamente por aspectos objetivos, sem generalizar as possíveis atividades, notadamente as análogas à produção.
30
Uma empresa prestadora de serviços deve trabalhar aspectos subjetivos,
como imagem, pontualidade, resultados concretos, entre outros, que para Bruni e
Famá (2004, p.108) “tornar concreto um produto intangível e os aspectos subjetivos
da avaliação da empresa”.
Uma empresa de segurança deverá se preocupar com sua equipe, a forma
de trabalhar, com o treinamento e adequação, além de ter como objetivo, segundo
Bruni e Famá (2004, p.112):
Prestar o serviço no prazo certo, com qualidade, de acordo com as expectativas, de acordo com as especificações, com custo econômico. Somente uma empresa organizada, preparada e direcionada para tais objetivos conseguirá ser bem-sucedida.
2.4.6 Relação Entre Custo, Volume e Lucro
A análise da relação entre custos, volumes e lucros estuda o inter-
relacionamento destas três variáveis, procurando estabelecer os efeitos da alteração
de um ou mais desses fatores sobre os outros e suas relações mútuas. A análise da
relação custo, volume e lucro é usada principalmente, para o planejamento e
projeções de lucros em curto prazo, facilitando a escolha do melhor curso da ação,
quando o gestor possui diversas alternativas operacionais decorrentes das
combinações possíveis e disponíveis destes três elementos.
Jimbalvo (p. 82) ressalta que:
Uma vez que os custos fixos e variáveis tenham sido estimulados, a análise de custo-volume-lucro (CVL) pode ser realizada. Uma análise de CVL é qualquer análise que explore as relações entre custo, volume ou níveis de atividades e lucro. A equação de lucro determina que o lucro é igual a receita menos os custos variáveis e menos os custos fixos totais. Lucro = PV(X) - CV(X) – CFT
31
Esta análise também pode ser utilizada em outras áreas de decisão, tais
como: escolha entre produtos a serem fabricados ou vendidos; fixação do preço de
venda; seleção de canais de distribuição do produto; escolha entre fabricação ou
compra; combinação de métodos alternativos de produção e determinação do
investimento.
2.4.7 Ponto de Equilíbrio
Ponto de equilíbrio é o nível de vendas necessárias para cobrir todos os
custos operacionais, ou seja, é a quantidade que a empresa precisa vender para
cobrir seus custos operacionais.
Para Dubois, Kulpa e Souza (2006, p.176): “Ponto de equilíbrio é um método
que permite determinar qual a quantidade de que a empresa deverá vender para
começar a obter lucro”.
O ponto de equilíbrio pode ser calculado em quantidade ou em valor
monetário.
Em quantidade, o cálculo do ponto de equilíbrio aponta o que deverá ser
vendido para obter lucro, enquanto que em valor o ponto de equilíbrio focaliza qual
será o montante da receita que a empresa deve buscar para que o lucro comece a
ocorrer.
Segundo Jimbalvo (p.82)
O ponto de equilíbrio é o número de unidades que precisam ser vendidas para uma empresa atingir o equilíbrio – não ter lucro nem prejuízo. No ponto em que a receita de vendas se iguala ao custo total (custo fixos e variáveis), a empresa atinge o equilíbrio. Ponto de equilíbrio é o ponto em que o lucro é zero.
32
O modelo de ponto de equilíbrio tem por objetivo determinar o nível de
produção em termos de quantidade e/ou de valor que se traduz pelo equilíbrio entre
a totalidade dos custos e das receitas. Para um nível abaixo desse ponto, a empresa
estará na zona de prejuízo e acima dele, na zona de lucratividade.
2.4.8 Margem de Segurança
A Margem de Segurança mede a distância entre o valor das vendas
correspondentes ao ponto de equilíbrio com o valor planejado de vendas.
Para Crepaldi (2002, p. 305)
Quanto mais o valor das vendas efetivas ou planejadas for superior ao das vendas no ponto de equilíbrio, maior será a margem de segurança, ou seja, mais segura do risco operacional estará a empresa. Mede a resistência da empresa à redução do volume de operações.
A margem de segurança é um indicador de risco que aponta a quantidade
que as vendas pode cair antes de se ter prejuízo.
Margem de segurança = Vendas orçamentárias – Equilíbrio das vendas Vendas orçamentárias 2.4.9 Margem de Contribuição
Margem de contribuição é o valor percentual, sobre o preço de venda, com
que cada produto ou serviço contribui para saldar o custo fixo da empresa, ou seja, é
a diferença entre o preço de venda e a soma dos custos e despesas variáveis, que
Conforme Martins (2003, p.185),
33
A margem de contribuição, conceituada como diferença entre Receita e soma de Custo e Despesa Variáveis, tem a faculdade de tornar bem mais facilmente visível a potencialidade de cada produto, mostrando como cada um contribui para, primeiramente, amortizar os gastos fixos, e, depois, formar o lucro propriamente dito.
A margem de contribuição é útil na tomada de decisões, pode mostrar se um
determinado produto está sofrendo prejuízo.
È o principal indicador de desempenho dentro da óptica do sistema de
custeio direto.
2.4.10 Custo da Mão-de-Obra Direta
O custo da mão-de-obra direta é o custo diretamente associada aos itens
produzidos, corresponde aos esforços produtivos das equipes relacionadas à
produção dos bens comercializados ou dos serviços prestados. Refere-se apenas ao
pessoal que trabalha diretamente sobre o produto em elaboração, desde que seja
possível a mensuração do tempo despendido e a identificação de quem executou o
trabalho.
Segundo Bernardi (1998, p.63):
Mão-de-obra direta é aquela que age e opera diretamente na produção, ou seja, exerce a transformação, sendo passível de alocação ao produto, de forma direta, objetiva, por mediações e controles específicos.
Para uma empresa prestadora de serviços, o valor da mão-de-obra é um
insumo relevante de composição do preço de venda do serviço.
34
2.4.11 Implementação de um sistema de custos
É de grande importância à implementação de um sistema de custos para a
organização, coleta e registro dos recursos aplicados no processo produtivo, para
conseguir assim um controle de informações úteis à tomada de decisões.
Partindo-se para algumas necessidades que se tornam latentes dentro de
um perfil mercadológico bem competitivo, podemos identificar razões de sobra para
se implementar um sistema de custeio de uma empresa.
O sistema de custeio de uma empresa propõe uma infinidade de
informações que ajudar-lhe-á um melhor entendimento de sua realidade.
Existem dois sistemas de custeio: o real e o padrão, os métodos de custeio
podem ser o custeio direto ou variável e o custeio por absorção ou integral.
2.4.11.1 Custeio direto ou variável
É um termo aplicado a um sistema de contabilidade de custo que aloca
somente os custos variáveis de produção ao produto. Um dos maiores problemas de
um sistema de custeio direto consiste na separação dos custos variáveis dos custos
fixos. A decisão sobre qual método deverá usar para separá-los somente pode ser
tomada dentro do contexto de uma dada situação.
Vantagens do custeio direto:
• Elimina as flutuações dos lucros causadas pelas diferenças entre os volumes
de venda e de produção.
• Aproximam dos custos diferenciais os custos de produção.
• Menos alocações são necessárias.
35
• A combinação é refletida nos livros de contabilidade.
• Fornece um melhor controle sobre os custos fixos.
Desvantagens:
• Os relatórios financeiros internos diferem dos relatórios publicados.
• Os lucros mensais tendem a flutuar mais frequentemente.
• O custeio direto requer uma mudança no sistema atual.
Esse sistema oferece à possibilidade de se calcular a margem de
contribuição por produto, ou seja, a diferença entre a receita e custo variável de
cada um, excluindo arbitrariedades de rateios de custos fixos.
Os resultados do Custeio Variável não são aceitos para efeito de tributação,
que segundo Crepaldi (2002, p.172):
Os mesmos podem ser ajustados ao final do período, de forma a atender às exigências fiscais, além do que a médio e longo prazo os resultados dos apurados pelo custeio variável tendem a se igualar àqueles obtidos pelo método de custeio por absorção.
2.4.11.2 Custeio por absorção ou integral
Pelo sistema de custeio por absorção todos os gastos são incluídos nos
custos dos produtos para valorização dos estoques. Excluem-se apenas os gastos
não utilizados na fabricação e são considerados como despesa do período.
Os gastos indiretos de fabricação primeiramente são alocados aos produtos
com base em volumes, de horas de mão de obra direta, utilização de máquina ou
quantidades produzidas. A depreciação dos equipamentos e outros imobilizados
amortizáveis utilizados na produção deve ser distribuída aos produtos elaborados;
36
portanto, vai para o ativo na forma de produtos, e só vira despesa quando da venda
dos bens. Este método é o único aceito pela legislação.
Vantagens do Custeio por absorção
• Fixação de preços de venda mais reais, pois engloba todos os custos da
empresa nos custos unitários dos produtos.
• Baseia-se nos Princípios fundamentais de Contabilidade.
• Demonstra índices de liquidez mais reais.
• No Brasil, aceito pelo Fisco.
Desvantagens do Custeio por Absorção
• Os custos dos produtos não poderão ser comparados em bases unitárias
quando houver alterações no volume de produção.
• A forma de atribuição de custos indiretos é feita por meio de rateios, o que
complica e aumenta o trabalhão administrativo, além de conferir um grau de
subjetividade a essa atribuição.
• Não oferece informações suficientes para a tomada de decisões, já que
muitas das decisões se baseiam em análises separadas dos custos fixos e
variáveis: não permite análise do tipo relação custo/volume/lucro.
• Dificulta o controle orçamentário e a determinação de padrões.
2.4.12 Custo Padrão
Os valores do custo padrão são custos que representam em contra partida
aos custos históricos, ou seja, o que os custos foram. Os defensores dos sistemas
de custos padrão acreditam que estes são verdadeiros, enquanto os custos
37
históricos ou reais representam os custos verdadeiros mais as perdas por
ineficiência, falhas e controles inadequados.
O objetivo do custo padrão é de fixar uma base de comparação entre o que
ocorreu de custo e o que deveria ter ocorrido, segundo Martins (2003, p. 316) “O
custo padrão não é outra forma, método ou critério de contabilização de custos
(como absorção e variável), mas sim uma técnica auxiliar.”
38
2.5 CONTABILIDADE GERENCIAL
Observamos que durante anos a contabilidade foi vista apenas como um
sistema de informações tributárias; na atualidade ela passa a ser vista também como
um instrumento gerencial que se utiliza de um sistema de informações para registrar
as operações da organização, para elaborar e interpretar relatórios que mensurem
os resultados e forneçam informações necessárias para tomadas de decisões e,
para o processo de gestão: planejamento, execução e controle.
Sem o conhecimento do mercado, da concorrência, da formação de preços,
do controle dos gastos, do controle dos estoques, do fluxo de caixa, do ponto de
equilíbrio, de um planejamento tributário, da legislação pertinente ao seu negócio, os
empresários tomam decisões incompatíveis com os objetivos da empresa levando-a
a morte precocemente.
A contabilidade gerencial é uma ferramenta essencial na tomada de decisão
da alta administração, pois fornece informações sobre as variáveis internas da
empresa, essas informações aliadas com a política de planejamento e com a análise
do ambiente em que a organização está inserida – variáveis externas, propicia ao
gestor decisões seguras sobre a construção dos preços.
Conforme Ching (2006, p.11):
Uma contabilidade Gerencial bem planejada pode suportar o bom desempenho de uma empresa. Isso, no entanto, não garante por si só um bom desempenho, mas seguramente um sistema contábil gerencial deficiente pode prejudicar os esforços dos seus executivos no sentido de torná-la eficiente e competitiva.
39
Padoveze (2008, p.38) falando a este respeito, diz que:
A Contabilidade Gerencial existe ou existirá se houver uma ação que faça com que ela exista. Uma entidade tem Contabilidade Gerencial se houver dentro dela pessoas que consigam traduzir os conceitos contábeis em atuação prática. Contabilidade Gerencial significa gerenciamento da informação contábil. Ora, gerenciamento é uma ação, não um existir. Contabilidade Gerencial significa o uso da contabilidade como instrumento da administração.
A Contabilidade Gerencial é tomada de outras disciplinas das áreas de
ciências contábeis ou administração financeira, captando informações contábeis que
é de suma importância para administração.
Destas informações contábeis é que são extraídos elementos úteis para que
a administração construa um sistema de informação que irá auxiliar em sua tomada
de decisão.
Assim Padoveze (2008, p.45) enfatiza que:
Para que a informação contábil seja usada no processo de administração, é necessário que esta informação contábil seja desejável e útil para as pessoas responsáveis pela administração da entidade. Para os administradores que buscam a excelência empresarial, uma informação, mesmo que útil, só é desejável se conseguida a um custo adequado e interessante para a entidade. A informação não pode custar mais do que ela pode valer para a administração da entidade.
A implementação de um sistema de custeio para a organização, coleta e
registro dos recursos aplicados no processo produtivo, é de grande importância para
conseguir assim um controle de informações úteis a tomada de decisões.
O sistema de custeio de uma empresa propõe uma infinidade de
informações que ajudar-lhe-á um melhor entendimento de sua realidade.
A seleção de um método de estabelecimento para formação do preço de
venda vai depender dos objetivos da organização um determinado momento. O
40
sucesso ou fracasso de um empreendimento está intimamente relacionado com o
preço de venda de seus produtos ou serviços.
Assim, todas as empresas devem, através de sua administração, utilizar-se
de métodos para seu gerenciamento, principalmente os métodos de formação de
preço.
2.5.1 Conceito de Mark-up
O método de formação de preço de venda que será alvo de discussão desse
trabalho é o mark-up, tendo como base os custos. O mark-up é uma ferramenta o
qual se utiliza da quantificação dos custos incorridos como principal variável para a
formação do preço de venda.
Dubois, Kulpa e Souza observam que (2006, p.224): “O mark-up é um dos
métodos mais simples para a determinação dos preços dos produtos fabricados
pelas empresas”.
Bernardi (1998, p.250) complementa tal definição: “o preço deve ser formado
de maneira a cobrir todos os custos, as despesas fixas, as despesas variáveis da
venda e os impostos, de forma que o residual, combinado com o giro de capital
empregado propicie o retorno esperado.”
O mark-up consiste em adicionar certa margem de lucro aos custos do
produto fabricado ou aos serviços prestados. Essa margem de lucro é representada
por um percentual que, ao ser adicionado aos custos totais do produto, deverá
propiciar um preço de venda com a finalidade de cobrir as contas de: impostos sobre
vendas, custos e despesas variáveis, custos e despesas fixas, além de permitir que
a mesma obtenha um valor satisfatório de lucro.
41
O mark-up é um indicador de qual seria o valor ideal a ser praticado pela
empresa. Mas, deve-se ficar atento, ao preço praticado no mercado, pois, o
consumidor pode pagar mais ou menos pelo produto ou serviço dependendo,
principalmente, do preço dos concorrentes e da forma de pagamento oferecida.
Assim, Perez Jr., Oliveira e Costa (1999, p. 267) observa que:
O preço obtido a partir do custo é uma referência valiosa para comparar com preço de mercado e determinar a conveniência ou não de vender o produto pelo preço que o mercado esteja disposto a pagar. Quando obtém-se um preço a partir do custo apurado corretamente, fica mais fácil comparar seus preços com o mercado, contribuindo para a análise e decisão da possibilidade de ajustar ou não o seu preço às exigências do tomador do serviço.
O que os empresários não podem esquecer é que seu objetivo ao utilizar o
mark-up é cobrir, com o preço a ser cobrado dos consumidores, todas as despesas
de tal forma que atinja suas metas de rentabilidade e satisfaça seus proprietários.
2.5.2 Estrutura do Mark-up
A estrutura do mark-up é composto basicamente de quatro componentes:
a) Impostos incidentes na venda:
Todos os impostos tais como ICMS, ISS, PIS, COFINS devem ser levados em
consideração para a estruturação do mark-up.
b) Despesas variáveis da venda:
As despesas variáveis das vendas apresentam a característica de
serem usualmente fixas quando analisadas por unidade, em valores ou com
percentuais de vendas.
42
Desta forma, ao formular o preço de venda, pode-se estabelecer o
percentual das mesmas sobre as vendas para estruturação do mark-up.
Geralmente são consideradas as seguintes despesas: comissões sobre
vendas, frete de entrega, embalagem (notadamente no comércio), telefone
(se houver vendas por telemarketing), aluguel e outras relacionadas segundo
as particularidades e prática do ramo que variam conforme o volume de
vendas, serviços de terceiros, serviços postais, publicidade e propaganda,
etc.
c) Despesas fixas:
São os gastos que existirão independente de haver vendas ou não. O
aluguel da sede da empresa, os salários e encargos trabalhistas, despesas
com água, energia, telefone, material de escritório ou de limpeza, honorários
do contador, retirada pró-labore, entre outras.
Para que faça o cálculo do nível ideal de despesas fixas, as seguintes
informações são necessárias conforme cita Bernardi (1998, p.258):
• Os produtos, mercadorias ou serviços com que se pretenda trabalhar;
• O preço possível e praticável no mercado;
• O volume possível a se atingir com o preço;
• Estimativa de vendas (dado o preço e o volume possíveis/desejáveis);
• Objetivos mercadológicos;
• Objetivos econômicos;
• Nível de investimentos (permanentes e de giro);
• Custos e despesas variáveis das vendas e margem de contribuição;
• Estruturas de despesas fixas para satisfazer o objetivo econômico;
• Percentual sobre vendas ideal (despesas fixas sobre vendas).
43
d) Lucro desejado:
A margem de lucro desejada é bastante variável de empresa para
empresa e depende de inúmeros fatores, aos quais, Padoveze (2008, p.423),
enumera alguns:
• Setor de atuação da empresa;
• Rentabilidade e giro dos ativos;
• Rentabilidade e giro de capital próprio;
• Necessidade de reposição de ativos;
• Tipo de produto ou serviço;
• Competitividade do setor;
• Momento econômico do país ou mercado base;
• Escalas de produção;
• Grau de alavancagem operacional;
• Elasticidade da demanda;
• Taxa interna de retorno dos investimentos;
• Período em que os investimentos retornarão (payback);
• Pedidos ou encomendas especiais, etc.
O lucro alimenta a empresa, proporcionando que esta tenha cada vez
mais recursos financeiros para suportar os desafios do dia-a-dia. Quanto
maior for o lucro gerado pela empresa, maior será o seu poder de
competitividade no mercado.
44
2.5.3 O cálculo do Mark-up
O mark-up pode ser calculado de duas formas:
a) Multiplicador – mais usual, representa por quanto devem ser multiplicados os
custos variáveis para se obter o preço de venda a praticar.
b) Divisor – menos usual, representa percentualmente o custo variável em
relação ao preço de venda.
Ambos, mark-up multiplicador ou mark-up divisor chega-se ao mesmo resultado.
2.5.4 Fórmulas do mark-up
Divisor = [100% - (% impostos + % desp.variável + % desp.fixa + % lucro ] 100
Multiplicador = 1 Mark-up Divisor
Exemplificando:
Supondo que a empresa tenha as seguintes informações:
• Custo unitário: R$ 200,00
• Tributos: 20%
• Lucro desejado sobre a receita: 20%
• Despesas administrativas de vendas: 30%
Cálculo:
a) Utilizando o Mark-up Divisor:
Mark-up divisor = [ 100% - ( 20% + 30% + 20% ) ] : 100
Mark-up divisor = [ 100% - ( 70% ) ] : 100
Mark-up divisor = [ 30% ] : 100
45
Mark-up divisor = 0,30
Calculando o preço de venda (PV) com o uso do mark-up:
PV = custo unitário : mark-up divisor
PV = R$ 200,00 : 0,30
PV = R$ 666,67
b) Utilizando o Mark-up Multiplicador:
Mark-up multiplicador = 1 : mark-up divisor, utilizando ainda o exemplo acima,
Mark-up multiplicador = 1 : 0,30
Mark-up multiplicador = 3,3333
Calculando o preço de venda (PV) com o uso do mark-up:
PV = custo unitário x mark-up multiplicador
PV = R$ 200,00 x 3,3333
PV = R$ 666,67
Comprovando:
Descrição R$ % PVB – Preço de venda bruto 666,67 100 TV – Tributos sobre vendas 133,33 20 DAV – Despesas administrativas sobre vendas 200,00 30 PVL – Preço de venda líquido 333,34 50 Custos dos produtos 200,00 30 L – Lucro pretendido 133,34 20
46
2.6 PRECIFICAÇÃO E SUAS ETAPAS
A correta formação de preços de venda é questão fundamental para a
sobrevivência e o crescimento auto-sustentado das empresas, independentemente
de seus portes e de sua área de atuação. Somente através de uma política eficiente
de preço, as empresas poderão atingir seus objetivos de lucro, crescimento a longo
prazo, desenvolvimento de seus funcionários, atendimento qualificado a seus
clientes, mantendo assim a competitividade no mercado que está cada vez mais
acirrado e exigente.
O processo de formação do preço transformou-se numa função estratégica
dentro de qualquer empresa, independente de seu porte e segmento de atuação. Ao
estabelecer o preço de seus serviços as empresas devem ter em mente os objetivos
que esperam atender com o preço. Conforme Ching (2006, p.122):
São seis as etapas a serem seguidas para uma adequada fixação de preço: definir os objetivos de preço, determinantes da demanda, determinante dos custos, análise da concorrência, seleção de um método de precificação e seleção do preço final.
1ª Etapa – Definir os objetivos de preços
Estabelecer objetivos de precificação que sejam realistas mensuráveis e
realizáveis é uma parte importante da estratégia de preços. Existem vários objetivos
de precificação que as empresas podem perseguir, a saber:
• Orientação para o lucro: definido para maximizar a diferença de preço
em relação aos preços dos concorrentes, o valor percebido do
produto, a estrutura de custos da empresa e a eficiência na produção;
Objetivos orientados ao lucro baseiam-se um retorno-alvo, e não na
simples maximização do lucro;
47
• Orientação para o volume: fixa preços para maximizar o volume de
moeda ou de unidade de vendas. Esse objetivo sacrifica a margem de
lucro em favor da alta rotatividade do produto;
• Demanda de mercado: fixa preços de acordo com as expectativas do
consumidor e situações específicas de compra. Esse objetivo é
conhecido como cobrar o que o mercado irá suportar;
• Participação no mercado: definido para aumentar ou manter a
participação no mercado independente de flutuações nas vendas do
setor. Objetivos de participação no mercado geralmente são aplicados
no estágio de maturidade do ciclo de vida do produto;
• Fluxo de caixa: definido para maximizar a recuperação de caixa o
mais rápido possível. Esse objetivo é útil quando o caixa da empresa
enfrenta uma situação de emergência ou quando se espera que o
ciclo de vida do produto seja bem curto;
• Alinhamento competitivo: definido para igualar ou vencer os preços do
concorrente. A meta é manter a opinião do bom valor em relação à
concorrência;
• Prestígio: estabelece preços altos compatíveis com um produto de
prestígio ou de status elevado. Os preços são fixados sem levar em
conta a estrutura de custos da empresa ou da concorrência.
2ª Etapa – Determinantes da demanda
São vários os fatores que determina a demanda de um produto ou serviço,
sendo:
48
• O valor percebido pelo cliente em função dos atributos do produto e
da empresa. Quanto maior o valor econômico percebido pelo cliente
em relação aos produtos concorrentes, mais reflexo positivo isso trará
para a demanda;
• O valor do produto pode variar de acordo com a segmentação do
mercado. Produto, mercadoria e serviço específicos são vendidos por
preços diferenciados, tendo como base o cliente, a época, o local e o
momento;
• Compreender a elasticidade de preço de demanda. A demanda
elástica para um produto significa que um aumento de preço (ou
queda) de um certo porcentual diminui (aumenta) a quantidade
demandada em mais do que a porcentagem. O oposto serve para a
demanda inelástica, a qual ocorre quando a mudança de preço de um
certo porcentual está associada com uma mudança de quantidade
menor do que a porcentagem. Para aplicar os conceitos de
elasticidade, devemos analisar as características dos produtos e
serviços que são mais ou menos elásticos;
• O preço a ser fixado conduzirá a diferentes níveis esperados de
demanda e isto produzirá impacto nos objetivos de preço estabelecido
pela empresa.
3ª etapa – Determinantes dos custos
À medida que os produtos se movem ao longo de seu ciclo de vida, eles
acumulam custos. O custeio do ciclo de vida implica o processo de gerenciar todos
os custos mediantes as várias fases do ciclo de vida: desenho, desenvolvimento,
49
manufatura, marketing, distribuição, manutenção, serviço pós-venda e descarte. É
em suma, entender os custos do produto desde sua concepção até sua morte. O
ciclo de vida se resume em três fases: fase da pesquisa, fase de desenvolvimento e
fase de engenharia.
Em geral, dedicam-se 80 a 85% dos custos de vida do produto a decisões
tomadas nessa última fase, enquanto apenas 10 a 15% dos custos são incorridos.
Na fase da manufatura os custos são incorridos na transformação do produto.
Não há muito espaço para o pessoal da engenharia influenciar os custos do produto
e seu desenho, porque foram determinados na fase anterior. São compromissados,
em média, 10% dos custos nessa fase, enquanto 25% dos custos são incorridos.
Tradicionalmente, é nessa fase que as empresas gastam energia para apurar os
custos dos produtos.
Na fase do serviço pós-venda e descarte inicia-se quando a primeira unidade
do produto chega às mãos do consumidor. Seguem-se o crescimento das vendas, a
maturidade, o declínio das vendas, terminando na morte e/ou descarte, conforme o
tipo de produto. Nessa fase, geralmente, menos de 10% dos custos são
compromissados, enquanto 50% são incorridos.
4ª etapa – Análise da concorrência
A estratégia é perseguir constantemente novas formas de vantagens
competitivas e, ao mesmo tempo, destruir as vantagens dos rivais. A empresa deve
fazer uma estimativa da estrutura de custos dos concorrentes e simular como eles
responderiam às reduções de preço da empresa.
50
5ª etapa – Seleção de um método de precificação
Qualquer que seja o método de fixação de preço, este deve contemplar 3
elementos:
• Cobrir os custos da empresa;
• Ser competitivo em relação à concorrência;
• Atender às expectativas e à demanda do cliente.
São exemplos de métodos de precificação: com base no valor econômico,
com base no preço da concorrência, preço target ou com base numa taxa de
retorno, uso do mark-up ou com base no custo.
6ª etapa – Seleção do preço final
O preço final deve ser visto e tratado pela empresa como opção estratégica, e
não como mera obrigação. O preço deve estar alinhado com os demais
componentes do composto mercadológico, para juntos atingirem o cliente. As
perguntas críticas que devem ser respondidas nessa etapa final são as seguintes:
Quanto vale o meu produto ou serviço para o cliente? Como posso comunicar
melhor o valor que justifique o preço? Essas perguntas são mais adequadas do que:
Que preço o cliente está disposto a pagar?
Outros fatores importantes com relação à precificação são as expectativas do
consumidor no que tange a oferta e a demanda. Os consumidores sempre mantêm
expectativas quanto a preço quando compram produtos ou serviços. Em algumas
situações, as expectativas do consumidor em relação ao preço podem ser a força
motriz na estratégia de precificação.
51
Conforme Crepaldi (2007, p.313) “o produtor deve aprender a calcular os
custos reais de sua atividade, fazer a gestão estratégica dos custos e trabalhar
identificando oportunidades de mercado e ganho”.
Portanto, métodos de formação de preços baseados nos custos e despesas
tem que ser cuidadosamente reavaliados e repensados, pois o mercado é cada vez
mais exigente e busca o custo mais econômico, quer dizer, qualidade, serviços,
atendimento, soluções, tudo a um preço justo e competitivo.
52
2.7 PLANILHA DE CUSTO E FORMAÇÃO DE PREÇOS
No ramo de serviços, calcular e definir o custo implica em conhecermos os
insumos que compõe o serviço. Não existe um modelo padrão estabelecido uma vez
que cada prestação de serviço tem sua particularidade.
Segue abaixo modelo de estrutura de composição de custos para 01 posto de
vigilância:
1- MONTANTE A - MÃO DE OBRA % VALOR 1.1 – Salário Normativo 1.1.1 – Hora Extra 1.1.2 – Adicional Noturno 1.1.3 – Adicionais (Periculosidade / Insalubridade) 1.1.4 – Outros 1.2 – Encargos Sociais
GRUPO A 1.2.1 – INSS 1.2.2 – SESI ou SESC 1.2.3 – SENAI OU SENAC 1.2.4 – INCRA 1.2.5 – Salário Educação 1.2.6 – FGTS 1.2.7 – Seguro Acidente do Trabalho / SAT / INSS 1.2.8 – SEBRAE
GRUPO B 1.2.9 – Férias 1.2.10 – Auxílio Doença 1.2.11 – Licença Maternidade / Paternidade 1.2.12 – Faltas Legais 1.2.13 – Acidente do Trabalho 1.2.14 – Aviso Prévio 1.2.15 – 13º Salário
GRUPO C 1.2.16 – Aviso Prévio Indenizado 1.2.17 – Indenização Adicional 1.2.18 – Indenização (Rescisão sem Justa Causa)
GRUPO D 1.2.19 – Incidência Encargos do Grupo A sobre os itens do Grupo B
2 – MONTANTE B - INSUMOS 2.1 – Uniforme 2.2 - Material de Limpeza / Equipamento 2.3 – Vale-alimentação 2.4 – Vale-transporte 2.5 – Manutenção Depreciação dos Equipamentos 2.6 –Treinamento e/ou Reciclagem de Pessoal 2.7 – Seguro de vida em grupo 2.8 – Outros
53
3 – MONTANTE C - DEMAIS COMPONENTES 3.1 – Despesas Administrativas / Operacionais 3.2 – Lucro 4 – MONTANTE D - TRIBUTOS 4.1 – IRPJ 4.2 – CSLL 4.3 – COFINS 4.4 – PIS 4.5 - ISSQN
1. MONTANTE A – MÃO-DE-OBRA
Constitui defesa relacionada ao custo com os empregados utilizados diretamente
na execução dos serviços e de acordo com unidade de medida adotada
(produtividade/posto de serviço). A despesa com mão-de-obra é composta pela
remuneração + encargos sociais.
1.1 Salário Normativo:
É o salário estabelecido para determinadas categorias profissionais, pertinentes à
execução do contrato, por acordo, convenção ou dissídio coletivo de trabalho.
Legislação: IN/MARE nº 18 de 22/12/1997; art.7º, inciso XXVI da CF;art.611 da
CLT.
1.1.1 Hora Extra:
É a hora trabalhada que ultrapassa a duração normal do trabalho (a
hora-extra será remunerada com pelo menos 50% da hora normal e não
poderá exceder a 2 horas).
Legislação: art.7º, inciso XVI da CF; art.59 da CLT.
1.1.2 Adicional Noturno
É o trabalho realizado no intervalo entre às 22h de um dia e 5h do dia
seguinte, sendo devido um adicional de 20% sobre o valor da hora diurna (a
hora do trabalho noturno será computada de 52 minutos e 30 segundos).
Demonstração de cálculo do adicional noturno:
54
Salário mensal: R$ 1.000,00
Salário–hora para jornada de 44h semanais: (R$ 1.000,00 : 220) = R$ 4,55
Adicional noturno: (R$ 4,55 x 20%) = R$ 0,91
Legislação: art.73 da CLT.
1.1.3 Adicionais (Periculosidade / Insalubridade)
Periculosidade – contato permanente com inflamáveis ou explosivos em
condição de risco acentuado (30% sobre o salário normativo);
Insalubridade – exposição a agentes nocivos à saúde acima dos limites da
tolerância fixados (10%, 20% ou 40% sobre o salário mínimo, de acordo com
a classificação).
Legislação: art.163 e 189 da CLT; art.6º, inciso XXIII da CF.
1.1.4 Outros
Adicional remunerado nos feriados; Adicional de risco de vida; Adicional de
intrajornada; Hora reduzida e outros (conforme acordo coletivo ou
convenção).
Legislação: Acordo, Convenção ou Dissídio local (conforme o caso).
1.2 – Encargos sociais
Os encargos sociais, determinado em razão da mão-de-obra, compõem as
obrigações sociais da empresa, definidas em leis. Exemplo, todas as empresas
devem pagar uma gratificação anual conhecida como décimo-terceiro salário.
Este custo que as empresas devem contabilizar mensalmente é uma das
parcelas dos encargos sociais.
Legislação: Art.22 da lei nº 8.212/1991.
Os encargos sociais são divididos em grupos A, B, C e D , a seguir :
55
Grupo A (Contribuições compulsórias – percentuais fixos)
1.2.1 INSS
É a contribuição a cargo do empregador, destinada à Seguridade Social, no
percentual de 20%.
Legislação: Art.22 da Lei nº 8.212/1991.
1.2.2 SESI ou SESC ou SEST
Destina-se a manter instituições SESI ou SESC e o percentual é de 1,5%.
Legislação: Lei nº 9.403, de 25/06/1946; art.30 da Lei 8.036, de 11/05/1990.
1.2.3 SENAI ou SENAC
Destina-se a manter as instituições SENAI ou SENAC e o percentual é de
1,0%.
Legislação: Decreto-Lei nº 4.048, de 22/01/1942; Decreto-Lei nº 8.621, de
10/01/1946; Decreto 2.318/1986.
1.2.4 INCRA
Contribuição compulsória para aplicação em programas e projetos sociais na
área rural, implementados pelo INCRA. O percentual adicional para as
empresas urbanas prestadoras de serviços é de 0,2%.
Legislação: Lei nº 2.613, de 23/09/1955; Decreto 1.146/1970.
56
1.2.5 Salário Educação
Contribuição para o financiamento do ensino fundamental público (isento para
a empresa optante pelo SIMPLES) e o percentual é de 2,5%.
Legislação: CF; Lei nº 9.424, de 24/12/1996; Lei 9.766 de 18/12/1998;
Decreto nº 3.142, de 16/08/1999; art.3º, §4º da Lei 9.317, de 5/12/1996.
1.2.6 FGTS
Contribuição social para o fundo de garantia por tempo de serviço estipulado
em 8,0%.
Legislação: Lei nº 8.036, de 11/05/1990; Lei Complementar nº 110, de
29/06/2001.
1.2.7 Seguro Acidente do Trabalho / SAT / INSS
Destina-se ao financiamento da aposentadoria especial. Para as empresas de
limpeza e vigilância os percentuais normalmente são 2% e 3%
respectivamente.
Legislação: art.22, inciso II da Lei nº 8.212/1991.
1.2.8 SEBRAE
Destina-se a aplicação em programas de apoio e desenvolvimento das
pequenas e microempresas. Percentuais 0,6% de acordo com o
enquadramento da empresa.
Legislação: Lei nº 8.029, de 12/04/1990 (alterada pela Lei 8.154/1990).
57
Grupo B (Direitos Trabalhistas – Índices Estatísticos)
1.2.9 Férias
Provisão para fazer face às despesas com férias anuais do empregado,
inclusive do adicional de um terço. O percentual normalmente utilizado é de
11,11% que corresponde ao valor de um salário (100%) acrescido do
adicional de um terço (33,33%) dividido por 12.
Legislação: art.7º, inciso XVIII da CF; art.129 a 153 da CLT.
1.2.10 Auxílio Doença
Provisão para fazer face às eventuais despesas decorrentes de afastamento
do empregado por motivo de doença. Cabe a empresa o pagamento do
salário do empregado afastado por motivo de doença nos primeiros quinze
dias. Após isto, o auxílio doença passa a ser pago pelo INSS. Mercado
(0,01% a 6%).
Legislação: art.30, inciso III do Decreto nº 3.048, de 06/05/1999.
1.2.11 Licença Paternidade / Maternidade
Provisão para fazer face às eventuais despesas com o afastamento do
empregado por motivo de licença paternidade (5 dias) e maternidade (120
dias). No caso de licença maternidade é pago pelo INSS, o custo da empresa
restringe ao pagamento das contribuições previdenciárias e FGTS. Mercado
(0,01% a 2,86%).
Legislação: art.7º, incisos XVIII e XIX da CF; art.10º §1º da ADCT (Ato das
Disposições Constitucionais Transitórias); Lei nº 10.421/2002.
58
1.2.12 Faltas Legais
Provisão para cobertura das despesas eventuais com faltas legais
(justificadas ou abonadas por Lei). Ex.: casamento, alistamento eleitoral,
doação de sangue e outros. Mercado (0,01% a 1,28%).
Legislação: art.7º, inciso VII da CF; art.473 e 822 da CLT.
1.2.13 Acidente de Trabalho
Provisão para despesas eventuais com acidentes de trabalho sofrido pelo
empregado. Cabe a empresa o pagamento do salário do empregado por
motivo de acidente de trabalho nos primeiros quinze dias. Após isto, o
benefício passa a ser pago pelo INSS. Mercado (0,01% a 1,35%).
Legislação: art.473 da CLT; Lei 6.367, de 19/10/1976; art.19 da Lei
8.213/1991.
1.2.14 Aviso Prévio
Provisão para fazer face às despesas com aviso prévio trabalhado, nas
rescisões sem justa causa, decorrente da redução da jornada de trabalho
neste período (duas horas por dia ou 7 dias). Mercado (0,01% a 0,35%).
Legislação: art.7º, inciso XXI da CF; art.477 e 487 a 491 da CLT.
1.2.15 13º Salário
Provisão para as despesas com o pagamento do 13º salário (gratificação
natalina). O percentual normalmente utilizado é de 8,33% que correspondente
ao valor de um salário (100%) dividido por 12.
59
Legislação: art.7º, inciso VIII da CF; Lei nº 4.090/1962; Lei nº 4.749/1965;
Decreto nº 57.155/1965.
Grupo “C” (Despesas Rescisórias)
1.2.16 Aviso-Prévio Indenizado
Provisão para fazer face às despesas com aviso-prévio indenizado, nas
rescisões sem justa causa, nas situações em que a empresa não permite que
o empregado cumpra o aviso-prévio trabalhado. Mercado (0,01% a 3,41%).
Legislação: Art.7º, inciso XXI da CF; art.447 e 487 a 491 da CLT.
1.2.17 Indenização Adicional
Provisão para as despesas eventuais com demissões sem justa causa, que
ocorrem no período de trinta dias que antecede a data de sua correção
salarial (neste caso, o empregado terá direito à indenização adicional
equivalente a um salário mensal). Mercado (0,01% a 0,54%).
Legislação: Art.9º da Lei 7.238, de 29/10/1984.
1.2.18 Indenização (Rescisão sem justa causa)
Provisão para as despesas com multa rescisória, nas rescisões sem justa
causa (depósito de 40% do saldo do FGTS na conta vinculada do
empregado). Mercado (2% a 4,25%).
Legislação: Art.18, §1º e §2º da Lei nº 8.036, de 11/5/1990.
60
Grupo “D” (Incidência do Grupo “A” sobre o grupo “B”)
1.2.19 Incidência dos encargos do Grupo “A” sobre o grupo “B”
2. MONTANTE B - INSUMOS
Valores mensais, considerando a unidade de medida adotada –
produtividade/posto. Apurados a partir da experiência do órgão, pesquisas junto
aos demais órgãos e entidades, estudos e publicações especializadas,
empresas, prestadores de serviços e pesquisa junto ao mercado.
Legislação: Item 2.4.3 da IN/MARE 18, de 22/12/1997.
2.1 Uniforme
Custo com o uniforme do empregado utilizado diretamente na execução dos
serviços. Normalmente, o valor mensal constante na planilha corresponde ao
custo do uniforme (calça/saia, camisa/blusa, cinto, meia, sapato, etc) dividido por
12 meses, que é o tempo médio provável dos vestuários em boas condições de
uso. Valores de mercado.
Legislação: Da IN/MARE 18, de 22/12/1997; Acordo, Convenção, Dissídio
Coletivo de Trabalho da região (quando prever).
2.2 Material de Limpeza / Equipamentos
São todos os materiais, ferramentas e equipamentos utilizados diretamente na
execução dos serviços. No caso dos serviços de limpeza, os materiais e
equipamentos são: desinfetantes, detergentes, materiais de higiene, vassouras,
baldes, luvas enceradeiras e outros. No caso dos serviços de vigilância, os
61
equipamentos são: apito, lanterna, cassetete, arma e munição (quando for o
caso), livro de ocorrência e outros. Valores de mercado.
Legislação: Itens 2.3 e 2.5 do anexo II e item 5 (caput) do anexo IV da IN/MARE
18, de 22/12/1997.
2.3 Vale-Alimentação
Despesa mensal com o fornecimento de vale-refeição aos empregados utilizados
diretamente na prestação dos serviços, apensa previsto na Convenção, Acordo
ou Dissídio Coletivo de Trabalho.
Legislação: Lei 6.321, de 14/04/1976.
2.4 Vale-Transporte
Despesa mensal com o fornecimento de vale-transporte para os empregados
utilizados diretamente na prestação dos serviços. Do valor gasto pela empresa
com o vale-transporte deverá ser deduzida a importância correspondente a 6%
do salário normativo, que é o valor descontado do empregado, e, portanto, não
constitui ônus para o empregador. ([nº de empregados x nº de vale transporte
utilizado por cada empregado em um mês x valor do vale transporte]) – 6% x
salário normativo x nº empregados]).
2.5 Manutenção e Depreciação de Equipamentos
Gasto mensal estimada com a manutenção dos equipamentos utilizados e com a
sua depreciação.
2.6 Treinamento e/ou Reciclagem de Pessoal
62
Despesas com treinamento e reciclagem dos empregados utilizados diretamente
na execução dos serviços, inclusive os cursos de formação técnica obrigatórios
(quando for o caso).
Legislação: Item 2.1 do anexo II e item 5.1 e 5.1.3 do anexo IV da IN/MARE 18,
de 22/12/1997.
2.7 Seguro de Vida em Grupo
Despesas com seguro de vida em grupo para os empregados utilizados
diretamente na execução dos serviços. Em algumas regiões/estados o valor do
seguro encontra-se estipulado no acordo, convenção ou dissídio coletivo de
trabalho.
Legislação: Item 5.1 do anexo IV da IN/MARE 18, de 22/12/1997; Acordo,
Convenção, Dissídio Coletivo de Trabalho da Região (quando prever).
2.8 Outros
Outras despesas não incluídas nesta planilha (se houver) que poderão ser
incluídas no acordo, convenção ou dissídio coletivo de trabalho. Ex: assistência
médica.
Legislação: Item 5.15 do anexo IV da IN/MARE 18, de 22/12/1997; Acordo,
Convenção, Dissídio Coletivo de Trabalho da Região (quando prever).
3 – MONTANTE C – DEMAIS COMPONENTES
São custos administrativos e lucros calculados como percentuais aplicados sobre
os custos diretos.
Legislação: Item 2.4.4 da IN/MARE 18, de 22/12/1997.
63
3.1 Despesas administrativas / Operacionais
São provisões para cobrir despesas administrativas tais como: corpo de
funcionários dentro da empresa, custos de locomoção, entrega de materiais,
processamentos, aluguéis de escritórios, custos bancários, custo de
comunicação, de garantia de contratos, enfim, os mais diversos custos
decorrentes da administração da empresa (taxa de administração). É aplicado
um percentual sobre o total da mão de obra acrescidos dos insumos.
Legislação: Item 2.4.4 da IN/MARE 18, de 22/12/1997. Ofício Circular nº
007/DSG/SLTI/MARE, 25/11/1996.
3.2 Lucro
Constitui o propósito da empresa. É aplicado um percentual sobre o total da mão
de obra acrescidos dos insumos e despesas administrativas / operacionais.
Legislação: Item 2.4.4 da IN/MARE 18, de 22/12/1997. Ofício Circular nº 007/
DSG/SLTI/MARE, 25/11/1996.
4. MONTANTE D - TRIBUTOS INCIDENTES
Segundo Bernardi (1998, p.210) “os impostos, por serem relevantes e se
constituírem num pesado encargo para a empresa e para o mercado, devem ser
cuidadosamente avaliados e considerados corretamente nos preços”.
No Brasil sabemos que a carga tributária é altíssima, assim, os tributos devem
ser analisados quando na formação de custos e no processo de fixação de preço
a ser praticado no mercado.
64
É comum o surgimento de dúvidas sobre quais os tributos incidentes nos preços,
pois, às vezes estes são confundidos com encargos sociais. Esta dúvida é bem
esclarecida pelo ASSEF (2005, p.13) que diz o seguinte:
“os tributos incidem sobre o faturamento ou os lucros, e os encargos sociais
incidem sobre a folha de pagamento. Somente os tributos, considerados
custos variáveis, devem ser levados em conta. Os encargos, ao contrário,
são custos fixos, exceto os derivados da mão-de-obra direta”.
É de extrema importância que a empresa prestadora de serviço, através de seus
dirigentes e colaboradores, tenha conhecimento destes tributos, pois, a
complexidade é bastante grande e a legislação é freqüentemente alterada.
Assim, periodicamente é preciso confirmar através de sua contabilidade ou
empresas especializadas no tema.
Segue abaixo uma breve descrição dos tributos incidentes na formação de
preços, seus fatos geradores, suas bases de cobrança, alíquotas, finalidades e
principais características descritas pelo ASSEF (2005, p.23 a 32)
4.1 Imposto de Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ.
Esfera: Federal
Legislação: IN/SRF Nº 539/05 de 25/04/05
Fato gerador: A legislação federal considera três possibilidades de apuração de
lucros (real, presumido e arbitrado) e os tributa de modo diferenciado.
Alíquota: A alíquota do imposto de renda de pessoas jurídicas é 15%.
Lucro presumido: O fisco assume antecipadamente uma margem de lucro e o
tributa. Na maioria dos serviços a base de receita bruta é de 16 ou 32%, com
65
alíquota de 15%, o que implica imposto de renda mensal de 2,4% ou 4,8% da
receita bruta realizada. Podem se enquadrar neste regime as empresas que
auferirem uma receita bruta anual inferior a R$ 48milhões, além de atenderem a
alguns pré-requisitos, tais como não desenvolverem atividades de natureza
essencialmente financeira, de seguros e factoring, entre outras.
Lucro arbitrado: Em função de alguns pré-requisitos contábeis não preenchidos,
o fisco enquadra empresas neste regime de apuração. Na hipótese de que a
pessoa jurídica não mantenha escrituração nos termos da legislação comercial e
fiscal, e desde que conhecida a receita bruta, o imposto de renda mensal será
calculado com base no lucro arbitrado.
A base de cálculo será determinada mediante a aplicação de acréscimo de 20%
sobre as bases correspondentes ao lucro presumido. O imposto devido
mensalmente será calculado mediante a aplicação da alíquota de 15% sobre a
base de cálculo. Estima-se um valor mensal de receita e apura-se o imposto de
renda nos mesmos moldes do lucro presumido.
Lucro real por apuração mensal: A partir da receita bruta de R$48 milhões, as
empresas são obrigatoriamente enquadradas no regime de lucro real. Fecha-se o
balanço e a apuração dos lucros, periodicamente, recolhendo-se o imposto de
renda de acordo com a alíquota vigente. Por se tratar de imposto de extrema
complexidade e sujeito a modificações constantes nas regulamentações, é
recomendável fortemente que o empresário acompanhe a legislação e verifique
as implicações pa- ra a política de formação de preços de venda. Existem várias
possibilidades de redução do imposto de renda a pagar, através do
aproveitamento de despesas, tais como vale-transporte, auxílio-refeição,
provisões para depreciação etc.
66
Caso a empresa opte pelo regime simplificado de impostos, SIMPLES, a parcela
do IRPJ já estará embutida na alíquota devida.
4.2 Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL.
Esfera: Federal
Legislação: Lei nº 8.891, de 20/01/1998
Fato Gerador: Receita bruta ou lucro líquido
A CSLL pode ser considerada uma extensão do IRPJ, tendo como referência as
mesmas considerações deste tributo.
Alíquota: 9%. No regime de lucro real, incide diretamente sobre a parcela de
lucro antes deste tributo e do imposto de renda. No regime presumido, incide
sobre a receita bruta.
Em empresas prestadoras de serviços o cálculo é de 32% sobre a receita, o que
indica um impacto de 2,88% sobre o preço de venda. (32% x 9%).
Caso a empresa opte pelo regime simplificado de impostos, SIMPLES, a parcela
da CSLL já estará embutida na alíquota devida.
4.3 Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS.
Esfera: Federal
Legislação: Lei nº 9.718 de 27/11/1998, Lei 10.833 de 29/09/2003 (alterada pela
Lei 10.865, de 30/04/04); Lei 10.925, de 23/07/04; Lei 10.637, de 31/12/2002.
Base de cálculo: As empresas que comercializem mercadorias e prestem
serviços de quaisquer natureza estão sujeitas à contribuição para a COFINS. O
percentual da COFINS é aplicado sobre a base de cálculo da empresa e
dependerá do regime de tributação da mesma.
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Alíquota: Para as empresas tributadas pelo Lucro Real, observando a legislação
em vigor para as exceções, o percentual da COFINS é de 7,60% (os serviços de
vigilância entra na condição das exceções e o percentual é de 3%. Para as
empresas tributadas pelo Lucro Presumido, o percentual é de 3%.
Caso a empresa opte pelo Regime Simplificado de Impostos, SIMPLES, a
parcela da COFINS já estará embutida na alíquota devida.
4.4 Programa de Integração Social – PIS.
Esfera: Federal
Legislação: Lei nº 9.718 de 27/11/1998, Lei 10.833 de 29/09/2003 (alterada pela
Lei 10.865, de 30/04/04); Lei 10.925, de 23/07/04; Lei 10.637, de 31/12/2002.
Base de cálculo: As empresas que comercializem mercadorias e prestem
serviços de quaisquer natureza estão sujeitas à contribuição para o PIS na
modalidade de Faturamento. O percentual do PIS é aplicado sobre a base de
cálculo da empresa e dependerá do regime de tributação da mesma.
Alíquota: Para as empresas tributadas pelo Lucro Real, observando a legislação
em vigor para as exceções, o percentual do PIS é de 1,65%. Para as empresas
tributadas pelo Lucro Presumido, o percentual é de 0,65%.
Caso a empresa opte pelo Regime Simplificado de Impostos, SIMPLES, a
parcela do PIS já estará embutida na alíquota devida.
4.5 Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza – ISSQN
Esfera: Municipal
Legislação: Lei Complementar nº 116 de 31/07/2003.
Fato gerador: Prestação de serviços de qualquer natureza.
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Incidência: Sobre o preço de venda total (imposto interno ou externo). O ISSQN
pode ser cobrado tanto internamente ao preço quanto externamente, dependendo
das resoluções municipais.
Alíquotas: O seu percentual varia para cada município e tipo de serviço, de acordo
com a Emenda Constitucional nº 37/2002, entre 2% a 5%. Com o advento da Lei
Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003 (da Presidência da República), o
caput do art.3º assim define: “o serviço considera-se prestado e o imposto devido no
local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do
domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o
imposto será devido no local”. Com isso, o imposto é devido para o município onde
estão sendo realizados os serviços. Este imposto não gera direito a crédito.
Na legislação sobre o regime simplificado de impostos, existe a abertura para que
municípios adotem o convênio para as micros e pequenas empresas, reduzindo as
alíquotas de ISS. Nestes casos a alíquota deverá variar entre 0 a 2,5%, dependendo
da empresa.
69
2.8 ESTUDO DE CASO
A empresa JS Serviços Ltda foi convidada pra participar de uma concorrência
na empresa Beta Ltda.
A empresa Beta Ltda apresentou como necessidade de contratação a
ocupação de 03 postos de vigilância, trabalhando de 07 às 17h.
Calculando os gastos com a ferramenta mark-up a empresa JS Serviços Ltda
chegou-se ao preço de venda de R$ 55.710,31 conforme planilha abaixo:
Empresa: JS Serviços Ltda R$ 1. Custo do Serviço 30.000,00 2. Despesas Fixas de Venda (Opção) 3. Despesas Fixas Administrativas (Opção) 4. Total 30.000,00 5. Lucro MARK-UP Despesas variáveis da Venda
6. ISSQN da Venda 5,0 % 7. CSLL 1,0 % 8. PIS / Cofins 3,65 % 9. Comissões 2,0 % 10. Despesas administrativas 1,0 % 11. Publicidade 0,5 % 12. Outros % 13. Despesas Fixas (Opção) 15,0 % 14. Lucro antes do IR e da CSLL 18,0 % 15. IR (40% x Linha 14) e CSLL 7,20 % 16. Lucro após o IR 10,8 % 17. Total (Linha 6 a 13+15+16) 46,15 % 18. Mark-up divisor
100-Linha 17 100
0,5385
19. Mark-up multiplicador ____1___ Linha 18
1,85701
20. Preço (Linha 4 : Linha 18) ou 55.710,31 Preço (Linha 4 x Linha 19)
70
Resultado:
Receita do Serviço R$ 55.710,31 100%
Custo do Serviço R$ 30.000,00
ISSQN R$ 2.785,52 5,0%
CSLL R$ 557,10 1,0%
PIS / COFINS R$ 2.033,43 3,65%
Comissões R$ 1.114,21 2,0%
Despesas administrativas R$ 557,10 1,0%
Publicidade R$ 278,55 0,5%
Despesas Fixas R$ 8.356,55 15,0%
Lucro antes do IRPJ e CSLL R$ 10.027,86 18,0%
IRPJ e CSLL R$ 4.011,14
Lucro Líquido R$ 6.016,71 10,8%
71
A empresa Beta Ltda solicitou redução dos preços e informou que estava
disposta a pagar no máximo o valor de R$ 51.000,00.
Diante desta situação a empresa JS Serviços Ltda revisou sua planilha de
preço, diminuindo o lucro pretendido conforme abaixo:
Empresa: JS Serviços Ltda R$ 1. Custo do Serviço 30.000,00 2. Despesas Fixas de Venda (Opção) 3. Despesas Fixas Administrativas (Opção) 4. Total 30.000,00 5. Lucro MARK-UP Despesas variáveis da Venda
6. ISSQN da Venda 5,0 % 7. CSLL 1,0 % 8. PIS / Cofins 3,65 % 9. Comissões 2,0 % 10. Despesas administrativas 1,0 % 11. Publicidade 0,5 % 12. Outros % 13. Despesas Fixas (Opção) 15,0 % 14. Lucro antes do IR e da CSLL 13,0 % 15. IR (40% x Linha 14) e CSLL 5,20 % 16. Lucro após o IR 7,8 % 17. Total (Linha 6 a 13+15+16) 41,15 % 18. Mark-up divisor
100-Linha 17 100
0,5885
19. Mark-up multiplicador ____1___ Linha 18
1,69924
20. Preço (Linha 4 : Linha 18) ou 50.977,06 Preço (Linha 4 x Linha 19)
72
Resultado:
Receita do Serviço R$ 50.977,06 100%
Custo do Serviço R$ 30.000,00
ISSQN R$ 2.548,85 5,0%
CSLL R$ 509,77 1,0%
PIS / COFINS R$ 1.860,66 3,65%
Comissões R$ 1.019,54 2,0%
Despesas administrativas R$ 509,77 1,0%
Publicidade R$ 254,89 0,5%
Despesas Fixas R$ 7.646,56 15,0%
Lucro antes do IRPJ e CSLL R$ 6.627,026 13,0%
IRPJ e CSLL R$ 2.650,81
Lucro Líquido R$ 3.976,21 7,8%
Nessa situação, a empresa JS Serviços Ltda entrou em acordo com a Beta
Ltda e negociaram ao preço final de R$ 50.977,06.
Preço Apresentado
JS SERVIÇOS LTDA
Preço Proposto
BETA LTDA
Preço Final Negociado
R$ 55.710,31 R$ 51.000,00 R$ 50.977,06
Através do estudo de caso podemos observar que a ferramenta do mark-up é
importante para o empresário. Através dela, a empresa poderá compor seu preço de
venda. Trata-se de uma ferramenta orientativa e não decisiva para o preço final a ser
negociado.
73
A empresa deve ficar atenta ao mercado que está atuando, a situação
econômica do país, os preços de seus concorrentes, a satisfação dos seus clientes,
a situação do segmento do mercado, dentre outros. Também é essencial que
conheça os elementos que compõe seus custos e o que pode ser feito para estar
sempre buscando a efetividade de seus serviços.
74
3 CONCLUSÃO
Este trabalho teve como objetivo descrever a aplicação do mark-up, como
ferramenta de auxílio na tomada de decisões em um ponto que é de primordial
importância para a consolidação de qualquer empreendimento, que é a formação do
preço de venda.
Pode-se observar que, o conhecimento dos custos para uma empresa é fator
preponderante para sua sobrevivência. Pois, nenhuma empresa,
independentemente de seu porte, sobreviverá por muito tempo se praticar preços de
venda abaixo de seus custos.
E, tão importante quanto saber determinar os custos dos produtos fabricados
ou dos serviços prestados, é saber otimizar esses custos, estudando técnicas que
proporcionem a redução de custos sem, no entanto, reduzir qualidade. Sendo essa
análise, um desafio para a Contabilidade Gerencial.
Por isso que só reduzir o preço não adianta. Analisá-lo estrategicamente é
bem mais do que baixá-lo. O ponto chave para a empresa é montar uma política de
preços que combine interesses de custos, concorrentes, consumidores, estrutura,
demandas (elásticas e inelástica), flexibilidade de operação e valor agregado, em
todos os seus eixos e dimensões de combinação.
Em resposta à questão problema formulada, “A aplicação da ferramenta de
gestão, o mark-up, pode garantir o sucesso da locação da mão-de-obra?”,
constatou-se que o mark-up é apenas um indicador de qual seria o valor ideal a ser
praticado pela empresa. Porém deve-se avaliar se o preço de venda é compatível
com o praticado pela concorrência, deve-se realizar uma análise de pesquisa de
mercado.
75
Assim sendo, observa-se que nenhuma decisão deve ser tomada observando
apenas fatos isolados, ou seja, para que se possa realmente definir o melhor
caminho a ser seguido, é necessário utilizar-se dos benefícios proporcionados pela
Contabilidade de Custos aliados a diversas variáveis que exercerem influências nas
diretrizes da organização.
Quando o preço não é determinado de forma empírica, a organização está
incorrendo em riscos, de como, por exemplo, ter prejuízos, falta de competitividade e
perda de clientes. De forma simplificada, o preço de venda é determinada pela soma
dos gastos gerais com a prestação de serviços, acrescidos da margem de lucro e
dos impostos e contribuições sobre a venda.
Enfim, determinar o preço dos serviços a serem vendidos é um fator
fundamental da gestão de qualquer empresa, independentemente de seu porte ou
atividade. Afinal, é através do preço que se pode equilibrar a oferta e a procura dos
serviços, cativar clientes e obter lucro, gerando assim a riqueza necessária para
satisfação de todas as partes envolvidas, sejam estas acionistas, clientes,
fornecedores, governo e empregados, razão esta pela qual se fundamenta a criação
e manutenção das organizações.
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3ª ed. 2005.
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77
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Site consultado:
www.classecontabil.com.br. Acesso em 15 Setembro/2008