exemplo de projeto - monografia

7/18/2019 Exemplo de Projeto - Monografia

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Universidade Federal de Santa Catarina - UFSC

Pr-Reitoria de Ps-Graduao e Pesquisa

Programa de Ps-Graduao em Engenharia de Produo

Clailde Vanzella

METODOLOGIA PARA IMPLANTAO DA CONTABILIDADE

POR ATIVIDADES EM EMPRESAS DISTRIBUIDORAS DE

ENERGIA ELTRICA

Dissertao de Mestrado

Florianpolis - SC

2003


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Clailde Vanzella



ENERGIA ELTRICA

Dissertao apresentada ao

Programa de Ps-Graduao em

Engenharia de Produo da

Universidade Federal de Santa Catarinacomo requisito parcial para obteno

do grau de Mestre em

Engenharia de Produo

Orientador: Prof. Antnio Diomrio de Queiroz, Dr.

Florianpolis

2003


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V284m Vanzella, Clailde

Metodologia para implantao da contabilidade por atividades em

empresas distribuidoras de energia eltrica / Clailde Vanzella;orientador Antnio Diomrio de Queiroz Florianpolis, 2003.

210 f.

Dissertao (Mestrado) Universidade Federal de Santa Catarina,

Programa de Ps-Graduao em Engenharia de Produo, 2003.

Inclui bibliografia.

1. Contabilidade por atividades. 2. Contabilidade de gesto.

3. Distribuidoras de energia eltrica. I. Queiroz, Antnio Diomrio de.

II. Universidade Federal de Santa Catarina. III. Ttulo.

CDU 657.47:537.214


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Clailde Vanzella



ENERGIA ELTRICA

Esta dissertao foi julgada e aprovada para obteno do grau de Mestre em Engenharia de

Produono Programa de Ps-Graduao em Engenharia de Produoda Universidade

Federal de Santa Catarina

Florianpolis, 14 de abril de 2003

Prof. Edson Pacheco Paladini, Dr.

Coordenador do Programa

BANCA EXAMINADORA

Prof. Antnio Diomrio de Queiroz, Dr.

Universidade Federal de Santa Catarina

Orientador

Prof. Antonio Cezar Bornia, Dr.


Prof. Altair Borgert, Dr.



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Aos meus pais, Lidia e Darcy, pelo exemplo de

humildade, honestidade e bravura.

Aos meus irmos, Nerilde e Lidarci Pedro, e ao meu

sobrinho Joo Vitor, pelo carinho.


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AGRADECIMENTOS

Tempo, dedicao e esforo so necessrios para a elaborao de uma dissertao de

mestrado, mas, certamente, sem a colaborao e apoio de diversas pessoas e instituies, o

resultado estaria prejudicado. Gostaria que compreendessem este registro como sinal de

minha gratido:

a Centrais Eltricas de Santa Catarina Celesc, pela permisso para freqentar as aulas,

quando o servio permitia, e pelo acesso s pessoas e documentos que possibilitaram a

elaborao do Captulo Quatro;

aos colegas da Celesc: Angelo Csar Scussiatto, Dbora Simoni Ramlow, Denilson Bello,

Jos Celito M. de Crdova, Jos Braulino Sthelin, Jurandir Rossi Vieira, Luiz de Freitas

M. Neto, Paulo Roberto May, Rosanda Balestrin e Srgio Luiz da Silva, pelo apoio

pesquisa e/ou leitura e avaliao dos resultados;

aos meus amigos pessoais e familiares, pela compreenso e incentivo sempre

demonstrados;

aos membros da banca examinadora, professores Antonio Cezar Bornia e Altair Borgert,

pela imediata aceitao do convite formulado para compor a banca e pelas colaboraes

que enriqueceram o trabalho em sua verso final;

ao Professor Dr. Antnio Diomrio de Queiroz, orientador deste trabalho, pelo

encorajamento, confiana e ateno sempre dispensados, bem como pela colaborao ao

repassar seus conhecimentos para a elaborao desta pesquisa; e

a Deus, pela minha existncia com sade, alegria e gosto pelo trabalho.


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RESUMO

VANZELLA, Clailde. Metodologia para implantao da Contabilidade por Atividadesem empresas distribuidoras de energia eltrica. 2003. 210f. Dissertao (Mestrado em

Engenharia de Produo) Programa de Ps-Graduao em Engenharia de Produo, UFSC,

Florianpolis.

Frente s mudanas que esto ocorrendo no setor eltrico brasileiro para formar ambiente

competitivo, a estrutura das empresas participantes vem sofrendo alteraes que demandam

novas formas de gerenciamento. Na gesto de custos, h diversos mtodos dentre os quais a

Contabilidade por Atividades CPA. Esta no apenas mensura custos, mas tambm contribui

para a gerao de informaes que propiciam a gesto de custos e o aperfeioamento dosprocessos empresariais, bem como subsidia decises estratgicas e operacionais. Neste

contexto, este trabalho consiste em proposta de metodologia para implantao da

Contabilidade por Atividades em empresas distribuidoras de energia eltrica, de modo a

facilitar o processo e contribuir para a infra estrutura de informaes de gesto. Inicialmente,

o trabalho destaca as mudanas no cenrio eltrico brasileiro, tece comentrios acerca da

contabilidade deste setor, apresenta a CPA como alternativa melhoria da gesto nas

distribuidoras de energia eltrica e discorre sobre dificuldades encontradas no processo de

implantao desta. Posteriormente, expe os conceitos relacionados contabilidade de gesto

e contabilidade por atividades, evidenciando o processo de implantao e os benefcios que

esta oferece se comparados s prticas tradicionais de custeamento em uso nas distribuidoras

de energia eltrica. A contabilidade financeira do Servio Pblico de Energia Eltrica e os

processos de negcio so tambm explicitados. Em seguida, prope metodologia e, aps,

apresenta uma aplicao em distribuidora de energia eltrica, caracterizando-a e identificando

os procedimentos adotados e dificuldades encontradas em sua busca pela gesto de custos por

atividades. Por fim, contempla a realizao de um projeto piloto segundo a metodologia

proposta. Os resultados demonstram a aplicabilidade da metodologia e os benefcios da

Contabilidade por Atividades na gesto das distribuidoras de energia eltrica.

Palavras-chave: contabilidade por atividades, contabilidade de gesto, distribuidoras de

energia eltrica, gerenciamento.


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ABSTRACT

VANZELLA, Clailde. Metodologia para implantao da Contabilidade por Atividadesem empresas distribuidoras de energia eltrica. 2003. 210f. Dissertao (Mestrado em

Engenharia de Produo) Programa de Ps-Graduao em Engenharia de Produo, UFSC,

Florianpolis.

According to the the changes that are occurring in the Brazilian electric sector to create a

competitive environment, the structure of the participant companies suffering modifications

that demand new forms of management. There are several methods in the cost management,

among them the Accounting for Activities - CPA. This does not only mensure costs, but also

contributes for the generation of information that provide the management of costs and theimprovement of business processes, as well as it supports strategical and operational

decisions. In this context, this work consists of a proposal of methodology for implementation

of Accounting for Activities in the distribution of electric energy companies in order to

facilitate this process and to contribute for the infrastructure of management information.

Initially, this work points out the changes in the Brazilian electric context, presents

commentaries concerning the accounting of this sector, shows CPA as an alternative to the

improvement of the management in the distribution of electric energy and comments about

the difficulties found in the process of implantation. Later, it displays the concepts related to

the accounting of management and accounting for activities, emphasizing the process of

implantation and the benefits that it offers if compared to the cost practices in current use in

the distribution of electric energy. The financial accounting of the Public Service of Electric

Energy and the processes of business are also explained. Following, it considers the

methodology and, besides that, it presents an application in an electric energy distribution

company, characterizing and identifying the procedures adopted and the difficulties found in

the search for the management activity costs. Finally, it contemplates the accomplishment of a

pilot project according to present company and methodology proposed. The results

demonstrate the applicability of the methodology and the benefits of the Accounting for

Activities in the management of distribution of electric energy.

Key-Words: accounting for activities, accounting of management, distribution of electric

energy, management.


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SUMRIO

1 INTRODUO ........................................................................................................... 15

1.1 Mudanas no cenrio eltrico brasileiro ............................................................. 151.2 A contabilidade de gesto ..................................................................................... 161.3 A implantao da Contabilidade por Atividades para a gesto de empresas

distribuidoras de energia eltrica ........................................................................ 181.4 Problema da pesquisa ........................................................................................... 211.5 Objetivos da pesquisa ........................................................................................... 22

1.5.1 Objetivo geral .............................................................................................. 22

1.5.2 Objetivos especficos .................................................................................. 22

1.6 Justificativa e relevncia da pesquisa ................................................................. 221.7 Questes gerais ...................................................................................................... 25

1.8 Metodologia ........................................................................................................... 261.9 Limitaes da pesquisa ......................................................................................... 271.10 Organizao do estudo ......................................................................................... 27

2 FUNDAMENTAO TERICA .............................................................................. 292.1 A evoluo recente da contabilidade de custos .................................................. 292.2 Contabilidade de gesto ........................................................................................ 312.3 Contabilidade por Atividades .............................................................................. 32

2.3.1 Cadeia de valores e a Contabilidade por Atividades ................................... 352.3.2 Direcionadores de custos ............................................................................. 38

2.3.3 Modelos de Contabilidade por Atividades .................................................. 40

2.3.4 A Contabilidade por Atividades e a tecnologia da informao ................... 43

2.4 O processo de implantao da Contabilidade por Atividades .......................... 442.5 O setor eltrico brasileiro ..................................................................................... 502.6 A contabilidade do servio pblico de energia eltrica ..................................... 53

2.6.1 Atividades definidas pelo plano de contas .................................................. 56

2.6.2 Controle do Ativo Imobilizado ................................................................... 57

2.6.3 Controle do resultado .................................................................................. 58

2.6.4 Relatrios contbeis .................................................................................... 602.7 Os processos de negcio no setor eltrico ........................................................... 612.8 A implantao da Contabilidade por Atividades para a gesto de

distribuidoras de energia eltrica ........................................................................ 63

3 METODOLOGIA PARA IMPLANTAO DA CONTABILIDADE PORATIVIDADES EM EMPRESAS DISTRIBUIDORAS DE ENERGIA EL TRICA 663.1 Identificao dos objetivos ................................................................................... 673.2 Definio das estratgias de implantao ........................................................... 68


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3.2.1 Formao da equipe de projeto ................................................................... 69

3.2.2 Identificao de dados contbeis e estudos de reorganizao da empresa . 70

3.2.3 O projeto piloto ........................................................................................... 73

3.2.4 Definio dos usurios e freqncia da informao ................................... 75

3.2.5 Projeo dos custos do projeto .................................................................... 763.3 Estruturao da Contabilidade por Atividades ................................................. 783.3.1 Identificao das atividades e processos ..................................................... 78

3.3.2 Identificao dos direcionadores de custos ................................................. 82

3.3.3 Elaborao do Dicionrio de Atividades .................................................... 85

3.3.4 Contabilizao das atividades ..................................................................... 87

3.3.5 Custeio dos objetos de custo ....................................................................... 90

3.3.6 Criao de relatrios ................................................................................... 92

3.4 Anlise dos resultados .......................................................................................... 953.5 Escolha de sistemas informatizados .................................................................... 97

4 APLICAO EM EMPRESA DISTRIBUIDORA DE ENERGIA ELTRICA . 994.1 Caracterizao da empresa .................................................................................. 99

4.1.1 Estrutura organizacional ............................................................................. 100

4.1.2 Gesto e estrutura societria ....................................................................... 102

4.2 A atual prtica de custeio da empresa ................................................................ 1044.3 A experincia de implantao da gesto de custos por atividades ................... 108

4.3.1 Procedimentos adotados na implantao da gesto de custos por

atividades .................................................................................................... 109

4.3.2 Comparao dos procedimentos com a metodologia proposta ................... 114

4.4 Aplicao da metodologia para implantao da Contabilidade porAtividades projeto piloto ................................................................................... 1154.4.1 Definio dos objetivos ............................................................................... 116

4.4.2 Estratgias de implantao .......................................................................... 116

4.4.3 Estruturao da Contabilidade por Atividades ............................................ 122

4.4.4 Anlise dos resultados ................................................................................. 144

4.4.5 Escolha de sistemas informatizados ............................................................ 148

4.4.6 Consideraes sobre a aplicao da metodologia ....................................... 148

5 CONCLUSES E RECOMENDAES ................................................................. 1505.1 Concluses ............................................................................................................. 1505.2 Recomendaes para trabalhos futuros .............................................................. 152REFERNCIAS .............................................................................................................. 154


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APNDICES .................................................................................................................... 159

APNDICE A Gastos gerenciveis registrados no Livro Razo ........................ 159APNDICE B Entrevista: Dicionrio de atividades ............................................ 160APNDICE C Entrevista: Direcionadores de recursos e atividades ................... 162

APNDICE D Dicionrio de atividades .............................................................. 165APNDICE E Direcionadores e custos das atividades por UO e UA ................. 192APNDICE F Custo por classes de consumo ..................................................... 205


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LISTA DE FIGURAS

Figura 1: A empresa um grande processo ............................................................. 19Figura 2: Fluxo de consumo de recursos ................................................................. 34

Figura 3: Cadeia de valores genrica ....................................................................... 36

Figura 4: Relao entre processos, atividades e tarefas ........................................... 37

Figura 5: Relao entre recursos, atividades e objetos de custos ............................ 39

Figura 6: Modelo de decomposio multinveis de custos ...................................... 41

Figura 7: Estrutura da conta contbil do Servio Pblico de Energia Eltrica ........ 56

Figura 8: Esquema Universal de Classificao de Processos .................................. 61

Figura 9: Classificao dos processos da Tampa Electric Company ...................... 62

Figura 10: Custos e benefcios da informao .......................................................... 77

Figura 11: Registro de tempos ................................................................................... 83

Figura 12: Traduo do livro razo em atividades e processos ................................. 89

Figura 13: Custo das operaes ................................................................................ 93

Figura 14: Custo das atividades por departamento/diviso ....................................... 94

Figura 15: Custo por segmento de clientes ................................................................ 94

Figura 16: Organograma da Administrao Central da Celesc ................................. 101

Figura 17: Organograma da Agncia Regional Jaragu do Sul ................................ 102

Figura 18: Interligao entre os diversos sistemas da Celesc .................................... 106Figura 19: Sistema de Apontamento de Mo-de-Obra .............................................. 111

Figura 20: Processos da Agncia Regional Jaragu do Sul ....................................... 125

Figura 21: Custo das atividades desenvolvidas na DVAF/SPAD ............................. 143


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LISTA DE QUADROS

Quadro 1: Modelo de decomposio multinveis e de processos ............................. 42

Quadro 2: Metodologia de Cokins para implementao e implantao do

ABC/ABM ................................................................................................ 46

Quadro 3: Metodologia de Turney para implementao da ABM ............................ 47

Quadro 4: Metodologia de Sharman para implantao do ABC ............................... 48

Quadro 5: Metodologia de Costa para implantao da ABM ................................... 49

Quadro 6: Metodologia da Spaling para implantao do ABC ................................. 50

Quadro 7:Naturezas de Gastos ................................................................................. 59

Quadro 8: Metodologia proposta para a implantao da Contabilidade porAtividades ................................................................................................. 66

Quadro 9: Modelo de Dicionrio de Atividades ....................................................... 86

Quadro 10: Atividades executadas na ARJLS ............................................................ 123

Quadro 11: Direcionadores de recursos por classes de gastos gerenciveis ............... 126

Quadro 12: Direcionadores de atividades .................................................................. 128

Quadro 13: Dicionrio de Atividades ......................................................................... 129


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LISTA DE TABELAS

Tabela 1: Gastos gerenciveis da ARJSL ................................................................... 119

Tabela 2: Gastos no gerenciveis e proviso para inadimplncia da

ARJSL.......................................................................................................... 120

Tabela 3: Gastos registrados no Ativo Imobilizado .................... ............................... 120

Tabela 4: Nmero de empregados, estagirios e quilmetros rodados por UO e UA 132

Tabela 5: Direcionadores e custo das atividades da DVAF/SPAD ............................ 133

Tabela 6: Custo total das atividades calculado por UO e UA ..................................... 135

Tabela 7: Distribuio por atividade dos recursos registrado no Ativo Imobilizado .. 136

Tabela 8: Custo por processo ...................................................................................... 137Tabela 9: Quantificao dos direcionadores das atividades de apoio ......................... 138

Tabela 10: Quantificao dos direcionadores das atividades operacionais .................. 139

Tabela 11: Transferncia dos custos das atividades de apoio s operacionais ............. 140

Tabela 12: Custo por classe de consumo classe residencial ...................................... 141

Tabela 13: Custo total das classes de consumo ............................................................. 142

Tabela 14: Custo das atividades desenvolvidas na DVAF/SPAD ................................ 144


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LISTA DE SIGLAS

ABC - Custeio Baseado em Atividades

ABM - Gesto Baseada em Atividades

Abraconee - Associao Brasileira dos Contadores do Setor de Energia Eltrica

AGDC - Agncia de Distribuio Corup

AGDG - Agncia de Distribuio Guaramirim

AGDS - Agncia de Distribuio Schroeder

AMO - Apontamento de Mo-de-ObraAneel - Agncia Nacional de Energia Eltrica

ARJSL - Agncia Regional Jaragu do Sul

Celesc - Centrais Eltricas de Santa Catarina S.A.

CG - Contabilidade GeralCPA - Contabilidade por Atividades

CVM - Comisso de Valores Mobilirios

DNAEE - Departamento Nacional de guas e Energia Eltrica

DVGC - Diviso de Gesto de Custos

EUA - Estados Unidos da Amrica

GCA - Gesto de Custos por Atividade

kV - Quilo volts

kW Quilo watts

MAE - Mercado Atacadista de EnergiaNG - Natureza de Gastos

ODD - Ordem de Desativao

ODI - Ordem de Imobilizao

ODS - Ordem de Servio

P&D - Pesquisa e Desenvolvimento

PCGA - Princpios Contbeis Geralmente Aceitos

SPAD - Superviso Administrativa

SPEF - Superviso Econmico-Financeira

SPFA - Superviso de FaturamentoSPOM - Superviso de Operao e Manuteno

SPPC - Superviso de Projeto e Construo

SPUE - Superviso de Utilizao de EnergiaTG - Tipo de Gastos

UA - Unidade Administrativa

UC - Unidade de Cadastro

UO - Unidade Operativa


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1 INTRODUO

Este captulo apresenta consideraes a respeito do cenrio eltrico brasileiro,

demonstra a importncia da contabilidade por atividades para a gesto de distribuidoras de

energia eltrica e evidencia a necessidade de estudos que visem colaborar para o processo de

implantao desta. Tambm, descreve o tema e problema, a justificativa e relevncia, os

objetivos, as questes e as principais limitaes da pesquisa.

1.1 Mudanas no cenrio eltrico brasileiro

A demanda por informaes para fins gerenciais, contbeis ou no, segue o ritmo das

mudanas que esto ocorrendo nas organizaes, causadas pela globalizao da economia,

progressos tecnolgicos, desenvolvimento das comunicaes, quebra de barreiras ideolgicas

e relaes entre os povos. Essas mudanas no ambiente externo provocam mudanas internas

nas empresas e tornam a atividade gerencial mais complexa.

No setor eltrico brasileiro, o modelo institucional estatal, vigente desde 1964,

permaneceu praticamente inalterado por trs dcadas. A atividade gerencial do setor era

facilitada pela remunerao garantida sobre os investimentos, pelas tarifas unificadas e pelo

mercado exclusivo.

A partir de 1993, atravs da Lei n 8.631/93, foram iniciadas reformas no setor, que

levaram extino da remunerao garantida, eliminao das tarifas unificadas no territrio

nacional, e instituio da recuperao tarifria. A partir de 1995, atravs das Leis n

8.987/95 e 9.074/95, bem como marcos regulatrios que se seguiram, foram introduzidas

mudanas ainda mais significativas, estabelecendo nova realidade: desverticalizao de

empresas, licitaes de concesses, livre acesso s linhas de transmisso, criao da figura do

produtor independente, implantao de novo rgo regulador do setor, h participantes

privados e o mercado deixa de ser exclusivo.


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Visando maior concorrncia e para possibilitar a comercializao da energia como

commodity, foi regulamentado pelo Decreto n 2.655, em 02 de julho de 1998, o Mercado

Atacadista de Energia Eltrica MAE. No obstante, a Agncia Nacional de Energia Eltrica

- Aneel, rgo regulador do setor eltrico brasileiro, dever considerar, at o ano 2005, todos

os consumidores como livres, isto , cada consumidor poder escolher a empresa que lhefornecer energia eltrica. Ainda, esse mesmo rgo est incentivando a reduo de custos nas

distribuidoras de energia ao possibilitar que, aps reviso tarifria com base nos custos de

reposio dos ativos e operao e manuteno do sistema eltrico, metade do ganho de

eficincia permanea com as empresas que os obtiverem, enquanto a outra parte beneficiar

os consumidores por meio de reduo tarifria.

A concorrncia entre as empresas do setor, formadas por capitais privados dos mais

diversos pases ou capitais pblicos, e a competitividade, comeam a ser percebidas. Diversas

so as empresas distribuidoras de energia que firmaram contratos com consumidores livres,

inclusive em rea geogrfica diversa quela de concesso, enquanto acordos so firmados

entre distribuidoras e produtores independentes ou autorizados (empresas que obtm

autorizao do rgo regulador para venda de excedente de energia) para uso das redes

eltricas com a finalidade nica de transportar energia a consumidores ou outras

concessionrias.

Na busca pela competitividade, e seguindo o exemplo de empresas internacionais, as

empresas participantes do setor eltrico brasileiro tambm esto diversificando os produtos. A

estrutura da rede eltrica est sendo readequada para que dados, voz e imagem possam ser

transmitidos pelos mesmos cabos utilizados para o fornecimento de energia.

Neste contexto, surge a demanda por informaes que possam auxiliar os gestores a

gerenciar custos e melhorar a qualidade e eficincia das atividades e processos, dentre outros.

Esta demanda, por sua vez, pode ser suprida pela contabilidade de gesto.

1.2 A contabilidade de gesto

A contabilidade, durante a maior parte do sculo XX, processou informaes

obedecendo aos Princpios Contbeis Geralmente Aceitos e determinaes de rgos

reguladores, contemplou apenas os registros fiscais e distribuiu os custos conforme o volume


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de produo ou de venda, desconsiderando as atividades envolvidas nos processo

empresariais. Esta denominada Contabilidade Financeira e, segundo Atkinson et al (2000,

p.37), o seu direcionamento visa a elaborao e a comunicao de informaes econmicas

de uma empresa dirigidas a uma clientela externa. A distribuio dos custos, neste caso,

comumente denominada tradicional.

No entanto, com a evoluo tecnolgica e o aumento contnuo dos custos indiretos nas

empresas, em virtude da complexidade dos processos de produo, a independncia da

relao entre atividades e volume produzido fica evidente, demonstrando a perda da eficcia

do custeio tradicional.

Em contrapartida, e ainda segundo Atkinson et al (2000, p.37), a contabilidade de

gesto deve fornecer informaes para a clientela interna: operadores/funcionrios, gerentes

intermedirios e executivos seniors. As informaes geradas pela contabilidade devem

orientar as decises operacionais e de investimentos, bem como permitir o gerenciamento dos

custos e a melhoria da performance da empresa.

Para Boisvert (1999, p.18),

O contexto conceitual da contabilidade de gesto se define com base em

algumas questes como:

Que atividades so necessrias para obter-se um determinado conjunto

de objetos de custo?

Que recursos so necessrios para exercer essas atividades?

Por que recursos so necessrios?

Que fatores determinam a utilizao desses recursos?

Ao responder a estas questes, a contabilidade de gesto, atravs de dados financeiros

e operacionais sobre atividades e objetos de custo, produz informaes teis melhoria da

performance da empresa. Fornecendo o custo das operaes e revelando o custo existente e

projetado de atividades e processos de negcio, bem como de objetos de custeio, a

contabilidade propicia a gesto dos custos e o aperfeioamento dos processos empresariais.

Neste contexto, a contabilidade por atividades CPA surge como proposta de

renovao dos modelos contbeis tradicionais. Ela se configura em mtodo que mensura o

custo e o desempenho das atividades, recursos e objetos de custo. Os recursos so destinados

s atividades e estas aos objetos de custo atravs de direcionadores de custos (recursos e

atividades), procurando retratar os fatores geradores de custos.


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18

Ao reconhecer a relao causal entre os geradores de custos e atividades e fornecer

informaes sobre a distribuio dos custos indiretos e custos de cada atividade e processo da

organizao, apresenta-se como soluo eficaz para a administrao dos recursos e processos.

1.3 A implantao da Contabilidade por Atividades para a gesto de

empresas distribuidoras de energia eltrica

Gerenciar o que se conhece eleva as chances de tomar decises certas. O

gerenciamento objetivando manuteno ou aumento da competitividade requer compreenso

da organizao e a CPA contribui para tal.

No atual ambiente em que esto inseridas as empresas distribuidoras de energia

eltrica, a atividade gerencial tornou-se complexa e os gestores necessitam de informaes

que possam subsidiar suas decises.

Brimson (1996, p.20), ao se referir s decises gerenciais, destaca que a maioria dos

gerentes rotineiramente toma decises crticas sem conhecer os fatos. A CPA pode colaborar

para que esta afirmativa seja modificada.

Para Boisvert (1999, p.7), a contabilidade por atividades est no centro da renovao

por que passa a contabilidade de gesto; melhor, uma fonte importante dessa renovao. Ela

revela-nos uma nova imagem da empresa, representada como um conjunto de atividades

criadoras de bens e servios. As atividades, quando encadeadas, formam processos, e o

conjunto deles forma a empresa. A figura 1 demonstra a viso processual da empresa.


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19

Figura 1: A empresa um grande processo

Fonte: Adaptado de Santos e Bornia (1997).

Para empresas distribuidoras de energia eltrica que vendem apenas um nico produto,

energia eltrica, a CPA pode ser utilizada para auxiliar na determinao dos custos de

clientes, linhas e redes de distribuio de energia, projetos, ou processos. nestes ltimos que

se esperam bons resultados decorrentes de medidas gerenciais adotadas com base nas

informaes geradas.

Ao distribuir os custos indiretos s atividades e aos objetos de custo, atravs dedirecionadores, a CPA permite a identificao e gesto dos recursos que so consumidos em

cada etapa do processo produtivo. Esta a sua contribuio maior.

Conforme Nakagawa (1994, p.41), o Custeio Baseado em Atividades - ABC j era

conhecido e usado por contadores em 1800 e incio de 1900. Outros registros mostram o uso

na dcada de 60. Porm, a metodologia foi formalizada e divulgada no final da dcada de

1980, por Robert S. Kaplan e Robin Cooper, professores da Harvard Business School, Estados

EMPRESA

MERCADO

PRODUTO

CAPITAL

RECEITAS

TECNOLOGIA

RECURSOS

HUMANOS

FINANAS

PESQUISA E INOVAO

PRODUO COMERCIALIZAO


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20

Unidos. Desde ento o custeio por atividades vem sendo bastante estudado e difundido nos

meios acadmicos e na prtica empresarial, pois oferece possibilidade de aperfeioar a anlise

de custos tradicional e reduzir as distores provocadas pelo rateio arbitrrio dos custos

indiretos.

A implantao da CPA no um processo to simples quanto parece. Os escritos

demonstram vrios modelos de CPA assim como vrias modalidades de aplicao desses

modelos, mas pouco discutem o processo de implantao.

Boisvert (1999, p.82), ao concluir o seu texto de apresentao da CPA e proposio de

um mtodo para sua concepo, levanta algumas questes que considera essenciais sobre o

processo de implantao:

Estratgia de implantao;

escolha de sistemas informatizados;

interface das diferentes bases de dados;

resistncia mudana;

fatores de sucesso ou insucesso da contabilidade por atividades;

relaes da CPA com a gesto por atividades e a transio para a gesto

por atividades;

custos do processo de implantao da CPA.

No processo de implantao da CPA tambm podem surgir questionamentos como:

qual o nmero ideal de atividades? A implantao deve acontecer em toda a empresa ou

deve ser desenvolvido projeto-piloto? e Pode haver integrao do sistema CPA aos demais

sistemas empresariais, sem a prvia utilizao de sistemas personalizados e independentes?.

Player et al (1997, p.2), ao se referirem implantao do ABC citam que muitas

empresas passaram pela experincia, freqentemente decepcionante ou frustante. Os projetos,

apesar de interessantes, nem sempre vo adiante. Contudo, tambm citam que o nmero de

empresas com implementaes bem-sucedidas est crescendo, o que se torna animador para

aqueles que desejam a implantao.


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Cokins (1996, p.45), ao se referir ao processo de implantao do ABC, destaca que

alguns sistemas falham, mas as falhas podem ser percebidas e evitadas na implantao do

sistema.

Quanto ao processo de implantao da CPA, o setor eltrico comea a despontar o

interesse pela metodologia. Em encontros dos contadores realizados anualmente pela

Associao Brasileira dos Contadores do Setor de Energia Eltrica Abraconee e Seminrios

de Planejamento Econmico-Financeiro do setor eltrico, a CPA faz parte do elenco de

assuntos em voga. Neste sentido, h necessidade de estudos que visem colaborar para o

processo de implantao desta para a gesto de empresas distribuidoras de energia eltrica.

Afinal, a melhoria da performance e o aumento da competitividade podem ser viabilizados

atravs das informaes geradas pela CPA, mas para obt-las, preciso conseguir sucesso no

processo de implantao.

1.4 Problema da pesquisa

Nas distribuidoras de energia eltrica, a contabilidade enfatiza a apresentao de

informaes para os usurios externos. Os relatrios gerados geralmente visam atender a

legislao fiscal, Comisso de Valores Mobilirios CVM e Aneel. Por conseguinte, soestes os relatrios fornecidos a diretores, gerentes e conselheiros de administrao. O custeio

realizado de forma tradicional e obedecendo ao estabelecido pela Aneel atravs do Plano de

Contas do Servio Pblico de Energia Eltrica.

Desta forma, as atuais informaes geradas pela contabilidade no propiciam a gesto

dos custos dos processos empresariais, to necessria no novo ambiente estabelecido para o

setor eltrico. Com a alterao da forma de remunerao tarifria e os consumidores passando

condio de livres, torna-se necessrio conhecer e gerenciar os custos das atividades, para

que a energia possa ser vendida a preos competitivos sem afetar a qualidade percebida pelos

clientes e, ainda, obter a lucratividade desejada.

Ento, considerando o uso da contabilidade por atividades como importante

fornecedora de informaes para os clientes internos de modo a dar suporte s decises

gerenciais, e considerando que no processo de implantao desta podem ocorrer falhas que

inviabilizem o projeto, este trabalho visa contribuir para o processo de implantao da CPA


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para a gesto de empresas distribuidoras de energia eltrica, por meio de proposio de

metodologia.

1.5 Objetivos da pesquisa

1.5.1 Objetivo geral

Propor metodologia para a implantao da contabilidade por atividades em empresas

distribuidoras de energia eltrica.

1.5.2 Objetivos especficos

conhecer as prticas de gesto e custeamento aplicveis em empresa distribuidora de

energia eltrica;

contribuir para a aplicao da CPA nas mais diversas empresas, principalmente nas

distribuidoras de energia eltrica, por meio da proposio de uma metodologia para a

implantao desta;

verificar os procedimentos empregados por empresa distribuidora de energia eltrica na

implantao da CPA e compar-los com a metodologia proposta; e

aplicar a metodologia proposta em empresa distribuidora de energia eltrica, por meio de

um projeto piloto.

1.6 Justificativa e relevncia

Empresas que operam em ambientes estveis e possuem relacionamentos estveis com

os clientes, grande experincia em produo, ou custos indiretos pouco significativos, no

necessitam remodelar a contabilidade. Mas, empresas que operam em ambiente competitivo,

com busca por novos mercados, novos processos e necessidade de manter os clientes atuais e

conquistar outros, precisam de informaes mais acuradas que auxiliem os gestores na tomada

de decises. Estas podem ser fornecidas pela contabilidade de gesto.


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No entanto, poucas so as empresas que geram suficientes informaes contbeis para

seus usurios internos. Ento, o primeiro passo de uma empresa que est buscando um novo

papel para a contabilidade avaliar se os relatrios financeiros por ela gerados atendem s

necessidades gerenciais, inclusive quanto ao tempo de apresentao dos dados. Se a resposta

for negativa, ser necessrio estabelecer novos objetivos para a contabilidade que dever, a

partir de ento, produzir informaes para apoiar adequadamente as decises estratgicas e

operacionais, bem como a aquisio e utilizao eficiente e eficaz de recursos produtivos.

A CPA aplicvel a essas empresas, suprindo as necessidades de informaes

gerenciais vinculadas ao conhecimento das atividades executadas e custo de cada atividade e

processo, auxiliando s tomadas de decises relacionadas ao gerenciamento dos custos e

melhoria da performance.

Nas distribuidoras de energia eltrica as informaes so fornecidas aos acionistas,

gestores e demais usurios segundo o estabelecido no Manual de Contabilidade do Servio

Pblico de Energia Eltrica, institudo pela Resoluo Aneel n 444, de 26 de outubro de

2001, e que contm o Plano de Contas do Servio Pblico de Energia Eltrica. Este tem por

objetivo permitir a elaborao das demonstraes de que trata a legislao societria, bem

como apurar o resultado por atividades: Produo, Transmisso, Distribuio eComercializao.

A estrutura do Plano de Contas determina, para as contas de resultado, a adoo do

cadastro de Unidade Operativa - UO e Unidade Administrativa - UA. Estes representam um

processo de registro e acompanhamento, devendo ser utilizados para apurao de gastos,

receitas e rendas decorrentes das atividades do concessionrio.

Ao introduzir as atividades e determinar a contabilizao por UO/UA mantido o

custeio tradicional, mas h inovao quanto apresentao das informaes contbeis para a

gesto empresarial. Por meio da contabilizao efetuada no setor possvel perceber que,

embora as atividades representam, fundamentalmente, a estrutura do setor eltrico, h

direcionamento contabilidade de gesto.

Porm, ao implantar a contabilidade por atividades as distribuidoras de energia eltrica

podem encontrar obstculos. Estes esto relacionados, como citam Player et al(1997, p.200),


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ao envolvimento da alta administrao, escolha de software e gerao de relatrios

compreensveis. Tambm podem ser citados: os custos do projeto, a organizao das

informaes financeiras tradicionais, a identificao das atividades e processos, o

relacionamento entre bancos de dados e a escolha de direcionadores. Ento, oportuna a

verificao dos mesmos e a identificao dos procedimentos empregados por empresadistribuidora de energia eltrica na implantao da CPA e comparao com a metodologia

proposta.

Outro aspecto importante trata-se de pesquisa bibliogrfica relacionada a custos, onde

se percebe que os aspectos de custos do setor eltrico foram, at esta data, alvo de pouco

estudo. No programa de ps-graduao em Engenharia de Produo da Universidade Federal

de Santa Catarina, foi apresentada dissertao para obteno do grau de Mestre, delimitada ao

desenvolvimento de metodologia para a implantao da Gesto Baseada em Atividades ABM, com aplicao em rea de engenharia da Centrais Eltricas de Santa Catarina Celesc.

Os resultados desta demonstraram a viabilidade da aplicao da metodologia desenvolvida e

os benefcios que podem ser proporcionados pela gesto dos processos.

No entanto, a pesquisa tratou fundamentalmente de metodologia de implantao da

Gesto Baseada em Atividades em seus aspectos conceituais. Limitou-se anlise da

construo de linhas de distribuio denominadas, poca, linhas de transmisso, que fariam

parte do Ativo Imobilizado da empresa, como objeto de custeio, e anlise dos direcionadores

de custos relacionados aos processos envolvidos na construo das referidas linhas.

importante o prosseguimento desses estudos em relao implantao da CPA e s formas de

operacionalizao do processo de custeio e sua adequao aos objetos de custo.

Com relao ao processo de implantao verifica-se que, nos ltimos anos, vrios

modelos de CPA foram concebidos e descritos em livros, teses, dissertaes ou artigos, como

o modelo da decomposio dos custos e o dos processos, citados por Boisvert (1999, p.20).

Porm, a forma de implantao ainda pouco discutida nos meios acadmicos.

Assim, a presente pesquisa se apresenta importante tanto em nvel empresarial quanto

acadmico. No desenvolvimento desta focalizado o processo de implantao da CPA e os

resultados oriundos de um projeto piloto, e so esperados:

identificar as dificuldades encontradas por uma empresa distribuidora de energia eltrica

na implantao da CPA;


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conhecer os custos das atividades de uma empresa distribuidora de energia eltrica, mais

especificamente aqueles relacionados ao projeto piloto que ser desenvolvido no decorrer

deste trabalho, suas origens e causas;

contribuir para a infraestrutura de informaes de um modelo de gesto no setor eltrico,

que utilize a contabilidade por atividades; e identificar os resultados da aplicao da metodologia proposta.

O trabalho visa atingir as distribuidoras de energia eltrica. Porm se caractersticas

peculiares forem avaliadas, possvel aplicar a metodologia proposta em outras organizaes,

especialmente aquelas participantes do setor eltrico.

1.7 Questes gerais

A contabilidade por atividades pode ser til para a gesto de empresas distribuidoras

de energia eltrica e, acredita-se, possvel gerenciar custos e obter melhoria da performance

atravs da utilizao desta.

No entanto, o processo de implantao da contabilidade por atividades envolve

questes que surgem quando da aplicao prtica desta ferramenta gerencial:

1. De que forma as informaes financeiras tradicionais devem estar organizadas para

viabilizar a implantao da CPA?

2. Qual deve ser a estratgia de implantao da CPA?

3. Como deve ser feita a escolha de sistemas informatizados?

4. possvel integrar os sistemas contbeis e de custos de forma a atender s exigncias

legais, de rgos reguladores, e gerenciais?

5. De que forma devem ser estruturados o controle por atividades e a contabilizao destas,

para assegurar que a informao ser utilizada?


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1.8 Metodologia

Este estudo caracteriza-se como pesquisa exploratria de natureza bibliogrfica,

ilustrada com uma aplicao da metodologia proposta para a implantao da CPA. Ruiz

(1982, p.50) afirma que caracteriza-se como pesquisa exploratria aquela que no possui

contornos claramente definidos, ou quando um problema pouco conhecido.

J aplicao observa as definies estabelecidas para o estudo de caso. Este, segundo

Gil (1999, p.72), rene informaes to numerosas e detalhadas quanto possvel. Por isso

recorre a tcnicas de coleta de informaes igualmente variadas (observaes, entrevistas e

documentos) e, freqentemente refinadas, como observao participante.

As fontes de pesquisa bibliogrfica consistem de: livros; revistas; dissertaes; teses;

consultas na internet; e material fornecido em congressos, seminrios e nas aulas do Programa

de Ps-Graduao em Engenharia de Produo da Universidade Federal de Santa Catarina.

A aplicao da metodologia ser realizada na Centrais Eltricas de Santa Catarina

Celesc, mais especificamente em Agncia Regional situada em Jaragu do Sul. A populao

deste estudo compreende todos os setores da Agncia.

Os dados para a aplicao sero coletados atravs de entrevistas semi-estruturadascom todos os gerentes setoriais da Agncia Regional e, quando necessrio, entrevistas semi-

estruturadas com os empregados subordinados a determinados gerentes, a fim de obter

informaes que possam responder aos objetivos especficos da pesquisa. Tambm sero

obtidos dados de fontes secundrias: estatuto, regulamentao interna, relatrios contbeis e

Plano de Contas do Servio Pblico de Energia Eltrica.

Outra forma de coleta de dados ser a observao participante. Nesta, o observador se

coloca no contexto natural do ambiente a ser estudado, procurando viver a situao

internamente.

Segundo Selais (1987, p.111), as vantagens da observao participante so: apresenta

a ausncia de procedimentos operacionais padronizados, envolve um procedimento muito

menos formalizado, embora haja alguns passos em comum, e combina simultaneamente a

coleta de dados (registro) e anlise de dados (codificao). Por outro lado, tambm h

desvantagens: problemas de fidedignidade (usualmente apenas um observador est presente


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em cada situao), ausncia de anlise estatstica, vieses do observador, e difcil verificao

dos detalhes.

Por meio da observao participante culminada com as demais tcnicas de coleta de

dados acima descritas a pesquisadora analisar os dados de forma predominantemente

qualitativa, verificar como a contabilidade est sendo utilizada para fins gerenciais,

conhecer as dificuldades encontradas no processo de implantao da CPA, e identificar

como a contabilidade por atividades ser til aos gestores.

1.9 Limitaes da pesquisa

O presente trabalho um estudo, baseado na literatura, sobre o processo de

implantao da contabilidade por atividades, e sua aplicao prtica limitar-se- s atividades

desenvolvidas em uma Agncia da Celesc, a Agncia Regional de Jaragu do Sul. Assim, no

garante o sucesso da implantao da CPA nos demais setores da empresa ou em outras

empresas distribuidoras de energia eltrica.

Por contemplar o desenvolvimento e a aplicao de uma metodologia, atravs de

projeto piloto, ser limitado no que tange identificao de todas as variveis relevantes que

influenciam o processo de implantao da CPA.

Outras consideraes a respeitos das limitaes da pesquisa referem-se :

no mensurao e anlise das atividades e medidas de desempenho conjuntamente;

obteno dos direcionadores, na sua maioria, por meio de entrevistas, prejudicando a

identificao da capacidade no utilizada; e

no considerao da anlise do comportamento humano quando da aplicao da

metodologia proposta.

1.10 Organizao do estudo

O presente estudo ser organizado em cinco captulos e obedecer aos requisitos

estabelecidos na metodologia cientfica, em termos de regras de apresentao, editorao e

referncia.


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O primeiro captulo, que corresponde parte introdutria da pesquisa, apresenta um

panorama geral das mudanas a que esto expostas as organizaes nos dias atuais,

principalmente as participantes do setor eltrico, a problemtica envolvida, bem como o

problema, a justificativa e relevncia, os objetivos, as questes e as principais limitaes da

pesquisa.

No segundo captulo descrita a reviso bibliogrfica, contemplando: a evoluo

recente da contabilidade de custos, conceitos referentes contabilidade de gesto, conceitos e

termos relativos CPA, o processo de implantao da CPA segundo alguns autores, a

organizao do setor eltrico brasileiro e a contabilidade financeira neste, os principais

processos de negcio no setor eltrico e a implantao da CPA para a gesto de distribuidoras

de energia eltrica.

O terceiro captulo contempla a proposta de metodologia para a implantao da CPA

em distribuidoras de energia eltrica, com destaque identificao dos objetivos, definio

das estratgias de implantao, estruturao, criao de relatrios, anlise de informaes e

escolha de sistemas informatizados.

O quarto mostra um estudo de caso na Celesc. So evidenciados os procedimentos

adotados por esta em sua busca pela implantao da CPA, aplicada a metodologia proposta

por meio de um projeto piloto e so identificados os resultados.

O quinto e ltimo captulo apresenta as concluses do trabalho, bem como descreve as

recomendaes para futuras pesquisas.


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2 FUNDAMENTAO TERICA

Este captulo descreve os principais conceitos da Contabilidade por Atividades,

discute fatores que influenciam no processo de implantao desta e apresenta metodologias

construdas a partir de estudos de diversos autores. Ainda, discorre sobre o setor eltrico, a

contabilizao e os processos de negcios deste, e a implantao da CPA para a gesto de

distribuidoras de energia eltrica.

2.1 A evoluo recente da contabilidade de custos

A apurao dos custos em organizaes surgiu h muitas dcadas, para atendimento a

empresas industriais e com estoques formados por um conjunto de valores pagos pelos fatores

de produo utilizados. Segundo Hansen e Mowen (2001, p.30), a maioria dos

procedimentos de contabilidade interna e de custeio do produto, usados no sculo XX, foi

desenvolvida entre 1880 e 1925. poca havia preocupao com o custeio gerencial do

produto, abandonada em favor do custeio de produtos e estoques conforme os Princpios

Contbeis Geralmente Aceitos PCGA.

O custeio de acordo com os PCGA, especialmente o princpio da confrontao de

receitas e despesas, satisfazia as necessidades na elaborao das demonstraes contbeis. A

nfase era para custos que pudessem ser relatados a usurios externos, tais como: investidores,

credores, entidades reguladoras e autoridades governamentais tributrias.

Os sistemas de contabilidade de custos ento utilizados, denominados por diversos

autores, dentre eles Brimson (1996, p.23), convencionais ou tradicionais, ou, ainda,

contabilidade financeira, foram desenhados para um ambiente onde a mo-de-obra e os

materiais eram os fatores de produo predominantes, a tecnologia era estvel, as despesas

indiretas apoiavam o processo produtivo e existia um nmero limitado de produtos. Nesses


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sistemas os centros de custos (ou departamentos) so utilizados para acumulao e controle de

custos.

Os centros de custos decorrem da hierarquia funcional da empresa. Sobre eles Boisvert

(1999, p.26) cita: Herana do movimento da administrao cientfica amplamente

influenciado por Frederic W. Taylor, a diviso da empresa em funes, por sua vez

desdobradas em unidades administrativas menores, sobretudo em centros de custos, visa

assegurar-lhe melhor controle de gesto.

A estrutura organizacional passou a ser utilizada pelos sistemas tradicionais. Nestes,

os custos indiretos consumidos ao longo de um perodo, ou seja, aqueles no relacionados ao

volume de produo, so registrados nos centros de custos (ou departamentos) e

posteriormente repartidos aos objetos de custo produtos, clientes, segmentos de clientes etc.

- em funo da proporcionalidade com o volume produzido.

Enquanto os custos indiretos so pouco representativos perante o montante de recursos

consumidos pela empresa, os sistemas tradicionais no apresentam grandes transtornos ao

valor apurado dos custos finais dos produtos.

Porm, conforme Hansen e Mowen (2001, p.30), as recesses econmicas dos anos de

1980 e 1990 e a competio internacional reduziram as margens de lucro dos produtos, o setor

de servios cresceu, os avanos na tecnologia da informao e da manufatura alteraram a

maneira de operar os negcios, e os custos indiretos sofreram significativo aumento.

As mudanas demonstraram a distoro ocorrida pela distribuio dos custos gerais

embasados em critrios relacionados ao volume de produo, j que o consumo dos recursos

no proporcional ao volume produzido, e evidenciaram a necessidade de obter, atravs do

sistema contbil, informaes teis aos gestores.

No entanto, a legislao fiscal e os PCGA permanecem direcionando a contabilidade

para a manuteno das prticas at ento adotadas. Boisvert (1999, p.17) destaca:

Embora os PCGA no estabeleam os mtodos de clculo dos custos defabricao, eles determinam a avaliao de estoques e, por conseguinte,influenciam tambm os mtodos de clculo empregados para essa avaliaode estoques. natural que se encontre na contabilidade financeira tradicionalregras de clculo decorrentes dos PCGA.


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Sobre a contabilidade financeira Boisvert (1999, p.11), comenta: o modelo bem

adequado ao objetivo de informar a terceiros, e continua os demonstrativos contbeis

apresentam o que foi feito (o resultado) e o que existe (o balano patrimonial), mas no o

que poderia ser. Assim, para o gerenciamento das organizaes em ambientes competitivos

so necessrias informaes sobre atividades e processos a fim de auxiliar empregados,gestores e executivos, denominados usurios internos, a tomar decises, aperfeioar os

processos e melhorar o desempenho empresarial. Estas informaes integram a contabilidade

de gesto.

2.2 Contabilidade de gesto

Para Ferreira (1998, p.849), gesto significa ato de gerir, gerncia, administrao.

Assim, Boisvert (1999, p.90) conceitua a contabilidade de gesto como sendo aquela que

tem por funo guiar os gestores para que possam concretizar a misso da empresa da

maneira mais eficaz possvel. Ela deve produzir informaes teis para os gestores, em termos

estratgicos e operacionais.

Atkinson et al (2000, p.36), ao se referirem contabilidade gerencial definem-na

como o processo de identificar, mensurar, reportar e analisar informaes sobre os eventoseconmicos das empresas. A informao decorrente desta compe-se de dados financeiros

e operacionais sobre atividades, processos, unidades operacionais, produtos, servios e

clientes da empresa. Exemplos de informao contbil gerencial so os clculos de custos de

produtos, desempenho de atividades e processos ou lucratividade de clientes.

Destacando a contabilidade como fornecedora de informaes gerenciais a Fipecafi

(1994, p. 51) cita:

Em muitas empresas as diversas reas (produo, unidades, comercial etc.)

procuram desenvolver seus prprios registros para apurao de dadosperidicos. Muitas vezes, essa tarefa produz mais desinformao do que

contribuio efetiva, pois apuram e elaboram dados com diferena de

critrio, fontes indevidas, perodos diferentes etc. que passam a gerar dados

com distores, mas que so usados internamente como se fossem bons,

levando a anlises e decises incorretas. O ideal a adoo de um conceitode fonte nica de informaes ou banco de dados, que seria o da

contabilidade que geraria tais dados a todas as reas da empresa.

Logicamente se requer no s agilidade na sua disponibilidade, como

tambm se requer a mxima credibilidade pelos usurios. As informaes


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possveis de serem geradas pela contabilidade aos diversos usurios internos

precisam ser consideradas na elaborao do plano de contas e no sistema de

contabilidade.

As consideraes acima so ressaltadas por Oliveira e Pinho (1998, p.35), ao tratarem

a informao como:

O produto da anlise dos dados existentes na empresa, devidamente

registrados, classificados, organizados, relacionados e interpretados dentro

de um contexto para transmitir conhecimento e permitir a tomada de deciso

de forma otimizada e cabe cincia contbil a sistematizao dessasinformaes dentro das organizaes.

Pelo exposto percebe-se indispensvel contabilidade o fornecimento de informaes

aos usurios internos, com credibilidade e agilidade. Assim, necessrio sistema contbil que

gere relatrios para fins gerenciais considerando as atividades como parte integrante das

informaes passveis de serem fornecidas pela contabilidade. Estas, quando fornecidas aos

gestores, orientam o processo de planejamento e auxiliam no controle, na tomada de decises

e no aperfeioamento dos processos empresariais.

2.3 Contabilidade por Atividades

A Contabilidade por Atividades um mecanismo de controle de custos e desempenho

que, atravs da identificao e custeio das atividades de uma empresa, fornece informaes

para a tomada de decises relacionadas, principalmente, melhoria dos processos de trabalho.

Sua aplicao tambm pode ser estabelecida para o clculo do custo de produtos, clientes,

segmentos de clientes ou outro objeto de custo.

A conceituao da CPA est ligada ao pressuposto que os recursos de uma empresa

(mo-de-obra, energia, matria-prima etc.) so consumidos por suas atividades e no pelos

produtos que ela fabrica. Consiste em identificar e atribuir custos s atividades de uma

empresa e destas aos objetos de custos que criam demanda pelas atividades executadas ou so

por elas beneficiados.


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Segundo Kaplan e Cooper (1998, p. 93-94), os sistemas de custeio tradicionais

respondem pergunta: Como a organizao pode alocar custos para a gerao de relatrios

financeiros e controle de custos departamentais? J os sistemas ABC abordam um conjunto

de perguntas relacionadas s atividades executadas pelos recursos organizacionais, custos de

execuo, o por que da execuo destas, e o montante de recursos consumido pelos produtos e

clientes da organizao. Para estes mesmos autores o ABC no somente um sistema de

custeio, mas um mapa econmico das despesas e da lucratividade da organizao baseada

nas atividades organizacionais.

Para Brimson (1996, p.79), o foco da contabilidade por atividades o entendimento

do custo e desempenho das atividades significativas e o rastreamento das atividades para os

objetos finais de custo, como produtos, clientes e funes. O autor comenta que a CPA no

questiona se uma atividade deve ou no ser realizada ou se poderia ser desempenhada mais

eficazmente, porm fornece as informaes para o gerenciamento de custos, onde a anlise

destas tem como resultado a determinao do melhor mixde atividades e o nvel timo de

recursos a elas atribudos.

A diferena entre a CPA e os sistemas de custos tradicionais reside no fato de que

esses rateiam os custos indiretos aos departamentos e produtos enquanto a CPA identifica as

atividades que consomem os recursos e as atribui aos objetos de custos.

Boisvert (1999, p.26) frisa a necessidade de discernimento entre atividade e centro de

custo: As atividades so a resposta para a pergunta Por que os custos foram realizados? Os

centros de custo so a resposta para a pergunta Onde os custos foram realizados?. A figura

2 demonstra a diferena entre a contabilidade tradicional e a CPA.


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Figura 2: Fluxo de consumo de recursos

Fonte: Adaptado de Ching (1997, p.54)

Desta forma, a CPA uma ferramenta que mostra com clareza quais atividades e

objetos de custos consomem os recursos da empresa bem como a quantidade destes, enquanto

a contabilidade tradicional, por valer-se de centros de custos, no consegue demonstr-los.

Nesse sentido a contabilidade por atividades possibilita a viso de como os recursos esto

sendo utilizados permitindo o seu gerenciamento.

Conforme citam Atkinson et al (2000, p.53), o conhecimento das atividades e

processos empresariais a base para o gerenciamento das atividades, incluindo as seguintes

tomadas de deciso:

1.

Modificar preos, mixde produtos e mixde clientes;

2. melhorar o relacionamento com fornecedores e clientes;3. aprimorar o desenho de produtos e servios;

4. executar as atividades com eficincia; e

5. eliminar certas atividades que no criam qualquer valor para os clientes.

O gerenciamento das atividades ou Gesto Baseada em Atividades - ABM se

concentra na administrao das atividades propondo, dentre outros, melhorar a lucratividade

Recursos

Centro de

custos

Produtos

Centro de

custos

CONTABILIDADE

TRADICIONAL

CONTABILIDADE

POR ATIVIDADES

Atividades

Recursos

Objetos de custos


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da empresa. Valendo-se de informaes sobre as atividades, os administradores no

gerenciam diretamente os custos da organizao, mas as atividades que consomem os recursos

e os fatores causadores destes.

Portanto, a CPA necessria para o gerenciamento empresarial. Mas, para melhor

entender a CPA preciso definir o que so tarefas, atividades e processos, bem como funes.

Os conceitos destes esto relacionados aos conceitos de cadeia de valores.

2.3.1 Cadeia de valores e a Contabilidade por Atividades

A CPA est fundamentada no conceito de cadeia de valores. A cadeia de valores de

uma organizao o conjunto dos processos necessrios ao seu funcionamento, do

fornecimento de insumos entrega efetiva dos produtos aos clientes.

Porter (1989, p.31-33) esclarece: A cadeia de valores desagrega uma empresa nas

suas atividades de relevncia estratgica para que se possa compreender o comportamento dos

custos e as fontes existentes e potenciais de diferenciao. Ainda afirma: Toda empresa

uma reunio de atividades que so executadas para projetar, produzir, comercializar, entregar

e sustentar seu produto. Todas estas atividades podem ser representadas fazendo-se uso de

uma cadeia de valores.

As atividades da empresa empregam insumos, recursos humanos e tecnologia para

executar sua funo e podem criar ativos financeiros como estoque e contas a receber, ou

passivos, como fornecedores a pagar.

A caracterizao do termo funo efetuada por Ching (1997, p.46-47): Uma funo

caracteriza-se como uma agregao de diversas atividades que so relacionadas segundo um

propsito comum. E continua Os retngulos de um organograma representam funes e

respondem basicamente pergunta: por que estou fazendo isto?. Como exemplos de funes

podem ser citados: engenharia, compras, produo e finanas.

Segundo Porter (1989, p.44), Tudo aquilo que uma empresa faz deveria ser

classificado em uma atividade primria ou de apoio. Brimson (1996, p.116) tambm

concorda com esta afirmativa, e classifica as atividades em primria ou secundria.


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As atividades primrias so aquelas envolvidas na criao fsica dos produtos, nas

vendas e assistncia ps-vendas, ou seja, aquelas utilizadas fora da unidade organizacional. J

as atividades secundrias so utilizadas dentro da empresa e apiam as atividades primrias

fornecendo a elas os insumos adquiridos, tecnologia, recursos humanos ou outros necessrios

execuo. O conjunto desta forma a cadeia de valores genrica de uma empresa,demonstrada na figura 3.

Figura 3: Cadeia de valores genricaFonte: PORTER, Michael. Vantagem competitiva (1989, p.35)

Verifica-se que as atividades primrias - distribudas nas colunas, usam as atividades

de apoio distribudas nas linhas. Isso porque a organizao precisa disponibilizar estrutura

de suporte s atividades ligadas produo ou prestao de servios.

Porm, para definir claramente o que uma atividade preciso entender os conceitosrelativos a tarefas e processos.

Boisvert (1999, p. 89-93) entende que a tarefa consiste em um trabalho especfico a

ser realizado, a atividade um conjunto de tarefas efetuadas pela mo-de-obra, bem como

pelas mquinas em uma empresa, enquanto o processo o conjunto de atividades que tm

um direcionador comum e um objetivo bem preciso que possa ser identificado ao cliente

externo ou interno.

INFRA-ESTRUTURA DA EMPRESA

GER NCIA DE RECURSOS HUMANOS

DESENVOLVIMENTO DE TECNOLOGIA

AQUISIO

LOGSTICAINTERNA

OPERAES LOGSTICAEXTERNA

MARKETING& VENDAS

SERVIO

MARGEM

MA

RGE

M


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37

As tarefas so conceituadas por Ching (1997, p.49) como componentes comuns de

uma atividade; elas nos dizem como uma atividade realizada. Tarefa , ento, o elemento

bsico da atividade. Assim, a atividade receber material externo, pertinente funo recepo

e ao processo comprar materiais inclui, dentre outras, as tarefas conferir material recebido e

baixar pedido de compras. A figura a seguir representa a relao entre processos, atividades etarefas.

Figura 4: Relao entre processos, atividades e tarefas

Fonte: BOISVERT, Hugues. Contabilidade por Atividades (1999, p. 55)

A aplicao dos conceitos em uma organizao tem, na prtica, a distino entre

tarefas, atividades e processos conforme a empresa em que est sendo implantada a

contabilidade por atividades. A identificao e decomposio dependem de quem concebe a

CPA e das necessidades de informaes dos gestores.

Boisvert (1999, p.93) ainda ressalta a existncia de sub-processos, definindo-os como

uma parte de um processo. Esta forma de organizao dos custos no necessariamente

precisa estar identificada.

Outra observao a respeito da CPA refere-se no contabilizao das tarefas. Porm

estas, quando demonstradas, facilitam o entendimento da execuo da atividade e, por

conseguinte, o seu gerenciamento.

Definidas as atividades que consomem os recursos de uma empresa, a CPA passa a

identificar o montante dos recursos consumidos pelas atividades e, aps, o montante de

recursos consumidos pelos objetos de custo.

Tarefa Atividade Processo


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2.3.2 Direcionadores de custos

O clculo dos custos na contabilidade por atividades definido pela anlise do

deslocamento dos recursos at a formao do produto, diferindo dos sistemas tradicionais.

Nakagawa (1994, p.27) cita:

Recentemente, tem surgido inmeras crticas em relao ao chamadorateiode custos, que uma forma tradicionalmente utilizada para se fazer aalocao dos custos indiretos de fabricao (CIF) aos produtos. [...] Alega-seque os rateios so as principais causas das distores nos custos dosprodutos, e que estas tm provocado inmeros erros de decises.

Na CPA a identificao dos custos aos objetos de custos realizada atravs de

rastreamento. A maneira como as atividades consomem recursos e os objetos de custosconsomem as atividades identificada e mensurada.

Para Ching (1997, p.42), no ABC h uma relao de causa (fato gerador) / efeito

(atividade) / custo (recurso). causa, d-se o nome de direcionador (ou gerador) de

custos.

Martins (1998, p.103) assim entende direcionador de custos:

O fator que determina a ocorrncia de uma atividade. Como as atividadesexigem recursos para serem realizadas, deduz-se que um direcionador averdadeira causa dos custos. Portanto, o direcionador de custos deve refletira causa bsica da atividade e, conseqentemente, da existncia dos custos.

Os direcionadores de custos so classificados em direcionadores de recursos e

direcionadores de atividades. Os primeiros tm seu uso na atribuio dos recursos s

atividades, enquanto os direcionadores de atividades podem ser identificados para tornar

conhecidos os fatores causadores dos custos com a finalidade de controle operacional e/ou

para apropriar as atividades aos objetos de custo visando o custeio de produtos.

Para o controle operacional, os direcionadores so os fatores que causam os custos e,

quando mensurados, podem fornecer subsdios para as medies de desempenho e tomadas de

deciso. Estes podero ser chamados, conforme Brimson (1996, p.137-138) de medidas de

atividades. Isso porque iro mostrar quanto custa cada unidade do direcionador de custos da

atividade e facilitar o gerenciamento de processos. Como exemplo, o referido autor cita,


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dentre outros, as atividades de contas a pagar, contas a receber e controle de estoques, para as

quais atribui, respectivamente, as medidas de atividades: faturas ou cheques, pedidos ou

quantidade de clientes e quantidade de peas.

No custeio de produtos, os direcionadores servem de parmetros para apropriao dos

recursos s atividades e destas aos objetos de custos, conforme demonstra a figura 5. Cabe

ressaltar que nem sempre h distribuio dos recursos consumidos pelas atividades a todos os

objetos de custos. Os objetos de custos podem consumir determinadas atividades e no

consumir outras. Isto diferencia a CPA dos sistemas tradicionais, onde a distribuio ocorre

independente dessa relao.

Figura 5:

Relao entre recursos, atividades e objetos de custos

A diferena entre a CPA e os sistemas tradicionais enfatizada por Boisvert (1999,

p.30). Para o autor, na contabilidade por atividades todos os custos so variveis. As

relaes de causa e efeito consideradas quando da identificao de direcionadores tornam os

custos variveis, como por exemplo: os gastos de preparao das mquinas variam em

relao ao nmero de lotes; os gastos relacionados certificao dos fornecedores variam em

relao ao nmero de fornecedores; os gastos de concepo e desenvolvimento de produtos

variam em funo do nmero de produtos concebidos e desenvolvidos etc.. J no modelo de

representao por centros de custo aqueles que no variam em relao ao volume produzido

so considerados fixos, acumulados em centros de custos e repartidos aos objetos de custo em

funo do volume de produtos.

Outra observao a ser efetuada a respeito da CPA refere-se ao uso de direcionadores

de recursos. Este deve ocorrer somente quando no houver possibilidade de alocao direta s

atividades. Martins (1996, p.102) explica que a atribuio dos recursos s atividades deve

ocorrer de acordo com a seguinte ordem de prioridade: alocao direta; rastreamento; e rateio.

RECURSOS ATIVIDADES OBJETOS DE

CUSTO

Direcionadores de

recursos

Direcionadores

de atividades


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Na CPA, o clculo do montante dos recursos consumidos por cada atividade obtido

pelo somatrio dos recursos envolvidos e/ou necessrios para o funcionamento da atividade,

enquanto o clculo dos recursos consumidos pelos objetos de custos obtido conforme o grau

de utilizao de cada atividade pelo objeto analisado.

Assim, possvel perceber a CPA como sendo o estudo das atividades de uma

organizao, e dos fatores causadores do consumo dos recursos. A sua concepo est

fundamentada no repasse ideal dos recursos s atividades e objetos de custos.

2.3.3 Modelos de Contabilidade por Atividades

A apresentao da CPA ocorre a partir de trs modelos bsicos, conceitualmente

definidos por Boisvert (1999, p.20-50), a saber: decomposio simples dos custos,

decomposio multinveis dos custos e processos.

Decomposio simples dos custos

Neste modelo, os recursos so apropriados s atividades por meio de direcionadores de

recursos e, posteriormente, os custos das atividades so atribudos aos objetos de custos

embasados nos direcionadores de atividades.

A transferncia dos custos ocorre de cada atividade ao objeto de custo, independente

de haver direcionador comum entre as atividades.

Decomposio multinveis dos custos

O modelo utiliza os mesmos procedimentos bsicos da decomposio simples doscustos. A diferena est no reagrupamento das atividades de acordo com direcionadores

comuns e, aps, transferncia dos custos das atividades aos objetos de custos.

Segundo Boisvert (1999, p.34) um direcionador comum a vrias atividades quando:

Se se observa que est na origem de diversas atividades.

Se se trata do direcionador da ltima atividade de uma cadeia de atividades; ele ento

necessariamente comum a todas as atividades da cadeia.


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O direcionador no precisa ser diferente a cada atividade. O mesmo critrio pode

servir de direcionador para mais de uma atividade, tornando possvel o reagrupamento das

atividades. A figura 6 mostra onde se localizam os centros de reagrupamento no modelo de

decomposio multinveis de custos.

Figura 6: Modelo de decomposio multinveis de custos

Fonte: BOISVERT, Hugues. Contabilidade por Atividades (1999, p.34)

Ao reunir as atividades em centros de reagrupamento a programao da CPA

simplificada e facilitada pela reduo do nmero de atividades a serem vinculadas aos objetos

de custos. O somatrio dos recursos atribudos a atividades que possuem direcionador

comum, consideradas no mesmo centro de reagrupamento, imputado aos objetos de custo

por meio dos prprios direcionadores de atividades.

Tais relaes tornam claro que, ao se definir os direcionadores de atividade,

automaticamente est-se definindo os centros de reagrupamento. Tambm, est-se

identificando os principais direcionadores ou causadores das atividades, facilitando o

gerenciamento.

Atividades

Recursos

Objetos de custos

Centros de Reagrupamento


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Processos

Este modelo, elaborado por engenheiros e ao qual foi estabelecida a dimenso

financeira, considera que as atividades demandam recursos e, possivelmente, outras

atividades. Assim, dependendo do contexto, pode no haver demanda de atividades erecursos.

Sobre o modelo Boisvert (1999, p.39) destaca:

Objetiva compreender e descrever as relaes existentes entre as atividades

no plano operacional. Ele serve para conceber e reorganizar os processos em

funo de parmetros operacionais como a capacidade dos equipamentos e o

nmero de pessoas, os tempos de paralisao, os tempos do ciclooperacional, os padres de qualidade e de produtividade.

Baseando-se na reorganizao dos processos e analisando as relaes existentes entre

as atividades, o modelo dos processos fornece subsdios para a reengenharia de processos e a

gesto por atividades. As diferenas entre o modelo de decomposio multinveis e dos

processos demonstrada no quadro 1.

Quadro 1: Modelos de decomposio multinveis e de processos

Decomposio multinveis Processos

Mais contbil Mais engenharia

Utiliza dados histricos reais Utiliza certos padres

Mais simples para modelar Sensvel seqncia das atividades

Mais simples para integrar-se ao Plano de

Contas

Permite a modelagem de parmetros

operacionais (eficincia, prazos etc.)

Maior flexibilidade para reagrupamento

das atividades

Melhor compreenso dos custos

Facilidade de simulao

Fonte: Adaptado de Boisvert (1999, p.41)

As caractersticas acima demonstram o modelo de decomposio multinveis como

sendo o de maior facilidade para utilizao pela contabilidade por atividades, pela

simplicidade de sua concepo, utilizao dos dados reais e flexibilidade no reagrupamento

das atividades.


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Comparando-se os trs modelos: decomposio simples dos custos, decomposio

multinveis dos custos e modelo dos processos, percebe-se que todos consideram a atribuio

dos recursos s atividades e estas aos objetos de custos.

2.3.4 A Contabilidade por Atividades e a tecnologia da informao

Se por um lado as inovaes tecnolgicas colaboraram para o aumento dos custos

indiretos, demonstrando a inadequao da contabilidade financeira, elas tambm facilitaram

as modificaes da forma de mensurao dos custos indiretos.

Controles operacionais at poucos anos atrs considerados de difcil realizao e/ou

alto custo de obteno devido inexistncia de ferramentas adequadas, agora so facilmente

obtidos com o uso de softwares empresariais ou planilhas eletrnicas disponveis em

computadores pessoais.

Segundo Geishecker (1997, p.20), O maior benefcio do gerenciamento e dos

sistemas de custos baseados em atividades a capacidade de reunir todas as informaes

necessrias para a operao da empresa. Esta capacidade facilitada pela utilizao de

ferramenta tecnolgica adequada.

Geishecker (1997, p.20) cita pesquisa realizada pelas empresas Lawson Software e

Price Waterhouse LPP com mais de 200 executivos financeiros e da rea operacional

incluindo aspectos relativos a custos constatando que menos da metade tm confiana na

preciso dos dados colocados sua disposio. Ademais, o aproveitamento do ABC

limitado pelos sistemas informatizados existentes e, para dois teros dos executivos

entrevistados o melhor do ABC s ser obtido depois que os sistemas de coleta de dados

forem aperfeioados.

Ento, para tornar a CPA vivel necessrio o uso de ferramenta tecnolgica

adequada. Algumas tecnologias de suporte so destacadas por Geishecker (1997, p.20-21):

cliente/servidor: apia-se na capacidade da computao de gerenciar dados especficos e

processar transaes, de forma flexvel e permitindo o gerenciamento de dados internos e

externos organizao;


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gerenciador de atividades: tem como base um gerenciador, ligado a todos os outros

mdulos empresariais, para incorporar todas as atividades que a organizao est

interessada em planejar, controlar ou avaliar;

superbanco de dados: consolida informaes de vrias bases de dados de uma empresa,

colocando-as disposio do gerenciador de atividades sem a necessidade de criar novos

sistemas;

sistema de apoio ao processo decisrio: serve como interface com o usurio, oferecendo

um melhor e mais rpido acesso aos dados necessrios para administrar a empresa; e

fluxo de trabalho e agentes: automatiza tarefas bsicas da organizao, como a introduo

de um processo de compras ajustando automaticamente o registro de compromissos de

pagamento, de forma a aumentar a eficincia e a troca de informaes.

Este trabalho no tem o intuito de explicar de forma detalhada todas as ferramentas

disponveis para a implantao da CPA. Porm destaca-se que, quando uma empresa desejar

valer-se do gerenciamento das atividades precisa ter disposio ferramenta capaz de unificar

os dados, facilitar a formao de relatrios e obter confiana dos executivos. Ferramentas

inadequadas provavelmente traro a descontinuidade da CPA.

Observa-se, tambm, que embora o propsito da CPA seja o seu uso como ferramenta

de gesto, esta tambm pode oferecer subsdios ao atendimento s exigncias legais. A partir

dos dados da CPA adaptaes podem ser realizadas para informar a terceiros, principalmente

quanto valorao de estoques. Esta outra facilidade oferecida pela tecnologia da

informao.

2.4 O processo de implantao da Contabilidade por Atividades

As teorias relacionadas contabilidade por atividades demonstram sua validao como

sistema de mensurao e informao centrado na gesto dos negcios. Mas o xito depende

do processo de implantao.

A implantao, por sua vez, depende da implementao da CPA. Enquanto a

implementao um conjunto de tarefas a seguir para executar a CPA, a implantao o

estabelecimento, a instalao. Segundo Cokins (1996, p.133) melhor pensar a

implementao como preparao para o projeto que realiza mudanas e a implantao como a


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colocao de um software e interfaces de bases de dados. Desta forma, h melhor

entendimento da diferena.

A implantao aborda, principalmente, os aspectos relacionados estruturao dos

processos, coleta de dados e construo do modelo da CPA. O processo de implantao da

CPA pode se constituir numa experincia com resultados indesejveis se aspectos

relacionados ao entendimento dos conceitos, registros contbeis adequados, adeso da

administrao e empregados, objetivos, coleta e organizao dos dados, sistemas

informatizados e recursos no forem considerados.

Player et al (1997, p.200-201) denominam ciladas os problemas mais comuns

encontrados na implementao do ABC e que, por conseguinte, invalidam a implantao,

apresentando trinta fatores para explicar o sucesso ou insucesso do projeto, dentre os quais

destacam-se: clareza nos objetivos, envolvimento da direo, envolvimento do pessoal,

financiamento e formao da equipe do projeto. Os projetos que obtm sucesso caracterizam-

se pela clareza dos objetivos, participao de gestores e empregados na definio das

atividades e direcionadores e oramento para treinamento da equipe do projeto e de todo o

pessoal.

Horngren et al (2000, p.80) citam pesquisas realizadas em empresas no Canad,

Irlanda e Nova Zelndia identificando os problemas mais comuns na implantao do ABC: Canad: definio das atividades e seleo de direcionadores de custo;

Irlanda: identificao das atividades e alocao dos custos aos centros, identificao dos

direcionadores de custos, inadequao de softwares e falta de recursos adequados; e

Nova Zelndia: dificuldade de obter dados confiveis e rejeio por parte dos gerentes de

nvel mdio.

Segundo Cokins (1996, p.199) a implantao de alguns sistemas ABC falha por

envolver concepo incorreta sobre o que o sistema requer. Os equvocos envolvem: a

quantidade e o nvel de detalhe dos dados, o grau de preciso dos custos, o tempo necessrio

para definir atividades e coletar dados, o dilema de ter dois conjuntos de livros, e a

necessidade de selecionar e comprar um software de ABC especializado.

Buscando facilitar a implantao do ABC/ABM, alguns autores sugerem etapas a

executar para atingir os objetivos pretendidos. As metodologias foram construdas a partir de

seus estudos ou experincias.


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a)

Metodologia de Cokins: Cokins (1996, p.133) define metodologias para implementao e

implantao do ABC/ABM, estabelecidas em dez etapas. A implantao aborda,

principalmente, as etapas dois e trs da implementao. O quadro 2 demonstra as

metodologias, comparando-as.

Quadro 2: Metodologia de Cokins para implementao e implantao do ABC/ABM

Etapa Tarefa (implementao) Tarefa (implantao)

1 Definir os objetivos Identificar os principais processos

para criar diagramas empresariais

2 Construir diagramas deprocessos e coleta de dados

Construir mapas dos processos denegcios

3 Construir um modelo

ABC/ABM

Identificar atividades principais e de

apoio

4 Verificar problemas e

oportunidades

Distribuir os recursos para as

atividades

5 Priorizar as oportunidades de

melhoria

Adicionar novas atividades, se

necessrio

6 Explicar as causas dos custos Mensurar ou estimar os custos do

trabalho

7 Selecionar iniciativas Mensurar ou estimar o custo da

compra de materiais e servios

8 Projetar o impacto de cadainiciativa

Custear objetos de custo

9 Realizar mudana

exemplo de projeto - monografia

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