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Nº 2 | Fevereiro 2010

3REVISTA FISCAL Fevereiro | 2010

EditorialA Comissão Europeia deu um prazo de quatro anos a Portugal para

trazer o défice orçamental novamente até ao patamar fixado no Pacto de Estabilidade e Crescimento (PEC), ou seja, 3% do PIB, o que vai impli-car um grande esforço de contenção por parte do Governo.

Nos últimos anos, desde que as regras orçamentais começaram a apertar na União Europeia, os nossos Governos utilizaram, por diversas vezes, várias medidas extraordinárias para compor as contas públicas e, dessa forma, manter o valor do défice orçamental dentro do limite fixado pelo PEC. Tais medidas extraordinárias passaram pela venda de imóveis, por perdões fiscais, pela transformação de alguns serviços em empresas públicas, pelas titularizações de créditos, pela transferência de fundos de pensões de empresas públicas para o universo do Estado, pelo recebimento de dividendos extraordinários de empresas públicas e pelas receitas de concessões.

As previsões mais recentes apontam para crescimentos muito mo-destos do PIB português e, por isso, provavelmente só em 2012 a eco-nomia portuguesa voltará ao ponto onde estava em 2008. No entanto, apesar de complicada, a situação portuguesa não é tão grave como a vivida noutros países da União Europeia, como a Grécia, a Irlanda e a Itália.

As medidas que se afiguram, agora, como mais prováveis para ree-quilibrar as contas públicas portuguesas passam pela subida de impos-tos, pelo estabelecimento de limites rígidos ao crescimento da despesa pública e pela venda de activos do Estado.

Relativamente à carga fiscal, pese embora as intenções do Governo de não aumentar impostos, já ninguém acreditará que, com as taxas de crescimento previstas para a nossa economia, seja possível consolidar as contas públicas e trazer o défice orçamental para o limite do PEC, até 2013, sem aumentar a receita fiscal.

Assim, o mais certo é que haja aumentos de impostos até 2013; res-tará saber quais, de que forma e quanto.

4 REVISTA FISCAL Fevereiro | 2010

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SumárioActualidade

Em Foco Estruturas de “cash pooling”, uma forma alternativa de valorizar recursosSistema de Normalização Contabilística

JurisprudênciaAnotadaResumosSumários

SínteseJurisprudênciaLegislação FiscalDoutrina Fiscal

União EuropeiaLegislação Jurisprudência

Espanha

ACTUALIDADE


Lista de devedores ao Fisco

A DGCI actualizou, recentemente, a Lista de Deve-dores ao Fisco, da qual passam a constar mais de 800 novos devedores, totalizando 22 590 contribuintes.

No decurso do ano de 2009, foram incluídos na lis-ta de devedores quase 7000 contribuintes, sendo que o valor apurado durante esse período, no que se refere a pagamentos efectuados por devedores, se situa nos 253 milhões de euros. Em termos globais, os pagamentos realizados por contribuintes notificados com o projecto de publicitação ascendem já a 900 milhões de euros.

O número de pessoas colectivas publicitadas é de 8249, enquanto o número de pessoas singulares inclu-ídas ascende a 14 640.

Os devedores que constem da Lista de Devedores e que regularizem a sua situação tributária, através do pagamento das dívidas, serão excluídos da aludida lista. Esta actualização é feita de forma diária.

Da lista de devedores constam contribuintes que possuem dívidas fiscais ao Estado anteriores a 31 de Dezembro de 2008. Verifica-se, nestes casos, que a situ-ação de incumprimento relativa ao dever de pagamento persiste, apesar da actuação da administração fiscal no sentido de que os devedores regularizem a situação e das medidas de coerção já adoptadas nos respectivos pro-cessos.

Execução orçamental no ano de 2009

O Ministério das Finanças e da Administração Pú-blica divulgou dados relativos à execução orçamental, reportando-se ao período decorrente entre Janeiro e Novembro de 2009.

No que se refere à receita fiscal, verifica-se um de-créscimo de 14,2% , quando comparada com igual pe-ríodo do ano anterior. Tal valor equivale a uma melhoria na execução da receita fiscal de 0,6 pontos percentuais, já qua a taxa de variação homóloga registada em Outubro se ficou pelos -14,8%.

As receitas dos impostos indirectos apresentaram, em igual período, um decréscimo de 15,5%, sendo que, em Outubro, a taxa de variação homóloga foi de -16,5% (registando-se, assim, uma melhoria de 1 ponto percen-tual).

Os resultados apresentados são fortemente influen-ciados pelas medidas de política adoptadas no contexto do combate à crise económica. Nelas se incluem a redu-

ção da taxa de IVA normal de 21% para 20%, a redução dos prazos de reembolso e a redução do limite do Paga-mento Especial por Conta.

Convenção de arbitragem

Foi publicado, no Jornal Oficial da União Europeia, o Código de Conduta revisto para a efectiva implemen-tação da Convenção relativa à eliminação da dupla tri-butação em caso de correcção de lucros entre empresas associadas (também designada por «Convenção de Ar-bitragem»).

A Comunicação do Conselho surge no seguimento da Comunicação da Comissão de 14 de Setembro de 2009 sobre os trabalhos efectuados pelo Fórum Conjun-to da UE sobre Preços de Transferência (FCPT) entre Março de 2007 e Março de 2009. Os relatórios do FCPT contemplam questões como as penalidades e preços de transferência, assim como a interpretação de algumas disposições da Convenção de Arbitragem.

O referido Código de Conduta revisto diz respeito à aplicação da Convenção de Arbitragem e a determinadas questões conexas relacionadas com procedimentos ami-gáveis previstos nas convenções sobre dupla tributação entre Estados-Membros.

Os Estados-Membros são convidados a apresentar, de dois em dois anos, à Comissão, um relatório sobre o funcionamento prático do Código de Conduta. Com base nesses relatórios, a Comissão deverá apresentar um relatório ao Conselho, podendo propor uma revisão das disposições do Código de Conduta.

Pagamento de dívidas fiscais em prestações

O Gabinete do Ministro do Estado e das Finanças emitiu um comunicado no qual esclarece agumas dúvi-das suscitadas no seguimento da implementação da me-dida que prevê o alargamento do prazo de pagamento em prestações de dívidas fiscais, o qual deverá passar de cinco para dez anos.

Assim, a DGCI faz saber que apenas estão abran-gidas as dívidas fiscais que atinjam valor superior a 51 mil euros e que estejam a ser exigidas em processo de execução fiscal. A medida abrange os contribuintes cujas dívidas sejam objecto de um Procedimento Extrajudi-cial de Conciliação (PEC) ou de um Plano de Insolvên-cia. Acresce ainda que o máximo de prestações mensais admitido é de 120, não podendo, todavia, qualquer das prestações ser inferior a 10.200 euros.

ACTUALIDADE


Por outro lado, com o pedido para pagamento em prestações, deverá o executado oferecer garantia idónea – garantia bancária, caução, seguro-caução ou qualquer meio susceptível de assegurar os créditos do exequente (nos termos do n.º 1 do artigo 199º do Código de Pro-cedimento e de Processo Tributário).

Esta alteração legislativa tem por objectivo proceder a uma aproximação entre o regime fi scal vigente sobre esta matéria e o regime da Segurança Social.

Emissões de gases com efeito de estufa – tratamento fiscal

O Comité de Assuntos Fiscais da OCDE tem vindo a desenvolver estudos com vista a uma análise do tratamento

fi scal das licenças negociáveis em matéria de emissão de ga-ses com efeito de estufa e eventual necessidade de adopção de um conjunto de boas práticas aplicáveis nesta matéria.

Dada a interdisciplinaridade da questão, os peritos da OCDE da área ambiental e da área fi scal têm vindo a colaborar com especialistas em convenções fi scais e e em alterações climáticas e seus refl exos a nível eco-nómico. Tendo começado por identifi car os problemas fundamentais que neste âmbito se colocam numa pri-meira reunião realizada em Setembro de 2009, os peritos concluíram que esta é, efectivamente, uma questão im-portante, a requerer uma discussão mais aprofundada, por forma a minimizar distorções a nível fi scal.

A OCDE espera, no futuro, recolher contributos de todos os países interessados, de modo a que seja possível encontrar soluções de alcance global.

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SISTEMA DE NORMALIZAÇÃO CONTABILÍSTICA TEORIA E PRÁTICA

Inclui:• Adaptação em Portugal das IAS/IFRS adoptadas na UE• Normas Contabilísticas e de Relato Financeiro (NCRF)• Novo Código de Contas• Novos Modelos de Demonstrações Financeiras• IAS/IFRS não adoptadas pelo SNC• Matemática financeira e finanças aplicáveis às NCRF• Aplicação da técnica dos rácios no âmbito do SNC• 130 Casos práticos resolvidos em articulação com as NCRF e o CIRC

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EM FOCO

Estruturas de “cash pooling”, uma forma alternativa de valorizar recursos

Uma gestão eficiente da tesouraria, uma correcta afectação de recursos disponíveis e a redução de custos operacionais estão hoje na ordem do dia de todas as em-presas, nacionais ou multinacionais.

Neste sentido, os grupos de empresas exploram cada vez mais estruturas que viabilizem a optimização da uti-lização dos recursos financeiros disponíveis no seio do próprio grupo, de entre as quais têm vindo a destacar-se as soluções de cash pooling, ou seja, de gestão centrali-zada de tesouraria. Com efeito, independentemente da dimensão do grupo em causa, poderá ser vantajoso para um grupo de empresas, titular de diversas contas ban-cárias num ou mais países, consolidar saldos devedores e saldos credores das diversas empresas do grupo num saldo único junto de uma instituição financeira. Esta téc-nica poderá permitir ao grupo reduzir custos e potenciar ganhos relacionados com serviços bancários, aumentar a sua capacidade negocial junto da banca e, em certos casos, melhorar os resultados financeiros e afectar sal-dos positivos de tesouraria das empresas do grupo para cobrir as necessidades de tesouraria de outras empresas do mesmo grupo.

DUAS ESTRUTURAS SE AFIGURAM POSSÍVEIS: O NOTIONAL CASH POOLING E O CASH CONCEN-TRATION

Numa operação de notional cash pooling, é calcu-lado um saldo virtual, agregando os saldos de várias contas bancárias, por forma a que o banco apenas con-sidere o saldo líquido do grupo aquando do cálculo dos juros devedores ou credores, sem que se verifique uma

Por Dra. Filipa Fonseca Santos (*) efectiva transferência de fundos entre as empresas do grupo. Deste modo, o grupo poderá apresentar um ga-nho quanto ao resultado da aplicação das taxas de juro contratadas a um saldo único consolidado, comparativa-mente ao resultado que seria obtido pela aplicação das mesmas taxas a saldos un-pooled.

Por sua vez, adoptando-se uma solução de cash con-centration os fundos são fisicamente transferidos dia-riamente para uma única conta bancária, apurando-se um saldo único, ao qual se debitam ou creditam juros. Também neste caso se optimizam, numa perspectiva consolidada, os resultados obtidos com a aplicação das taxas de juro contratadas face a uma estrutura un-poo-led. Estas transferências de fundos dentro de um grupo de empresas ocasionam concessão e obtenção de crédito intragrupo.

Apesar de a gestão de tesouraria aparentar alguma simplicidade, apresentando-se como uma técnica sim-ples de incremento de valor, importa, no entanto, ter presente que a realização técnica deste tipo de estruturas encerra certos constrangimentos legais, sobretudo, de natureza fiscal.

Em Portugal, a realização de operações de cash con-centration, em regra, é permitida entre sociedades que se encontrem numa relação de domínio ou de grupo, ainda que não sejam instituições de crédito. Tal resulta de uma excepção à regra de exclusividade para a concessão de crédito do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras. Contudo, uma estrutura desta natureza não pode ser utilizada para fins de assistência financeira, ou seja, uma empresa (empresa target) não pode conceder fundos ou garantias para a sua própria aquisição.

Por outro lado, tanto a abertura de uma conta bancá-ria no exterior e a sua movimentação como o financia-mento de um residente através de fundos disponibiliza-dos por um não residente em território português devem ser obrigatoriamente declarados ao Banco de Portugal, através do preenchimento de formulários próprios.

(*) AdvogadaMiranda Correia Amendoeira & Associados – Sociedade de Advogados, RL

EM FOCO


Ainda que a lei portuguesa não preveja regras fi scais especifi camente aplicáveis ao cash pooling, um correcto enquadramento fi scal é decisivo para evitar exposição a riscos e a custos adicionais inesperados. Contrariamen-te ao que sucede numa solução de notional pooling, o sistema de cash concentration implica uma efectiva mo-vimentação de fundos entre as contas do grupo, acarre-tando este último uma maior complexidade legal e fi scal, uma vez que tais transferências entre empresas do mes-mo grupo podem ser equiparadas a efectivos emprésti-mos. Assim, o Imposto de Selo poderá incidir sobre tais operações de utilização de crédito, não só relativamente ao montante do crédito utilizado mas também quanto aos juros pagos entre as entidades participantes na ope-ração de cash pooling, podendo ser aplicáveis algumas isenções em sede deste imposto.

A tal estrutura de fi nanciamento deverão, ainda, ser aplicadas as regras em sede de IRC e de IVA, bem como

os Acordos de Dupla Tributação numa situação de cash pooling internacional e o regime dos Preços de Transfe-rência, disciplina à qual deve ser dedicada uma atenção particular. Em consonância com o Arm’s Length Prin-ciple, caberá aos participantes de uma operação de cash pooling demonstrar às autoridades fi scais que a política adoptada em matéria de repartição de juros correspon-dente à respectiva contribuição de cada elemento do grupo é coerente e aceitável no plano tributário.

Em suma, importa ter presente que o aproveitamen-to das vantagens do cash pooling dependerá, em larga medida, de uma análise cuidada de cada situação em concreto, com um enquadramento legal das característi-cas do grupo e dos seus participantes, das operações que revestirão a estrutura, bem como dos constrangimentos legais e fi scais com que terão de lidar, por forma a que os agentes económicos tomem uma decisão informada no momento de optar por uma das estruturas.

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EM FOCO

Sistema de Normalização Contabilística

MUITAS EMPRESAS UTILIZAM A SUA INFORMA-ÇÃO FINANCEIRA COMO BASE FISCAL E NÃO COMO UMA FERRAMENTA DE GESTÃO – É TEM-PO DE MUDAR!

Assente no modelo preconizado já há vários anos pela União Europeia e nas normas do International Ac-counting Standards Board, o Sistema de Normalização Contabilística irá ter um impacto profundo nas bases de sustentação do sistema actual contabilístico e em todas as empresas que utilizam actualmente o Plano Oficial de Contabilidade (POC) para informação das suas contas.

É o caso de todas as empresas que não reportam con-tas através dos International Account Standards (IAS) porque não estão cotadas em bolsa, não são participadas por empresas que as obriguem a fazê-lo ou, simplesmen-te, porque optaram pela não adopção destas normas.

O Decreto-Lei, Portaria (s) e Avisos, previstos no Sistema de Normalização Contabilística e aprovados em Conselho de Ministros no passado dia 23 de Abril, revogarão totalmente o Plano Oficial de Contas (POC) instituído desde 1977 e a respectiva legislação comple-mentar.

Esta alteração deverá ser efectiva já a partir de 2010, o que representará um maior desafio para muitas em-presas portuguesas pela necessidade de uma mudança rápida face às actuais regras do POC.

A TENDÊNCIA MUNDIAL PARA HARMONIZAÇÃO

Estas alterações vêm no sentido de dar resposta à ten-dência de harmonização de contas a nível mundial, tendo como base os International Accounting Standards (IAS).

Por Dra. Inês Pina (*)

(*) Colaboradora da Accenture.

Espanha harmonizou o seu plano de contas de acor-do com os IAS em 2008. O Reino Unido iniciou a adop-ção a uma grande escala a partir de 2006.

Os Estados Unidos, através da entidade SEC (Secu-rities and Exchange Commission) e de acordo com o “roadmap” apresentado por esta entidade, torna obriga-tória a adopção dos IAS para todas as empresas cotadas até 2014.

Esta adopção vai exigir um grande esforço de con-versão, dado que a maioria das empresas nos EUA se rege pelos princípios de US GAAP.

Este esforço de harmonização a nível mundial tem, de facto, e como principal objectivo, a introdução no mercado de capitais de uma concorrência facilitada pela comparabilidade dos rácios financeiros.

Ainda que se possa assumir, pelos critérios de valo-rização, algum carácter subjectivo na aplicação dos IAS, este não deixa de ser o normativo que reúne maior con-senso internacional para constituir a base da necessária convergência contabilística.

PORTUGAL

Em Portugal, assiste-se ainda, e em muitos casos, a uma abordagem puramente fiscal em relação às matérias contabilísticas. Muitas empresas utilizam a sua informa-ção financeira tendo como principal objectivo constituir a base da informação fiscal da empresa e não, propria-mente, como uma ferramenta de gestão para potenciar a sua posição face ao mercado.

O Sistema de Normalização Contabilística constitui um grande passo no sentido de se alterar esta abordagem e de permitir que as empresas portuguesas mantenham uma linguagem comum e comparável no mercado.

Em matéria contabilística, esta é uma alteração de base que irá exigir um esforço elevado de adaptação por parte das empresas portuguesas que ainda não reportem as suas contas segundo os IAS.

EM FOCO


Se, por um lado, terão de garantir a conversão de acordo com o novo normativo e novo plano de contas, por outro, terão o desafio de utilizar essa informação para medir a sua competitividade e performance finan-ceira de forma efectiva e não somente para cumprirem as exigências fiscais.

É inegável o custo de adaptação inerente a todo este processo, em particular no ano de transição.

No entanto, de forma prática, e em termos imedia-tos, permitirá a convergência com a economia global sem necessidade de se manterem e conciliarem dois princípios contabilísticos distintos.

Considerando a experiência da Accenture em projec-tos com características semelhantes, esta é uma alteração exigente e que, para atingir os objectivos pretendidos, deverá afectar todas as vertentes da organização: proces-sos, pessoas e sistemas.

O maior desafio será efectuá-la de forma estrutura-da e eficiente em toda a organização, transformando o custo de adaptação num investimento fundamental na sustentabilidade da empresa.

As empresas deverão saber interpretar claramente quais os impactos de aplicação do novo normativo para o seu caso particular. Esse entendimento constitui base essencial para se responder e desmistificar a pergunta: o que vai mudar?

De seguida terão certamente as condições para pro-cederem, de forma estruturada e consciente, a uma al-teração de processos financeiros e avaliação dos vários cenários alternativos de adaptação dos sistemas de infor-mação e de envolvimento, formação e sensibilização dos vários “stakeholders” da organização.

RESUMO

A adaptação ao SNC deverá ser encarada como um factor dinamizador para que as empresas, e os seus ges-tores, possam entender cada vez mais a contabilidade financeira, e respectiva aplicação do novo normativo, como base efectiva de medida de performance da em-presa. E é isto que tem de mudar!

PROGRAMA

I. Introdução - 2h A. Decreto-Lei nº 158/2009, de 13.7 B. Estrutura conceptual das NCRF

II. Demonstrações Financeiras (I) - 2h A. Estrutura e conteúdo das demonstrações financeiras 1. Apresentação das demonstrações financeiras 2. Apresentação do novo Plano de contas

III. Demonstrações Financeiras (II) - 2h A. Políticas contabilísticas, alterações nas estimativas contabilísticas e erros B. Acontecimentos após a data do balanço C. Adopção pela primeira vez das NCRF

IV. Activos (I) - 2h A. Inventários B. Activos intangíveis

V. Activos (II) - 4h A. Activos tangíveis B. Locações C. Propriedades de Investimento D. Custos de empréstimos Obtidos E. Activos não correntes detidos para venda F. Imparidade de Activos

NOVO SISTEMA DE NORMALIZAÇÃO CONTABILÍSTICA

VI. Passivos e capital próprio (I) - 4h A. Provisões, Passivos Contigentes e Activos Contingentes B. Benefícios dos empregados C. Contabilização dos subsídios do Governo e divulgação de apoios do Governo

VII. Passivos e capital próprio (II) - 4h A. Instrumentos financeiros B. Impostos sobre o rendimento

VIII. Contabilidade de grupos e concentrações empresariais - 4h A. Demonstrações financeiras consolidadas B. Contabilidade de empresas associadas C. Contabilidade de empreendimentos conjuntos D. Os efeitos de alterações em taxas de câmbio

Lisboa, Porto, Coimbra, Ponta Delgada e FunchalPreço: A 950 + IVA (almoço incluido)

Contém componente prática de exercícios.

Formadores:

Pedidos de informação e pré-inscrição para:Grupo Editorial Vida Económica (Drª Cláudia Figueiredo) Telf. 223 399 468 • Fax: 222 058 098 • [email protected] http://livraria.vidaeconomica.pt • www.vidaeconomica.pt

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JURISPRUDÊNCIA [ANOTADA]


Reclamação de acto praticado pelo órgão da execução fiscalErro na forma de processoCoimaInconstitucionalidade

SumárioI - O erro na forma de processo, contemplado no

artigo 199.º do Código de Processo Civil, consiste em ter o autor usado de uma forma processual inadequada para fazer valer a sua pretensão, pelo que o acerto ou o erro na forma de processo se tem de aferir pelo pedido formulado na acção.

II - Constituindo o objecto das reclamações, apre-sentadas ao abrigo do artigo 276.º do CPPT, os actos proferidos pelo órgão da execução fiscal, não existe qualquer desarmonia ou discrepância entre o meio pro-cessual utilizado e a pretensão formulada de invalidação desses actos, pelo que não pode falar-se em erro na for-ma de processo.

III - O facto de terem sido suscitadas, nessas recla-mações, questões que não haviam sido colocadas ao ór-gão decisor, que por ele não foram apreciadas e que não constituem questões de conhecimento oficioso, leva ao não conhecimento dessas questões.

IV - É materialmente inconstitucional o artigo 8º do RGIT quando interpretado no sentido de que con-sagra ou autoriza uma responsabilização subsidiária que se efectiva através do mecanismo da reversão da execu-ção fiscal contra as pessoas nele indicadas, na medida em que a reversão implica e provoca, forçosamente, a transmissão da obrigação de cumprimento da sanção que constitui a dívida exequenda para os revertidos e tal envolve a violação do princípio constitucional da in-transmissibilidade das penas e a violação dos direitos de audiência e de defesa consagrados no nº 10 do art. 32º da Constituição.

Supremo Tribunal Administrativo

Acórdão de 16 de Dezembro de 2009

Processo nº 01074/09

Relator: Dra. Dulce Neto

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A…, B… e C…, com os demais sinais dos au-tos, recorrem para este Supremo Tribunal da decisão do

T.A.F. de Loulé que julgou improcedentes as reclama-ções que deduziram contra os despachos do Chefe do Serviço de Finanças de Vila Real de Santo António, pro-feridos em 25/03/2009 e 27/05/2009 na execução fis-cal n.º 1155 2006 01000063 e apensos, de indeferimento dos pedidos que cada um deles aí formulou, na qualida-de de executados por reversão, no sentido de que fosse declarado que não eram responsáveis pelo pagamento das dívidas exequendas provenientes de coimas e despe-sas aplicadas à sociedade originária devedora.

Terminaram as respectivas alegações de recurso enunciando as seguintes conclusões:

A) Sobre a adequação do meio processual utilizado:a. O meio processual utilizado (reclamação de despa-

cho da Fazenda Pública que recaiu sobre requerimentos dos ora Recorrentes e que afectou direitos e interesses legítimos destes) é adequado, não tendo ocorrido erro na forma de processo.

b. O requerimento sobre o qual recaiu o despacho desfavorável de que se reclamou, para o Tribunal Admi-nistrativo e Fiscal de Loulé, impetrava que a Administra-ção Tributária declarasse que os executados por rever-são não eram responsáveis pelo pagamento de coimas e despesas aplicadas à sociedade “D…” e que, em conse-quência, se ordenasse o não prosseguimento, contra eles, das execuções atinentes a tais coimas e despesas.

c. Os ora Recorrentes alegavam, em síntese, a incons-titucionalidade do art.º 8.° do R.G.I.T., quanto à respon-sabilidade subsidiária dos administradores, gerentes ou outras pessoas que tenham exercido a administração de pessoas colectivas originariamente devedoras (questão de conhecimento oficioso e que poderia ser invocada em qualquer altura e não somente no prazo da Oposição e através desta (mesmo depois de transcorrido o prazo da Oposição).

d. Face ao despacho desfavorável do Serviço de Fi-nanças de Vila Real de Santo António, sobre questão de conhecimento oficioso (desde logo pela Administração Pública), que afectava direitos e interesses legítimos dos ora Recorrentes, podiam estes reclamar, como fizeram, para o Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, nos termos do art.º 276.° do C.P.P.T.

e. Nada obsta, por exemplo, a que essa questão seja suscitada em acção para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária, prevista no art.º 145.° do C.P.P.T., uma vez que esta acção será sem-pre um meio processual mais adequado para assegurar, de forma plena, eficaz e efectiva, a tutela dos direitos e interesses dos contribuintes, do que a oposição previs-ta no art.º 203° e segs. do C.P.P.T. (em que os direitos dos oponentes são sempre inferiores aos que lhes são



assegurados em quaisquer processos de natural penal ou contra-ordenacional).

f. Ora, se a acção do art.° 145.º poderá ser usada para o fim acima indicado, nada obsta a que a Administração Fiscal, oficiosamente reveja a sua posição em qualquer fase do processo executivo, ou por sua iniciativa ou a requerimento do(s) interessado(s).

g. No segundo caso, se o despacho for desfavorável ao(s) interessado(s), pode(m) este(s) reclamar nos ter-mos e no prazo dos arts 276° e segs. do C.P.P.T.

B) Sobre a inconstitucionalidade das normas do art.º 8.°, n.° 1, alíneas a) e b) do R.G.I.T.

h. O Acórdão n° 129/2009, de 12 de Março, do Tri-bunal Constitucional rompe com o entendimento que, sobre a matéria, vinha sendo seguida por esse Tribunal.

i. O mesmo Acórdão vem também contrariar juris-prudência pacífica do Supremo Tribunal Administra-tivo, no sentido de que os gerentes e administradores de empresas não poderiam ser responsabilizadas pelo pagamento de coimas em cujo pagamento haviam sido condenadas as empresas.

j. Apesar da posição veiculada no citado Acórdão n.° 129/2009, do TC, não estamos ainda no âmbito de uni-formização de jurisprudência.

k. Mesmo tendo em consideração a posição manifes-tada no citado Acórdão do TC - e da qual discordamos, acompanhados de muita e sábia jurisprudência e dou-trina - ainda assim, para ser ressarcida dos danos fiscais causados pela sociedade, teria a Administração Fiscal de desencadear um processo autónomo destinado a provar a ilicitude e a culpa dos gerentes ou administradores (o que, no caso “sub judice”, manifestamente não fez).

l. As normas das alíneas a) e b) do n° 1 do art.º 8° do R.G.l.T., no sentido de que o n.º 1 do art.º 8° do R.G.I.T., aprovado pela Lei n° 15/2001, de 5 de Junho, na parte em que se refere à responsabilidade civil subsidiária dos administradores e gerentes por coimas aplicadas a pes-soas colectivas em processo de contra-ordenação, são inconstitucionais.

m. A questão da inconstitucionalidade dessas normas do art.º 8° do R.G.l.T. é de conhecimento oficioso, po-dendo ser apreciada pela Administração Tributária, por sua iniciativa ou a requerimento do(s) interessado(s), e podendo estes, em caso de despacho desfavorável sobre a sua impetração nesse sentido, reclamar para o Tribunal Fiscal da 1ª Instância.

n. O n.º 3 do art.º 30° da C.R.P. enuncia o princípio da intransmissibilidade das penas que, embora previsto apenas para estas, deverá aplicar-se a qualquer outro tipo de sanções, uma vez que estas têm como fim a preven-ção (especial e geral) e a repressão, e não a obtenção de receitas.

o. A aplicação de sanção a pessoa a quem não deve ser imputada responsabilidade pela sua prática não é neces-sária para satisfação dos fins que a previsão de sanções tem em vista e, por isso, é constitucionalmente proibida a sua aplicação, por força do art.º 18°, n.º 2, da C.R.P.

p. A presunção legal de que a falta de pagamento consubstanciadora da infracção fiscal é imputável aos gerentes é inconstitucional por inconciliável com a pre-sunção de inocência vigente em matéria sancionatória (art.º 32°, n.º 2, da C.P.).

q. O n.º 10 do art.º 32.° do C.P. assegura ao arguido, em processos sancionatórios (incluindo contra-ordena-ções) os direitos de audiência e de defesa, que não são assegurados ao revertido.

r. Conclui-se que, no domínio do Ilícito contra-orde-nacional, se deve aplicar os princípios da intransmissibi-lidade das coimas e da presunção de inocência, pelo que estas não podem ser exigidas ao revertido, nos termos do art.° 8° do R.G.l.T.

s. Face à inconstitucionalidade das alíneas a) e b) do n° 1 do art.° 8° do R.G.l.T., não pode a Administração Fiscal cobrar dos ora Recorrentes os montantes relativos a quaisquer coimas atinentes à Sociedade “D…”, por re-versão.

C) Sobre as normas Violadas:Com o devido respeito, consideramos que, no dou-

to aresto recorrido, o Meritíssimo Juiz “a quo” violou o art.º 276.° do C.P.P.T., e os arts 18.º, n.° 2, 30.°, n.° 3, e 32.°, n°s 2 e 10, todos da Constituição da República Portuguesa (segundo os quais deverão ser julgados in-constitucionais as normas das alíneas a) e b) do n° 1 do art.º 8.° do R.G.l.T.).

Termos em queDeve ser revogada douta sentença recorrida, sendo

substituída por outra que acolha a posição defendida pe-los Recorrentes, julgando adequado o meio processual por estes utilizado (reclamação de despacho da Administração Fiscal) e declarando a inconstitucionalidade das normas das alíneas a) e b) do n° 1 do art.º 8.° do R.G.I.T.

Assim se fazendo JUSTIÇA!1.2. A Recorrida não apresentou contra-alegações.1.3. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto emitiu

douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, com a seguinte argumentação:

«Os recorrentes defendem ser a reclamação prevista no artigo 276.° do CPPT, o meio processual adequado para o revertido impugnar, contenciosamente, o despa-cho da Administração Fiscal que indeferiu a pretensão de declarar que os executados por reversão não eram responsáveis pelo pagamento de coimas e despesas apli-cadas à sociedade.



No que a este fundamento do recurso respeita en-tendemos que a decisão recorrida fez uma correcta in-terpretação e aplicação da lei. Com efeito, a jurisprudên-cia deste Supremo Tribunal vem há muito defendendo que a oposição à execução fiscal é o meio processual adequado para o revertido impugnar contenciosamen-te o despacho que ordena a reversão. Ver, entre outros, os acórdãos de 29/06/2005, recurso n.º 501/05; de 07/06/2007, recurso n.° 313/06; de 07/02/2007, re-curso n.° 436/06; de 16/05/2007, recurso n.° 47/07; de 04/06/2008, recurso n.° 76/08; de 25/06/2008, re-curso 123/08; de 27/05/2009, recurso n.° 448/09 e de 28/10/2009, recurso n.° 578/09.

Sufragamos o entendimento perfilhado naqueles doutos arestos, bem como a sua fundamentação e dis-curso jurídico.

Alegam também os recorrentes a inconstitucionali-dade da norma do artigo 8.°, n.º 1, alíneas a) e b) do RGIT, aprovado pela lei 15/2001, de 4 de Junho.

Também, no que a esta matéria respeita, entendemos que a decisão recorrida fez uma correcta interpretação e aplicação da lei, em conformidade, aliás, com a mais re-cente jurisprudência do Tribunal Constitucional, que de-cidiu não julgar inconstitucional aquela norma, na parte em que se refere à responsabilidade civil subsidiária dos administradores e gerentes por coimas aplicadas a pes-soas colectivas em processo de contra-ordenação (acór-dão n.º 129/2009, de 12 de Março de 2009, proferido no processo n.° 649/08)».

1.4. Com dispensa dos vistos dos Exmºs Juízes Con-selheiros Adjuntos, atenta a natureza urgente do proces-so, cumpre decidir.

2. Na sentença recorrida deu-se como assente a se-guinte matéria de facto:

A- A Administração Fiscal instaurou os presentes au-tos de execução fiscal e apensos conta a executada D…, NIPC …, para cobrança coerciva de dívidas de IRC dos anos de 2001 a 2004, IVA de 2004 e Coimas Fiscais de 2006 - cfr. fls. 2 e segs. dos presentes autos.

B- Por despacho de 18/09/2007, a execução a que se refere a alínea anterior reverteu contra os ora Reclaman-tes - cfr. fls. 20 a 25 destes autos.

C- Os Reclamantes B… e C… foram citados em 08/10/2007 - cfr. fls. 31 a 34 e 52 a 55 dos presentes autos.

- C1- Em 15/03/2009, os Reclamantes a que se refe-re a alínea anterior, requereram ao Chefe do Servi-ço de Finanças de Vila Real de Santo António que declarasse que não eram responsáveis pelo paga-mento de coimas e despesas aplicadas à sociedade “D…”, e que, em consequência ordenasse o não

prosseguimento contra eles das execuções atinen-tes e tais coimas e despesas - cfr. fls. 105 a 111 des-tes autos.

- C2- requerimento a que se refere a alínea anterior foi indeferido por despacho de 27/05/2009 - cfr. fls. 116 e 117 dos presentes autos.

- C3- Os Reclamantes foram notificados do despacho a que se refere a alínea anterior em 29/05/2009 - cfr. fls. 118 e 119 dos presentes autos.

- C4- A reclamação foi enviada ao Serviço de Finan-ças em 05/06/2009 - cfr. fls. 71 destes autos.

D- A Reclamante A… foi citada em 14/10/2008 - cfr. fls. 58 dos autos.

- D1- Em 20/03/2009, a Reclamante a que se re-fere a alínea anterior, requereu ao Chefe do Ser-viço de Finanças de Vila Real de Santo António que declarasse que não era responsável subsidiária pelo pagamento de coimas e despesas aplicadas à sociedade “D...”, e que, em consequência, ordenas-se o não prosseguimento contra ela das execuções atinentes a tais coimas e despesas - cfr. fls. 59 a 63 destes autos.

- D2- Por despacho de 25/03/2009, foi indeferido o requerimento a que se refere a alínea anterior - cfr. fls. 67 e 68 dos presentes autos.

- D3- A Reclamante foi notificada do despacho a que se refere a alínea anterior em 27/03/2009 - cfr. fls. 69 e 70 dos presentes autos.

- D4- A reclamação foi enviada ao Serviço de Finan-ças em 15/04/2009 - cfr. fls. 71 destes autos.

3. Vem o presente recurso interposto da decisão do Mmº Juiz do TAF de Loulé que julgou totalmente impro-cedentes as reclamações que A…, B… e C… deduziram contra os despachos do Chefe do Serviço de Finanças de Vila Real de Santo António, proferidos em 25/03/2009 e 27/05/2009 na execução fiscal que contra eles rever-teu, de indeferimento dos pedidos que aí formularam no sentido de que fosse reconhecida a inconstitucionalidade do artigo 8° do RGIT, aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho, que alicerça o seu chamamento como responsáveis subsidiários pelo pagamento das dívidas provenientes de coimas e despesas aplicadas à sociedade devedora e que, nessa sequência, fosse determinado que a execução não prosseguisse contra eles para cobrança dessas dívidas.

A decisão de improcedência das reclamações radicou no entendimento de que ocorria erro na forma de pro-cesso, dado que «Os ora Reclamantes, nas duas reclama-ções apresentadas reagem, na qualidade de responsáveis subsidiários, contra o despacho de reversão da execução fiscal instaurada contra a executada D…, NIPC …, para



cobrança coerciva de dívidas de IRC dos anos de 2001 a 2004, IVA de 2004 e Coimas Fiscais de 2006», e que «o meio de reacção adequado para reagir contra o des-pacho de reversão é, não a reclamação a que se refere o artigo 276.° do CPPT, mas a oposição à execução fiscal regulada nos artigos 203.° e segs. do mesmo Código. Do exposto se conclui que foi deduzida reclamação da deci-são do órgão da execução fiscal quando deveria ter sido deduzida oposição à execução.». E porque «o prazo de 30 dias para deduzir oposição há muito que se mostra ul-trapassado (...) não há que considerar a hipótese de con-volação nos termos dos artigos 97º, n.º 3, da LGT e 98.°, n.º 4, do CPPT, sob pena da prática de acto inútil, como tal proibido nos termos do artigo 137.° do CPC.».

Não obstante, o Mmº Juiz do Tribunal “a quo” en-trou, de seguida, no conhecimento da invocada questão da inconstitucionalidade das normas contidas nas alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 8° do RGIT, na parte relativa à responsabilidade subsidiária dos administradores e ge-rentes por coimas aplicadas a pessoas colectivas em pro-cesso de contra-ordenação, acolhendo o entendimento expresso pelo Tribunal Constitucional, no acórdão n.º 129/2009, no sentido de que não se verificava essa in-constitucionalidade.

Posto isto, e sabido que é pelas conclusões extraí-das da motivação que se recorta o thema decidendum de cada recurso jurisdicional, a primeira questão que re-clama solução consiste em saber se ocorreu erro no jul-gamento efectuado pelo Tribunal “a quo” ao considerar que os Reclamantes reagem contra o despacho de rever-são e que, por isso, ocorre erro na forma de processo em virtude de o meio de reacção adequado ser a oposição à execução fiscal.

Os actos que, clara e expressamente, foram identifi-cados pelos Reclamantes como objecto das reclamações que deduziram ao abrigo do art.º 276º do CPPT são os seguintes despachos que o Chefe do Serviço de Finanças proferiu na execução n.º 1155200601000063 e apensos, instaurada contra a sociedade D…, para cobrança de dí-vidas de IRC dos anos de 2001 a 2004, IVA de 2004 e Coimas Fiscais de 2006:

− despacho de 25/03/2009, que indeferiu o pedi-do que A… apresentou, na qualidade de executada por reversão, no sentido de que fosse declarada a inconstitucionalidade da responsabilidade subsidi-ária prevista no art.º 8.º do RGIT e que alicerçou o seu chamamento à execução para pagamento de dívidas provenientes de coimas e despesas aplica-das à sociedade devedora originária;

− despacho de 27/05/2009, que indeferiu idêntico pedido formulado por B… e esposa C….

Esses dois despachos contêm a seguinte e idêntica fundamentação:

«O processo de execução fiscal n° 1155200601000063 e apensos, instaurado contra D…, NIPC …, respeita a dívidas de IRC, IVA e de coimas fiscais e encargos, conforme descriminação efectuada na informação que antecede.

Por despacho de 18/09/2007 foi efectivada a rever-são contra os sócios gerentes, na qualidade de responsá-veis subsidiários A…, C…, B… e ….

Vem (...) requerer o não prosseguimento da reversão das coimas e encargos contra os responsáveis subsidiá-rios invocando para o efeito a inconstitucionalidade bem como a intransmissibilidade das mesmas.

Nos termos do artigo 8° n° 1 alínea a) do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT), os administra-dores, gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração em pessoas colectivas, sociedades, ainda que irregularmente consti-tuídas, e outras entidades fiscalmente equiparadas são subsidiariamente responsáveis pelas multas ou coimas aplicadas a infracções por factos praticados no período do exercício do seu cargo ou por factos anteriores quan-do tiver sido culpa sua que o património da sociedade ou pessoa colectiva se tornou insuficiente para o seu pa-gamento.

Estabelece o n° 1 do artigo 23° da Lei Geral Tributá-ria (LGT) que a responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão no processo de execução fiscal.

Sobre a matéria objecto do presente requerimento foi proferido o acórdão n° 129/2009, de 12 de Março, pelo Tribunal Constitucional do qual se pode subtrair o seguinte:

“No caso vertente, importa ter em consideração, antes de mais, que não estamos perante uma qualquer forma de transmissão de responsabilidade penal ou tão pouco de transmissão de responsabilidade contra-orde-nacional.”

“O que o artigo 8°, n° 1 alíneas a) e b) do RGIT prevê é uma forma de responsabilidade civil subsidiária dos administradores e gerentes, que resulta do facto cul-poso que lhes é imputável de terem gerado uma situação de insuficiência patrimonial da empresa, que tenha sido causadora do não pagamento da multa ou coima que era devida, ou de não terem procedido a esse pagamento quando a sociedade ou pessoa colectiva foi notificada para esse efeito ainda durante o período de exercício do seu cargo.”

“O que está em causa não é, por conseguinte, a mera transmissão de uma responsabilidade contra-ordenacio-nal que era originariamente imputável à sociedade ou



pessoa colectiva; mas antes a imposição de um dever in-demnizatório que deriva do facto ilícito e culposo que é praticado pelo administrador ou gerente, e que constitui causa adequada do dano que resulta, para a Administra-ção Fiscal, da não obtenção da receita em que se traduzia o pagamento da multa ou coima que eram devidas.”

“A simples circunstância de o montante indemniza-tório corresponder ao valor da multa ou coima não paga apenas significa que é essa, de acordo com os critérios da responsabilidade civil, a expressão pecuniária do dano que ao lesante cabe reparar que é necessariamente coin-cidente com a receita que deixa de ter dado entrada nos cofres da Fazenda Nacional; e de nenhum modo permi-te concluir que tenha havido a própria transmissão para o administrador ou gerente da responsabilidade contra-ordenacional.”

“Por outro lado, o facto de a execução fiscal poder prosseguir contra o administrador ou gerente é uma mera consequência processual da existência de uma res-ponsabilidade subsidiária, e não constitui, em si, qual-quer indício de que ocorre no caso, a transmissão para terceiro da sanção aplicada no processo de contra-orde-nação (cfr. Artigo 160° do Código de Procedimento e de Processo Tributário).”

“Acresce que a responsabilidade subsidiária dos ad-ministradores e gerentes assenta, não no próprio facto típico que é caracterizado como infracção contra-orde-nacional, mas num facto autónomo, inteiramente diver-so desse, que se traduz num comportamento pessoal determinante da produção de um dano para a Adminis-tração Fiscal.”

“É esse facto, de carácter ilícito, imputável ao agente a título de culpa, que fundamenta o dever de indemnizar, e que, como tal, origina a responsabilidade civil.”

“Tudo leva, por conseguinte a considerar que não existe, na previsão da norma do artigo 8°, n° 1, alíneas a) e b), do RGIT, um qualquer mecanismo de transmis-sibilidade da responsabilidade contra-ordenacional, nem ocorre qualquer violação do disposto no artigo 30º, n°3 da Constituição, mesmo que se pudesse entender - o que não é liquido - que a proibição aí contida se torna aplicá-vel no domínio das contra-ordenações.»

“Não há, por isso, razões para manter o entendimen-to sufragado pelo tribunal recorrido quanto à questão de constitucionalidade.»

“Termos em que se decide:a)- não julgar inconstitucionais as normas das alíneas

a) e b) do n° 1 do artigo 8° do Regime das Infrac-ções Tributárias, aprovado pela Lei n° 15/2001, de 5 de Junho, na parte em que se refere à responsa-bilidade civil subsidiária dos administradores e ge-

rentes por coimas aplicadas a pessoas colectivas em processo de contra-ordenação;

b)- Consequentemente, conceder provimento ao re-curso e ordenar a reforma do acórdão recorrido em conformidade com o juízo de Constitucionalidade formulado.”

Face ao exposto INDEFIRO o pedido com todas as consequências legais.

Prossiga a execução a sua tramitação legal.»Através das petições juntas a fls. 87/100 e 122/130,

os executados reclamaram desses despachos, que iden-tificaram devidamente com vista à sua invalidação, in-vocando o erro na apreciação jurídica da questão da in-constitucionalidade do artigo 8.° do RGIT e esgrimindo, ainda, com a falta de verificação dos pressupostos para a reversão da execução, na medida em que a Reclamante A… nunca exerceu, de facto, a gerência da sociedade devedora nem teve culpa na falta de pagamento ou na insuficiência do património dessa sociedade, e na medi-da em que, relativamente aos outros Reclamantes, a Fa-zenda Pública não provou, como lhe competia, a culpa na falta de pagamento da dívida e na insuficiência do património social.

Donde resulta que embora os Reclamante tenham, clara e expressamente, identificado os despachos de in-deferimento como objecto das reclamações, não se limi-taram a atacar a sua fundamentação, indo mais longe e aduzindo factos e argumentos com vista à demonstração da sua ilegitimidade para a execução fiscal por falta de verificação dos pressupostos necessários para a reversão da execução contra si.

Tal não significa, porém, que tenha ocorrido erro na forma de processo.

O erro na forma de processo, contemplado no art. 199º do Código de Processo Civil (CPC), consiste em ter o autor usado de uma forma processual inadequada para fazer valer a sua pretensão, pelo que o acerto ou o erro na forma de processo se tem de aferir pelo pedido formulado na acção.

Com efeito, constitui entendimento doutrinal e juris-prudencial pacífico (Cfr., entre outros, Rodrigues Bastos, in “Notas ao Código de Processo Civil”, 3ª ed., 1999, pág. 262; Antunes Varela, in RLJ 115, pág. 245 e segs; Acór-dão do STJ de 12/12/2002, no Rec. nº 3981/02, in Su-mários, 12/2002; Acórdão da R.Coimbra de 14/3/2000, in BMJ 495, pág. 371; Ac. R.Évora de 12/11/98, in Col.Jur. Ano XXIII, T5, pág. 256; Acórdão da R.Lisboa de 19/1/1995, in Col.Jur. Ano XX, T1, pág. 95, e Acór-dão da R.Porto de 5/7/1990, in Col.Jur. Ano XV, T4, pág. 201.) que é pelo pedido, ou seja, pela pretensão que o requerente pretende fazer valer, que se determina a propriedade ou impropriedade do meio processual em-



pregue para o efeito. Quer isto dizer, que a correcção ou incorrecção do meio processual empregue pelo autor (nomeadamente no que concerne ao tipo de acção por si escolhido para atingir o fim por si visado) mede-se ou afere-se em função da pretensão da tutela jurisdicional que o mesmo pretende atingir. Pelo que a chamada ina-dequação ou inidoneidade do meio processual utilizado consiste numa discrepância ou desarmonia entre a espé-cie processual de que se lançou mão e o propósito que, com ela, processualmente se visa atingir.

Ora, no presente caso, as reclamações têm claramen-te por objecto os despachos de indeferimento proferi-dos pelo órgão da execução fiscal, visando, logicamente, a sua anulação, pelo que é por essa pretensão que se tem de aferir do acerto ou erro do meio processual utiliza-do para atingir tal desiderato. E não existindo qualquer desarmonia ou discrepância entre esse meio processual utilizado – a reclamação deduzida ao abrigo do art.º 276.º do CPPT – e a pretensão implicitamente formulada de invalidação dos actos reclamados, não pode falar-se em erro na forma de processo.

Não constituindo o despacho de reversão objecto dessas reclamações, não pode manter-se a decisão recor-rida na parte em que julgou o contrário, isto é, na parte em que julgou que esse despacho constituía objecto da reclamação e que o meio adequado para reagir contra ele era a oposição à execução fiscal.

A questão que se colocava era, antes, a de saber se nessas reclamações podiam ter sido suscitadas, como fo-ram, questões que não haviam sido colocadas ao órgão decisor (relativas aos pressupostos da responsabilidade subsidiária dos executados por reversão) e que, por isso, não fazem parte da motivação do acto que constitui ob-jecto das reclamações.

Na verdade, tendo em conta que a reclamação, pre-vista no art.º 103.º, n.º 2 da LGT e no art.º 276.º do CPPT, se destina a controlar a legalidade dos actos prati-cados pelo órgão da administração tributária no proces-so judicial de execução fiscal, e que tal meio de reacção constitui um misto de recurso contencioso (por se tratar do controlo de um acto de um órgão administrativo por parte do tribunal) e de recurso jurisdicional (na medida em que o acto controlado pelo tribunal é um acto prati-cado num processo judicial), visando, necessariamente, a apreciação da legalidade do concreto acto sindicado tal como ele ocorreu, com vista à declaração da sua invali-dade ou anulação, os Reclamantes só podiam ter atacado a legalidade dos despachos reclamados em função dos concretos fundamentos em que eles se alicerçaram.

Isto é, nas reclamações apresentadas contra os refe-ridos despachos de havia que atender, exclusivamente,

ao respectivo teor e fundamentação para aferir da sua validade, não podendo ser suscitadas questões que não foram colocadas ao órgão decisor e que, por isso, não fazem parte da motivação dos actos impugnados, nem constituem, sequer, questões de conhecimento oficioso.

O que leva, forçosamente, ao não conhecimento das questões respeitante aos pressupostos da responsabilida-de subsidiária dos executados por reversão.

Desta forma, embora com base em raciocínio total-mente diverso do trilhado pelo Senhor Juiz, entende-se que existia fundamento para o não conhecimento das aludidas questões e que se impunha, somente, conhecer do erro na apreciação e decisão da questão da inconsti-tucionalidade do artigo 8.° do RGIT.

E dado que na sentença recorrida se conheceu dessa questão, importa, então, passar à análise do erro de jul-gamento que os Recorrentes lhe imputam neste recurso jurisdicional.

Na sentença, o Mmº Juiz sufragou o entendimen-to expresso pelo Tribunal Constitucional no acórdão n.º 129/2009, de 12 de Março de 2009, no sentido de «não julgar inconstitucionais as normas das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 8° do RGIT, aprovado pela Lei n.° 15/2001, de 5 de Junho, na parte em que se refere à responsabilidade civil subsidiária dos administradores e gerentes por coimas aplicadas a pessoas colectivas em processo de contra-ordenação», reproduzindo a funda-mentação aí aduzida.

Tal acórdão do Tribunal Constitucional, que não tem força obrigatória geral, foi proferida na sequência de um recurso obrigatório apresentado pelo Ministério Público após a prolação, pela Secção de Contencioso Tributá-rio do Supremo Tribunal Administrativo, do acórdão de 28 de Maio de 2008 no Processo n.º 31/08, no qual se reafirmava a posição jurisprudencial dominante neste Tribunal (No sentido da referida inconstitucionalidade, podem ver-se os seguintes acórdãos do STA: de 27 de Fevereiro de 2008, no Processo n.º 1057/07; 12 de Mar-ço de 2008, no Processo n.º 1053/07; de 28 de Maio de 2008, no Processo n.º 31/08; de 4 de Fevereiro de 2009, no Processo n.º 829/08;), no sentido de que o art.º 8.º do RGIT é inconstitucional por consubstanciar uma violação do princípio da intransmissibilidade das penas previsto no n.º 3 do art.º 30.º da CRP, por não assegurar ao revertido o direito de audiência e defesa no processo de contra-ordenação previsto no n.º 10 do art.º 32º e não lhe conferir, sequer, a garantia da presunção de inocên-cia prevista no n.º 2 do art.º 32º.

Com efeito, segundo essa corrente jurisprudencial, o princípio da intransmissibilidade das penas, embo-ra previsto no n.º 3 do art. 30.º da CRP para as penas,



deve aplicar-se a qualquer outro tipo de sanções, desig-nadamente às coimas, por ser essa a única solução que se harmoniza com os fins específicos que justificam a aplicação de sanções, que são de repressão e prevenção. Por outro lado, porque os revertidos não intervêm no processo contra-ordenacional e não têm possibilidade de contraditar os elementos trazidos pela acusação ou de impugnar ou recorrer do acto de aplicação da coima, es-tariam a ser violados os direitos de audiência e de defesa que a Constituição estabelece no n.º 10 do art.º 32.º para todos os arguidos de processos sancionatórios. E, final-mente, seria inconstitucional a presunção legal constante do art.º 8.º do RGIT, de que a falta de pagamento da coima é imputável aos gerentes, por inconciliável com o princípio da presunção de inocência do arguido consa-grado no n.º 2 do art.º 32.º da CRP.

É, pois, neste enquadramento que a jurisprudência dominante no STA tem vindo a sufragar o entendimen-to de que a responsabilização subsidiária dos adminis-tradores e gerentes pelo pagamento de coimas aplica-das à sociedade, prevista no art.º 8.º do RGIT e que a Administração Fiscal tem vindo a concretizar através do mecanismo da reversão da execução fiscal, se reconduz a uma transmissão para outrem do dever de cumprimento da sanção imposta à sociedade infractora, o que acarre-taria as apontadas inconstitucionalidades, inviabilizado-ras da aplicação do preceito.

Todavia, no citado acórdão n.º 129/2009 (Bem como nos acórdãos que se lhe seguiram, com o n.º 150/2009 e 234/2009) proferidos em 25/03/2009 e 12/05/2009, respectivamente, embora estes reportados a norma equi-valente do RJIFNA (art. 7.º-A).), o Tribunal Constitucio-nal veio a entender que o referido preceito não consagra uma qualquer forma de transmissão de responsabilidade penal ou contra-ordenacional imputável à sociedade, es-tabelecendo, antes, a imposição de um dever indemniza-tório que deriva do facto ilícito e culposo que é praticado pelo administrador ou gerente e que constitui causa ade-quada do dano que resulta, para a Administração Fiscal, da não obtenção da receita em que se traduzia o paga-mento da multa ou coima que eram devidas.

Tratar-se-ia de uma responsabilidade de natureza civil extracontratual dos gerentes e administradores, re-sultante do facto culposo que lhes é imputável por te-rem causado uma situação de insuficiência patrimonial da empresa, determinante do não pagamento da coima, ou por não terem procedido ao pagamento da coima quando a sociedade foi notificada para esse efeito ainda durante o período de exercício do seu cargo.

Ou seja, a responsabilidade subsidiária prevista no art.º 8.º do RGIT assentaria, não no facto típico que é

caracterizado como infracção contra-ordenacional, mas num facto autónomo, inteiramente diverso deste, tradu-zido num comportamento pessoal causador de um dano para a Administração Fiscal, sendo que a «circunstância de o montante indemnizatório corresponder ao valor da multa ou coima não paga apenas significa que é essa, de acordo com os critérios da responsabilidade civil, a ex-pressão pecuniária do dano que ao lesante cabe reparar, que é necessariamente coincidente com a receita que dei-xa de ter dado entrada nos cofres da Fazenda Nacional; e de nenhum modo permite concluir que tenha havido a própria transmissão para o administrador ou gerente da responsabilidade contra-ordenacional.».

É, pois neste contexto, que urge tomar, de novo, po-sição sobre a constitucionalidade do citado normativo, tendo em consideração que embora o acórdão do Tribu-nal Constitucional tenha um peso próprio, que cria uma jurisprudência qualificada, mais persuasiva e, portanto, a merecer uma maior reflexão e ponderação, ele não tem força obrigatória geral, impondo-se somente no proces-so em que foi proferido, e que este Supremo Tribunal não está, por isso, vinculado à sua aplicação nestes autos, sendo livre de seguir a jurisprudência que julgue mais adequada.

Na ponderação desta problemática, afigura-se-nos útil recordar que os títulos executivos que suportam a presente execução fiscal foram extraídos contra a socie-dade “D…”, mencionando a natureza e proveniência das dívidas cuja cobrança se pretende alcançar (tal como o impõe artigo 148.º do CPPT), entre as quais estão se encontram dívidas que têm a natureza de coimas e que provém de actos de aplicação desse tipo de sanção à sociedade em processos de contra-ordenação fiscal por virtude da prática de infracções tributárias. E que a Ad-ministração Fiscal fez reverter a execução contra os ora Reclamantes, gerentes da sociedade, ao abrigo do pre-ceituado artigo 160.º do CCPT, por os ter considerado como responsáveis subsidiários por essas dívidas de coi-mas face ao disposto no artigo 8.º do RGIT.

De harmonia com o preceituado no artigo 45.º do Código de Processo Civil, toda a execução tem de ter por base um título executivo, pelo qual se determina o fim e os limites da acção executiva. É também pelo tí-tulo que se determina a certeza, exigibilidade e liquidez da obrigação (art.º 802.º do CPC). Os títulos executivos cumprem uma função constitutiva, na medida em que atribuem exequibilidade a uma pretensão, possibilitando que a correspondente prestação seja realizada através das medidas coactivas impostas ao executado pelo tribunal, e são, sem possibilidade de quaisquer excepções criadas ex voluntate, apenas aqueles que a lei indica (art.º 46.º do



CPC), estando a sua enumeração legal submetida a uma regra de tipicidade.

Isto é, não pode haver acção executiva sem título que, processualmente, constitua a sua base formal e que lhe define, nos termos daquele artigo 45.º n.º 1, o seu fim e limites.

É neste contexto que o artigo 153.º do CPPT dispõe, relativamente ao processo de execução fiscal, que só po-dem ser executados nesse tipo de processo os devedores originários e seus sucessores das dívidas tipificadas no artigo 148.º do CPPT (tributos, coimas e outras sanções pecuniárias fixadas em processo de contra-ordenações tributárias, salvo quando aplicadas pelos tribunais co-muns, outras dívidas ao Estado e a outras pessoas co-lectivas de direito público que devam ser pagas por força de acto administrativo, reembolsos ou restituições), bem como os garantes que se tenham obrigado como princi-pais pagadores, até ao limite da garantia prestada (n.º 1).

Por conseguinte, o processo de execução fiscal pres-supõe a existência de uma dívida com a natureza prevista no artigo 148.º e que tem de estar titulada, só podendo servir de base à execução os seguintes títulos executivos: certidão extraída do título de cobrança relativa a tributos e outras receitas do Estado; certidão de decisão exequí-vel proferida em processo de aplicação das coimas; cer-tidão de acto administrativo que determine a dívida a ser paga; qualquer outro título a que, por lei especial, seja atribuída força executiva.

Todavia, no âmbito da execução fiscal está previsto o posterior chamamento à execução de outras pessoas que não constam do título executivo, designadamente dos responsáveis subsidiários (previstos legalmente) pelo pa-gamento da dívida, e que são chamadas a pagar a totali-dade da dívida do devedor originário, os juros e demais encargos legais (Note-se que o art. 23.º n.º 5 da LGT só isenta o responsável subsidiário do pagamento de juros e custas no caso de ele efectuar o pagamento da dívida principal no prazo de oposição), assim se operando uma alteração subjectiva da instância executiva.

O que se compreende no que concerne às dívidas de natureza tributária, na medida em que a noção de sujeito passivo da relação tributária desenhada na LGT (E que já anteriormente o Código de Processo Tributário previa no art.º 10º.), mais propriamente no n.º 3 do art.º 18.º, compreende todas as pessoas singulares ou colectivas, patrimónios ou organizações de facto ou de direito que, nos termos da lei, estão vinculados ao cumprimento da obrigação tributária, seja como contribuintes directos, seja como substitutos, seja como responsáveis.

Ou seja, por força de inequívoca opção do legislador, os responsáveis tributários subsidiários são também su-

jeitos passivos da relação tributária, são também devedo-res, embora de uma dívida de outrem (na medida em que os pressupostos do facto tributário não ocorrem relativa-mente a si, mas a lei lhes impõe o cumprimento da dívi-da do imposto), razão por que lhes compete, igualmente, satisfazer a obrigação tributária, podendo ser chamados ao processo de execução fiscal para pagamento da dívida exequenda (Sobre o significado e alcance dos conceitos de sujeito passivo e responsável, pode consultar-se SO-ARES MARTINEZ, in “ Direito Fiscal”, Livraria Al-medina, 7ª Edição, págs. 226 e segs.; MANUEL PIRES, in “Direito Fiscal”, Lisboa, 1980/81, págs. 325 a 327; CARDOSO DA COSTA, in “Curso de Direito Fiscal”, Coimbra, 1972, págs. 272 e segs.; NUNO SÁ GOMES, “Os Sujeitos Passivos da Obrigação Tributária”, na CTF n.º 196 – 198, págs. 46 e segs.; ANA PAULA DOURA-DO, in “Substituição e Responsabilidade Tributária”, na CTF n.º 391, págs. 31 e segs.).

Como clarifica ANA PAULA DOURADO, em arti-go publicado no domínio do idêntico regime contido no Código de Processo Tributário, intitulado “Substituição e Responsabilidade Tributária”, publicado na CIÊNCIA E TÉCNICA FISCAL n.º 391, pág. 51, «... o responsável é um sujeito passivo que é chamado a pagar uma dívida de outrem (art.º 11º, n.º 1 do CPT), no sentido em que os pressupostos do facto tributário não ocorrem relati-vamente a ele, mas sim os pressupostos da responsabi-lidade, o que significa que as obrigações derivadas da lei para o devedor originário e para o responsável, assentam em pressupostos distintos.

Embora possa ser utilizada pelo legislador em muitos sentidos, a responsabilidade tributária deve ser distingui-da das situações que implicam uma obrigação fiscal por dívida própria, de forma que o responsável distingue-se do devedor originário, e a designação deve ser utilizada, no Direito Fiscal, no sentido estrito. (...)

Se quisermos avançar com um conceito de responsá-vel aplicável em qualquer dos ordenamentos estudados, podemos dizer que o responsável é um sujeito passivo obrigado ao pagamento da dívida de imposto, cujos pressupostos tributários se verificam relativamente a um devedor originário, e essa responsabilidade resulta nor-malmente do incumprimento culposo de deveres fiscais determinados por lei, sendo-lhe atribuído direito de re-gresso.».

É, pois, por esta razão que o artigo 22.º da LGT es-tabelece que a responsabilidade tributária pode abranger, solidariamente ou subsidiariamente, outras pessoas, e que essa responsabilidade abrange a totalidade da dívida tributária, os juros e demais encargos legais.



Por conseguinte, a responsabilidade tributária subsi-diária reporta-se sempre à dívida que se encontra certi-ficada no título executivo, abrangendo a totalidade dessa dívida, os respectivos juros e demais encargos legais, sendo, assim, uma responsabilidade pelas dívidas que constam do título executivo e que têm de ter, necessaria-mente, a natureza de tributos, coimas ou demais dívidas ao Estado tipificadas no artigo 148.º do CPPT.

É por essa razão que não é necessário outro título executivo para realizar coactivamente a prestação relati-vamente ao responsável subsidiário tributário, e é tam-bém por isso que a LGT confere a este o direito de im-pugnar (graciosa e contenciosamente), nos termos e com os fundamentos previstos no CPPT, o acto tributário de onde provém as dívidas exequendas que foi chamado a pagar (art.º 22.º, n.º 4).

Em suma, a responsabilidade subsidiária que o Di-reito Fiscal prevê e que a Lei Geral Tributária consagra, designadamente quanto aos administradores e geren-tes de sociedades de responsabilidade limitada (artigos 22.º, 23.º e 24.º), concretiza-se pela mera mudança de titularidade da dívida exequenda, efectivada através do mecanismo da reversão e citação desses responsáveis, o que consubstancia uma mera alteração subjectiva da instância executiva, sem qualquer modificação do título executivo ou da natureza da dívida nele certificada.

Pelo que, a reversão do processo de execução fiscal constitui um mecanismo destinado a redireccionar a cobrança da dívida, fundado no princípio da economia processual na medida em que visa evitar a instauração de uma nova execução contra outro responsável pela mes-ma dívida, permitindo que aquela que já foi instaurada contra o sujeito passivo originário passe a correr contra outro responsável pela mesma dívida.

O acto de reversão contra o responsável subsidiário, na medida em que constitui um mero acto administrati-vo, praticado em sede de execução, de determinação dos pressupostos legais para a responsabilização de outras pessoas pelo pagamento das dívidas em cobrança, não representa um novo título executivo. Nem é necessária a existência de outro título para chamar à execução o res-ponsável subsidiário por dívidas de natureza tributária uma vez que a dívida exequenda permanece a mesma, só mudando o responsável pelo seu pagamento, sofrendo a instância executiva uma mera alteração subjectiva.

Se assim não fosse, isto é, se houvesse uma alteração da natureza e proveniência da dívida que esse responsável é chamado a pagar na execução, então estaríamos perante uma situação de falta de título executivo, posto que mais nenhum outro existe para além daquele que suporta a ins-tauração da execução contra o sujeito passivo originário.

Tudo isto para dizer, em síntese, que a reversão da execução provoca, inevitavelmente, a transmissão da res-ponsabilidade pelas dívidas que constam do título exe-cutivo para aquele que a lei aponta como responsável subsidiário, dívidas que têm, obrigatoriamente, a nature-za de tributos, coimas e dívidas ao Estado tipificadas no artigo 148.º do CPPT.

Questão totalmente diversa é a de saber qual a na-tureza jurídica dessa responsabilidade tributária subsidi-ária, designadamente da responsabilidade dos gerentes e administradores das sociedades pelo pagamento das dívidas tributárias da sociedade, qual é, enfim, a causa ou justificação para essa responsabilização.

Tal questão tem provocado, na doutrina e a jurispru-dência, uma das mais interessantes e complexas discus-sões. Numa breve síntese, podemos dizer que enquanto alguns autores defendem que a responsabilidade sub-sidiária corresponde a uma fiança legal, ou seja, uma garantia criada pela própria lei para que as dívidas da sociedade sejam sempre garantidas pelos seus gestores no caso de haver incumprimento desta (Neste sentido, ANTÓNIO BRAZ TEIXEIRA, in “Princípios de Di-reito Fiscal”, 3ª Edição, Almedina, e MENEZES LEI-TÃO, in “A Substituição e a Responsabilidade Fiscal no Direito Português”, in CTF n.º 388.), outros advogam que essa responsabilização corresponde a um meio de reacção da Fazenda Pública contra o abuso da respon-sabilidade limitada (Neste sentido, ANTÓNIO LIMA GUERREIRO, in “Lei Geral Tributária, Anotada”, Rei dos Livros, pág. 139.).

Para outros, ainda, a responsabilização tributária do gestor busca a sua justificação na responsabilida-de civil (Neste sentido, RUY DE ALBUQUERQUE e MENEZES CORDEIRO, in “Responsabilidade Fiscal Tributária: A Imputação aos Gestores dos Débitos das Empresas à Previdência”, in CTF n.º 334-336.), dada a existência de uma actuação culposa por parte deste, que decorre de uma violação por acção ou comissão de de-ver jurídico prévio: a falta de pagamento dos tributos ou a responsabilidade pela diminuição do património social. E, finalmente, existem outros autores que defendem que a responsabilidade tributária dos administradores por dí-vidas fiscais é uma figura típica e específica do direito fiscal, um instituto que tem regras autónomas e que, ape-sar de reunir elementos típicos quer da responsabilidade civil por factos ilícitos quer da fiança, não se confunde com qualquer dessas figuras (Neste sentido, ANA PAU-LA DOURADO, in “A Responsabilidade Tributária dos Gerentes”, in Fisco, n.º 57, e PEDRO SOARES MAR-TINEZ, in “Direito Fiscal”, Almedina.).



Todavia, qualquer que seja a posição que se acolha para compreender o fundamento jurídico desta respon-sabilização tributária subsidiária, não se pode confundir esse fundamento com o objecto dessa mesma responsa-bilidade. E o seu objecto é, como vimos, e indubitavel-mente, a totalidade da dívida certificada no título (com a natureza e proveniência aí descritas), os juros de mora e demais encargos legais.

A esta luz, e visto que o mecanismo da reversão está estruturado somente para a responsabilidade pelas dí-vidas tributárias que constam do título executivo, pare-ce-nos totalmente indefensável sustentar que as dívidas que o responsável subsidiário é chamado a pagar após a reversão podem ter natureza e proveniência diferentes daquelas que constam do título, fundada numa respon-sabilidade própria e autónoma deste.

Voltando ao caso dos autos, damos conta que a Ad-ministração Fiscal imputou a responsabilidade subsidiá-ria pelo pagamento das coimas que constituem a dívida exequenda aos sócios gerentes da sociedade infractora, utilizando o mecanismo da reversão da execução para efectivar a responsabilização que encontra previsão no artigo 8.º do RGIT, pois que, na perspectiva do órgão da execução fiscal (e reafirmada na fundamentação do acto reclamado), trata-se de uma responsabilidade subsidiária que se efectiva por reversão no processo de execução fiscal nos termos do n.º 1 do artigo 23.º da LGT.

O que tem implícito o entendimento de que essa respon-sabilidade subsidiária que imputa ao gerente da sociedade em sede de reversão é por dívidas alheias, isto é, pelas dívidas que constam do título, por cujo pagamento responderiam, subsidiariamente, as pessoas indicadas nesse art.º 8.º.

Com efeito, constatando-se que a responsabilização dos ora Reclamantes foi efectivada através de despacho de reversão da execução instaurada contra a sociedade devedora, e que dele resulta que lhes foi imputada uma responsabilidade pelo pagamento das coimas e encargos legais, torna-se inquestionável que a Administração Fis-cal interpreta o artigo 8.º do RGIT no sentido de que ele consagra uma responsabilização subsidiária pelas dívidas da sociedade (com a natureza e proveniência descritas no título), permitindo a transmissão da responsabilidade pelo seu pagamento para as pessoas que o preceito indi-ca como responsáveis subsidiários.

Por outras palavras, a Administração Fiscal, ao efec-tivar a responsabilidade prevista no art.º 8.º do RGIT através do mecanismo da reversão da execução, não está a interpretar e aplicar o preceito no sentido de que a responsabilidade subsidiária nele prevista é por dívi-da distinta da que consta do título, designadamente de natureza civil e cariz indemnizatório, pois que se assim

fosse não estaria, como está, a utilizar o mecanismo da reversão, o qual está estruturado apenas para os casos de responsabilização por dívidas de outrem e implica, necessariamente, a transmissão da obrigação de cumpri-mento da sanção que constitui a dívida exequenda.

Ora, tal interpretação do preceito, concretizada na presente execução fiscal, consubstancia, necessariamen-te, uma transmissão da responsabilidade pelas coimas aplicadas à sociedade infractora, proibida pela Constitui-ção da República Portuguesa no n.º 3 do art.º 30º.

Com efeito, e tal como se deixou dito em anteriores acórdãos proferidos por este Supremo Tribunal, o prin-cípio da intransmissibilidade das penas, embora previsto no n.º 3 do art. 30.º da CRP para as penas, deve aplicar-se a qualquer outro tipo de sanções, designadamente às coi-mas, por ser essa a única solução que se harmoniza com os fins específicos que justificam a aplicação de sanções, que são de repressão e prevenção. «Os fins das sanções aplicáveis por infracções tributárias são exclusivamente de prevenção especial e geral, pelo efeito ressocializador ou a ameaça da sanção levar o infractor a alterar o seu comportamento futuro e conseguir que outras pessoas, constatando a aplicação àquele da sanção, se abstenham de praticar factos idênticos aos por ele praticados. Por isso, a aplicação de sanção a pessoa a quem não pode ser imputada responsabilidade pela sua prática não é neces-sária para satisfação dos fins que a previsão de sanções tem em vista e, por isso, é constitucionalmente proibida a sua aplicação, por força do preceituado no art. 18.º, n.º 2, da CRP que estabelece o princípio nuclear da neces-sidade de qualquer restrição de direitos fundamentais» - acórdão de 28/05/2008, no Proc. n.º 31/08.

Por outro lado, porque os revertidos não intervêm no processo contra-ordenacional e não têm qualquer possibilidade de contraditar os elementos trazidos pela acusação ou de impugnar ou recorrer do acto de apli-cação da coima, a mencionada interpretação é violadora dos direitos de audiência e de defesa que a Constituição estabelece no n.º 10 do art.º 32.º.

Na verdade, o artigo 32.º da CRP impõe a obrigação de assegurar ao arguido, em quaisquer processos san-cionatórios (contra-ordenações incluídas), os direitos de audiência e de defesa, garantias que não são assegurados àqueles que são chamados, através do mecanismo da re-versão da execução fiscal, a pagar dívidas de coimas apli-cadas a outrem, na medida em que não foram chamados a intervir no processo contra-ordenacional nem podem recorrer ou impugnar do respectivo acto sancionatório, ficando-lhes vedada a possibilidade de contraditar efi-cazmente os elementos trazidos pela acusação e que su-portam a aplicação da coima que são chamados a pagar.



É, pois, neste enquadramento que sufragamos o en-tendimento de que a responsabilização subsidiária dos administradores e gerentes pelo pagamento de coimas prevista no art.º 8.º do RGIT e que a Administração Fis-cal tem vindo a concretizar através do mecanismo da reversão da execução fiscal, se reconduz a uma transmis-são para outrem do dever de cumprimento da sanção que constitui a dívida exequenda, e que tal acarreta as mencionadas inconstitucionalidades, inviabilizadoras da aplicação do preceito.

Estamos deste modo a concluir que a norma ínsita no artigo 8.º do RGIT, quando interpretada no sentido de que consagra uma responsabilização subsidiária pelas coimas que se efectiva através do mecanismo da reversão da execução fiscal contra os gerentes e administradores da sociedade devedora, viola o princípio da intransmis-sibilidade das penas, por essa reversão implicar, necessa-riamente, a transmissão da obrigação de cumprimento da sanção que constitui a dívida exequenda.

A sentença recorrida, que assim o não julgou, não pode, pois, manter-se, sendo de conceder provimento ao recurso.

I. A razão de nos apetecer fazer um breve comentário a este acórdão, não se prende com motivos de adesão a toda a jurispru-dência nele plasmada, mas porque é um acórdão que reflecte sobre uma problemática actual que vimos acompanhando e sobretudo, porque merece um aplauso pela coragem, visto contrariar Acórdão do Tribunal Constitucional nº 129/2009, de 12 de Março (que se pronunciou no sentido da não inconstitucionalidade do artigo 8º do RGIT) de uma forma clara, concisa e bem fundamentada. É neste aspecto que centramos a nossa análise.

II. O Acórdão em análise, insere-se na orientação que vem sendo perfilhada pelo Supremo Tribunal Administrativo que en-tende que o artigo 8º do RGIT é inconstitucional, na medida em que consubstancia uma violação do princípio da intransmissibili-dade das penas previsto no nº3 do artigo 30º da CRP, por não assegurar ao revertido o direito de audiência e defesa no processo de contra-ordenação previsto no nº10 do art 32º e não lhe conferir, sequer, a garantia da presunção da inocência prevista no nº2 do artº 32º.1 Orientação que foi levada, por via de recurso e analisada pelo Tribunal Constitucional, que a ela se opôs no Acórdão de 12 de Março de 2009, proferido no Processo n.º 649/20092. Esta decisão impõe-se apenas no processo em que foi proferida, não tem força obrigatória geral.

III. O Acórdão em análise veio, pois, afirmar a jurisprudên-cia dominante no STA. Tal surgiu porque da decisão do Tribunal

ANOTAÇÃO

5. Nestes termos e com os fundamentos supra ex-postos, acorda-se em conceder provimento ao recurso jurisdicional e revogar a sentença recorrida, julgando-se inconstitucional, na procedência da reclamação, a norma do artigo 8.º do RGIT quando interpretada no sentido de que consagra uma responsabilização subsidiária que se efectiva através da reversão da execução fiscal contra as pessoas nele indicadas, julgando-se, em consequên-cia, extinta a execução contra os reclamantes na parte concernente às dívidas de coimas e despesas aplicadas à sociedade executada.

Custas pela Fazenda Pública na instância, com pro-curadoria de 1/8, não sendo devidas no STA uma vez que ela não contra-alegou.

Lisboa, 16 de Dezembro de 2009.

Dulce Manuel Neto (relatora)Pimenta do Vale Valente Torrão

de 1ª instância foi interposto recurso, pedindo os recorrentes, entre outros, que fosse reconhecida a inconstitucionalidade do artigo 8º do RGIT aprovado pela Lei nº 15/2001, de 5 de Junho “que alicerça o seu chamamento como responsáveis subsidiários pelo pa-gamento das dívidas exequendas provenientes de coimas e despesas

1 - Vide o Acórdão STA, Processo nº 31/2008, de 28 de Maio, objec-to de recurso obrigatório apresentado pelo Ministério Público.

Entre os acórdãos onde a questão foi suscitada, vide ainda Acórdão STA de 12-02-2008, Processo nº 01053/07, com um voto vencido, da seguinte forma sumariado:

I - A dissolução, por declaração de falência, nos termos dos artigos 141º a 146º do Código das Sociedades Comerciais, de sociedade arguida em processo contra-ordenacional, acarreta a extinção do respectivo pro-cedimento por dever considerar-se, para o efeito, equivalente à morte da pessoa física.

II – O princípio da intransmissibilidade das penas constitucional-mente previsto – artigo 30º, nº3 da Constituição – aplica-se no domínio contra-ordenacional fiscal.

III – É materialmente inconstitucional, por ofensa a tal princípio e ao da presunção de inocência do arguido – artigo 32ºnº2 do mesmo diploma – o disposto no artigo 7º-A do Regime Jurídico das Infracções Fiscais Não Aduaneiras relativo à responsabilidade subsidiária dos administradores, gerentes ou outras pessoas, em relação ao pagamento de coimas aplicadas à sociedade; e Acórdão STA de 27-02-2008, Processo nº 01057/07, onde se referiu que:

“Por violação dos princípios da intransmissibilidade das penas (art 30º nº3 da CRP) e da presunção de inocência (artigo 32nº2 da CRP), en-ferma de inconstitucionalidade material a previsão normativa constante do artigo 8º do RGIT”.

Vide ainda o Acórdão STA de 4 de Fevereiro de 2009, processo nº 0829/08.

2 - In www.dgsi.pt.



do administrador ou gerente, para a qual o artigo 8º do RGIT exige dois requisitos – gerência, culpa do gerente pela insuficiência de património da sociedade. Estabelece, pois, uma responsabilidade pela culpa por actos ou omissões determinantes da situação patri-monial que impede o cumprimento da obrigação de pagamento de determinadas quantias referentes a multas e a coimas, o que não será contrário à Constituição.

A culpa não se presume, antes tem de ser provada, não sendo à pessoa que exerce a gerência ou administração que cabe o ónus da prova de que a insuficiência do património ou a falta de pagamento não lhe ser imputável.

Com efeito, acompanhamos o entendimento de Germano Mar-ques da Silva6 quando refere não haver inconstitucionalidade na responsabilização subsidiária pelo pagamento das multas e coimas que o artigo 8º do RGIT estabelece7.

“Trata-se de responsabilidade aquiliana, decorrente do mau exercício da administração das sociedades e geradora de prejuízo para a Administração Tributária. Por isso que os factos geradores desse prejuízo não sejam a prática da infracção (contra-ordenação ou crime), mas o não cumprimento culposo de obrigações legais impostas aos administradores para tutela da Administração Tri-butária, quais sejam o terem culposamente gerado uma situação de insuficiência patrimonial da empresa, que tenha sido causadora do não pagamento da multa ou da coima que era devida, ou de não terem procedido a esse pagamento quando a sociedade ou pessoa colectiva foi notificada para esse efeito ainda durante o período de exercício do seu cargo. Trata-se, pois, de responsabilidade ci-vil decorrente do exercício da função de administrador que não cumpre os deveres do cargo impostos por lei para tutela do credor tributário.

O dano indemnizável causado com o facto ilícito do adminis-trador corresponde ao valor que a sociedade não pagou, por culpa do administrador.

O que o administrador paga não é a sanção pecuniária (coi-ma), é o valor do prejuízo causado ao credor tributário em razão do seu comportamento culposo enquanto administrador da socieda-de, dano patrimonial que corresponde precisamente ao valor que deixou de ser pago pela sociedade por causa do facto ilícito e culposo do administrador.

V. É no contexto referido em III, que surge novamente tomada de posição sobre a constitucionalidade do artigo 8º do RGIT. E porque

aplicadas à sociedade devedora e que, nessa sequência, fosse deter-minado o não prosseguimento da execução contra todos eles para cobrança coerciva dessas dívidas”. No entanto, o Mmº Juiz do Tri-bunal “a quo”, indeferiu tal pretensão, acolhendo o entendimento expresso pelo Tribunal Constitucional, no acórdão nº 129/2009, no sentido de que não se verificava essa inconstitucionalidade.3

IV. O Acórdão do Tribunal Constitucional, proferido no Pro-cesso n.º 129/2009, datado 12 de Março julgou não inconstitu-cionais as normas das alíneas a) e b) do n.º 1 artigo 8.º do RGIT, na parte em que se refere à responsabilidade civil subsidiária dos administradores e gerentes por coimas aplicadas a pessoas colectivas em processo de contra-ordenação, com a seguinte redacção:

«1. Não se julgar inconstitucionais as normas das alíneas a) e b) do nº1 do artigo 8º do RGIT, aprovado pela Lei 15/2001, de 5 de Junho, na parte em que se refere à responsabilidade civil subsidiária dos administradores e gerentes por coimas aplicadas a pessoas colectivas em processo de contra-ordenação”.

A decisão considera que a responsabilidade prevista por aque-las normas do RGIT é uma «forma de responsabilidade civil subsidiária dos administradores e gerentes, que resulta dos facto culposo que lhe é imputável de terem gerado uma situação de insu-ficiência patrimonial da empresa, que tenha sido causadora do não pagamento da multa ou da coima que era devida, ou de não terem procedido a esse pagamento quando a sociedade ou pessoa colectiva foi notificada para esse feito ainda durante o período de exercício do seu cargo».

O legislador qualifica a responsabilidade por multas e coimas em que outrem seja condenado, como responsabilidade civil4, a qual tem como requisitos: facto voluntário do agente, ilícito, culposo, do qual resulte um dano e existência de nexo de causalidade entre o facto praticado e o dano sofrido.

O artigo 8º do RGIT estabelece o requisito da culpa do gerente na insuficiência do património. Culpa essa que não se presume, antes tem de ser provada, não sendo à pessoa que exerce a gerência que cabe o ónus da prova de que a insuficiência do património ou a falta de pagamento não lhe ser imputável.

Portanto, não vemos a situação como uma transmissão de san-ção5 mas antes como pura responsabilidade subsidiária, autónoma

3 - Esta solução do Tribunal Constitucional parece-nos, de resto a mais correcta.

4 - ISABEL MARQUES DA SILVA, Considerações acerca da respon-sabilidade por dívidas e por infracções tributárias dos membros dos Corpos Sociais, in Direito e Justiça, Volume XVI, Tomo 2.. págs 272 e 273.

5 - Cfr MARIANA BRANDÃO DE PINHO NOITES, Ainda a problemática dos agentes das infracções tributárias: considerações sobre a aplicabilidade da reversão da execução fiscal como meio de efectivar a responsabilidade dos administradores e representantes das sociedades, Re-vista Fiscal, Dezembro de 2009, Vida Económica- Editorial S.A., pág 14.

6 - Responsabilidade Penal das Sociedades e dos seus administradores e representantes, Verbo 2009, pág 444.

7 - Responsabilidade subsidiária dos gestores por coimas por coimas aplicadas a pessoas colectivas, Revista de Finanças Públicas e Direito Fis-cal 3, Ano II, 10, 09, pág 297 e ss.



não está vinculado, neste caso8, seguiu a jurisprudência já anteriormen-te sufragada.

Para tanto, faz-se uma chamada de atenção para o facto de “os títulos executivos que suportam e execução foram extraídos contra a sociedade, mencionando a natureza e proveniência das dívidas que têm a natureza de coimas e que provém de actos de aplicação desse tipo de sanção à sociedade em processos de contra-ordenação fiscal por virtude da prática de infracções tributárias. E que a Ad-ministração Fiscal fez reverter a execução contra os Reclamantes, gerentes da sociedade, ao abrigo no preceituado no artigo 160º do CPPT, por os ter considerado como responsáveis subsidiários por essas dívidas de coimas face ao disposto no artigo 8º do RGIT.”9

Conclui-se que “o processo de execução fiscal pressupõe a exis-tência de uma dívida com previsão no artigo 148º e que tem de estar titulada”.

A decisão de reversão reveste a forma de um despacho funda-mentado, emanado pelo órgão de execução fiscal competente, o Che-fe de Finanças, seguindo-se a citação (35º nº2 CPPT) do visado. Através do referido despacho verifica-se, nos termos da lei, uma alteração subjectiva da instância.10 O título executivo e a dívida nele certificada permanecem as mesmas.

Neste aspecto, concordamos com o acórdão em análise11 quan-do refere que “ a reversão do processo de execução fiscal constitui um mecanismo destinado a redireccionar a cobrança da dívida”. E que, “se houvesse uma alteração da natureza e proveniência da dívida que esse responsável é chamado a pagar na execução, então estaríamos perante uma situação de falta de título executivo (…)” Assim, parece-nos correcta a conclusão de que “ a reversão da exe-cução provoca, inevitavelmente, a transmissão da responsabilidade pelas dívidas que constam do título executivo para aquele que a

8 - O mesmo não se passou com Acórdão STA de 1-07-2009, Pro-cesso 031/08, em que a decisão do Tribunal Constitucional veio impor ao STA que proferisse nova decisão:

“ I – Sendo a responsabilidade dos devedores subsidiários pelas dívi-das por coimas da sociedade originária devedora, uma responsabilidade de natureza civil extracontratual e não uma responsabilidade pelo pagamento de coimas, a cobrança destas dívidas de responsabilidade civil não figura entre as dívidas que podem ser cobradas através do processo de execução fiscal, uma vez que tal cobrança não está prevista no predito artº 148º.

II – Deste modo, não pode haver reversão.” Vide ainda o Acórdão STA de 1/07/2009, Processo nº 590/09:I – Os recursos jurisdicionais são meios de impugnar decisões judi-

ciais.2- Se, nas alegações do recurso jurisdicional e respectivas conclusões,

o recorrente não critica os fundamentos em que se baseou a decisão recor-rida, discutindo a questão da constitucionalidade da possibilidade de im-putação ao gerente de uma sociedade de uma responsabilidade subsidiária diferente da que lhe foi imputada pela administração tributária e apreciada na decisão recorrida, o recurso não pode obter provimento.

Neste acórdão levantam-se duas questões:a) - uma é a de a responsabilidade por coimas ser susceptível de trans-

missão, a que se dá resposta negativa;b) - a outra é a de saber se o artigo 153º do CPPT abrange a reversão

de coimas, entendendo-se que não.a) Assumiu-se a perspectiva de que o art 8º não teria o alcance de

transmitir a responsabilidade pelo pagamento das dívidas de coimas, mas sim o de prever uma responsabilidade subsidiária autónoma em relação às dívidas do devedor originário (uma responsabilidade de natureza civil extracontratual).

Porém, refere-se no Acórdão que, no despacho que decidiu a rever-são, não foi imputada qualquer responsabilidade autónoma em relação ao Reclamante, responsável subsidiário, antes foi-lhe imputada mesmo res-ponsabilidade «pelas dívidas cujo prazo de cobrança voluntária se venceu nos períodos em que cada um deles foi efectivamente gerente». Isto é, o que foi imputado ao Reclamante foi, de facto, a responsabilidade pelo pa-gamento das dívidas de coimas de que era devedora a responsável originá-ria, que foram as dívidas que se venceram no período em que foi gerente. Não imputada ao Reclamante uma responsabilidade autónoma por factos por si praticados – por não ter providenciado no sentido de que a so-ciedade efectuasse o pagamento da coima em que estava definitivamente condenada e ter deixado criar uma situação em que o património desta se tornou insuficiente para assegurar a cobrança coerciva.

Ora, nos casos em que seja imputado ao devedor subsidiário a res-ponsabilidade pelo pagamento das dívidas de coimas e encargos de pro-

cessos de contra-ordenação, não é o artigo 8º do RGIT o fundamento da responsabilidade, invocada no despacho de reversão.

Como se vê no referido despacho de reversão, as disposições legais em que se baseou a imputação da responsabilidade pelas dívidas de coi-mas são os artigos 23º e 24º da LGT, que se reportam à responsabilidade subsidiária por dívidas de tributos. E não se trata de um mero lapso de enquadramento jurídico, pois como resulta do mesmo despacho, foi nele invocada, como fundamento da imputação de responsabilidade, a presun-ção de culpa que consta da al b) do nº1 daquele artigo 24º, que não tem paralelo no artigo 8º do RGIT.

Portanto, conclui-se que a responsabilidade por coimas não é suscep-tível de transmissão (tal como é jurisprudência uniforme do STA).

b) Outra questão colocada, foi a de saber se o artigo 153º do CPPT abrange a reversão de coimas, entendendo-se que não.

Dispõe o art 153º do CPPT, que define a legitimidade dos executados, que podem ser executados no processo de execução fiscal os devedores originários e os seus sucessores dos tributos e demais dívidas referidas no artigo 148º, bem como os garantes que se tenham obrigado como princi-pais pagadores, até ao limite da garantia prestada.

Ora, o artigo 148º não prevê que as quantias indemnizatórias corres-pondentes às coimas possam ser cobradas através do processo de execu-ção fiscal.

9 - No estudo que levamos a cabo, constatamos que a reversão, não obstante ser um instituto exclusivo da execução fiscal e, portanto, apenas passível de ser utilizada quando em causa estejam dívidas de tributos (art 148º e 153º do CPPT), é indevidamente utilizada como meio de efectivar a responsabilidade dos administradores por coimas em que tenha sido condenada a sociedade. Constitui esta a posição assumida (inadequada-mente) pela Administração Fiscal, que sustenta um regime que derruba quaisquer exigências de equidade e razoabilidade das soluções. Cfr MA-RIANA BRANDÃO DE PINHO NOITES, Ainda a problemática dos agentes das infracções tributárias: considerações sobre a aplicabilidade da reversão da execução fiscal como meio de efectivar a responsabilidade dos administradores e representantes das sociedades, Revista Fiscal, Dezem-bro de 2009, pág 7 e ss.

10 - O processo de execução fiscal tem natureza administrativa e jurisdi-cional, sendo confiada às repartições de Finanças a prática de funções admi-nistrativas e aos tribunais de 1ª instância a decisão de questões jurisdicionais.

A propósito da natureza da reversão, discutiu-se se a reversão se poderia efectivar por efeito de mero acto administrativo. (cf MIGUEL C.T.PATRÍCIO, Revista Fiscalidade nº 28, 2006). Questão que veio culmi-nar com a prolação do Ac do TC nº 160/2007, proc: 390/06.

No acórdão recorrido entendia-se serem inconstitucionais os art 43º g), 239º nº2, 13º e 246º do CPT e ainda o art 23º da LGT, ao permitirem



lei aponta como responsável subsidiário, dívidas que têm, obriga-toriamente, a natureza de tributos, coimas e dívidas ao Estado tipificadas no artigo 148º do CPPT.”

Todavia, a análise dos artigos 153º nº1 e 148º do CPPT sugere-nos outra leitura. Dispõe o artigo 153º nº1 do CPPT, que define a legitimidade dos executados, que “podem ser executados no processo de execução fiscal os devedores originários e os seus sucesso-res” (note-se que não se abrange aqui os responsáveis subsidiários) “dos tributos e demais dívidas referidas no artigo 148º, bem como os garantes que se tenham obrigado como principais pagadores, até ao limite da garantia prestada”.

Parece-nos, pois, que a aplicação do artigo 153º nº1 do CPPT deverá restringir-se aos casos em que a dívida que se pretende co-brar ao executado originário não é proveniente de condenação pela prática de contra-ordenação fiscal. “Se a responsabilidade por dí-vidas de coimas não se pode transmitir do devedor originário para os responsáveis subsidiários, a reversão da execução fiscal movida por coimas contra o primeiro não pode reverter contra estes” Como referimos, o artigo 153º não parece abranger os responsáveis subsi-diários, pelo que estes sofrerão de ilegitimidade

Por outro lado, o artigo 148º, nº1 daquele diploma legal, re-fere, no que agora interessa, que “a) o processo de execução fiscal abrange a cobrança coerciva das seguintes dívidas: tributos, in-cluindo impostos aduaneiros, especiais e extrafiscais, taxas, demais contribuições financeiras a favor do Estado, adicionais cumulati-vamente cobrados, juros e outros encargos legais; b) coimas e ou-

tras sanções pecuniárias fixadas em decisões, sentenças ou acórdãos relativos a contra-ordenações tributárias, salvo quando aplicadas pelos tribunais comuns”.

Da conjugação destes artigos parece poder retirar-se que o legis-lador só consagrou o instituto da reversão da execução fiscal, como alteração subjectiva da instância executiva, para possibilitar que, por essa via, se cobrem, no mesmo processo executivo, as dívidas de impostos, mesmo de quem não ocupa, inicialmente, a posição passiva na execução, por não figurar no título executivo. Assim, relativamente às dívidas que não são de impostos, quando cobra-das pela execução fiscal, o legislador não previu a possibilidade de as exigir de outrem que não o devedor que figura no título e contra quem a execução foi instaurada (ressalvados casos que aqui irrelevam, como será o dos sucessores e o dos adquirentes de bens onerados)12.

VI. Não concordamos que, aceitando que o mecanismo da reversão está estruturado somente para a responsabilidade pelas dí-vidas tributárias que constam do título executivo, se possa concluir que “é totalmente indefensável sustentar que as dívidas que o res-ponsável subsidiário é chamado a pagar após a reversão podem ter natureza e proveniência diferentes daquelas que constam do título, fundada numa responsabilidade própria e autónoma deste”. Antes consideramos que a coima não deveria reverter contra o responsável subsidiário e que a interpretação que a Administração Fiscal faz do artigo 8º do RGIT, permitindo a transmissão da responsabili-dade pelo seu pagamento para as pessoas que o preceito indica como responsáveis subsidiários, não afigura correcta.

Ao não interpretar a natureza da dívida como sendo de natu-reza civil e cariz indemnizatório e ao utilizar o mecanismo da re-versão, o qual não está estruturado para a cobrança destas dívidas, está a Administração Fiscal a assumir uma posição inadequada, sustentando um regime que derruba quaisquer exigências de equi-dade e razoabilidade de soluções. Na perspectiva de transmissão de sanção, a “responsabilidade civil por multas e coimas” será sempre inconstitucional13.

Não pode, portanto, haver reversão pela responsabilidade pe-nal tributária, de que o artigo e 8º do RGIT não tratam. Antes cuidam de uma responsabilidade civil por facto próprio, culposo.

que o Chefe de Repartição de Finanças decida da reversão, o que configu-raria clara violação da esfera reservada da competência judicial e, por sua vez, a violação a) do princípio da separação de poderes (111º CRP) e da competência dos Tribunais (202º e 212º CRP); b) do princípio da tutela ju-risdicional efectiva (20º e 268º nº4 CRP) e do direito de defesa (20º CRP); e c) do princípio da igualdade (13º CRP).

Estaríamos, então, perante uma situação que “a doutrina chamaria de usurpação de poder”, sendo que este “incidente deveria ser conhecido, em primeira linha, pelo órgão jurisdicional competente”, uma vez que “a reversão configura uma verdadeira acção de condenação com base em responsabilidade extracontratual e, portanto, situado na esfera de compe-tência da função jurisdicional (art 103º da LGT)”.

Concluiu o TC pela não inconstitucionalidade dos referidos artigos, nomeadamente com base nos fundamentos de que “o poder que os art 13º, 43º, al g), 239º nº2, 246º nº1 do CPT e 23º da LGT conferem ao Chefe de Serviço de Finanças para reverter o processo de execução fiscal contra responsáveis subsidiários por dívidas fiscais não se traduz no exer-cício da função jurisdicional, uma vez que “não se vislumbra uma qualquer composição de interesses conflituantes. O que ocorre é uma ampliação do âmbito subjectivo da execução, por força da lei (arts 13º e 239º, nº2 do CPT e 24º da LGT). Por outro lado, o direito de defesa do revertido também não é violado, uma vez que consagra a lei a obrigatoriedade de audição do responsável subsidiário (art 23º nº4, primeira parte e 60º da LGT), bem como a possibilidade de deduzir Oposição à Execução, cuja decisão é competência de um tribunal (arts 237º, nº2 e 3 e 268º nº1 b).

11 - Tal como referimos, a parte em que discordamos reporta-se à natureza da dívida referida no artigo 8º do RGIT, já que estamos em con-sonância com a jurisprudência do Tribunal Constitucional.

12 - Sobre esta questão, ainda que reportada à legislação anteriormen-te vigente, cfr Acórdão STA, Processo 025037 de 25.06.2003.

13 - Na concretização dos artigos 127º e 128º nº 1 do Código Penal, o que está traduzido não é mais do que a insusceptibilidade de transmis-são da responsabilidade criminal (e por contra-ordenações), que consti-tui princípio constitucional: a responsabilidade penal é insusceptível de transmissão. Extingue-se com a morte do agente e não e transmite para familiares, parentes ou terceiros (sucessão), e que não há possibilidade de sub-rogação no cumprimento das penas. Cfr GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA, Constituição da República Portuguesa, 3ºa ed., pág 197 e 198.



VII. Esta orientação parece-nos a mais sensata também por-que, tal como já foi analisado em anteriores acórdãos do STA e se evidencia no acórdão em análise, “os revertidos não intervêm no processo contra-ordenacional e não têm qualquer possibilidade de contraditar os elementos trazidos pela acusação ou de impugnar ou recorrer do acto de aplicação da coima”. Pelo que a “mencionada interpretação é violadora dos direitos de audiência e defesa que a Constituição estabelece no nº 10 do artigo 32º”.

Defendemos, pois que é de rejeitar a admissibilidade do ins-tituto da reversão da execução fiscal como meio de efectivação da responsabilidade subsidiária dos gerentes e administradores por coimas aplicadas à sociedade. Constitui prática corrente pelos ór-gãos da Administração Tributária instaurar-se processo de execu-ção fiscal e, verificando-se que o património da pessoa colectiva é insuficiente para o pagamento dessas dívidas, reverter a execução fiscal contra o administrador ou gerente, muitas vezes sem apurar a culpa destes.

Aos responsáveis tributários subsidiários atribui a lei, em or-dem à defesa dos seus direitos e interesses em matéria tributária, um conjunto de garantias que permitem fazer face às decisões da Administração que reputem de incorrectas ou mesmo de ilegais.

No que concerne às dívidas de imposto, é no processo de exe-cução fiscal que as pessoas contra quem a reversão é declarada podem questionar os fundamentos e a extensão da sua “responsa-bilidade”, podem também, “reclamar ou impugnar a dívida cuja responsabilidade lhes for atribuída nos mesmos termos do devedor principal”14, devendo, para o efeito, a notificação ou citação conter os elementos essenciais da liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais – artigo 22 nº4 da LGT. Acresce que a reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do revertido e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação – artigo 23º nº4 da mesma lei.

Com efeito, a questão que se põe é a de saber se por força do nº4 do artigo 22º da LGT, o responsável subsidiário tem poderes para contestar os factos que motivaram a decisão proferida em processo de contra-ordenação.

Ao contrário do que sucede na LGT para as dívidas tributá-rias15, não se prevê no que toca à aplicação de coimas, a possibili-dade de o revertido, no processo de execução que contra ele passou a correr, se defenda “nos mesmos termos que o acusado”, não sendo possível fazer uma interpretação extensiva do nº 4 do artigo 22º da LGT, na qual abranja as coimas aplicadas16. Tal defesa só é

concedida, portanto, ao acusado – artigo 59º do Regime Geral das Contra-Ordenações17/18.

O revertido não tem, pois, oportunidade de contradizer a acu-sação nos casos em que o processo contra-ordenacional só corre contra a sociedade - nem atacar o acto sancionatório - só é respon-sabilizado pela coima em sede de execução, sem possibilidade de recorrer da decisão.

Refere a jurisprudência que “em processo de contra-ordena-ção fiscal, o gerente executado por reversão não tem legitimidade para, por si, interpor recurso judicial da decisão de aplicação de coima à sociedade executada originária”19. Com efeito, o revertido não é a pessoa arguida no processo de contra-ordenação. A pessoa arguida no processo de contra-ordenação fiscal é a sociedade, pelo que o revertido não goza de legitimidade para a interposição de recurso judicial da decisão de aplicação de coima pela autoridade administrativa.

Em suma, se o administrador/gerente não é acusado (num processo que lhe dê garantias de defesa) e considerado culpado, po-derá ser responsabilizado, sem mais, pelo pagamento das coimas? Esta é, claramente, uma situação contrária à lei20.

Determina o artigo 20º nº 4 da CRP que “todos têm direito a que uma causa em que intervenham seja objecto de decisão me-diante processo equitativo”. Por consequência, nos casos em que o procedimento contra-ordenacional corra apenas contra a sociedade, opera-se à margem deste princípio constitucional, porque o respon-sável subsidiário é desconsiderado, não tendo oportunidade de se pronunciar.

Uma vez que o fornecimento da cópia da acusação não se en-contra prevista nem no RGIT, nem no CPPT, nem na LGT, não pode o revertido valer-se dela na oposição à execução. O revertido não tem acesso a todos os elementos que interessam à sua defesa: na reversão ele não tem a possibilidade de se pronunciar sobre a

14 - ABÍLIO MORGADO: Responsabilidade Tributária: Ensaio so-bre o Regime do artigo 24º da Lei Geral Tributária, in Ciência e Técnica Fiscal, Janeiro-Junho de 2005. pág 134.

15 - Note-se ainda que o regime da responsabilidade subsidiária, pre-visto na LGT, apenas prevê que a reversão seja desencadeada nos casos em que se esteja perante uma dívida tributária. Não há referência às coi-mas e multas.

16 - Ac STA de 06-03-08, proc: 01056/07.

17 - Às contra-ordenações fiscais e respectivo processamento é apli-cável subsidiariamente o regime geral do ilícito de mera ordenação social – por força da alínea b) do artigo 3º do RGIT. Estabelece o artigo 59º do RGCO: “nº1 – A decisão da autoridade administrativa que aplica uma coi-ma é susceptível de impugnação judicial; nº2 – O recurso de impugnação poderá ser interposto pelo arguido ou pelo seu defensor”.

18 - SIMAS SANTOS, JORGE SOUSA, Contra-Ordenações, Anota-ções ao Regime geral, 4ªa ed, 2007, Vislis Editores, anotação 10 ao artigo 59º.

19 - Vide Ac STA de 19-01-05, proc: 01007/04 e Ac de 06-03-08, proc: 01056/07.

20 - O Conselheiro Jorge Lino (que votou vencido no referido Ac STA de 12-02-08, proc: 0153/07) sustenta que está dentro da margem de liberdade de conformação do legislador conceder mais ou menos ga-rantias impugnatórias, sendo compreensível que haja mais garantias no âmbito da obrigação tributária principal (pagamento de tributos) do que para a impugnação de deveres decorrentes de deveres acessórios (estarão em causa os deveres de lealdade e cooperação).

Discordamos de tal posição, por razões que supra se expõem.



aplicação da coima, o que violará aquele inciso normativo constitu-cional, bem como o artigo 32º nº 10 do mesmo diploma. “Pois não só se dispõe que é ao arguido (artigo 59º nº2 do RGCO) – que o revertido não é, mas antes a sociedade – que tem legitimidade para recorrer da decisão que aplica a coima como, no ponto, não há norma equivalente aos artigos 22º nº4 e 23º, nº4, da LGT e que, nomeadamente, obriguem a facultar-lhe cópia da acusação.”

Quererá isto dizer que, mesmo a aceitar-se a possibilidade de responsabilização dos administradores ou gerentes relativamente a coimas aplicadas à pessoa colectiva, parece dever entender-se que ela não poderá operar-se por reversão da execução, sendo necessário que seja declarada em processo contra-ordenacional contra eles dirigido em que lhes sejam assegurados os direitos de audiência e de defesa, constitucionalmente garantidos (artigo 32º nº 10, da CRP)21.

Concluímos, portanto, que o processo de reversão é meio inade-quado para efectivação da responsabilidade dos administradores e gerentes pelas coimas aplicadas à sociedade, uma vez que tal pro-cedimento não assegura os seus direitos à defesa e ao contraditório, violando os princípios consagrados nos artigos 20º nº4 e 32 nº 10 da CRP.22

VIII. Não criticamos, no acórdão em análise, a conclusão de que “a norma ínsita no artigo 8º do RGIT, quando interpreta-da no sentido de que consagra uma responsabilização subsidiária pelas coimas que se efectiva através do mecanismo da reversão da execução fiscal contra os gerentes e administradores da sociedade devedora, viola o princípio da instransmissibilidade das penas, por essa reversão implicar, necessariamente, a transmissão da obriga-ção de cumprimento da sanção que constitui a dívida exequenda”.

Antes defendemos que essa interpretação não é correcta, uma vez que não se trata de uma transmissão de sanção, antes de uma responsabilidade própria, autónoma do administrador e que nunca poderá ser efectivada pela reversão da execução fiscal, nos termos que hoje se prevêm.

Com efeito, acompanhamos ISABEL MARQUES DA SILVA23, quando refere que, pelo facto de entender que o artigo 8º do RGIT não padece de inconstitucionalidade material (antes prevendo uma responsabilidade por facto ilícito culposo, próprio), “não resulta que entenda ser a reversão da execução fiscal instau-rada contra a sociedade o meio adequado para efectivar a respon-

sabilidade prevista no artigo 8º do RGIT, pois que, por uma lado, parece contrário ao espírito do sistema que o administrador ou ge-rente tenha em relação às dívidas provenientes de coimas aplicadas à sociedade, menores garantias de defesa do que as que são assegu-radas em relação às dívidas tributárias pelo nº4 do artigo 22º da LGT, por outro, porque é pelo menos duvidoso que, atendendo à natureza civilística dessa responsabilidade, ela possa ser efectivada através do processo de execução fiscal, dado o âmbito com que este é definido pelo artigo 148º do CPPT”.

Como se refere no Acórdão STA, Processo nº 031/08 de 01-07-2009, “se a responsabilidade dos devedores subsidiários pelas dívidas por coimas da sociedade originária devedora é uma responsabilidade de natureza civil extracontratual e não uma res-ponsabilidade pelo pagamento de coimas, a cobrança destas dívidas não figuram entre as dívidas que podem ser cobradas através do processo de execução fiscal, uma vez que tal cobrança não está prevista no artº 148º do CPPT.

E a ser assim, como é, é patente que não pode haver rever-são!”

XIX. A Administração Fiscal terá de desencadear um pro-cesso autónomo destinado a provar a ilicitude e a culpa dos gerentes. Justifica-se, portanto, a clarificação da lei, aplicando ao processo de contra-ordenação norma análoga à do artigo 49º do RGIT24.

Pela Dra. Mariana Brandão de Pinho NoitesJurista. Mestre em Direito.

24 - GERMANO MARQUES DA SILVA, Responsabilidade Subsidi-ária dos gestores por coimas aplicadas a pessoas colectivas, Revista de Fi-nanças Públicas e Direito Fiscal nº3, Ano II, 10-2009, pág 300, entende crê que a falta da norma se trata de uma “lacuna cuja integração se há-de fazer por intervenção do responsável subsidiário pelo pagamento da indemni-zação correspondente às coimas não pagas no processo de execução fiscal, abrindo-se, para tanto o incidente da reversão. (…) Com efeito, as coimas fixadas em processo de contra-ordenação são executadas em processo de execução fiscal (148º CPPT). A reversão é matéria de incidente na execu-ção, regulada nos termos do artigo 151º”. E parece ao autor competir aos Tribunais Tributários conhecer das questões relativas à legitimidade dos responsáveis subsidiários, levantadas nos processos de execução fiscal – al d) do nº1 do art 49º do ETAF. Esta posição suscita-nos reservas. Como já referimos “é, pelo menos duvidoso que, atendendo à natureza civilística dessa responsabilidade, ela possa ser efectivada através do processo de execução fiscal, dado o âmbito com que este é definido pelo artigo 148º do CPPT”.

21 - JORGE SOUSA, Código de Procedimento e Processo Tributá-rio, anotação ao art 176º, pág 218.

22 - Cfr MARIANA BRANDÃO DE PINHO NOITES, Ainda a problemática dos agentes das infracções tributárias: considerações sobre a aplicabilidade da reversão da execução fiscal como meio de efectivar a responsabilidade dos administradores e representantes das sociedades, Revista Fiscal, Dezembro de 2009, pág 7 e ss.

23 - Posição expressa no seu voto de vencida no Acórdão STA Proc: 147/09 de 16-12-2009.



O QUE DIZ A LEI

REGIME GERAL DAS INFRACÇÕES TRIBUTÁRIAS

Artigo 8º (Responsabilidade Civil pelas Multas e Coimas)

1 - Os administradores, gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração em pessoas colectivas, sociedades, ainda que irregularmente constituídas, e outras entidades fis-calmente equiparadas são subsidiariamente responsáveis:

a) Pelas multas ou coimas aplicadas a infracções por factos pratica-dos no período do exercício do seu cargo ou por factos anteriores quando tiver sido por culpa sua que o património da sociedade ou pessoa colectiva se tornou insuficiente para o seu pagamento;

b) Pelas multas ou coimas devidas por factos anteriores quando a de-cisão definitiva que as aplicar for notificada durante o período do exercício do seu cargo e lhes seja imputável a falta de pagamento.

2 - A responsabilidade subsidiária prevista no número anterior é soli-dária se forem várias as pessoas a praticar os actos ou omissões culposos de que resulte a insuficiência do património das entidades em causa.

3 - As pessoas referidas no n.º 1, bem como os técnicos oficiais de contas, são ainda subsidiariamente responsáveis, e solidariamente entre si, pelas coimas devidas pela falta ou atraso de quaisquer declarações que devam ser apresentadas no período de exercício de funções, quando não comuniquem, até 30 dias após o termo do prazo de entrega da declaração, à Direcção-Geral dos Impostos as razões que impediram o cumprimento atempado da obrigação e o atraso ou a falta de entrega não lhes seja im-putável a qualquer título.

4 - As pessoas a quem se achem subordinados aqueles que, por conta delas, cometerem infracções fiscais são solidariamente responsáveis pelo pagamento das multas ou coimas àqueles aplicadas, salvo se tiverem toma-do as providências necessárias para os fazer observar a lei.

5 - O disposto no número anterior aplica-se aos pais e representantes legais dos menores ou incapazes, quanto às infracções por estes cometidas.

6 - O disposto no n.º 4 aplica-se às pessoas singulares, às pessoas colectivas, às sociedades, ainda que irregularmente constituídas, e a outras entidades fiscalmente equiparadas.

7 - Quem colaborar dolosamente na prática de infracção tributária é solidariamente responsável pelas multas e coimas aplicadas pela prática da infracção, independentemente da sua responsabilidade pela infracção, quando for o caso.

8 - Sendo várias as pessoas responsáveis nos termos dos números anteriores, é solidária a sua responsabilidade.

Artigo 49º (Responsáveis Civis)

Os responsáveis civis pelo pagamento de multas, nos termos do arti-go 8.º desta lei, intervêm no processo e gozam dos direitos de defesa dos arguidos compatíveis com a defesa dos seus interesses.

CÓDIGO DE PROCESSO E PROCEDIMENTO TRIBUTÁRIO

Artigo 148º (Âmbito da execução fiscal)

1 - O processo de execução fiscal abrange a cobrança coerciva das seguintes dívidas:

a) Tributos, incluindo impostos aduaneiros, especiais e extrafiscais, ta-xas, demais contribuições financeiras a favor do Estado, adicionais cumulativamente cobrados, juros e outros encargos legais;

b) Coimas e outras sanções pecuniárias fixadas em decisões, senten-ças ou acórdãos relativos a contra-ordenações tributárias, salvo quando aplicadas pelos tribunais comuns.

2 - Poderão ser igualmente cobradas mediante processo de execução fiscal, nos casos e termos expressamente previstos na lei:

a) Outras dívidas ao Estado e a outras pessoas colectivas de direito público que devam ser pagas por força de acto administrativo;

b) Reembolsos ou reposições.

Artigo 153º (Legitimidade dos executados)

1 - Podem ser executados no processo de execução fiscal os devedo-res originários e seus sucessores dos tributos e demais dívidas referidas no artigo 148.º, bem como os garantes que se tenham obrigado como principais pagadores, até ao limite da garantia prestada.

2 - O chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias:

a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores; b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes

do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido.

Artigo 160º (Reversão no caso de pluralidade de responsáveis subsidiários)

1 - Quando a execução reverta contra responsáveis subsidiários, o órgão da execução fiscal mandá-los-á citar todos, depois de obtida infor-mação no processo sobre as quantias por que respondem.

2 - A falta de citação de qualquer dos responsáveis não prejudica o andamento da execução contra os restantes.

3 - Se o pagamento não for efectuado dentro do prazo ou decaírem na oposição deduzida, os responsáveis subsidiários suportarão, além das custas a que tenham dado causa, as que forem devidas pelos originários devedores.

JURISPRUDÊNCIA [RESUMOS]


SuprimentosParticipações suplementaresManifestações de fortuna

Sumário1. Promovido o confronto dos quadros normativos

que, no direito societário, disciplinam, separada e de forma estanque, as duas figuras jurídicas em causa nos autos, apresenta-se-nos irrefutável a afirmação de que estamos na presença de realidades singulares, típicas, e, por isso, inconfundíveis.

2. As “prestações suplementares” encontram-se pre-vistas e reguladas nos arts. 210.º a 213.º do Código das Sociedades Comerciais/CSC, integradas no capítulo das “Obrigações e direitos dos sócios”, cumprindo destacar que têm sempre dinheiro por objecto, não vencem juros e pressupõem serem permitidas, autorizadas exigir, pelo contrato de sociedade.

3. O “contrato de suprimento” mostra-se positivado e regulamentado nos arts. 243.º a 245.º CSC, sendo de considerar como tal “o contrato pelo qual o sócio em-presta à sociedade dinheiro ou outra coisa fungível, fi-cando aquela obrigada a restituir outro tanto do mesmo género e qualidade, ou pelo qual o sócio convenciona com a sociedade o diferimento do vencimento de crédi-tos seus sobre ela, desde que, em qualquer dos casos, o crédito fique, tendo carácter de permanência” – cfr. n.º 1 do art. 243.º.

4. Sinteticamente, este pode reconduzir-se a uma das espécies do contrato de mútuo, previsto e disciplinado no art. 1142.º e segs. do Cód. Civil, comungando da na-tureza de contrato real (quod constitucionem), no sentido de que só se completa pela entrega (empréstimo) da coisa, sendo certo que, pela exigência legal de permanência, constitui uma via contratual adequada à supressão de si-tuações de insuficiência do capital social, sem prejuízo de os capitais envolvidos não poderem ser qualificados como próprios, porquanto a respectiva restituição não está subordinada ao princípio da intangibilidade, afirma-do no art. 32.º do CSC.

5. O art. 89.º -A, n.º 2, al. c), da LGT (na redacção decorrente da L. 107 B/2003 de 31.12.) prevê, literal-mente, que, na aplicação da tabela prevista no seu n.º 4, se tomam em consideração “Os suprimentos e emprés-timos efectuados pelo sócio à sociedade (…)”.

6. As “prestações suplementares”, exigidas e presta-das pelos sócios de sociedades por quotas (e anónimas) nos termos e para os efeitos dos arts. 210.º segs. do CSC,

não podem, por ora, ser abrangidas no terreno restrito, rigorosa e totalmente demarcado, de aplicação do dis-posto no art. 89.º-A LGT, maxime, dos seus n.ºs 2, al. c), e 4.

Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdão de 18 de Junho de 2009

Processo nº 01561/08.1BEPRT

Relator: Dr. Aníbal Ferraz

DESCRIÇÃO DOS FACTOS

Um contribuinte apresentou, nos termos do art. 89.º-A, n.º 7, da LGT, recurso (judicial) de decisão de “avaliação da matéria colectável por métodos indirectos (...), para os anos de 2004 e 2006”, em sede de IRS.

Não se conformando com a sentença, emitida pelo competente Tribunal Administrativo e Fiscal, na parte em que manteve o despacho recorrido, relativamente à avaliação indirecta da matéria colectável do ano de 2004, interpôs o presente recurso jurisdicional.

Por outro lado, não aceitando a sentença em apreço, quanto à decisão de anular o despacho recorrido, rela-tivamente ao ano de 2006, por inverificados os pressu-postos da avaliação indirecta, o respectivo Director de Finanças também interpôs recurso jurisdicional.

Na sequência de acção inspectiva efectuada pelos competentes Serviços de Inspecção Tributária, foi apu-rado que o recorrente, nos anos de 2004, 2005 e 2006, efectuou entregas a título de suprimentos e empréstimos a uma sociedade comercial sem que tenha declarado ren-dimentos suficientes para os efectuar.

O sujeito passivo não autorizou a Administração Tri-butária a aceder a informações e documentos bancários alegando a inexistência de razões que justifiquem o ter de abdicar da sua intimidade e reserva de vida privada.

Dado que nas declarações e provas documentais apresentadas o sujeito passivo não demonstrou, confor-me lhe competiam, nos termos do nº 3 do art. 89º-A da LGT, quais os rendimentos ou importâncias utilizadas na totalidade das entregas efectuadas a título de supri-mentos e empréstimos, a Administração Tributária con-siderou que se encontram reunidas as condições para, de acordo com a tabela a que se refere o nº 4 do referido artigo 89º-A da LGT, se proceder à fixação do rendi-mento tributável, o qual, de acordo com a alínea d) do nº 1 do artigo 9º do Código do IRS, será considerado como rendimento da categoria G.



QUESTÃO JURÍDICA

Saber se as “prestações suplementares”, exigidas e prestadas pelos sócios de sociedades por quotas (e anónimas) nos termos e para os efeitos dos arts. 210º e seguintes do Código das Sociedades Comerciais, estão abrangidas pelo disposto no art. 89.º-A, nºs 2, al. c), e 4, da Lei Geral Tributária.

DECISÃO DO ACÓRDÃO

As “prestações suplementares” encontram-se pre-vistas e reguladas nos arts. 210.º a 213.º do Código das Sociedades Comerciais/CSC, integrados no capítulo das “Obrigações e direitos dos sócios”, cumprindo destacar que têm sempre dinheiro por objecto, não vencem juros e pressupõem serem permitidas, autorizadas exigir, pelo contrato de sociedade.

Já o “contrato de suprimento” mostra-se positivado e regulamentado nos arts. 243.º a 245.º do CSC, em capí-tulo próprio, epigrafado “Contrato de suprimento”, sen-do de considerar como tal “o contrato pelo qual o sócio empresta à sociedade dinheiro ou outra coisa fungível, ficando aquela obrigada a restituir outro tanto do mes-mo género e qualidade, ou pelo qual o sócio convencio-na com a sociedade o diferimento do vencimento de cré-ditos seus sobre ela, desde que, em qualquer dos casos, o crédito fique tendo carácter de permanência” – cfr. n.º 1 do art. 243.º. Sinteticamente, este pode reconduzir-se a uma das espécies do contrato de mútuo, previsto e dis-ciplinado no art. 1142.º e segs. Cód. Civil, comungando da natureza de contrato real (“quod constitucionem”), no sentido de que só se completa pela entrega (emprés-timo) da coisa, sendo certo que, pela exigência legal de permanência, constitui uma via contratual adequada à supressão de situações de insuficiência do capital social, sem prejuízo de os capitais envolvidos não poderem ser qualificados como próprios, porquanto a respectiva res-tituição não está subordinada ao princípio da intangibili-dade, afirmado no art. 32.º CSC.

Estabelecida esta diferenciação, com o inerente apon-tar de singularidade e individualidade das “prestações su-plementares” e do “contrato de suprimento”, o pomo da discórdia está em saber se, prevendo o art. 89.º-A, n.º 2, al. c), da LGT (na redacção decorrente da Lei nº 107-B/2003 de 31.12) que na aplicação da tabela prevista no seu n.º 4 se tomam em consideração “Os suprimentos e empréstimos efectuados pelo sócio à sociedade (…)”, existe fundamento para estender esta previsão normati-va àquelas “prestações suplementares”; ou seja, apurada, como in casu, a indiscutível realização destas últimas,

podem ou não as respectivas importâncias ser utiliza-das no apuramento, no cálculo, do rendimento padrão, regulado na tabela integrante do nº 4 daquele art. 89.º-A da LGT.

Não se vislumbra como se possa sustentar o enqua-dramento das “prestações suplementares”, feitas pelos sócios, no cenário normativo em apreço. Primeira e deci-sivamente, a letra da lei é explícita e inequívoca, melhor, taxativa, na menção a “suprimentos (e empréstimos)”, sendo, totalmente, irrealista que o legislador, quando procedeu ao acrescento da versada al. c), desconhecesse a existência legal das diferentes e singulares “prestações suplementares” e a necessidade de, querendo sujeitá-las ao novel regime instituído, as identificar, mencionar, ex-pressamente. Em segundo lugar, esta problemática não pode ser pensada e avaliada por forma capaz de, necessa-riamente, conflituar com a circunstância de laborarmos no campo específico e privativo da avaliação indirecta da matéria tributável. Destacadamente, a solução a adoptar tem de ser orientada pelo respeito da natureza subsidiária desta modalidade de avaliação com relação à de avaliação directa (regime regra) e, sobretudo, pelo cumprimento da determinação legal de só ter lugar nos casos e condições, taxativamente (“expressamente”), previstos na lei – cfr. arts. 81.º, n.º 1, 85.º, n.º 1, e 87.º segs. da LGT. Assim, somente excluindo deste cenário as versadas “prestações suplementares” se consegue, como não pode deixar de ser, sob pena de patente e grave violação da lei, respeitar esta taxativa, fechada, indicação das situações e pressu-postos de recurso à metodologia de avaliação indirecta, entre as quais se encontra a prevista no art. 89.º-A da LGT, ex vi do seu art. 87.º, n.º 1, al. d).

Destarte, concluindo, “prestações suplementares”, exigidas e prestadas pelos sócios de sociedades por quo-tas (e anónimas) nos termos e para os efeitos do art. 210.º segs. do CSC, não podem, por ora, ser abrangidas no terreno restrito, rigorosa e totalmente demarcado, de aplicação do disposto no art. 89.º-A da LGT, maxime, dos seus n.ºs 2, al. c), e 4.

Juros compensatóriosImpugnação

Sumário1. Sendo certo que, por regra, os juros compensató-

rios são liquidados conjuntamente com o imposto, inte-grando-se, pois, na própria dívida deste – cfr. art. 35.º,



n.º 8, da LGT, tem de entender-se que consubstanciam um agravamento da dívida de imposto, uma sobretaxa, com que se objectiva indemnizar, ressarcir, o Estado pela perda de disponibilidade da quantia tributária não liquidada no momento próprio, inscrito na lei, ou inde-vidamente reembolsada ao contribuinte.

2. Quando, excepcionalmente, são emitidas, em se-parado, duas liquidações, de imposto e de juros com-pensatórios, em que estes, nítida e inequivocamente, se reportam à falta de pagamento daquele, não obstante e sem prejuízo da individualidade, impõe-se ter presente o facto de existir uma indelével dependência, cumplicida-de, derivada da específica natureza dos envolvidos juros, entre os dois actos tributários de liquidação.

3. Por força desta estrita ligação, obviamente, o jul-gamento visando a legalidade do apuramento de juros compensatórios sempre estará dependente, condiciona-do pelo resultado de impugnação judicial que tenha por objecto a conformidade legal da liquidação do imposto, a que aqueles respeitem, se liguem.

4. Promover a impugnação autónoma, isolada, de liquidações exclusivamente referentes a juros compen-satórios, para além de exigir a aceitação, pelo sujeito pas-sivo, do acto de liquidação do imposto de que aqueles derivam, só é, legalmente, sustentável no pressuposto de se fundar em motivos relacionados com o retarda-mento da liquidação, a falta de recebimento tempestivo da quantia ou o reembolso excessivo e com o juízo de imputabilidade ao contribuinte destes eventos, a assun-ção da sua culpa, ou em vícios privativos, apenas capazes de afectar a legalidade do acto de liquidação dos juros compensatórios.

5. A impugnação autónoma de juros compensató-rios em que a causa de pedir se reconduza à invocação de vício ou ilegalidade unicamente afectante da liquidação do tributo donde aqueles decorrem, tem de ficar estrita-mente dependente do resultado da impugnação judicial dirigida ao acto de apuramento do imposto, gerador da exigência de juros compensatórios. Procedendo a im-pugnação da liquidação de imposto procede, sem mais, necessária e obrigatoriamente, a impugnação autónoma da liquidação dos correspectivos juros compensatórios, bem como, improcedendo aquela, forçosamente, esse será o desfecho desta.


Acórdão de 23 de Julho de 2009

Processo nº 00368/06.5BEPNF

Relator: Dr. Aníbal Ferraz


Um contribuinte apresentou impugnação judicial contra o acto tributário de liquidação de juros compen-satórios, correspondentes a liquidação adicional de IVA, relativo ao 1.º trimestre do ano de 2003.

Proferida, pelo competente Tribunal Administrativo e Fiscal, sentença que julgou improcedente a impugna-ção, com as legais consequências, refutando o judiciado, o impugnante interpôs o presente recurso jurisdicional.

A liquidação impugnada nestes autos respeita, exclu-sivamente, a juros compensatórios, no valor de 19.741,14 €, cujo pagamento voluntário foi possível até 28.2.2006.

Tais juros foram liquidados nos termos dos arts. 89.º do CIVA e 35.º da LGT, por os serviços da Adminis-tração Tributária/AT terem apurado em falta, com re-lação ao 1.º trimestre do ano de 2003, IVA, totalizando 243.429,56 €.

A liquidação adicional de IVA, do 1.º trimestre de 2003, na importância de 243.429,56 €, foi, pelo aqui im-pugnante, objectada, no âmbito de outro processo de im-pugnação judicial que, por sentença datada de 23.4.2007, veio a ser julgado improcedente.

QUESTÃO JURÍDICA

A sustentabilidade legal da impugnação autónoma de liquidações exclusivamente referentes a juros compen-satórios.


Decorre impressivo da matéria de facto ter o impug-nante optado por promover, autonomamente, a impug-nação judicial de um acto tributário de liquidação, em exclusivo, de juros compensatórios, respeitando estes, comprovadamente, a uma liquidação adicional de IVA, relativo ao 1.º trimestre do ano de 2003, a qual, por seu turno, foi objecto, igualmente, em separado, de impug-nação judicial, já julgada, definitivamente, com trânsito em julgado, improcedente. Ora, perante este circunstan-cialismo, importa, antes de mais, questionar a apresen-tada actuação processual do impugnante, em particular, problematizar o facto de ter impugnado de forma au-tónoma uma liquidação de juros compensatórios, que sabia estar conectada com uma liquidação adicional de imposto, concretamente, IVA do 1.º trimestre de 2003.

Com a segurança derivada da sintonia entre as di-versas pronúncias sobre a matéria, sendo certo que, por regra, os juros compensatórios são liquidados conjunta-mente com o imposto, integrando-se, pois, na própria dívida deste – cfr. art. 35.º n.º 8 LGT – (constitui-se



uma única prestação pecuniária, sujeita, por exemplo, ao mesmo prazo prescricional), tem de entender-se que consubstanciam um agravamento da dívida de imposto, uma sobretaxa, com que se objectiva indemnizar, ressar-cir, o Estado pela perda de disponibilidade da quantia tributária não liquidada no momento próprio, inscrito na lei, ou indevidamente reembolsada ao contribuinte. Em suma, os juros compensatórios constituem “uma espécie de reparação cível”, legitimada pela “dupla presunção de que quem é privado da disponibilidade de uma quantia sofre um prejuízo patrimonial e de que este prejuízo é o que resulta da aplicação da taxa de juro prevista na lei à quantia de que o Estado esteve indevidamente privado” [cfr. Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, Juros nas Rela-ções Tributárias, in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, 1999, Vislis, pág. 145].

Por virtude desta marcante natureza, condição, o tra-tamento e resolução do problema em curso tem, inde-pendentemente da perspectiva adoptada, de se orientar pela forçosa necessidade de respeitar e actuar a apontada interdependência, destino comum, que congrega uma dívida de imposto e respectivos juros compensatórios.

Assim sendo, quando, como “in casu”, excepcional-mente, são emitidas, em separado, duas liquidações, de imposto e de juros compensatórios, em que estes, nítida e inequivocamente, se reportam à falta de pagamento daquele, não obstante e sem prejuízo da individualidade, impõe-se ter presente o facto de existir uma indelével dependência, cumplicidade, derivada da específica natu-reza dos envolvidos juros, entre os dois actos tributários de liquidação. Ora, por força desta estrita ligação, obvia-mente, o julgamento visando a legalidade do apuramen-to de juros compensatórios sempre estará dependente, condicionado pelo resultado de impugnação judicial que tenha por objecto a conformidade legal da liquidação do imposto, a que aqueles respeitem, se liguem, pelo que, num primeiro momento, deve ser suspensa a instância (ao abrigo do disposto no art. 279.º, n.º 1, do CPC) da impugnação relativa à liquidação dos juros compensa-tórios, enquanto se mantiver pendente o processo de impugnação judicial da liquidação do tributo, e, a final, ser aquela julgada no mesmo sentido, de procedência ou improcedência, deste, por forma a evitar contradição de julgamentos susceptível de prejudicar a premissa de que só pode haver juros compensatórios se for devido im-posto.

Por outro lado, promover a impugnação autónoma, isolada, de liquidações exclusivamente referentes a juros compensatórios, para além de exigir a aceitação, pelo su-

jeito passivo, do acto de liquidação do imposto de que aqueles derivam, só é, legalmente, sustentável no pres-suposto de se fundar em motivos relacionados com o retardamento da liquidação, a falta de recebimento tem-pestivo da quantia ou o reembolso excessivo e com o juízo de imputabilidade ao contribuinte destes eventos, a assunção da sua culpa, ou em vícios privativos, apenas capazes de afectar a legalidade do acto de liquidação dos juros compensatórios. Já, ao invés, a impugnação autó-noma destes em que a causa de pedir se reconduza à in-vocação de vício ou ilegalidade unicamente afectante da liquidação do tributo donde decorrem os juros tem de ficar estritamente dependente do resultado da impugna-ção judicial dirigida ao acto de apuramento do imposto, gerador da exigência de juros compensatórios. Proce-dendo a impugnação da liquidação de imposto, procede, sem mais, necessária e obrigatoriamente, a impugnação autónoma da liquidação dos correspectivos juros com-pensatórios, bem como, improcedendo aquela, forçosa-mente, esse será o desfecho desta.

Versando a situação julganda, conclui-se que se está em presença da impugnação judicial autónoma de uma liquidação de juros compensatórios com os mesmos fundamentos por que foi promovida a impugnação da liquidação adicional de IVA, que despoletou, esteve na origem do apuramento dos juros. Neste nítido e inul-trapassável enquadramento, tendo a impugnação judicial relativa à liquidação adicional de IVA do 1.º trimestre de 2003 sido julgada, definitivamente, improcedente, mantendo-se, portanto, actuante esse acto tributário, igualmente, esta impugnação judicial, versando a liquida-ção de juros compensatórios derivados dessa dívida de imposto, tem de improceder, veredicto que, sendo equi-valente ao da sentença recorrida, vota ao insucesso este recurso jurisdicional.

IRCCustos fiscaisProvisõesInstituição bancáriaErro na inscrição contabilística

SumárioI - Não merece censura a actuação da AT que, face à

contabilidade de uma contribuinte instituição de crédito, que indicava que uma provisão se destinava a fazer face



a “riscos bancários gerais”, a desconsiderou como custo fiscal com o fundamento de que a mesma não estava prevista no Aviso n.º 3/95, de 30 de Junho, do Banco de Portugal, como realmente não está, uma vez que a relevância como custo fiscal das provisões específicas da actividade bancária, previstas à data na alínea d) do art. 33.º, n.º 1, do CIRC, dependia da respectiva previsão no referido aviso do Banco de Portugal (entidade em quem o legislador delegou a competência tributária de fixação da disciplina relativa à constituição das provisões próprias da actividade bancária e susceptíveis de serem consideradas como custos para efeitos de IRC).

II - É pacífico que, para além das provisões previstas naquela alínea, as instituições bancárias podiam consti-tuir provisões relevantes como custos fiscais ao abrigo das demais alíneas do art. 33.º, n.º 1, do CIRC, desig-nadamente para fazer face «a obrigações e encargos de-rivados de processos judiciais em curso por factos que determinariam a inclusão daqueles entre os custos do exercício» [alínea c) daquele preceito].

III - Assim, sempre podia o Contribuinte demons-trar que as provisões por ele constituídas com a fina-lidade de ocorrer a obrigações e encargos decorrentes de acções judiciais só por lapso tinham sido inscritas na contabilidade como provisões “para riscos bancários gerais” e que tinham efectivamente sido constituídas ao abrigo do disposto na referida alínea c) do art. 33.º, n.º 1, do CIRC.

IV - Isto porque a declaração não tem efeitos consti-tutivos, admitindo-se que o contribuinte, ainda que não a tenha corrigido oportunamente, venha, mediante im-pugnação judicial (obrigatoriamente precedida de recla-mação graciosa obrigatória, no caso de autoliquidação e verificados que sejam os demais condicionalismos im-postos no art. 131.º do CPPT), invocar a ilegalidade da liquidação que tenha tido origem em erro na declaração.

V - Nesse caso, contudo, exige-se ao contribuinte que alegue a factualidade pertinente à verificação do referido lapso e de que as provisões em causa respeitam todos os requisitos para a sua relevação como custos fiscais nos termos da alínea c) do art. 33.º, n.º 1, do CIRC.

VI - Na ausência dessa alegação, o tribunal não pode oficiosamente dela indagar, pois nesta matéria os seus poderes de cognição estão limitados pela alegação (cf. art. 13.º do CPPT e 99.º da LGT).

VII - Seja como for, na situação descrita não pode fazer-se recair sobre a AT o ónus da prova desses requi-sitos, como se não tivesse havido o erro descrito em III (cf. arts. 74.º e 75.º da LGT).


Acórdão de 15 de Outubro de 2009


Relator: Dr. Francisco Rothes


A Administração Tributária (AT), na sequência de uma inspecção ao “Banco …, S. A.” (adiante Contri-buinte, Impugnante ou Recorrido), procedeu a quatro correcções à matéria colectável declarada pelo Contri-buinte relativamente a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) e ao exercício do ano de 1998, das quais ora interessa apenas a resultante da des-consideração como custo fiscal do montante de Esc. 16.011.386$00 (€ 79.846,46) das provisões constituídas pelo Contribuinte para “riscos bancários gerais”.

Porque o referido montante se destinava a provisio-nar perdas em acções judiciais em curso, a AT não o aceitou como custo fiscal com o fundamento que aquela provisão não se enquadrava na disciplina do Aviso n.º 3/95 do Banco de Portugal, como exigido nos termos do art. 33.º, n.º 1, alínea d), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC) [todas as referências ao CIRC serão feitas para a versão em vigor à data dos factos, ou seja, para a versão anterior à re-visão de que foi objecto por parte do Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho. Após a revisão operada pelo referido diploma legal, o art. 33.º corresponde ao art. 34.º.].

As correcções efectuadas determinaram uma liqui-dação adicional cuja anulação o Contribuinte pediu na presente impugnação judicial.

Tendo em vista demonstrar a ilegalidade daquela correcção, alegou o Contribuinte na petição inicial, em síntese, que as referidas provisões foram constituídas, não ao abrigo da alínea d) do n.º 1 do art. 33.º do CIRC, mas antes ao abrigo da alínea c) do mesmo preceito, sen-do que às instituições de crédito deve ser permitida não só a dedução das provisões impostas pelas normas pru-denciais do sector como também as demais previstas no CIRC; que estas devem ter-se por comuns a todas as ac-tividades económicas, designadamente as respeitantes a obrigações e encargos resultantes de processos judiciais em curso, sob pena de ficaram «colocadas em condições fiscalmente mais gravosas do que a generalidade das de-mais empresas» e impedidas de «fazer face a situações de



risco determinadas pela instauração, contra si, de pro-cessos judiciais», o que, atenta a natureza da actividade por elas exercida, «para além de irresponsável, se revela-ria […] atentatório do próprio interesse público».

O competente Tribunal Administrativo e Fiscal proferiu sentença na qual julgou a impugnação judicial totalmente procedente. Na parte que se refere àquela correcção, fazendo sua a argumentação do Impugnante, considerou que a questão a dirimir era a de «saber se às instituições de crédito é permitida a dedução de provi-sões impostas pelas normas do sector (constituídas de harmonia com a disciplina imposta pelo Banco de Por-tugal) ou se, para além dessas, ainda poderão ser deduzi-das as demais provisões previstas no CIRC» e respondeu afirmativamente à questão.

Consequentemente, com o fundamento de que as provisões em causa foram constituídas ao abrigo da alí-nea c) do art. 33.º do CIRC e de que só as provisões constituídas ao abrigo da alínea d) do mesmo preceito ficam sujeitas à disciplina imposta pelo Banco de Portu-gal, concluiu pela ilegalidade da correcção resultante da desconsideração dessas provisões como custo fiscal.

Inconformada com essa sentença, a Fazenda Pública dela veio recorrer.

A questão que cumpre apreciar e decidir é, pois, a de saber se a sentença recorrida fez correcto julgamen-to quanto entendeu ilegal a correcção operada pela AT na matéria tributável declarada pelo Contribuinte para efeitos de IRC com referência ao exercício do ano de 1998 por ter desconsiderado como custo fiscal parte da provisão registada contabilisticamente como para “ris-cos bancários gerais”.

QUESTÃO JURÍDICA

A interpretação e aplicação do disposto no artigo 34º, nº 1, als. c) e d), do Código do IRC (redacção ante-rior à resultante do Decreto-Lei nº 159/2009, de 13 de Julho).


A AT, na sequência de uma acção de fiscalização ao “Banco …, S. A.”, efectuou diversas correcções ao rendimento tributável declarado, de que resultou uma liquidação adicional de IRC, por não ter aceite diversos custos fiscais, entre os quais o respeitante ao reforço da provisão “para riscos bancários gerais”, na parte em que foi constituído pelo Contribuinte para fazer face a obrigações e encargos resultantes de processos judiciais em curso. Como fundamento para essa correcção, a AT

externou a seguinte motivação: «o n.º 1º do Aviso 3/95, de 30/06, não contempla este tipo de provisão pelo que a mesma foi corrigida ao abrigo da alínea d) do n.º 1 do art. 33º do CIRC, conjugado com o n.º 1º do atrás citado Aviso 3/95».

Na verdade, atento o teor da alínea d) do art. 33.º, n.º 1, do CIRC, é inquestionável que só eram admissíveis como custos fiscais as provisões para riscos bancários gerais que fossem constituídas de harmonia com a disci-plina imposta pelo Banco de Portugal [Ao contrário do que sucede relativamente a outras provisões, em que o legislador enunciou o seu critério definidor e reservou para a AT o poder regulamentar de fixar as respectivas taxas e limites, neste caso delegou no Banco de Portugal o exercício do poder tributário de fixação da disciplina relativa à constituição das provisões próprias da activida-de bancária e susceptíveis de serem consideradas como custos para efeitos de IRC. Hoje, desde 1 de Janeiro de 2007, o próprio CIRC prevê o regime das provisões aplicável ao sistema financeiro, tipificando as provisões fiscalmente aceites, nos termos do art. 35.º-A, que foi aditado pelo art. 53.º da Lei n.º 53-A/2006, de 29 de De-zembro (Orçamento do Estado para 2007).]. Como tam-bém é inquestionável que as provisões para fazer face a obrigações e encargos resultantes de processos judiciais em curso não se incluem entre as provisões específicas constituídas de harmonia com a disciplina do Banco de Portugal, constante do referido Aviso com o n.º 3/95, de 25 de Junho (publicado no Diário da República, II série, 2.º Suplemento, n.º 149, de 30 de Junho de 1995).

O Contribuinte impugnou essa liquidação com fun-damento de que a provisão não fora constituída ao abri-go da alínea d) do art. 33.º, n.º 1, do CIRC, onde estão previstas as provisões específicas da actividade das ins-tituições de crédito, mas antes ao abrigo da alínea c) do mesmo preceito legal, que prevê que sejam tidas como custos fiscais as provisões «que se destinarem a ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso por factos que determinariam a inclusão da-queles entre os custos do exercício».

Toda a argumentação do Impugnante, visando de-monstrar a ilegalidade da correcção em causa, foi no sentido de demonstrar que às instituições de crédito deve ser permitida não só a dedução das provisões im-postas pelas normas prudenciais do sector como tam-bém as demais previstas no CIRC, que devem ter-se por comuns a todas as actividades económicas, e, entre estas, as respeitantes a obrigações e encargos resultantes de processos judiciais em curso.



E foi acolhendo essa argumentação que o Tribunal Administrativo e Fiscal julgou a impugnação judicial procedente, como decorre da sentença, que elegeu como questão a apreciar e decidir a de saber «se às instituições de crédito é permitida a dedução de provisões impostas pelas normas do sector (constituídas de harmonia com a disciplina imposta pelo Banco de Portugal) ou se, para além dessas, ainda poderão ser deduzidas as demais pro-visões previstas no CIRC».

Mas, embora o Impugnante tenha pretendido des-locar o âmbito da controvérsia para essa questão, a ver-dade é que a AT nunca afirmou que o Contribuinte, en-quanto instituição de crédito, não podia deduzir outras provisões senão as que fossem constituídas de harmonia com a disciplina imposta pelo Banco de Portugal e, segu-ramente, não foi com esse fundamento que procedeu à correcção ora em causa. O que a AT afirmou como fun-damento desta correcção foi, isso sim, que as provisões em causa, que o Contribuinte declarou como constituí-das para “riscos bancários gerais”, porque não previstas no Aviso n.º 3/95 do Banco de Portugal, não podiam ser consideradas como custos fiscais ao abrigo da alínea d) do art. 33.º, n.º 1, do CIRC, o que é algo bem diferente.

No entanto, nem o Impugnante nem a sentença va-lorizaram um facto que é decisivo para a sorte da im-pugnação judicial: é que foi o Contribuinte quem, na sua contabilidade e, consequentemente, na sua declaração, inscreveu as provisões em causa como para “riscos ban-cários gerais”. Assim, ainda que na reclamação graciosa e na impugnação judicial tenha vindo alegar que as pro-visões em causa foram constituídas ao abrigo da alínea c) do art. 33.º, n.º 1, do CIRC, e não da alínea d) do mesmo preceito legal, o que a sentença aceitou sem mais, não é possível ignorar que, contabilisticamente, as inscreveu como “riscos bancários gerais”, ou seja, as mesmas não se encontravam correctamente evidenciadas na sua con-tabilidade.

Ou seja, o Impugnante, eventualmente por uma menos bem conseguida compreensão do discurso fun-damentador externado pela AT, deslocou o âmbito da questão controvertida para onde não existia controvérsia alguma e a sentença deixou-se convencer pela argumen-tação aduzida na petição inicial.

Na verdade, a AT nunca pôs em causa a possibilida-de de o Contribuinte constituir provisões para «ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso por factos que determinariam a inclusão da-queles entre os custos do exercício» ao abrigo da alínea c) do art. 33.º, n.º 1, do CIRC.

Não pode ignorar-se que a fundamentação utiliza-da pela AT na desconsideração das provisões em causa como custo fiscal – a de que as mesmas não estão previs-tas no Aviso n.º 3/95, do Banco de Portugal – tem como pano de fundo o tratamento contabilístico que a Contri-buinte deu a essas provisões, inscrevendo-as como para “riscos bancários gerais”, ao invés de o ter feito como para “encargos resultantes de processo judiciais em cur-so”.

Assim, pode-se concluir que a questão controvertida nos autos é, afinal, a de saber qual a natureza das pro-visões inscritas na contabilidade sob a rubrica “provi-são para riscos bancários gerais” e se estão verificadas as condições legalmente previstas para a sua aceitação como custos fiscais do exercício. Tal questão, contra-riamente ao que defende o Recorrido, não pressupõe a aceitação de qualquer fundamentação a posteriori.

É certo que, no contencioso tributário, o tribunal não pode conhecer da legalidade do acto a coberto de pressupostos que não estiveram na base da sua prática, sendo que apenas se poderão considerar como pressu-postos do acto tributário aqueles que a AT fez constar da declaração fundamentadora que externou quando da prática do mesmo, não relevando outros eventuais fun-damentos que não constem daquela declaração, ainda que porventura mais ajustados à concreta situação.

No entanto, não pode sustentar-se que a AT preten-da aduzir qualquer nova fundamentação para o acto tri-butário impugnado na parte em que este teve origem na correcção que ora consideramos.

O que sucede é que a Fazenda Pública, admitindo, se bem que não expressamente, que o Contribuinte pos-sa demonstrar na presente impugnação judicial a ilega-lidade da liquidação com fundamento num lapso por ele cometido na declaração (a declaração teve por base a contabilidade), faz no entanto depender o sucesso da impugnação da demonstração da verdadeira natureza das provisões em causa, bem como da comprovação de que estão verificados os requisitos para que as mesmas sejam consideradas dedutíveis como custos fiscais.

Note-se, previamente, que nada obsta a que um contribuinte invoque a ilegalidade da liquidação com fundamento num lapso por ele cometido num registo contabilístico e, consequentemente, na declaração de rendimentos para efeitos de IRC. Ou seja, sempre po-dia o Contribuinte demonstrar que as provisões por ele constituídas com a finalidade de ocorrer a obrigações e encargos decorrentes de acções judiciais e que, por lap-



so, tinha relevado contabilisticamente como “para riscos bancários gerais”, tinham efectivamente sido constitu-ídas ao abrigo do disposto na referida alínea c) do art. 33.º, n.º 1, do CIRC.

Isto, porque a declaração não tem efeitos constitu-tivos e a lei permite a impugnação judicial com funda-mento em qualquer ilegalidade, quer ela tenha origem na actuação da AT, quer no erro do contribuinte na de-claração. Ainda que o contribuinte não tenha corrigido o lapso mediante a oportuna apresentação de declara-ção de substituição (cf. art. 59.º do CPPT), nada obsta a que venha ulteriormente, mediante impugnação judi-cial (obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa obrigatória, no caso de autoliquidação com fundamento não exclusivo em matéria de direito e de a autoliquida-ção não ter sido efectuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela AT, como o impõe o art. 131.º do CPPT) invocar a ilegalidade da liquidação que tenha tido origem em erro na declaração.

Isto posto. Ninguém questiona que podem relevar como custos fiscais as provisões que a Contribuinte te-nha constituído para «ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso por factos que se determinariam a inclusão daqueles entre os custos do exercício» (cf. alínea c) do art. 33.º do CIRC). Não é por ser uma instituição bancária e, por isso, estar sujeita ao regime das provisões específicas das empresas do sector bancário que o Contribuinte estava impedido de consti-tuir provisões ao abrigo das demais alíneas do art. 33.º, n.º 1, do CIRC.

Por outro lado, não seria o facto de o Contribuinte, por lapso, não ter evidenciado devidamente na sua con-tabilidade um determinado montante que aí inscreveu a título de provisão a impedi-lo de em sede de impugnação judicial demonstrar tal erro e que se verificam os requisi-tos para que esse montante seja aceite como custo fiscal. No entanto, neste caso exige-se-lhe a alegação de toda a factualidade pertinente a demonstrar, quer a verificação do referido lapso contabilístico, quer que as provisões em causa respeitavam todos os requisitos necessários à sua relevação como custos fiscais.

Ora, compulsadas as petições, a da impugnação judi-cial e a da reclamação graciosa, não se vislumbra qual-quer alegação nesse sentido. O Contribuinte limitou-se a alegar que as referidas provisões não aceites como cus-to fiscal pela AT foram constituídas, não ao abrigo da alínea d) do n.º 1 do art. 33.º do CIRC, mas ao abrigo da alínea c) do mesmo preceito e que às instituições de

crédito deve ser permitida não só a dedução das provi-sões impostas pelas normas prudenciais do sector como também as demais previstas no CIRC.

Ou seja, o Contribuinte, porventura porque terá in-terpretado o discurso fundamentador com um sentido que ele não comporta, não entendeu necessário alegar, por um lado, que a provisão em causa não fora devida-mente evidenciada na contabilidade por mero lapso e, por outro, toda a factualidade pertinente à verificação dos requisitos que permitissem subsumir essa provisão à alínea c) do art. 33.º, n.º 1, do CIRC.

Na ausência dessa alegação, o tribunal não pode ofi-ciosamente dela indagar, pois nesta matéria os seus po-deres de cognição estão limitados aos factos alegados (cf. art. 13.º do CPPT e 99.º da LGT).

Nem se diga, como o Recorrido, que era à Fazenda Pública, nos termos do disposto no art. 75.º da Lei Ge-ral Tributária, que competia o ónus da prova de que os pressupostos necessários para a constituição da provisão ao abrigo do art. 33º, n.º 1, alínea c), do CIRC, não se verificavam.

Essa asserção só seria válida caso a provisão tivesse sido devidamente evidenciada na contabilidade, o que, como deixámos já profusamente referido, não sucedeu. Na verdade, a provisão foi registada na contabilidade como sendo para “riscos bancários gerais” e, afinal, se-gundo o Impugnante, era para fazer face a “obrigações e encargos decorrentes de acções judiciais”. Ora, a pre-sunção de veracidade ínsita no art. 75.º da LGT, como decorre do próprio texto do preceito, só vale na medi-da em que a contabilidade estiver organizada de acordo com a lei comercial e fiscal.

Ou seja, na situação descrita não vale a presunção de veracidade da contabilidade e, consequentemente, não pode fazer-se recair sobre a AT o ónus da prova desses requisitos, como se a provisão tivesse sido inscrita na contabilidade para “obrigações e encargos decorrentes de acções judiciais”, ao invés de para “riscos bancários gerais”. Recai, assim, sobre o Contribuinte, de acordo com a regra do n.º 1 do art. 74.º da LGT, o ónus da pro-va do factos constitutivos do seu direito a ver relevado como custo fiscal o montante da provisão em causa.

Assim sendo, é revogada a decisão recorrida no seg-mento sob recurso e, consequentemente, é mantida a liquidação impugnada na parte que teve origem na cor-recção motivada pela desconsideração como custo fiscal das provisões em causa.



Responsabilidade subsidiáriaGerência de factoQuestão nova

SumárioI - Se bem que a lei não exija que na sentença o jul-

gamento da matéria de facto e o julgamento da matéria de direito sejam feitos de forma estanque (em partes se-paradas da sentença – cf. art. 659.º, n.º 2, do CPC), op-tando o juiz por fazê-lo, apenas deve levar ao probatório os factos provados e já não as conclusões de facto que aqueles autorizem ou considerandos sobre a subsunção jurídica dos mesmos.

II - Não pode o TCAN, enquanto tribunal “ad quem”, conhecer de questão que não foi oportunamen-te suscitada perante a 1.ª instância, que esta não conhe-ceu e que não é do conhecimento oficioso, sabido que é que os recursos visam em geral, e com excepção das questões cujo conhecimento se lhe imponha, modificar as decisões recorridas e não apreciar questões não deci-didas pelo tribunal a quo.

III - São realidades distintas a falta de fundamenta-ção do acto e a falta de comunicação dos fundamentos do acto; enquanto aquela constitui um vício de forma susceptível de determinar a anulação do acto, esta ape-nas pode ter efeitos sobre a eficácia do acto e já não sobre a sua validade.

IV - Sendo certo que a responsabilidade subsidiária dos gerentes prevista no art. 24.º, n.º 1, da LGT não se basta com a gerência nominal ou de direito, exigindo também a gerência efectiva ou de facto, já esta, ainda que desacompanhada daquela, pode justificar a responsabili-zação ao abrigo daquele preceito, como resulta inequivo-camente do texto da lei: «Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que so-mente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis […]» (itálico nosso).

V - Se o oponente limita a sua alegação à falta de ge-rência de direito e nada alega quanto à gerência de facto, que foi a que determinou a reversão da execução fiscal contra ele (na sequência de uma sentença judicial que julgou procedente a oposição deduzida pela mulher do oponente contra a mesma execução fiscal e em que este, aí na qualidade de testemunha, afirmou ser ele quem ge-ria de facto a sociedade originária devedora), a oposição não pode proceder.



Processo nº 00247/07.9BEMDL



Um Serviço de Finanças instaurou contra uma socie-dade comercial uma execução fiscal que, depois de lhe serem apensadas outras, prossegue para cobrança coer-civa de dívidas provenientes de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) do ano de 2003 e de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) dos anos de 2000, 2001 e 2002.

O órgão da execução fiscal reverteu a execução con-tra ... (adiante Executado por reversão, Oponente ou Recorrente) que veio deduzir oposição com os seguintes fundamentos:

– a sociedade originária devedora está inactiva desde 1998 e os impostos em causa só foram liquidados porque a Administração Tributária (AT) se recusa desde então a receber a declaração de cessação da actividade, motivo por que as liquidações enfer-mam de ilegalidade;

– não pode ser responsabilizado como devedor sub-sidiário, devendo ser absolvido do pagamento da quantia exequenda, porque o seu nome não consta do título executivo, como o impõe o art. 88.º, n.º 2, alínea j), do Código de Procedimento e de Proces-so Tributário (CPPT);

– não foi notificado para exercer o direito de audição previamente à reversão, o que determina a «inexis-tência» de citação e inquina todo o processo execu-tivo ulterior a essa omissão;

– não lhe foi comunicado o despacho de reversão, sendo que na citação que lhe foi feita não há qual-quer referência aos fundamentos da mesma, sendo que «está totalmente em branco o campo relativo a esse ponto»;

– nunca foi gerente da sociedade originária devedora. Concluiu pedindo que a execução seja julgada extinta

no que a ele respeita.Foi proferida sentença que julgou a oposição im-

procedente. Para tanto, o Juiz do competente Tribunal Administrativo e Fiscal começou por considerar que a oposição à execução fiscal não podia proceder com fun-damento na invocada ilegalidade em concreto da liquida-



ção das dívidas exequendas, discussão que não pode ter lugar em sede de oposição à execução fiscal.

Depois, considerou não existir qualquer ilegalida-de no procedimento que culminou com a reversão da execução fiscal contra o ora Oponente, pois a mesma foi precedida de notificação para a audição prévia e o despacho de reversão foi levado ao conhecimento do Executado por reversão com a citação, que obedeceu às exigências legais. Mais considerou irrelevante a falta de menção do nome do Oponente como responsável subsidiário nas certidões de dívida, salientando que a exigência expressa no art. 163.º, n.º 1, alínea b) se refere exclusivamente aos devedores originários.

O Oponente recorreu dessa decisão e o recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

As questões suscitadas no recurso são as seguintes:– se a sentença recorrida fez correcto julgamento de

facto quando deu como provado que a gerência de facto da sociedade originária devedora era exercida pelo Oponente, o que passa, para além do mais, por indagar do valor probatório que pode confe-rir-se neste processo às declarações prestadas pelo Oponente e por outrem como testemunhas noutro processo judicial;

– se o despacho de reversão padece de falta de fun-damentação

QUESTÃO JURÍDICA

A interpretação e aplicação do disposto no artigo 24º, nº 1, da Lei Geral Tributária (gerência de direito versus gerência de facto).


O competente Serviço de Finanças instaurou contra a sociedade denominada “…, Lda.” uma execução fiscal que, depois de lhe terem sido apensadas outras, prosse-gue para cobrança coerciva de dívidas de IRC dos anos de 2000, 2001 e 2002 e de IVA do ano de 2003.

Reverteu essa execução fiscal contra …, que consi-derou responsável subsidiária pelas dívidas exequendas. Mas, na sequência da sentença judicial que julgou proce-dente a oposição deduzida com fundamento em ilegiti-midade [substantiva – ilegitimidade decorrente da falta de responsabilidade, prevista como fundamento de opo-sição à execução fiscal na alínea b) do art. 204.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário] por não exercício da gerência de facto no período relevante, veio a dar a execução por finda quanto a ela.

Face a essa sentença, e porque nela foi dado como provado que quem geriu de facto a sociedade originária devedora naquele período foi o aqui Oponente, o re-ferido Serviço de Finanças reverteu a execução contra ele [nada obsta a que seja responsabilizado subsidiaria-mente aquele que, pese embora a inexistência de nome-ação para o exercício do cargo, exerceu de facto funções como gerente da sociedade originária devedora (cf. art. 24.º, n.º 1, da LGT)].

Este deduziu oposição à execução fiscal com vários fundamentos. A oposição foi julgada improcedente e o Oponente recorreu daquela sentença.

Discorda do decidido quanto à prova da gerência de facto e invoca a falta de fundamentação do despacho de reversão.

Compulsada a petição inicial, verifica-se que o Opo-nente aí não invocou a falta de fundamentação do des-pacho de reversão.

O que o Oponente invocou, no que à fundamenta-ção da decisão de reversão se refere, foi que dela não lhe foi dado conhecimento quando da citação.

Ora, uma coisa é a falta de fundamentação do acto administrativo e outra, bem diversa, é a falta de comuni-cação ao interessado dos fundamentos do acto. Enquan-to aquela constitui vício de forma susceptível de deter-minar a anulabilidade do acto, este apenas poderá afectar a sua eficácia, mas já não a sua validade.

Porém, o ora Recorrente não invocou a falta de fun-damentação do despacho de reversão como fundamento da oposição à execução fiscal, fazendo-o pela primeira vez em sede de recurso. A sentença também não apre-ciou essa questão, o que bem se compreende porque a mesma não lhe foi colocada e não é do conhecimento oficioso.

Assim, conclui-se que não é possível agora conhecer dessa questão, que deve ser considerada em sede do pre-sente recurso como questão nova e, por isso, fora do âm-bito da possibilidade de apreciação pelo Tribunal Central Administrativo Norte.

Na verdade, não pode o tribunal de recurso conhecer de questão que não tenha sido oportunamente suscitada perante a 1.ª instância, que esta não tenha conhecido e que não seja do conhecimento oficioso; os recursos vi-sam, em geral, e com excepção das questões de conheci-mento oficioso, modificar as decisões recorridas e já não apreciar questões não decididas pelo tribunal “a quo”.

Ora, a questão ora invocada pelo Recorrente – da falta de fundamentação do despacho de reversão –, por-que não foi oportunamente suscitada, não é do conheci-



mento oficioso, nem foi conhecida pela sentença, cons-titui questão nova e, por isso, subtraída aos poderes de cognição que cabem ao Tribunal Central Administrativo Norte.

Há agora que apreciar se a sentença fez correcto jul-gamento quando entendeu que o Oponente exerceu a gerência.

Embora nunca o afirme expressamente, é inequívo-co que a sentença recorrida considerou que o Oponente exerceu funções na sociedade originária devedora como gerente de facto. Isto, com base na sentença proferida num outro processo de oposição, deduzido contra a mes-ma execução fiscal (e seus apensos) e em que foi opo-nente … (que, segundo resulta da análise crítica da prova testemunhal efectuada naquela sentença e foi considerado na sentença recorrida, é mulher do ora Recorrente). Na sentença proferida nesse processo de oposição à execução fiscal o respectivo Tribunal Administrativo e Fiscal deu como provado que era o aqui Recorrente quem geria de facto a sociedade originária devedora.

Aliás, foi dando cumprimento ao determinado nessa sentença que o competente Serviço de Finanças extin-guiu a execução fiscal quanto àquela …; e foi também com base na matéria de facto dada como assente nessa sentença que se decidiu pela reversão da execução contra o ora Recorrente.

Foi face a essa sentença, proferida no indicado proces-so de oposição à execução fiscal, que o Juiz do Tribunal a quo na sentença ora sob recurso considerou que está demonstrada a gerência de facto por parte do Oponente.

Mais considerou que a testemunha arrolada no pre-sente processo de oposição à execução fiscal foi já ouvi-da naquele processo e aí prestou depoimento no sentido de que era o aqui Oponente, ora Recorrente, quem geria a sociedade originária devedora; aliás, o aqui Oponente, ora Recorrente, também foi ouvido como testemunha nesse processo e aí assumiu ser ele quem geria a socie-dade. Face ao teor do depoimento prestado pela referi-da testemunha no dito processo, o Juiz do Tribunal “a quo”, reconhecendo embora não ser caso de aplicação do art. 522.º do CPC, entendeu dispensável ouvi-lo de novo no presente processo com o fundamento de que «certo seria que a testemunha […] não iria negar neste processo aquilo que afirmou no outro, sob pena de total descrédito do seu depoimento».

É deste entendimento que discorda o Oponente nas alegações de recurso, sustentando, por um lado, que «o depoimento prestado pelo Recorrente no supramen-cionado processo não pode ser invocado nos presentes

autos» e, por outro lado, que o entendimento de que a outra testemunha naquele processo não iria negar neste o que ali afirmou «não tem a mínima base de sustentação legal, consubstanciando uma suposição completamente inócua em sede dos presentes autos».

Não se pode deixar de manifestar alguma perplexida-de: se o ora Oponente reconheceu, na qualidade de tes-temunha numa oposição dirigida por um outro executa-do à mesma execução a que agora vem deduzir oposição, que foi ele quem geriu a sociedade originária devedora, como pretende agora, em sede de recurso, que se igno-re tal depoimento? Uma coisa é a força probatória que deva conferir-se a esse depoimento e a outra é a sua des-consideração, pura e simples. Não pode nem deve deixar de valorar o depoimento prestado num outro processo sobre os mesmos factos que estão em discussão nos pre-sentes autos, quanto mais não seja como elemento des-tinado a apreciar da credibilidade da alegação aduzida e dos depoimentos a prestar nos presentes autos.

Aliás, em processo judicial tributário, contrariamente ao que sucede no domínio da lei processual penal re-lativamente ao arguido, não vigora o princípio da não obrigatoriedade de falar verdade: aqui, as partes estão obrigadas a não alegar factos contra a verdade, sob pena de condenação por litigância de má fé [cf. art. 456.º, n.ºs 1 e 2, alínea b), do CPC]. E também as testemunhas es-tão obrigadas a depor com verdade, prestando inclusive juramento nesse sentido, sendo que a comprovadamente deliberada falta à verdade integra mesmo ilícito penal, do que deverão ser expressamente advertidas antes da prestação do depoimento [cf. art. 360.º do Código Penal e art. 559.º, n.º 1, do CPC, por remissão sucessiva do art. 635.º, n.º 1, do CPC e do art. 2.º, alínea e), do CPPT].

No entanto, isto não significa que, caso se houvesse de concluir pela relevância da prova testemunhal para o presente processo (o que, no caso, não sucede), esta pudesse dispensar-se com o argumento de que a teste-munha fora já ouvida noutro processo e, por isso, era de presumir que o depoimento a prestar seria idêntico ao prestado anteriormente. Sem prejuízo das eventuais sanções a aplicar em sede própria no caso de perjúrio, a verdade é que, a menos que as partes expressamente o aceitem (devendo ser previamente notificadas para o efeito), não podemos sem mais aproveitar para um de-terminado processo a prova produzida noutro.

Seja como for, toda a alegação do Oponente, no que à falta de gerência respeita, assenta exclusivamente na sua não integração nos corpos sociais da sociedade ori-ginária devedora, na não gerência de direito.



Ora, não foi com fundamento na gerência de direito, mas antes com fundamento na gerência de facto, que o órgão da execução fiscal se decidiu pela reversão contra o ora Oponente.

Se é certo que a responsabilidade subsidiária dos ge-rentes, prevista no art. 24.º, n.º 1, da LGT, não se basta com a gerência nominal ou de direito, exigindo também a gerência efectiva ou de facto, já esta, ainda que desa-companhada daquela, pode justificar a responsabilização ao abrigo daquele preceito, como resulta inequivoca-mente do texto da lei.

É assim no âmbito do art. 24.º, n.º 1, da LGT, como o era já no domínio da vigência do art. 13.º do Código de Processo Tributário, sendo que as dúvidas que poderiam subsistir face à redacção inicial do preceito foram dissi-padas pela redacção que lhe foi dada pelo art. 52.º, n.º 1, da Lei n.º 52-C/96, de 27 de Dezembro (Orçamento do Estado para 1997).

E bem se compreende a opção do legislador, que visa, manifestamente, evitar a fraude: não faria sentido premiar aquele que, pretendendo alijar a sua responsabi-lidade subsidiária decorrente da administração ou gerên-cia, optasse por não integrar os órgãos de administração e representação da sociedade, pese embora assumisse de facto as correspondentes funções.

Em conclusão, sendo que a reversão foi operada com base na gerência de facto do ora Oponente, nunca a oposição poderia proceder com base na falta de gerên-cia de direito.

Por isso, também o recurso não pode ser provido com fundamento no alegado erro de julgamento quanto à verificação do requisito da gerência que o Recorrente limitou à gerência de direito.

Assim, embora com fundamentação algo diversa da que foi expendida na sentença, a decisão deve manter-se.

Responsabilidade subsidiáriaArt. 24.º, n.º 1, alínea b), da LGTCulpa pelo não pagamento dos impostos

SumárioI - No domínio da vigência da LGT, para afastar a

responsabilidade subsidiária pelas dívidas de impostos cujo termo do prazo para pagamento ou entrega termi-nou durante o período da sua administração, é necessá-

ria a demonstração de que não é imputável aos gerentes ou administradores das sociedades a falta de pagamento ou de entrega do imposto (art. 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT).

II - Assim, sendo as dívidas provenientes de IVA, ao gerente que exercia funções na data em que deveria ter sido entregue o imposto não basta, em sede de oposição à execução fiscal, alegar que a empresa atravessava difi-culdades económicas provocadas por motivos exógenos, que ele se esforçou por ultrapassar, e que foi um gestor diligente.

III - Haverá, isso sim, que demonstrar que a falta desse pagamento não lhe foi imputável, o que passa pela demonstração da falta de fundos da sociedade originária devedora para efectuar o pagamento e que tal falta se não deve a qualquer omissão ou comportamento censu-ráveis do gestor.

IV - A dúvida relativamente à verificação da culpa dos gestores pela falta de pagamento dos impostos cujo pagamento ou entrega devesse ter sido feito durante o período em que exerceram funções de gestão sempre terá de ser valorada contra o oponente.



Processo nº 00228/07.2BEBRG



Foi instaurado por um Serviço de Finanças contra a sociedade comercial “…, Lda.” um processo de exe-cução fiscal para cobrança coerciva de uma dívida pro-veniente de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) dos meses de Maio e Junho do ano de 2000. A execu-ção reverteu contra … (adiante Executado por reversão, Oponente ou Recorrido), por a Administração Tributá-ria (AT) o ter considerado responsável subsidiário por essas dívidas.

O Executado por reversão deduziu oposição a essa execução fiscal, invocando, em síntese, o seguinte:

– a caducidade do direito à liquidação, porque a sua citação como responsável subsidiário ocorreu para além do prazo de quatro anos fixado pelo art. 45.º da Lei Geral Tributária (LGT);

– a sua ilegitimidade [ilegitimidade substantiva, de-corrente da falta de responsabilidade pela dívida exequenda, prevista na alínea b) do n.º 1 do art.



204.º do CPPT, como fundamento de oposição à execução fiscal], por falta de verificação dos pres-supostos da reversão, designadamente a culpa pela falta de pagamento das dívidas exequendas, uma vez que o não pagamento se deveu exclusivamente a circunstâncias alheias à sua vontade, designada-mente a falta de pagamento de encomendas por parte de muitos dos clientes.

Concluiu com o pedido de extinção da execução quanto a ele.

O competente Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga julgou a oposição procedente. Isto, em síntese, porque entendeu que, «[f]ace à matéria provada. ter-se-á que concluir que o Oponente não teve culpa pela insufi-ciência do património para solver as dívidas», a qual terá derivado de «factores externos à empresa, nomeadamen-te da situação económica vivida no sector da indústria têxtil e ainda pela descapitalização da empresa provo-cada pela incobrabilidade de créditos do seu principal cliente».

O Ministério Público, através do seu Representante junto do Tribunal “a quo”, interpôs recurso dessa sen-tença para o Tribunal Central Administrativo Norte, o qual foi admitido a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

A questão suscitada pelo Recorrente e que cumpre apreciar e decidir é a de saber se a sentença recorrida fez ou não correcto julgamento quando considerou que a factualidade provada era suficiente para considerar que o Oponente se desincumbiu do ónus probatório em ter-mos bastantes para afastar a sua responsabilidade subsi-diária pelas dívidas exequendas.

QUESTÃO JURÍDICA

A interpretação e aplicação do disposto no artigo 24º, nº 1, alínea b), da Lei Geral Tributária.


Instaurada execução fiscal contra a sociedade deno-minada “…, Lda.”, a mesma reverteu contra …, que a AT, ao abrigo do disposto no art. 24.º, n.º 1, da LGT, considerou responsável subsidiário pelas dívidas exe-quendas, provenientes de IVA dos meses de Maio e Ju-nho do ano de 2000.

O Executado por reversão deduziu oposição à exe-cução fiscal, sendo que dos fundamentos invocados in-teressa agora apenas considerar a ilegitimidade por falta

de verificação dos pressupostos da reversão, designada-mente a culpa. No entanto, a sua alegação, se suficiente para demonstrar a falta de culpa pela insuficiência patri-monial da sociedade originária devedora para responder pelas dívidas exequendas, já não é bastante no sentido de demonstrar que não lhe é imputável a falta de pagamen-to das dívidas de IVA ora em cobrança coerciva.

A oposição foi julgada procedente com fundamento na falta de responsabilidade do Oponente, integrante do fundamento da alínea b) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT. Isto, porque o Tribunal “a quo” entendeu que a prova produzida nos autos permite concluir que o Oponente «não teve culpa pela insuficiência do património para sol-ver as dívidas», a qual terá derivado de «factores externos à empresa, nomeadamente da situação económica vivida no sector da indústria têxtil e ainda pela descapitalização da empresa provocada pela incobrabilidade de créditos do seu principal cliente».

O Ministério Público, através do seu Representante junto do competente Tribunal Administrativo e Fiscal, recorreu da sentença considerando que nela se fez er-rado julgamento relativamente à ilegitimidade do Re-corrente por falta de responsabilidade pelo pagamento das dívidas exequendas, fundamento que determinou a procedência da pretensão do Oponente. Sustenta o Re-corrente que, contrariamente ao decidido, a factualidade provada é insuficiente para que se considere que o Opo-nente se desincumbiu do ónus probatório de demons-trar a falta de culpa pelo não pagamento das prestações tributárias ora em cobrança coerciva, motivo por que não pode considerar-se afastada a sua responsabilidade subsidiária.

O regime da responsabilidade subsidiária aplicável à situação “sub judice” é, inequivocamente, o do art. 24.º, n.º 1, da LGT [É pacífico que o regime da responsabi-lidade subsidiária aplicável é o vigente no momento em que se verifica o facto gerador da responsabilidade. Na verdade, as normas com base nas quais se determina a responsabilidade subsidiária, inclusivamente aquelas que determinam as condições da sua efectivação e o ónus da prova dos factos que lhe servem de suporte, devem considerar-se como normas de carácter substantivo, pois a sua aplicação tem reflexos materiais na esfera jurídica dos revertidos. Por isso, para a aplicação correcta da lei tem-se de aferir o momento em que o facto gerador da responsabilidade se verificou (cf. art. 12.º do Código Ci-vil). É este que vai determinar qual a norma aplicável], que foi, aliás, o invocado pelo órgão da execução fiscal no despacho de reversão.



Antes do mais, impõem-se alguns considerandos em torno da responsabilidade subsidiária dos gestores das sociedades pelas dívidas tributárias destas, tal como pre-vista no n.º 1 do art. 24.º, da LGT.

A leitura do preceito logo nos revela uma delimita-ção no tempo da responsabilidade subsidiária [não há responsabilidade subsidiária dos gestores relativamente às dívidas de impostos relativamente às quais não pos-sa estabelecer-se uma conexão temporal nos termos das alínea a) ou b) do art. 24.º, n.º 1, da LGT], bem como um tratamento diferenciado das dívidas tributárias consoan-te a conexão das mesmas no tempo com o período de exercício do cargo de administração ou gestão.

Ou seja, a alínea a) abrange a responsabilidade pelas dívidas tributárias constituídas durante o exercício de fun-ções dos gestores ou cujo prazo do respectivo pagamento ou entrega tenha terminado já depois desse exercício.

Consagra, assim, a responsabilidade dos gestores que exerceram as suas funções à época em que ocorreram os factos tributários ou que as exerceram durante o prazo legal de pagamento ou entrega da prestação tributária, mas antes do termo de tal prazo (Trata-se de um alarga-mento da responsabilidade subsidiária face ao anterior regime previsto no art. 13.º do Código de Processo Tri-butário, pois, na vigência deste artigo, a jurisprudência considerava que os administradores podiam ser respon-sáveis pelas dívidas mas só se estas tivessem o seu facto constitutivo ou o seu vencimento ocorresse durante o exercício do cargo. Nunca como agora, no art. 24.º da LGT, se previu a responsabilização dos administradores por dívidas tributárias cujo facto gerador ou o seu venci-mento tivesse ocorrido fora desse período.).

Para além da definição do âmbito temporal da res-ponsabilidade tributária subsidiária, o referido preceito estabelece como pressupostos desta a verificação da in-suficiência de bens para proceder ao pagamento das dí-vidas tributárias, tendo essa diminuição patrimonial sido causada culposamente pelo gestor. Não estabelecendo a lei qualquer presunção relativamente a esses pressupos-tos, recai sobre a Administração o ónus da prova dos mesmos [De acordo com a regra geral de distribuição do ónus da prova, segundo a qual «Àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado» (art. 342.º, n.º 1, do CC). Também no domínio do procedimento tributário, a lei estipula que «O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque» (art. 74.º, n.º 1, da LGT), regra que devemos ter por transponível para o processo judi-cial tributário.].

Já na previsão legal da alínea b) deste art. 24.º, n.º 1, da LGT, o legislador estabelece a imputação da falta de entrega ou pagamentos dos tributos ao gestor que, tendo o prazo de pagamento ou de entrega da presta-ção tributária terminado no seu período de gerência, os não tenha efectuado, a menos que se demonstre que não lhe foi imputável essa falta. Ou seja, faz recair sobre o gestor o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributá-ria, pois tal imputabilidade presume-se. Tal presunção, apesar de contrária à regra geral da responsabilidade ex-tracontratual prevista no art. 487.º do Código Civil (CC) (nos termos do art. 487.º, n.º 1, do CC: «É ao lesado que incumbe provar a culpa do autor da lesão, salvo havendo presunção legal de culpa»), compreende-se no presente caso, pois se o gestor não tiver culpa pela falta de paga-mento ou de entrega do imposto ocorrida no período em que exerceu funções, ser-lhe-á fácil prová-lo. Note-se que, embora esta alínea b) se refira meramente a impu-tação, e não a culpa, a jurisprudência tem vindo a inter-pretá-la no sentido de que é sempre exigível a culpa do gestor, entendida esta como a inobservância ou violação de uma regra de conduta previamente estabelecida.

Assim, demonstrada que seja a falta de pagamento ou de entrega da dívida tributária por parte da sociedade originária devedora (e tal demonstração, em sede execu-tiva, está feita através do próprio título), recairá sobre o gestor o ónus da prova da falta de culpa por tal facto, sendo certo que a lei impõe a quem exerça funções de administração em pessoas colectivas ou ente fiscalmente equiparados «o cumprimento dos deveres tributários das entidades por si representadas» (art. 32.º da LGT).

Em suma, o legislador, por certo ponderando, por um lado, razões de justiça e, por outro lado, as neces-sidades de eficácia do próprio instituto, entendeu pro-ceder a uma distribuição do ónus da prova consoante o prazo de pagamento das dívidas tributárias tenha ou não terminado durante o exercício do cargo do gestor, limitando o ónus de prova a cargo deste aos casos em que o fundamento da responsabilidade for a violação pela sociedade do dever fundamental de pagar impos-tos vencidos no período de administração ou gerência; nos restantes casos, de violação de outro tipo de obri-gações acessórias ou dever de zelo de administração do património societário, entendeu o legislador colocar esse ónus a cargo da AT.

Feitos estes considerandos em torno da responsabi-lidade subsidiária prevista no art. 24.º, n.º 1, da LGT, e tendo presente que o Oponente era gerente da socieda-



de originária devedora no período em que deveriam ter sido entregues os montantes que a sociedade originária devedora apurou a título de IVA relativamente aos meses de Maio e Junho de 2000, logo podemos concluir que, no caso, para que o Oponente se exima da sua respon-sabilidade subsidiária terá que ser feita a demonstração de que a falta de entrega desse IVA não lhe é imputável. Se tal prova não tiver sido feita, ou se ficarem dúvidas quanto à não imputabilidade da falta de entrega do im-posto apurado naqueles períodos, a oposição não poderá proceder.

Face à matéria de facto que foi alegada pelo Oponen-te e que foi dada como assente pelo Tribunal “a quo”, apenas poderíamos concluir, quando muito, que o Opo-nente não tem culpa pela actual situação de insuficiên-cia patrimonial da empresa para responder pelas dívidas exequendas e que foi um gestor cuidadoso; mas já nada nos permite concluir no sentido de que o Oponente não tenha culpa pela não entrega em tempo oportuno do IVA. Ou seja, a prova feita nos autos apenas poderá ser-vir a demonstração da falta de culpa na diminuição do património e já não demonstração da falta de culpa pelo não pagamento do IVA.

No entanto, como resulta do que se afirmou relati-vamente aos dois regimes diferenciados da responsabi-lidade subsidiária previstos no art. 24.º, n.º 1, da LGT, era a falta de culpa pela não entrega do IVA dos meses de Maio e Junho de 2000 que no caso cumpria demons-trar.

Ora, nos autos não há sequer prova de que a socieda-de originária devedora não tivesse os meios necessários para proceder oportunamente à entrega do IVA em co-brança coerciva ou de que, não os tendo nessa ocasião, essa falta não fosse devida a qualquer actuação ou omis-são imputável ao Oponente.

Note-se que essa prova no caso “sub judice” deve-ria ser particularmente exigente porquanto nos situamos perante dívidas de IVA que foi apurado pela própria sociedade originária devedora e relativamente ao qual o Oponente nem sequer alegou que o não tenha recebido dos seus clientes [Note-se que, embora o não recebi-mento do IVA dos clientes não justifique que o mesmo não haja de ser entregue ao Estado (ao sujeito passivo de IVA compete, em conformidade com o Código daquele imposto, entregar o IVA resultante da diferença entre o imposto liquidado e o imposto dedutível, independen-temente de o ter recebido ou não do cliente), é facto que pode e deve ser ponderado na avaliação da culpa do gerente pela falta de entrega do imposto ao Estado,

designadamente se puder estabelecer-se uma conexão entre a falta de fundos da empresa e o não recebimento dos clientes.]. O que significa que, em princípio, o mon-tante correspondente ao imposto a entregar ao Estado terá entrado na sociedade. E, se assim foi, por certo ape-nas circunstâncias muito excepcionais poderiam justifi-car por que a sociedade não efectuou a entrega desse montante ao Estado e, assim, permitir que o Oponente, como gerente da sociedade, afastasse a presunção de culpa por essa falta de entrega.

Mas, ainda que a sociedade originária devedora não tenha recebido dos seus clientes o IVA que havia de en-tregar ao Estado nos meses de Maio e Junho – o que, no caso “sub judice” o Oponente nunca alegou –, tal não determinaria, por si só, o afastamento da culpa do Oponente pela falta de entrega do imposto. Para tanto, sempre haveria que provar-se factualidade que permitis-se a conclusão de que a sociedade não tinha os fundos necessários à entrega do imposto e que o Oponente ne-nhuma responsabilidade tinha nessa situação. Ora, a esse propósito nada ficou provado, nem o Oponente alegou o quer que fosse de concreto, antes se limitando, vaga e genericamente, a alegar que «Nessa fase em que a … não cumpriu com as obrigações tributárias, fruto da falta de pagamento de alguns dos seus clientes, a empresa resva-lou para uma situação de incumprimento generalizado das suas obrigações» e, mesmo assim, suscitando sérias reservas a estratégia que o Oponente diz ter assumido, de privilegiar alguns dos credores em detrimento da Fa-zenda Pública.

Conclui-se, pois, que não há nos autos prova algu-ma no sentido de que a falta de pagamento das dívidas de IVA ora em cobrança coerciva não seja imputável ao Oponente. Nada se demonstrando no sentido de afastar a culpa do Oponente pela não entrega do IVA, deve ele responder pelas mesmas ao abrigo da alínea b) do art. 24.º, n.º 1, da LGT.

A sentença recorrida, que decidiu em sentido con-trário, não pode pois manter-se, devendo ser revogada e substituída por decisão que julgue improcedente a opo-sição à execução fiscal.

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JURISPRUDÊNCIA [SUMÁRIOS]

REVISTA FISCAL Fevereiro | 2010

praticou certos factos que consubstanciam uma contra-ordenação tributária, teve uma representação imperfeita ou uma não representação da realização do tipo de ilí-cito, sendo de lhe imputar subjectivamente o mesmo a titulo de mera negligência;

III) Na notificação do arguido para apresentar a sua defesa (art° 70° do RGIT), não têm que lhe ser indicados os elementos que irão servir para graduar a medida da coima a aplicar nem a sua imputação subjectiva a títu-lo de dolo ou de negligência, podendo ser cumprida tal notificação com a simples remessa da cópia do auto de noticia (art° 70° n°3 do RGIT).

Tribunal Central Administrativo SulAcórdão de 10 de Fevereiro de 2009Processo nº 02744/08Relator: Dr. José Correia

IRC

Impugnação de IRCCustosIndispensabilidadeHonorários de advogados

SumárioI) Para que os custos sejam aceites para efeitos fiscais

é necessário que se comprovem com documentos emiti-dos nos termos legais e que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos, implicando a falta de qualquer destes requisitos a sua não consideração e o seu adicio-namento ao resultado contabilístico.

II) Face ao art. 23° do CIRC os custos fiscais, em regra, são os gastos derivados da actividade da empresa que apresentem uma conexão fáctica ou económica com a organização, que não consubstanciem uma diminuição patrimonial ditada pelo existência de uma participação social da parte do seu beneficiário directo ou indirecto (atribuição causa societatis). Só não cobram relevo fiscal os custos registados na parcela da actividade empresarial mas a ela alheios.

III) Ainda que se concedesse que a relevância fiscal de um custo não depende da prova da sua necessidade, adequação, normalidade ou sequer da produção do re-sultado (ligação a um negócio lucrativo), terá de aceitar-se que a falta dessas características poderá gerar a dúvida sobre se a causação é empresarial ou privada.

IV) A essa luz, não se podem aceitar como custos fiscais os gastos relativos a clientes estranhos à empre-

INFRACÇÕES TRIBUTÁRIAS

Recurso de aplicação de coimaArtigo 45º do RGITDispensa de penaPrincípio “ne bis in idem”

SumárioI - Nos termos do artigo 45.º do RGIT, «sendo arqui-

vado o inquérito ou não deduzida a acusação, a decisão é comunicada à administração tributária ou da segurança social para efeitos de procedimento por contra-ordena-ção, se for caso disso.».

II - A dispensa de pena, implicando uma prévia apre-ciação e verificação da culpa do arguido, não é equipará-vel à não acusação ou falta de punição deste, tratando-se, antes, de uma sanção especial do direito penal, cuja pe-culiaridade consiste na condenação do arguido pelo deli-to cometido, sem que se lhe imponha uma pena, embora se verificando todos os pressupostos da punibilidade.

III - Arquivado o processo crime de abuso de con-fiança fiscal, com dispensa de pena do arguido, não pode a AT prosseguir o procedimento por contra-ordenação contra este, ao abrigo do disposto no artigo 45.º do RGIT, sob pena de violação do princípio ne bis in idem, constitucionalmente consagrado no n.º 5 do artigo 29.º da CRP e aplicável a todos os procedimentos de nature-za sancionatória.

Tribunal Central Administrativo NorteAcórdão de 19 de Novembro de 2009Processo nº 00732/06.0BEBRGRelator: Dr. Moisés Rodrigues

Recurso de contra-ordenaçãoNulidadeElemento subjectivo do tipoNotificação

SumárioI) Não enferma de nulidade o despacho administra-

tivo aplicativo de coima quando o mesmo dá como pro-vados os pertinentes factos donde resulta a infracção, indica as normas infringidas e punitivas e indica alguns dos elementos presentes na graduação da coima;

II) Na falta de qualquer prova em contrário, é de pre-sumir (presunção de facto, natural), que o agente que



sa, nomeadamente “honorários com advogados”, pois estes devem ser registados como custos nas respectivas empresas a que pertencem essas entidades e não com a impugnante.

V) Não havendo dúvida de que os questionados “custos financeiros” não estão directamente relacio-nados com a actividade normal da impugnante pois os mesmos são totalmente estranhos à mesma, tem de aceitar-se que inexiste, em tal situação, o nexo causal de “indispensabilidade” que deve existir entre os custos e a obtenção dos proveitos ou ganhos.


IRS

IRSQualificação dos rendimentos resultantes da venda dos lotesFalta de fundamentação da liquidação de juros compensatóriosFundamentação “a posteriori”

SumárioI - No âmbito do procedimento e nos termos do art.

90.º do CPT, era à decisão da reclamação em que é pedi-da a revisão da matéria tributável, e não à sua notificação, que a lei atribuía relevância para pôr cobro à suspensão do prazo para a liquidação.

II - A falta de notificação da decisão da comissão de revisão, quando esta seja no sentido da manutenção da matéria tributável inicialmente fixada pela AT, não constitui restrição alguma à possibilidade de impugnar a liquidação com fundamento em errónea quantificação da matéria tributável.

III - Para efeitos de tributação em IRS (versão ini-cial do respectivo Código), na categoria C (rendimentos comerciais e industriais) cabem os lucros resultantes de toda a actividade, habitual ou esporádica, que visa a ob-tenção do lucro mediante a revenda ou transformação de bens, enquanto na categoria G (mais-valias) cabem apenas os ganhos inesperados ou fortuitos, ou seja, os resultantes das valorizações produzidas nos bens in-

dependentemente de qualquer esforço ou vontade do respectivo titular, os ganhos trazidos pelo vento (“win-dfalls”), na expressão consagrada na doutrina.

IV - Assim, e face ao disposto no art. 4.º, n.º 1, alínea e), do CIRS, na redacção do Decreto-Lei n.º 267/91, de 6 de Agosto, que é a aplicável ao caso, os ganhos re-sultantes da venda de lotes de terreno na sequência do loteamento efectuado pelo vendedor devem ser conside-rados como rendimentos da categoria C, ou seja, como rendimentos de actividade industrial, e não como rendi-mentos da categoria G, mais-valias.

V - Na verdade, nesse caso, o dono do terreno não vende o terreno que adquiriu, caso em que eventuais ga-nhos haveriam de ser considerados como inesperados ou fortuitos (“windfalls”), antes vende os lotes resul-tantes da operação de loteamento do terreno, operação para a qual desenvolveu comportamentos e diligências (pelo menos, desencadeou o competente processo junto da autarquia local com vista à obtenção das necessárias licenças) com fins lucrativos, motivo por que é de con-siderar que desenvolveu uma actividade de natureza co-mercial (sendo que o conceito de comércio implícito no art. 4.º do CIRS não é o jurídico, mas o económico).

VI - O art. 22.º do CPT concede ao contribuinte uma faculdade para os casos em que lhe não seja co-municada a fundamentação do acto notificado, visando, exclusivamente, obter a sanação da deficiência da notifi-cação, com diferimento do início do prazo para uso dos meios graciosos ou contenciosos de impugnação; não lhe impõe uma condição com vista a aceder aos meios graciosos ou contenciosos de impugnação, nem visa permitir à AT fundamentar a posteriori um acto que não esteja fundamentado.

VII - A fundamentação de uma liquidação de juros compensatórios deve dar a conhecer, pelo menos, o montante de imposto sobre o qual incidem os juros, a taxa ou taxas aplicáveis e o período da sua contagem.

VIII - Ainda que em informação prestada no âmbi-to da impugnação judicial a AT tenha vindo esclarecer detalhadamente o modo por que procedeu ao cálculo dos juros compensatórios, tal esclarecimento não releva para efeitos de se considerar fundamentado o acto de correcção da matéria tributável, pois não é admissível a fundamentação a posteriori.

IX - Na falta de indicação dos elementos ditos em VII, e se eles não forem evidentes, o acto de liquidação de juros compensatórios enferma do vício de forma por falta de fundamentação, a determinar a sua anulabilidade.

Tribunal Central Administrativo NorteAcórdão de 19 de Novembro de 2009Processo nº 00123/98Relator: Dr. Francisco Rothes

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PROCEDIMENTO E PROCESSO TRIBUTÁRIO

Manifestações de fortuna Métodos indirectosInversão do ónus da provaConstitucionalidade

Sumário1 - Com o aditamento à LGT da alínea d) do art.

75º da LGT e do art. 89º-A, efectuado pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, o legislador criou uma nova situação em que cessa a presunção de veracidade da declaração do contribuinte: o de existirem manifesta-ções de fortuna em desproporção com os rendimentos declarados (designadamente, no caso de fruição de um automóvel ligeiro de passageiros de valor igual ou supe-rior, à data dos factos, a 10 000 contos, ou seja, 49.879,79 euros, quando o contribuinte declare rendimentos infe-riores a 50% do valor no ano de matrícula);

2 - Nesses casos em que as manifestações de fortuna estejam em desproporção com os rendimentos declara-dos, passou a permitir-se à AF proceder à avaliação indi-recta da matéria tributável, a menos que o contribuinte prove que os rendimentos declarados correspondem à realidade (inversão do ónus da prova) e que a fonte dos rendimentos necessários para assegurar as manifestações de fortuna evidenciadas é outra - cfr. artigos 87º, alínea d) e 89º-A, n.º 3, da LGT;

3 - Nos termos do disposto no n.º 4 do art. 89.º-A, da LGT, se o sujeito passivo não fizer a prova acima re-ferida, considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, categoria G (incrementos patrimoniais), o ren-dimento padrão apurado nos termos da tabela daquele preceito legal (para as aquisições de automóveis ligeiros de passageiros de valor igual ou superior a 10 000 contos - € 49 879,79, o rendimento padrão é de 50% do valor no ano de matrícula com o abatimento de 10% por cada um dos anos seguintes – actualmente, após 01/01/2005, na redacção dada pela Lei nº 55-B/2004, de 30 de De-zembro, de valor igual ou superior a € 50 000 e com o abatimento de 20% por cada um dos anos seguintes), a menos que existam indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no art. 90.º da LGT, que permitam à AT fixar rendimento superior;

4 – Decorre da conjugação dos nºs 1, 2, al. b) e 4, do art. 89º-A, da LGT, que o legislador pretendeu que a A.F. pudesse lançar mão da avaliação indirecta da matéria co-lectável quando e tão só o contribuinte fruísse qualquer um dos bens referidos na tabela prevista no nº 4 do re-

ferido artigo 89º-A, da LGT. O contribuinte é tributado com recurso a este método de cada vez que tenhamos a ocorrência dessa fruição e essa fruição apenas pode servir de base à tributação no ano em que ocorre ou se tiver ocorrido nos três anos anteriores.

5 - É conforme à Constituição da República Portugue-sa, não violando o princípio da capacidade contributiva que emana dos arts. 13º, 103º e 104º da mesma CRP, o artº 89º-A, nº 2, alínea b), da LGT, por, no entender do Tribunal Constitucional, “a tributação das empresas pelo seu rendimento real constituir um princípio ou uma regra que permite, excepcionalmente, desvios ou excepções.

Assente a declaração do contribuinte numa presun-ção de veracidade que, segundo o ensinamento de Teixei-ra Ribeiro (“Sistema fiscal português” n.º 6, in Boletim de Ciências Económicas, 1991), varia consoante “o grau de confiança que merecem os elementos fornecidos pelo contribuinte”, pode o legislador prever situações base-adas em elementos de normalidade em que o ónus da prova se inverta contra o contribuinte.

O estabelecimento dessas presunções há-de, porém, ter um fundamento de razoabilidade e não onerar o con-tribuinte com uma prova impossível ou excessivamente onerosa que transforme em regra a excepção da tributa-ção pelo rendimento normal.”

Tribunal Central Administrativo NorteAcórdão de 23 de Abril de 2009Processo nº 00615/07.6BECBRRelator: Dr. Moisés Rodrigues

Reclamação de decisão do órgão da execução fiscalIncidenteValor

Sumário1. A decisão recorrida pressupôs estar em causa a

falta de indicação do valor de uma acção e, em confor-midade, actuou, na notificação para a suprir e posterior-mente, no tratamento da sua persistência, a cominação positivada na lei – art. 314.º, n.º 3, CPC – para tal espécie processual.

2. Sem prejuízo da identificação como “acção de im-pugnação”, nos termos usados pelo art. 49.º, n.º 1, al. a) iii), ETAF, ao processo, como o presente, de reclamação, positivado no art. 276.º segs. CPPT, tem de conferir-se o cunho de incidente do processo de execução fiscal.

3. Prevendo o art. 316.º, n.º 1, CPC: “Se a parte que deduzir qualquer incidente não indicar o respectivo va-



lor, entende-se que aceita o valor dado à causa; (…)”, importa ter presente que o espectro de funcionamento deste normativo, estando em causa a relevação de uma típica declaração tácita, se tem de circunscrever aos ca-sos em que se apresente inequívoco qual o valor que o requerente do incidente considera ser o valor da causa.

4. Entre a aplicação analógica do art. 316.º CPC e a possibilidade de recusa da reclamação, nos termos dos arts. 78.º, n.º 2, al. i), e 80.º, n.º 1, al. c), CPTA, julgamos mais apropriada a primeira via de actuação, por ser a que melhor se coaduna e potencia a, consensualmente, espe-cífica natureza incidental deste tipo de processo, face à principal e imprescindível execução fiscal.

5. Surgindo, “in casu”, manifestações minimamente seguras de que a reclamante, neste processo, conhece e reconhece o valor da causa como sendo correspondente ao valor da execução fiscal, subsistindo o pressuposto de que não cumpriu o convite para proceder à respectiva indicação, tem de entender-se que aceita o valor dado à causa principal, ou seja, o valor da execução fiscal, em que corre esta reclamação.

Tribunal Central Administrativo NorteAcórdão de 14 de Maio de 2009Processo nº 00077/99.3BEPNFRelator: Dr. Aníbal Ferraz

Isenção de pagamento de impostoIAContagem do prazo de prescrição em situação de revogação daquela concedida isenção

SumárioI – Nos termos do artigo 34.º do CPPT, a obrigação

tributária prescreve no prazo de dez anos, salvo se outro mais curto estiver fixado na lei.

Nos termos do n.º 2 do mesmo preceito, o prazo de prescrição conta-se desde o início do ano seguinte áque-le a que tiver ocorrido o facto tributário, salvo regime especial.

II – O artigo 306.º do C. Civil estipula que o prazo da prescrição começa a correr quando o direito puder ser exercido.

III – A prescrição completa dá ao beneficiário a fa-culdade de recusar o cumprimento da prestação ou de se opor por qualquer modo ao exercício do direito prescri-to – artigo 304.º do CC.

IV – Constata-se do exposto que o objecto da pres-crição são os direitos e deveres e não os factos donde estes ou aqueles derivam.

V – As situações de facto donde derivam as obriga-ções e os direitos apenas relevam como ponto ou marco a considerar para efeitos de contagem do prazo da pres-crição e desde o momento em que os direitos e os factos delas decorrentes se originam.

VI – “As normas isenção são como ensinam os au-tores citados no acórdão normas de direito substantivo de dispensa de vinculação ao normativo de incidência ou sujeição em que estão incluídas, de realidades nelas compreendidas que, por motivos normalmente filiados em razões de politica económica e social se entende conveniente não tributar. Aplicam-se a situações jurí-dicas abrangidas pela norma de incidência, e, portanto, compreendidas no âmbito do imposto; mas que, apesar disso, são dispensadas do efeito constitutivo da obriga-ção tributária por motivos especiais” – Vítor Faveiro, in Noções do Direito Fiscal Português, pag. 289.

VII – A isenção funciona como uma norma de di-reito contrário ou contra-norma inserida na norma de incidência que obsta ao nascimento da obrigação tribu-tária – Saldanha Sanches, in Manual de Direito Fiscal, pag. 416.

VIII – Tendo o Contribuinte beneficiado tempo-rariamente da isenção do pagamento do imposto por virtude de a obrigação tributária por força da isenção se não ter constituído, muito embora os pressupostos de facto donde ela decorre se tenham verificado, há que concluir que só no momento em que a isenção é revo-gada é que a obrigação nasce e o direito de a exigir se inicia pelo que o início do prazo de prescrição se deve contar a partir deste momento, pois só neste momento é que o facto tributário origina o nascimento da obrigação. Assim, muito embora o facto tributário seja sempre a introdução no consumo do veículo importado, o nas-cimento da obrigação tributária derivada deste facto só nasce com a revogação da isenção. E, sendo assim, só a partir deste momento é que este facto tributário agora desimpedido de gerar obrigação, reitera-se, pode relevar para efeitos da constituição da obrigação.

IX – O regime seria diferente se a isenção não tives-se a natureza de uma contra-norma mas a natureza de condição como a define o artigo 270.º do Código Civil dado que, por força do artigo 276.º do CC, a sua não verificação teria efeitos retroactivos ao momento em que ocorreu o facto tributário, o que não sucede relativamen-te as normas de isenção que, reitera-se, obstam à normal constituição e ao normal devir da obrigação tributária no momento em que o facto tributário ocorre.

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Tribunal Central Administrativo NorteAcórdão de 21 de Maio de 2009Processo nº 01596/08.4BEPRTRelator: Dr. Fonseca Carvalho

Anulação da vendaErro sobre a qualidade da coisa transmitidaOneração por contrato de arrendamento

SumárioI - Nos termos do art. 908º, do CPC, constitui fun-

damento bastante para a anulação da venda judicial o desconhecimento por parte do adquirente de ónus ou limitações que não tenham sido tomadas em conside-ração, ou de erro sobre a coisa transmitida, por falta de conformidade com o que foi anunciado.

II – Publicitar-se a venda de um imóvel livre e ven-der-se esse bem onerado com um contrato de arrenda-mento, traduz-se num erro que atinge os motivos de-terminantes da vontade do comprador, violando-se os princípios da segurança, da confiança e da boa fé que devem caracterizar a generalidade das relações contratu-ais e, em particular, o acto de alienação processada em processo judicial.

III – A existência do mencionado erro torna a venda anulável, nos termos das disposições conjugadas dos ar-tigos 249º e 257º, do CPPT e 908º, do CPC.

Tribunal Central Administrativo NorteAcórdão de 21 de Maio de 2009Processo nº 00916/06.0BEPRTRelator: Dr. Moisés Rodrigues

Acto confirmativoRecurso contenciosoImposto automóvel

SumárioI - O acto administrativo confirmativo de outro an-

terior só é irrecorrível contenciosamente se entre os dois actos existir total identidade de sujeitos, de objecto, de conteúdo, de pressupostos ou circunstâncias de decisão, de fundamentação e de eficácia.

II - O acto confirmativo nada inova na ordem jurí-dica, não tem qualquer poder genético, nada acrescenta ou tira ao acto confirmado; este é que define a situação jurídica do administrado.

III – É meramente confirmativo de outro o acto que, em vista da mesma situação fáctica e regime jurídico e com idêntica fundamentação, mantém acto anterior de arquivamento de pedido de revisão do acto de liquidação de imposto automóvel.

Tribunal Central Administrativo NorteAcórdão de 25 de Junho de 2009Processo nº 01163/04Relator: Dr. Moisés Rodrigues

Reclamação/recurso em execução fiscalNova petiçãoSua possibilidade legal

SumárioI - Um dos princípios estruturantes quer do processo

civil quer do administrativo é o princípio da preclusão, segundo o qual há ciclos processuais rígidos, cada um com a sua finalidade própria, tendo cada acto de ter lu-gar no ciclo próprio, sob pena de preclusão.

II - Importa ter presente e, desde já, distinguir duas situações que podem ocorrer na tramitação processual: - aquela em que, perante uma petição inicial, a se-cretaria recusa o seu recebimento ou o juiz profe-re de imediato despacho de indeferimento liminar; - aqueloutra em que, perante uma petição inicial, o juiz profere despacho de aperfeiçoamento, concedendo pra-zo ao peticionante para o efeito e este não corrige o vício em tal prazo, sendo proferido após despacho de indefe-rimento.

III - O Código de Processo nos Tribunais Adminis-trativos (CPTA) consagra um regime, nos seus artigos 88º e 89º, que também permite o uso da faculdade de apresentação de uma nova petição substitutiva da primei-ra, mas não coincidente com aquele do CPC – art. 476º. Assim, o regime do CPC não pode aplicar-se na presente situação.

Tribunal Central Administrativo NorteAcórdão de 16 de Julho de 2009Processo nº 02717/08.2BEPRTRelator: Dr. Moisés Rodrigues



IRSAquisições intracomunitáriasFalta de fixação do probatório

SumárioI - Tendo sido apresentados vários documentos, quer

pelos Impugnantes, ora Recorridos, com a sua petição inicial, quer pelos serviços da administração fiscal, e ten-do ainda sido produzida prova testemunhal, impunha-se, pois, à Senhora Juiz o dever de cumprir o estabelecido no art. 653°, n° 2, do CPC [aplicável ao processo judi-cial tributário por força do disposto no art. 2° al. e) do CPPT], declarando quais os factos que julgava provados em face de toda a prova que foi produzida nos autos, cuja análise crítica também se lhe impunha por forma a permitir a este Tribunal de 2a instância aferir da razoabi-lidade da sua convicção.

II - Importa ainda que no tribunal “a quo” se enfren-te, após a fixação da matéria de facto, uma questão essen-cial à boa decisão deste pleito, qual seja a da titularidade do ónus da prova acerca da qualidade de “particular” do vendedor, com intervenção em transmissão de veículos automóveis usados, a partir de outro Estado-membro.

Tribunal Central Administrativo NorteAcórdão de 23 de Julho de 2009Processo nº 00164/02Relator: Dr. Moisés Rodrigues

Caducidade da liquidaçãoNotificaçãoResponsabilidade solidáriaEfeito do recurso da Fazenda Pública

SumárioI - Não tendo a Recorrente, Fazenda Pública, invoca-

do qualquer possível afecção do efeito útil, nem se estan-do em presença de alguma das situações positivadas nas diversas alíneas do n.° 2 do art. 740.º CPC, sendo certo que, pela natureza das coisas, não se questiona a prestação ou existência de garantia, o presente recurso jurisdicional só pode ter o efeito meramente devolutivo, fixado, como regra, no art. 286.º n.º 2 (parte inicial) CPPT.

II - A notificação relevante para efeitos de obstar à caducidade do direito de liquidação é a relativa ao con-tribuinte, o sujeito passivo originário do tributo, e não a dos outros responsáveis subsidiários ou solidários.

III – Tendo o tribunal recorrido deixado de conhe-cer certas questões, por as considerar prejudicadas pela

solução dada ao litígio, a 2ª instância delas conhecerá, no acórdão que revogar a decisão recorrida, desde que disponha dos elementos necessários.

Tribunal Central Administrativo NorteAcórdão de 15 de Outubro de 2009Processo nº 00511/06.4BEPNFRelator: Dr. Moisés Rodrigues

Falta de citaçãoSeu conhecimento no processo de oposição

SumárioI – A falta de citação, mesmo quando seja susceptível

de prejudicar a defesa do interessado, não é fundamento de oposição à execução fiscal, por não estar como tal prevista na lei, nem ser susceptível de levar à extinção ou suspensão desta.

II – Pode conhecer-se no processo de oposição à execução fiscal da nulidade ou falta da citação alegada como prejudicial da defesa aí feita, ou seja, como meio de defesa da tempestividade do exercício do direito de oposição.

Tribunal Central Administrativo NorteAcórdão de 22 de Outubro de 2009Processo nº 00574/07.5BEBRGRelator: Dr. Moisés Rodrigues

Métodos indirectosIVATempestividade do recurso

SumárioI - Embora seja criticável o comportamento da Se-

cretaria do Tribunal Tributário de 1.ª instância, então na dependência funcional do Ministério das Finanças, que só notificou a sentença ao RFP mais de seis meses de-pois de a ter notificados ao Impugnante e ao Ministé-rio Público, essa crítica fica-se, a este nível, pelo plano ético, não podendo aquele facto suportar a conclusão de intempestividade do recurso deduzido pela Fazenda Pública, que só pode contar-se a partir da data em que os autos documentam a sua notificação, a menos que tives-se ficado demonstrado que o RFP teve conhecimento da sentença antes dessa data.

II - Efectuada a notificação pessoal da sentença ao Representante da Fazenda Pública em 9 de Dezembro de 2003, não pode considerar-se intempestivo o recurso

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cujo requerimento de interposição foi apresentado no dia 31 desse mês, pois, após o termo do prazo de 10 dias para o efeito (que ocorreu no dia 19), a Fazenda Pública ainda dispunha de mais três dias úteis, nos termos do art. 145.º, n.º 5, do CPC (sendo que a Fazenda Pública, à data, estava isenta do pagamento da respectiva multa), e o período compreendido entre 22 de Dezembro e 3 de Janeiro é de férias judiciais (art. 12.º da LOFTJ), pelo que durante o mesmo se suspende a contagem do prazo (art. 144.º do CPC).

III - Quando a AT, através do controlo efectuado à situação tributária do contribuinte, fundamentadamente considere que as declarações não traduzem a realidade, a lei permite-lhe que seja ela a quantificar a matéria tri-butável, o que será feito por métodos directos, no caso de tal ser possível e, não sendo possível, com recurso a métodos de prova indirecta ou presunções.

IV - No caso de tributação por métodos indiciários, a lei impõe especial fundamentação, devendo a AT espe-cificar os motivos por que a contabilidade não merece crédito, por que não pode quantificar directa e exacta-mente a matéria tributável e qual o critério utilizado na determinação da matéria tributável (cf. arts. 82.º, n.º 1, do CIVA, art. 51.º do CIRC, ex vi do art. 38.º do CIRS, e 81.º do CPT, em vigor à data).

V - Tendo a AT dado resposta cabal a todas essas exigências, quer formal quer substancialmente, a Con-tribuinte só pode conseguir a anulação da liquidação em sede de impugnação judicial se demonstrar que os pressupostos de facto de que partiu a Administração não correspondem à realidade ou que o critério utilizado na quantificação da matéria tributável enferma de erro quanto aos pressupostos de facto de que arranca ou que é arbitrário ou desadequado ao fim prosseguido.

Tribunal Central Administrativo NorteAcórdão de 29 de Outubro de 2009Processo nº 00358/04Relator: Dr. Francisco Rothes

Reclamação de decisão do órgão de execução fiscalCaducidade do direito de reclamarNova notificação

SumárioI - O prazo para o executado reclamar ao abrigo do art.

276.º do CPPT das decisões do órgão da execução fiscal é de 10 dias a contar da data em que foi notificado da decisão que lhe seja desfavorável (art. 277,º, n.º 1, do CPPT).

II - Ainda que, na sequência de ulterior exposição do executado, o órgão da execução fiscal lhe remeta de novo cópia da decisão, tal facto não abre novo prazo para desta reclamar judicialmente.

III - Apresentada a petição de reclamação judicial para além do termo do prazo dito em I, impõe-se a res-pectiva rejeição liminar, sendo que a caducidade do di-reito de reclamar obsta à apreciação de qualquer questão de mérito, ainda que do conhecimento oficioso, designa-damente a prescrição das dívidas exequendas.

IV - Tal não obsta a que a questão da prescrição seja novamente suscitada ao órgão da execução fiscal, com possibilidade de reclamação judicial ao abrigo do art. 275.º do CPPT de eventual decisão de indeferimento.

V - Na reclamação do art. 276.º do CPPT que haja de ser conhecida de imediato, nos termos do art. 278.º do mesmo código, o recurso jurisdicional interposto pelo reclamante tem sempre efeito suspensivo.

Tribunal Central Administrativo NorteAcórdão de 5 de Novembro de 2009Processo nº 01097/09.3BEVISRelator: Dr. Francisco Rothes

Responsabilidade subsidiáriaFalta de fundamentação da decisão de reversãoImpossibilidade de sindicar os pressupostos de facto e de direito da decisão

SumárioI - Recai sobre a AT o ónus de demonstrar a verifi-

cação dos pressupostos da decisão de reversão da execu-ção fiscal (cf. art. 74.º, n.º 1, da LGT).

II - Enferma de falta de fundamentação a decisão de reversão da execução fiscal fundada na responsabilidade subsidiária do revertido que é totalmente omissa relati-vamente aos respectivos motivos de facto e de direito (cf. art. 77.º, n.º 1, da LGT).

III - Tal vício não é do conhecimento oficioso, mo-tivo por que o tribunal dele não pode conhecer, a menos que expressamente invocado.

IV - No entanto, atenta a regra de distribuição do ónus da prova referida supra (em I), a impossibilida-de de, a pedido do revertido e em sede de oposição à execução fiscal, sindicar a verificação e a legalidade dos requisitos substantivos da responsabilidade subsidiária que esteve na origem dessa decisão, impossibilidade essa



decorrente da falta de externação das respectivas razões de facto e de direito, não pode deixar de ser valorada contra a AT.

Tribunal Central Administrativo NorteAcórdão de 5 de Novembro de 2009Processo nº 01419/06.9BEBRGRelator: Dr. Francisco Rothes

Oposição à execução fiscalIlegalidade abstractaInexistência de impostoFalta de notificação dentro do prazo da caducidade

SumárioI - Há diferentes causas de pedir quantas as realida-

des que se invoquem que sejam subsumíveis, ainda que mais do que uma vez, ao mesmo fundamento abstracto de oposição à execução fiscal.

II - Tendo o oponente invocado na petição inicial de oposição a inexistência, à data da liquidação, do impos-to que deu origem à dívida exequenda, fundamento que subsumiu à alínea a) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT, não pode em sede de recurso da sentença que julgou aquele fundamento improcedente, pretender que o tribunal “ad quem” conheça também da ilegalidade da liquidação por falta de autorização para a cobrança desse imposto na data da liquidação, também prevista como fundamento de oposição naquele preceito.

III - Esta nova causa de pedir, porque não foi opor-tunamente invocada, não foi conhecidas pela 1.ª instân-cia, nem é do conhecimento oficioso, não pode ser apre-ciada pelo tribunal ad quem.

IV - Apesar de o CIMSISD ter sido revogado pelo Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro, tal não obsta a que em 2005 seja efectuada uma liquidação adicio-nal de IMS respeitante a uma transmissão onerosa ocorri-da em 2001, no âmbito da vigência daquele código.

V - O momento relevante para “fixar” a norma tempo-ralmente aplicável é aquele em que ocorreu o facto tributá-rio e não aquele em que a norma é concretamente aplicada.

VI - Só a inconstitucionalidade de normas, na medi-da em que seja atacada a legalidade de acto que aplique norma inconstitucional, e já não a “inconstitucionalidade” dos actos, pode ser conhecida pelos tribunais tributários.

VII - Porque a dívida de IMS que se encontra em cobrança coerciva se refere a facto (transmissão onero-sa) ocorrido em 29 de Outubro de 2001, cuja liquidação inicial foi efectuada no dia 26 desse mês e ano, quando a liquidação adicional foi notificada à Contribuinte, em 6

de Dezembro de 2005, encontrava-se já esgotado o pra-zo da caducidade do direito à liquidação (art. 111.º, § 3.º, do CIMSISD, na redacção do Decreto-Lei n.º 472/99, de 8 de Novembro).

Tribunal Central Administrativo NorteAcórdão de 19 de Novembro de 2009Processo nº 00573/06.4BECBRRelator: Dr. Francisco Rothes

Reclamação contra o despacho que não admite o recursoRegime do DL nº 303/2007Despacho do relator

SumárioI – Na redacção anterior à reforma do regime dos

recursos em processo civil concretizada pelo DL nº 303/2007, de 24 de Agosto, o pedido de esclarecimento ou de reforma, nos termos do art. 669º, nº 1, do CPC, po-dia ser efectuado em requerimento autónomo e o prazo para o recurso da sentença só começava a correr depois de notificada a decisão proferida sobre esse requerimento, nos termos do então em vigor art. 686º, nº 1, do CPC.

II – Actualmente, nos processos a que se aplica a reforma concretizada pelo DL nº 303/2007, de 24 de Agosto, o pedido de esclarecimento ou de reforma, nos termos do art. 669º, nº 1, do CPC, é efectuado na alega-ção de recurso, nos termos do art. 669º, nº 3, do CPC, e, não cabendo recurso da sentença, será efectuado por via incidental, perante o próprio tribunal, nos termos do art. 669º, nºs 1 e 2, do mesmo compêndio.

Tribunal Central Administrativo NorteAcórdão de 10 de Dezembro de 2009Processo nº 00825/08.9BEVIS-ARelator: Dr. Moisés Rodrigues

Incorporação da reclamação/recurso no processo de execução fiscalCaducidade Conhecimento oficioso

SumárioI – A reclamação a que alude o artigo 276º do CPPT

é incorporada no processo de execução fiscal, correndo neste a sua subsequente tramitação – alínea n) do nº 1 do artigo 97º, do CPPT.

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II - Nos termos do art. 277º, nº 1, do CPPT, o prazo para apresentação da reclamação é de 10 dias e conta-se a partir da data da notificação da decisão reclamada ao interessado e, quanto à forma de contagem deste prazo, há que atender ao disposto no n° 2 do art. 20° do CPPT, remissivo para o art. 144° do C.P. Civil.

III - Tendo o despacho do chefe do serviço de fi-nanças sido notificado ao reclamante em 01/07/2009 e havendo a reclamação sido apresentada, por meio de telecópia, em 13/07/2009, contados 10 dias para de-duzir reclamação, nos termos definidos em II), tem de concluir-se que, à data da apresentação da reclamação, decorria ainda o prazo disponível para o efeito, sendo, como é, esse, o derradeiro dia.

IV - A caducidade do direito a reclamar contra acto praticado pelo órgão da execução fiscal é de conheci-mento oficioso, tratando-se de direitos indisponíveis, como é o caso do direito à cobrança de impostos.

Tribunal Central Administrativo NorteAcórdão de 18 de Dezembro de 2009Processo nº 00275/09.0BEMDLRelator: Dr. Moisés Rodrigues

Providência cautelarLesão irreparável Elementos contabilísticos Âmbito do recurso

Sumário1. O Tribunal de recurso apenas julga questões que,

não sendo de conhecimento oficioso, tenham sido sub-metidas à apreciação do Tribunal recorrido.

2. A alegação de que a alteração do regime de tri-butação acarreta “... prejuízos ífc difícil reparação senão mesmo irreparáveis ...”, na medida em que, no momen-to de prolação de decisão final na acção principal, esta carecerá de qualquer efeito útil, por impossibilidade de reposição da situação anterior, preenche o requisito de invocação de “lesão irreparável”, plasmado no art.° 147.°do CPPT.

3. A circunstância de um contribuinte se encontrar englobado no regime simplificado de tributação não o dispensa de conservar os documentos contabilísticos relevantes, como decorrência do dever de cooperação para com a AT a que se encontra adstrito, na revelação da sua real situação fiscal, designadamente para efeitos de verificação/manutenção dos pressupostos do regime de tributação.

4. A falta de tais elementos contabilísticos, sendo im-putável ao contribuinte, quando se venha a revelar preju-dicial, é insusceptível de consubstanciar “lesão irrepará-vel”, para efeitos do estatuído no art.° 147.° do CPPT.

5. A providência de intimação para um comporta-mento tem como pressuposto a evidência do direito do requerente.

6. A actuação do juiz, de forma complementar e subsidiária da parte, em obediência ao princípio “pró actione”, na convolação de meio processual tem como pressuposto a existência de meio alternativo que seja adequado à finalidade pretendida, enquanto forma de protecção judicial efectiva do requerente, por um lado, e conforme à actuação processual desenvolvida por este, por outro.

Tribunal Central Administrativo SulAcórdão de 3 de Fevereiro de 2009Processo nº 02718/08Relator: Dr. Lucas Martins

Oposição à execução fiscal Privilégios imobiliáriosTransmissão onerosaReversão

Sumário1. A insuficiência de bens legitimadora do chama-

mento à execução de responsáveis subsidiários afere-se pela certidão de diligências visando a apreensão, para execução de bens do executado onde tal seja atestado.

2. Os privilégios imobiliários constituem garantias reais que conferem ao seu titular o direito de sequela sobre os bens com eles onerados.

3. Para garantia de pagamento de Imp. de Sisa a AF goza(va) de privilégio imobiliário sobre os bens cuja transmissão onerosa tivesse dado origem àquele.

4. Os terceiros adquirentes dos bens referidos no nú-mero anterior são responsáveis subsidiários pelo Imp. de Sisa decorrente da respectiva aquisição.

5. O chamamento à execução de terceiros adqui-rentes não pressupõe o prévio chamamento de outros quaisquer responsáveis subsidiários, mas antes e apenas a inexistência/insuficiência de bens para pagamento da dívida exequenda da titularidade do executado originário e de eventuais responsáveis solidários.

6. A reversão da execução contra terceiros adquiren-tes, à luz do constante dos precedentes n.°s 4 e 5, não se mostra desadequada, por excessiva, face à finalidade com ela visada nem tão-pouco se revela subjectiva ou



parcial no tratamento dado aos responsáveis subsidiários pelo pagamento da dívida exequenda, pelo que, nessa medida, não afronta os princípios da proporcionalidade e da imparcialidade, com assento constitucional.


Impugnação judicialIlegal cumulaçãoAbsolvição da instância

Sumário1. Em processo de impugnação judicial, apenas po-

dem ser cumulados pedidos sobre tributos, desde logo, que comunguem da mesma natureza.

2. O que não acontece no caso de IVA e de IRC, em que o primeiro constitui um imposto geral sobre a despesa e o segundo, um imposto sobre o rendimento das empresas.

3. A ilegal cumulação de pedidos constitui uma ex-cepção dilatória inominada que obsta a que se conheça do mérito da causa e importa a absolvição da instância da parte contrária.

Tribunal Central Administrativo SulAcórdão de 3 de Fevereiro de 2009Processo nº 02686/08Relator: Dr. Eugénio Sequeira

Acção administrativa especialIRCConsequências da falta de audição das testemunhasEntrada de activosTransmissão de prejuízos fiscais

SumárioI) A falta de inquirição das testemunhas, no caso

“sub judice”, não constitui nulidade porquanto cumpre ao juiz avaliar se a questão a dirimir no processo é mera-mente de direito ou, sendo também de facto, se constam já do processo todos os elementos pertinentes para a decisão e, nesse caso, decidir-se pelo imediato conheci-mento do pedido, sem que haja produção de prova.

II) Quanto à instrução do processo de acção admi-nistrativa especial, vale plenamente o princípio do in-

quisitório, podendo o relator ordenar as diligências de prova que considere necessárias para o apuramento da verdade, bem como indeferir as diligências requeridas que considere claramente desnecessárias (artº 90º nº 1 do Código de Processo dos Tribunais Administrativos).

III) Assim, porque compete ao juiz ou relator aferir da necessidade ou não de produzir prova, quando, após a fase dos articulados aquele profere despacho saneador e ordena a notificação das partes para alegações, é porque entendeu dispensável a produção de prova. Nesse caso, como é manifesto, a falta de inquirição das testemunhas oferecidas pela A não constitui omissão de um acto que a lei prescreva. A lei não prescreve que deve haver sem-pre a inquirição das testemunhas, antes permitindo ao juiz aferir da necessidade desse acto.

IV) Em matéria de produção de prova aplica-se o regulado na lei processual civil (cfr. artºs. 513º a 645º do CPC), mas, quando o considere claramente desne-cessário, o juiz ou relator pode indeferir requerimentos dirigidos à produção de prova ou recusar a utilização de certos meios desta, mediante decisão fundamentada (artº 90º, nº 2 do Código de Processo dos Tribunais Ad-ministrativos).

V) A razão de ser deste regime prende-se com a ne-cessidade de obviar ao risco de, em processos em que domina a prova documental, o requerimento de outro tipo de prova, em especial, a prova testemunhal, vir a ser utilizado como expediente dilatório, sendo essa solução plenamente justificável, em ordem aos elementares prin-cípios da economia e celeridade processuais.

VI) Foi porque o relator entendeu poder conhecer do pedido imediatamente após a fase dos articulados e após o saneador, ordenando a notificação das partes para alegarem por escrito por não terem renunciado às mesmas alegações em respeito pelo disposto no artº 91º, nºs. 4 a 6, do CPTA, motivo por que não se verifica a arguida nulidade por falta de inquirição das testemunhas arroladas pela A.

VII) A lei não impõe qualquer despacho em que o juiz exprima o seu juízo sobre a possibilidade ou impos-sibilidade de conhecimento imediato do pedido, juízo que fica implícito na tramitação que imprimir ao pro-cesso: se ordenar a realização de qualquer diligência de prova, quer ela tenha sido requerida pelo A, pela entida-de demandada ou pelo MP, quer o faça “ex officio”, é porque entende que o processo ainda não reúne as con-dições para conhecer do pedido; se proferir saneador de imediato e ordena a produção de alegações (facultativas), é porque entende desnecessária a produção de prova.

VIII) O facto de se sustentar a desnecessidade de despacho expresso a dispensar a inquirição das testemu-nhas arroladas não significa que o juízo sobre a necessi-dade ou não de produção de prova não esteja sujeito a

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controlo já que sempre essa decisão do juiz poderá ser sindicada em sede do recurso interposto do acórdão. Aí, não só o A ou a Entidade demandada podem sustentar a insuficiência da matéria de facto e/ou o erro no seu julgamento como o próprio tribunal “ad quem” pode e deve, se considerar que a sentença não contém os factos pertinentes à decisão da causa e que os autos não forne-cem os elementos probatórios necessários à reaprecia-ção da matéria de facto, anular a sentença oficiosamente (cfr. art. 712.º, n.º 4, do CPC, por força dos arts. 792.º e 749.º do mesmo Código, e 1.º, do CPTA).

IX) “Razões económicas válidas” e “inserção numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos po-sitivos na estrutura produtiva”, são conceitos indeter-minados cujo preenchimento cabe à Administração e que, ao contrário do poder discricionário verdadeiro e próprio, como poder de eleger uma de entre várias solu-ções igualmente válidas, só admitem uma solução justa no caso concreto.

X) No preenchimento dos conceitos indeterminados pode existir, ou não, a chamada margem de livre apre-ciação ou discricionariedade técnica. Tanto a questão de saber se houve “razões económicas válidas” ou se a fu-são “se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva” é matéria de discricionariedade técnica, com uma longa margem de livre apreciação da Administração.

XI) Nestes casos, o juízo da Administração não pode ser fiscalizado pelos tribunais, salvo erro grosseiro ou manifesta desadequação ao fim legal.


Procedimento tributário graciosoProcesso judicial tributárioConvolação

SumárioFace ao disposto no art.° 52° da Lei Geral Tributária

(erro na forma de procedimento), bem como no art.° 98°, n.°4, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, e no 97°, n.° 3, da Lei Geral Tributária (erro na forma de processo), impõe-se admitir a convolação de uma petição inicial de reclamação graciosa em petição inicial de oposição à execução fiscal, se esta forma de processo se adequa ao pedido formulado.

Tribunal Central Administrativo SulAcórdão de 10 de Fevereiro de 2009Processo nº 02877/09Relator: Dr. Rogério Martins

Subida da reclamação nos termos do n° 3 do art. 278º do CPPT

SumárioO art. 278º do CPPT, no seu n° 3, deve-se interpretar

como permitindo a subida imediata da reclamação sem-pre que esta se fundamente em prejuízo irreparável que não seja o inerente à execução causado por qualquer ile-galidade e nos casos em que a subida diferida a tornaria absolutamente inútil, que é o que acontece, tipicamente, com a reclamação de despachos que recusam a suspen-são da execução.

Tribunal Central Administrativo SulAcórdão de 10 de Fevereiro de 2009Processo nº 02902/09Relator: Dr. Pereira Gameiro

Impugnação judicialSISACompra de prédios para revendaOmissão de pronúnciaTransmissão fiscalJusto impedimento

Sumário1. Não ocorre o vício formal de omissão de pronún-

cia na sentença recorrida quando o juiz conhece de todas as questões colocadas pela impugnante na sua petição inicial de impugnação tendentes a obter a procedência desta, ainda que se não tenha pronunciado expressamen-te sobre certo documento, cuja falta nunca conduziria àquele vício formal mas a um eventual errado julgamen-to sobre matéria de facto.

2. O acto de liquidação de Sisa por caducidade da sua isenção, ao abrigo do disposto nos art.ºs 16.º e 116.º do CIMSISD, pode ser incorporado na própria notificação dessa mesma liquidação, desde que contenha todos os elementos obrigatórios previstos na lei.

3. Não obsta à transmissão fiscal a aquisição de pré-dios por escritura pública de compra e venda que estes estejam ocupados ilegitimamente por terceiros.



4. Esta ocupação por terceiros também não releva como justo impedimento, na sua não revenda dentro do prazo legal para efeitos de manutenção da respectiva isenção de Sisa.


Impugnação judicialISPInconstitucionalidadeFalta de afrontar o decidido

Sumário1. Os recursos são, à face da nossa lei, meios de re-

examinar uma decisão por parte de um tribunal de grau hierárquico superior àquele que a proferiu, tendente a alterá-la ou a revogá-la.

2. Nas conclusões das alegações do recurso deve o re-corrente indicar os concretos, precisos fundamentos, por que pede a alteração do decidido de molde a permitir ao tribunal “ad quem” poder exercer um juízo de censura sobre a mesma tendente à sua revogação ou anulação.

3. Quando o recorrente não questiona, afronta ou impugna o decidido pelo tribunal “a quo” quanto ao fundamento concretamente conhecido e nem invoca questão de conhecimento oficioso por parte do tribunal “ad quem”, o recurso assim minutado não pode lograr provimento.


Embargos de terceiro Qualidade de terceiroCônjuge de mandado como responsável subsidiárioNulidade por falta de citaçãoConvolação

Sumário1 - As dívidas derivadas de responsabilidade subsi-

diária, assim como as provenientes de coimas, são da

exclusiva responsabilidade do cônjuge demandado em tal qualidade.

2 - Nos casos referidos em 1., bem como aqueles em que tenham sido penhorados bens imóveis e /ou móveis sujeitos a registo, é através do requerimento de separa-ção de meações que o seu cônjuge pode e deve defender os seus direitos sobre os bens penhorados, não tendo a qualidade de terceiro para poder embargar.

3 - Da nulidade decorrente da falta de citação do cônjuge para requerer a separação de meações impõe-se tomar conhecimento oficiosamente.

4 - Não sendo de aceitar o articulado de embargos de terceiro deduzido pelo cônjuge do executado, será o mesmo de convolar em requerimento de arguição de nu-lidade por falta de citação, se com ela nele se esgrime, atendendo ao principio de prevalência da substância so-bre a forma e à circunstância de tal nulidade ser sanável nos termos do disposto no art.º 196º do CPC.

Tribunal Central Administrativo Sul

Acórdão de 10 de Fevereiro de 2009


Relator: Dr. Lucas Martins

Impugnação judicial IRCOmissão de pronúnciaSuprimento da nulidadeFacturas simuladasTaxas de amortização

Sumário1 - Arguida nulidade por omissão de pronúncia em

sentença que admita recurso ordinário, é licito, ao juiz, supri-la, nos termos do disposto, conjuntamente , nos art.ºs 668º, n.ºs 3 e 4 , 744º , ambos do CPC, e 2º /e, do CPPT.

2 - Tal nulidade implica a eliminação da ordem jurí-dica da decisão viciada.

3 - O suprimento da nulidade deverá, assim, impor a prolação de nova decisão expurgada do vício de forma em causa.

4 - Contudo se no suprimento da nulidade tiver sido proferida decisão “parcelar e complementar” da arguida de nula, pela apreciação da questão omissa, sem que tal tenha sido questionado, é de entender que tal decisão se integra na primeira, com ela formando uma decisão única.

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5 - As amortizações do activo incorpóreo traduzem-se, por um lado, em actos de redução do activo, no sen-tido de o levarem à extinção e, por outro, na de retenção de fundos para a respectiva renovação.

6 - A amortização de imobilizado incorpóreo, por obras em instalações, tem como pressuposto, que os res-pectivos custos tenham sido efectivamente incorridos.

7 - Transitado em julgado o segmento decisório em que se decidiu que as facturas que titulavam tais cus-tos não tinham aderência à realidade, fica prejudicada a questão esgrimida pela impugnante quanto à taxa de amortização utilizada.


Impugnação de IRCConhecimento da prescrição da dívida no processo de impugnaçãoViolação do direito de audição consagrado no art. 60º da LGT Fundamentação insuficiente

SumárioI) Nos termos do artigo 175° do CPPT, deverá o tri-

bunal “ad quem” conhecer oficiosamente da prescrição da obrigação tributária, assim como dos factos material-mente relevantes para a sua contagem.

II) Constituindo a prescrição uma excepção pe-remptória, em que o facto relevante (decurso de deter-minado prazo) dá origem à extinção do efeito jurídico inicialmente pretendido (cumprimento da obrigação tributária), nada obsta a que possa ser suscitada em im-pugnação, desde que existam nos autos que o permitam, visando não o acto formal de liquidação mas a obrigação tributária, independentemente de esta ter dado azo ou não a uma liquidação.

III) E a AF não está obrigada, por força da existência do direito de audição, a atender aos argumentos vertidos pelo impugnante, caso não se demonstre sem margem para dúvidas, que efectivamente os pressupostos de base das correcções não existiam, não se podendo afirmar que o princípio da participação não foi respeitado.

IV) O direito do interessado na participação da for-mação do acto de que é destinatário só será verdadei-ramente violado se através dessa participação houver a possibilidade, ainda que ténue, de o interessado vir a exercer influência, quer pelos esclarecimentos prestados, quer pelo chamamento da atenção de certos aspectos de facto e de direito, na decisão a proferir, no termo da instrução.

V) A formalidade da audição degrada-se em não essencial, não sendo, por isso, invalidante da decisão, nos casos em que não tem a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, o que impõe o aprovei-tamento do acto – “utile per inutile non viciatur” –, vis-to que a audiência dos interessados não é um mero rito procedimental.

VI) O art. 77º, n.° 1, da LGT permite que a funda-mentação consista em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informa-ções ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

VII) Suficientes têm de ser os fundamentos no senti-do de aptos a dar a perceber o processo lógico e jurídico que levou à decisão consubstanciada no acto concreta-mente praticado. Daí que se deve ter como insuficiente a fundamentação só de facto ou só de direito, ou mera-mente conclusiva ou vagamente qualificativa de factos não expressamente indicados.

VIII) Congruentes, ou não contraditórios, na termi-nologia da lei (cfr. nº 3 do artigo 124º do CPA), significa que, relacionados com a concreta decisão tomada, a de-duzir deles, os elementos fundamentadores se mostram logicamente aptos a que a decisão deles se extraia.

IX) Perante o que se conclui que a decisão motivada nos termos descritos em I) não indica, com clareza e congruência, os elementos de facto e de direito que de-terminaram a liquidação.

X) A fundamentação tinha de conter um esclareci-mento concreto suficientemente apto para sustentar a decisão, não podendo assentar em meros juízos con-clusivos ou em factos que os não suportam, sob pena de ficar prejudicada a compreensão da sua motivação e, consequentemente, qualquer das suas funções que são as de acautelar, por banda da Administração, a adequada reflexão na decisão a proferir e, por parte do administra-do, uma opção esclarecida entre a aceitação e a eventual impugnação de uma tal decisão.


SÍNTESE


JURISPRUDÊNCIA

LEGISLAÇÃO FISCAL

I Série do DR

Supremo Tribunal de Justiça

• Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça n.º 16/2009, de 24.12

“A discordância do juiz de instrução em relação à de-terminação do Ministério Público, visando a suspensão provisória do processo, nos termos e para os efeitos do n.º 1 do artigo 281.º do Código de Processo Penal, não é passível de recurso.”

II Série do DR

Tribunal Constitucional

• Acórdão n.º 555/2009, de 03.12“Não julga inconstitucional a norma do artigo 177º

do Código de Procedimento e de Processo Tributário

• Decreto Legislativo Regional n.º 34/2009/M, de 31.12

Aprova o Orçamento da Região Autónoma da Ma-deira para 2010

• Lei n.º 118/2009, de 30.12Segunda alteração à Lei n.º 64-A/2008, de 31 de De-

zembro (Orçamento do Estado para 2009)

• Portaria n.º 1456/2009, de 30.12Fixa o valor médio de construção por metro quadra-

do para vigorar em 2010

• Decreto Legislativo Regional n.º 25/2009/A., de 30.12

Aprova o Orçamento da Região Autónoma dos Aço-res para 2010


Altera o Decreto Legislativo Regional n.º 45/2008/M, de 31 de Dezembro (Orçamento da Região Autóno-ma da Madeira para 2009)

(aprovado pelo Decreto-Lei n.º 433/99, de 26 de Outu-bro, com as alterações posteriores), quando interpretado no sentido de que o prazo nele fixado tem natureza or-denadora e disciplinar e a sua ultrapassagem não implica, só por si, a extinção do processo de execução fiscal.”

• Acórdão n.º 554/2009, de 03.12“Não julga inconstitucional a norma do n.º 7 do ar-

tigo 89.º-A da lei geral tributária (redacção da Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro) quando interpretada no sentido de que a forma processual urgente, aí prevista, constitui a única via de impugnação judicial da decisão de avaliação da matéria colectável pelo método indirec-to.”

• Portaria n.º 1452/2009, de 29.12Define os códigos de actividade económica (CAE)

correspondentes a várias actividades

• Portaria n.º 1297/2009, de 17.12Aprova as instruções do modelo n.º 37

• Portaria n.º 1415/2009, de 16.12Segunda alteração à Portaria n.º 1295/2007, de 1 de

Outubro, que aprova o novo modelo e as especificações técnicas da estampilha fiscal aplicável aos produtos de tabaco manufacturado destinado a ser introduzido no consumo no território nacional

• Portaria n.º 1416/2009, de 16.12Aprova o impresso da declaração modelo n.º 10 do

IRS e do IRC e revoga a Portaria n.º 16-B/2008, de 9 de Janeiro

• Portaria n.º 1404/2009, de 10.12Aprova os novos modelos de impressos a que se re-

fere o n.º 1 do artigo 57.º do Código do IRS

SÍNTESE



Procede à alteração das condições de atribuição do

suplemento relativo ao acréscimo de produtividade abo-nado aos trabalhadores da Direcção Regional dos As-suntos Fiscais

• Circular n.º 128/2009, de 31.12, da DGAIECLeilão de Mercadorias na posse das Alfândegas

• Circular n.º 127/2009, de 31.12, da DGAIECRectificação à Circular n.º 119/2009, Série II, relativa

à eliminação da junção aos DAU de cópia do formulário modelo 156, grupo G (vulgo G 156)

• Ofício-circulado n.º 30115/2009, de 29.12, da DSIVA

IVA - Artigo 6.º do código - Regras de localização das prestações de serviços a partir de 1 de Janeiro de 2010

• Circular n.º 126/2009, de 29.12, da DGAIECDecisão do Conselho da União Europeia relativa à

utilização de informática no domínio aduaneiro

• Circular n.º 124/2009, de 22.12, da DGAIECProcedimentos aplicáveis às pequenas destilarias

• Circular n.º 123/2009, de 16.12, da DGAIECDiferimento do pagamento do IVA mediante a pres-

tação de garantia no valor de 20% do montante do im-

posto devido na importação de mercadorias (artigo 28.º do Código do IVA): Instruções de aplicação. Ref.ª Circu-lar n.º 98/2009, Série II

• Circular n.º 122/2009, de 16.12, da DGAIECDispensa de prestação da garantia relativa aos regi-

mes de entreposto aduaneiro aperfeiçoamento activo em sistema suspensivo e destino especial. (Ref. à Circu-lar n.º 99/2009, Série II)

• Circular n.º 121/2009, de 09.12, da DGAIECIncentivo fiscal ao abate de veículos em fim de vida

(VFV)

• Ofício-Circulado n.º 20142/2009, de 03.12, da DSIRS

IRS – Liquidações aos contribuintes faltosos. Recla-mações graciosas. Procedimentos

• Circular n.º 119/2009, de 03.12, da DGAIECEliminação da junção aos DAU de cópia do formu-

lário modelo 156, grupo G (vulgo G 156)

DOUTRINA FISCAL

UNIÃO EUROPEIA


LEGISLAÇÃO

• Decisão de Execução do Conselho, 2009/1022/UE, de 15 de Dezembro de 2009, que autoriza a República da Estónia a aplicar uma medida derroga-tória do artigo 167.o da Directiva 2006/112/CE re-lativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado

Jornal Oficial n.º L 351, de 30/12/2009, p. 0004-0005

• Decisão de Execução do Conselho, 2009/1013/UE, de 22 de Dezembro de 2009, que autori-za a República da Áustria a continuar a aplicar uma medida em derrogação ao artigo 168.º da Directiva 2006/112/CE relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado


• Regulamento (UE) n.º 1293/2009 da Comissão, de 23 de Dezembro de 2009, que altera o Regula-mento (CE) n.º 1126/2008, que adopta certas normas internacionais de contabilidade nos termos do Regu-lamento (CE) n.º 1606/2002 do Parlamento Europeu e do Conselho, no que diz respeito à Norma Interna-cional de Contabilidade (IAS) 32


• Decisão de Execução do Conselho, 2009/1008/UE, de 7 de Dezembro de 2009, que autoriza a República da Letónia a prorrogar a aplicação de uma medida em derrogação ao artigo 193.o da Directiva 2006/112/CE relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado


• Decisão da Comissão, 2009/972/CE, de 17 de Ju-nho de 2009 relativa ao regime de auxílio C 41/06 (ex N 318/A/04) que a Dinamarca tenciona execu-tar para reembolso do imposto sobre as emissões de CO2 aplicado ao consumo industrial de combustíveis sujeito a quotas na indústria


• Regulamento (CE) n.º 1217/2009 do Conselho, de 30 de Novembro de 2009, que cria uma rede de informação contabilística agrícola sobre os rendimen-tos e a economia das explorações agrícolas na Comu-nidade Europeia


• Decisão da Comissão, 2009/944/CE, de 13 de Ju-lho de 2009, relativa aos regimes de auxílios estatais C 6/04 (ex NN 70/01) e C 5/05 (ex NN 71/04) no âmbito dos quais a Itália tomou medidas a favor dos produtores de culturas em estufas (isenção de impos-tos especiais sobre o gasóleo utilizado para o aqueci-mento de estufas)


• Decisão de Execução do Conselho, 2009/938/UE, de 7 de Dezembro de 2009, que autoriza o Reino da Suécia e o Reino Unido da Grã-Bretanha e da Irlanda do Norte a aplicarem uma medida der-rogatória do artigo 167.º da Directiva 2006/112/CE relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado

Jornal Oficial n.º L 325, de 11/12/2009, p. 0062-0063 • Decisão de Execução do Conselho, 2009/939/

UE, de 7 de Dezembro de 2009, que autoriza a República da Eslovénia a aplicar uma medida derro-gatória do artigo 167.º da Directiva 2006/112/CE relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado


• Regulamento (CE) n.º 1164/2009 da Comissão, de 27 de Novembro de 2009, que altera o Regula-mento (CE) n.º 1126/2008 que adopta determinadas normas internacionais de contabilidade nos termos do Regulamento (CE) n.º 1606/2002 do Parlamento Europeu e do Conselho, no que diz respeito à In-terpretação 18 do International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC)


UNIÃO EUROPEIA


JURISPRUDÊNCIA

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (SEGUNDA SECÇÃO) 19 DE NOVEMBRO DE 2009

«Incumprimento de Estado – Livre circulação de capitais – Artigo 56.° CE – Artigos 31.° e 40.° do Acordo sobre o EEE – Fiscalidade directa – Retenção na fonte efectuada sobre os dividendos expor-tados – Crédito na sede do beneficiário do dividendo, nos termos de uma Convenção preventiva da

dupla tributação»

No processo C-540/07,que tem por objecto uma acção por incumprimento nos termos do artigo 226.° CE, entrada em 30 de Novembro de

2007,

Comissão das Comunidades Europeias, representada por R. Lyal e A. Aresu, na qualidade de agentes, com domicílio escolhido no Luxemburgo, demandante,

contraRepública Italiana, representada por R. Adam, na qualidade de agente, assistido por P. Gentili, avvocato

dello Stato, com domicílio escolhido no Luxemburgo, demandada,

1) Ao sujeitar os dividendos distribuídos a sociedades estabelecidas noutros Estados-Membros a um regime fiscal menos favorável do que aque-le que é aplicado aos dividendos distribuídos às sociedades residentes, a República Italiana não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força do disposto no artigo 56.°, n.° 1, CE.

2) A acção é julgada improcedente quanto ao restante.3) A República Italiana é condenada a suportar três quartos das despesas. A Comissão das Comunidades Europeias é condenada a suportar

o outro quarto das despesas.

• Regulamento (CE) n.º 1165/2009 da Comissão, de 27 de Novembro de 2009, que altera o Regula-mento (CE) n.º 1126/2008, que adopta certas normas internacionais de contabilidade nos termos do Regu-lamento (CE) n.º 1606/2002 do Parlamento Europeu e do Conselho, no que diz respeito às Normas Inter-nacionais de Relato Financeiro (IFRS) 4 e 7

Jornal Oficial n.º L 314, de 01/12/2009, p. 0021-0026 • Regulamento (CE) n.º 1171/2009 da Comissão,

de 30 de Novembro de 2009, que altera o Regula-mento (CE) n.º 1126/2008, que adopta determinadas normas internacionais de contabilidade nos termos do Regulamento (CE) n.º 1606/2002 do Parlamento

Europeu e do Conselho, no que diz respeito à In-terpretação 9 do International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) e à Norma Inter-nacional de Contabilidade (IAS) 39


• Regulamento (CE) n.º 1174/2009 da Comissão, de 30 de Novembro de 2009, que estabelece re-gras para a aplicação dos artigos 34.º-A e 37.º do Re-gulamento (CE) n.º 1798/2003 do Conselho no que respeita aos reembolsos do imposto sobre o valor acrescentado nos termos da Directiva 2008/9/CE do Conselho


UNIÃO EUROPEIA


ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (QUARTA SECÇÃO)19 DE NOVEMBRO DE 2009

«Sexta Directiva IVA – Interpretação dos artigos 13.°, B, alínea g), e 4.°, n.° 3, alínea a) – Entrega de um terreno ocupado por um edifício parcialmente demolido em substituição do qual deve ser erigida

uma nova construção – Isenção de IVA»

No processo C-461/08,que tem por objecto um pedido de decisão prejudicial nos termos do artigo 234.° CE, apresentado pelo Hoge Raad der

Nederlanden (Países Baixos), por decisão de 3 de Outubro de 2008, entrado no Tribunal de Justiça em 23 de Outubro de 2008, no processo

Don Bosco Onroerend Goed BVcontraStaatssecretaris van Financiën,

O artigo 13.°, B, alínea g), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legisla-ções dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, conjugado com o artigo 4.°, n.° 3, alínea a) desta directiva, deve ser interpretado no sentido de que não é abrangida pela isenção de imposto sobre o valor acrescentado prevista na primeira dessas disposições a entrega de um terreno no qual ainda está implantado um velho edifício que deve ser demolido, para dar lugar a uma nova construção, e cuja demolição para esse fim, da responsabilidade da vendedora, começou antes dessa entrega. Essas operações de entrega e de demolição constituem uma operação única para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado, tendo, no seu conjunto, como objecto, não a entrega do edifício existente e do terreno em que está implantado, mas a de um terreno para construção independentemente do estado dos trabalhos de demolição do antigo edifício no momento da entrega efectiva do terreno.

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (TERCEIRA SECÇÃO)19 DE NOVEMBRO DE 2009

«Legislação em matéria de imposto sobre o rendimento – Direito de deduzir da matéria colectável as contribuições para a segurança social – Direito à redução do imposto em função das contribuições para o seguro de doença pagas – Recusa se as contribuições forem pagas num Estado-Membro diferente do Estado de tributação – Compatibilidade com os artigos 43.° CE e 49.° CE – Acórdão do tribunal cons-titucional nacional – Inconstitucionalidade das disposições nacionais – Adiamento do fim da vigência dessas disposições – Primado do direito comunitário – Efeitos para o órgão jurisdicional de reenvio»

No processo C-314/08,que tem por objecto um pedido de decisão prejudicial nos termos do artigo 234.° CE, apresentado pelo Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Poznaniu (Polónia), por decisão de 30 de Maio de 2008, entrado no Tribunal de Justiça em 14 de Julho de 2008, no processo

Krzysztof FilipiakcontraDyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,

1) Os artigos 43.° CE e 49.° CE opõem-se a uma regulamentação nacional que só permite, por um lado, que o montante das contribuições para a segurança social pagas no exercício fiscal por um contribuinte residente seja deduzido da matéria colectável e, por outro, que o

UNIÃO EUROPEIA


imposto sobre o rendimento de que esse contribuinte é devedor seja reduzido em função das contribuições para o seguro de doença pagas durante esse período quando tais contribuições sejam pagas no Estado-Membro de tributação, sendo esses benefícios recusados quando as contribuições são pagas noutro Estado-Membro, ainda que essas contribuições não tenham sido deduzidas neste último Estado-Membro.

2) Nestas condições, o primado do direito comunitário impõe ao juiz nacional a aplicação do direito comunitário e a não aplicação das dispo-sições nacionais contrárias, independentemente do acórdão do órgão jurisdicional constitucional nacional que decidiu o adiamento do fim da vigência das mesmas disposições, julgadas inconstitucionais.

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (GRANDE SECÇÃO)2 DE DEZEMBRO DE 2009

«Recurso de decisão do Tribunal de Primeira Instância – Auxílios de Estado – Isenção do imposto especial sobre o consumo de óleos minerais – Regulamento (CE) n.° 659/1999 – Artigo 1.°, alínea b),

v) – Falta de fundamentação – Competência oficiosa do juiz – Fundamento de ordem pública suscitado oficiosamente pelo juiz comunitário – Violação do princípio do contraditório – Âmbito do dever de

fundamentação»

No processo C-89/08 P,que tem por objecto um recurso de uma decisão do Tribunal de Primeira Instância nos termos do artigo 56.° do Estatuto

do Tribunal de Justiça, interposto em 26 de Fevereiro de 2008,

Comissão Europeia, representada por V. Di Bucci e N. Khan, na qualidade de agentes, com domicílio esco-lhido no Luxemburgo, recorrente,

sendo as outras partes no processo:Irlanda, representada por D. O’Hagan, na qualidade de agente, assistido por P. McGarry, BL, com domi-

cílio escolhido no Luxemburgo,República Francesa, representada por G. de Bergues e A.-L. Vendrolini, na qualidade de agentes,República Italiana, representada por R. Adam, na qualidade de agente, assistido por G. Aiello, avvocato

dello Stato, com domicílio escolhido no Luxemburgo,Eurallumina SpA, com sede em Portoscuso (Itália), representada por R. Denton, solicitor,Aughinish Alumina Ltd, com sede em Askeaton (Irlanda), representada por J. Handoll e C. Waterson,

solicitors,recorrentes em primeira instância,

1) O acórdão do Tribunal de Primeira Instância das Comunidades Europeias de 12 de Dezembro de 2007, Irlanda e o./Comissão (T-50/06, T-56/06, T-60/06, T-62/06 e T-69/06), é anulado na parte em que este:

– anulou a Decisão 2006/323/CE da Comissão, de 7 de Dezembro de 2005, relativa à isenção do imposto especial sobre o consumo de óleos minerais utilizados como combustível na produção de alumina na Gardanne, na região de Shannon e na Sardenha concedida res-pectivamente pela França, pela Irlanda e pela Itália, com o fundamento de que, nesta decisão, a Comissão das Comunidades Europeias violou o dever de fundamentação no que se refere à não aplicação no caso em apreço do artigo 1.°, alínea b), v), do Regulamento (CE) n.° 659/1999 do Conselho, de 22 de Março de 1999, que estabelece as regras de execução do artigo [88.° CE]; e

– condenou a Comissão das Comunidades Europeias a suportar as suas próprias despesas e as das recorrentes, incluindo as relativas ao pedido de medidas provisórias no processo T-69/06 R.

2) Os processos apensos T-50/06, T-56/06, T-60/06, T-62/06 e T-69/06 são remetidos ao Tribunal Geral da União Europeia.3) Reserva-se para final a decisão quanto às despesas.

UNIÃO EUROPEIA


ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (QUARTA SECÇÃO)3 DE DEZEMBRO DE 2009

«Oitava Directiva IVA – Regras de reembolso do IVA aos sujeitos passivos não estabelecidos no terri-tório do país – Anexo A – Pedido de reembolso – Conceito de ‘assinatura’ constante do referido pedido – Legislação nacional que exige a assinatura pelo próprio punho do sujeito passivo ou do seu represen-

tante legal, com exclusão da assinatura de um mandatário»

No processo C-433/08,que tem por objecto um pedido de decisão prejudicial nos termos do artigo 234.° CE, apresentado pelo Bundesfinan-

zhof (Alemanha), por decisão de 13 de Agosto de 2008, entrado no Tribunal de Justiça em 1 de Outubro de 2008, no processo

Yaesu Europe BVcontraBundeszentralamt für Steuern,

O conceito de «assinatura» do pedido de reembolso do imposto sobre o valor acrescentado constante do modelo que figura no anexo A da Oita-va Directiva 79/1072/CEE do Conselho, de 6 de Dezembro de 1979, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Regras sobre o reembolso do imposto sobre o valor acrescentado aos sujeitos passivos não estabelecidos no território do país, constitui um conceito de direito comunitário que deve ser interpretado de modo uniforme no sentido de que esse pedido de reembolso não tem obrigatoriamente de ser assinado pelo próprio sujeito passivo, mas que, para este efeito, a assinatura de um mandatário é suficiente.

Uma referência e um instrumento de trabalho para todos quantos desenvolvem a sua actividade profissional em íntima relação com o mundo tributário, sejam quadros de empresas, advogados, magis-trados, consultores, revisores oficias de contas, técnicos oficiais de contas e demais profissionais que lidam com esta matéria.

Pedidos para: Vida Económica - R. Gonçalo Cristóvão, 111 6º esq. • 4049-037 PORTO Tel. 223 399 400 • Fax 222 058 098 • E-mail assinaturas: [email protected]

Publicação mensal (11 nºs/ano)Formato A4 com 64 páginas

SECÇÕESActualidade • Análise e Doutrina • Contabilidade e Fiscalidade • Jurisprudência (Anotada, Resumos e Sumários) • Síntese (Jurisprudência, Doutrina Fiscal e Legislação Fiscal) • União Europeia • Espanha

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ESPANHA


Doutrina do Tribunal Económico Administrativo Central

Procedimentos de gestãoOutras questões de procedimentos de gestãoProcedimento económico-adminis-trativoSuspensão

Resumo: A devolução dos custos do aval prestado para suspender o acto reclamado pela via económico-ad-ministrativa deve ser deferida, juntamente com os juros le-gais correspondentes, uma vez que a decisão económico-administrativa transitou em julgado e anulou a liquidação impugnada, sendo indiferente que posteriormente tenha existido uma nova liquidação para a mesma quantia.

N.º de Resolução: 00/342/2007Data: 12/03/2008

Outros tributos e isençõesTaxasTaxa de direcção ou de inspecção de obras

Resumo: A taxa por direcção e inspecção e obras recai sobre o preço real das obras executadas. A base é constituída pelos montantes pagos periodicamente ao empreiteiro da obra executada, excluído do IVA, isto é o montante líquido, sendo evidente que os montantes comprovadamente pagos não são os originariamente orçamentados mas sim os actualizados por revisão ou revisões anteriores à execução da obra certificada.


Impuestos PatrimonialesActos jurídicos documentados (Tí-tulo III RITP)Documentos notariais

Resumo: O aumento do empréstimo hipotecário formalizado por escritura constitui o facto tributário da modalidade de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, enquanto a distribuição da responsabilidade hipotecária entre as diferentes partes do edifício que resultam da constituição em propriedade horizontal do imóvel cons-titui o facto tributável sujeito ao conceito de documento notarial, por escritura notarial na qual se formaliza que cumpre a totalidade dos requisitos estabelecidos no ar-tigo 31.2 do Texto Refundido (Real Decreto Legislativo 1/1993). Por outro lado, a escritura prevê a distribui-ção de uma responsabilidade hipotecária anteriormente constituída que, portanto, não pode reconduzir-se, do ponto de vista fiscal, a um empréstimo porque a acesso-riedade da hipoteca relativa ao empréstimo fica limitada à sua constituição, conforme resulta do artigo 15.1 do Texto Refundido.


Impuesto sobre el Valor AñadidoIncidência realTaxa reduzida

Resumo: Não é aplicável a taxa reduzida de 4% pre-vista no artigo 91. Dos. 4º da Ley del IVA (Ley 37/1992) na aquisição por uma pessoa com mobilidade reduzida de um veículo que requer adaptação, quando não se soli-citou o respectivo reconhecimento prévio do direito do adquirente à aplicação da referida taxa reduzida.

ESPANHA



Impuesto sobre el Valor AñadidoDeduções e devoluções

Resumo: Nas devoluções a não residentes estabe-lecidos noutros Estados-membros da União Europeia por via dos artigos 119 da Ley del IVA (Ley 37/1992) e 31 do Reglamento del IVA (Real Decreto 1624/1992), o prazo para a apresentação dos pedidos de devolução ter-mina no fim dos seis meses seguintes ao ano natural em que tenham sido suportados os montantes a que aquelas se referem, seguindo os termos da Oitava Directiva. Nas referidas devoluções, para efeitos da apresentação de documentos, tanto o Reglamento de Servicios de Cor-reos como a Ley 30/1992 fazem referência ao serviço de correios espanhol e não ao de outros países da União Europeia, pelo que deve tomar-se como data de apre-sentação do pedido de devolução do IVA a de entrada na correspondente Delegación em Espanha e não a de apresentação em estações de correios de outros países. Não existe limitação regulamentar do artigo 31.1.3º do Reglamento del IVA, como assinala a Sentencia del Tri-bunal Supremo de 19 de Outubro de 2007.


Impuesto sobre el Valor AñadidoAspectos geraisTransmissão de bensRepercussãoBase tributável

Resumo: As entregas de animais procedentes das explorações pecuárias situadas nas zonas de protecção e vigilância estabelecidas como consequência da declara-da peste suína, efectuadas às autoridades competentes, constituem uma transmissão de bens do tipo das descri-tas no artigo 8 da Ley del IVA (Ley 37/1992) e as aju-das recebidas pelo titular da exploração (Regulamento 913/1997 da Comisão) são consideradas a contrapres-tação das transmissões sujeitas e não isentas, pelo que

fazem parte da base tributável do IVA, nos termos do disposto no artigo 78.Uno da Ley. Não é aplicável a re-gra do segundo parágrafo do artigo 88 da Ley del IVA, pois não se trata de propostas económicas formuladas no âmbito de procedimentos de concorrência, pelo que o imposto não deve ter-se por incluído no montante da ajuda recebida pela entrega dos animais.


Impuesto sobre el Valor AñadidoComércio intracomunitárioIsençõesProcedimentos de gestãoProcedimento de gestão tributáriaProva

Resumo: A aplicação da isenção prevista no artigo 25.Uno da Ley del IVA (Ley 37/1992) a determinadas transmissões de bens realizadas tem por pressuposto a verificação dos requisitos para tanto exigidos no referido preceito e, nomeadamente, o facto da existência do en-vio ou transporte dos bens objecto da transmissão a par-tir de Espanha com destino a outro Estado-membro da Comunidade Europeia. A qualificação de uma operação como isenta nos termos do citado artigo deve fazer-se de forma restritiva, no sentido de que as irregularidades dos documentos comprovativos dos requisitos legais es-tabelecidos para estas isenções, por aplicação das nor-mas tributárias e comerciais, dão origem a um questão substancial que coloca em dúvida a força probatória dos ditos documentos.


Impuesto sobre SociedadesAplicação territorialTratados e convenções internacionais

Resumo: Os pagamentos realizados por uma en-tidade residente em Espanha a uma entidade não resi-dente (residente em França) pela cessão de procedimen-

ESPANHA


tos industriais, uso de licenças, etc. são considerados “royalties” e, por isso, rendimento obtido em território espanhol que debe ser tributado à taxa reduzida de 5% prevista para os “royalties” no artigo 12º da Convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre Espanha e França. A base tributável, no caso concreto, é o montan-te dos saldos de que resulte devedora a entidade residen-te em Espanha em cada sector dos programas anuais de I+D, sem que possa fazer-se uma compensação com os saldos credores noutro sector distinto.


Ley General TributariaObrigados tributáriosResponsáveis solidários e subsidiáriosSucessores

Resumo: A responsabilidade solidária estabelecida no artigo 131.5 da LGT de 1963 (Ley 230/1963, na re-dacção da Ley 25/1995) não pode ser incluída dentro dos pressupostos da responsabilidade tributária, pois trata-se de um tipo de responsabilidade por actos ilícitos que tem fundamento no estatuído no artigo 1902 do Có-digo Civil, e o procedimento para a exigir é o regulado no artigo 118 do Reglamento General de Recaudación, que não requer que sejam notificadas as liquidações em dívida pelo sujeito passivo originário ao sujeito passivo que é responsabilizado, não tendo o interessado a pos-sibilidade de as impugnar, ascendendo o montante da responsabilidade ao montante do valor dos bens que se tivessem podido arrestar. No caso concreto, é declarada a responsabilidade solidária em virtude do disposto no 131.5 a) da LGT de 2003, por ter sido o autor ou ter co-laborado na ocultação de bens, por tratar-se de uma enti-dade que faz parte de um grupo empresarial, juntamente com as empresas devedoras, dirigido pelas mesmas pes-soas na qualidade de administradores ou representantes legais que levaram a efeito um processo de descapitaliza-ção das empresas devedoras mediante a transferência de fundos da reclamante.


Impuesto sobre el Valor AñadidoDeduções e devoluções

Resumo: Conforme o disposto nos artigos 99.Cin-co e 115.Uno da Ley del IVA (Ley 37/1992), é reconhe-cido ao contribuinte o direito a deduzir no montante do imposto liquidado nas suas operações (se são das enu-meradas no artigo 94 da LIVA) o montante do imposto suportado por repercussão nas suas aquisições de bens ou serviços utilizados na realização das primeiras. Quan-do num período de tributação o IVA suportado excede o IVA liquidado, a diferença é transferida para os períodos de tributação posteriores mediante a sua compensação com as quantias devidas nesses novos períodos, com o limite de quatro anos. Sem prejuízo de o artigo 115º da Ley del IVA permitir aos sujeitos passivos solicitar o re-embolso do saldo a 31 de Dezembro de cada ano do excesso do IVA suportado, na autoliquidação do último período anual de tributação e somente nesta declaração. Isto não significa que se estejam a configurar duas for-mas alternativas para o exercício do direito à dedução do último período do ano, mas antes de duas formas complementares de tornar efectivo o “crédito” que o sujeito passivo ostenta quando os montantes devidos são insuficientes para absorver o IVA dedutível. E estas duas formas complementares não representam alternati-vas iguais entre as quais o sujeito passivo possa optar. A possibilidade única de solicitar o reembolso no final do ano configura-se como uma faculdade reconhecida ao contribuinte que, uma vez exercida, esgota todos os seus efeitos. Portanto, a opção exercida pelo sujeito passivo esgota-se e cumpre todos as suas finalidades com o seu exercício através da apresentação do pedido de reembol-so no modelo de declaração.


ESPANHA


Resumo do Boletin Oficial del Estado

Corrección de errores del Real Decreto 2004/2009, de 23 de Dezembro, pelo qual é modifi-cado o Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprovado pelo Real Decreto 439/2007, de 30 de Março, em matéria de pagamentos por conta, o Reglamento General de las actuaciones y los procedimien-tos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprovado pelo Real Decreto 1065/2007, de 27 de Julho, e o Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprovado pelo Real Decreto 1624/1992, de 29 de Dezembro, em matéria de obrigações declarativas, e são estabelecidos para 2010 novos prazos de renúncias e revogações do método de determinação objectiva do Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e aos re-gimes especiais simplificado e da agricultura, pecuária e pesca do Impuesto sobre el Valor Añadido.

BOE de 31.12.2009

Orden EHA/3514/2009, de 29 de Dezembro, pela qual é aprovado o modelo 181 de declaração in-formativa de empréstimos e créditos e operações finan-ceiras relacionadas com bens imóveis, assim como os modelos para a apresentação em suporte directamente legível por computador e são estabelecidas as condições e o procedimento para a sua apresentação informática.

BOE de 31.12.2009

Real Decreto 2004/2009, de 23 de Dezembro, pelo qual é modificado o Reglamento del Impuesto so-bre la Renta de las Personas Físicas, aprovado pelo Real Decreto 439/2007, de 30 de Março, em matéria de pa-gamentos por conta, o Reglamento General de las ac-tuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprovado pelo Real Decreto 1065/2007, de 27 de Julho, e o Regla-mento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprovado pelo Real Decreto 1624/1992, de 29 de Dezembro, em matéria de obrigações declarativas, e são estabelecidos para 2010 novos prazos de renúncias e revogações do método de determinação objectiva do Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e aos regimes especiais simplificado e da agricultura, pecuária e pesca do Im-puesto sobre el Valor Añadido.

BOE de 29.12.2009

Orden EHA/3496/2009, de 17 de Dezembro, pela qual é aprovado o modelo 568 de pedido de devolu-ção por revenda e envio de meios de transporte fora do território, o lugar, a forma e o prazo de apresentação e são estabelecidas as condições gerais e o procedimento para a sua apresentação informática via Internet e se mo-difica a Orden EHA/1981/2005, de 21 de Junho, pela qual é aprobado o modelo 576 de declaração – liquida-ção do Impuesto Especial sobre Determinados Medios

de Transporte, o modelo 06 de declaração do Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, isenções e não sujeições sem reconhecimento prévio, se estabelecem as condições gerais e o procedimento para a apresentação informática via Internet das declarações correspondentes ao modelo 576 e se modifica a Orden de 30 de Setembro de 1999, pela qual são estabelecidas as condições genrais e o procedimento para a apresen-tação informática das declarações – liquidações corres-pondentes aos modelos 110, 130, 300 e 330.

BOE de 29.12.2009

Resolución de 23 de Dezembro de 2009, da Di-rección General de Tributos, relativa à aplicação e in-terpretação de determinadas directivas comunitárias em matéria de Impuesto sobre el Valor Añadido.

BOE de 29.12.2009

Resolución de 28 de Dezembro de 2009, da Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, pela qual é criado o domicilio electrónico e são regulamentados os registos electrónicos da Agencia Estatal de Administración Tributaria.

BOE de 29.12.2009

Orden EHA/3476/2009, de 17 de Dezembro, pela qual são aprovados os preços médios de venda apli-cáveis na gestão do Impuesto sobre Transmisiones Pa-trimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto Especial so-bre Determinados Medios de Transporte.

BOE de 26.12.2009

Ley 4/2009, de 20 de Outubro, de medidas tri-butárias relativas ao Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados para o fomento do acesso à sucessão empresarial (Comunidad Autónoma de Galicia).

BOE de 22.12.2009

Orden EHA/3408/2009, de 17 de Dezembro, pela qual são criados domicilios electrónicos no Ministe-rio de Economía y Hacienda.

BOE de 19.12.2009

Convenção entre o Reino de España e a Repú-blica de Trinidad y Tobago para evitar a dupla tribu-tação e prevenir a evasão fiscal em matéria de impostos sobre o rendimento, e Protocolo, celebrada em Puerto España em 17 de Fevereiro de 2009.

BOE de 08.12.2009

Real Decreto 1676/2009, de 13 de Novembro, pelo qual se regulamenta o Consejo para la Defensa del Contribuyente.

BOE de 04.12.2009

editorial - vida económicarf_ed2... · ção da taxa de iva normal de 21% para 20%, a redução...

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