UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES

PÓS-GRADUAÇÃO “GESTÃO E PLANEJAMENTO

TRIBUTÁRIO”

AVM FACULDADE INTEGRADA

SONEGAÇÃO, FRAUDE E CRIMES SOBRE A ORDEM

TRIBUTÁRIA

Por: Michele Serradeira Lemos

Orientador

Prof. Luciana Madeira

Rio de Janeiro

2014

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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES

PÓS-GRADUAÇÃO “GESTÃO E PLANEJAMENTO

TRIBUTÁRIO ”

AVM FACULDADE INTEGRADA

SONEGAÇÃO, FRAUDE E CRIMES SOBRE A ORDEM

TRIBUTÁRIA

Apresentação de monografia à AVM Faculdade

Integrada como requisito parcial para obtenção do

grau de especialista em Gestão e Planejamento

Tributário por: Michele Serradeira Lemos.

3

AGRADECIMENTOS

....A Orientadora Luciana Madeira, pela

competência e dedicação, a minha

família que está sempre ao meu lado

colaborando e compreendendo meus

constantes esforços e a todos que

direta e indiretamente, contribuíram

para a realização desta pesquisa....

4

DEDICATÓRIA

.....Ao único Homem que trouxe felicidade

a minha vida, só acontece uma vez e

quando ocorre é para sempre. Para o

meu único Amor, com todo o carinho,

amado Carlos........

5

RESUMO

Pretende-se, neste trabalho, refletir sobre Sonegação, Fraude e Crimes

sobre a Ordem Tributária, com o intuito de detectar e identificar a Sonegação,

Fraude e Evasão Fiscal que são fenômenos que atingem de forma crucial a

arrecadação tributária e está associada a “Intenção do Contribuinte” em burlar

o Fisco e isso é uma presunção subjetiva. A Sonegação pode ser mais bem

caracterizada quando é agregada a outros crimes como fraude ou evasão.

A união, os Estados Federados e Municípios, Adotaram políticas rígidas

de combate a sonegação, otimizando a constituição do crédito tributário e a

ação judicial na anulação de negócios fraudulentos. Esses Órgãos Federais,

Estaduais e Municipais, promovem a justiça fiscal em atuar de maneira

eficiente e eficaz, coibindo toda e qualquer prática ilícita, na atividade

econômica, que implique na violação da igualdade competitiva, obrigando, a

todos, ao cumprimento das obrigações tributárias.

O combate a sonegação exige, a adoção de medidas de caráter político-

institucional. Atualmente no nosso país, a Reforma Tributária tem, por

finalidade maior, legitimar o estado perante o indivíduo o seu papel de

arrecadador.

Considero este tema muito importante pois a sonegação é um ilícito

tributário que, além da multa prevista, enquadra-se também como crime diante

de tipos descritos no direito penal, sendo por este também punidos. Engana-se

o contribuinte que acredita que sua conduta, ao sonegar, não será detectada.

pois os agentes fiscalização têm muitos instrumentos que possibilitam detectar

a sonegação fiscal.

6

A relevência do assunto, busca mecanismos legais para combater a

proliferação de práticas Fraudulentas com o intuito de suprimir o recolhimento

de tributos, causando sérios prejuízos não apenas ao Fisco, mas à sociedade

como um todo, na medida em que impedem a melhoria na prestação de

serviços públicos e causam irregularidade econômica com a concorrência

desleal.

7

METODOLOGIA

O presente trabalho se baseou em pesquisas bibliográficas em materiais

dos últimos 10 anos. Os Principais autores pesquisados foram: Ricardo Torres

que explica sobre Evasão e Elisão fiscal, suas diferenças e também sobre

Planejamento Tributário; Jesus Damásio que instrui sobre a Extinção da

punibilidade e sobre o Instituto da deleção premiada; e Roberto Delmanto que

fez alguns comentários importantes para o desenvolvimento da presente

pesquisa, citando as Leis Penais Especiais em resumo a legislação e no que

se refere ao STF e STJ, além de aspectos conceituais para um melhor

entendimento sobre o tema.

8

SUMÁRIO

INTRODUÇÃO 09

CAPÍTULO I - Fraude, Sonegação ou Evasão

Fiscal e Planejamento Tributário – Aspectos

Conceituais 11

CAPÍTULO II - Crimes Contra a Ordem Tributária

– Definição, Constituição e Objetivo 24

CAPÍTULO III – Dos Crimes Contra a Ordem

Tributária – Leis Penais Especiais 39

CONCLUSÃO 55

BIBLIOGRAFIA CONSULTADA 57

ÍNDICE 59

9

INTRODUÇÃO

O Presente trabalho buscou abordar sobre Sonegação, Fraudes e

Crimes sobre a Ordem Tributária, tema que assume grande importância nos

dias atuais.

O tema foi escolhido, pois além de ser atual e relevante, visa enfocar

os aspectos mais polêmicos dos delitos de evasão fiscal, abrangendo as

causas mais discutidas, que impedem o Estado de exercer seu direito de punir

sobre aqueles que violam a norma penal.

Para que este trabalho fosse realizado, inicialmente houveram alguns

questionamentos como: O que constitui um crime a ordem tributária? A

sonegação é um ato voluntário, consciente, em que o contribuinte busca omitir-

se de imposto devido? A fraude ou sonegação fiscal consiste na violação a lei

fiscal ou ao regulamento fiscal? Quais são as consequências para o

contribuinte que viola a lei fiscal? Reduzir ou suprimir o tributo é Crime?

Em um segundo momento, foram evidenciados os fundamentos do

direito penal tributário, com a abordagem dos poderes decorrentes do Estado

soberano, urdindo, considerações acerca dos princípios essenciais do direito

penal.

No momento posterior, a pesquisa enfocou na definição, constituição,

e objetivo sobre os crimes contra a ordem tributária.

Em, seguida já enfrentando o tema principal, analisou-se em que

momento irão se consumar os crimes contra a ordem tributária, e temos as

citações das principais leis penais.

10

A relevância do assunto, também busca mecanismos legais para

combater a proliferação de práticas Fraudulentas com o intuito de suprimir o

recolhimento de tributos, causando sérios prejuízos não apenas ao Fisco, mas

à sociedade como um todo.

A Proposta desse trabalho é que, ao final da leitura, os leitores possam

visualizar e entender o que é um Crime contra a Ordem Tributária, como

combater e identificar a relevância deste tema.

No primeiro capítulo mostrou-se os aspectos conceituais da fraude,

sonegação ou evasão fiscal, salientando simulação fiscal e planejamento

tributário.

Desta forma, apresentou-se no segundo capítulo a definição,

constituição e objetivo dos crimes contra a ordem tributária previstos em

cadernos legais esparsos no ordenamento jurídico brasileiro, sobretudo o tipo

normativo indicado na Lei nº 8.137/90. Ainda neste capítulo foi demonstrado

comentários, competência, extinção da punibilidade, ação penal, sujeitos ativo

e passivo, denúncias e instituto da delegação premiada.

No terceiro capítulo, foram citadas as leis penais especiais dos crimes

contra a ordem tributária.

11

CAPÍTULO I

FRAUDE, SONEGAÇÃO OU EVASÃO FISCAL, SIMULAÇÃO FISCAL E PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

ASPECTOS CONCEITUAIS

Já enfrentando o tema principal, analisou-se em que momento irão se

consumar os crimes contra a ordem tributária, e temos as citações das

principais leis penais.

1.1 – Fraude, Sonegação ou Evasão Fiscal

Sonegar é o ato realizado visando suprimir ou reduzir tributo, mediante

omissão, fraude, falsificação, alteração, adulteração ou ocultação. Como

exemplo, deixar de emitir nota fiscal, quando devido.

O contribuinte pode diminuir os seus encargos tributários, legal ou

ilegalmente. A maneira legal chama-se elisão fiscal ou economia legal

(planejamento tributário) e a forma ilegal denomina-se sonegação (ou evasão)

fiscal.

A fraude ou sonegação fiscal consiste em utilizar procedimentos que

violem diretamente a lei fiscal ou o regulamento fiscal. Desta forma, um

contribuinte age com o intuito de beneficiar a si ou terceiros pela sonegação.

A sonegação é um ato ilícito tributário que, além da multa prevista,

enquadra-se também como crime diante de tipos descritos no direito penal,

sendo, por este também punidos.

12

Os ilícitos tributários, representativos do descumprimento de uma lei

fiscal, podem se originar de 3 espécies de infração:

1) Infração exclusivamente tributária, aquela descrita apenas na lei

fiscal. É o caso, da aplicação errada de uma alíquota do ICMS menor que a

correta, hipótese em que aplica-se somente uma sanção administrativo-fiscal

calculada, sobre a diferença não recolhida aos cofres públicos estaduais.

2) Infração simultaneamente tributária e penal, quando um contribuinte

falsifica uma Nota Fiscal ou uma guia de recolhimento de um tributo. Esse ato

sujeitará o infrator a um procedimento administrativo, mais precisamente a um

Auto de Infração, e será exigido o efetivo pagamento do tributo e da

correspondente penalidade.

3) Infração puramente penal, onde o ato ilícito praticado está apenas

descrito como crime ou contravenção na lei penal, sem qualquer

enquadramento na lei tributária.

A pena de ilícitos tributários, caracterizados como sonegação, pode

variar de reclusão de 2 a 5 anos, além da multa - que pode atingir até 225%,

conforme artigo 1º da Lei 8.137/1990 e artigo 44 da Lei 9.430/1996.

Engana-se o contribuinte que acredita que sua conduta, ao sonegar,

não será detectada. Hoje em dia, os diversos agentes de fiscalização que tem

muitos instrumentos que possibilitam detectar a sonegação fiscal.

Os contribuintes precisam organizar seus procedimentos e atividades,

visando excluir de suas condutas qualquer ato considerado como sonegação.

É muito importante conhecer adequadamente a legislação tributária, visando

atendê-la de forma correta, organizando a contabilidade e a escrituração fiscal.

Outra forma é utilizar o planejamento tributário, como ferramenta de redução

de custos. Quando o planejamento é feito de forma profissional e responsável

13

pode reduzir encargos tributários de forma lícita sem risco algum para o

contribuinte.

Delito material propriamente dito, a sonegação fiscal envolve a conduta

do sujeito passivo com o resultado potencialmente lesivo, impondo prejuízo ao

fisco, haja vista a intenção de não recolher o tributo devido ou recolher

importância menor.

De fato, a sonegação fiscal é considerada propriamente uma forma

delituosa que visa fraudar o recolhimento da obrigação tributária e

consequentemente iludir a fiscalização, porquanto o contribuinte, terceiro ou

sucessor, por qualquer meio, procede com dolo específico caracterizando o

ilícito tributário (ABRÃO, 2014).

Preleciona Abrão (2014) que o primeiro caderno a tratar sobre o tema

foi a Lei nº 4.502/64, relativo ao IPI, discorrendo em seu art. 71 o significado do

termo sonegação:

Art. 71 - Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a

impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da

autoridade fazendária: I – da ocorrência do fato gerador da obrigação

tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais; II – das

condições pessoais do contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação

tributária principal ou o crédito tributário correspondente (BRASIL, 2010).

Fraude ou sonegação fiscal consiste em utilizar procedimentos que

violem a lei ou regulamento fiscal, e se caracteriza pela ação do contribuinte

em se opor a lei, ou seja, sonegação é um ato voluntário e consciente de

omissão de imposto devido pelo contribuinte.

O conceito de fraude está disposto no art. 72 da Lei nº 4.502/64 que

assim dispõe:

14

Art. 72 - Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a

impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador

da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas

características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto

devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento (BRASIL, 1964).

A complexidade da lei fiscal não permite que o contribuinte cumpra

com rigor as obrigações fiscais, porque não a entende ou, muitas das vezes,

potência a evasão, dado que a máquina fiscal não se encontra preparada para

fiscalizar todos os contribuintes dada a complexidade que a enferma.

Praticando atos que visam a evasão e a fraude fiscal, os contribuintes

violam, deliberadamente, os princípios fundamentais da igualdade, da

legalidade, da justa repartição dos rendimentos e da riqueza, da solidariedade

social e da solidariedade fiscal.

O delito da evasão fiscal pode ter natureza omissiva ou comissiva

no sentido de produzir um resultado consistente na redução ou retardamento

da ocorrência do fato gerador, a redução da base de cálculo ou sua exclusão

total (ABRÃO, 2014).

Prevista na Lei nº 8.137/90, a matéria é verificada quando, em seu art.

1º, destaca a omissão, fraude ou falsificação e, no art. 2º, discorre acerca da

omissão em relação aos informes prestados à autoridade fazendária, mediante

dolo.

Abrão (2014) ensina que o elemento comprobatório do tipo penal

repousa no comportamento criminoso mediante “vontade livre do agente de

querer se desviar da obrigação tributária, retardando o seu recolhimento, ou

implicando na dissimulação praticada em prejuízo do erário público”.

15

A evasão e a fraude fiscais, atualmente constituem um dos mais

graves problemas da ordem tributária. Os contribuintes, procuram aumentar o

seu rendimento disponível, pelo que se furtam ao pagamento dos impostos

devidos, de forma consciente e intencional, com a intenção de evitar a

assunção de obrigações tributárias que sobre eles impendem, muitas vezes,

fruto da elevada carga fiscal existente.

“Não se confundem a evasão fiscal e a fraude fiscal. Se os atos

praticados pelo contribuinte, para evitar, retardar ou reduzir o

pagamento de um tributo, foram praticados antes da ocorrência

do respectivo fato gerador, trata-se de evasão; se praticados

depois, ocorre fraude fiscal. E isto porque, se o contribuinte agiu

antes de ocorrer o fato gerador, a obrigação tributária específica

ainda não tinha surgido, e, por conseguinte, o fisco nada poderá

objetar se um determinado contribuinte consegue, por meios

lícitos, evitar a ocorrência de fato gerador. Ao contrário, se o

contribuinte agiu depois da ocorrência do fato gerador, já tendo,

portanto, surgido a obrigação tributária específica, qualquer

atividade que desenvolva ainda que por meios lícitos só poderá

visar à modificação ou ocultação de uma situação jurídica já

concretizada a favor do fisco, que poderá então legitimamente

objetar contra essa violação de seu direito adquirido, mesmo que

a obrigação ainda não esteja individualizada contra o contribuinte

pelo lançamento, de vez que este é meramente declaratório (TFR,

Ac. da 2ª T., publ. Em 19-12-73, Ap. Cív. 32.774-SP, Rel. desig.

Ministro Jarbas Nobre)."

A evasão fiscal, é prática que infringe a lei, cometida após a ocorrência

do fato gerador da obrigação tributária, objetivando reduzi-la ou ocultá-la. A

evasão fiscal está prevista e capitulada na Lei dos Crimes contra a Ordem

Tributária, Econômica e Contra as Relações de Consumo (Lei n° 8.137/90).

16

A fraude e a simulação, são formas ilícitas de evasão ou de sonegação

fiscal, no campo do Direito Tributário. Considerada de modo sem restrição, a

fraude é o objetivo malicioso com o fito de prejudicar terceiros. A fraude e o

imposto nasceram juntos e se constituem em dois eventos vinculados e

inseparáveis.

Existe diferença entre, evasão fiscal e elisão fiscal, para os

legisladores, a sonegação ou evasão fiscal é uma forma ilegal de redução no

recolhimento dos tributos e que, também, implica na queda da arrecadação. O

comportamento violador do dever jurídico, estabelecido em lei tributária, pode

revestir as características de meras infrações ou ilícitos tributários de caráter

não criminal, que se sujeitam aos princípios gerais do Direito Administrativo ou

de crimes fiscais, subordinados aos princípios, institutos e formas do Direito

Penal.

Já a elisão fiscal é uma forma legal de redução no nível de

recolhimento dos tributos que implica na queda da arrecadação. É obtida

através do chamado "planejamento tributário", conduta que consiste em

organizar e gerir os negócios da empresa de forma a postergar ou reduzir o

pagamento de tributos, respeitando a legislação vigente.

Segundo Diniz (2010), no seu Dicionário Jurídico, Elisão Fiscal é:

“É o procedimento lícito que se realiza antes de ocorrer o fato

gerador do tributo, visando à economia fiscal. É um negócio jurídico

indireto, em que os sujeitos da relação jurídica pretendem obter

finalidade diversa da do negócio efetivado”, portanto é uma economia

tributária lícita.

Ainda a mesma autora, nessa mesma obra, define Evasão Fiscal, com:

17

“Ato comissivo ou omisso, de natureza ilícita, praticado com o

escopo de diminuir ou eliminar a obrigação tributária, mediante, por

exemplo, fraude fiscal ou adulteração de documentos”.

O planejamento tributário se define como a atividade preventiva que

estuda os atos e negócios jurídicos que o agente econômico pretende realizar.

Sua finalidade é de obter a maior economia fiscal possível, reduzindo a

carga tributária para o valor realmente devido por lei.

Deve-se pesquisar, antes de cada operação, suas consequências

econômicas e jurídicas, porque uma vez concretizada, considera-se ocorrido o

fato gerador e existentes os seus efeitos (art. 116 do CTN) surgindo a

obrigação tributária.

No entanto, deve-se estudar e identificar todas as alternativas legais

aplicáveis ao caso ou a existência de lacunas na lei, que possibilitem realizar

essa operação da forma menos onerosa possível para o contribuinte, sem

contrariar a lei.

Resta que a economia tributária, se resultante da adoção de uma

alternativa legal, menos gravosa, ou de lacuna da lei, denomina-se elisão

fiscal. Logo, a elisão fiscal é legitima e lícita, pois é alcançada por escolha feita

de acordo com o ordenamento jurídico.

É dever de todo administrador maximizar os lucros e minimizar as

perdas. Por essa razão, o planejamento tributário é um instrumento tão

necessário de gestão de negócios, quanto qualquer outro planejamento, seja

de marketing, de vendas, de qualificação de pessoal, de comércio exterior etc.

O planejamento tributário é a forma que os agentes econômicos têm

de ver respeitada a sua capacidade contributiva, que é princípio geral de direito

tributário ( art.145, III, §1° da CF). O princípio da capacidade contributiva, cada

18

cidadão deve contribuir para as despesas estatais na exata proporção de sua

capacidade econômica. Isso significa que o ônus tributário divide-se de forma

proporcional aos cidadãos, na medida de sua capacidade de suportar o

encargo fiscal.

Art. 145 - A União, os Estados, o Distrito Federal e os

Municípios poderão instituir os seguintes tributos:§ 1° - Sempre que

possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo

a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração

tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos,

identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o

patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte

(BRASIL, 2008).

Tem sido tentado, com frequência, passar para a sociedade a falsa

ideia de que o planejamento tributário é algo que prejudica o país, o que, no

mínimo, é uma postura lamentável.

A verdade é que as alterações na legislação tributária, são feitas quase

que semanalmente, de forma torrencial, usando e abusando da edição e

reedição de medidas provisórias, uso e abuso esse que vem sendo tolerado,

de forma inexplicável, pelo Legislativo e pelo Judiciário.

Essas constantes alterações geram confusão e insegurança jurídica.

Além disso, essa legislação se contradiz, com frequência em muitos

pontos, produzindo diversas alternativas e abrindo lacunas na lei.

Se o agente econômico não for bem assessorado na parte jurídica e

contábil, ele não conseguirá cumprir as infindáveis exigências detalhistas da

lei.

19

Sem um bom planejamento tributário, será muito difícil competir num

mercado globalizado e garantir um bom retorno para o capital investido.

1.2 – Simulação Fiscal

Simulação fiscal, no campo tributário, é aquela que visa prejudicar o

Fisco, podendo o fenômeno enganatório incidir sobre qualquer dos elementos

da obrigação tributária: fato gerador, base de cálculo ou sujeito passivo.

A simulação distingue-se do dolo porque neste somente um dos

interessados conhece a conspiração. Na simulação nenhuma das partes é

iludida; ambas têm conhecimento da burla, levada a efeito para ludibriar

terceiro.

O dolo é um artifício pelo qual o declarante a pratica negócio jurídico

sob uma falsa representação da realidade.

A simulação, uma das formas de fraude fiscal, é um defeito do ato

jurídico e está expressamente regulada, nos artigos 102 a 105, do Código Civil

Brasileiro.

Dissimular é um ato tendente a esconder um fato real. Como o

planejamento tributário não busca a ocultação, mas a transformação

(planejamento), não foi atingido pelo parágrafo citado.

Nos termos do artigo 167 do Código Civil, ocorre simulação nos

negócios jurídicos quando:

a) aparentarem conferir ou transmitir direito a pessoas diversas

daquelas às quais realmente se conferem ou transmitem;

20

b) contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não

verdadeira; e

c) os instrumentos particulares forem antedatados ou pós-datados.

Portanto, no negócio simulado existe sempre uma divergência entre a

verdadeira intenção das partes e aquela que consta nos atos firmados.

Desta forma, concluímos que a lei atingiu a evasão fiscal, e não a

elisão (planejamento lícito).

Isto porque no planejamento tributário, não se busca a simulação, que

foi objeto do disciplinamento desta lei.

1.3 – Conceito de Planejamento Tributário

Segundo Torres (2012) Planejamento Tributário tem sido definido

como a atividade empresarial que, desenvolvendo-se de forma estritamente

preventiva, projeta os atos e fatos administrativos com o objetivo de informar

quais os ônus tributários em cada uma das opções legais disponíveis,

cuidando de implementar aquela menos onerosa.

A rigor, somente após delimitados os conceitos doutrinários de elisão e

evasão fiscal, pode-se então conceituar e classificar o planejamento tributário.

Os termos utilizados pela doutrina para a nomenclatura do fenômeno é

variada: evasão fiscal legítima, elusão, elisão, direito à economia de impostos,

engenharia fiscal e finalmente planejamento tributário. Elege-se no presente

trabalho o termo planejamento tributário para indicar o gênero do qual a elisão

fiscal é espécie.

O planejamento tributário é o conjunto de condutas, comissivas ou

omissivas, da pessoa física ou jurídica, realizadas antes ou depois da

21

ocorrência do fato gerador, destinadas a reduzir, mitigar, transferir ou postergar

legalmente os ônus dos tributos.

Tal conceito deve ser devidamente decomposto e analisado, a vista

que conflita em alguns pontos com a doutrina pátria pertinente.

O planejamento tributário divide-se em duas fases: a primeira, antes da

ocorrência do fato gerador, conhecida como elisão fiscal.

Esta fase é multidisciplinar os profissionais, como contadores,

advogados, economistas e administradores, que organizam os negócios da

empresa ou pessoa física, de modo a diminuir ou zerar o ônus econômico dos

tributos, ou mesmo a evitar as obrigações tributárias acessórias, como a

escrituração contábil.

Inclui-se nesta primeira fase, a elisão fiscal o questionamento judicial

das exações, porquanto este método pode reduzir sensivelmente a carga

tributária, conhecendo compor os métodos clássicos de elisão, que utilizam-se

apenas das lacunas e opções legais de um determinado sistema tributário, ou

das contradições entre dois ou mais sistemas.

O objetivo primordial do planejamento é a redução ou transmissão do

ônus econômico dos tributos.

As condutas, sempre revestidas de estrutura jurídica, visam ao fato

econômico, conquanto possam ou não objetivar também o fato jurídico.

Pode, ocorrer situação em que o ônus não provém diretamente da

obrigação tributária principal, e sim dos deveres fiscais acessórios.

Ainda que o objetivo seja econômico, as condutas devem ser lícitas,

dando-se antes ou após a ocorrência do fato tributável, pois engloba a defesa

22

do contribuinte ou responsável em processos administrativos e judiciais,

sempre pelas vias legais.

São várias as possibilidades legais de redução dos ônus tributários

(em sentido lato) após a ocorrência do fato gerador.

Também a repetição do indébito tributário (bem como a compensação,

a ação declaratória de inexigibilidade de débitos fiscais e demais

procedimentos judiciais e administrativos), embora não sendo verdadeiras

formas de planejamento tributário, deste fazem parte, pois também prestam-se

a evitar, postergar ou reduzir os ônus fiscais.

A Lei n.º 8.137/90 define os crimes contra a ordem tributária, contra a

ordem econômica e contra as relações de consumo. O sistema tributário é

constituído pelo conjunto de tributos vigentes em um país em determinada

época, sem distinção entre os de competência federal, estadual ou municipal,

e pelo conjunto de regras jurídicas que disciplinam os tributos.

As características do sistema tributário do país resultam do sistema

econômico, da estrutura social, da forma de distribuição da renda e dos fins

fiscais e extrafiscais da tributação. O sistema tributário brasileiro está fundado

na Constituição. Nela encontramos os rígidos princípios basilares, a

competência tributária, a repartição das receitas tributárias, as vedações e os

critérios que devem ser respeitados pelo legislador.

A expressão “ordem” tem o significado de sistema, uma vez que

compreende a idéia de organização presidida por princípios e regras jurídicas

próprias tributárias. Com essa noção, compreendendo ordem como sistema,

não se concebe a prática de conduta delituosa do particular contra a estrutura

organizacional da ordem ou do sistema tributário. A infração tributária cometida

pelo contribuinte que teria deixado de recolher ou pagar tributo à Fazenda

Nacional é considerada crime contra a Administração Tributária.

23

O objetivo jurídico da Lei n.º 8.137/90 é a proteção à legislação

tributária, remetendo o contribuinte à observância das normas do direito

tributário e às regras ditadas pelo Fisco. Os crimes contra a ordem tributária

são penalmente relevantes, porque os tributos são meios pelos quais o

governo cumpre seu dever de realizar o bem comum, administrando-os

adequadamente.

24

CAPÍTULO II

CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA

DEFINIÇÃO, CONSTITUIÇÃO E OBJETIVO

Os Crimes contra a Ordem tributária constituem-se atos praticados

pelo contribuinte que reduz tributo e qualquer acessório através de condutas

definidas nos artigos 1 e 2 da Lei 8.137/1990.

A Lei n.º 8.137/90 define os crimes contra a ordem tributária, contra a

ordem econômica e contra as relações de consumo. O sistema tributário é

constituído pelo conjunto de tributos vigentes em um país em determinada

época, sem distinção entre os de competência federal, estadual ou municipal,

e pelo conjunto de regras jurídicas que disciplinam os tributos.

As características do sistema tributário do país resultam do sistema

econômico, da estrutura social, da forma de distribuição da renda e dos fins

fiscais e extrafiscais da tributação. O sistema tributário brasileiro está fundado

na Constituição. Nela encontramos os rígidos princípios basilares, a

competência tributária, a repartição das receitas tributárias, as vedações e os

critérios que devem ser respeitados pelo legislador. Dispõe a Lei n.º 8.137/90,

no Capítulo I, sobre os crimes contra a ordem tributária.

O objetivo jurídico da Lei n.º 8.137/90 é a proteção à legislação

tributária, remetendo o contribuinte à observância das normas do direito

tributário e às regras ditadas pelo Fisco. Visa, também, a mencionada lei a

aumentar a arrecadação dos tributos, coibindo determinadas condutas

reputadas como sonegadoras fiscais. Os crimes contra a ordem tributária são

penalmente relevantes, porque os tributos são meios pelos quais o governo

25

cumpre seu dever de realizar o bem comum, administrando-os

adequadamente.

Vale salientar que a Lei supra define os crimes contra a ordem

tributária no seu capítulo I, totalizando-se um montante de três artigos. Já no

seu capítulo II, ostenta relação de crimes contra a ordem econômica e contra

as relações de consumo.

As tipificações penais a serem focalizadas neste singelo artigo

encontram-se previstas nos artigos 1.º, 2.º e 3.º da Lei nº8.137/90, ou sejam,

“tipos penais alusivos a condutas contra a ordem tributária” ou “crimes

tributários”.

As figuras inseridas nos arts. 1.º e 2.º são praticadas pelo particular

contra o erário.

Já as figuras do art. 3.º exigem sujeito ativo com qualidade especial, ou

seja, só podem ser cometidas por funcionários públicos (crime funcional).

Art. 1o. Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir

tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes

condutas:

I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades

fazendárias;

II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos,

ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido

pela lei fiscal;

III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de

venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável;

26

IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que

saiba ou deva saber falso ou inexato;

V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou

documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de

serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.

Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.

Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da

autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em

razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao

atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V.

No art. 1º os delitos previstos nos incisos são próprios, uma vez que só

podem ser praticados pelo contribuinte. Por contribuinte entende-se a pessoa

que “tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo

fato gerador.” Exige-se o especial fim de agir, consistente na intenção de

fraudar o fisco, devendo estar presente na conduta do agente, sob pena de

atipicidade de sua conduta. Suprimir significa omitir, não recolher ao fisco o

que deveria ter sido recolhido. Reduzir é diminuir, recolher um valor menor do

que aquele que deveria ter sido recolhido. Percebe-se, que na conduta suprimir

não há pagamento do tributo, enquanto que na conduta reduzir, há pagamento

do tributo, só que de forma parcial.

As autoridades fazendárias são agentes públicos que têm a atribuição

prevista em lei para receber dos contribuintes ou responsáveis as informações

e declarações necessárias, como os auditores fiscais da Receita Federal, no

inciso I fala que é crime contra a ordem tributária a omissão a informação ou

prestação de informação falsa às autoridades fazendárias. Por informação

entende-se qualquer dado relevante referente ao fato gerador da obrigação

27

tributária que é uma conduta omissiva já a declaração quando é falsa e diverge

em qualquer sentido da realidade dos fatos que é uma conduta comissiva.

Art. 2° Constitui crime da mesma natureza:

I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou

fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de

pagamento de tributo;

II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição

social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e

que deveria recolher aos cofres públicos;

III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário,

qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de

contribuição como incentivo fiscal;

IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído,

incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de

desenvolvimento;

V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que

permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil

diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.

A Diferença entre o art. 1º e o 2º art. é que o delito do art. 1º é material,

exigindo para a sua consumação a redução ou a supressão do tributo,

enquanto o delito previsto no art. 2º é formal, bastando a prática da conduta

fraudulenta.

Quando o contribuinte deixa de recolher o tributo, consiste na conduta

omissiva de não repassar ao fisco o valor do tributo descontado ou cobrado do

contribuinte, como ocorre, em algumas situações, no imposto de renda, em

que, por exemplo, uma instituição de ensino, desconta do seu professor o valor

28

do imposto de renda para repassá-lo ao fisco, e não repassa. Outros exemplos

são a extinta CPMF e IOF, tributos nos quais a instituição financeira

descontava do contribuinte para repassá-los ao fisco. Ou o administrador de

pessoa jurídica que cobra o valor correspondente de ICMS do consumidor e

não o repassa ao fisco estadual.

Também constituem-se crimes os atos praticados por funcionários

públicos, no exercício de função ou cargo, pelas condutas definidas no artigo

3º da Lei 8.137/1990:

Constitui crime funcional contra a ordem tributária, além dos previstos no

Decreto-Lei n° 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Código Penal (Título XI,

Capítulo I):

I - extraviar livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento, de

que tenha a guarda em razão da função; sonegá-lo, ou inutilizá-lo, total ou

parcialmente, acarretando pagamento indevido ou inexato de tributo ou

contribuição social;

II - exigir, solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou

indiretamente, ainda que fora da função ou antes de iniciar seu exercício, mas

em razão dela, vantagem indevida; ou aceitar promessa de tal vantagem, para

deixar de lançar ou cobrar tributo ou contribuição social, ou cobrá-los

parcialmente. Pena - reclusão, de 3 (três) a 8 (oito) anos, e multa.

III - patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privado perante a

administração fazendária, valendo-se da qualidade de funcionário público.

Pena - reclusão, de 1 (um) a 4 (quatro) anos, e multa.

Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.

29

O Art. 3º traz crimes funcionais específicos, que causam, lesão ao bem

jurídico tutelado ordem tributária. Trata-se de norma penal em branco, uma vez

que o conceito de funcionário público deve ser buscado no art. 327 do Código

Penal. Assim, os delitos previstos nos três incisos configuram crimes próprios,

tendo em vista que o legislador exigiu a condição de funcionário público.

Em relação às condutas extraviar e sonegar ou inutilizar, o tipo penal é

misto cumulativo, ensejando o concurso de crimes, no caso da prática das

duas condutas. Em relação às condutas sonegar e inutilizar, o tipo é misto

alternativo e, com isso, a prática das duas condutas não gera concurso de

crimes, respondendo o agente por apenas um delito.

2.1 – Comentários

Os tipos primários definidos no artigo 1.º são de resultado, punidos

com reclusão de 2 a 5 anos e multa.

A suspensão condicional do processo é inviável, ressalvada a hipótese

de tentativa, porquanto a pena mínima é de 2 anos.

É possível a suspensão condicional da pena, desde que haja sido

fixada no mínimo pelo Juiz.

Cabível é a substituição da pena privativa por alternativa, nos termos

do disposto nos artigos 43 a 47 do Código Penal.

No que concerne ao artigo 2.º, sendo a pena mínima de seis meses de

detenção, não há óbice ao “sursis processual”.

Quanto ao restante, segue-se a orientação dada em relação ao art. 1.º.

30

No que tange aos crimes funcionais (artigo 3.º), a suspensão

condicional do processo cabe no caso do inciso III, punido com reclusão de 1

a 4 anos.

2.2 – Competência

É necessário verificar o sujeito passivo. Tratando-se da União é

competente a Justiça Federal. Se o tributo é estadual ou municipal, a

competência será da Justiça Estadual.

2.3 - Extinção da Punibilidade

A extinção da punibilidade nos crimes contra a ordem tributária sempre

foi polêmica no ordenamento brasileiro, pois se trata de uma questão

patrimonial e que demanda relações penais e tributárias.

Nas palavras de Machado (2014), essa “instabilidade legislativa”, como

o autor classifica, tem origem no fato de que há duas correntes bem definidas:

há os que defendem o posicionamento ético da pena e aqueles que defendem

o caráter utilitarista da pena, coagindo o contribuinte (infrator) ao pagamento

do tributo.

Neste passo, remonta a história que desde século IV a.C. a Roma

antiga alude ao tributo uma prestação pecuniária e o seu não pagamento é

sancionando com uma penalidade de caráter pecuniário, conforme Lex

Poetelia Papiria, de 326 a.C. (AZEVEDO, 2012).

Desta forma, sendo o fim maior da obrigação tributária a arrecadação

estatal, a legislação pátria dos crimes fiscais sempre previu a extinção da pena

pelo pagamento da dívida tributária como causa para o afastamento da sanção

penal (MACHADO, 2014).

31

Assim, é ela, a punibilidade, na leitura realizada pelo jurista Jesus

(2010), a possibilidade jurídica do Estado impor sanção à prática do crime.

Tem-se, que a conduta típica, antijurídica e culpável de um agente

insta a relação jurídico-punitiva composta por dois lados antagônicos: o dever

estatal de punir e a obrigação do réu de não obstar a imposição da sanção

penal.

Em contrapartida, há determinadas situações previstas em lei que

afastam a atuação do Estado, mesmo que o ato contenha todas as

prerrogativas de uma infração penal passível de punição. “Tal fenômeno foi

denominado pelo Código Penal de ‘extinção da punibilidade’” (JESUS, 2010).

O artigo 14 da Lei n. 8.137/90 foi revogado.

O tema foi novamente tratado em 1995, por meio do artigo 34 da Lei n.

9.249, de 26.12.95. Segundo o dispositivo, o agente que promover o

pagamento do tributo e seus acessórios, antes do recebimento da denúncia,

nos casos dos artigos 1.º e 2.º da Lei n. 8.137/90, verá extinta a sua

punibilidade.

Estabelecida foi, então, discussão acerca do pagamento parcelado.

Assim, surgiram três correntes:

1.ª) Predominante. Afirma que extinção da punibilidade só ocorrerá por

meio do cumprimento integral do acordo estabelecido com o fisco, antes do

recebimento da denúncia. Há vários precedentes no Supremo Tribunal Federal

sobre a temática.

2.ª) É suficiente o acordo e o pagamento das primeiras parcelas.

Nesse sentido, há algumas decisões do Superior Tribunal de Justiça.

32

3.ª) Defende que o acordo com o fisco estabeleceria uma causa

suspensiva para a aplicação da extinção da punibilidade. Caso todas as

parcelas sejam pagas, extingue-se a punibilidade. Do contrário, será o agente

responsabilizado penalmente.

Não deve ser esquecido que a Lei n. 9.964, de 10.04.2000, vinculou a

extinção da punibilidade do agente ao pagamento integral do débito, o que

reforça a tese adotada pelo Supremo Tribunal Federal (1.ª posição).

2.4. – Ação Penal

A ação penal é pública incondicionada nos crimes previstos nos artigos

1.º, 2.º e 3.º.

Com o advento da Lei 9.430/1996, especificamente no que é pertinente

ao seu artigo 83, vedou-se à autoridade fazendária a remessa de notícia de

crime (a qual o tipo penal denomina “representação”) ao Ministério Público,

antes do término do procedimento administrativo fazendário.

Deve-se restar claro que o citado artigo 83 não criou uma “condição de

procedibilidade” para o exercício da ação penal. Em verdade, ele traduz uma

simples ordem dada à autoridade fazendária. Evidentemente, se o Ministério

Público dispuser de elementos, para dar início à ação penal, deverá fazê-lo.

2.5 – Sujeitos Ativo e Passivo

Nos crimes definidos nos artigos 1.º e 2.º, o sujeito ativo é o contribuinte.

Todavia, também poderão praticar os crimes supracitados o contador, o

advogado, entre outros.

O sujeito ativo do artigo 3.º é o funcionário público (crime próprio e

funcional típico).

33

O sujeito passivo é o Erário.

2.6 – Denúncia

Quando a pessoa jurídica é utilizada para a prática de crime contra a

ordem tributária, há dificuldade para a individualização das condutas.

Em decorrência disso, o Supremo Tribunal Federal orienta que se

atenue o rigorismo do artigo 41 do Código de Processo Penal.

A orientação referida, entretanto, não legitima a acusação temerária,

feita sem um mínimo de investigação processual, de forma a excluir, desde

logo, do pólo passivo da ação penal, as pessoas que, embora figurem no

contrato social, não tenham qualquer poder de comando.

2.7 - O Instituto da Delação Premiada

Segundo Jesus (2010) poderá haver a redução de um terço a dois

terços da condenação nas hipóteses de crimes tipificados na Lei n.

8.137/1990, os quais sejam cometidos em co-autoria ou quadrilha,

aproveitando referida benesse ao agente que revelar toda a trama delituosa.

Não é exigível que o desmantelamento da quadrilha, contentando-se a

Lei com as informações detalhadas acerca do cometimento da infração, tais

como o tempo do crime, seus agentes, o modo de execução, a vantagem

obtida com o ilícito etc.

Outros sim, a confissão deve ser espontânea.

Os requisitos do instituto da delação são os seguintes:

34

a) crimes previstos na Lei;

b) praticados em concurso ou quadrilha;

c) delação à autoridade policial ou judicial, sendo revelada toda a trama

delituosa; e

d) delação espontânea.

Não se deve esquecer que a redução aludida é obrigatória e

personalíssima.

É importante aludir sobre os fundamentos do direito penal. A

Constituição Federal confere ao Estado o poder de tributar, mas não deixa de

impor limites, que devem ser respeitados no momento em que qualquer dos

entes federados exercer esta competência tributária.

A tributação explica que sem os recursos provenientes dos particulares,

o Estado não teria como manter sua estrutura e promover investimentos em

proveito da coletividade, atendendo assim às necessidades desta. Surge então

o dever do particular, de contribuir.

E não obstante, a Carta Maior traga em seu bojo, limites à tributação,

com o intuito de evitar que os contribuintes sejam alvos de abusos, é certo que

estes, na maioria das vezes, não se sentem motivados a cumprir com o dever

de pagar tributos, pois encontram na deslealdade e improbidade dos agentes

públicos, uma justificativa para deixarem de arcar com suas responsabilidades

tributárias.

Na esfera jurídica o Direito Penal é, sem dúvidas, o ramo que exerce

com rigor o controle sobre cada indivíduo, haja vista que para cada violação,

impõe uma sanção criminal.

35

Sendo assim, fica evidente a necessidade da atuação do Direito Penal

Tributário, para coibir as ações ou omissões que frustram a arrecadação

tributária, infelizmente a sanção administrativo-tributária com a ameaça de

multa, não tem sido suficiente para causar medo ao contribuinte, a ponto de

determinar que se abstenha das condutas de evasão fiscal.

Conforme já citado acima, os crimes contra a ordem tributária ganharam

destaque com o advento da Lei nº. 8137, de 27 de dezembro de 1990, que

além de trazer os tipos normativos, estabeleceu regras de conduta para o

sujeito passivo da obrigação tributária, visando reprimir e restringir o

comportamento danoso dos desviantes, que tanto abala o Erário Público.

É certo que, para definir os crimes tributários, o legislador considerou as

diversas formas de evasão fiscal, seja por meio da ação ou omissão do

agente, que tem como propósito o não recolhimento do tributo ou o de menor

valor do que o devido.

Não se pode esquecer, que os crimes tributários também trazem

inúmeras discussões, merecendo ressalva, aquelas relativas ao momento

realizado destes delitos, notadamente em face das recentes decisões da Corte

Maior.

Como já esclarecido, os delitos previstos no art. 1º, caput, da Lei nº.

8.137/1990, faz uso da redução ou supressão do tributo, tendo em vista que

são crimes materiais, exigindo, para sua configuração a efetiva sonegação,

seja por meio da supressão ou da redução dos tributos.

Assim, em que pese alguns entendimentos, merece ressalva a inovação

trazida pelo Supremo Tribunal Federal, ao estabelecer que a consumação dos

delitos em estudo, acontece somente no momento em que ocorre o

lançamento definitivo do crédito fiscal.

36

Inserida na esfera jurídica do direito penal, a prescrição é uma das

causas de extinção da punibilidade, situada no artigo 107, inciso IV. Nos

dizeres de Jesus (2010), “prescrição penal é a perda do poder-dever de punir

do Estado pelo não exercício da pretensão punitiva ou da pretensão executória

durante certo tempo”, conduzindo, a perda do direito de punir do Estado em

razão do decurso do tempo e, em seguida, a perda do direito de ação.

A prescrição, interfere e reflete na expectativa do Estado de punir,

sendo que este é o primeiro prejudicado com o não recolhimento do tributo.

O instituto da prescrição, sempre foi colocado como um empecilho para

exigir o esgotamento da via administrativa, como condição de prosseguir da

ação penal, em decorrência da lentidão daquele procedimento, até que se

encerre, não incomum que tenha transcorrido o irregularidade prescricional do

delito.

Tendo em vista que, o Supremo Tribunal Federal já firmou o

entendimento, de que é necessário encerrar o procedimento administrativo

para que seja provocado o processo criminal, a dúvida que se estabeleceu é

com relação ao início do prazo prescricional.

O entendimento de que o prazo prescricional, só passará a fluir com o

encerramento do procedimento administrativo e o lançamento definitivo do

crédito tributário, tornou-se mais concreto a partir das decisões do STF, pois

antes, haviam apenas manifestações isoladas da doutrina, embora muito ainda

se discuta a respeito dessa possibilidade.

Ainda no que tange ao prazo prescricional dos crimes fiscais, no

momento em que o contribuinte parcela o débito tributário, para efetuar o

pagamento ao Fisco do valor devido, necessitando que o Ministério Público

aguarde a efetiva liquidação. Caso haja alguma inadimplência, o processo

37

retomará seu curso normal, considerando o período já transcorrido. Mas é

preciso que o parcelamento seja comprovado, para que fique suspensa a

pretensão punitiva do Estado, fazendo com que a prescrição não tenha

fluência, enquanto não tenha sido demonstrado o pagamento integral.

Sendo constatada a prática de crime contra a ordem tributária, delito

que causa grande prejuízo aos cofres públicos, bem como à sociedade de uma

maneira geral, nasce o direito dever do Estado de tomar as medidas cabíveis

contra o contribuinte, que não cumpre com seus deveres tributários.

Assim, segundo ensina Capez (2013) a ação penal pode ser definida

como:

“[...] direito público subjetivo do Estado- Administração,

único titular do poder dever de punir, de pleitear ao Estado-Juiz a

aplicação do direito penal objetivo, com a consequente satisfação

da pretensão punitiva.”

Ou seja, para que possa aplicar o direito penal objetivo ao criminoso, o

único caminho a ser utilizado é ação penal, com fundamento no artigo 5º,

inciso XXXV, da Constituição Federal. O Estado-Juiz não pode exercer seu

poder dever de aplicar ao infrator uma sanção por outro instrumento, que não

seja o processo. Mas, para que o desviante receba a sanção criminal, é

imperioso que sua culpa lato sensu seja demonstrada no transcorrer da

persecução penal, a qual tem início, após a conclusão do inquérito policial,

procedimento persecutório, que fornece elementos de autoria e materialidade

para que a denúncia seja ofertada e, assim, seja inaugurado o processo crime.

Para ser iniciada a ação penal, é necessário a presença de condições

gerais, tais como a legitimidade de parte, o interesse de agir, e a possibilidade

jurídica do pedido.

38

Nos crimes em consideração, as condições citadas estão caracterizadas

da seguinte forma: o Ministério Público tem legitimidade para manusear a ação

penal que nestes delitos é pública, e ao ocupar o polo ativo da relação jurídica

processual, visa proteger o Erário (patrimônio da Fazenda Pública) seja para

tutelar a arrecadação da União, dos Estados Membros ou dos Municípios,

contudo, o polo passivo será ocupado pelo possível autor do fato criminoso.

Por fim, para que seja inaugurada a ação penal, é necessário que a

medida pretendida pelo sujeito ativo, junto ao Poder Judiciário, esteja

manifesta no ordenamento jurídico, preenchendo, assim, a possibilidade

jurídica do pedido.

Em se tratando dos processos crime nos quais se pretende demonstrar

a conduta criminosa do sujeito passivo, é fundamental a presença de um

requisito especial, a ocorrência do lançamento definitivo do crédito tributário

na via administrativa, pois do contrário, o crime sequer terá se consumado.

Caberá ao juiz rejeitar de ofício a inicial acusatória, se as condições

genéricas e as específicas não forem preenchidas de forma adequada. Mas,

caso não o faça neste momento, nada prejudicará que ele assim proceda

posteriormente e até em outra instância, podendo resultar inclusive na nulidade

absoluta do processo.

39

CAPÍTULO III

DOS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA

LEIS PENAIS ESPECIAIS

No capítulo a seguir, serão comentadas as principais leis penais

Especiais de acordo com as referências de Delmanto (2014) e Habib (2014).

3.1 – Bem jurídico Protegido.

Nos crimes contra a ordem tributária, o bem jurídico protegido é o erário,

patrimônio do estado e a ordem econômica. São bens de natureza

supraindividual. Por isso não pode incidir sobre esse bem jurídico o chamado

consentimento do ofendido como causa de exclusão da ilicitude. O Estado

pode conceder a remissão, isenção, ou incentivo fiscal, porém não pode

consentir na supressão ou redução do tributo por parte do contribuinte.

3.2 – Direito Tributário Penal x Direito Penal Tributário.

O Direito Tributário Penal estuda as infrações e sanções administrativas

ligadas à sonegação de tributos. O Direito Penal Tributário, estuda as infrações

penais que causem lesões ao erário, ao Patrimônio do Estado, à ordem

econômica, ou seja, os crimes contra a ordem tributária.

3.3 – Competência Tributária.

É a competência para instituir e majorar tributos. Todos os entes de

Federação Brasileira possuem competência tributária para instituir e majorar

tributos federais, estaduais e municipais.

40

3.4 – Competência para processo e julgamento dos crimes contra a ordem

tributária.

A competência para processo e julgamento dos delitos variará de acordo

com a competência tributária. É de competência da União Federal, instituir,

entre outros, o imposto de renda. Assim, sendo esse o tributo sonegado, a

competência será da justiça federal. De outra forma, é da competência dos

Estados instituir, entre outros, o IPVA, e dos municípios, entre outros, o ISS,

fixando a competência da Justiça Estadual para processo e julgamento no

caso de sonegação desses tributos.

Questão relevante versa sobre a competência para o processo e o

julgamento da conduta delituosa envolvendo emplacamento de automóveis em

estado diverso daquele em que o seu adquirente reside, para se reduzir o valor

da alíquota do IPVA. Considero que o IPVA é o tributo de competência dos

Estados, não é raro o comprador de um automóvel declarar-se residente em

estado diverso, onde a alíquota do IPVA é menor, conduta que se amolda ao

art. 1º, I da presente lei, uma vez que o agente presta informação falsa ao fisco

para reduzir tributo. Isso ocorre com frequência em relação aos Estados do

Paraná e do Espírito Santo, onde a alíquota de IPVA é de 1%. Tome-se, como

exemplo, a hipótese na qual o agente, residente em São Paulo, adquire um

veículo automotor e o emplaca no estado do Paraná. Nessa hipótese, a

competência para o processo e julgamento seria do estado lesado pelo não

recolhimento do IPVA, onde a conduta delituosa foi praticada (São Paulo) ou

do Estado onde o automóvel foi emplacado (Paraná)? Segundo a

jurisprudência do STJ, a competência para o processo e o julgamento seguirá

os critérios processuais, sendo a competência, portanto, do local onde o delito

se consumou, nos modelos do art. 70 do código de Processo Penal. Logo, no

exemplo acima, a competência para o processo e o julgamento será do Estado

de São Paulo.

41

3.5 – Conexão entre delitos de competência da Justiça Federal e Estadual.

Pode acontecer de haver conexão entre crimes de competência da

justiça federal e estadual, como na hipótese de em uma das condutas

delituosas, haver a supressão de IR e em outra, a supressão de ICMS. Nesse

caso, a competência será fixada na Justiça Federal, com o fundamento na

súmula 122 do STJ.

3.6 – Conceito de Tributo.

Existem quatro classificações que disputam a abrangência do gênero

tributo. Para a classificação bipartida, tributo compreende impostos e taxas.

Para a classificação tripartida, tributo compreende impostos, taxas e

contribuições de melhoria (art. 5º do CTN). Já para a qualificação

quadripartida, tributo compreende impostos, taxas, contribuições de melhoria,

empréstimos compulsórios e contribuições especiais (Art. 5º do CTN c/c 148 e

149 da CRFB/88). O STF adota a classificação quinquipartida. Portanto, a lei

foi redundante no art. 1º ao dispor sobre tributo ou contribuição social, uma vez

que essa é espécie daquele.

3.7 – Natureza dos Delitos.

No art. 1º, há crimes materiais, pois há uma conduta instrumental, que é

a fraude descrita nos incisos, e uma conduta final que é a supressão ou

redução do tributo. Portanto além da conduta fraudulenta do agente, exige-se

que a conduta produza uma modificação no mundo esterno, que é a supressão

ou redução do tributo. No art. 2º, há crimes formais, uma vez que, para sua

consumação, basta a conduta instrumental, isto é, a fraude descrita nos

incisos, independentemente de haver a supressão ou a redução do tributo.

42

3.8 – Crime contra a ordem tributária e estelionato.

O STJ entende que o delito contra a ordem tributária absorve o delito de

estelionato, por ser esse um crime-meio.

3.9 – Crime contra a ordem tributária e falsidade ideológica ou uso de

documento falso.

De acordo com a jurisprudência do STF e STJ, caso o delito de

falsidade ou de uso de documento falso tenha sido realizado como meio para a

prática do delito contra a ordem tributária, esse (crime fim) absorve aquele

(crime meio), com base no princípio da consunção, na vertente crime

progressivo, como na hipótese de a falsidade se dar em documento destinado

a prestar informações ao fisco. Entretanto, de forma diversa, caso tais delitos

não tenham nenhuma relação com o delito contra a ordem tributária , ou seja,

se a falsidade ou uso não se der em documento destinado exclusivamente a

prática do delito tributário, não se poderá falar em absorção, deixando,

portanto, de ser um meio necessário. Nessa última hipótese, haverá concurso

de crimes.

3.10 – Responsabilidade penal das pessoas jurídicas.

O STJ tem posição firme no sentido de que pessoas jurídicas somente

podem praticar crimes ambientais, como fundamento no art. 3º da lei 9.605/98,

desde que haja a denominada dupla imputação ou imputação simultânea à

pessoa jurídica e à pessoa física que atua em seu nome e em seu benefício.

3.11 – Denúncia nos crimes societários.

Os delitos contra a ordem tributária são crimes de gabinete, uma vez

que são delitos praticados a portas fechadas, dentro de gabinetes, dificultando

43

a descrição na denúncia da exposição do fato criminoso, com todas as suas

circunstâncias, conforme exigido pelo art. 41, do Código de Processo Penal.

Para evitar a inviabilização da perseguição penal, a jurisprudência do STF e do

STJ permite que a denúncia descreva o fato criminoso sem individualizar a

conduta do agente com todas as suas circunstancias, mitigando o art. 41 do

código de Processo Penal. Entretanto, a denúncia não pode deixar de

descrever a vinculação mínima entre a conduta do agente e o delito praticado,

ou seja, como o agente concorreu para a prática do delito.

3.12 – Condição de Sócio e Responsabilidade Penal.

A mera condição de sócio não é suficiente para caracterizar a

responsabilidade penal do agente, devendo haver prova de que o agente

concorreu efetivamente para a prática da infração penal, sob a pena de

caracterização de responsabilidade penal objetiva.

3.13 – Princípio da insignificância no STF e STJ. Entendimento anterior

Os tribunais superiores tinham entendimentos diversos acerca da

incidência do princípio de insignificância nos crimes contra a ordem tributária.

De um lado, o STJ tinha jurisprudência pacificada no sentido de que se o valor

do tributo sonegado não ultrapassasse R$ 100,00, aplicava-se o princípio da

insignificância, por não haver lesão significante ao bem jurídico tutelado ordem

tributária, com base no art. 18, Inciso 1º, da lei 10.522/2002, que determina o

cancelamento do débito, dispondo que ficam canceladas os débitos inscritos

em Dívida Ativa da União, de valor consolidado igual ou inferior a R$ 100,00. O

art. 20, que traz o valor de 10.000,00, não determina o cancelamento do débito

tributário, somente arquivamento dos autos sem baixa na distribuição, ao

dispor que serão arquivados, sem baixa na distribuição, mediante requerimento

do Procurador da Fazenda Nacional ou por ela cobrados, de valor consolidado

ou inferior a 10.000,00. De outro lado, o STF entendia que o princípio da

insignificância deveria incidir quando o valor do tributo reduzido ou suprimido

44

não ultrapassasse o valor de R$ 10.000,00, com fundamento no art. 20 da lei

10.522\2002, se a lei diz que os autos da execução fiscal serão arquivados e o

fisco não irá cobrar, é porque aquele valor é irrelevante para o fisco na esfera

administrativa e também na esfera penal.

3.14 – Princípio da insignificância. Entendimento atual

Depois de muitas discordâncias, o STF e do STJ pacificaram as suas

jurisprudências no sentido de que o princípio da insignificância deve ser

aplicado aos crimes contra a ordem tributária, tendo como critério o valor do

tributo suprimido ou reduzido, com base no art. 20 lei 10.522/2002, que

determina o arquivamentos dos autos da ação de execução fiscal, sem baixa

na distribuição que dispõe: “Serão arquivados, sem baixa na distribuição,

mediante requerimento do Procurador da Fazenda Nacional, os autos das

execuções fiscais de débitos inscritos como Dívida Ativa da União pela

Procuradoria Geral da Fazenda Nacional ou por ela cobrados, de valor

consolidado igual ou inferior a R$ 10.000,00.” Assim se o valor do tributo

suprimido ou reduzido não ultrapassar o limite de R$ 10.000,00, reconhece-se

o princípio da insignificância. O mesmo entendimento se aplica a outros crimes

de natureza tributária, como o descaminho (Art. 334 do Código Penal).

3.15 – Prisão nos Crimes contra a ordem tributária.

Embora no delito do art. 1º desta lei, com como nos demais delitos de

natureza tributária, como o descrito no art. 168-A do Código Penal, haja a

sonegação, a prisão decorrente dos crimes contra a ordem tributária configura

prisão penal e, não, prisão civil, uma vez que possui finalidade de prevenção e

de retribuição típicas da prisão penal, e, não, finalidade coercitiva, como ocorre

na prisão civil do devedor de alimentos. Assim, o STF e o STJ a consideram

Constitucional.

45

3.16 – Provas nos crimes contra a ordem tributária.

Se os vestígios da fraude praticada para reduzir ou suprimir tributo

desaparecerem, como na hipótese de incineração de nota fiscal ou documento

contábil, pode ser realizado o exame indireto de corpo delito, com base no art.

167 do Código de Processo Penal.

3.17 – Independência das instâncias.

O STF, na ordem de habeas corpus 81.611/DF, publicada no boletim

informativo de jurisprudência nº 333, entendeu que a decisão definitiva no

processo administrativo fiscal, concluído pela efetiva supressão ou redução do

tributo, constituiu justa causa e condição objetiva de punibilidade em relação

aos crimes definidos no art. 1º da lei 8.137/90, por se tratar de crimes

materiais. A justa causa consiste na prova da existência do crime e indícios

suficientes de autoria. Condições objetivas de punibilidade, segundo a doutrina

majoritária brasileira, influenciada pela doutrina italiana, legal são elementos

exteriores ao tipo legal de crime, elementos suplementares, a sua

implementação é necessária para a configuração do delito. Caso não haja o

implemento da condição objetiva de punibilidade, o delito não se configura.

Dessa forma, segundo o entendimento do STF, se a supressão ou redução do

tributo é elemento do tipo legal do crime, que somente poderá ser apurada

mediante o regular processo administrativo fiscal, enquanto não houver a

decisão definitiva do processo administrativo fiscal concluindo pela efetiva

redução do tributo, não há prova de que o crime ocorreu (justa causa), não

sendo, a condição objetiva de punibilidade. Assim, o delito somente estará

consumado após o termino do processo administrativo fiscal, razão pela qual

não pode o órgão acusatório oferecer denúncia por esses delitos sem que haja

decisão definitiva no processo administrativo fiscal, chamado de lançamento

definitivo. Enquanto não houver o lançamento definitivo, não pode haver

instauração de Inquérito Policial para apuração do delito. Ainda de acordo com

46

o STF e ISTJ enquanto não houver o lançamento definitivo, o prazo

prescricional fica suspenso.

De forma contrária, caso fique apurado no curso do processo

administrativo fiscal a não ocorrência de suspensão ou redução do tributo, não

haverá a prática do delito.

3.18 – Aplicabilidade da independência das instâncias a outros delitos.

O mesmo entendimento é aplicado aos delitos de apropriação indébita

de contribuição previdenciária conforme (art. 168–A do Código Penal),

sonegação de contribuição previdenciária (art. 337-A do Código Penal) e

descaminho (art. 334 do Código Penal).

3.19 – Independência das instâncias e concurso de crimes.

No caso de concurso de crimes entre um crime contra a ordem tributária

e outro delito, a ausência de lançamento definitivo por não ter sido concluído o

processo administrativo fiscal, bem como a suspensão da pretensão punitiva

pelo parcelamento ou extinção da punibilidade pelo pagamento, não impede

que a persecução penal prossiga em relação a outros delitos praticados em

concurso.

3.20 – Concurso de Crimes.

Se o agente, como uma única conduta der causa à supressão ou

redução a diversos tributos, haverá concurso de crimes, como na hipótese de

suprimir ou reduzir ICMS, COFINS, CSLL, mediante a única conduta de

falsificar uma nota fiscal.

3.21 – Dificuldades financeiras como causa supralegal de inexigibilidade de

conduta diversa como causa de exclusão da culpabilidade.

47

Doutrina e jurisprudência reconhecem a existência de outras causas de

inexigibilidade de conduta diversa que não estão positivadas na legislação

brasileira, razão pela qual são denominadas supra legais. Essa tese

atualmente tem aplicabilidade aos crimes contra a ordem tributária previstos na

lei 8.137/90, no delito de apropriação indébita de contribuição previdenciária,

descrito no artigo 168-A do Código Penal e no tipo penal de descaminho,

previsto no art. 334 do Código Penal. Exemplo: uma pessoa física ou jurídica

se vê em situação de dificuldade financeira, tendo de optar entre recolher o

valor do tributo aos cofres públicos ou pagar o salário dos empregados; optar

entre recolher o valor do tributo aos cofres públicos ou pagar os títulos

protestados. Nessas hipóteses, tem sido reconhecida e aplicada a tese da

inexigibilidade de conduta diversa como causa supra legal de exclusão da

culpabilidade afastando-se o crime, com a consequente absolvição do réu,

desde que tais dificuldades financeiras estejam plenamente comprovadas.

3.22 – Suspensão da pretensão punitiva.

O art. 9º, caput da Lei 10.684/2003, lei que criou o plano de

Recuperação Fiscal (REFIS), trouxe o instituto da suspensão da pretensão

punitiva e estatal, que se dá enquanto o agente estiver incluído no sistema de

parcelamento.

É importante discorrer sobre a suspensão do Estado quando já houver

ação penal em andamento por crime tributário, sendo que este tópico sempre

foi objeto de polêmica no ordenamento jurídico brasileiro.

É que, segundo Eduardo de Moraes Sabbag (2006, p. 241), sendo o

parcelamento tributário “caracterizado pelo comportamento comissivo do

contribuinte, que se predispõe a conduzir recursos para o Fisco, mas não de

uma vez”, o conduz à suspensão do crédito e não à sua extinção.

48

Em contrapartida, o caput do art. 9 da Lei nº 10.684/03 previa a

suspensão da pretensão punitiva e da prescrição penal enquanto o contribuinte

estivesse honrando parcelamento administrativo e ai ser “verificado o

pagamento integral, declarar-se-ia a extinção da punibilidade, na forma do art.

9, § 2º da Lei nº 10.684/03” (BREDA, 2009).

A possibilidade de suspensão da pretensão punitiva do Estado também

encontra guarida na Lei nº 11.941/09, ao dispor o seguinte:

Art. 68 - É suspensa a pretensão punitiva do Estado,

referente aos crimes previstos nos arts. 1o e 2º da Lei nº 8.137,

de 27 de dezembro de 1990, e nos arts. 168-A e 337-A do

Decreto-Lei nº 2.848, de 7 de dezembro de 1940 – Código Penal,

limitada a suspensão aos débitos que tiverem sido objeto de

concessão de parcelamento, enquanto não forem rescindidos os

parcelamentos de que tratam os arts. 1o a 3o desta Lei,

observado o disposto no art. 69 desta Lei (BRASIL, 2010).

3.23 – Prazo para inclusão do regime de parcelamento.

Considerando que a Lei 10.684/2003, não estabeleceu o prazo para o

agente aderir ao REFIS, entende-se que o agente poderá fazê-lo a qualquer

tempo mesmo que já haja sentença penal condenatória, desde que a adesão

ao parcelamento tenha se dão antes do trânsito em julgado da sentença penal

condenatória.

3.24 – Adesão ao REFIS e bem sob constrição judicial.

A adesão ao plano do REFIS não autoriza o levantamento dos bens sob

constrição judicial.

49

3.25 – Suspensão do prazo prescricional.

Dispõe do art. 9º, §1º da Lei 10.684/2003 que “a prescrição criminal não

corre durante o período de suspensão da pretensão punitiva”.

3.26 – Suspensão da pretensão punitiva e sua aplicabilidade as pessoas

físicas.

De acordo com a jurisprudência do STJ, o art. 9º da 10.684/2003 se

aplica também as pessoas físicas. Recentemente ocorreu o advento da Lei

11.941 de 27 de maio de 2009, que possibilitou à pessoas físicas a realização

do parcelamento ou do pagamento, positivando assim a jurisprudência do STJ.

3.27 – Suspensão da pretensão punitiva e denúncia.

Suspensa a pretensão punitiva, a denúncia não pode ser oferecida nem

recebida.

3.28 – Extinsão da Punibilidade pelo pagamento.

O art. 9º, § 2º da lei 10.684/2003 trouxe a possibilidade de o pagamento

integral do tributo suprimindo ou reduzido, inclusive acessórios, extinguir a

punibilidade, dispondo que “extingue-se a punibilidade dos crimes referidos

neste artigo quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o

pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais,

inclusive acessórias.”

3.29 – Momento para a efetivação do pagamento.

Entende-se que o pagamento do valor suprimido ou reduzido, inclusive

acessórios, para extinguir a punibilidade na forma do art. 9º, § 2º da lei

10.684/2003, pode ser feito a qualquer tempo.

50

3.30 – Aplicabilidade do art. 9º, § 2º da lei 10.684/2003 a outros delitos.

O STJ entende que o mencionado dispositivo pode ser aplicado a outros

delitos, como o descaminho (art. 334 do Código Penal).

3.31 – Retroatividade da lei 10.684/2003.

Por se tratar de nova lei mais benéfica, há que retroagir para alcançar os

fatos praticados antes do seu início de vigência, em homenagem ao princípio

constitucional da retroatividade da lei penal mais benéfica previsto no art. 5º,

XL da CRFB/88. A retroatividade se dá tanto em relação à suspensão da

pretensão punitiva, quanto à extinção da punibilidade pelo pagamento.

As obrigações tributárias representam uma obrigação cívica. A evasão

fiscal, prosseguida através da fraude fiscal, que tem como um dos seus

veículos de eleição a simulação fiscal, é incoerente e só permite alimentar as

economias paralelas.

A poupança fiscal obtida através destes veículos é desviada para os

chamados paraísos fiscais, que, após encobrir a origem dos bens, sustentam

as chamadas economias paralelas, desregulando o mercado da livre

concorrência e permitindo vários financiamentos, como é o caso dos clubes de

futebol, dos partidos políticos e instituições afins, não permitindo a construção

e desenvolvimento verdadeiro do Estado Social de Direito.

Este tipo de condutas evasivas merecem a tutela do direito penal, na

medida em que está em causa um bem jurídico fundamental e que a todos

respeita e aproveita. Não é de se estranhar o trabalho que o legislador tem

desenvolvido e que não se encontra acabado.

51

A sonegação fiscal, estabelece uma concorrência desleal, aumenta a

ociosidade da indústria nacional, reduz os empregos formais, diminui a oferta

de serviços governamentais, aumenta a carga tributária e propicia, ao crime

organizado, injetar recursos de origem ilícita.

Especialistas da área tributária apontam como medidas efetivas para

redução da sonegação fiscal a adoção de programas de modernização das

máquinas fazendárias, a criação de delegacias especializadas, a atuação

conjunta com o Ministério Público, alterações na legislação, Convênios e

Protocolos para troca de informações e a criação de programas educativos.

Quanto à aplicação de penalidades aos infratores das leis tributárias

existem controvérsias no meio jurídico, contraditando-se aqueles que

defendem a aplicação das sanções penais, invocando, sempre, o interesse

público, e outros que sugerem, como solução, a revogação das leis que

definem como ilícito penal a infração de leis tributárias.

Cometido o ilícito tributário, a sanção deveria ser, além de pessoal,

também de caráter intimidativo, com alcance à riqueza patrimonial.

“Com base na experiência de países que levam a sério o

combate à fraude fiscal e financeira como os Estados Unidos, é

possível afirmar que a persecução penal de crimes fiscais

contribui indireta, mas eficazmente para o incremento da

arrecadação, na medida em que a divulgação do fato, junto ao

universo de contribuintes, tem condão de induzir ao cumprimento

espontâneo das obrigações tributárias”. CAMPOS(2002)

Possui de extrema importância, a prática arrecadatória desde os

primórdios da humanidade, pois ela confere ao Estado, a possibilidade de

exercer políticas públicas e atingir o bem comum.

52

Contudo, por não terem ciência da relevância que tem essa forma de

arrecadação, a sociedade arca com esse ônus de pagar tributos, gerando

inconformismo.

No Brasil, a sociedade em regra, não rejeita o comportamento daqueles

que deixam ilicitamente de cumprir com suas obrigações tributárias, talvez seja

porque a criminalização destas condutas é relativamente recente, sequer

fazendo parte do Estatuto Repressor, seja em razão da má aplicação da

receita pública, que os estimula a tal prática.

Em razão disso, se mostra necessário o reforço normativo e

sancionador do Direito Penal, pois além de tutelar o Erário, atua como

desestímulo aos comportamentos de evasão fiscal, tendo em vista que a

simples imposição ou proibição, em regra, não são suficientes para que o

sujeito passivo cumpra com suas obrigações tributárias.

É importante lembrar, que a ameaça da sanção penal deve sempre

estar em conformidade com os princípios penais constitucionais, tais como o

princípio da legalidade, da não retroatividade da lei penal, do devido processo

legal, entre outros.

Diante da tamanha relevância da criminalização dos delitos contra a

ordem tributária, torna-se imprescindível compreender a posição adotada pelos

Tribunais, no que diz respeito a esse tema, porque a Jurisprudência é uma

fonte indireta do Direito e talvez seja a mais dinâmica delas.

Nesse passo, o presente trabalho abordou os delitos de evasão fiscal

frente às atuais decisões do Supremo Tribunal Federal concernentes ao

assunto. Tais julgados sustentam que os crimes previstos no artigo 1º, da Lei

nº. 8.137/90, por demandarem a lesão efetiva ao patrimônio público por meio

da redução ou supressão de tributos, exigem como pressuposto para sua

consumação, o lançamento definitivo do crédito tributário na esfera

53

administrativa e, só a partir desse momento, teria início o prazo prescricional

dos delitos em comentados.

Por intermédio desta pesquisa, constatou-se, que o posicionamento da

Corte Maior, no que diz respeito ao momento consumado e o início da falta

prescricional dos crimes contra a ordem tributária, é de todo coerente. Por se

tratarem de crimes materiais, é necessária a efetiva extinção ou redução do

tributo para a configuração do delito.

Assim, nada mais razoável do que esperar que a autoridade

administrativa se pronuncie a respeito da ocorrência de supressão ou redução

de tributos, pois ela é a esfera apta a fazê-lo. Afinal, como já mencionado no

decorrer do trabalho, seria ao menos contraditório, que um indivíduo sofresse

condenação pela prática de evasão tributária e, no procedimento

administrativo, fosse constatado que não houve qualquer redução ou

supressão de tributo.

A desconstituição do valor devido pelo sujeito passivo da obrigação

tributária, não há que se cogitar na existência de supressão ou redução de

tributo, não havendo crime algum. E por ainda ser atípica a conduta, não é

permitida a instauração de inquérito policial e da ação penal, por faltar justa

causa.

Nesse âmbito, parece acertado o posicionamento de que o prazo

prescricional dos crimes contra a ordem tributária só terá início a partir da

consumação do delito, nos termos do artigo 111, inciso I, do Código Penal. A

prescrição é causa extintiva da punibilidade decorrente da indiferença do titular

da ação, mas não se pode pensar em inércia, se nem sequer era possível que

a ação penal fosse inaugurada antes do esgotamento do procedimento

administrativo. Logo, não poderá se iniciar o fluxo prescricional.

54

Além disso, esse entendimento quanto ao início do prazo prescricional

se justifica, pois, se a necessidade de aguardar o término do procedimento

administrativo, antes era um problema em razão da sua morosidade, levando à

prescrição do crime e consequente impunidade dos sonegadores, agora essa

algazarra ganha um ponto final, determinando-se que a prescrição não corre

enquanto durar o procedimento administrativo no qual o contribuinte discute o

lançamento tributário.

Apesar de entendimentos contrários, pode-se concluir que, o

lançamento definitivo é elemento normativo do tipo penal previsto no artigo 1º,

da Lei nº. 8.137/90, a decisão na via administrativa exerce influência no tipo

penal e não no fato punível. Portanto, sua conclusão não pode ser considerada

condição objetiva de punibilidade ou procedibilidade, mas elemento normativo

do tipo penal tributário. A decisão interfere na constatação se realmente

ocorreu supressão ou redução do tributo, de modo que, caso a conclusão seja

negativa, não há que se cogitar na existência de crime e a conduta será

atípica.

O objetivo jurídico da Lei n.º 8.137/90 é a proteção à legislação

tributária, expedindo o contribuinte à observância das normas do direito

tributário e às regras ditadas pelo Fisco. A mencionada lei, visa também

aumentar a arrecadação dos tributos, coibindo determinadas condutas

apreciadas como sonegadoras fiscais. Os crimes contra a ordem tributária são

penalmente relevantes, porque os tributos são meios pelos quais o governo

cumpre seu dever de realizar o bem comum, administrando-os

adequadamente.

55

CONCLUSÃO

Para que este trabalho fosse realizado, inicialmente houveram alguns

questionamentos como: O que constitui um crime a ordem tributária? A

sonegação é um ato voluntário, consciente, em que o contribuinte busca omitir-

se de imposto devido? A fraude ou sonegação fiscal consiste na violação a lei

fiscal ou ao regulamento fiscal? Quais são as consequências para o

contribuinte que viola a lei fiscal? Reduzir ou suprimir o tributo é Crime?

Constitui um crime contra a ordem tributária, suprimir ou reduzir tributo

ou contribuição social e qualquer acessório. Os crimes contra a ordem

tributária são uma espécie do gênero crimes econômicos. Estão ao lado da

lavagem de capitais, dos crimes contra a Previdência Social, contra o sistema

financeiro nacional e contra a ordem econômica. O estudo permite definimos

aspectos gerais mais relevantes no Direito Tributário, por tanto, assim focar

nos elementos constitutivos dos tipos e elementos tributários, como toda ação

ou omissão que direta ou indiretamente, represente o descumprimento dos

deveres jurídicos determinados em leis fiscais.

A Fraude ou Sonegação fiscal é um ato voluntário que consiste na

violação da lei, conforme a prática das condutas definidas nos artigos da lei

8.137/1990. Para cada violação da lei fiscal, impõe-se uma sanção criminal,

essas são as consequências para o contribuinte que viola a lei fiscal.

A fraude e a simulação, são formas ilícitas de evasão ou de sonegação

fiscal, sendo um ato malicioso com o intuito de prejudicar terceiros. Considero

este tema muito importante pois a sonegação é um ilícito tributário que, além

da multa prevista, enquadra-se também como crime diante de tipos descritos

no direito penal, sendo por este também punidos. Engana-se o contribuinte

que acredita que sua conduta, ao sonegar, não será detectada. pois os

agentes fiscalização têm muitos instrumentos que possibilitam detectar a

sonegação fiscal.

56

O presente estudo teve como objetivo analisar os aspectos materiais

relativos aos crimes contra a ordem tributária quanto à extinção da pretensão

punitiva do Estado.

Com a publicação da Constituição Federal de 1988, houve a

manifestação de uma nova ordem tributária a fim de garantir da autonomia do

Estado Democrático de Direito. Quanto ao Sistema Tributário Nacional,

incluem-se os princípios constitucionais da legalidade, da igualdade, da

anterioridade, inclusive a anterioridade nonagesimal e também da capacidade

contributiva do agente, impondo-se competências e limitações ao poder de

tributar. Por conseguinte, optou-se neste trabalho, por contrapartida classificar

os tributos em espécie.

O presente estudo não tem a faculdade de esclarecer todos os

aspectos envolvidos na matéria penal tributária, servindo tão somente como

um ângulo parcial acerca da classificação doutrinária dos crimes contra a

ordem tributária.

A relevância do assunto, busca mecanismos legais para combater a

proliferação de práticas Fraudulentas com o intuito de suprimir o recolhimento

de tributos, causando sérios prejuízos não apenas ao Fisco, mas à sociedade

como um todo, na medida em que impedem a melhoria na prestação de

serviços públicos e causam irregularidade econômica com a concorrência

desleal.

Para que se possa ampliar a análise e solidificar as conclusões já

induzidas, é importante o desenvolvimento de pesquisas mais aprofundadas,

sobretudo aquelas que se proponham a ultrapassar as abordagens usualmente

experimentadas.

57

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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AZEVEDO, Alvaro. V. Prisão civil por Dívida. 3ª ed. Editora Atlas, 2012.

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Editora Saraiva, 2004.

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Crimes Contra a Ordem Tributária. Brasília/DF, 27 de dezembro de 1990.

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http://www.fazenda.sp.gov.br/cat/artigos_7.asp. Acesso em: 15 de Nov. 2013.

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DELMANTO, Roberto. Leis Penais especiais Comentadas, 2ª Ed, 2014.

DINIZ, Maria Helena. Dicionário Jurídico universitário, Editora Saraiva, 2010.

FILHO, Leonardo Musumecci e Harada, Kiyoshi, Crimes Contra a Ordem

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JESUS, Damásio E. de. Direito penal. 20ª Ed. Editora Saraiva, 2010.

58

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 35ª Ed. Editora Malheiros, 2014.

TORRES, Ricardo Lobo. Elisão Abusiva e Evasão Fiscal, 2ª Ed., Editora Campos,

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ZANLUCA, Júlio Cesar. O Preço da Sonegação. Guia Tributário On Line.

Disponível em:

<http://www.portaltributario.com.br/artigos/precodasonegacao.htm>. Acesso

em: 07 Dez. 2013.

59

ÍNDICE

FOLHA DE ROSTO 2

AGRADECIMENTO 3

DEDICATÓRIA 4

RESUMO 5

METODOLOGIA 7

SUMÁRIO 8

INTRODUÇÃO 9

CAPÍTULO I

Fraude, Sonegação ou Evasão Fiscal

e Planejamento Tributário

Aspectos Conceituais 11

1.1 - Fraude, Sonegação ou Evasão Fiscal 11 1.2 – Simulação Fiscal 19 1.3 – Conceito de Planejamento Tributário 20

CAPÍTULO II

Crimes Contra a Ordem Tributária

Definição, Constituição e Objetivo 24

2.1 - Comentários 29 2.2 – Competência 30 2.3 – Extinção da Punibilidade 30 2.4 – Ação Penal 32 2.5 – Sujeito Ativo e Passivo 32 2.6 - Denúncia 33 2.7 – Instituto de Delegação Premiada 33

CAPÍTULO III

Dos Crimes Contra a Ordem Tributária

Leis Penais Especiais 39

3.1 – Bem Jurídico Protegido 39 3.2 – Direito Tributário Penal X Direto Penal Tributário 39 3.3 – Competência Tributária 39 3.4 – Competência para Processo e Julgamento dos Crimes Contra a Ordem Tributária 40 3.5 – Conexão entre delitos de competência da Justiça Federal e Estadual 41

60

3.6 – Conceito de Tributo 41 3.7 – Natureza dos Delitos 41 3.8 – Crime Contra a Ordem Tributária e Estelionato 42 3.9 – Crime Contra a Ordem Tributária e Falsidade Ideológica ou uso de Documento Falso 42 3.10 – Responsabilidade Penal das Pessoas Jurídicas 42 3.11 – Denúncia nos Crimes Societários 42 3.12 – Condição de Sócio e Responsabilidade Penal 43 3.13 – Princípio da Insignificância no STF e STJ. Entendimento Anterior 43 3.14 - Princípio da Insignificância. Entendimento Atual 44 3.15 – Prisão nos Crimes Contra a Ordem Tributária 44 3.16 – Provas nos Crimes Contra a Ordem Tributária 45 3.17 – Independência das Instâncias 45 3.18 – Aplicabilidade da Independência das Instâncias A outros delitos 46 3.19 – Independência das Instâncias e Concurso de Crimes 46 3.20 – Concurso de Crimes 46 3.21 – Dificuldades Financeiras como Causa Supralegal de Inexigibilidade de Conduta Diversa como Causa de Exclusão da Culpabilidade 46 3.22 – Suspensão da Pretensão Punitiva 47 3.23 – Prazo para Inclusão do Regime de Parcelamento 48 3.24 – Adesão ao REFIS e Bem sob constrição Judicial 48 3.25 – Suspensão do Prazo Prescricional 49 3.26 – Suspensão da Pretensão Punitiva e sua aplicabilidade a pessoas Físicas 49 3.27 – Suspensão da Pretensão Punitiva e Denúncia 49 3.28 – Extinsão da Punibilidade pelo Pagamento 49 3.29 – Momento para Efetivação do Pagamento 49 3.30 – Aplicabilidade do Art. 9º, § 2º da lei 10.684/2003 A outros Delitos 50 3.31 – Retroatividade da Lei 10.684/2003 50

CONCLUSÃO 55

BIBLIOGRAFIA CONSULTADA 57

ÍNDICE 59