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ELIAS SANTOS FERREIRA
Dívida Ativa dos municípios paulistas: seleção de prefeituras a serem fiscalizadas com
base em análise dos dados do Sistema de Informações da Administração Pública - SIAP
São Paulo
Maio de 2012
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Universidade de São Paulo
Escola de Artes, Ciências e Humanidades
ELIAS SANTOS FERREIRA
Dívida Ativa dos municípios paulistas: seleção de prefeituras a serem fiscalizadas com
base em análise dos dados do Sistema de Informações da Administração Pública - SIAP
Orientador: Prof. Rogerio Mugnaini
Monografia apresentada à Escola de Artes, Ciências e
Humanidades, da Universidade de São Paulo, como parte
dos requisitos exigidos para conclusão do curso de Pós
Graduação em Gestão de Políticas Públicas, ministrado
aos servidores do Tribunal de Contas do Estado de São
Paulo.
São Paulo
Maio de 2012
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Resumo
O presente estudo tem a finalidade de conhecer melhor a Dívida Ativa dos municípios
paulistas, no total de 644, não incluída a capital, através da análise exploratória de dados –
AED, com os dados do exercício de 2010 disponíveis no SIAP - Sistema de Informações
da Administração Pública.
As variáveis utilizadas foram o nível de recebimentos e nível de cancelamento,
utilizados nos relatórios de contas anuais do Tribunal de Contas do Estado de São Paulo,
bem como a relação Dívida Ativa/ Receitas Próprias dos municípios paulistas.
Dados do SIAP mostram que de uma forma geral, os municípios têm melhorado a
gestão de suas Dívidas Ativas no período 2006-2010, aumentando o nível de recebimentos
e reduzindo os níveis de cancelamento, especialmente no período 2009-2010, embora o
saldo da dívida ativa permaneça alto.
O estudo revela que os municípios paulistas, no ano de 2010, tiveram um nível de
recebimento médio de 16,51%, estando a mediana em 13,64%. A tabela de frequência e
histograma demonstram uma forte distribuição assimétrica à direita, com mais de 90% dos
municípios com nível de recebimento entre 0,00% e 33,36%, e alguns municípios com
recebimentos bem acima da média populacional.
Quanto aos níveis de cancelamento, verificamos que 282 municípios não cancelaram
créditos em 2010, sendo a média do nível de cancelamento de 3,05%, e a mediana de
0,16%. A distribuição dos dados é ainda mais assimétrica à direita do que o nível de
recebimento, e também com municípios com níveis de cancelamento bem atípicos.
Verificamos que não há correlação entre o nível de recebimento e o nível de
cancelamento, ou seja, não se pode inferir que um município com baixo nível de
recebimento tenha mais chances de ter um nível alto de recebimento.
Também foi constatado, entre outros, que quanto maior o porte do município, piores os
indicadores: menor o nível de recebimento e maior o nível de cancelamento.
Palavras-chave: Dívida Ativa, Municípios, São Paulo, Fiscalização, Tribunal de Contas.
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Sumário
1 Introdução ............................................................................................................................. 5
1.1 Justificativa .............................................................................................................. 6
1.2 Objetivos .................................................................................................................. 8
2 Receita Pública ..................................................................................................................... 9
2.1 Conceito ................................................................................................................... 9
2.2 Classificação ............................................................................................................ 9
2.3 Receita dos Municípios.......................................................................................... 12
2.4 Estágios da Receita Pública ................................................................................... 15
3 Dívida Ativa ........................................................................................................................ 16
3.1 Conceito ................................................................................................................. 16
3.2 Aspecto legal ......................................................................................................... 16
3.3 Aspecto contábil .................................................................................................... 19
3.4 Fases da Dívida Ativa ............................................................................................ 19
3.5 Provisão para perdas em Dívida Ativa .................................................................. 21
3.6 A Dívida Ativa no município – Jurisprudência do TCESP ................................... 22
4 Fiscalização do TCESP nos municípios paulistas .............................................................. 24
4.1 Abordagem ............................................................................................................ 24
4.2 Normas de Auditoria Governamental – NAGs ...................................................... 27
4.3 Relevância, Risco e Materialidade ........................................................................ 29
4.4 Necessidade de mudança ....................................................................................... 29
5 Metodologia ........................................................................................................................ 30
5.1 Resumo Metodológico ........................................................................................... 30
5.2 Dados disponíveis - SIAP ...................................................................................... 32
5.3 Etapas ..................................................................................................................... 33
6 Resultados e Discussão ....................................................................................................... 35
6.1 Resultados Preliminares......................................................................................... 35
6.2 Nível de Recebimento............................................................................................ 37
6.3 Nível de Cancelamento .......................................................................................... 40
6.4 Correlação .............................................................................................................. 43
6.5 Segregação por porte dos municípios .................................................................... 43
6.6 Grupos atípicos ...................................................................................................... 45
6.7 Outro ponto de vista - Dívida Ativa / Receitas Próprias ....................................... 48
7 Conclusões .......................................................................................................................... 53
8 Recomendações .................................................................................................................. 55
9 Anexos ................................................................................................................................ 58
9.1 Glossário ................................................................................................................ 58
9.2 Tabelas e Gráficos ................................................................................................. 59
10 Referências Bibliográficas .................................................................................................. 60
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1 INTRODUÇÃO
Preliminarmente, cumpre esclarecer do que se trata o objeto do estudo: a Dívida Ativa.
Segundo o Manual da Secretaria do Tesouro Nacional, “a Dívida Ativa constitui-se em um
conjunto de direitos ou créditos de várias naturezas, em favor da Fazenda Pública, com prazos
estabelecidos na legislação pertinente, vencidos e não pagos pelos devedores, por meio de
órgão ou unidade específica instituída para fins de cobrança na forma da lei.” (STN. 2004, p.
12).
Não devemos confundi-la com a Dívida Passiva, que são as obrigações do Governo com
terceiros, que se classifica no Passivo e é conhecida como Dívida Pública.
Pouco se fala sobre a Dívida Ativa, mas seus números demonstram a importância do tema.
Considerando que a Dívida Ativa é decorrente da Receita Pública vencida e não paga,
vejamos os números da Receita e respectiva Dívida Ativa da União, do Estado de São Paulo e
do conjunto dos municípios paulistas objeto do presente estudo:
Os números acima nos revelam, por exemplo, que a União arrecadou aproximadamente
1,48 bilhão em 2010, e tem Dívida Ativa a receber no montante de 880 milhões. O Estado de
São Paulo, por sua vez, tem Dívida Ativa em montante superior à arrecadação de um
exercício inteiro, bem como o Município de São Paulo.
Aparentemente os municípios paulistas se destacam pela baixa relação Receita/Dívida
Ativa, o que poderia nos levar a uma conclusão errônea de que eles seriam mais eficientes na
gestão destes recursos. Mas o fato é que a maioria dos municípios paulistas, como a maioria
Exercício de 2010 (em milhões de reais)
Receitas Dívida
Correntes de Capital Total Ativa
União(1) 902,6 580,2 1.482,7 880,6 59,4%
Estado de São Paulo (2) 143,6 5,8 149,4 194,9 130,5%
Município de São Paulo (3) 27,2 2,7 30,0 40,7 135,6%
Municípios Paulistas (4) 63,8 2,9 66,7 25,4 38,1%(1) Fonte: Balanço Orçamentário da União - Adm. Direta, Indireta e Fundos - STN e Relatório da Dívida Ativa - PGFN
(2) Fonte: Balanço Orçamentário Consolid. c/ empresas dependentes e Balanço Patrimonial Consolid. - Secretaria da Fazenda
(3) Fonte: Balanço Geral Exercício de 2010 - Relatório Técnico.
(4) Fonte: Sistema de Informações da Administração Pública - SIAP/TCESP
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dos municípios do país, é muito dependente de transferências correntes dos outros entes da
federação – União e Estado, na medida em que sua arrecadação própria é muito pequena e,
consequentemente, a sua Dívida Ativa em comparação com a Receita Total é pequena. O
correto seria comparar a Dívida Ativa dos municípios com as suas Receitas Próprias, ou
aquelas que podem ser inscritas como sua Dívida Ativa. Mas este assunto abordado de forma
mais aprofundada no decorrer do presente trabalho.
A propósito, o tema do presente trabalho é o estudo da Dívida Ativa dos municípios
paulistas, através de dados e informações extraídas do Sistema de Informações da
Administração Pública – SIAP, com base nas informações prestadas pelos 6441 municípios
paulistas sob jurisdição do Tribunal de Contas do Estado de São Paulo - TCESP, por ocasião
das prestações de contas anuais referentes ao exercício de 2010.
O objetivo foi traçar um panorama que ajude a estabelecer padrões, identificar tendências e
selecionar municípios que apresentem comportamento destoante e que, portanto, mereçam
uma fiscalização mais pormenorizada.
Para tanto, foi inicialmente realizada uma análise Exploratória de Dados – AED, valendo-
se de ferramentas de estatística para entender o comportamento das variáveis “Nível de
Cancelamento” e “Nível de Recebimento” da Dívida Ativa, que são os indicadores utilizados
pelo TCESP para avaliar o desempenho dos municípios nesta matéria, bem como levantar
medidas de tendência central e de dispersão, estratificação das informações por porte do
município, considerando a classificação do próprio TCESP.
1.1 Justificativa
O TCESP recebe periodicamente, por força de lei e de suas instruções, uma série de
informações econômico-financeiras relevantes dos municípios do estado de São Paulo, exceto
a capital.
1 O Estado de São Paulo possui 645 municípios, sendo que a Capital é fiscalizada por um Tribunal de Contas
Próprio, o Tribunal de Contas do Município – TCM, que fiscaliza os Poderes Executivo e Legislativo. Os demais
644 municípios do estado e o Governo Estadual, inclusive Poder Judicário e Ministério Público, estão sob
jurisdição do Tribunal de Contas do Estado de São Paulo – TCESP.
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Trata-se de uma base de dados excepcional, com informações importantíssimas sobre
como as administrações municipais arrecadam e despendem os recursos públicos a eles
confiados.
No que tange à base de dados municipal, ela tem sido padronizada nos últimos anos por
normatizações da STN, pela informatização da contabilidade pública e sua padronização
recebeu forte impulso em virtude do projeto AUDESP, que têm trazido um salto de qualidade
e produtividade aos trabalhos do Tribunal. Isto permite inferir que a comparabilidade dos
dados municipais tende a aumentar no decorrer dos próximos anos, e permitirá a realização de
estudos antes inviáveis. Muitos destes dados já estão disponíveis à sociedade através do
“Portal do Cidadão” e do SIAPnet, no endereço eletrônico do TCESP (www.tce.sp.gov.br).
Bem assim, tem sido cada vez mais exigido pela sociedade uma fiscalização mais eficiente
pelos órgãos de controle, a fim de coibir práticas de corrupção e reduzir os desperdícios.
Os Tribunais de Contas têm se movido neste sentido, estruturando-se para realizar
auditorias de natureza operacional, informatizando seus procedimentos a fim de melhor
planejar as fiscalizações e subsidiar a análise das equipes de fiscalização, trazendo mais
celeridade e substância aos relatórios.
Nesta esteira, considerando a necessidade e relevância de informações padronizadas e
passíveis de comparação entre os municípios, bem como a diretriz de se informar, de maneira
sucinta e clara, os principais aspectos das contas dos entes municipais, o presente estudo
procura abordar um tema sempre presente nos relatórios de contas anuais das Prefeituras, a
Dívida Ativa, em seus principais aspectos, quais sejam: recebimentos, cancelamentos, e saldo
da Dívida Ativa. A proposta é analisar o agregado de todos os municípios do estado, no
intuito de identificar comportamentos e tendências que possam colaborar no planejamento da
fiscalização.
Importante frisar que este estudo não se dirige apenas ao TCESP, mas também aos
gestores municipais, que poderiam comparar a situação de seu município com outros
semelhantes ou com uma média estadual e, mais além, aos cidadãos, facilitando o controle da
sociedade civil, que teria mais um importante mecanismo de transparência e acompanhamento
dos trabalhos de seus representantes.
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1.2 Objetivos
O objetivo é coligir as informações sobre Dívida Ativa do banco de dados SIAP, que
agrega dados das prefeituras dos municípios paulistas sob jurisdição do TCESP e, com
este banco de dados, realizar uma análise exploratória de dados que permita montar um
panorama da administração destes ativos pelos Governos Municipais, permitindo a
comparação entre municípios.
Podemos enumerar como objetivos específicos os seguintes:
Analisar os dois principais indicadores utilizados pelo TCESP para avaliar a Dívida
Ativa em seus relatórios de fiscalização nos municípios paulistas, quais sejam: nível
de cancelamento e nível de recebimento;
Analisar a estrutura da Dívida Ativa no agregado dos municípios do Estado de São
Paulo, sob jurisdição do TCESP, em seus principais componentes, quais sejam:
o Dívida Ativa (saldo no Balanço Patrimonial do exercício anterior);
o Recebimentos;
o Cancelamentos;
Aplicar análises de dispersão/variância no intuito de identificar os municípios que
fogem do padrão;
Realizar análises estratificadas por porte do município, conforme critério adotado
pelo TCESP;
Verificar o comportamento das observações atípicas e estudar as particularidades
que caracterizam estes grupos.
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2 RECEITA PÚBLICA
2.1 Conceito
Preliminarmente, antes de adentrarmos no tema Dívida Ativa, é importante consignar o
conceito de Receita Pública, uma vez que é dela que advém a primeira.
A receita pública é uma derivação do conceito contábil de receita, aplicado ao setor
público, e pode ser definida como todo ingresso de recursos de caráter não devolutivo,
auferidas para alocação e cobertura das despesas públicas (Manual de Receitas Públicas.
STN, 2007).
A base legal encontra-se na Lei nº 4.320/64, que instituiu um regime contábil misto
para receitas e despesas orçamentárias no seu artigo 35, conforme abaixo (Manual de
Receitas Públicas. STN, 2006):
“Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro:
I - as receitas nele arrecadadas;
II - as despesas nele legalmente empenhadas.”
Ao mesmo tempo, no artigo 89, a referida lei estabelece que:
“Art. 89 - A contabilidade evidenciará os fatos ligados à
administração
orçamentária, financeira, patrimonial e industrial.”
2.2 Classificação
Sob o enfoque orçamentário, podemos classificar a Receita Pública em dois grupos:
Orçamentária e Extra-orçamentária.
A Receita Orçamentária é constituída dos ingressos pertencentes ao ente público,
arrecadados exclusivamente para aplicação em programas e ações governamentais,
enquanto a Receita Extra-orçamentária são ingressos pertencentes a terceiros, arrecadados
pelo ente público exclusivamente para fazer face às exigências contratuais pactuadas para
posterior devolução, tais como garantias para celebração de contratos.
A Receita também pode ser classificada como Originária ou Derivada.
Originária é aquela decorrente de exploração do Patrimônio Público, na qual o Estado
atua como particular por meio da exploração de atividades privadas. São exemplos o
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aluguel de imóveis, cobrança de estacionamentos, etc. Na classificação econômica,
podemos encontra-las na RECEITA PATRIMONIAL, RECEITA AGROPECUÁRIA,
RECEITA INDUSTRIAL e RECEITA DE SERVIÇOS, por exemplo.
Derivada é aquela decorrente do poder de tributar, conferida pela constituição e que,
portanto, “deriva” das rendas e do patrimônio da coletividade. Esta é a principal fonte de
recursos do Estado.
O art. 9 da Lei Federal 4.320 de 17 de março de 1964, assim define Tributos:
“Tributo é a receita derivada instituída pelas entidades de
direito publico, compreendendo os impostos, as taxas e
contribuições nos termos da constituição e das leis vigentes em
matéria financeira, destinando-se o seu produto ao custeio de
atividades gerais ou especificas exercidas por essas entidades”
A mesma lei dá à Receita a seguinte classificação, também conhecida como
“categorias econômicas”, conforme abaixo:
RECEITAS CORRENTES
RECEITA TRIBUTÁRIA
Impostos
Taxas
Contribuições de Melhoria
RECEITA DE CONTRIBUIÇOES
RECEITA PATRIMONIAL
RECEITA AGROPECUÁRIA
RECEITA INDUSTRIAL
RECEITA DE SERVIÇOS
TRANSFERÊNCIAS CORRENTES
OUTRAS RECEITAS CORRENTES
RECEITAS DE CAPITAL
OPERAÇÕES DE CRÉDITO
ALIENAÇÃO DE BENS
AMORTIZAÇÃO DE EMPRÉSTIMOS
TRANSFERÊNCIAS DE CAPITAL
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OUTRAS RECEITAS DE CAPITAL
Das receitas elencadas acima, a principal fonte de recursos para o Tesouro dos entes
públicos são as Receitas Tributárias, subdivididas em Impostos, Taxas e Contribuições de
Melhoria.
A Constituição Federal de 1988, a partir de seu artigo 145 e até o artigo 162, dispõe
sobre os princípios gerais do Sistema Tributário Nacional, e define quais são os três tipos
de tributos que o Estado pode criar:
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
I - impostos;
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela
utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos
e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua
disposição;
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e
serão graduados segundo a capacidade econômica do
contribuinte, facultado à administração tributária,
especialmente para conferir efetividade a esses objetivos,
identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da
lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do
contribuinte.
§ 2º - As taxas não poderão ter base de cálculo própria de
imposto
Dos três tipos de tributos, os impostos são os mais importantes e mais utilizados como
fonte de receita. Eles se baseiam na capacidade econômica do contribuinte, de acordo com
as normas gerais definidas na Lei nº 5. 172, de 25 de Outubro de 1966 - Código Tributário
Nacional.
As taxas tem a característica de serem devidas em virtude de contraprestação de
serviços, e podem ser cobradas mesmo que o contribuinte não usufrua do serviço; basta
que lhe seja disponibilizado para que se faça jus à cobrança.
A contribuição de melhoria, mais rara de se encontrar, pode ser cobrada em virtude de
valorização decorrente de obra pública, mas tem procedimentos e regras bem específicos
sem os quais sua cobrança é inviável.
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2.3 Receita dos Municípios
O município pode obter quaisquer dos tipos de receita elencados no item 2.2 supra, das
quais as duas principais são as Receitas Tributárias e Transferências Correntes.
Para melhor ilustrar essa realidade, montamos o quadro abaixo, com dados extraídos
do SIAP:
Dentre as Receitas Próprias, destacamos a Receita Tributária, especialmente a Receitas
com impostos.
Nesta esteira, a Constituição Federal estabelece quais impostos caberão a cada ente
federativo, e no seu artigo art. 156 enumera os impostos de competência dos municípios:
Seção V
DOS IMPOSTOS DOS MUNICÍPIOS
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
I - propriedade predial e territorial urbana;
II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato
oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de
direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como
cessão de direitos a sua aquisição;
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art.
155, II, definidos em lei complementar.(Redação dada pela
Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
O quadro abaixo ilustra bem a repartição de competências da Constituição:
Receitas (em R$ bilhões) 2006 % 2007 % 2008 % 2009 % 2010 %
Receitas Próprias 8,89 25% 10,12 24% 11,53 23% 12,50 23% 14,90 22%
Transferências Correntes 20,59 59% 23,71 56% 28,05 56% 27,97 50% 33,18 49%
Outras Receitas 4,72 13% 6,89 16% 8,23 16% 13,17 24% 16,23 24%
Receitas de Capital 0,87 2% 1,29 3% 2,55 5% 1,83 3% 2,88 4%
TOTAL 35,07 100% 42,01 100% 50,35 100% 55,47 100% 67,18 100%
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Fonte: Estudo Tributário 08, Sistema e Administração Tributária – Uma Visão Geral.
MF/SRF/COORDENAÇÃO-GERAL DE POLÍTICA TRIBUTÁRIA
As Transferências Correntes são receitas de competência da União e do Estado,
arrecadadas por estes entes e que, por determinação da própria Constituição, devem ser
repartidos com os municípios.
Tais critérios de repartição estão definidos em seu TÍTULO VI - Da Tributação e do
Orçamento - CAPÍTULO I - DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL, na seção
DA REPARTIÇÃO DAS RECEITAS TRIBUTÁRIAS. O art. 158 trata das receitas
tributárias repartidas com os municípios:
O esquema abaixo representa bem o sistema de repartição de receitas estabelecido
pela constituição:
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Fonte: Estudo Tributário 08, Sistema e Administração Tributária – Uma Visão Geral.
MF/SRF/COORDENAÇÃO-GERAL DE POLÍTICA TRIBUTÁRIA
Há regras para estas transferências, como no caso do IPVA, onde 50% é transferido
dos estados aos municípios, mas de acordo com os licenciamentos de veículos
ocorridos no município (art. 158, inc. III da CF/88). As transferências de 25% do
ICMS seguem regra semelhante, nos termos do art. 158, inc. IV e § único, inc. I e II da
CF/88, sendo ¾ (três quartos) na proporção das operações realizadas em seus
territórios e ¼ (um quarto) conforme dispuser lei estadual.
A sigla FPM significa Fundo de Participação dos Municípios, que segue as regras
dispostas no art. 159 e seus incisos, da Constituição Federal de 1988.
No caso do ITR – Imposto Territorial Rural, se o município assumir a cobrança e
fiscalização do imposto, fica com 100% da arrecadação, nos termos do art. 158, II da
Constituição Federal.
O imposto de renda, embora seja de competência da união, quando arrecadado dos
servidores municipais, é receita do município, em observância ao art. 158, inc. I da
CF/88.
Há outras receitas tributárias importantes, em virtude de taxas e contribuições de
melhoria. As mais comuns são a “Taxa de Iluminação Pública” e “Taxa do lixo”,
cabendo a cada município instituir a sua, mediante lei específica.
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Por fim, cumpre esclarecer que é destes tributos administrados pelas municipalidades
que se origina a Dívida Ativa por elas administradas, na medida em que não são pagas
no prazo devido.
2.4 Estágios da Receita Pública
São quatro os estágios da receita: previsão, lançamento, arrecadação e recolhimento.
A previsão envolve a projeção das receitas e é importante para a elaboração do
orçamento, momento em que também são fixadas as despesas.
Daí a necessidade de uma boa e eficaz metodologia de projeção, que leve em
consideração fatores como a série histórica de arrecadação ao longo dos anos, a correção
por parâmetros de preços, de quantidade e mudanças de aplicação de alíquota em sua base
de cálculo ou outro efeito em virtude de mudança na legislação (STN. Receitas públicas:
manual de procedimentos. Brasília 2007).
O segundo estágio, o lançamento, “é o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o
caso, propor a aplicação da penalidade cabível.”, nos termos do art. 142 do Código
Tributário Nacional.
O terceiro estágio, a arrecadação, “é a entrega realizada pelos contribuintes ou
devedores aos agentes arrecadadores ou bancos autorizados pelo ente, dos recursos
devidos ao Tesouro.” legislação (STN. Receitas públicas: manual de procedimentos.
Brasilia 2007).
Por fim, o último estágio é o recolhimento, mera transferência dos valores arrecadados
à conta única do Tesouro, responsável pela administração da arrecadação e programação
financeira.
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3 DÍVIDA ATIVA
3.1 Conceito
Após a breve definição de Dívida Ativa exposta na introdução, outra excelente
definição de Dívida Ativa é: “A Dívida Ativa, regulamentada a partir da legislação
pertinente, abrange os créditos a favor da Fazenda Pública, cuja certeza e liquidez foram
apuradas, por não terem sido efetivamente recebidos nas datas aprazadas. É, portanto, uma
fonte potencial de fluxos de caixa, com impacto positivo pela recuperação de valores,
espelhando créditos a receber, sendo contabilmente alocada no Ativo. Não se confunde
com a Dívida Passiva, que representa as obrigações do Ente Público para com terceiros, e
que é contabilmente registrada no Passivo e denominada de Dívida Pública” (STN. Dívida
ativa. 2004:11).
A Dívida Ativa compreende, além do valor principal, atualização monetária, juros,
multa e demais encargos previstos (STN. Dívida Ativa. 2004:11).
A natureza deste crédito pode ser tributária ou não tributária.
Dívida ativa tributária é aquela decorrente do não pagamento de obrigação legal
relativa a tributos e respectivos adicionais e multas de tributos na data de vencimento.
Dívida ativa não tributária é aquela decorrente do não pagamento, no prazo devido, de
outros créditos da Fazenda Pública, tais como multas de trânsito ou da vigilância sanitária.
3.2 Aspecto legal
A base legal encontra-se na Lei Federal 4.320, de 17 de março de 1964, nos termos do
artigo 39, §§1˚ a 5 ˚:
Art. 39. Os créditos da Fazenda Pública, de natureza tributária
ou não tributária, serão escriturados como receita do exercício
em que forem arrecadados, nas respectivas rubricas
orçamentárias. (Redação dada pelo Decreto Lei nº 1.735, de
20.12.1979)
§ 1º - Os créditos de que trata este artigo, exigíveis pelo
transcurso do prazo para pagamento, serão inscritos, na forma
da legislação própria, como Dívida Ativa, em registro próprio,
após apurada a sua liquidez e certeza, e a respectiva receita
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será escriturada a esse título. (Incluído pelo Decreto Lei nº
1.735, de 20.12.1979)
§ 2º - Dívida Ativa Tributária é o crédito da Fazenda
Pública dessa natureza, proveniente de obrigação legal relativa
a tributos e respectivos adicionais e multas, e Dívida Ativa não
Tributária são os demais créditos da Fazenda Pública, tais
como os provenientes de empréstimos compulsórios,
contribuições estabelecidas em lei, multa de qualquer origem
ou natureza, exceto as tributárias, foros, laudêmios, alugueis
ou taxas de ocupação, custas processuais, preços de serviços
prestados por estabelecimentos públicos, indenizações,
reposições, restituições, alcances dos responsáveis
definitivamente julgados, bem assim os créditos decorrentes de
obrigações em moeda estrangeira, de subrogação de hipoteca,
fiança, aval ou outra garantia, de contratos em geral ou de
outras obrigações legais. (Incluído pelo Decreto Lei nº 1.735,
de 20.12.1979)
§ 3º - O valor do crédito da Fazenda Nacional em moeda
estrangeira será convertido ao correspondente valor na moeda
nacional à taxa cambial oficial, para compra, na data da
notificação ou intimação do devedor, pela autoridade
administrativa, ou, à sua falta, na data da inscrição da Dívida
Ativa, incidindo, a partir da conversão, a atualização
monetária e os juros de mora, de acordo com preceitos legais
pertinentes aos débitos tributários. (Incluído pelo Decreto Lei
nº 1.735, de 20.12.1979)
§ 4º - A receita da Dívida Ativa abrange os créditos
mencionados nos parágrafos anteriores, bem como os valores
correspondentes à respectiva atualização monetária, à multa e
juros de mora e ao encargo de que tratam o art. 1º do Decreto-
lei nº 1.025, de 21 de outubro de 1969, e o art. 3º do Decreto-
lei nº 1.645, de 11 de dezembro de 1978. (Incluído pelo Decreto
Lei nº 1.735, de 20.12.1979)
§ 5º - A Dívida Ativa da União será apurada e inscrita na
Procuradoria da Fazenda Nacional. (Incluído pelo Decreto Lei
nº 1.735, de 20.12.1979)
Importante frisar que a Constituição Federal de 1988 recepcionou a sobredita
Federal 4.320, de 17 de março de 1964.
A competência para inscrição em Dívida Ativa, no caso da União, é da Procuradoria
Geral da Fazenda Nacional – PGFN, conforme o §5 do art. 39 supracitado. Os Estado e
municípios seguem a mesma lógica, atribuindo a referida competência a seus
representantes legais, suas respectivas procuradorias.
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A inscrição é um ato jurídico que visa legitimar a origem do crédito, apurado mediante
processo administrativo onde se atesta a liquidez e certeza do crédito, bem como os
demais requisitos jurídicos com o intuito de cobrar os créditos inadimplidos.
Por ter presunção de certeza e liquidez, a Dívida Ativa tem equivalência de prova pré-
constituída contra o devedor, e o ato de inscrição confere legalidade ao crédito, tornando-o
passível de cobrança, inclusive pela iniciativa de processo judicial de execução.
Contudo, a presunção de liquidez e certeza é relativa, tendo em conta que pode ser
derrogada por prova inequívoca a ser apresentada pelo sujeito passivo.
Segundo Heleno Torres (Dívida Ativa e Nulidade da Certidão. 2009), “em nenhum
outro momento da dinâmica do crédito tributário vê-se, com melhor evidência, exigências
de rigor de segurança jurídica para ambas as partes, Fisco e Contribuinte, do que na
oportunidade da cobrança da dívida ativa, a merecer atento mecanismo de controle e
preservação dos direitos das partes”
Bem assim, não se pode perder de vista que os elementos substanciais, pertinentes à
determinação de certeza e liquidez da obrigação tributária exigida, fazem parte do
conteúdo material da cobrança da dívida ativa, não se confundindo com os aspectos
puramente processuais (Dívida Ativa e Nulidade da Certidão. 2009).
O processo de inscrição regular contempla também a emissão de título executivo que
formaliza a dívida, a chamada “Certidão de dívida ativa - CDA” que, dotada de todos os
elementos exigidos por lei, sem a qual a Administração se vê inabilitada para prosseguir
com o processo executivo fiscal (Dívida Ativa e Nulidade da Certidão. 2009).
Toda a fase de cobrança da dívida ativa encontra sua base legal nos artigos 201 a 204
do Código Tributária Nacional.
Outrossim, tendo em vista que o Fisco já possui tantos privilégios na execução de seus
créditos, o Poder Judiciário reconhece o Direito Público subjetivo à decretação de
nulidade da CDA viciada, ou seja, que contenha qualquer erro ou omissão que caracterize
descumprimento de requisito legal para tal cobrança, comprometendo todo o processo
executivo da dívida.
19
Podemos perceber, por fim, que qualquer problema material ou processual pode
comprometer a exigência do crédito devido à fazenda, e a fase da Dívida Ativa é o
momento mais propício para o contribuinte provar qualquer fragilidade nos quesitos
mencionados, e anular o processo de cobrança porventura viciado.
3.3 Aspecto contábil
A Dívida Ativa faz parte do Patrimônio Público. Patrimônio é o conjunto de bens,
direitos e obrigações de responsabilidade de um ente. Bens e direitos constituem o Ativo;
as obrigações constituem o Passivo, e a diferença representa o Patrimônio Líquido (STN.
Dívida ativa. 2004).
Assim, a Dívida Ativa compõe o Ativo do ente público, uma vez que se trata de
direitos, e é registrado em “Contas a Receber”, na medida em são créditos a favor da
Fazenda Pública, classificados segundo critérios de liquidez.
3.4 Fases da Dívida Ativa
Segundo o Manual da Dívida Ativa (STN. Dívida ativa. 2004), que possui uma
abordagem mais contábil, o fluxo de contabilização da Dívida Ativa é composto de cinco
fases:
Fase 1 - Reconhecimento do Crédito a Receber no Ativo
Deve-se ter em conta que o crédito a ser inscrito em dívida ativa já constava como
crédito a receber no Ativo, para ser adimplido no prazo estipulado.
Fase 2 – Inadimplência do Crédito
Assim, após o inadimplemento e conforme a legislação, o crédito deve migrar para
outro órgão do ente público para que este proceda à inscrição em Dívida ativa. Temos,
portanto, o envolvimento de dois órgãos: o órgão responsável pelos créditos a serem
inscritos em Dívida Ativa, e o órgão competente para inscrição em Dívida Ativa.
Em termos de expectativa de liquidez, ocorre uma transferência do curto prazo para o
longo prazo, e virtude do inadimplemento, que torna incerta a realização do crédito.
20
Os créditos vencidos e não pagos devem ser contabilmente discriminados dos demais,
e classificados como “Créditos a serem inscritos em dívida ativa”, ou seja, um fato
permutativo dentro do ativo do órgão.
Os créditos permanecerão classificados nesta conta até seu encaminhamento para
inscrição, no órgão competente.
Fase 3 – Encaminhamento para inscrição em Dívida Ativa
Ao órgão responsável pelos créditos a serem inscritos em Dívida Ativa cumpre
estabelecer o processo administrativo de reconhecimento da existência e quantificação do
crédito, apurando o principal em atraso, acrescido da atualização monetária, juros, multas
e outros encargos pactuados ou legalmente incidentes até a data de encaminhamento ao
órgão competente para inscrição, nos prazos definidos em lei.
Fase 4 – O Órgão de Inscrição aceita ou não o encaminhamento para inscrição em
Dívida Ativa
Encaminhado o processo administrativo ao órgão competente para inscrição, este
procede a uma apuração da certeza e liquidez do crédito, bem como verificação das
condições gerais que permitam proceder à inscrição, podendo resultar na inscrição do
respectivo crédito em Dívida Ativa ou rejeição do mesmo, com a consequente devolução
para o órgão de origem, para solução de pendências e outras providências que se fizerem
necessárias.
Saneado o processo e persistindo a inadimplência, reinicia-se o encaminhamento do
crédito para inscrição.
Fase 5 – Baixa da Dívida Ativa
As baixas podem ocorrer:
a) pelo recebimento;
b) pelos abatimentos ou anistias;
c) pelo cancelamento administrativo ou judicial.
21
As formas de recebimento da Dívida Ativa são definidas em lei, destacando-se o
recebimento em espécie ou na forma de bens, pela adjudicação ou dação em pagamento.
O abatimento ou anistia depende de autorização em lei, mormente através de
programas de recuperação de crédito, observada a Lei Complementar nº 101, de 4 de maio
de 2000 - Lei de Responsabilidade Fiscal.
O cancelamento decorre de determinação de autoridade competente, tanto
administrativa quanto judicial.
Há também a compensação de créditos inscritos em Dívida Ativa com créditos contra
a Fazenda Pública, nos termos de lei específica, não ocasionando entrada de recursos.
3.5 Provisão para perdas em Dívida Ativa
Em atendimento ao princípio contábil da competência, é imperioso que se proceda à
provisão, com o intuito de reconhecer os encargos e riscos incidentes sobre o patrimônio,
que afetem o resultado.
Em que pese já se ter reconhecido, em etapas anteriores à inscrição da Dívida Ativa, a
incerteza inerente ao devedor do crédito, é mister instituir provisão para prevenir possíveis
perdas financeiras derivadas da falta de pagamento dos créditos devidos à Fazenda
Pública.
Isto posto, a provisão deve ser instituída e reavaliada em cada período de elaboração
das demonstrações contábeis, de acordo com as normas contábeis pertinentes.
Infelizmente, não há informações no SIAP a respeito destas provisões.
Seria interessante verificar se os municípios paulistas estão aplicando esta regra,
existente desde 2004, em suas peças contábeis, uma vez que esta provisão tem impacto
significativo no resultado dos entes públicos.
Para ilustrar isto, tomemos como exemplo o impacto dos ajustes a título de provisão
realizados no âmbito da Dívida Ativa da união em 2010.
Nas notas explicativas do balanço geral da união, referentes ao exercício de 2010, está
consignado que em virtude da adoção de critérios contábeis que evidenciem de forma mais
22
fiel a real situação do patrimônio da União, a conta “Ajustes de Exercícios anteriores” foi
influenciada principalmente por dois grandes ajustes, um deles relativo à contabilização,
pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, da Provisão para Perdas de Dívida Ativa,
procedimento que impactou o patrimônio líquido na ordem de R$ 559,5 bilhões, sendo R$
382, 9bilhões para Dívida Ativa Tributária – Não Previdenciária e Não Tributária e R$
176.660.334.157,42 para Dívida Ativa Previdenciária.
3.6 A Dívida Ativa no município – Jurisprudência do TCESP
A Dívida Ativa Tributária no âmbito municipal envolve os tributos de competência do
município, conforme descrito no capítulo 2.3, enquanto a Dívida Ativa não Tributária
refere-se principalmente a multas de trânsito, embora contemple outras receitas como as
descritas no capítulo 2.2.
Em pesquisa jurisprudencial realizada no TCESP, pudemos constatar as principais
falhas apontadas pela fiscalização no que tange à Dívida Ativa, nos municípios paulistas.
As equipes de fiscalização do TCESP costumam acusar o baixo nível de recebimentos
da Dívida Ativa, como no parecer prévio às contas da Prefeitura Municipal de Águas de
São Pedro de 20092, em que o Relator Conselheiro Dr. Fulvio Julião Biazzi determina, à
margem do parecer, “a expedição de ofício ao Executivo Municipal a fim de que proceda
(...) a efetiva recuperação dos créditos inscritos em dívida ativa;”.
Neste mesmo processo, a Prefeitura havia arguido na defesa, que “o baixo recebimento
da dívida ativa está relacionado ao parcelamento especial de débitos, o que comprometeria
a fidelidade dos percentuais apurados”.
De fato, um crédito é inscrito em Dívida Ativa quando o devedor torna-se
inadimplente, e é claro que receber este crédito é mais dificultoso, de modo que é natural
que os municípios tentem diversos mecanismos para receber estes créditos.
E uma das soluções mais adotadas são os programas de recuperação fiscal, ou
“REFIS”, onde se concede parcelamentos e cancelamentos de multas, entre outros, o que
2 Processo TC-002/026/09. PRIMEIRA CÂMARA. SESSÃO DE 23.08.2011. ITEM Nº 120
23
tem um efeito positivo na geração de caixa no curto prazo, mas possui também muitas
desvantagens e até injustiças, na medida em que beneficia o “mau pagador”.
Esse tema também foi tratado nas contas da Prefeitura de Santa Bárbara D’Oeste de
2009, em que a fiscalização aponta renúncia de receitas, que inclusive se submete aos
ditames da Lei de responsabilidade Fiscal. Em sua defesa, a Prefeitura argumenta que “em
virtude da crise financeira pelo qual o mundo passou no exercício de 2009, a atual
administração entendeu relevante a concessão de isenção de multas e juros referentes à
Dívida Ativa com o objetivo de alavancar a arrecadação”, de sorte que, “a intenção não foi
a de beneficiar os maus pagadores, mas sim aumentar a receita do município, ajudando a
diminuir a inadimplência”3.
No caso do parecer prévio da Prefeitura de Barbosa, a fiscalização identificou baixo
nível de recuperação da dívida ativa, bem como o fato de ter permitido que parte desses
créditos tenha prescrito, “revelando a necessidade de que os setores envolvidos sejam
motivados à sua cobrança, sob pena de contribuição para o desequilíbrio fiscal e, pior
ainda, ao estímulo à inadimplência.”4.
Ainda na questão da contabilização da Dívida Ativa, nas contas da Prefeitura
Municipal de Piracicaba de 20095, foi apontado pela fiscalização que a “Demonstração das
Variações Patrimoniais da Prefeitura não traz as contas contábeis “Cancelamento de
Dívida Ativa” e “Inscrições da Dívida”, (....) em dissonância com o ANEXO 15 da Lei
4320/64.”, bem como que os créditos inscritos estão com seus valores iniciais, sem
atualizações.
No respectivo parecer prévio, o Relator Conselheiro Dr. Fulvio Julião Biazzi
determina, à margem do parecer, que á Prefeitura “promova ações eficazes para o
recebimento do estoque da dívida ativa”.
Outra falha apontada pela fiscalização são as divergências entre os saldos da Dívida
Ativa na contabilidade e nos registros do setor. No parecer prévio das contas da Prefeitura
Municipal de Avaí de 2009, novamente o Relator Conselheiro Dr. Fulvio Julião Biazzi
3 Processo TC-159/026/09. PRIMEIRA CÂMARA. SESSÃO DE 23/08/11.
4 Processo TC-20/026/09. PRIMEIRA CÂMARA. SESSÃO DE 26.04.2011. ITEM Nº 074
5 Processo TC-135/026/09. PRIMEIRA CÂMARA. SESSÃO DE 31.05.2011. ITEM Nº 058
24
determina, à margem do parecer, “expedição de ofício ao Executivo Municipal a fim de
que (...) elimine eventuais divergências contábeis, especialmente no que toca à dívida
ativa;”6.
O mesmo problema de contabilização se apresenta nas contas da Estância Turística de
Presidente Epitácio de 2009.
Estes problemas de contabilização são relevantes, pois, divergências nos registros
revelam a fragilidade dos controles internos dos entes, o que os torna mais suscetíveis a
problemas administrativos e financeiros, como a perda de créditos por prescrição, ou
comprometimento da liquidez e certeza da Certidão de Dívida Ativa, devido a cálculos
equivocados ou outros problemas na sua formalização. Sem contar que controles internos
frágeis e desorganizados são mais propícios à ocorrência de desvios e fraudes.
Pelo exposto, as principais falhas levantadas pela fiscalização do TCESP na Dívida
Ativa, que ensejam recomendações pelos conselheiros relatores, são problemas
relacionados ao baixo nível de recuperação dos créditos, e inconsistências entre os
registros da contabilidade e dos controles internos.
4 FISCALIZAÇÃO DO TCESP NOS MUNICÍPIOS PAULISTAS
4.1 Abordagem
Há muitos anos o Tribunal utiliza uma abordagem de análise da Dívida Ativa que
enfatiza dois aspectos principais: avaliar o nível de recuperação destes créditos e o seu
nível de cancelamento.
A avaliação do nível de recuperação é medida comparando-se quanto o Município
Recebeu no ano com a cobrança da dívida ativa em relação ao saldo total da dívida ativa
no início do ano, ou o saldo final do exercício anterior:
Recebimentos
Saldo da Dívida Ativa
6 Processo TC-016/026/09. PRIMEIRA CÂMARA. SESSÃO DE 15.03.2011. ITEM Nº 087
25
Exemplo: se um município X possuía um saldo de dívida ativa de R$10 milhões em
31/12/2010, e no exercício de 2011 obteve recebimento de R$1 milhão, então o nível de
recuperação de créditos deste município será de 10%.
O nível de cancelamento segue a mesma linha, basta substituir os recebimentos pelos
cancelamentos na equação.
Cancelamentos
Saldo da Dívida Ativa
Exemplo: se o município X, que possuía um saldo de dívida ativa de R$10 milhões em
2010, efetuou cancelamento de R$1,5 milhão no exercício de 2011, logo seu nível de
cancelamento será de 15%.
Por fim, todos os relatórios trazem um resumo da movimentação da Dívida Ativa no
exercício, conforme segue:
Saldo Anterior (2010)
(+) Inscrições
(+) Atualizações/Correções
(-) Recebimentos
(-) Cancelamentos
(=) Saldo Atual (2011)
Por fim, é informado a quantidade de notificações enviadas aos contribuintes inscritos
em dívida ativa, uma vez que a própria Lei de Responsabilidade Fiscal faz esta exigência,
em seu art. 13.
Eventualmente, outras informações são adicionadas a este item do relatório, tais como
fragilidades no sistema de controle interno da Dívida Ativa.
O TCESP realiza esta mesma análise sobre a Dívida Ativa em todos os municípios
paulistas. Entretanto, esta abordagem, aliada à grande abrangência de assuntos tratados no
relatório de fiscalização, acaba por não permitir o aprofundamento dos temas.
26
Ainda mais se considerarmos que outros itens possuem maior relevância para o
Tribunal, como as despesas com ensino e saúde, os precatórios e os resultados financeiro,
econômico e patrimonial do ente, no âmbito da Lei de Responsabilidade Fiscal.
Se considerarmos que o relatório de fiscalização ainda trata de temas como quadro de
pessoal, encargos sociais, tesouraria, almoxarifado e bens patrimoniais, entre outros, sobra
muito pouco tempo para se dedicar a cada tema específico, de forma que, excetuando-se
os assuntos capitais de despesas com ensino, saúde, precatórios e resultados fiscais, os
demais itens acabam por ser avaliados superficialmente.
Até onde se tem notícia, o TCESP é o único Tribunal de Contas do país a visitar
anualmente todos os órgãos jurisdicionados. Enquanto os demais Tribunais selecionam
amostras de municípios para fiscalizar, o TCESP não se furta de visitar todos os órgãos
estaduais e municipais sob sua jurisdição.
Esta abordagem tem como vantagem o fato de passar ao ente fiscalizado a sensação de
contínua vigilância, mas possui a desvantagem de, muitas vezes, passar despercebido por
matérias que deveriam ser analisadas com mais cuidado.
Uma consequência indesejada desta abordagem é o fato de algumas vezes deparamo-
nos com anúncio de escândalos e fraudes em determinado assunto na mídia, cujo
respectivo relatório de fiscalização não detectou qualquer problema, devido à abordagem
superficial.
Isto posto, é mister desenvolver mecanismos de fiscalização que identifiquem
fragilidades em assuntos específicos, com base em dados prestados pelos municípios de
todo o estado, que ajudem as equipes de fiscalização a identificar números atípicos e
situações que denotem fragilidades em assuntos específicos tratados nos relatórios, a fim
de indicar se uma determinada matéria merece um aprofundamento na fiscalização, em
detrimento de outros assuntos que podem ser tratados de forma superficial, por não
fugirem aos padrões esperados para esta variável.
27
4.2 Normas de Auditoria Governamental – NAGs
Existe hoje no Brasil 34 Tribunais de Contas, quais sejam: o Tribunal de Contas da
União, no âmbito Federal, mais 27 Tribunais de Contas Estaduais e 6 Tribunais de Contas
Municipais.
Os Tribunais de Contas Estaduais têm sob sua jurisdição os órgãos estaduais e os
municípios do estado.
As particularidades estão nos estados do Pará, Goiás, Ceará e Bahia, que têm dois
Tribunais de Contas, sendo um Estadual e “dos Municípios”, bem como nos estados de
São Paulo e Rio de Janeiro, onde as respectivas capitais têm seu próprio Tribunal de
Contas.
Sem embargo dos Tribunais de Contas terem fundamentos legais em comum, na
Constituição Federal de 1988 e respectivas Constituições estaduais, que “espelham” a
primeira, cada qual conduz seu trabalho de forma muito particular, não havendo uma
padronização, mesmo porque todos são independentes.
As discussões dos Tribunais de Contas a respeito das Normas de Auditoria
Governamental - NAGs tiveram início em 2006, e contaram com a participação da
Associação Nacional dos Tribunais de Contas – ATRICON, do Instituto Rui Barbosa –
IRB, do Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão – MPOG no âmbito do
Programa de Modernização do Sistema de Controle Externo dos Estados, Distrito Federal
e Municípios Brasileiros (PROMOEX), e culminaram na elaboração de um material
denominado “Normas de Auditoria Governamental - NAGs: Aplicáveis ao Controle
Externo”, em 2010.
Este material esclarece que, “nada obstante os avanços verificados no Sistema de
Controle Externo do país, advindos, precipuamente, com a Constituição de 1988 e com a
Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) de 2000, e a observância de normas e diretrizes
emanadas pela Organização Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores
(INTOSAI), esses Tribunais ressentiam de um conjunto de normas específicas para a
realização das auditorias governamentais, em todas as suas modalidades” (Normas de
Auditoria Governamental - NAGs: Aplicáveis ao Controle Externo. 2010).
28
As NAGs procuram esclarecer o papel, as responsabilidades, a forma de atuação, a
abrangência dos trabalhos e a capacitação mínima requerida para o desempenho das
atividades realizadas pelos Tribunais de Contas, e incluem as diretrizes para a realização
de auditorias contábeis, operacionais e de cumprimento, estando divididas em quatro
grupos:
NAG 1000 - Normas Gerais;
NAG 2000 - Relativas aos Tribunais de Contas;
NAG 3000 - Relativas aos Profissionais de Auditoria Governamental;
NAG 4000 - Relativas aos Trabalhos de Auditoria Governamental.
Nesta esteira, as NAGs recomendam que essas diretrizes e práticas procedimentais
sejam incorporadas ao manual de auditoria de cada TC, com o propósito de estabelecer os
princípios básicos para a boa prática da auditoria governamental, assegurar padrão mínimo
de qualidade aos trabalhos de auditoria governamental, oferecer um modelo adequado
para a execução das atividades de auditoria governamental de competência dos Tribunais
de Contas, servir de referencial para que os profissionais de auditoria governamental
tenham uma atuação pautada na observância dos valores da competência, integridade,
objetividade e independência, bem como oferecer critérios para a avaliação de
desempenho desses profissionais e, por fim, contribuir para a melhoria dos processos e
resultados da Administração Pública.
Destacamos a NAG 4000 - Relativas aos Trabalhos de Auditoria Governamental, que
explica as quatro etapas principais dos trabalhos de auditoria governamental:
planejamento, execução, relatório e monitoramento, bem como traz uma definição muito
precisa sobre a atividade afeita aos servidores dos Tribunais de Contas:
“A auditoria governamental é uma atividade de controle e avaliação que deve ser
executada de forma independente e autônoma nos entes que compõem a Administração
Pública brasileira, ou junto àqueles que de alguma forma sejam responsáveis por
arrecadação, guarda ou aplicação de recursos públicos. Seu objetivo é distinto ao de todos
os demais órgãos e entidades da Administração Pública, na medida em que se dedica ao
29
controle externo da legalidade, legitimidade, impessoalidade, moralidade e publicidade
dos atos por eles praticados, bem como à avaliação dos seus sistemas de controles internos
e da gestão dos recursos públicos e dos resultados das políticas governamentais, quanto
aos critérios de economicidade, eficiência, eficácia, efetividade, equidade e preservação
ambiental.”
A NAG 4000 está subdividida da seguinte forma:
4100 – Metodologia;
4200 – Escopo;
4300 – Planejamento;
4400 – Execução;
4500 – Supervisão e Revisão;
4600 – Controle de Qualidade;
4700 – Comunicação de Resultados e Relatório; e
4800 – Monitoramento das Recomendações.
4.3 Relevância, Risco e Materialidade
O TCESP tem envidado esforços no sentido de promover a auditoria de natureza
operacional, procurando verificar o alcance, a eficácia, eficiência e a efetividade dos
programas de governo.
Exemplo disso é o escopo de trabalho da Diretoria de contas do Governador, que utiliza
métodos como o da “Matriz de Risco”, considerando a relevância, o risco e a materialidade na
definição da amostra e técnicas de coletas de dados.
Os resultados de seus trabalhos tem se destacado no Tribunal, e por vezes tem seus
resultados veiculados na mídia, em virtude da relevância e substância de sua abordagem.
4.4 Necessidade de mudança
Tendo em vista a exigência da sociedade para uma atuaç ão mais efetiva dos órgãos de
controle, bem como as mudanças pelas quais a contabilidade e os métodos de auditoria tem
experimentado, especialmente as decorrentes da evolução da tecnologia da informação, é
inevitável que o TCESP mude a forma como procede à fiscalização.
30
Esta mudança já vem ocorrendo com o sistema AUDESP, que tem o condão de receber, de
forma totalmente digitalizada, as prestações de contas dos municípios, bem como o de realizar
análises automáticas que indicam possíveis fragilidades nos sistemas de controles internos dos
órgãos jurisdicionados.
Bem assim, conforme exposto, a Diretoria de Contas do governador já utiliza métodos
modernos de auditoria, com foco no resultado dos programas de governo.
Isto posto, a mudança está chegando aos relatórios de fiscalização dos municípios, e o
presente trabalho tem a finalidade de sugerir uma abordagem que ajude a fiscalização neste
sentido.
5 METODOLOGIA
5.1 Resumo Metodológico
Conforme descrito no Capítulo 4.1, o TCESP avalia a Dívida Ativa sob dois principais
enfoques: o nível de recuperação dos créditos, comparando o Recebimentos/Saldo Total
da Dívida Ativa do exercício anterior, e o nível de cancelamento, através do indicador
Cancelamentos/Saldo Total da Dívida Ativa do exercício anterior.
A crítica a esta abordagem é o fato de estarmos limitados a fazer apenas análises
horizontais, do município com ele mesmo ao longo do tempo.
Por exemplo, vamos supor no ano de 2011 apuramos que o nível de recebimento de
um determinado município é de 10%, e seu nível de cancelamento é de 15%. Se no
exercício anterior, 2010, estes níveis estivessem em 9% e 20%, respectivamente,
poderíamos facilmente inferir que o município melhorou a gestão de sua Dívida Ativa, na
medida em que aumentou o nível de recebimentos e reduziu o nível de cancelamentos.
Todavia, permanecem as seguintes dúvidas: um nível de recebimento de 10% do
Saldo da Dívida Ativa é satisfatório? E se comparássemos com outros municípios, como
os demais municípios do Estado? O município tem evoluído da mesma forma que os
31
outros municípios, ou a melhora na gestão tem ficado aquém se comparado com a
evolução dos demais?
As mesmas perguntas se aplicam ao nível de cancelamentos.
Outra pergunta interessante seria: os municípios com os piores níveis de cancelamento
(que mais cancelam) também têm os piores níveis de recebimento (que recebem menos)?
Ou seja, existe correlação entre estes dois indicadores da Dívida Ativa?
Oportuno acrescentar que desde 2009, as Diretorias de Fiscalização - DFs e Unidades
Regionais - URs do TCESP, passaram a comparar os níveis de cancelamento do município
fiscalizado com a média dos municípios daquela DF ou UR, e desde então é comentado no
relatório se o município fiscalizado encontra-se acima da média regional. Assim, existe
uma análise vertical, que funciona razoavelmente bem, especialmente nas URs.
Todavia, há críticas sobre sua utilização nas DFs, que abarcam municípios da região
metropolitana de São Paulo e os municípios de grande porte do estado, como Campinas e
Santos e Sorocaba, na medida em que há menos municípios por DF, de três a quatro, e são
muito diferentes entre si.
Isto posto, o propósito deste trabalho é aproveitar as informações disponíveis no
próprio Tribunal de Contas, através do Banco de dados SIAP, para traçar um panorama da
situação dos municípios paulistas no que tange à Dívida Ativa, na forma de uma análise
exploratória de dados (AED).
Esta análise tem como parâmetro a abordagem pela qual o TCESP já lida com a
questão da Dívida Ativa, ou seja, a análise do nível recuperação dos créditos
(Recebimentos/Saldo da Dívida Ativa) e nível de cancelamentos (Cancelamentos/Saldo da
Dívida Ativa).
A intenção é responder às questões levantadas no início deste capítulo, a fim de nortear
o trabalho da auditoria, na medida em que se possa situar o município analisado dentro de
modelos ou padrões que serão desenhados neste trabalho.
Uma vez que a análise exploratória de dados (AED) nos permita identificar os padrões
e modelos de comportamento dos indicadores supracitados em nível estadual, utilizaremos
32
estas informações para selecionar os municípios com pior desempenho nos dois
indicadores e que, portanto, mereçam uma fiscalização mais pormenorizada por parte das
equipes do Tribunal – uma proposta de nova abordagem com base nas recentes Normas de
Auditoria Governamental – NAGs e Auditoria Operacional, em resposta às cobranças da
sociedade por uma atuação mais efetiva do TCESP, bem como às mudança que o próprio
TCESP vem promovendo.
5.2 Dados disponíveis - SIAP
Os dados disponíveis foram extraídos do banco de dados SIAP – Sistema de
Informações da Administração Pública, que agrega dados fornecidos pelos municípios na
ocasião das prestações de contas anuais ao Tribunal de Contas do Estado de São Paulo.
Tais dados, pela sua natureza, podem ser classificados com variáveis quantitativas
contínuas – informação importante para determinar qual a técnica mais apropriada para
resumir as informações.
Importante frisar que o Banco de dados SIAP pode conter erros, em função de
prestação de contas de forma equivocada ou fora dos parâmetros pelos municípios, como
descrito na sua página inicial na internet (http://siapnet.tce.sp.gov.br/).
Assim, foi necessária uma etapa preliminar de verificação de consistência dos dados,
para minimizar os erros, que consistiu na confirmação de dados supostamente
equivocados no SIAP, com o respectivo relatório de contas anuais do município.
Durante esta checagem verificamos, por exemplo, que para o município de Águas de
Lindóia havia a informação de “Saldos anteriores de Dívida Ativa” para todos os anos,
exceto 2008. Todavia, é muito improvável que o município de Águas de Lindóia tivesse
“zerado” seu saldo de Dívida Ativa em 2007, e depois em 2008 ele ter reaparecido no
mesmo patamar. Assim, foi feita uma consulta no respectivo relatório de contas anuais e
pudemos constatar que havia sim um saldo que, por algum motivo, não foi capturado pelo
SIAP.
33
Outro erro detectado foram os dados da Receita muito atípicos para o município de
Ituverava em 2006. Segundo o SIAP, este município teve uma arrecadação que variou de
R$ 55,7 milhões em 2007 a 87,2 milhões em 2010 – entretanto, em 2006 aparece uma
Receita de R$ 42,6 bilhões, o que também é muito improvável.
Sempre que situações como estas supramencionadas foram detectadas, realizou-se uma
“confirmação” no respectivo relatório de contas anuais, com o intuito de “lapidar” os
dados e proporcionar mais confiabilidade às conclusões. Tais “confirmações estão
destadacas em vermelho nos anexos, com breves comentários. Contudo, nem sempre foi
possível ter acesso aos relatórios de fiscalização, por motivos diversos. Nestes casos,
procuramos confirmar os dados nas próprias peças contábeis dos municípios,
disponibilizadas ao público na internet.
Ainda assim, restaram alguns casos que não puderam ser confirmados, pois, dados
mais aprofundados sobre a dívida ativa utilizados neste estudo, como os cancelamentos,
não aparecem nos balanços contábeis sintéticos disponibilizados pelos municípios.
Portanto, nestes poucos casos, por não conseguirmos confirmar sua “não veracidade”,
resolvemos permanecer com a informação do SIAP, pois, embora o número possa causar
estranheza, foi informação prestada pelo próprio município.
5.3 Etapas
A primeira etapa consistiu na preparação dos dados extraídos do SIAP.
Os dados são os contidos no Anexo 1 - Tabelas do SIAP, com as seguintes
informações sobre a Dívida Ativa dos 644 municípios paulistas, no período compreendido
entre os exercícios de 2006 a 2010:
Saldo do exercício anterior,
Inscrição no exercício,
Recebido no exercício,
Cancelado no exercício
Saldo do exercício
34
Conforme exposto no item anterior, foram encontradas algumas inconsistências nos
dados do SIAP, que foram corrigidas com base nos relatórios de auditoria originais.
Nesta etapa, verificamos o comportamento dos dados agregados dos municípios do
estado no período, para cada uma das cinco variáveis acima, que culminou nos primeiros
quadros apresentados no Capítulo 6 – Resultados.
A segunda etapa foi selecionar os dados necessários para o cálculo dos níveis de
cancelamento e recebimento: Saldo do Exercício Anterior, Recebido no exercício e
Cancelado no exercício, referentes ao ano de 2010.
Assim, escolhemos os dados do exercício de 2010 por serem os mais recentes,
portanto, supostamente mais próximos da realidade atual.
Após o cálculo dos níveis de cancelamento e recebimentos de todos os 644 municípios,
referentes ao exercício de 2010, aplicamos a Análise Exploratória de Dados – AED,
conforme segue:
Cálculo das medidas de tendência central: média, mediana e moda;
Tabela de Frequência;
Histograma;
Cálculo das Medidas de Dispersão
Cada uma destas etapas foi seguida para as duas variáveis: primeiro para o nível de
cancelamento, e depois para o nível de recebimento.
Em seguida, verificamos se havia correlação entre nível de cancelamento e nível de
recebimento. Imaginou-se que talvez, pudesse haver uma relação do tipo “quanto maior o
nível de cancelamento, menor o nível de recebimento”, o que seria uma correlação
negativa.
Por fim, juntamos as duas variáveis num gráfico no qual cada uma delas é representada
em um eixo, com o intuito de melhor identificar os grupos atípicos, e passamos a verificar
as características que distinguiam esses grupos dos demais.
35
Em percentis, esses grupos selecionados, em número de três, foram os acima do P98
para nível de recebimento e nível de cancelamento, e os abaixo de P2 para nível de
recebimento.
A partir daí, a discussão foi no sentido de identificar características destes grupos que
pudessem nos proporcionar informações viabilizassem a previsão deste comportamento
em outros municípios.
Por exemplo, com os cancelamentos no eixo y (vertical) e os recebimentos no eixo x
(horizontal), o grupo 3 seria aquele com os maiores níveis de cancelamento. Uma vez
identificados, quais as características destas observações que as distinguem dos demais:
porte do município, arrecadação de ISS e IPTU, etc.
6 RESULTADOS E DISCUSSÃO
6.1 Resultados Preliminares
A primeira análise realizada foi com o intuito de verificar o comportamento das
variáveis acima no período 2006-2010, considerando o agregado de todos os municípios
paulistas, para verificar as tendências de cada uma delas.
O resultado pode ser resumido na tabela e gráfico abaixo:
Variáveis 2006 2007 2008 2009 2010
Receitas 8,89 10,12 11,53 12,50 14,90
Saldos 14,70 13,49 19,73 22,17 25,43
Inscrições 3,19 3,91 3,86 3,56 4,78
Recebimentos 0,93 1,07 1,31 1,59 2,40
Cancelamentos 0,58 0,98 1,11 1,21 0,93
36
O gráfico acima demonstra que há correlação entre o crescimento da receita, no caso as
Receitas Próprias, e o crescimento do saldo da Dívida Ativa.
De fato, é razoável supor que a medida que as receitas aumentem, também aumentem
na mesma proporção os débitos não pagos pelos contribuintes.
No que tange às inscrições, recebimentos e cancelamentos, verificamos no gráfico
acima que estas variáveis se comportaram de forma diversa no período 2006-2009, a partir
de 2009 os recebimentos acompanharam a tendência de alta das inscrições, enquanto os
cancelamentos apresentaram uma trajetória descendente.
37
Decidimos não realizar análise horizontal logo de início – comparação temporal no
período 2006-2010. Entendemos que seria necessário conhecimentos mais aprofundados
de estatística para manipular estes dados de forma vertical e horizontal
concomitantemente.
Assim, partimos da análise do exercício de 2010, por ser o mais recente, através da
elaboração das tabelas de frequência e histogramas das duas variáveis selecionadas: “nível
de cancelamento” e “nível de recebimento”, bem como o cálculo das medidas de tendência
central (média, mediana e moda) e de dispersão (variância e desvio padrão).
Foram coligidos os dados necessários para o cálculo dos Níveis de Cancelamento e
Recebimento, respectivamente, quais sejam: o “Saldo do Exercício Anterior”,
“Cancelamentos” e “Recebimentos”.
6.2 Nível de Recebimento
Constatamos, segundo os dados do SIAP, que o nível médio de recebimento da Dívida
Ativa em 2010 foi de 16,51%.
A mediana, por sua vez, foi de 13,64%. Interessante notar que a média e a mediana
estão mais próximas, indicando que provavelmente há menos observações atípicas nesta
população.
Por fim, a moda, assim como na população do nível de cancelamento, foi de 12,19%.
Com estas informações, podemos inferir que as observações do nível de recebimento
se distribuem de forma mais regular que as do nível de cancelamento, como denota o fato
da média ser próxima à mediana.
Média = = 16,51%
Mediana = PMd = (n+1)/2 = 13,64%
Moda = Valor de uma serie de dados = 12,19%
que ocorre com maior freqüência
6
6
1
i
ix
x
38
Estas informações já nos mostram os primeiros sinais do comportamento dos dados
observados, como por exemplo o grau de assimetria.
Em uma distribuição simétrica, a média (x), a mediana (Md) e a moda (Mo)
coincidem, porque “o ponto de maior frequência (Mo) é também o valor mais central
(Md), assim como o centro de gravidade (x).
No caso em questão, verificamos que ocorre o padrão Mo < Md < x, revelando uma
assimetria à direita ou positiva, mostrando que há municípios com índices bem elevados
puxando a média para cima.
Conforme Bussab & Morettin, “a mediana é resistente (ou robusta), no sentido de que
ela não é muito afetada pelo valor discrepante (ou atípico)” (Bussab & Morettin, 2011:43).
Quartis: 1º Quartil = 8,23%
2º Quartil = 13,64%
3º Quartil = 21,63%
10º Percentil = 4,48%
90º Percentil = 30,91%
2
1
4
.nnnqq
xQ
39
Tabela de Frequência
A tabela acima nos revela que os níveis de recebimento concentram-se no segundo e
terceiro intervalo de frequência, onde se encontram 391 dos 644 municípios.
Histograma – Nível de Recebimento
i Nível de Recebimento fi Fi fri Fri
1 0,00% I------ 3,78% 53 53 0,082 0,082
2 3,78% I------ 11,17% 188 241 0,292 0,374 Q1
3 11,17% I------ 18,57% 203 444 0,315 0,689 Q2, Média, Mediana, Moda
4 18,57% I------ 25,96% 98 542 0,152 0,842 Q3
5 25,96% I------ 33,36% 49 591 0,076 0,918 P90
6 33,36% I------ 40,75% 23 614 0,036 0,953
7 40,75% I------ 48,15% 14 628 0,022 0,975
8 48,15% I------ 55,54% 5 633 0,008 0,983
9 55,54% I------ 62,94% 5 638 0,008 0,991
10 62,94% I------ 70,33% 2 640 0,003 0,994
11 70,33% I------ 77,73% 1 641 0,002 0,995
12 77,73% I------ 85,12% 0 641 0,000 0,995
13 85,12% I------ 92,52% 1 642 0,002 0,997
14 92,52% I------ 99,91% 0 642 0,000 0,997
15 99,91% I------ 107,31% 2 644 0,003 1,000
Total 644 1
40
Assim, podemos observar que a exemplo do nível de cancelamento, há observações
atípicas que influenciam a média para cima e a deslocam para a direita, ainda que de
forma mais suave.
Bem assim, novamente o P90 (7,30%) aparece logo nos primeiros intervalos de classe
(quinto), ou seja, 90% das observações concentram-se nos primeiros cinco intervalos de
classe, enquanto os 10% maiores se distribuem nos demais 10 intervalos de classe
seguintes.
Medidas de Dispersão
6.3 Nível de Cancelamento
Constatamos, segundo os dados do SIAP, que o nível médio de cancelamento da
Dívida Ativa em 2010 foi de 3,05%.
A mediana, valor que ocupa a posição central na série de observações, quando
ordenadas em ordem crescente, foi de 0,16%, indicando que 322 municípios encontram-se
abaixo deste nível de cancelamento, enquanto a moda, valor que ocorre com mais
frequência, foi de 0,00%.
Variância = = 1,60%
Desvio Padrão = = 12,65%
n
xx
S
n
i
i
1
2
2
Média = = 3,05%
Mediana = PMd = (n+1)/2 = 0,16%
Moda = Valor de uma serie de dados = 0,00%
que ocorre com maior freqüência
6
6
1
i
ix
x
41
Tabela de Frequência
A tabela acima nos revela que os níveis de cancelamento concentram-se no primeiro
intervalo de frequência, onde se encontram 508 dos 644 municípios. Bem por isto, os três
quartis – Q1, Q2 (mediana) e Q3 - e a moda (0,00%) se encontram neste intervalo de classe.
Bem assim, podemos verificar que há observações acima de 73,95%, bem acima dos
demais municípios, o que puxou a média para cima e a colocou no segundo intervalo de
classe, junto com o percentil 90 (P90).
Interessante notar também que o P90 (7,30%) aparece logo no segundo intervalo de
classe, próximo do seu limite superior (8,2%), ou seja, 90% das observações concentram-
se no primeiro e segundo intervalos de classe, enquanto os 10% maiores se distribuem nos
13 intervalos de classe seguintes.
Quartis: 1º Quartil = 0,00%
2º Quartil = 0,16%
3º Quartil = 2,06%
90º Percentil = 7,42%
2
1
4
.nnnqq
xQ
i Nível de Cancelamento fi Fi fri Fri
1 0,00% I------ 2,74% 508 508 0,789 0,789 Q1, Q2, Q3, Mediana, Moda
2 2,74% I------ 8,22% 77 585 0,120 0,908 P90, Média
3 8,22% I------ 13,69% 20 605 0,031 0,939
4 13,69% I------ 19,17% 17 622 0,026 0,966
5 19,17% I------ 24,65% 8 630 0,012 0,978
6 24,65% I------ 30,13% 1 631 0,002 0,980
7 30,13% I------ 35,61% 1 632 0,002 0,981
8 35,61% I------ 41,08% 3 635 0,005 0,986
9 41,08% I------ 46,56% 1 636 0,002 0,988
10 46,56% I------ 52,04% 1 637 0,002 0,989
11 52,04% I------ 57,52% 1 638 0,002 0,991
12 57,52% I------ 62,99% 1 639 0,002 0,992
13 62,99% I------ 68,47% 2 641 0,003 0,995
14 68,47% I------ 73,95% 1 642 0,002 0,997
15 73,95% I------ 79,43% 2 644 0,003 1,000
Total 644 1
42
Percebemos isto olhando a coluna de frequência acumulada Fi, onde se verifica que os
dois primeiros intervalos de classe possuem 585 das 644 observações, enquanto há apenas
59 observações nos demais 13 intervalos seguintes.
Oportuno notar como a distribuição desta população apresenta-se mais assimétrica em
relação à população no nível de recebimento. Vemos que enquanto no nível de
recebimento os três quartis estão posicionados em intervalos de classe diferentes – Q1 no
segundo intervalo de classe, Q2 (mediana) no terceiro intervalo, junto com a média e Q3 no
quarto intervalo, na distribuição do nível de cancelamento todos os quartis encontram-se
no primeiro intervalo de classe. Como a moda é 0,00%, ela também se encontra no
primeiro intervalo de classe.
Assim, em virtude da maior assimetria positiva, sua distribuição é ainda mais
assimétrica à direita. Isso fica mais evidente quando observamos o histograma abaixo.
Histograma – Nível de Cancelamento
O histograma acima é a representação gráfica da tabela de frequência apresentada
anteriormente. Os números do eixo horizontal, começando por 2,74%, representam as
médias intervalares.
43
Medidas de Dispersão
6.4 Correlação
Colocamos numa planilha, lado a lado, os dados sobre nível de cancelamento e nível
de recebimento, e calculamos a correlação entre as duas distribuições.
O resultado foi uma correlação negativa de -0,00368, o que indica uma baixa
correlação entre as duas variáveis.
Em outras palavras, não podemos inferir que um município que tenha um elevado
nível de cancelamentos tenha também uma boa chance de ter um baixo nível de
recebimentos.
6.5 Segregação por porte dos municípios
O TCESP possui uma classificação própria para os municípios, utilizada por diversas
razões, como por exemplo para distribuir os trabalhos entre as equipes de forma mais
uniforme.
Segundo esta classificação, os 644 municípios são divididos em quatro grupos, assim
classificados:
Variância = = 0,77%
Desvio Padrão = = 8,76%
n
xx
S
n
i
i
1
2
2
Porte Qtde
Pequeno 487
Médio 96
Grande 58
Extra Grande 3
Total 644
44
O quadro acima nos indica que a assimetria positiva verificada nos histogramas das
variáveis analisadas, nível de Cancelamento e Nível de Recebimento, pode estar
relacionada com o porte do município.
Calculamos as medidas de tendência central e dispersão para as duas variáveis, que
podem ser resumidas nos quadros seguintes:
O quadro acima revela que o nível de cancelamento piora conforme aumenta o porte
do município.
Lembramos que os valores absolutos não influenciam o nível de cancelamento, uma
vez que se trata de uma proporção.
Exceção feita aos municípios médios, que possuem uma “média” melhor do que os
municípios de pequeno porte.
0
50
100
150
200
250
300
350
400
450
500
Pequeno Médio Grande Extra Grande
487
96 58
3
Nível de RecebimentoPorte Qtde Média Mediana Variancia Desvio P.
Extra Grande 3 4,78% 5,66% 0,04% 1,95%
Grande 58 13,09% 10,91% 1,10% 10,48%
Médio 96 14,60% 12,34% 1,65% 12,84%
Pequeno 487 16,61% 14,45% 2,60% 16,14%
Total 644 16,53% 13,64% 1,60% 12,66%
45
As medidas de dispersão aumentam no sentido oposto, apresentando-se maiores no
grupo dos municípios menores.
Preliminarmente, cumpre observar que para o cálculo da moda, arredondamos o valor
para duas casas decimais. Ainda assim, para os municípios de porte Extra Grande e
Grande não foi possível obter a moda.
Isto posto, podemos verificar, a exemplo do quadro anterior, que o nível de
recebimento também piora a medida que se aumenta o porte do município.
As medidas de dispersão se comportam da mesma forma que no nível de
cancelamento, aumentando no sentido oposto, apresentando-se maiores no grupo dos
municípios menores.
6.6 Grupos atípicos
Conforme descrito na parte final da Metodologia, a última etapa deste estudo
compreende a análise das observações atípicas.
Para melhor visualizar estes grupos, elaboramos a tabela a seguir, que tem
representada todas as observações, sendo que a posição que elas ocupam está lastreada
pelo nível de recebimento no eixo y (vertical) e o nível de recebimento do eixo x
(horizontal).
Nível de CancelamentoPorte Qtde Média Mediana Variancia Desvio P.
Extra Grande 3 9,19% 7,37% 0,53% 7,29%
Grande 58 4,91% 2,61% 0,52% 7,19%
Médio 96 2,65% 0,88% 0,33% 5,72%
Pequeno 487 2,93% 0,00% 0,97% 9,84%
Total 644 3,06% 0,16% 0,77% 8,78%
46
A partir desta tabela, analisaremos três grupos de observações que destoam das
demais: o grupo dos maiores níveis de recebimento, o grupo dos menores níveis de
recebimento e cancelamento e o grupo dos maiores níveis de cancelamento.
Grupo 3
Grupo 1
Grupo 2
47
Grupo 1 – Maiores níveis de recebimento
Este grupo é formado pelas 13 observações destacadas no gráfico acima como Grupo
1, composto pelos municípios identificados com os melhores níveis de recebimento. Segue
abaixo a relação destes municípios:
O quadro acima mostra que 11 dos 13 municípios com maior nível de recebimento são
de pequeno porte. Isto faz com que os municípios de Igaraçu do Tietê, de porte médio, e
Mogi das Cruzes, de porte grande, se destaquem no grupo.
Grupo 2 – Menores níveis de cancelamento e recebimento
MunicípiosNível de
Recebimento
Valor Recebido Nível de
CancelamentoPORTE
DA/REC.P
ROP
GALIA 103,61% 107.978,39 0,00% P 12,14%
URU 100,04% 4.989,33 0,00% P 1,95%
SALTO GRANDE 86,54% 256.890,99 18,32% P 15,90%
IGARACU DO TIETE 75,73% 1.664.763,54 0,00% M 75,82%
VALENTIM GENTIL 65,97% 298.882,93 3,37% P 23,01%
SANTA CRUZ DAS PALMEIRAS 65,84% 1.915.128,99 0,00% P 46,68%
BIRITIBA MIRIM 62,70% 978.580,27 0,00% P 44,62%
MOGI DAS CRUZES 61,24% 25.009.350,26 0,00% G 25,68%
TIMBURI 58,59% 20.413,56 0,00% P 18,50%
RIBEIRAO GRANDE 57,25% 188.927,45 18,89% P 33,29%
SAO MIGUEL ARCANJO 57,18% 1.316.930,48 8,65% P 65,47%
CONCHAL 55,15% 2.069.225,29 0,61% P 46,38%
JOAO RAMALHO 52,52% 17.516,67 20,65% P 6,45%
MunicípiosNível de
Recebimento
Valor Recebido Nível de
CancelamentoPORTE
DA/REC.P
ROP
ROSANA 0,08% 64.152,59 0,00% P 2888,36%
CHARQUEADA 0,33% 5.458,50 0,00% P 54,19%
PARANAPANEMA 0,48% 103.426,67 0,00% P 353,11%
CANANEIA 0,71% 607.640,69 1,14% P 2315,42%
TAQUARIVAI 1,00% 19.815,78 0,00% P 425,60%
MONCOES 1,14% 11.972,68 0,00% P 123,62%
PEDRO DE TOLEDO 1,18% 286.036,17 24,75% P 1352,42%
VISTA ALEGRE DO ALTO 1,19% 4.030,30 0,25% P 24,99%
PONTES GESTAL 1,20% 40.982,52 0,00% P 582,46%
CUBATAO 1,21% 4.281.969,11 1,37% G 210,76%
NIPOA 1,27% 6.179,78 0,00% P 96,48%
TURMALINA 1,31% 19.861,21 0,00% P 580,03%
IPORANGA 1,46% 34.974,98 0,00% P 602,52%
48
Neste grupo, com baixos níveis tanto de recebimento quanto de cancelamento,
verificamos que os municípios possuem elevada relação Dívida Ativa/ Receitas Próprias.
Grupo 3 – Maiores níveis de cancelamento
Neste grupo, verificamos que a maioria é de pequeno porte, com apenas dois
municípios de porte médio e um de porte grande.
Podemos verificar neste grupo que os municípios que possuem altos níveis de
cancelamento combinados com baixos níveis de recebimentos, possuem uma relação
Dívida Ativa/Receitas Próprias mais elevada do que aqueles que possuem alto nível de
recebimento.
6.7 Outro ponto de vista - Dívida Ativa / Receitas Próprias
Considerando que a gestão da Dívida Ativa, seja boa ou má, influencia no seu nível de
estoque no decorrer dos anos, e considerando ainda que ela está diretamente relacionada
com as Receitas Próprias dos municípios, na medida em que decorre do inadimplemento
desta, entendemos oportuno verificar a relação entre as duas.
Tal relação pode ser expressa pela relação abaixo:
Dívida Ativa do exercício anterior
Receitas Próprias
MunicípiosNível de
Cancelamento
Valor Cancelado Nível de
RecebimentoPORTE
DA/REC.P
ROP
AREIAS 76,69% 394.336,00 4,35% P 71,09%
BALBINOS 74,52% 138.306,76 6,07% P 186,12%
BURI 60,19% 2.367.903,86 18,76% P 175,81%
CANDIDO RODRIGUES 44,66% 121.705,22 7,21% P 54,39%
GUARATINGUETA 68,00% 10.919.040,62 32,08% M 44,61%
JACAREI 40,89% 64.585.469,01 7,38% G 187,16%
MAGDA 37,22% 222.289,16 16,25% P 107,53%
MARABA PAULISTA 37,45% 85.773,43 23,18% P 52,90%
NOVA CAMPINA 72,09% 176.353,90 6,21% P 37,27%
PEDERNEIRAS 48,90% 9.605.311,72 3,45% M 232,35%
RESTINGA 54,44% 334.257,27 15,57% P 69,82%
SANTA ISABEL 65,23% 5.797.086,22 22,77% P 40,53%
SANTANA DA PONTE PENSA 35,21% 3.884,44 19,65% P 3,58%
49
Por simplificação, doravante passaremos a mencionar a relação acima como “Dívida
Ativa/Receitas Próprias”.
Podemos supor que esta relação tende a ser maior nos municípios que se mostrem mais
lenientes com as receitas, ou que cancelem muitas dívidas, por anos seguidos.
Aqui já temos uma informação importante. A média acima de 100% revela que os
municípios “carregam” mais de um ano de arrecadação de Receitas Próprias em dívida
Ativa, enquanto a mediana revela que metade deles possui uma relação de 78%.
Observando o terceiro quartil, verificamos que 25% dos municípios carregam o
equivalente a mais de 133% de suas Receitas Próprias.
Tabela de Frequência
Média = = 122,59%
Mediana = PMd = (n+1)/2 = 78,68%
6
6
1
i
ix
x
Quartis: 1º Quartil = 48,06%
2º Quartil = 78,68%
3º Quartil = 133,56%
90º Percentil = 232,22%
95º Percentil = 311,70%
2
1
4
.nnnqq
xQ
i Dívida Ativa/Rec. Própria fi Fi fri Fri Média
1 0,00% I------ 103,16% 400 400 0,621 0,621 51,6% Q1, Q2, Mediana, Moda
2 103,16% I------ 309,47% 211 611 0,328 0,949 206,3% Q3, P90, Média
3 309,47% I------ 515,78% 19 630 0,030 0,978 412,6%
4 515,78% I------ 722,09% 8 638 0,012 0,991 618,9%
5 722,09% I------ 928,40% 1 639 0,002 0,992 825,2%
6 928,40% I------ 1134,71% 0 639 0,000 0,992 1031,6%
7 1134,71% I------ 1341,02% 2 641 0,003 0,995 1237,9%
8 1341,02% I------ 1547,33% 1 642 0,002 0,997 1444,2%
9 1547,33% I------ 1753,64% 0 642 0,000 0,997 1650,5%
10 1753,64% I------ 1959,96% 0 642 0,000 0,997 1856,8%
11 1959,96% I------ 2166,27% 0 642 0,000 0,997 2063,1%
12 2166,27% I------ 2372,58% 1 643 0,002 0,998 2269,4%
13 2372,58% I------ 2578,89% 0 643 0,000 0,998 2475,7%
14 2578,89% I------ 2785,20% 0 643 0,000 0,998 2682,0%
15 2785,20% I------ 2991,51% 1 644 0,002 1,000 2888,4%
Total 644 1
50
Histograma
Podemos verificar na tabela e gráfico acima que a quase totalidade dos municípios
enquadra-se nos dois primeiros intervalores de classe.
Considerando que o município que apresentou menor relação Dívida Ativa/Receitas
Próprias obteve o percentual de 0,17%, constatamos que 62% dos municípios situam-se na
faixa entre 0,17% e 103,16%, e 33% na faixa entre 103,16% e 309,47%.
Contudo, o que salta aos olhos são os valores atípicos – há 19 municípios que possuem
dívida ativa comparável de três a cinco anos de Receitas Próprias, e outros 14 que
“carregam” o equivalente a mais de cinco a mais de cinco exercícios de arrecadação de
Receitas Próprias, alguns superando 10 anos.
Segue abaixo a relação destes municípios:
51
Nesta esteira, comparamos os municípios que obtiveram a menor relação Dívida Ativa
do exercício anterior/Receitas Próprias:
O que podemos perceber da comparação das duas tabelas acima é que, na primeira
tabela, dos municípios com estoque de dívida ativa equivalente a mais de 5 anos de
Receitas Próprias, ora o ISS é mais expressivo, ora é o IPTU, enquanto na segunda tabela,
dos municípios com menor relação Dívida Ativa do exercício anterior/Receitas próprias, o
ISS é bem mais expressivo que o IPTU.
Interessante verificar que Barueri é o único município de porte grande que aparece na
segunda tabela. Consultando os dados, verificamos que em 2010, Barueri obteve nível de
recebimento de 6,16%, abaixo da média de 16,51%, mas obteve um nível de cancelamento
de apenas 0,33%, também abaixo da média de 3,05%, porém acima da mediana de 0,16%.
MUNICÍPIO PORTE SALDO ANTERIOR REC.PROP. DA/RP ISS IPTU
ROSANA P 80.451.375,25 2.785.368,90 2888,36% 1.258.912,17 505.402,60
CANANEIA P 85.822.298,59 3.706.553,76 2315,42% 779.579,57 1.625.088,41
PEDRO DE TOLEDO P 24.313.840,62 1.797.797,31 1352,42% 543.226,71 562.568,14
SANTA RITA DO PASSA QUATRO P 5.962.387,09 505.285,15 1180,00% 73.183,15 49.756,19
IGUAPE M 61.928.212,54 5.439.099,11 1138,57% 1.220.979,13 1.876.101,69
ILHA COMPRIDA P 144.107.936,89 17.939.156,36 803,32% 168.893,59 13.563.599,91
ITAPURA P 2.122.181,83 314.363,11 675,07% 80.829,61 65.284,00
PIRAPORA DO BOM JESUS P 29.660.232,48 4.902.099,16 605,05% 1.527.281,56 1.010.882,07
IPORANGA P 2.394.584,91 397.427,27 602,52% 215.139,72 36.810,73
PONTES GESTAL P 3.402.500,02 584.156,38 582,46% 198.170,09 49.155,91
TURMALINA P 1.512.549,28 260.770,24 580,03% 53.774,91 29.677,06
RIO GRANDE DA SERRA M 34.936.874,94 6.268.675,54 557,32% 1.799.433,67 1.227.575,37
AVARE M 131.424.771,48 25.317.124,93 519,11% 7.026.646,53 7.428.761,95
ITAPEVI M 323.549.287,88 62.632.636,88 516,58% 30.257.169,85 11.154.073,88
MUNICÍPIO PORTE SALDO ANTERIOR REC.PROP. DA/RP ISS IPTU
SANTA RITA D'OESTE P 18.603,68 10.993.065,31 0,17% 4.437.397,92 2.495.804,98
URU P 4.987,58 255.157,63 1,95% 42.004,99 19.013,16
BORA P 11.287,56 392.737,07 2,87% 316.469,38 14.428,68
SANTANA DA PONTE PENSA P 11.033,57 308.192,39 3,58% 110.199,93 26.223,59
PAULISTANIA P 45.783,54 1.078.955,34 4,24% 626.345,03 30.739,35
BENTO DE ABREU P 41.289,84 960.992,45 4,30% 654.019,94 39.922,41
SAO JOAO DAS DUAS PONTES P 16.952,11 318.581,69 5,32% 124.197,52 21.023,82
MERIDIANO P 244.431,43 3.861.571,67 6,33% 3.527.846,10 64.870,26
JOAO RAMALHO P 33.350,60 516.912,57 6,45% 58.567,21 56.643,42
JAMBEIRO P 328.886,67 4.876.272,82 6,74% 3.836.244,19 491.855,34
BARUERI G 39.882.112,80 585.669.199,94 6,81% 496.177.514,12 13.407.942,60
SEBASTIANOPOLIS DO SUL P 156.356,53 1.699.835,03 9,20% 1.443.410,31 30.785,51
UNIAO PAULISTA P 24.678,93 266.786,63 9,25% 156.055,14 8.870,87
CORUMBATAI P 183.590,48 1.979.296,05 9,28% 1.492.693,28 247.193,78
52
Este fato pode indicar que Barueri tem uma boa gestão das receitas próprias, com
pouca inadimplência, evitando que créditos sejam inscritos em dívida ativa. Há também a
questão da expansão econômica recente – pode ser que a Receita venha crescendo ano a
ano e reduzindo a relação com a Dívida Ativa.
Enquanto isso, na primeira tabela, não há nenhum município de grande porte.
Não podemos perder de vista as seguintes premissas: o crescimento da dívida ativa
acima do crescimento das Receitas Próprias é ruim, na medida em que há aumento da
inadimplência e há menos recursos ingressando no caixa do ente municipal; o alto nível de
recebimento é bom, pela geração de caixa, e consequentemente o nível de cancelamento é
ruim, pelo fato de não se obter sucesso no recebimento da Dívida ativa.
Como foi dito no começo do estudo, tanto o recebimento quanto o cancelamento
reduzem o estoque da dívida ativa, mas o recebimento, obviamente, é a melhor maneira de
reduzi-la, enquanto o cancelamento deve ser evitado.
Isto posto, quando estamos analisado a relação Dívida Ativa/Receitas próprias, é
importante saber se a baixa relação tem a ver com altos níveis de recebimentos ou altos
níveis de cancelamento.
É consensual que um município que tenha o equivalente a mais de dez anos de
arrecadação de Receitas Próprias em Dívida Ativa tem problemas na gestão deste ativo,
contudo, não podemos afirmar que um município que possua baixa relação Dívida Ativa
/Receitas próprias tenha uma boa gestão sem antes verificar qual o principal fator de
redução da Dívida Ativa.
Para melhor analisar estas informações, resolvemos comparar esta relação Dívida
Ativa do exercício anterior/Receitas próprias com os níveis de cancelamento e
recebimento, elaborando as tabelas abaixo:
53
Analisando as tabelas acima, fica evidente que os municípios com menor relação
Dívida ativa/Receitas Próprias (direita) possuem um nível de recebimento (NR) superior.
Bem assim, há mais municípios com alto nível de cancelamento (NC) na tabela à
direita, daqueles com menor relação Dívida ativa/Receitas Próprias (direita). Como
previmos, os municípios que combinam altos níveis de recebimento e cancelamento
também possuem uma baixa relação Dívida Ativa/ Receitas Próprias.
7 CONCLUSÕES
Os resultados obtidos demonstram que de uma forma geral, os municípios têm melhorado
a gestão de suas Dívidas Ativas, aumentando o nível de recebimentos e reduzindo os níveis de
cancelamento, especialmente no período 2009-2010.
Todavia, o saldo da dívida ativa permanece alto, em virtude das elevadas inscrições,
decorrentes do inadimplemento dos contribuintes, recomendando medidas no sentido de
melhorar a cobrança e arrecadação de receitas.
Quanto ao nível de recebimento, verificamos que o nível médio de recebimento em 2010
foi de 15,94%, próximo da mediana (13,60%).
MUNICÍPIO DA/RP NR NC MUNICÍPIO DA/RP NR NC
ROSANA 2888,36% 0,08% 0,00% SANTA RITA D'OESTE 0,17% 49,95% 24,33%
CANANEIA 2315,42% 0,71% 1,14% URU 1,95% 100,04% 0,00%
PEDRO DE TOLEDO 1352,42% 1,18% 24,75% BORA 2,87% 29,25% 0,00%
SANTA RITA DO PASSA QUATRO 1180,00% 14,70% 0,10% SANTANA DA PONTE PENSA 3,58% 19,65% 35,21%
IGUAPE 1138,57% 1,79% 0,66% PAULISTANIA 4,24% 36,86% 0,00%
ILHA COMPRIDA 803,32% 1,85% 16,18% BENTO DE ABREU 4,30% 13,38% 0,00%
ITAPURA 675,07% 4,98% 2,71% SAO JOAO DAS DUAS PONTES 5,32% 26,00% 0,00%
PIRAPORA DO BOM JESUS 605,05% 5,26% 0,43% MERIDIANO 6,33% 16,03% 2,20%
IPORANGA 602,52% 1,46% 0,00% JOAO RAMALHO 6,45% 52,52% 20,65%
PONTES GESTAL 582,46% 1,20% 0,00% JAMBEIRO 6,74% 27,54% 14,07%
TURMALINA 580,03% 1,31% 0,00% BARUERI 6,81% 6,16% 0,33%
RIO GRANDE DA SERRA 557,32% 3,68% 0,42% SEBASTIANOPOLIS DO SUL 9,20% 24,04% 0,00%
AVARE 519,11% 3,39% 0,30% UNIAO PAULISTA 9,25% 28,17% 0,00%
ITAPEVI 516,58% 3,03% 4,80% CORUMBATAI 9,28% 18,61% 2,15%
54
A distribuição dos dados revelou uma forte assimetria à direita, ou positiva, com alguns
municípios bem acima da média populacional, dos quais destacamos Mogi das Cruzes, único
município de grande porte acima do percentil 98%.
Quanto ao comportamento da variável nível de cancelamento, verificamos que o nível
médio de cancelamento em 2010 foi de 3,05%, mas devido à ainda mais forte assimetria
positiva da distribuição, a mediana representa melhor a população, cujo valor é de 0,16%.
Oportuno mencionar que 282 (43,73%) dos 644 municípios não cancelaram dívidas em
2010, tendo nível de cancelamento igual a 0,00%.
Nada obstante, em ambas as distribuições há valores atípicos direita, indicando municípios
com elevados índices de cancelamento e recebimento, em comparação com padrão observado
nos demais.
Todavia, constatamos uma baixa correlação entre o nível de cancelamento e o nível de
recebimento, de forma que não podemos inferir, por exemplo, que um município com elevado
nível de cancelamento também terá um reduzido nível de recebimentos.
Contudo, quando segregamos os municípios por porte, verificamos que a medida que o
porte aumenta, pioram os níveis de cancelamento e recebimento. Em princípio esta
informação pode causar estranheza, mas provavelmente isto ocorre em virtude de
parcelamentos e anistias concedidos em planos de recuperação fiscal promovidos pelos
municípios, que causam deterioração nestes indicadores.
A segregação dos três grupos de comportamento atípico: maiores níveis de recebimento,
menores níveis de recebimento e cancelamento e maiores níveis de cancelamento, revela que
o baixo nível de recebimentos contribui mais para a elevada relação Dívida Ativa/Receitas
Próprias, do que o alto nível de cancelamentos.
Quanto à análise da relação Dívida Ativa/Receitas Próprias, verificamos que a distribuição
também possui forte assimetria à direita, bem como há municípios com o equivalente a mais
de 20 anos de arrecadação no estoque da Dívida Ativa. A média encontrada foi de 122,59%,
ou seja, os municípios paulistas têm em média o equivalente a cerca de 1 e dois meses de
55
arrecadação de Receitas Próprias em seus estoques da Dívida Ativa, embora a mediana seja de
78,58%.
Prosseguindo nesta análise, verificamos que nos municípios com estoque de Dívida Ativa
equivalente a mais de 5 anos de Receitas Próprias, ora o ISS é mais expressivo, ora é o IPTU,
enquanto nos municípios com menor relação Dívida Ativa/Receitas próprias, o ISS apresenta-
se bem mais expressivo que o IPTU.
8 RECOMENDAÇÕES
Com base nas conclusões supra, e considerando os critérios de relevância, risco e
materialidade, no contexto das NAGs, e de acordo com as transformações pelas quais o
TCESP vem passando, no sentido de realizar fiscalizações mais eficientes, eficazes e efetivas,
privilegiando a seletividade, sugerimos abaixo uma relação de municípios a serem
fiscalizados de forma mais pormenorizada, que são aqueles que apresentaram os piores
indicadores estudados neste trabalho: nível de recebimentos, nível de cancelamentos e relação
Dívida Ativa/Receitas Próprias.
Piores níveis de recebimento – Municípios de médio e grande porte
ORDEM MUNICÍPIO PORTE NR
1 CUBATAO G 1,21%
2 IGUAPE M 1,79%
3 CAMPINAS EG 2,55%
4 LEME M 2,96%
5 ITAPEVI M 3,03%
6 SAO JOSE DOS CAMPOS G 3,07%
7 CACAPAVA M 3,11%
8 AVARE M 3,39%
9 ITAPETININGA M 3,45%
10 PEDERNEIRAS M 3,45%
11 UBATUBA M 3,47%
12 SAO MANUEL M 3,48%
13 PERUIBE M 3,51%
14 ITAPOLIS M 3,55%
15 GUARUJA G 3,58%
56
16 RIO GRANDE DA SERRA M 3,68%
17 VINHEDO M 3,75%
18 SAO JOSE DO RIO PARDO M 3,92%
19 ITAQUAQUECETUBA G 4,09%
20 CARAPICUIBA G 4,11%
21 CAMPOS DO JORDAO M 4,67%
Piores níveis de cancelamento – Municípios de médio e grande porte
ORDEM MUNICÍPIO PORTE NC
1 GUARATINGUETA M 68,00%
2 PEDERNEIRAS M 48,90%
3 JACAREI G 40,89%
4 EMBU G 22,85%
5 TAUBATE G 22,38%
6 RIBEIRAO PRETO EG 17,22%
7 SAO JOSE DO RIO PRETO G 16,87%
8 DIADEMA G 16,85%
9 LENCOIS PAULISTA M 15,10%
10 MONTE ALTO M 14,33%
11 ITU G 13,81%
12 FERRAZ DE VASCONCELOS M 11,49%
13 ITAPEVA M 9,77%
14 BOTUCATU M 9,61%
15 LIMEIRA G 9,23%
16 VOTUPORANGA M 9,01%
17 CATANDUVA M 8,85%
18 TABOAO DA SERRA G 8,35%
19 PAULINIA G 8,00%
20 SAO ROQUE G 7,44%
21 SOROCABA EG 7,37%
Pior relação Dívida Ativa/ Receitas Próprias– Municípios de médio e grande porte
ORDEM MUNICÍPIO PORTE DA/RP
1 IGUAPE M 1138,57%
2 RIO GRANDE DA SERRA M 557,32%
3 AVARE M 519,11%
4 ITAPEVI M 516,58%
5 SAO VICENTE G 462,73%
57
6 GUARULHOS G 459,06%
7 PERUIBE M 427,01%
8 ITAPETININGA M 409,79%
9 CARAPICUIBA G 376,98%
10 MONGAGUA M 368,87%
11 ITAQUAQUECETUBA G 357,37%
12 CAMPINAS EG 336,07%
13 PARAGUACU PAULISTA M 318,27%
14 SAO SEBASTIAO G 314,53%
15 GARCA M 295,68%
16 SERTAOZINHO M 284,42%
17 PRESIDENTE PRUDENTE G 284,40%
18 MIRASSOL M 269,56%
19 OURINHOS G 263,65%
20 SAO BERNARDO DO CAMPO G 259,99%
21 UBATUBA M 257,73%
58
9 ANEXOS
9.1 Glossário
DA/Rec.Prop: Relação Dívida Ativa do exercício anterior dividido pelas Receitas
Próprias;
Dívida Ativa: Gramática Livre de Contexto Estocástica – gramática livre de contexto com
uma distribuição de probabilidades sobre as produções com o mesmo lado esquerdo.
Juros de mora: juros decorrentes de atraso nos pagamentos de tributos, cobrado mediante
aplicação de um percentual sobre o montante devido, em função do número de dias em
atraso.
Multas: penalidades pecuniárias decorrentes de atraso no pagamento de tributos.
Multas de Trânsito: multas decorrentes de infrações ao Código de Trânsito Nacional.
IPTU: Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana, de competência dos municípios.
ISS: Imposto sobre Serviços, de competência dos municípios.
ITBI: Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis “onerosa”, de competência dos
municípios.
ITR: Imposto Territorial Rural, de competência da União, mas cuja arrecadação pode ser
exercida pelos municípios.
LRF: Lei de Responsabilidade Fiscal – Lei complementar 101/2000.
Receitas Próprias: receitas que podem ser arrecadadas pelo Ente Governamental, de
acordo com a distribuição de competências atribuída pela Constituição Federal e as normas
gerais do Código Tributário Nacional.
TCESP: Tribunal de Contas do Estado de São Paulo.
59
9.2 Tabelas e Gráficos
Tabelas e gráficos
Tipo Capítulo Página Anexo
Tabela 1 5 1 – 1.8
Tabela 2.3 12 1 – 1.9
Tabela 6.1 35 1 – 1.7
Gráfico 6.1 35 1 – 1.7
Gráfico 6.1 36 1 – 1.7
Fórmulas 6.2 37 2 – 2.2
Tabela 6.2 39 2 – 2.2
Gráfico 6.2 39 2 – 2.2
Fórmulas 6.2 40 2 – 2.2
Fórmulas 6.3 40 2 – 2.4
Fórmula 6.3 41 2 – 2.4
Tabela 6.3 41 2 – 2.4
Gráfico 6.3 42 2 – 2.4
Fórmula 6.3 43 2 – 2.4
Tabela 6.5 43 3 – 3.1
Gráfico 6.5 44 3 – 3.1
Tabela 6.5 44 3 – 3.1
Tabela 6.5 45 3 – 3.1
Gráficos 6.6 46 2 – 2.5
Tabela Grupo 1 6.6 47 2 – 2.6
Tabela Grupo 2 6.6 47 2 – 2.7
Tabela Grupo 3 6.6 48 2 – 2.8
Fórmulas 6.7 49 3 – 3.3
Tabela 6.7 49 3 – 3.3
Gráfico 6.7 50 3 – 3.3
Tabelas 6.7 51 3 – 3.4
Tabelas 6.7 53 3 – 3.4
Tabela 8 55 3 – 3.4
Tabelas 8 56 3 – 3.4
60
10 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
LEVIN, J. e FOX, J. Estatística para Ciências Humanas. 9ª edição. São Paulo: Prentice
Hall, 2004.
BUSSAB, W. O. e MORETTIN, P. A. Estatística Básica. São Paulo: Atual Editora. 7ª ed.
2011.
BRASIL. Ministério da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional. Coordenação-Geral de
Contabilidade. Dívida ativa : manual de procedimentos: aplicado à União e aos Estados,
Distrito Federal e Municípios. 1. ed. Brasília, 2004. Disponível em
http://www.tesouro.fazenda.gov.br.
BRASIL. Ministério da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional. Coordenação-Geral de
Contabilidade & Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão. Secretaria de
Orçamento Federal. Receitas públicas: manual de procedimentos: aplicado à União,
Estados, Distrito Federal e Municípios. 4. ed. Brasília 2007.
TORRES, Heleno. - Divida Ativa e Nulidade da Certidão. In:Paula, M. A. de, Magrini,
R. de P., Coords. de Estudo de Direito Público. Campo Grande, MS. Cepejus 2009.
_______. BRASIL. Constituição Federal de 1988 e alterações. Disponível em
http://www2.planalto.gov.br/presidencia/legislacao. Acesso em 20/12/2011.
_______. BRASIL. Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964. Estatui Normas Gerais de
Direito Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos
Estados, dos Municípios e do Distrito Federal. Diário Oficial [da] República Federativa
do Brasil, Poder Legislativo, Brasília, DF, 23 mar. 1964, Seção 1, p. 2745. Retificação
Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Poder Legislativo, Brasília, DF, 9 abr.
1964, p. 3195. Disponível em http://www2.planalto.gov.br/presidencia/legislacao. Acesso
em 23/12/2011.
_______. BRASIL. Lei nº 5. 172, de 25 de Outubro de 1966. Código Tributário Nacional.
Disponível em http://www2.planalto.gov.br/presidencia/legislacao. Acesso em
13/02/2012.