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Impressão gerada em 16/01/2013
Artigo - Federal - 2013/3281
Tributação dos lucros no exterior - Umcontributo para o ordenamento jurídicobrasileiro face à perspectiva do direitofiscal internacional e à práxis do direitofiscal europeuMaíra Carvalhaes Lott*
Introdução
O estudo que aqui se propõe visa, por meio da análise dos
estandartes de direito fiscal internacional, bem como da
práxis jurisdicional europeia, debater o arcabouço jurídico
normativo brasileiro concernente à tributação das sociedades
estrangeiras controladas e coligadas no exterior, no que diz
respeito à cláusula derivada das Controlled Foreign
Corporations (CFC) (01), usualmente denominada no Brasil
"tributação dos lucros no exterior".
Isto, pois, a legislação brasileira em vigor sobre a matéria há
muito suscita questionamentos acerca de sua legalidade e
constitucionalidade, deflagrando uma completa insegurança
jurídica aos jurisdicionados, agravada pela desorientação dos
órgãos responsáveis pela aplicação e fiscalização das normas
tributárias no país.
Para tanto, inicialmente, será introduzida a noção das regras
CFC, a fim de se desnudar a sua origem, sua natureza
jurídica e suas implicações fiscais.
Entretanto, antes de se passar propriamente a esta
abordagem, serão desenvolvidos conceitos intrinsecamente
correlacionados ao seu surgimento, no caso a elisão fiscal
internacional e a elisão fiscal objetiva, uma vez que a
procedência da sistemática CFC se vincula ao combate à
prática da acumulação de rendimentos.
Após estas colocações, a explanação sobre as características
associadas aos regimes CFC será melhor compreendida,
facilitando a apreciação crítica quanto aos ordenamentos
jurídicos que, fundando-se no combate à fraude e à evasão
fiscais, rotulam, sob o título de normas CFC, legislações
extremamente ofensivas, despidas do caráter antiabuso
essencial a estas regras, consubstanciando, verdadeiramente,
um modelo de tributação ultra territorial.
Inclusive, a finalidade primordial das cláusulas CFC, e que
motiva a sua existência, serão tratadas face aos prismas do
direito fiscal internacional e do direito fiscal europeu.
No que tange à legislação CFC ante a ótica do direito fiscal
internacional, cumpre dizer que se discorrerá sobre os temas
que se confrontam diretamente com tais normas, condizentes
com os tratados fiscais contra a dupla tributação
internacional, nomeadamente quanto à tributação dos lucros
e dos dividendos das empresas. Os comentários da
Organização para Cooperação e Desenvolvimento
Económico (OCDE) acerca da compatibilidade dos regimes
CFC com a Convenção Modelo serão apontados,
destacando-se as reservas dos países-membros da instituição
ao posicionamento defendido por esta.
Por sua vez, a verificação das concepções instituídas no
ordenamento fiscal europeu relativamente às normas CFC,
enquanto instrumentos antiabuso - cuja utilização pelos
Estados-Membros só se ratifica nesta circunstância, devendo
ser rechaçada quando identificada qualquer discriminação ao
princípio comunitário da liberdade de estabelecimento e, nos
casos em que envolvam relações entre Estados-Membros e
países terceiros, ao da livre circulação de capitais -, é
primordial para se demonstrar que a prática dos
ordenamentos que assumem como válidas legislações que
tributam o rendimento de forma alargada é auto limitadora da
integração no mercado global, igualmente, da
internacionalização econômica.
A esta descrição se encaixa o contexto brasileiro, ou seja, o
Brasil faz uso de uma legislação altamente invasiva no que
diz respeito à tributação dos lucros auferidos por controladas
e coligadas no exterior, sem restrições, sob o espeque de
refutar a fraude e a evasão fiscais por meio da instituição de
normas do gênero CFC; quando, deveras, tenciona ultra
territorializar a tributação do rendimento.
Assim é que, o exame das facetas do direito fiscal
internacional e do direito fiscal europeu são de grande valia
para a reavaliação da sistemática CFC brasileira atualmente
consagrada, sobretudo se considerado o cenário político e
económico em que o país se insere.
O dogma tributário ora assumido pelo Brasil vai ao encontro
apenas de políticas monetárias excessivamente protecionistas
e irracionais perante a lógica fiscal internacional.
Desta feita, com o intuito de se expor a premência com que
se clama a modificação da legislação brasileira, será feita
uma explanação atinente ao tratamento do ordenamento
jurídico brasileiro ao direito fiscal internacional,
contextualizando-se, em seguida, a posição do Brasil junto à
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OCDE e relacionando os acordos firmados pelo país para
evitar a dupla tributação, adentrando-se, enfim, à temática da
tributação brasileira dos lucros no exterior.
Nesta fase, serão indicados o desenrolar legislativo sobre o
assunto, a polêmica que envolve o modelo CFC hoje em
vigor - tanto na visão doutrinária, quanto nas searas
jurisprudenciais administrativa e judicial - as
(in)compatibilidades diagnosticadas no regime e os
problemas latentes das suas incongruências.
Ao final, será traçada uma proposta de padrão CFC adequada
a se instituir no Brasil, sem a pretensão de se definir um
regime pronto e acabado, antes com o condão de expor o que
se deve considerar para o estabelecimento de um sistema
CFC que respeite os cânones de direito fiscal internacional, a
liberdade de internacionalização, a livre circulação de
capitais, que confira segurança jurídica aos administrados,
que proporcione a integração do país no mercado global e o
fomento da economia mundial e que seja, ao mesmo tempo,
um meio de arrecadação de receitas para o Estado.
Deste modo, espera-se ter realizado uma contribuição para a
compreensão e divulgação do tema, que aborda um conteúdo
extremamente atual e em pleno debate concernentemente a
uma matéria de suma importância para a credibilização
internacional do Brasil.
1 - As cláusulas CFC
1.1 - Intróito
As CFC são tipos de normas antiabuso contra a elisão fiscal
internacional objetiva, sobretudo por meio da acumulação de
rendimentos, atualmente adotadas pela maioria dos
países-membros da OCDE como instrumento de preservação
de receitas fiscais ameaçadas pela migração de atividades
geograficamente móveis.
A análise da origem destas regras, da sua natureza jurídica e
das suas implicações demanda, primeiramente, o estudo
sobre os institutos a elas correlacionados, tal como a elisão
fiscal internacional e sua modalidade objetiva, de modo que
sobre esta temática se debruçará, inicialmente.
1.2 - Elisão fiscal internacional e elisão fiscal objetiva
A elisão fiscal internacional se caracteriza por ações,
inicialmente tidas como lícitas, consubstanciadas na seara da
liberdade de organização da gestão dos interesses dos
contribuintes, "concedida aos particulares pelo princípio da
legalidade ou da tipicidade" (02), haja vista a existência de
variados regimes fiscais concatenados aos seus respectivos
ordenamentos jurídicos.(03)
Cuida-se de conduta voltada a impedir a incidência de
determinada norma ou grupos de normas, por meio da
realização de atitudes que evitem a materialização do facto
gerador da obrigação tributária em específico sistema
jurídico (menos favorável) ou que causem a sua consumação
noutra ordem jurídica (mais favorável) "e que têm como
efeito a aplicação de regime tributário menos oneroso do que
se aplicaria sem que tal acto ou conjunto de actos tivesse sido
praticado" (04). (05)
Muito embora seja a elisão fiscal internacional considerada
uma faculdade espontânea de opção ou escolha racional dos
contribuintes, sucede que, eventualmente, para o alcance de
seus propósitos, estes efetuem negócios jurídicos indiretos,
em outras palavras, aproveitem "estruturas negociais típicas
de direito interno ou estrangeiro para atingir fins que lhes são
atípicos".(06)
O fenómeno em comento, para a sua ocorrência, pressupõe a
utilização de mais de um ordenamento fiscal, sendo que um
deles, numa hipótese concreta, apresenta-se como o mais
favorável comparativamente ao outro ou aos demais (quando
estiverem envolvidos acima de dois sistemas tributários),
estando o cerne da elisão fiscal na alternativa de escolha da
ordem fiscal a incidir, possibilitada pela "influência
voluntária no 'elemento de conexão' da norma de conflitos",
de tal maneira que o facto jurídico em que este se insurge
implique a prevalência do ordenamento mais benéfico, "seja
ele decorrente de tratado ou de direito interno estrangeiro"
(07. (08)
A natureza do elemento de conexão eleito, por sua vez,
influencia na modalidade de elisão fiscal internacional, que
pode ser de caráter subjetivo ou objetivo. O primeiro tipo,
elisão fiscal subjetiva, se opera por meio de um elemento de
conexão subjetivo, "como a residência ou o domicílio do
contribuinte". Já a segunda espécie, elisão fiscal objetiva, se
instrumentaliza pelo elemento de conexão objetivo, "como o
local onde se situa a fonte de produção ou de pagamento de
um rendimento, designadamente o local do exercício da
actividade, ou o local de instalação de um estabelecimento
estável". Ou seja, visa impedir a concretização jurídica da
renda ou atribuí-la, total ou parcialmente, a um território de
regime fiscal mais benéfico. (09)
Da elisão fiscal objetiva, de maior interesse neste trabalho,
de acordo com o intuito do contribuinte, pode-se depreender
diversas vertentes, quais seja: a que tem por finalidade
dividir o rendimento, "distribuindo-o entre territórios fiscais
distintos"; a que intenciona acumular o rendimento,
"fixando-o em território fiscalmente mais favorável, de tal
modo, que a tributação seja diferida (tax deferral) para a
eventualidade de o rendimento ser distribuído"; e a que tem
por desígnio "'transferir' o rendimento de um ordenamento
para outro que lhe conceda tratamento mais favorável".(10)
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A divisão do rendimento se verifica pela criação de
elementos de conexão que facilitem a sua imputação a uma
pluralidade de territórios, artifício sem o qual seriam os
ganhos alocados a uma localidade apenas. Já a acumulação
de rendimentos diz com a constituição de uma sociedade
base (ou intermediária) (11) em país de fiscalidade
privilegiada, de forma "a diferir a tributação no país de
domicílio dos sócios (pessoas singulares ou colectivas), para
o momento em que os lucros lhes forem efectivamente
distribuídos". A vantagem desta temporização está na
flexibilização relativa à ocasião mais adequada para a
distribuição tributável, "que pode ser, por exemplo, o período
em que o sócio - pessoa colectiva - apresentar prejuízos
fiscais compensáveis". (12)
Obviamente que o direito tributário internacional impõe
limites à "liberdade absoluta de os particulares modelarem,
localizarem ou deslocalizarem as conexões relevantes para
efeitos tributários", não se autorizando os sujeitos a manejar
"os elementos de conexão como alavancas de comando"
(13), definindo, à sua vontade, a lei a incidir, igualmente, se
internacionalizarem artificialmente, aproveitando-se das
normas de conflitos para se beneficiarem da aplicação da lei
que lhe for mais vantajosa. (14)
1.3 - Origem da cláusula CFC
No que concerne propriamente à cláusula CFC, tem esta
procedência consignada no combate à prática de acumulação
de rendimentos, cujo movimento, surgido nos Estados
Unidos, nos anos trinta (15), a princípio, concatenou as
legislações para a prevenção e repressão unilateral do "abuso
dos paraísos fiscais", vindo a dificultar, já na década de
sessenta (16), radicalmente, o uso, pelos cidadãos locais, das
vantagens proporcionadas pelos trusts e companhias
controladas situadas em zonas de tributação favorecida. (17)
As medidas adotadas no país consistiam em desconsiderar a
personalidade jurídica das sociedades constituídas ou em
funcionamento com o propósito predominante de redução
fiscal, como se as sociedades fossem transparentes, de modo
a tributar os sócios destas sem a necessidade de aguardar o
momento da distribuição dos lucros acumulados, tendendo,
portanto, a "combater a forma de elisão fiscal decorrente da
utilização de dois tipos de sociedades: as foreign personal
holding companies (18) (...); e as controlled foreign
corporations (CFC) (19)". (20)
Esta tendência alcançou os países da União Europeia (UE) e,
atualmente, o regime CFC está presente em uma pluralidade
de jurisdições em todo o mundo (21), as quais o utilizam
como meio de prevenir a erosão fiscal doméstica e
desencorajar o deslocamento dos rendimentos para
localidades sem ou com baixa tributação. (22)
1.4 - Características dos regimes CFC
1.4.1 - Generalidades
As características e a regulamentação da legislação de cada
país, relativamente à atribuição de lucros ou rendimentos
obtidos por entidades não residentes controladas por
residentes, ou seja, dos regimes CFC, diferenciam-se
consideravelmente, sobretudo quanto: à definição das
entidades não residentes cujos lucros ou rendimentos são
objeto de imputação; à determinação do lucro ou do
rendimento a considerar; ao enquadramento do montante
discriminado; e à viabilidade de se evitar a individualização
do montante ao se demonstrar que a intenção e/ou os efeitos
da localização da entidade não residente não foram os de
escapar à tributação que seria devida por outra via. (23)
Ainda que as regras aplicáveis aos regimes CFC variem de
um país para outro, a essência do sistema continua a
centrar-se na eliminação do diferimento da tributação do
rendimento auferido pela companhia controlada,
tributando-se os lucros antes destes serem de facto
distribuídos aos sócios. (24)
As condições típicas para a aplicação destes regimes são,
geralmente: a existência de uma sociedade base ou
intermediária; que esta sociedade se situe num território de
baixa tributação ou onde as taxas de tributação sejam
inferiores àquelas praticadas no local de residência dos
sócios, ou, alternativamente, num paraíso fiscal; e,
finalmente, que das sociedades bases derivem específicos
rendimentos, os quais, em determinadas jurisdições, se
resumem aos rendimentos passivos (25); muito embora haja
outras (26) que não façam distinções, considerando quaisquer
tipos de rendimentos para efeitos da aplicação da legislação
do tipo CFC.(27)
Neste sentido, a análise do direito comparado evidencia que
algumas legislações primam pela condição da localização da
sociedade base, se numa zona de baixa tributação ou não,
sem sopesarem a natureza do rendimento percebido (entity
approach). Logo, condizem com "a caracterização dos
'territórios-alvo' (target territories), via de regra os paraísos
fiscais, seja pelo método das listas (black, white e white/gray
lists), seja pela exigência de uma taxa mínima de tributação
efectiva comparável à do país de domicílio da sociedade
controladora". (28) Territórios como França e Reino Unido
se classificam neste critério. (29)
Por outro lado, há sistemas normativos que conferem
importância à procedência do rendimento, primordialmente
aos rendimentos passivos, sendo indiferente o domicílio da
sociedade base (transactional approach), como ocorre no
Canadá e nos Estados Unidos. (30) "Pressupõe a
determinação dos rendimentos em relação aos quais ocorrerá
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a imputação automática (os 'rendimentos contaminados' ou
tainted income)", tais como os juros, royalties etc., em
contraposição "aos 'rendimentos ativos' ou 'empresariais' (a
chamada business activity exemption)". (31)
Não obstante a manifestação de mais de um modelo de
legislação do tipo CFC, a verdade é que ambos se
influenciam reciprocamente, de modo que a tendência
predominante é a de as regras CFC atingirem os rendimentos
passivos auferidos por sociedades controladas ou coligadas,
instaladas em território de baixa tributação, somando-se a
estas previsões, outras, imprescindíveis para a composição
dos regimes CFC, que dizem respeito à definição dos
vínculos de controlo ou coligação que permitem a imputação
dos lucros aos sócios, pessoas coletivas ou singulares, e à
determinação da parcela do lucro tributável. (32)
Apesar do caráter restritivo das legislações do tipo CFC,
salienta-se que a maioria dos ordenamentos jurídicos que as
abarcam preveem isenções à aplicação das normas
correspondentes, consistentes em conceber um tratamento
menos oneroso às CFC que distribuam uma certa
percentagem dos lucros por ano, que tenham por objeto,
genuinamente, atividades empresariais, que manifestamente
não tenham propósito de elisão fiscal, que estejam cotadas na
bolsa de valores etc. (33)
Outrossim, cumpre destacar que "da imputação imediata do
lucro da controlada ou coligada estrangeira" emana a não
tributação dos dividendos eventualmente distribuídos, já que
estes se encontram incluídos no lucro que foi previamente
arrogado, independentemente de distribuição, em momento
lógico e cronologicamente anterior. Portanto, as leis,
usualmente, são expressas em estatuir a exclusão dos
dividendos distribuídos de uma nova tributação na sociedade
receptora. (34)
Todavia, consoante aludido, verificam-se exceções a esta
sistemática, sendo a legislação brasileira uma delas, na
medida em que se afasta do modelo comum, pretendendo
atingir a totalidade do lucro das sociedades controladas ou
coligadas no exterior, sem considerar a natureza dos
rendimentos que o integram e do nível de tributação do país
ou do território de seu domicílio (global approach -
semelhante sistema também adotado pela Nova Zelândia ).
Na opinião de Alberto Xavier, sob esta égide, "o instituto
perde, de certo modo, as suas características antielisivas e se
torna um instrumento antidiferimento, destinado a assegurar
a neutralidade da exportação de capitais até às suas últimas
consequências." (36)1.4.2 - Ultra territorialidade
A metodologia de tributação das CFC é explicada
doutrinariamente de formas diferentes, podendo ser
classificada como: (i) desconsideração da personalidade
jurídica das controladas ou coligadas estrangeiras, na medida
em que autoriza descortinar a personalidade jurídica destas
sociedades para alcançar diretamente seus lucros; (37) (ii)
presunção legal de distribuição da totalidade do lucro
auferido por estas sociedades; (38) (iii) desconsideração do
seu próprio domicílio estrangeiro, presumindo-as
domiciliadas no país da sociedade controladora ou coligada;
ou (iv) transparência fiscal internacional das sociedades
controladas e coligadas estrangeiras, conforme a qual o lucro
destas não lhes é imputado para efeitos fiscais, devendo
apenas tributar os sócios na proporção em que participam
naquele lucro. (39)
Dentre as quatro categorizações atribuídas ao regime,
chamam atenção as teorias da desconsideração da
personalidade jurídica e da transparência fiscal, uma vez que
tem em comum "permitir à lei ignorar o intermediário formal
representado pela pessoa colectiva estrangeira 'aparente', para
atingir directamente os seus sócios." (40)
Concretamente, quanto ao instituto da personalidade jurídica,
Alberto Xavier evoca que, tratando-se de uma "realidade
meramente instrumental, não repugna que ela seja
considerada para certos fins e desconsiderada para outros",
ou seja, por se cuidar de uma "criação do direito, um simples
instrumento de prossecução colectiva dos interesses dos
sócios", esta ficção só deve ser observada e acatada quando
não se despontar, em si mesma, antijurídica. (41)
As peculiaridades que individualizam as concepções em
voga insurgem-se quanto à fonte de cada uma. Enquanto o
quadro da transparência fiscal depende de lei, a técnica da
desconsideração da personalidade jurídica implica decisão
casuística, faz-se no caso concreto. Não obstante, tem-se que
"o superamento da personalidade jurídica (e a consequente
'transparência fiscal internacional') como artifício de combate
à elisão fiscal internacional só é possível nos ordenamentos
que contenham disposições que especificamente o
autorizem", vindo a se resolverem nos demais por meio "das
regras do direito interno que eventualmente delimitem a
liberdade de utilização dos instrumentos facultados pelo
direito com o fim de minorar o ônus fiscal." (42)
Cumpre, ainda, salientar que, acerca da presunção legal de
distribuição da totalidade do lucro auferido pelas sociedades
CFC, pode-se dizer que esta vertente consagra uma ficção de
distribuição dos dividendos, os quais, ainda que tenham sua
fonte na empresa estrangeira, são rendimentos próprios da
companhia investidora, donde decorreria uma pretensa
legitimidade da tributação de um dividendo ficto.
Este entendimento apresenta-se relevante na análise da
compatibilidade ou não da cláusula CFC com os tratados
contra a dupla tributação - a qual também é tangenciada pelo
juízo de desconsideração do domicílio estrangeiro das CFC,
presumindo-as domiciliadas no país da sociedade
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controladora ou coligada.
Entrementes, o que deflagram os regimes CFC são uma
"ultraterritorialidade ofensiva" (43), ao permitirem a um país
atingir o rendimento, ou certas classes de rendimentos, de
entidades domiciliadas fora do seu território, "alargando os
poderes tributários do Estado de domicílio de sociedade
participante em termos dificilmente conciliáveis com as
regras básicas da repartição das soberanias fiscais dos
Estados, especialmente quando operada por tratados contra a
dupla tributação". (44)
Trata-se, destarte, de uma real tributação extraterritorial, por
alçar rendimentos de sociedades estrangeiras,
considerando-as como se reles estabelecimentos estáveis
fossem, despidas de personalidade jurídica; diferentemente
da tributação derivada do princípio da universalidade, a qual
apenas incide sobre os lucros deveras distribuídos pelas
pessoas coletivas participadas estrangeiras, "mas não à
tributação dos lucros acumulados destas últimas, que são
rendimentos próprios delas e não rendimentos de suas
investidoras". (45)
2 - Legislação CFC sob a perspectiva do direitofiscal internacional
A OCDE, enquanto organização internacional que defende a
economia de livre mercado e busca o crescimento do
comércio mundial, trabalha continuamente em estratégias
para combater a competição fiscal prejudicial, encorajando,
desta feita, os Estados-Membros a introduzirem legislações
antiabuso em seus sistemas fiscais, inclusive do tipo CFC
(46).
Todavia, a inclusão em caráter unilateral e em âmbito
nacional destas medidas detona conflitos condizentes com
questões de compatibilidade entre as normas antiabuso e as
regras de direito fiscal internacional, especificamente as
derivadas dos acordos bilaterais estabelecidos entre os países.
(47)
Isto, pois a Convenção Modelo OCDE, base para a
constituição dos tratados fiscais internacionais contra a dupla
tributação, em seu artigo 7º, nº 1 - que cuida da tributação
dos lucros -, dispõe, na sua hodierna redação:
Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só
podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa
exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de
um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa exercer
sua atividade deste modo, os seus lucros podem ser
tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em
que forem imputáveis a esse estabelecimento estável. (48)
Considerando-se, para efeitos dos tratados, que os
estabelecimentos estáveis são sucursais destituídas de
personalidade jurídica própria (49) e que as empresas,
quando assumem a forma jurídica de sociedade ou qualquer
outra que as possibilite identificar como "pessoas", portanto,
como "pessoas residentes", são imediatamente qualificadas
como "empresas do Estado de residência", ainda que
controladas ou coligadas de sociedades estabelecidas em
outro Estado, são sopesadas como empresas do Estado de
residência e não um estabelecimento estável deste, só
podendo ser tributadas pelo Estado no qual estão
domiciliadas. (50) (51)
Este raciocínio justifica-se pela "'norma de reconhecimento
de competência exclusiva' do país em que se encontra
domiciliada a sociedade afiliada, controlada ou coligada",
contida no transcrito nº 1 do artigo 7º da Convenção Modelo,
como se vislumbra, ipsis litteris, da expressão "só podem ser
tributados". (52)
Destarte, violadora dos tratados fiscais internacionais se
tornaria "qualquer tentativa de aplicação de preceito legal
que determinasse a imputação ao lucro da sociedade"
residente em um Estado Contratante "dos lucros próprios da
sociedade afiliada ou participada, domiciliada em outro
Estado Contratante", na medida em que significaria
arrogar-se aquele Estado Contratante "uma competência
tributária 'cumulativa', quando o tratado é expresso em
atribuir ao Estado de domicílio da afiliada, controlada ou
coligada no exterior uma competência tributária 'exclusiva'".
(53)
Entretanto, a despeito das divergências existentes, a OCDE,
desde 1993 (54), em seus comentários ao artigo 1º (55) da
Convenção Modelo, conclui pela compatibilidade dos
regimes CFC com o padrão proposto, afirmando não se fazer
necessário clarificar a referida confluência por meio de
disposição convencional expressa. (56)
O entendimento da OCDE exprime que o desígnio do nº 1 do
artigo 7º da Convenção Modelo é limitar o direito de um
Estado Contratante tributar os lucros de empresas do outro
Estado Contratante; e não o de restringir o direito de um
Estado Contratante tributar os seus residentes ao abrigo das
disposições CFC previstas em seu direito interno, mesmo que
tal tributação incida sobre parte dos lucros de uma empresa
que é residente do outro Estado Contratante, derivada da
participação social daqueles residentes no capital desta
empresa, uma vez que o tributo cobrado por um Estado sobre
os seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa
do outro Estado, não se podendo dizer que foi lançado sobre
estes lucros. (57)
Acresce a OCDE, no sentido de que os tratados se coadunam
com os regimes CFC, o argumento de que as legislações
correspondentes, "na sua essência, consagram uma presunção
ou ficção de distribuição de dividendos (...), cuja tributação é
permitida" pela Convenção Modelo, ao amparo do artigo 10º,
"em termos cumulativos, ao Estado de residência do titular",
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donde derivaria a potencial "legitimidade da tributação de
um 'dividendo fictício'", consoante preveem as regas CFC,
haja vista ser o dividendo um rendimento, embora com fonte
na empresa estrangeira, próprio da sociedade investidora.
(58)
A letra do artigo 10º, nº 1 discorre que "dividendos pagos por
uma sociedade residente num Estado Contratante para um
residente do outro Estado Contratante pode ser tributado
neste Estado Contratante". (59)
Logo, justifica-se a OCDE na circunstância de que,
diferentemente dos lucros das empresas, sujeitos à regra da
concessão de competência tributária exclusiva ao país de
domicílio da empresa que os obteve, os dividendos se
submetem à norma de determinação de competência
tributária cumulativa do Estado de residência da empresa que
os distribui e do Estado de residência da empresa que os
aufere. (60)
Todavia, posicionamento diverso ao exarado supra se
emerge, dado que a argumentação em causa conduz a uma
série de contendas.
A começar, no que se vincula à tributação dos lucros, resta
esvaziado de conteúdo o alcance eficaz da primeira parte do
artigo 7º - "aliás, o 'coração' dos tratados tributários" -, que
tem por objeto afastar a dupla tributação do mesmo lucro,
"ainda que nas mãos de dois sujeitos passivos distintos,
reservando a competência tributária exclusiva ao Estado de
domicílio das participadas". (61)
Ademais, configura desconsideração da personalidade
jurídica a tributação dos lucros das afiliadas, controladas ou
coligadas estrangeiras sob a égide do regime CFC do Estado
da sociedade detentora de participação, ficção a qual os
tratados não albergam, precipuamente por definirem o
conceito de "pessoa" (62), como "uma pessoa singular (ou
física), uma sociedade ou qualquer outro conjunto de
pessoas" (63), sendo impossível, na visão de Alberto Xavier,
"a um Estado recursar unilateralmente a personalidade
jurídica de uma sociedade regularmente constituída no outro
Estado", para o qual, igualmente, é absurda a hipótese
levantada pela OCDE quanto aos tributos de um Estado
reduzirem os lucros do outro. (64)
Quanto à tributação dos dividendos, o primeiro empecilho é
de que o texto dos tratados, harmonizados com o Modelo
OCDE, menciona dividendos pagos, o que deduz o intuito do
regime de competência cumulativa neste convencionado se
apuser aos rendimentos de facto retirados do património das
sociedades e transferidos para o de seus sócios, não se
alargando a uma interpretação extensiva, nas palavras de
Alberto Xavier, "sem suporte em nenhum elemento
hermenêutico", de maneira a que o conceito convencional de
dividendo abranja, indevidamente, lucros imputados
presumidamente por lei interna. (65)
Em segundo lugar, e em decorrência do dantes exposto,
tem-se como ilegítimo o uso das ficções legais, por certa
fonte de direito, "para invadir a esfera de competência de
outra fonte, delimitada em razão da hierarquia ou da
especialidade, com vista a evitar de modo indirecto e oblíquo
a prevalência da sua aplicação". (66)
Finalmente, alega-se que o nº 5 do artigo 10º da Convenção
Modelo seria incompatível com as legislações CFC, por
prelecionar o dispositivo:
Quando uma sociedade residente de um Estado Contratante
obtiver lucros ou rendimentos provenientes de outro Estado
Contratante, esse outro Estado não poderá exigir nenhum
imposto sobre os dividendos pagos pela sociedade, exceto na
medida em que estes dividendos forem pagos a um residente
desse outro Estado ou na medida em que a participação
geradora dos dividendos estiver efetivamente ligada a um
estabelecimento estável situado nesse outro Estado, nem
sujeitar os lucros não distribuídos da sociedade a um imposto
sobre os lucros não distribuídos, mesmo que os dividendos
pagos ou os lucros não distribuídos consistam, total ou
parcialmente, em lucros ou rendimentos provenientes desse
outro Estado. (67)
A respeito, os comentários da OCDE defendem se aventar
apenas de tributação na fonte, não tendo qualquer implicação
no país de residência, além de se restringir à tributação da
companhia, não atingindo os rendimentos do acionista,
inteligência com a qual concorda Alberto Xavier. (38) (69)
No entanto, alguns países membros da OCDE pontuam
restrições às considerações da organização, por não
compactuarem com o posicionamento adotado por esta,
declarando incompatíveis com os tratados internacionais
fiscais os regimes CFC a Bélgica (70), o Luxemburgo (71) e
a Irlanda (72).
Na prática, o risco que envolve a legitimidade dos sistemas
CFC junto aos tratados para evitar a dupla tributação
internacional subsume-se às medidas unilaterais muitas vezes
tomadas pelos Estados Contratantes, ou seja, ao facto de que
os signatários podem vir a interpretar e a aplicar de modo
diverso as regras constantes do tratado estabelecido, bem
como a alterar o direito fiscal doméstico, não só inserindo
normas antiabuso, mas também introduzindo normas fiscais
especiais atraentes ao capital externo.
Não há como negar que, no caso concreto, se constate
problemas de incompatibilidade da aplicação das normas
CFC com os tratados para evitar a dupla tributação
internacional e que isto ocasiona insegurança jurídica aos
contribuintes que tentam se valer das previsões contidas nos
acordos, além de desperdício de tempo e de recursos
investidos para a celebração de instrumentos que, na
realidade, se vislumbram ineficazes.
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3 - Regimes CFC e o direito fiscal europeu
3.1 Intróito
O estudo dos regimes CFC ante a ótica do direito fiscal
europeu se mostra relevante, face à construção palpável da
noção antiabuso no âmbito do Tribunal de Justiça da União
Europeia (TJUE) e à aplicabilidade imediata dos conceitos
por este construídos a uma série de ordenamentos fiscais com
sistemas e características diferentes, mas sujeitos a
obrigações idênticas decorrentes do Tratado sobre o
Funcionamento da União Europeia (TFUE), o que denota
uma realidade ímpar quanto à adequação de preceitos gerais
por ordens peculiares, em prol da livre circulação de
mercadorias, pessoas, serviços e capitais, deflagrando,
portanto, um modelo a servir de inspiração a Estados outros
que façam uso de uma legislação notadamente restritiva à
economia de livre mercado e ao crescimento do comércio
mundial.
Assim, neste capítulo, buscar-se-á enunciar os preceitos e
regras esculpidos pelo direito fiscal europeu que tenham
relação com as CFC, analisando-se os seus aspectos positivos
e negativos, a fim de se depreender deste ordenamento
jurídico multinacional fatores substanciais à contribuição da
evolução legal de outros sistemas jurídicos menos evoluídos.
3.2 - O abuso de direito na UE e as normas CFC
Sem embargo de inexistir na UE uma "constituição fiscal"
que estabeleça princípios materiais de justa repartição de
encargos tributários, a igualdade tributária, no conjunto do
direito europeu, é vista pela interface da neutralidade
econômica e da não discriminação, "como se o tratamento
igual dos contribuintes apenas relevasse neste contexto
enquanto garantia das grandes liberdades de circulação de
mercadorias, pessoas, serviços e capitais". (73)
Entretanto, estas garantias sofrem restrições em determinadas
circunstâncias, sobretudo quando verificado o abuso de
direito.
Este é o caso da Diretiva 90/434/CEE do Conselho, de 23 de
julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às
fusões, cisões, entradas de ativos e permutas de ações entre
sociedades de Estados-Membros diferentes, cujo artigo 11º,
nº 1, alínea 'a' (74) permite aos Estados-Membros recusarem
a aplicação das regras, contidas no ato normativo, sobre as
reestruturações empresariais, sempre que estas tenham como
principal objetivo a fraude ou a evasão fiscal.
Tal Diretiva assegurou um dispositivo destinado a evitar o
abuso de direito, normatizando no direito fiscal europeu uma
cláusula geral antiabuso, que harmonizou um conteúdo cujo
tratamento reflete o princípio geral do direito comunitário de
proibição do abuso de direito.
Igualmente, a Diretiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de
julho de 1990, referente ao regime fiscal comum aplicável às
sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados-Membros
diferentes (75), e a Diretiva 2003/49/CE, de 03 de junho de
2003, respeitante a um regime fiscal comum aplicável aos
pagamentos de juros e royalties efetuados entre sociedades
associadas de Estados-Membros diferentes (76), prescrevem
que as suas resoluções não afastam a aplicação de medidas
internas ou baseadas em acordos para evitar fraudes e abusos.
O conceito de abuso de direito é, com efeito, presente na
grande maioria dos sistemas jurídicos Europeus, tanto que,
nos últimos trinta anos, a jurisprudência do TJUE perpetrou
referências regulares às expressões "abuso" e "práticas
abusivas", sendo inequívoco que o princípio da proibição do
abuso de direito é uma realidade para o TJUE, o qual
reconheceu a sua existência nos casos Halifax (77) e Kofoed
(78).(79)
Esta circunstância tem implicações significativas nas
políticas fiscais dos Estados-Membros e, obviamente, quanto
à legislação CFC definidas por estes, na medida em que, na
sua origem, são normas antiabuso atenuadoras da utilização,
pelos seus residentes, de paraísos fiscais ou regimes fiscais
preferenciais de outros países, fundamentalmente por meio
de sociedades de base nestes instaladas. (80)
O próprio Conselho da UE e os representantes dos Governos
dos Estados-Membros reunidos no Conselho, ao instituírem
o Código de Conduta no Domínio da Fiscalidade das
Empresas, atentaram à condição de que as disposições
antiabuso ou as contramedidas incluídas nas legislações
fiscais e nas convenções relativas à dupla tributação
desempenham um papel essencial na luta contra a fraude e a
evasão fiscais. (81)
Logo, embora o direito comunitário não se pronuncie
manifestamente sobre as normas CFC, seguindo a linha
desencadeada anteriormente, o TJUE, no caso Cadburry
Schweppes (82), reconheceu que as regras CFC são, de uma
maneira geral, adequadas para combater o abuso de direito,
mas, quando prossigam o objetivo legítimo de impedir a
fraude ou a evasão fiscais e desde que se apliquem a
situações que configurem expedientes puramente artificiais.
Do contrário, ou seja, se não estiver em foco o controle da
fraude e da evasão fiscais internacionais e o embate às
ocorrências que constituam recursos genuinamente artificiais,
deflagrar-se-ão as regras CFC abusivas e desproporcionais,
destarte, discriminatórias e, consequentemente,
transgressoras das liberdades fundamentais, sobretudo em
matéria de liberdade de estabelecimento e de livre circulação
de capitais. (83)
Para melhor ilustrar o raciocínio descrito, adiante será
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examinado o julgado do TJUE que trouxe à tona a questão da
(in)compatibilidade das disposições CFC com o direito
comunitário, o caso Cadburry Schweppes.3.2.1 - O caso Cadburry Schweppes
O acórdão do processo Cadburry Schweppes, datado de 12
de setembro de 2006, analisou a arguição de
incompatibilidade das disposições CFC do Reino Unido com
as normas e os princípios comunitários, mormente com o
disposto nos artigos 43º e 48º (o direito de estabelecimento)
do Tradado da Comunidade Europeia (TCE) - atuais artigos
49º (84) e 54º (85) do TFUE.
Isto, pois a lei do Reino Unido, quanto à tributação normal
dos rendimentos das sociedades, excluía os rendimentos das
filiais estrangeiras, tributando os dividendos com recurso ao
método do crédito de imposto. Porém, quando se tratava de
sociedade estrangeira controlada detida em mais de
cinquenta por cento pela sociedade residente, os lucros
daquela eram atribuídos a esta e a ela tributados,
aplicando-se a regra, salvo se alguma das exceções previstas
se verificasse, sempre que a filial estivesse sujeita a um nível
de tributação, no Estado de sua residência, inferior a três
quartos do imposto que seria pago no Reino Unido.
Deste modo, a questão prejudicial colocada tangenciava a
oposição ou não do TFUE - com base nos hodiernos artigos
49º (86) (direito de estabelecimento), 56º (87) (livre
prestação de serviços) e 63º (88) (livre circulação de capitais)
- a uma legislação fiscal que, em circunstâncias específicas,
previa a tributação de uma sociedade estabelecida num
Estado-Membro em razão dos lucros de uma filial
estabelecida noutro Estado-Membro e sujeita a um nível de
tributação inferior. (89)
Já as questões subjacentes incidiam: (i) sobre a existência de
abuso às liberdades fundamentais; (ii) acerca da legislação
inglesa restringir as liberdades comunitárias; (iii) sobre a
ocorrência de discriminação; e (iv) sobre a restrição e/ou
discriminação se justificarem.
Confrontavam-se, pois, por um lado, os interesses do Reino
Unido, condizentes com a redução da evasão fiscal, a
manutenção da receita e a igualdade e neutralidade tributárias
e, por outro, a liberdade de estabelecimento, livre prestação
de serviços e livre circulação de capitais asseguradas no
domínio da UE. (90)
Enfim, conforme já dito, o TJCE decidiu que as legislações
nacionais relativas às sociedades estrangeiras controladas
estão genericamente em conformidade com o TFUE, quando
prossigam o objetivo legítimo de combater a fraude ou a
evasão fiscais, malgrado estas normas sejam contrárias aos
artigos 49º e 54º do TFUE - em outras palavras,
designadamente à liberdade de estabelecimento - quando se
apliquem a situações que não configurem expedientes
puramente artificiais.
Desta feita, ressalvou o Tribunal a necessidade de se apurar a
materialização destes artifícios, aferindo se o contribuinte
tem uma intenção subjetiva de obter uma vantagem fiscal ao
se estabelecer em outro Estado-Membro, se há um
estabelecimento no Estado-Membro que prossiga atividades
econômicas e se este estabelecimento dispõe de uma
existência física em termos de instalações, pessoal e
equipamento, ainda que a problemática de determinar se
algum expediente em particular é puramente artificial, no
entender do TJUE, deva ser resolvida, concretamente, nos
tribunais domésticos.
Em verdade, apreendeu o TJUE que as normas antiabuso
relativas às regras CFC do Reino Unido eram, em moldes
gerais, conformes ao TFUE, contudo apenas enquanto se
aplicassem a expedientes puramente artificiais, havendo a
possibilidade de que estas regras viessem, em certas
situações, justaporem-se a operações não puramente
artificiais, o que iria de encontro ao direito comunitário. (91)
Nesta senda, o TJUE já apontou vários fatores que, por si só,
não são satisfatórios para constituir expedientes abusivos, ou
seja, puramente artificiais. Especificamente, suscitou que o
simples facto de uma empresa subsidiária se encontrar
estabelecida noutro Estado-Membro não pode ser tido como
desencadeador de evasão fiscal (92) e que a possibilidade das
atividades desenvolvidas por um estabelecimento secundário
noutro Estado-Membro virem, igualmente, a serem
realizadas pelo contribuinte, a partir do território do seu
Estado-Membro de origem, não induz à conclusão de que se
identifica um expediente puramente artificial. (93)
Além disto, confirmou o TJUE, expressamente, que a
vontade de minimizar a carga fiscal de uma empresa é uma
consideração comercial válida, desde que as disposições
elencadas com vista à sua satisfação não levem a
transferências de lucros artificiais. (94) Destarte, não
recorrendo os contribuintes a práticas abusivas, não podem
os Estados-Membros impedirem o exercício dos direitos de
livre circulação simplesmente por causa de níveis de
tributação inferiores em outros Estados-Membros. (95)
Afinal, verifica-se, consoante o posicionamento
jurisprudencial comunitário firmado, que os regimes CFC
são incompatíveis com a liberdade fundamental do direito ao
estabelecimento da UE, só se conciliando quando houver o
intuito de se evitar a utilização indevida da acumulação dos
rendimentos e dos paraísos fiscais, combatendo-se o abuso
fiscal, conclusão esta corroborada por comunicação expedida
pela Comissão Europeia sobre a aplicação de medidas
antiabuso, conforme a frente se demonstrará.3.2.2 - A comunicação da Comissão Europeia sobre a
aplicação de medidas antiabuso
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A Comissão Europeia, em comunicação apresentada em 10
de dezembro 2007 (96), relativa à aplicação de medidas
antiabuso na área da tributação direta na UE e em relação a
países terceiros, aconselha os Estados-Membros a não
criarem obstáculos indevidos ao exercício dos direitos
concedidos pelas normas comunitárias.
Deste modo, formalizou-se a vontade da UE de que a
instituição, pelos Estados-Membros, de normas antiabuso,
não consubstancie obstáculos indevidos ao exercício dos
direitos concedidos pelo direito europeu, visando alcançar-se
um equilíbrio entre o interesse legítimo dos
Estados-Membros concretizarem os respectivos objetivos de
política fiscal e de protegerem as suas bases tributárias,
cumprindo, simultaneamente, as suas obrigações decorrentes
do TFUE e assegurando a eliminação da dupla tributação,
tendo em consideração, em particular, as decisões do TJUE.
Para tanto, mister que os Estados-Membros revisassem (ou
revisem) as suas regras antiabuso, dentre as quais, as normas
CFC, uma vez que, embora o TJUE tenha estabelecido
critérios claros a se aplicar circunstancialmente a factos
individuais, continuou (e continua) a haver margem para
explorar o emprego prático dos princípios de forma mais
geral, para lá das hipóteses dos contextos particulares em que
surgiram, pelo que era (e se faz) necessário instituir uma
coordenação e cooperação neste domínio entre os
Estados-Membros.
Na esteira do que admitiu o TJUE, as legislações CFC são,
de uma maneira geral, adequadas para limitar a utilização
pelos seus residentes de paraísos fiscais ou regimes fiscais
preferenciais ou privilegiados de outros países,
especialmente por meio de sociedades de base aí
estabelecidas. Mas, a inclusão dos lucros de uma subsidiária
estrangeira nos lucros tributáveis da empresa mãe residente
constitui um obstáculo à capacidade de esta última se
estabelecer em outros Estados-Membros por meio de
subsidiárias, acolhendo a tese da consubstanciação de
discriminação e da violação às prescrições do TFUE sobre o
direito de estabelecimento.
No entanto, profanado também resta o direito à livre
circulação de capitais, consagrado no artigo 63º do TFUE, o
qual serve à proteção do mercado comum almejado e
assegurado na esfera da UE, bem como à economia de livre
mercado internacional defendida pelos países-membros da
OCDE e por aqueles que, mesmo não sendo integrantes do
órgão, ratificam as propostas por este anunciadas,
revelando-se, por conseguinte, de extrema importância a
apreciação dos pormenores circunscritos à violação da livre
circulação de capitais, a fim de se instruir os Estados a
adotarem legislações antiabuso, dentre as quais os regimes
CFC, coadunadas com as formas legais de concorrência em
negócios internacionais, com o livre comércio e com a ética
empresarial.3.2.3 - Da livre circulação de capitais
Nas conclusões do advogado-geral, Philippe Léger, no caso
Cadburry Schweppes, a escolha pela apreciação da
compatibilidade da legislação CFC com o TFUE ao espeque
da liberdade de estabelecimento é explicada com base na
jurisprudência (98) do TJUE, a qual afirma que as
disposições do TFUE aplicáveis às situações condizentes
com a detenção, por um cidadão de um Estado-Membro, de
uma participação no capital de uma sociedade sediada noutro
Estado-Membro que lhe permita exercer uma determinada
influência nas decisões desta sociedade e discriminar a sua
respectiva atividade, são as respectivas à liberdade de
estabelecimento e não as atinentes à livre circulação de
capitais.(99)
Deveras, de acordo com a jurisprudência assente do TJUE,
quando a legislação nacional se destina a ser aplicada
exclusivamente às participações sociais que permitam ao
competente titular exercer uma influência decisiva sobre as
deliberações da sociedade e determinar as suas atividades, as
previsões incidentes do direito comunitário são as pertinentes
à liberdade de estabelecimento. (100)
Por sua vez, se as normas domésticas se aplicam às
participações exclusivamente adquiridas com a intenção de
realizar um investimento financeiro, sem nenhum propósito
de influenciar a gestão e o controlo da empresa, devem estas
ser examinadas, tão somente, à luz da livre circulação de
capitais. (101)
Todavia, este raciocínio não se transfere integralmente às
controvérsias entre os Estados-Membros da UE e os países
terceiros. Não se olvida que, sendo a influência exercida
numa sociedade estabelecida num país terceiro, a apreciação
do direito europeu se fará no quadro da liberdade de
estabelecimento, excluindo-se, pois, a utilização da livre
circulação de capitais. Porém, como não existe liberdade de
estabelecimento nas relações firmadas com países terceiros
(102), a inteligência dantes transcrita não é abrangida pelo
TFUE.
Isto, porquanto a divisão entre liberdade de estabelecimento
e livre circulação de capitais só é relevante nas situações
internas da UE, razão pela qual se deflui que nas transações
com países terceiros esta distinção não é necessária e sequer
exigida, de modo que as disposições respeitantes à livre
circulação de capitais são oportunas e requeridas nos
encadeamentos com os outros Estados, mormente nas
hipóteses subjacentes às legislações do tipo CFC. (103)
Cediço que os critérios de aplicação da liberdade de
estabelecimento e da livre circulação de capitais foram
criados e empregados pelo TJUE em circunstâncias internas
da UE. Mas, nas relações com países terceiros, estes
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requisitos são prescindíveis e devem, de facto, sê-lo,
sobrevindo, apenas, as regras condizente com a livre
circulação de capitais. (104)
Não exsurge artigo alternativo no TFUE suscetível de se apor
às conexões dos Estados-Membros com países terceiros, a
não ser o artigo 63º, além de não se depreender da redação
do TFUE qualquer previsão que sugira que a livre circulação
de capitais não se impõe às controvérsias com países
terceiros, logo que o nível de participação ultrapasse o de um
mero investimento financeiro. (105)
Certamente, quando a então Comunidade Europeia
liberalizou totalmente a circulação de capitais, não só entre
Estados-Membros, mas, igualmente, entre Estados-Membros
e países terceiros, não havia sinais claros sobre o futuro do
desenvolvimento da jurisprudência do TJUE no domínio da
fiscalidade direta (106), o que, se diga de passagem, não é
possível prever, tendo em conta que as tendências
jurisprudenciais se constroem consoante os preceitos e as
regras determinantes de um específico ordenamento, assim
como de acordo com as necessidades e propensões sociais,
políticas e económicos de um dado contexto.
Noutra vertente, como salienta o TJUE, os investimentos em
países terceiros realizam-se numa conjuntura jurídica
diferente dos investimentos internos na UE, especialmente
no que concerne à colaboração administrativa com as
autoridades fiscais. Assim sendo, não é de excluir que um
Estado-Membro possa demonstrar que uma restrição dos
movimentos de capitais com destino a países terceiros ou
deles provenientes se justifique por uma determinada razão
em circunstâncias onde esta motivação não seria suscetível
de constituir um fundamento válido para uma restrição dos
movimentos de capitais entre Estados-Membros. (107)
Todavia, decorre de jurisprudência pacificada que a redução
das receitas fiscais não pode ser considerada um motivo
imperioso que legitime uma restrição, e este princípio é
igualmente aplicável às receitas provenientes de países
terceiros, mesmo na falta de reciprocidade entre estes e os
Estado-Membros da UE. (108)
Desta forma, ainda que no âmbito da UE, precipuamente nas
relações circunscritas aos Estados-Membros, a análise da
compatibilidade ou não dos regimes CFC com as legislações
domésticas seja orientada pelas prescrições derivadas da
liberdade de estabelecimento, tal como dantes exposto,
afastando-se a aplicação das normas atinentes à livre
circulação de capitais, não se pode transpor o mesmo aos
conflitos entre Estados-Membros e países terceiros no
tocante a esta temática.
Ao cuidar da tributação dos rendimentos sob uma sistemática
que pretende compensar a baixa tributação na esfera da
sociedade estrangeira com a elevada tributação no âmbito do
Estado de residência do seu sócio (109), as regras CFC só se
ratificam quando houver a necessidade de se fixar este
equilíbrio. Caso contrário, na ordem do direito europeu,
materializa-se discriminação, restrição à liberdade de
estabelecimento (obviamente) e, também, limitação à livre
circulação de capitais (quando se envolver operações entre
Estados-Membro e países terceiros), eis que desestimula,
sobremaneira, a internacionalização de investimentos e a
realização de negócios de viés internacional - o que se choca
com os princípios da economia de livre mercado e da
concorrência legal, albergados tanto pela UE, quanto pela
OCDE.
Esta conclusão é importantíssima, pois serve de parâmetro
para a auto ponderação de certos ordenamentos jurídicos -
que fazem uso de uma legislação altamente invasiva no que
diz respeito à tributação dos rendimentos auferidos por
controladas e coligadas no exterior, sem restrições, sob o
espeque de se combater a evasão e a fraude fiscais por meio
da instituição normas do gênero CFC, quando, em verdade,
se pretende é atingir o rendimento de forma alargada - acerca
de suas regras CFC, quando conflitantes com a livre
circulação de capitais e, nesta condição, limitadoras da
integração do mercado global e da internacionalização
econômica destes países, tal como se dá no Brasil.
4 - A "legislação CFC Brasileira"
4.1 - Intróito
À semelhança do discorrido na introdução deste estudo, insta
mencionar que este trabalho se propõe a, a partir da
investigação dos princípios e normas de direito fiscal
internacional e do direito fiscal europeu, com enfoque para
os regimes CFC, analisar a legislação brasileira que trata da
tributação dos lucros no exterior das empresas controladas e
coligadas, verificando seu impacto na ordem legal do Brasil
e nas relações jurídico-internacionais firmadas pelo Estado,
com o fito de se apresentar ideias que possam aperfeiçoar o
sistema vigente, insculpindo ao país maior credibilidade no
cenário global.
Contudo, antes de se adentrar ao exame, propriamente dito,
da "legislação CFC brasileira", cumpre introduzir aspectos e
características do direito fiscal do Brasil, essenciais para a
escorreita compreensão da matéria.
Desta forma, primeiramente, serão enfocados o tratamento
do ordenamento jurídico brasileiro ao direito fiscal
internacional, a posição do Brasil junto à OCDE e a
sistemática adotada nos acordos instituídos pelo país para
evitar a dupla tributação, para então se encarar, efetivamente,
a questão da tributação dos lucros no exterior das empresas
controladas e coligadas.
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4.2 - O tratamento do ordenamento jurídico brasileiro ao
direito fiscal internacional
A Constituição da República Federativa do Brasil de 1988
(CF/88) estabelece, em seu artigo 5º, parágrafo 2º (110), que
os direitos e garantias nela expressos não excluem aqueles
decorrentes, dentre outros, dos tratados internacionais em
que a República Federativa do Brasil seja parte.
Já o Código Tributário Nacional (CTN), Lei nº 5.172, de
25.10.1966, no artigo 98 (111), prevê que os tratados e as
convenções internacionais revogam ou modificam a
legislação tributária interna, devendo ser observados pela
legislação posterior.
Estes preceitos, associados a outros argumentos, no entender
de uma parte da doutrina brasileira, da qual se destaca o
professor Alberto Xavier, fundamentam a defesa, nos dizeres
deste, de que "o direito brasileiro consagra uma 'cláusula
geral de recepção automática plena' do direito internacional
convencional, de harmonia com a visão monista" (112).
Por conseguinte, seria de se concluir, em síntese, que o
direito convencional internacional, em conformidade com os
princípios constitucionais consubstanciados no mencionado
artigo 5º, parágrafo 2º, tem primazia frente à legislação fiscal
brasileira, a ponto de firmado o tratado internacional que
verse sobre matéria tributária e havendo antinomia entre este
e a lei tributária interna, esta última perder sua
aplicabilidade, em respeito ao preceito normativo contido no
artigo 98 do CTN.
Não obstante, nem a doutrina, nem a jurisprudência dos
tribunais judiciais do Brasil são unânimes a respeito do tema,
tendo o Supremo Tribunal Federal (113) (STF) decidido, na
Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) nº 1.480 (114),
em suma, que no sistema jurídico brasileiro, os tratados ou
convenções internacionais:
(i) estão hierarquicamente subordinados à autoridade
normativa da CF/88;
(ii) situam-se nos mesmos planos de validade, de eficácia e
de autoridade em que se posicionam as leis ordinárias (115),
havendo entre estas e os atos de direito internacional público
mera relação de paridade normativa; (116)
(iii) por não disporem de primazia hierárquica sobre as
normas de direito interno, eventual precedência dos tratados
ou convenções internacionais sobre as regras
infraconstitucionais de direito brasileiro somente se
justificará quando a situação de antinomia com o
ordenamento doméstico impuser, para a solução do conflito,
a aplicação alternativa do critério cronológico (lex posterior
derogat priori) ou, quando cabível, do critério da
especialidade; (117)
(iv) não podem versar sobre matéria posta sob reserva
constitucional de lei complementar (118), uma vez que a
própria Carta Política subordina o tratamento legislativo de
determinado tema ao exclusivo domínio normativo da lei
complementar, que não pode ser substituída por qualquer
outra espécie de norma infraconstitucional, inclusive pelos
atos internacionais já incorporados ao direito positivo
interno.
Bem assim, no que tange à disciplina de direito fiscal, em
especial às convenções bilaterais, há decisões administrativas
dos órgãos competentes assegurando o juízo de que não há
prevalência dos tratados internacionais sobre a legislação
interna. (119)
4.3 - A posição do Brasil junto à OCDE e os acordos
firmados pelo país para evitar a dupla tributação
A dubiedade recorrente da validade dos tratados
internacionais no sistema jurídico brasileiro explica-se,
dentre outras causas, pela política de certo modo nacionalista
e protecionista e do relativo isolamento mantidos pelo Brasil
durante longos anos, período em que restou alheio à
expansão comercial das empresas por diversos mercados.
Por seu turno, suas relações tributárias internacionais só
ganharam papel de destaque com a progressiva abertura do
país à liberdade de comércio internacional, movimento este
que, juntamente com a relevância do investimento
estrangeiro, motivaram o Brasil a celebrar vários tratados
internacionais atinentes a temas fiscais, como troca de
informações, acordos sobre isenções e, principalmente,
convenções internacionais contra a dupla tributação do
rendimento. (120)
Esta transição levou o país a estreitar as suas relações com a
OCDE, vindo a participar, no ano de 1999, do programa de
engajamento ampliado (enhanced engagement) promovido
pela instituição, o que lhe permite, mesmo não sendo
membro da Organização, integrar comités desta que lhe são
de interesse e que lhe servem de fonte de informações e de
plataforma para a divulgação de suas posições. (121)
Inclusive, as discussões nos Comités e Grupos de Trabalho
da OCDE, dos quais o Brasil participa, tem revelado
convergência de políticas deste com a instituição em diversas
áreas, desde o combate à corrupção até padrões de conduta
para empresas multinacionais, passando por políticas de
concorrência e de fomento do investimento estrangeiro
direto. No entanto, o país ainda é cauteloso sobre se tornar
observador no Comité de Assuntos Fiscais e, nesta área,
concentra sua atenção no Fórum Global sobre Transparência
e Troca de Informações. (122)
Assim é que, acerca das convenções internacionais contra a
dupla tributação acolhe o Brasil o arquétipo da Convenção
Modelo OCDE, seguindo o padrão de tratado em quase toda
a sua integralidade; o que não significa dizer que a sua
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negociação, interpretação e aplicação devam ser
necessariamente iguais ao que recomenda o texto e os
comentários da Organização.
A principal justificativa para este posicionamento é que, em
que pese o permanente contato da OCDE com países não
membros, assim como o respeito e consideração com as
questões dos países em desenvolvimento, caso do Brasil,
facto é que a instituição em referência não representa a visão
das nações emergentes. (123)
Atualmente, o Brasil possui trinta acordos internacionais
para evitar a dupla tributação, ratificados com os seguintes
países: África do Sul; Alemanha, cujo acordo está sem efeito
desde 01.01.2006; Argentina; Áustria; Bélgica; Canadá;
Chile; China; Coreia; Dinamarca; Equador; Espanha;
Filipinas; Finlândia; França; Hungria; Índia; Israel; Itália;
Japão; Luxemburgo; México; Noruega; Países Baixos; Peru;
Portugal; República Eslovaca; República Checa; Suécia; e
Ucrânia. (124)
Adiante, ao se dispor sobre o tratamento conferido pela
legislação brasileira quanto à tributação dos lucros no
exterior, serão mencionadas algumas intercorrências
relacionadas à validade dos tratados internacionais no âmbito
do direito fiscal do Brasil e à circunstância de o país se
pautar pelas orientações da OCDE, sem, todavia, ser membro
desta organização.
4.4 - A tributação brasileira dos lucros no exterior
A inserção do Brasil, como ator de destaque, no cenário do
mercado global - seja como exportador de matérias-primas,
como receptor de investimentos financeiros e de capitais nas
obras de infraestrutura, ou como investidor em terceiros
países por intermédio das suas multinacionais -, serviu de
marco para o início de uma intensa produção legislativa
sobre a tributação internacional que, dentre outros assuntos,
cuidou da imposição tributária sobre a renda.
Assim, a partir da entrada em vigor da Lei nº 9.249, de 26 de
dezembro 1995 (125), as regras de tributação pelo imposto
sobre os rendimentos das pessoas coletivas, acatadas pelo
país, que tradicionalmente baseavam-se no princípio da
territorialidade e em critérios objetivos, passaram a pautar-se
pelo princípio da universalidade dos rendimentos, elegendo
como conexão necessária e suficiente para autorizar a
tributação brasileira o elemento subjetivo da titularidade da
renda.
Logo, desde então, a tributação alcança os rendimentos
recebidos pelo contribuinte na exploração de sua atividade
direta (filiais e sucursais) e o lucro decorrente das
explorações indiretas (controladas e coligadas).
Sobre o momento em que se tona disponível, no Brasil, o
rendimento oriundo de investimento estrangeiro, o artigo 43
do CTN - que circunscreve que o imposto sobre os
rendimentos incidirá sobre a disponibilidade econômica ou
jurídica da renda - determina, em seu parágrafo 2º (126), que
a lei o fixará.
Destarte, atendendo à previsão em evidência, a Medida
Provisória (MP) (127) nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001
(128), prescreveu, no artigo 74, que "os lucros auferidos por
controlada e coligada no exterior serão considerados
disponibilizados para a controlada ou coligada no Brasil na
data do balanço no qual tiverem sido apurados",
considerando, portanto, ocorrido o facto gerador no momento
em que a empresa controlada ou coligada no exterior publica
o seu balanço patrimonial positivo.
Esta previsão legal levantou inúmeros questionamentos e
controvérsias no ordenamento brasileiro, sendo considerada
por muitos como ilegal e inconstitucional, por apresentar
sérios defeitos jurídicos, a saber: desconsidera a
personalidade jurídica da controlada ou coligada no exterior
e acresce ao facto gerador da controladora ou coligada no
Brasil os lucros havidos no exterior tão logo erguido o
balanço. (129)
Parte da doutrina, inclusive, suscita se tratar de uma regra
contrária ao princípio da universalidade, o qual, conquanto
permita a tributação dos dividendos distribuídos pelas
sociedades estrangeiras, não autoriza, todavia, a tributação
extraterritorial de renda alheia, mormente pela
desconsideração da personalidade jurídica do titular do
lucro.(130)
Consequentemente, seria de se dizer que a lei brasileira
assumiu um regime de transparência fiscal internacional, na
medida em que se tributa integralmente o lucro da pessoa
coletiva estrangeira, por adição direta ao lucro da pessoa
coletiva brasileira, mas de modo parcial, porquanto não
permite a dedução dos prejuízos daquela nos lucros apurados
nesta (131).
4.5 - Alguns problemas decorrentes do modelo de
legislação CFC brasileiro
4.5.1 - (In)compatibilidade com a exigência de disponibilidade
da renda constante do artigo 43 do CTN
O caput do artigo 43 do CTN dispõe que o imposto brasileiro
sobre os rendimentos tem como facto gerador a aquisição da
disponibilidade econômica ou jurídica. (132)
Do conteúdo deste preceito legal depreende-se que os lucros
auferidos pelas pessoas coletivas a estas pertencem enquanto
não forem objeto de atos que formalizem a sua retirada do
respectivo património, não obstante tenham os seus sócios ou
acionistas uma expectativa de direito sobre estes
rendimentos, os quais, contudo, só serão transferidos para a
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esfera patrimonial destes mediante a prática de atos
pertinentes à deslocação jurídica dos recursos. (133)
No entanto, em contrassenso ao prescrito no CTN, o texto da
aludida Lei nº 9.249/95 impõe que as pessoas coletivas
domiciliadas no Brasil:"Que detenham participações em controladas ou coligadas
no exterior terão seus resultados tributáveis acrescidos por
lucros em relação ao quais não têm ainda plena
disponibilidade econômica ou jurídica (.)".
Ainda que respeitável vertente doutrinária se volte contra a
regra em comento, destaca-se não haver entendimento
pacificado quanto à matéria no âmbito jurisprudencial.
Apenas para se ter noção da complexidade da disciplina, no
STF está em curso a ADI nº 2.588-DF, que decidirá sobre a
(in)compatibilidade deste sistema com o facto gerador do
imposto sobre os rendimentos, consagrado no dito artigo 43
do CTN, o qual exige a aquisição de disponibilidade
econômica ou jurídica da renda, mormente por se tratar o de
lei complementar e, por conseguinte, com força hierárquica
superior à da lei ordinária, in casu, a Lei nº 9.249/95.4.5.2 - (In)compatibilidade com os tratados para evitar a
dupla tributação
No domínio específico das convenções contra a dupla
tributação, é interessante observar que, o próprio sistema
acabou por deflagrar uma barreira para as empresas
brasileiras contra a aplicação da lei doméstica pela opção de
investimento direto ou pela localização de controladas ou
coligadas em países que celebram estes tratados com o
Brasil.
Isto, porque, como já detectado neste trabalho, os acordos
que seguem o texto da Convenção Modelo OCDE
contemplam regra, segundo a qual, os lucros obtidos por uma
empresa situada num Estado apenas são tributáveis nesse
Estado (artigo 7º, nº 1 do texto da Convenção Modelo ).
Na esfera administrativa, o Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (CARF) tem se debruçado a respeito da
harmonia ou não do regime de tributação em voga com as
disposições dos tratados contra a dupla tributação, celebrados
pelo Brasil com os países de domicílio das subsidiárias.
Entretanto, sobre este assunto, ainda que no campo de
atuação das autoridades fiscais não se venha contestando a
plena aplicação dos tratados (136), o que tem feito os
auditores fiscais, quando se deparam com a situação de
controladas e coligadas domiciliadas em países com os quais
o Brasil tenha celebrado acordo para evitar a dupla tributação
da renda, é aplicar a regra de seu artigo 10º (137)
(dividendos) ao invés da contida no artigo 7º (lucros das
empresas).
A diferença da aplicação de um ou outro dispositivo é,
sensivelmente, determinante para o deslinde da questão.
Cediço que no artigo 7º as convenções preveem a
competência exclusiva do país de domicílio da controlada ou
coligada para tributar seus lucros, ressalvada a hipótese de a
controlada ou coligada possuir estabelecimento permanente
no país de origem do investidor.
Já o artigo 10º admite a competência concorrente de ambos
os países para a tributação dos dividendos.
Sobre a contenda há manifestação da jurisprudência do então
Conselho de Contribuintes (CC) (138), já sob o regime do
artigo 74 da MP nº 2.158-35/2001, na qual se proclama a
natureza da matéria imponível no Brasil em tema de
controladas no exterior como sendo a de dividendo ficto,
sujeito, portanto, às disposições do artigo 10º do tratado,
admitida, ipso facto, a tributação pelo Brasil no exercício
legítimo da competência concorrente no que concerne à
incidência tributária sobre dividendos. In verbis:IRPJ - CONTROLADA NA ESPANHA - LUCROS A PARTIR
DE 2001 - MP 2158-34/2001 - TRATADO INTERNACIONAL -
O art. 74 da MP 2158-34 estabeleceu a presunção absoluta
(ficção) de que o lucro auferido por controlada no exterior
deve ser considerado distribuído à controladora no Brasil em
31 de dezembro de cada ano. O Tratado entre Brasil e
Espanha não afasta a incidência de tributação por empresa
sediada no Brasil relativamente ao lucro de empresa
espanhola considerado distribuição. (139)
A esta decisão contrapõem-se outras (140), as quais
reconhecem expressamente que, a partir do artigo 74 da MP
nº 2.158-35/2001, a regra do tratado a se aplicar é a do artigo
7º, que defere ao país de domicílio da controlada e coligada
no exterior competência exclusiva para alcançar os lucros
empresariais. Num dos acórdãos distinguiu-se a situação da
controlada indireta para afastar a aplicação do tratado em
relação aos lucros auferidos por controladas e coligadas
domiciliadas em terceiros países, restando a sua ementa, no
que se aplica a este assunto, com a seguinte dicção:LUCROS AUFERIDOS POR INTERMÉDIO DE COLIGADAS
E CONTROLADAS NO EXTERIOR - Na vigência das Leis
9.249/95 e Lei 9.532/97 o fato gerador era representado pelo
pagamento ou crédito (conforme definido na IN 38/96 e na
Lei nº 9.532/97), e o que se tributavam eram dividendos. A
partir da MP 2.158-35/2001, a tributação independe de
pagamento ou crédito (ainda que presumidos), passando a
incidir sobre os lucros apurados, e não mais sobre
dividendos. LUCROS ORIUNDOS DE INVESTIMENTO NA
ESPANHA - Nos termos da Convenção Destinada a Evitar a
Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de
Imposto sobre a Renda entre Brasil e a Espanha,
promulgado pelo Decreto nº 76.975, de 1976, em se tratando
de lucros apurados pela sociedade residente na Espanha e
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que não sejam atribuíveis a estabelecimento permanente
situado no Brasil, não pode haver tributação no Brasil.
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO
DE CONTROLADAS INDIRETAS - Para fins de aplicação do
art. 74 da MP nº 2.158-35, os lucros de controladas indiretas
consideram-se auferidos diretamente pela investidora
brasileira, e sua tributação no Brasil não se submete às
regras do tratado internacional firmado com o país de
residência da controlada direta. (141)
A despeito da saudável evolução da jurisprudência
administrativa em relação à matéria, inclusive no que tange
ao afastamento das regras do tratado no caso de controladas
indiretas, retrocedeu mais recentemente o atual CARF para a
posição anteriormente prevalecente de que o artigo 74 da MP
nº 2.158-35/01 diz respeito a dividendo ficto. Veja-se:CONVENÇÃO BRASIL-PORTUGAL PARA EVITAR DUPLA
TRIBUTAÇÃO. PREMISSAS PARA ANÁLISE DO
CONFLITO NORMATIVO. O art. 74 da Medida Provisória nº
2.158-35/2001 estabelece tributação sobre dividendos
percebidos por beneficiários situados no país mediante ficção
de disponibilização dos resultados auferidos por intermédio
de coligadas ou controladas no exterior. COMPATIBILIDADE
COM O TRATADO INTERNACIONAL. O acordo firmado
entre Brasil e Portugal autoriza a tributação de dividendos no
Estado onde se situa o beneficiário dos rendimentos (...).
(142)
Tal assertiva conflita frontalmente com os votos já proferidos
pela maioria dos Ministros do STF, na ADI nº 2.588-DF, que
não convalidaram a tese dos dividendos fictos, declarando,
ao revés, a ocorrência para o investidor da aquisição de
disponibilidade jurídica da renda pela via da equivalência
patrimonial e convalidando a adição aos lucros líquidos
apurados pelo investidor dos resultados auferidos por
controladas (e, se for o caso, por coligadas) no exterior.
Houve, por conseguinte, por parte da Corte Suprema, a
declaração insofismável de que o objeto da tributação
inscrito no artigo 74 da MP nº 2.158-35/01 são os lucros
auferidos por controladas no exterior e não dividendos, fictos
ou efetivos. O Ministro Cezar Peluso, no voto proferido na
sessão de 17 de agosto de 2011, cuidou, inclusivamente, de
esclarecer que o que se tributa não é a equivalência
patrimonial em si, mas os lucros nela contidos.
Contudo, a controvérsia descrita persiste, já que ainda não
decidida definitivamente em última instância, de maneira que
permanece em aberto a dúvida sobre a orientação adequada a
se seguir, no Brasil, para a tributação dos lucros no exterior
de explorações indiretas.4.5.3 - O equívoco acerca da equivalência patrimonial
A equivalência patrimonial acima mencionada cuida de um
método de avaliação dos investimentos relevantes de uma
sociedade em sociedades coligadas ou controladas em função
do valor do património líquido destas últimas, consoante
resulta da formulação dos artigos 247, parágrafo único (143)
e 248, caput (144) da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de
1976:"Avaliação esta que não contém caráter definitivo, flutuando
ao longo do tempo no sentido ascendente ou descendente,
conforme os resultados das empresas participadas." (145)
A legislação brasileira determina sejam avaliados pelo
método da equivalência patrimonial apenas os investimentos
em controladas e em coligadas que se caracterizem como
relevantes, assim considerados aqueles cujo valor contábil
individual é igual ou superior a 10% do valor do património
líquido da investidora; ou aqueles cujo valor contábil
coletivo (de todas as controladas e coligadas) é igual ou
superior a 15% do valor do património líquido de
investidora. (146)
Contudo, há entendimento jurisprudencial administrativo
fiscal, segundo o dantes explanado, fundamentado na
afirmação de que o fenómeno da equivalência patrimonial se
repercute no património da sociedade brasileira investidora
em termos de configurar a aquisição de disponibilidade
jurídica e econômica do rendimento consistente nos lucros
apurados pelas sociedades estrangeiras, independentemente
da sua distribuição real.
Este argumento, já se viu, tem sido rechaçado pela STF, pois
salta à vista que o método em destaque, conquanto útil para
efeitos societários, não pode ser, à semelhança, adotado para
fins fiscais no que concerne à tributação dos sócios
investidores.
Como ensina Alberto Xavier, se os lucros das sociedades
investidas não forem realizados, os acréscimos ou
diminuições do valor do património líquido das investidas
serão meramente potenciais e flutuantes, de tal modo que um
aumento da equivalência patrimonial num dado período pode
ser anulado por decréscimo equipolente no intervalo
subsequente, sem que tal fenómeno tenha chegado a
repercutir de maneira efetiva no património dos sócios. (147)
Enfim, o argumento em discussão encerra um defeito lógico,
na medida em que na ordem jurídica brasileira a lei
complementar permite ao legislador ordinário tributar, não
todo e qualquer acréscimo de património, mas somente os
acréscimos sobre os quais o contribuinte tenha adquirido a
disponibilidade jurídica e econômica, o que, entrementes,
não se verifica na equivalência patrimonial. (148)4.5.4 - A insegurança jurídica e as restrições à
internacionalização e à livre circulação de capitais
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Muitas outras circunstâncias de ordem técnico-legislativa são
pontuadas pela doutrina como indicativas de ilegalidade e/ou
de inconstitucionalidade do sistema CFC existente no Brasil,
mas confia-se que os aspectos até agora propostos são
suficientes para demonstrar que este regime, na verdade,
sequer pode ser considerado como do tipo CFC, de modo
que, abaixo, serão designados os expedientes que denotam a
incompatibilidade das normas brasileiras, relativamente à
tributação dos lucros no exterior, com fatores que
comprometem, no âmbito interno, a própria ordem
democrática e, no viés internacional, a inserção do país no
comércio global.
A começar, é gritante que as regras CFC brasileiras, na sua
atual disposição, promovem uma enorme insegurança
jurídica aos contribuintes, ou seja, às empresas nacionais que
visam se internacionalizar e, evidentemente, àquelas que já o
fizeram, sobretudo por já terem sido inspecionadas pela
Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) (149) e, muito
provavelmente autuadas, estando com processos pendentes
acerca da legitimidade ou não desta previsão de tributação
ficta dos lucros das suas controladas ou coligadas no
exterior. (150)
Trata-se, sobremaneira, de uma restrição ilegal e arbitrária ao
legítimo direito das pessoas coletivas de se autogerirem e de
se internacionalizarem, o que fere, de resto, o princípio
democrático consagrado pela CF/88 (151).
O estreitamento à liberdade de internacionalização afeta, à
semelhança, diretamente, a livre circulação de capitais, uma
vez que são impostos entraves aos investimentos brasileiros
no exterior, bem como aos investimentos estrangeiros no
Brasil que tencionem internacionalizar as empresas
brasileiras que integram.
E o pior é que estas limitações tem como justificativa o
odioso argumento de embate, pelas autoridades fiscais
brasileiras, à fraude e à evasão fiscais, quando, na verdade, a
legislação do Brasil em questão em nada se coaduna a esta
vertente, caracterizando-se, efetivamente, como um sistema
de universalidade ampliada, que desrespeita, além das regras
sobre tributação internacional, a soberania fiscal das
localidades nas quais se situam as controladas e coligadas
estrangeiras.
Nem o decréscimo das receitas fiscais serve como motivo
que legitime a manutenção da tributação dos lucros no
exterior na conjuntura em que se encontra, porquanto,
segundo o já dito, uma vez que o hodierno regime
desestimula a internacionalização das empresas, o que se vê é
uma redução da potencialidade de insurgência do facto
gerador em evidência e, consequentemente, a
impossibilidade de tributação e, sem sombra de dúvidas, a
diminuição da arrecadação pública.
Na ordem tributária internacional as regras CFC só se
convalidam quando houver a necessidade de se estabelecer
uma harmonia na tributação dos rendimentos, sob uma
sistemática que ambiciona compensar a baixa tributação no
nível da sociedade estrangeira com a elevada tributação no
campo do Estado de residência do seu sócio, deflagrando,
invariavelmente, entrave à livre circulação de capitais em
caso contrário, consoante se analisou na órbita das operações
entre Estados-Membros da União Europeia e países terceiros.
A própria OCDE tem insistido no reconhecimento de que as
regras CFC são um eficiente instrumento antiabuso, mas
somente se estas regras forem aplicadas em situações
específicas e com circunscrições claramente delineadas.
(152)
Se o Brasil pretende, realmente, seguir com seu projeto de
integração à economia de livre mercado e firmar-se como um
líder no comércio mundial, deve começar por alinhar as suas
políticas fiscais a juízos mais lógicos e razoáveis de
tributação internacional, sob pena de perecer à margem dos
negócios globais com o estigma de país burocrático,
conservador, e indiferente às condicionantes que fomentam a
insegurança jurídica.
4.6 - Proposta de um modelo de legislação CFC para o
Brasil
Longe de se pretender desenvolver neste trabalho um projeto
de legislação CFC pertinente ao ordenamento jurídico
brasileiro - primeiro por não ser objeto central deste estudo,
segundo por se tratar de um desafio que requer aprofundada
análise das necessidades locais, bem como conhecimento
pleno da sistemática fiscal do país -, busca-se, na verdade,
apenas discorrer sobre o que seria apropriado para a ordem
fiscal brasileira, tendo-se em conta a sua conjuntura social,
econômica, política e jurídica.
Já se destacou que a legislação sobre a tributação dos lucros
no exterior do Brasil não contribui para o aumento da receita
tributária e muito menos para o combate à fraude e à evasão
fiscais; tendo servido, até o momento, muito mais para
fomentar discussões variadas e enraizar inseguranças
domésticas e internacionais.
Portanto, para se fazer valer de estratégias antiabusivas que
se conciliem com a livre circulação de capitais, deve o Brasil
desenvolver uma legislação CFC que pontue critérios claros
para sua incidência, seja quanto à localização das sociedades
estrangeiras, seja quanto aos rendimentos tributados, ou
mesclando ambos os elementos, mas estabelecendo barreiras
para sua atenuação, de forma a ser possível detectar que o
que se pretende é afastar o abuso de direito e não tributar
indiscriminadamente todas as empresas que venham a se
internacionalizar.
Ademais, é mister que as convenções internacionais para
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evitar a dupla tributação ratificadas pelo país tenham as suas
regras observadas e a sua aplicação respeitada, face ao risco
de se tornarem ineficazes normas primordiais para o bom
relacionamento jurídico, comercial e diplomático entre os
Estados Contratantes. (153)
A estes aspectos, essencialmente, é preciso atentar, para
então se trabalhar as características adequadas às demais
regras diretamente relacionadas às normas CFC, como as que
cuidam: da eliminação ou não de benefícios fiscais para as
empresas que constituam controladas e coligadas em países
ou localidades com tributação reduzida e/ou que sejam,
precipuamente, detentoras de rendimentos passivos; da
tributação ou não do investimento trans-fronteiriço de forma
mais onerosa que o investimento doméstico; do aumento ou
não da complexidade do investimento doméstico; da
estipulação ou não de um mínimo do controlo acionário etc.
(154)
Enfim, o que urge para o sistema fiscal brasileiro é uma
proposta legislativa que traga em seu bojo a essência da
sistemática CFC, adstrita à rechaça de práticas condenadas
pelo direito fiscal internacional, no caso, o abuso de direito.
Este projeto deve, igualmente, proporcionar segurança
jurídica aos administrados, assegurar o direito à
internacionalização (em consonância com o princípio do
Estado democrático de Direito), viabilizar a livre circulação
de capitais e fomentar o comércio mundial, de forma a
contribuir para a atração do capital estrangeiro, o qual,
consequentemente, implica em aquecimento económico e
inerente aumento da receita fiscal.
Conclusão
À guisa de conclusão, começa-se por ratificar que as
cláusulas CFC tem sua origem plasmada no combate à
prática de acumulação de rendimentos, designada à
prevenção e repressão unilateral do abuso dos paraísos
fiscais, por meio da desconsideração da personalidade
jurídica das sociedades constituídas ou em funcionamento
com o propósito predominante de redução fiscal, como se
estas fossem transparentes, de modo a tributar os seus sócios
sem a necessidade de aguardar o momento da distribuição
dos lucros acumulados.
Ainda que se tenha passado mais de sessenta anos desde o
surgimento deste instrumento antiabuso, a sua essência,
enquanto meio de prevenção da erosão fiscal interna e de
desencorajamento do deslocamento dos rendimentos para
localidades sem ou com baixa tributação se mantém.
Obviamente que suas características se sofisticaram ao longo
do tempo e foram sendo moldadas às diferentes
peculiaridades dos ordenamentos jurídicos que as instituíram,
para atenderem às necessidades específicas destes, mas,
independentemente do tipo de legislação CFC acatado - seja
pelo que identifica o alcance dos rendimentos passivos
auferidos por sociedades controladas ou coligadas, seja pelo
que marginaliza as sociedades base instaladas em território
de baixa tributação, ou pela que mescla ambos os perfis - o
objetivo é que a desconsideração da personalidade jurídica da
companhia sediada no exterior só se justifique quando
constatada a precisão de desestimular o abuso de direito e
evitar a deterioração das divisas financeiras públicas.
Tão importante é a percepção deste escopo, isto é, de que as
regras CFC desempenham um papel essencial na luta contra
a fraude e a evasão fiscais que, se acredita por esta razão, a
OCDE assume como compatíveis estes regimes com os
tratados para evitar a dupla tributação internacional, muito
embora estes não se coadunem às ficções desenvolvidas para
se liberar a tributação dos lucros das controladas ou
coligadas estrangeiras sob a égide do regime CFC do Estado
da sociedade detentora de participação ou para se alargar o
conceito convencional de dividendo, de modo a abranger,
indevidamente, lucros imputados presumidamente por lei
interna.
Sob o ponto de vista do direito fiscal europeu, a noção dantes
explanada se reitera ainda mais, porquanto, neste âmbito,
entende-se que as normas CFC são incompatíveis com o
TFUE, só sendo admitidas quando prossigam com a
finalidade legítima de impedir a fraude ou a evasão fiscais e
desde que se justaponham a situações que configurem
expedientes puramente artificiais.
Se não estiver em foco o controlo da fraude e da evasão
fiscais internacionais e o embate às ocorrências que
constituam recursos genuinamente artificiais, deflagrar-se-ão
as regras CFC abusivas e desproporcionais, discriminatórias
e transgressoras das liberdades fundamentais comunitárias,
mormente em matéria de liberdade de estabelecimento, no
caso das controvérsias entre Estados-Membros, e de livre
circulação de capitais, quando o litígio envolva um ou mais
Estados-Membros e países-terceiros.
Ainda que a discussão sobre o confronto à liberdade de
estabelecimento se restrinja aos limites europeus, a violação
à livre circulação de capitais, na medida em que se insurge
como um flagrante obstáculo à internacionalização de
investimentos, é um importante fator, com alcance majorado,
eis que não só assegurado pelo direito europeu, nas relações
dos seus Estados-Membros com países terceiros, mas
também valorado pela OCDE, por ser um cânone concebido
como uma de suas bases primordiais.
Até mesmo os países não membros da OCDE, mas que
apresentam um sistema fiscal evoluído a ponto de instituírem
normas CFC devem ter em conta os preceitos dantes
aferidos. Assim é que o Brasil não se exime de reapreciar a
sua política de tributação dos lucros das controladas e
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coligadas no exterior, sobretudo pelo facto de a atual
sistemática se assumir como um óbice à mobilidade de
capital, indo de encontro aos conceitos internacionais de
fomento ao comércio económico mundial.
A manutenção, no Brasil, de uma legislação, que se intitula
CFC, inflexível e inconsistente com ditames razoáveis,
conforme discorrido, não se compatibiliza com os conceitos
de direito fiscal internacional e contribui sensivelmente para
a degradação da confiabilidade do país no exterior, enquanto
localidade segura para a recepção de investimentos e para a
realização de negócios globais.
Finalmente, menos prejudicial não se faz a ordem instituída
quanto a este padrão de tributação na esfera doméstica,
vislumbrando-se inconteste a incompatibilidade do modelo
de regras CFC brasileiro com a ordem democrática vigente,
haja vista a imputação de insegurança jurídica aos
administrados, infratora do princípio-garantia constitucional
da segurança jurídica, que tem por fim proteger direitos
decorrentes das expectativas de confiança legítima na criação
ou aplicação das normas tributárias, mediante certeza
jurídica, estabilidade do ordenamento, proibição ao excesso e
respeito à proporcionalidade, à razoabilidade e à
acessibilidade.
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Processo C-196/04. Acórdão do Tribunal de Justiça da União
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Processo C-81/09. Acórdão do Tribunal de Justiça da União
Europeia de 14 de março de 2007. Curia. Disponível em:
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Processo C-251/98. Acórdão do Tribunal de Justiça da União
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Processo C-321/05. Acórdão do Tribunal de Justiça da União
Europeia de 05 de julho de 2007. Curia. Disponível em:
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Processo C-182/08. Acórdão do Tribunal de Justiça da União
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Processo C-72/09. Acórdão do Tribunal de Justiça da União
Europeia de 28 de outubro de 2010. Curia. Disponível em:
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Processo C-436/08. Acórdão do Tribunal de Justiça da União
Europeia de 10 de fevereiro de 2011. Curia. Disponível em:
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Europeia de 10 de fevereiro de 2011. Curia. Disponível em:
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VASQUES, Sérgio. Manual de Direito Fiscal. Coimbra:
Almedina, 2011.
XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. 2. ed.
atual. Coimbra: Almedina, 2007.
Direito Tributário Internacional do Brasil. 5 ed., reform. e
atual. Rio de Janeiro: Forense, 2002.
Direito Tributário Internacional do Brasil. 6 ed., atua. Rio de
Janeiro: Forense, 2004.
Notas
(01) Sociedades não residentes controladas.
(02) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. 2.
ed. atual. Coimbra: Almedina, 2007, p. 353.
(03) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.
352.
(04) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.
353.
(05) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.
352.
(06) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.
352 e 354.
(07) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.
353.
(08) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.
352.
(09) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.
352-353 e 408.
(10) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.
353.
(11) De acordo com a lição de Rui Duarte Morais, a
sociedade base é uma sociedade (ou outra entidade jurídica)
controlada por não residente, cujo interesse económico se
situa, essencialmente, fora do país onde está sediada. A sua
motivação consiste em ser titular de bens ou direitos que lhe
conferem a obtenção de rendimentos oriundos do estrangeiro.
Seus rendimentos são, precipuamente, rendimentos passivos,
uma vez que não lhe subjaz uma genuína atividade
empresarial exercida no país ou no território onde se sedia.
Tais rendimentos são: (i) dividendos, resultantes de
participações que a sociedade base detem em sociedades com
sede em outros países (a sociedade base aparece como
holding ou sub-holding de um grupo internacional); (ii)
royalties, quando a sociedade base aparece como titular de
direitos de propriedade industrial ou de autor (muitas vezes a
título originário, pois que o primeiro registo destes direitos
surge em seu nome), os quais licencia a terceiros no exterior
(geralmente, a outras sociedades do grupo); e (iii) juros,
derivados do funcionamento da sociedade base como banco
do grupo em que se insere, financiando a crédito outras
sociedades (situadas em países de elevada tributação). As
sociedades base podem, ainda, se insurgir como: prestadoras
de serviços, estando em causa serviços cuja concreta
localização de quem os realiza é difícil de lograr; e
refaturadoras, as quais se limitam a comprar bens ou serviços
de entidades no exterior, revendendo-os a outras entidades
também situados no exterior e com as quais, usualmente,
possuem relações especiais. Vide: MORAIS, Rui Duarte.
Paraísos Fiscais e Regimes Fiscais Privilegiados. In:
CONFERÊNCIA PROFERIDA NO CONSELHO
REGIONAL DA ORDEM DOS ADVOGADOS DA
MADEIRA, 19 mai. 2006. Anais eletrónicos. Disponível em:
<http://www.oa.pt>. Acesso em: 27 ago. 2012.
(12) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.
408-409.
(13) MACHADO, João Baptista apud XAVIER, Alberto.
Direito Tributário Internacional. p. 355.
(14) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.
356.
(15) De acordo com Alberto Xavier, "o movimento
iniciou-se nos Estados Unidos, em 1934, com a legislação
que autorizou a tributação das foreign personal holding
companies." Vide: XAVIER, Alberto. Direito Tributário
Internacional. p. 410.
(16) Alberto Xavier ressalva que, em 1962, o Congresso
norte-americano dificultou fortemente a utilização dos trusts
e das companhias controladas domiciliadas em países de
baixa tributação. Vide: XAVIER, Alberto. Direito Tributário
Internacional. p. 410.
(170 XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.
409-410.
(18) "(.) sociedades constituídas no exterior cujo rendimento
é integrado, ao menos em 90%, por ´rendimentos passivos' -
juros, alugueres, royalties - e em que mais de 50% das acções
são possuídas, directa ou indirectamente, por cinco pessoas
físicas, sujeitas ao imposto de renda norte-americano (.)."
Vide: XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.
410.
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(19) "(.) sociedades cujas receitas são constituídas por lucros
de comercialização ou de serviços e em que mais de 50% das
acções pertencem a cidadãos norte-americanos, possuindo
cada um pelo menos 10% do direito de voto." Vide:
XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p. 410.
(20) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.
410.
(21) A Deloitte, em estudo realizado acerca dos regimes
CFC, dentre as jurisdições nas quais está presente,
identificou a existência de legislação do tipo CFC nos
seguintes países: Argentina, Austrália, Brasil, Canadá, China,
Dinamarca, Egito, Estónia, Finlândia, França, Alemanha,
Hungria, Islândia, Indonésia, Israel, Itália, Japão, Coreia,
Lituânia, México, Nova Zelândia, Noruega, Portugal, África
do Sul, Espanha, Suécia, Turquia, Reino Unido, Estados
Unidos e Venezuela. Outras quatro jurisdições usam um
método alternativo para resgatar o rendimento alocado em
localidades com baixa tributação, sendo estas: Áustria,
Grécia, Letónia e Países Baixos. Das restantes jurisdições
nas quais está presente a Deloitte, seguem as que não detem
legislação do tipo CFC, nem regimes alternativos: Bélgica,
Bulgária, Chile, Colômbia, Chipre, República Tcheca,
Equador, Gibraltar, Hong Kong, Índia (regras propostas no
Código dos Impostos Diretos), Irlanda, Luxemburgo,
Malásia, Malta, Maurícias, Nigéria, Peru, Filipinas, Polónia,
Roménia, Rússia, Arábia Saudita, Singapura, Eslováquia,
Eslovénia, Suíça, Taiwan, Tailândia, Ucrânia, Uruguai e
Vietnam. Vide: CONTROLLED FOREIGN COMPANY
REGIMES ESSENTIAL 2012. Reino Unido, 2012. Anais
eletrónicos. Disponivel em: <http://www.deloitte.com>.
Acesso em: 13 ago. 2012.
(22) CONTROLLED FOREIGN COMPANY REGIMES
ESSENTIAL 2012. Reino Unido, 2012. Anais eletrónicos.
(23) TEIXEIRA, Manuela Duro. A Imputação de Lucros de
Sociedades Não Residentes Sujeitas a um Regime Fiscal
Privilegiado - Algumas Notas. In: ESTUDOS EM
MEMÓRIA DO PROF. DOUTOR J. L. SALDANHA
SANCHES. Org.: Paulo Otero. v. V. 1. ed. Coimbra:
Coimbra Editora, 2011, p. 641.
(24) CONTROLLED FOREIGN COMPANY REGIMES
ESSENTIAL 2012. Reino Unido, 2012. Anais eletrónicos.
(25) Conforme relatado anteriormente, rendimentos passivos
são dividendos, royalties e juros. Vide: MORAIS, Rui
Duarte. Paraísos Fiscais e Regimes Fiscais Privilegiados. In:
CONFERÊNCIA PROFERIDA NO CONSELHO
REGIONAL DA ORDEM DOS ADVOGADOS DA
MADEIRA, 19 mai. 2006. Anais eletrónicos.
(26) É o caso da legislação brasileira.
(27) CONTROLLED FOREIGN COMPANY REGIMES
ESSENTIAL 2012. Reino Unido, 2012. Anais eletrónicos.
(28) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.
412-413.
(29) CONTROLLED FOREIGN COMPANY REGIMES
ESSENTIAL 2012. Reino Unido, 2012. Anais eletrónicos.
(30) CONTROLLED FOREIGN COMPANY REGIMES
ESSENTIAL 2012. Reino Unido, 2012. Anais eletrónicos.
(31) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.
412-413.
(32) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.
412-413.
(33) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.
413.
(34) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.
413.
(35) CONTROLLED FOREIGN COMPANY REGIMES
ESSENTIAL 2012. Reino Unido, 2012. Anais eletrónicos.
(36) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.
414.
(37) Piercing the veil approach ou teoria da desconsideração.
Vide: XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.
414.
(38) Ficitive ou deemed dividend approach ou teoria do
dividendo ficto. Vide: XAVIER, Alberto. Direito Tributário
Internacional. p. 414.
(39) Pass.through entity. Vide: XAVIER, Alberto. Direito
Tributário Internacional. p. 414.
(40) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.
414-415.
(41) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.
415.
(42) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.
415.
(43) ROSEMBUJ, Túlio apud XAVIER, Alberto. Direito
Tributário Internacional. p. 416.
(44) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.
416.
(45) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.
415-416.
(46) OCDE. Harmful Tax Competition - An Emerging
Global Issue. Paris, 1998, p. 44.
(47) JOURDAN, Suzanne Lauritzen; BURREN, Katarina
Lif. CFC Legislation in an International Tax Perspective.
Magazine Private 6, n. 4, mai. 2005, p. 28-30. Anais
eletrónicos.
(48) OCDE. Model Tax Convention on Income and on
Capital (Condensed Version). jul. 2010, p. 26.
(49) Importante elucidar as diferenças entre os ordenamentos
jurídicos português e brasileiro acerca da atribuição ou não
de personalidade jurídica às filiais e sucursais. Enquanto em
Portugal as filiais detem personalidade jurídica e as sucursais
estão despidas de personalidade jurídica própria, no Brasil a
conceituação é inversa, ou seja, detem as sucursais
FISCOSoft On Line 20
FISCOSoft Impresso
personalidade jurídica própria, sendo as filiais consideradas
meros estabelecimentos estáveis, sem personalidade jurídica.
Por mera questão didática, neste estudo será utilizada a
definição portuguesa.
(50) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.
420-421.
(51) Esta noção afasta a aplicação da desconsideração do
domicílio estrangeiro das CFC, presumindo-as domiciliadas
no país da sociedade controladora ou coligada.
(52) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.
421.
(53) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.
421.
(54) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.
424.
(55) Atualmente, parágrafo 23 do comentário ao artigo 1º,
com remissão ao parágrafo 14 do comentário ao artigo 7º e
ao parágrafo 37 do comentário ao artigo 10º.
(56) OCDE. Model Tax Convention on Income and on
Capital (Condensed Version). jul. 2010, p. 70.
(57) Esta é a lógica depreendida da redação do parágrafo 14
do comentário ao artigo 7º, nº 1 da Convenção Modelo
OCDE. Vide: OCDE. Model Tax Convention on Income and
on Capital (Condensed Version). p. 133-134.
(58) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.
422-423.
(59) OCDE. Model Tax Convention on Income and on
Capital (Condensed Version). p. 28.
(60) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.
423.
(61) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.
421-422.
(62) Artigo 3º, nº 1, alínea 'a' da Convenção Modelo OCDE.
Vide: OCDE. Model Tax Convention on Income and on
Capital (Condensed Version). p. 23.
(63) Artigo 3º, nº 1, alínea 'a' da Convenção Modelo OCDE.
Vide: OCDE. Model Tax Convention on Income and on
Capital (Condensed Version). p. 23.
(64) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.
422.
(65) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.
423.
(66) ULHÔA CANTO, Gilberto de apud XAVIER, Alberto.
Direito Tributário Internacional. p. 423-424.
(67) OCDE. Model Tax Convention on Income and on
Capital (Condensed Version). p. 29.
(68) Parágrafo 37 do comentário ao artigo 10º, nº 5 e
parágrafo 68.1 - observação ao parágrafo 37 do comentário
ao artigo 10º, nº 5 da Convenção Modelo OCDE Vide:
OCDE. Model Tax Convention on Income and on Capital
(Condensed Version). p. 195 e 203.
(69) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.
424.
(70) Parágrafo 79 - observação ao parágrafo 14 do
comentário ao artigo 7º, nº 1 da Convenção Modelo OCDE.
Vide: OCDE. Model Tax Convention on Income and on
Capital (Condensed Version). p. 151.
(71) Parágrafo 80 - observação ao parágrafo 14 do
comentário ao artigo 7º, nº 1 da Convenção Modelo OCDE.
Vide: OCDE. Model Tax Convention on Income and on
Capital (Condensed Version). p. 151.
(72) Parágrafo 27.5 - observação ao artigo 1º da Convenção
Modelo OCDE, também aplicável ao parágrafo 14 do
comentário ao artigo 7º, nº 1 e parágrafo 27.5 do comentário
ao artigo 1º da Convenção Modelo OCDE. Vide: OCDE.
Model Tax Convention on Income and on Capital
(Condensed Version). p. 73 e 203.
(73) VASQUES, Sérgio. Manual de Direito Fiscal. Coimbra:
Almedina, 2011, p. 109.
(74) "Artigo 11º
1. Qualquer Estado-membro poderá recusar aplicar, no todo
ou em parte, o disposto nos títulos II, III e IV ou retirar o
benefício de tais disposições sempre que a operação de fusão,
de cisão, de entrada de activos ou de permuta de acções:
a) Tenha como principal objectivo ou como um dos
principais objectivos a fraude ou a evasão fiscais; o facto de
uma das operações referidas no artigo 1º não ser realizada
por razões econômicas válidas, tais como a reestruturação ou
a racionalização das actividades das sociedades que
participam na operação, pode constituir presunção de que
essa operação tem como principal objectivo ou como um dos
principais objectivos a fraude ou a evasão fiscais;
b) Tenha como resultado que uma sociedade, quer participe
ou não na operação, deixe de preencher as condições
requeridas para a representação dos trabalhadores nos órgãos
sociais nos moldes aplicáveis antes da operação em causa.
2. O disposto na alínea b) do no. 1 aplicar-se-á enquanto e na
medida em que nenhuma regulamentação comunitária que
inclua disposições equivalentes em matéria de representação
dos trabalhadores nos órgãos sociais seja aplicável às
sociedades que são objecto da presente directiva." Vide:
UNIÃO EUROPEIA. Diretiva 90/434/CEE do Conselho, de
23 de julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum
aplicável às fusões, cisões, entradas de ativos e permutas de
ações entre sociedades de Estados-Membros diferentes.
Eur-Lex. Disponível em: <http://www.eur-lex.europa.eu>.
Acesso em: 29 jul. 2012.
(75) "Artigo 1º
(...)
2. A presente directiva não impede a aplicação das
disposições nacionais ou convencionais necessárias para
evitar fraudes e abusos." Vide: UNIÃO EUROPEIA.
FISCOSoft On Line 21
FISCOSoft Impresso
Diretiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de julho de 1990,
relativa ao regime fiscal comum aplicável às
sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados-Membros
diferentes. Eur-Lex. Disponível em:
<http://www.eur-lex.europa.eu>. Acesso em: 28 ago.
2012.
(76) "Artigo 5º
Fraudes e abusos
1. A presente directiva não impede a aplicação das
disposições internas ou baseadas em acordos necessárias para
evitar fraudes e abusos.
2. Os Estados-Membros podem retirar o benefício da
aplicação da presente directiva, ou recusar-se a aplicá-la, no
caso de operações que tenham por principal motivo, ou que
se contem entre os seus motivos principais, a fraude fiscal, a
evasão fiscal ou práticas abusivas." Vide: UNIÃO
EUROPEIA. Diretiva 2003/49/CE, de 03 de junho de 2003,
relativa a um regime fiscal comum aplicável aos pagamentos
de juros e royalties efetuados entre sociedades associadas de
Estados-Membros diferentes. Eur-Lex. Disponível em:
<http://www.eur-lex.europa.eu>. Acesso em: 28 ago.
2012.
(77) UNIÃO EUROPEIA. Processo C-255/02. Acórdão do
Tribunal de Justiça da União Europeia de 21 de fevereiro de
2006. Curia. Disponível em: <http://curia.europa.eu>.
Acesso em: 31 jul. 2012.
(78) UNIÃO EUROPEIA. Processo C-321/05. Acórdão do
Tribunal de Justiça da União Europeia de 05 de julho de
2007. Curia. Disponível em: <http://curia.europa.eu>.
Acesso em: 31 jul. 2012.
(79) DE LA FERIA, Rita. Evolução do Conceito de Abuso
de Direito no Âmbito do Direito Fiscal Comunitário.
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Faculdade de Direito de Lisboa, mar. 2008. Anais
eletrónicos.
(80) PALMA, Clotilde Celorico. A Comunicação da
Comissão Europeia sobre a Aplicação de Medidas
Anti-abuso. Fiscalidade, TOC 114, set. 2009, p. 40-45.
(81) UNIÃO EUROPEIA. Código de Conduta da Fiscalidade
das Empresas. Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, n. 185.
Lisboa: Ministério das Finanças - Centro de Estudos Fiscais,
2000, p. 10-11.
(82) UNIÃO EUROPEIA. Processo C-196/04. Acórdão do
Tribunal de Justiça da União Europeia de 12 de setembro de
2006. Curia. Disponível em: <http://curia.europa.eu>.
Acesso em: 31 jul. 2012.
(83) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.
428-429.
(84) "Artigo 49º (ex-artigo 43º TCE)
No âmbito das disposições seguintes, são proibidas as
restrições à liberdade de estabelecimento dos nacionais de
um Estado-Membro no território de outro Estado-Membro.
Esta proibição abrangerá igualmente as restrições à
constituição de agências, sucursais ou filiais pelos nacionais
de um Estado-Membro estabelecidos no território de outro
Estado-Membro.
A liberdade de estabelecimento compreende tanto o acesso às
actividades não assalariadas e o seu exercício, como a
constituição e a gestão de empresas e designadamente de
sociedades, na acepção do segundo parágrafo do artigo 54º,
nas condições definidas na legislação do país de
estabelecimento para os seus próprios nacionais, sem
prejuízo do disposto no capítulo relativo aos capitais." Vide:
UNIÃO EUROPEIA. Versão Consolidada do Tratado sobre
o Funcionamento da União Europeia. Jornal Oficial da União
Europeia. C 83/49, 30 mar. 2010. Disponível em:
<http://eur-lex.europa.eu>. Acesso em: 31 ago. 2012.
(85) "Artigo 54º (ex-artigo 48º TCE)
As sociedades constituídas em conformidade com a
legislação de um Estado-Membro e que tenham a sua sede
social, administração central ou estabelecimento principal na
União são, para efeitos do disposto no presente capítulo,
equiparadas às pessoas singulares, nacionais dos
Estados-Membros.
Por «sociedades» entendem-se as sociedades de direito civil
ou comercial, incluindo as sociedades cooperativas, e as
outras pessoas colectivas de direito público ou privado, com
excepção das que não prossigam fins lucrativos." Vide:
UNIÃO EUROPEIA. Versão Consolidada do Tratado sobre
o Funcionamento da União Europeia. Jornal Oficial da União
Europeia.
(86) Vide nota de rodapé nº 53.
(87 "Artigo 56º (ex-artigo 49º TCE)
No âmbito das disposições seguintes, as restrições à livre
prestação de serviços na União serão proibidas em relação
aos nacionais dos Estados-Membros estabelecidos num
Estado-Membro que não seja o do destinatário da prestação.
O Parlamento Europeu e o Conselho, deliberando de acordo
com o processo legislativo ordinário, podem determinar que
as disposições do presente capítulo são extensivas aos
prestadores de serviços nacionais de um Estado terceiro e
estabelecidos na União." UNIÃO EUROPEIA. Versão
Consolidada do Tratado sobre o Funcionamento da União
Europeia. Jornal Oficial da União Europeia.
(88) "Artigo 63. º (ex-artigo 56º TCE)
1. No âmbito das disposições do presente capítulo, são
proibidas todas as restrições aos movimentos de capitais
entre Estados-Membros e entre Estados-Membros e países
terceiros.
2. No âmbito das disposições do presente capítulo, são
proibidas todas as restrições aos pagamentos entre
Estados-Membros e entre Estados-Membros e países
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terceiros." Vide: UNIÃO EUROPEIA. Versão Consolidada
do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia.
Jornal Oficial da União Europeia.
(89) Destaca-se que o TJCE incluiu as pessoas singulares.
Vide: UNIÃO EUROPEIA. Processo C-196/04. Acórdão do
Tribunal de Justiça da União Europeia de 12 de setembro de
2006. Curia.
(90) SANCHES, José Luis. Saldanha. Cadbury Schweppes e
Columbus Container. 20 jul. 2009. Anais eletrónicos...
Disponível em: <http://www.saldanhasanches.pt>. Acesso
em: 29 ago. 2012.
(91) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.
429-430.
(92) Nomeadamente, no acórdão do caso ICI. Vide: UNIÃO
EUROEIA. Processo C-264/96. Acórdão do Tribunal de
Justiça da União Europeia de 16 de julho de 1998. Curia.
Disponível em: <http://curia.europa.eu>. Acesso em: 31
jul. 2012.
(93) UNIÃO EUROPEIA. Processo C-196/04. Acórdão do
Tribunal de Justiça da União Europeia de 12 de setembro de
2006. Curia.
(94) UNIÃO EUROPEIA. Processo C-196/04. Acórdão do
Tribunal de Justiça da União Europeia de 12 de setembro de
2006. Curia.
(95) UNIÃO EUROPEIA. Processo C-294/97. Acórdão do
Tribunal de Justiça da União Europeia de 26 de outubro de
1999. Curia. Disponível em: <http://curia.europa.eu>.
Acesso em: 31 jul. 2012.
(96) UNIÃO EUROPEIA. A Aplicação de Medidas
Anti-abuso na Área da Tributação Directa - na UE e em
Relação a Países Terceiros. Comunicação da Comissão ao
Conselho, ao Parlamento Europeu e ao Comité Económico e
Social Europeu. COM(2007) 785 final, Bruxelas, 10 dez.
2007. Anais eletrónicos... Disponível em:
<http://eur-lex.europa.eu>. Acesso em: 30 ago. 2012.
(97) PALMA, Clotilde Celorico. A Comunicação da
Comissão Europeia sobre a Aplicação de Medidas
Anti-abuso. Fiscalidade.
(98) UNIÃO EUROPEIA. Processo C-436/00. Acórdão do
Tribunal de Justiça da União Europeia de 21 de novembro de
2002. Curia. Disponível em: <http://curia.europa.eu>.
Acesso em: 31 jul. 2012.
(99) UNIÃO EUROPEIA. Conclusões do Advogado-Geral
do Processo C-196/04. Tribunal de Justiça da União
Europeia. 02 mai. 2006. Curia. Disponível em:
<http://curia.europa.eu>. Acesso em: 31 jul. 2012.
(100) Acórdão de 13 de abril de 2000, Baars (C-251/98);
acórdão de 14 de março de 2007, Idrima Tipou (C-81/09); e
acórdãos de 10 de fevereiro de 2011, Haribo Lakritzen Hans
Riegel e Österreichische Salinen (C-436/08 e C-437/08).
Vide: UNIÃO EUROPEIA. Acórdãos do Tribunal de Justiça
da União Europeia. Curia. Disponível em:
<http://curia.europa.eu>. Acesso em: 31 jul. 2012.
(101) UNIÃO EUROPEIA. Processo C-182/08. Acórdão do
Tribunal de Justiça da União Europeia de 9 de julho de 2009.
Curia. Disponível em: <http://curia.europa.eu>. Acesso
em: 31 jul. 2012.
(102) O artigo 43º do TFUE só abrange as situações internas
da UE.
(103) UNIÃO EUROPEIA. Conclusões do Advogado-Geral
do Processo C-35/11. Tribunal de Justiça da União Europeia.
19 jul. 2012. Curia. Disponível em:
<http://curia.europa.eu>. Acesso em: 31 ago. 2012.
(104) UNIÃO EUROPEIA. Conclusões do Advogado-Geral
do Processo C-35/11. Tribunal de Justiça da União Europeia.
19 jul. 2012. Curia.
(105) UNIÃO EUROPEIA. Conclusões do Advogado-Geral
do Processo C-35/11. Tribunal de Justiça da União Europeia.
19 jul. 2012. Curia.
(106) UNIÃO EUROPEIA. Conclusões do Advogado-Geral
do Processo C-35/11. Tribunal de Justiça da União Europeia.
19 jul. 2012. Curia.
(107) Acórdãos de 10 de fevereiro de 2011, Haribo Lakritzen
Hans Riegel e Österreichische Salinen (C-436/08 e
C-437/08); e acórdão de 28 de outubro de 2010,
Établissements Rimbaud (C-72/09). Vide: UNIÃO
EUROPEIA. Acórdãos do Tribunal de Justiça da União
Europeia. Curia. Disponível em: <http://curia.europa.eu>.
Acesso em: 31 jul. 2012.
(108) Acórdãos de 10 de fevereiro de 2011, Haribo Lakritzen
Hans Riegel e Österreichische Salinen (C-436/08 e
C-437/08); e acórdão de 28 de outubro de 2010,
Établissements Rimbaud (C-72/09). Vide: UNIÃO
EUROPEIA. Acórdãos do Tribunal de Justiça da União
Europeia. Curia. Disponível em: <http://curia.europa.eu>.
Acesso em: 31 jul. 2012.
(109) RUST, Alexander. CFC Legislation and EC Law.
Intertax, n. 36, 07 mai. 2008, p. 492-501.
(110) "Art. 5º (.)
§ 2º - Os direitos e garantias expressos nesta Constituição
não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios
por ela adotados, ou dos tratados internacionais em que a
República Federativa do Brasil seja parte." Vide: BRASIL.
Constituição da República Federativa do Brasil (1988).
Presidência da República, Casa Civil, Subchefia para
Assuntos Jurídicos. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br>. Acesso em: 09 jul. 2012.
(111) "Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais
revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão
observados pela que lhes sobrevenha." Vide: BRASIL.
Código Tributário Nacional. Presidência da República, Casa
Civil, Subchefia para Assuntos Jurídicos. Disponível em:
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FISCOSoft Impresso
<http://www.planalto.gov.br>. Acesso em: 31 jul. 2012.
(112) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do
Brasil. 5 ed., reform. e atual. Rio de Janeiro: Forense, 2002,
p. 117.
(113) O STF é o órgão de cúpula do Poder Judiciário
brasileiro, e a ele compete, precipuamente, a guarda da
Constituição, conforme definido no artigo 102 da CF/88.
(114) BRASIL. Ação Direta de Inconstitucionalidade nº
1480 DF. Relator: Ministro Celso de Mello. Julgada em 26
jun. 2011, publicada em 08 ago. 2001. Supremo Tribunal
Federal - STF. Disponível em: <http://www.stf.jus.br>.
Acesso em: 31 ago. 2012.
(115) Leis ordinárias são as leis típicas, ou as mais comuns,
aprovadas pela maioria dos parlamentares da Câmara dos
Deputados e do Senado Federal presentes durante a votação.
(116) No entanto, tão controverso é o assunto que, na sessão
de 31 de agosto de 2011, ao dar início ao julgamento do
recurso RE 460.320/PR, o Ministro Gilmar Mendes, proferiu
voto lapidar em que, após traçar toda a evolução
jurisprudencial no âmbito do STF em torno do tema da
prevalência dos tratados sobre a lei interna, acaba por afirmar
a natureza supralegal (na esteira, aliás, do que decidira a
Corte Suprema no julgamento do recurso RE 229.096-0/RS
dos tratados, conferida pela CF/88, de que resulta a plena
recepção por esta do artigo 98 do CTN. Vide: BRASIL. Voto
do Ministro Gilmar Mendes no Recurso Extraordinário nº
460.320. Sessão 31 ago. 2011. Supremo Tribunal Federal -
STF. Disponível em: <http://www.stf.jus.br>. Acesso em:
31 ago. 2012.
(117) Jacob Dolinger ensina que a incorporação do tratado
no sistema jurídico interno pelo critério do monismo
moderado - prevalência do direito interno ou do direito
internacional apenas em função da ordem cronológica de sua
criação - vem sendo aceita pelo STF. Contudo, afirma que o
artigo 98 do CTN, ao determinar a observância dos tratados
"pelas leis que lhes sobrevenha", deve ser interpretado como
regra específica e especialíssima do Direito Fiscal. Vide:
DOLINGER, Jacob. Direito Internacional Privado: Parte
Geral. 7 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2003, p. 92 e 109.
(118) Leis complementares são leis que exigem o voto da
maioria dos parlamentares que compõe a Câmara dos
Deputados e o Senado Federal para serem aprovadas. Devem
ser adotadas para regulamentar assuntos específicos, quando
expressamente determinado na CF/88.
(119) "Aplicam-se os ajustes previstos na Lei nº 9.430, de 27
de dezembro de 1996, em matéria de Preços de
Transferência. Não há prevalência dos tratados internacionais
sobre a legislação interna. Não há contradição entre o artigo
9º do Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o
Patrimônio da OCDE - que trata dos preços de transferência
nas convenções -, e os artigos 18 a 24 da Lei nº 9.430/96, que
inserem os preços de transferência na legislação fiscal
brasileira. DISPOSITIVOS LEGAIS: Constituição Federal,
artigo 120, inciso III, alínea b; Lei nº 9.430, de 27 de
dezembro de 1996, arts. 18 a 24; Decreto nº 76.988, de 06 de
janeiro de 1976. CARLOS ALBERTO DE NIZA E
CASTRO - Coordenador-Geral.". Vide: BRASIL. Processo
de Consulta nº 12/00. Assunto: Imposto sobre a Renda de
Pessoa Jurídica - IRPJ. Decisão de 19 jul. 2000, publicada
em 20 jul. 2000. Coordenação-Geral do Sistema de
Tributação - COSIT. Disponível em:
<http://www.fisconet.com.br>. Acesso em: 31 ago. 2012.
(120) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do
Brasil. 6 ed., atua. Rio de Janeiro: Forense, 2004, p. 102-103.
(121) OCDE. Brazil and the OECD. Anais eletrónicos...
Disponível em: <http://www.oecd.org/brazil>. Acesso em:
31 ago. 2012.
(122) OCDE. Brazil and the OECD. Anais eletrónicos...
(123) FUNDO MONETÁRIO INTERNACIONAL.
Developing the International Dialogue on Taxation. A Joint
Proposal by the Staffs of the IMF, OECD and World Bank.
Anais eletrónicos. Disponível em: <http://www.imf.org>.
Acesso em: 18 mar. 2012. Igualmente, vide: MCINTYRE,
Michael J.. Developing Countries and International
Cooperation on Income Tax Matters: An Historical Review.
Wayne State University Law School. Michigan: unpublished
manuscript, 2005. Disponível em:
<http://www.michielse.com>. Acesso em: 18 mar. 2012.
(124) BRASIL. Acordos para evitar a dupla tributação.
Receita Federal do Brasil. Disponível em:
<http://www.receita.fazenda.gov.br>. Acesso em: 18 mar.
2012.
(125) BRASIL. Lei nº 9.249, de 26 de dezembro 1995.
Presidência da República, Casa Civil, Subchefia para
Assuntos Jurídicos. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br>. Acesso em: 31 jul. 2012.
(126) Artigo 43, parágrafo 2º do CTN, incluído pela Lei
Complementar nº 104, de 10.01.2001:
"Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda
e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a
aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
(.)
§ 2º Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do
exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que
se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do
imposto referido neste artigo." Vide: BRASIL. Código
Tributário Nacional. Presidência da República.
(127) No direito constitucional brasileiro, MP é um ato
unipessoal do Presidente da República, com força de lei, sem
a participação do Poder Legislativo, que somente será
chamado a discuti-la e aprová-la em momento posterior. Os
pressupostos da MP são urgência e relevância,
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cumulativamente.
(128) BRASIL. Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de
agosto de 2001. Presidência da República, Casa Civil,
Subchefia para Assuntos Jurídicos. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br>. Acesso em: 31 jul. 2012.
(129) COÊLHO, Sacha Calmon Navarro; DERZI, Misabel
Abreu Machado. Tributação pelo IRPJ e pela CSLL de
lucros auferidos por empresas controladas ou coligadas no
exterior - inconstitucionalidade do art. 74 da Medida
Provisória nº 2.158-35/2001. Revista Dialética de Direito
Tributário, n. 130. São Paulo: Editora Dialética, 2006, p.
141.
(130) ESTRADA, Roberto Duque. É imperiosa a revisão da
lei de tributação internacional. Revista Consultor Jurídico, 11
jan. 2012. Disponível em: <http://www.conjur.com.br>.
Acesso em: 17 fev. 2012.
(131) Artigo 25, parágrafo 5º da Lei nº 9.249/95.
(132) Vide nota de rodapé nº 125.
(133) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do
Brasil. 6 ed., p. 444.
(134) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do
Brasil. 6 ed., p. 443.
(135) Vide capítulo 2 deste estudo.
(136) Vide tópico 4.2 deste estudo.
(137) "Artigo 10º. Dividendos
1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um
Estados Contratante a um residente do outro Estado
contratante podem ser tributados nesse outro Estado.
2. Esses dividendos podem, no entanto, ser igualmente
tributados no Estado Contratante de que é residente a
sociedade que paga os dividendos e de acordo com a
legislação desse Estado (.)." Vide: OCDE. Model Tax
Convention on Income and on Capital (Condensed Version).
p. 28.
(138) Antes da criação do CARF - ocorrida em 2008 - os
órgãos administrativos fiscais brasileiros eram compostos
pelo Primeiro, Segundo e Terceiro Conselhos de
Contribuintes do Ministério da Fazenda, bem como pela
Câmara Superior de Recursos Fiscais.
(139) Acórdão nº 108-08.765 (Refratec), de 23 de março de
2006, 8ª Câmara do 1º CC, Rel. Designado Conselheiro José
Henrique Longo, vencida a Relatora Conselheira Karem
Jureidini Dias. Este acórdão encontra-se pendente de
julgamento dos embargos de declaração, convertidos em
diligência para verificar se, no caso específico da Espanha,
cabe ou não a aplicação de norma de isenção do tratado sobre
dividendos (artigo 23, parágrafo 4º). Vide: BRASIL.
Acórdão nº 108-08.765. Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais - CARF. Ministério da Fazenda. Disponível
em: <http://carf.fazenda.gov.br>. Acesso em: 02 ago.
2012.
(140) Acórdãos nº 101-95.802 e nº 101-97.070 (Eagle 1 e
Eagle 2), respectivamente de 19 de outubro de 2006 e 17 de
dezembro de 2008, ambos da 1º Câmara do 1º CC e da
Relatoria da Conselheira Sandra Maria Faroni, tendo
prevalecido, no segundo, o voto do Conselheiro Valmir
Sandri, redator designado para o acórdão. Vide: BRASIL.
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF.
Ministério da Fazenda. Disponível em:
<http://carf.fazenda.gov.br>. Acesso em: 02 ago. 2012.
(141) BRASIL. Acórdão nº 101-97.070. Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - CARF. Ministério da
Fazenda.
(142) Acórdão nº 1101-00.365 (Camargo Corrêa), proferido
pela 1ª Câmara da 1ª Turma Ordinária, em 10.11.2010, da
Relatoria da Conselheira Edeli Pereira Bessa.
(143) "Art. 247. (.)
Parágrafo único. Considera-se relevante o investimento:
a) em cada sociedade coligada ou controlada, se o valor
contábil é igual ou superior a 10% (dez por cento) do valor
do patrimônio líquido da companhia;
b) no conjunto das sociedades coligadas e controladas, se o
valor contábil é igual ou superior a 15% (quinze por cento)
do valor do patrimônio líquido da companhia." Vide:
BRASIL. Lei nº 6.404, de 15 de dezembro 1976. Presidência
da República, Casa Civil, Subchefia para Assuntos Jurídicos.
Disponível em: <http://www.planalto.gov.br>. Acesso em:
04 set. 2012.
(144) "Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os
investimentos em coligadas ou em controladas e em outras
sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam
sob controle comum serão avaliados pelo método da
equivalência patrimonial, de acordo com as seguintes
normas: (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)" Vide:
BRASIL. Lei nº 6.404, de 15 de dezembro 1976. Presidência
da República.
(145) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do
Brasil. 6 ed., p. 472 e 474.
(146) Vide nota de rodapé nº 142.
(147) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do
Brasil. 6 ed., p. 474.
(148) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do
Brasil. 6 ed., p. 475.
(149) A RFB é um órgão específico, singular, subordinado
ao Ministério da Fazenda. É responsável pela administração
dos tributos de competência da União, inclusive os
previdenciários, e aqueles incidentes sobre o comércio
exterior, abrangendo parte significativa das contribuições
sociais do Brasil. Auxilia, também, o poder executivo federal
na formulação da política tributária brasileira, além de
trabalhar para prevenir e combater a sonegação fiscal, o
contrabando, o descaminho, a pirataria, a fraude comercial, o
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tráfico de drogas e de animais em extinção e outros atos
ilícitos relacionados ao comércio internacional.
(150) Heleno Taveira Torres salienta acreditar que todas as
empresas que se internacionalizaram nestas condições
sofreram autuações da RFB. Vide: TORRES, Heleno
Taveira. O Regime Tributário Adequado quanto às
Controladas e Coligadas no Exterior. In: XV CONGRESSO
INTERNACIONAL DE DIREITO TRIBUTÁRIO.
Associação Brasileira de Direito Tributário, 16 a 19 ago.
2011.
(151) Princípio democrático salvaguardado pelo artigo 1º da
CF/88: "Art. 1º A República Federativa do Brasil, formada
pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do
Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de
Direito e tem como fundamentos: (.)". Vide: BRASIL.
Constituição da República Federativa do Brasil (1988).
Presidência da República.
(152) JOURDAN, Suzanne Lauritzen; BURREN, Katarina
Lif. CFC Legislation in an International Tax Perspective.
Magazine Private 6, n. 4, mai. 2005, p. 28-30. Anais
eletrónicos.
(153) E no caso dos Estados-Membros da UE, estar de
acordo com o TFUE.
(154) Alexander Rust, ao analisar o tema das legislações
CFC, aponta que um modelo apropriado de regras deste
género deve, dentre outras condições, estar conforme os
tratados fiscais. Vide: RUST, Alexander. CFC Legislation
and EC Law. Intertax.
Nota: Maíra Carvalhaes Lott
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