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CURSO DO PROF. DAMÁSIO A DISTÂNCIA
DIREITO TRIBUTÁRIO
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MÓDULO I
DIREITO TRIBUTÁRIO
1. INTRODUÇÃO
É o ramo do Direito que estuda os princípios e normas que disciplinam a tributação.
A tributação no Brasil só pode ser desenvolvida pelo Estado:
União;
Estados-Membros;
Municípios;
DF (após a CF/88, virou pessoa política. Antes era autarquia administrativa da
União).
A criação dos tributos depende de lei, logo, só quem legisla pode tributar e só quem
pode legislar são as pessoas políticas.
O Direito Tributário estuda os princípios e as normas que disciplinam a ação estatal
de exigir tributos, e se preocupa com as relações jurídicas que, em decorrência da
tributação, se estabelecem entre o Fisco e os contribuintes.
Direito Tributário, para Hugo de Brito Machado, é “o ramo do Direito que se ocupa
das relações entre o fisco e as pessoas sujeitas às imposições tributárias de qualquer
espécie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidadão contra os abusos desse
poder”1.
O tributo é um instituto jurídico especial, pois sozinho alcança valores primordiais
às pessoas, que são: liberdade (ninguém paga tributo por vontade própria) e propriedade
(atinge o patrimônio).
2. TRIBUTO
2.1. Conceito
O conceito de tributo está previsto no art. 3.º do CTN, assim compreendido:
1 BRITO MACHADO, Hugo de. Curso de Direito Tributário. 19.ª ed. São Paulo: Malheiros.1
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“Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda cujo valor nela se
possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante
atividade administrativa plenamente vinculada.”
É uma obrigação ex lege, em moeda, que não se constitui em sanção por ato ilícito e
que tem por sujeito ativo (credor), normalmente, uma pessoa política e por sujeito passivo
(devedor) qualquer pessoa (apontada na lei da entidade tributante).
A obrigação é compulsória, obrigatória, porque decorre diretamente da lei. A
vontade do contribuinte é irrelevante.
2.2. Obrigação ex lege
O tributo é uma obrigação ex lege, pois nasce direta e imediatamente da vontade da
lei, que traça a hipótese de incidência do tributo.
As obrigações ex lege contrapõem-se às obrigações ex voluntate (em que a vontade
das partes é prestigiada pelo Direito), pois o legislador, ao mencionar instituída em lei,
certamente pretendeu afastar as chamadas obrigações convencionais, que teriam fulcro,
invariavelmente, numa convergência de vontades.
Nosso Direito desconhece o tributo in natura (no qual parte da mercadoria
comercializada é entregue ao Fisco a título de pagamento do tributo, ex.: para o pagamento
do ICMS, entregam-se 10 quilos de arroz a cada 100 quilos vendidos) e desconhece
também o tributo in labore (a cada mês, o sujeito passivo destina alguns dias de seu
trabalho à entidade tributante).
Obrigação é o vínculo abstrato de conteúdo patrimonial pelo qual uma pessoa
(sujeito passivo) vê-se compelida a dar, a fazer, a não fazer ou a suportar algo em favor de
outra (sujeito ativo).
Síntese: Sendo o tributo uma obrigação ex lege, a capacidade tributária passiva
independe da capacidade civil do contribuinte, ou sendo ele uma pessoa jurídica, do fato de
estar regularmente constituída – conforme o art.126 do CTN.
2.3. Obrigação em Moeda ou Cujo Valor Nela se Possa Exprimir
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O tributo só pode ser pago em dinheiro corrente. Com a expressão “ou cujo valor
nela se possa exprimir”, quer a lei dizer que, em circunstâncias extraordinárias, previstas
em lei, é possível que o Fisco aceite a satisfação da obrigação tributária com a entrega de
bens, cujo valor possa ser convertido em moeda. A LC n. 104, de 10.1.2001, acrescentou
no art. 156 do CTN o inc. XI:
“Art.156. Extinguem o crédito tributário:
...XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas
em lei.”
Tal inclusão serviu para explicitar o conceito de tributo, lembrando que, em casos
especiais, a lei já autorizava a extinção do crédito tributário por este instituto.
2.4. O Tributo não se Constitui em Sanção por Ato Ilícito
O tributo não é multa. Ao contrário desta, tem por pressuposto a prática de um fato
lícito qualquer, que revela capacidade econômica ou capacidade contributiva. A multa
nasce de uma ilicitude; paga-se porque se praticou um ato ilícito. Quando a lei descreve
abstratamente um fato originário de um tributo, não pode descrever um fato ilícito.
O tributo tem finalidade arrecadatória, ao passo que a multa tem finalidade
preventiva e sancionatória. O Estado tributa para atingir seus fins, e a multa visa
desestimular os infratores.
A lei não pode colocar, na hipótese de incidência tributária, a descrição de um fato
em si mesmo ilícito, sob pena de o tributo converter-se em sanção, o que é vedado por
nosso Direito positivo (art. 3.º do CTN).
Essa regra pode ser observada em relação ao Imposto de Renda, cuja hipótese de
incidência é obter rendimento. Não importa se os rendimentos são de atividade lícita ou
não. Por isso, os bicheiros devem pagar Imposto de Renda. Princípio do non olet (não
cheira).
Esse princípio, non olet, surgiu em Roma, onde um Imperador instituiu um imposto
do uso de latrina (banheiros públicos), fato que deu origem a grandes falatórios. Até seu
filho se opôs à cobrança desse imposto, dizendo que não era conveniente que Roma
sobrevivesse da cobrança de dinheiro originário de um local tão sujo. O Imperador pediu
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então para que seu filho fosse buscar um pouco do dinheiro arrecadado, mandou-o cheirar
e disse: “Está vendo filho, non olet (não cheira)!”, querendo dizer que pouco importava a
origem remota do dinheiro arrecadado.
2.5. Obrigação Cobrada Mediante Atividade Administrativa Plenamente Vinculada
É necessário entender tal expressão sem o exagero que deflui do texto. Se é verdade
que atos importantes do procedimento de arrecadação tributária pertencem à classe dos
vinculados, outros muitos existem, dentro da mesma atividade, em que o administrador
está autorizado, pela lei, a integrar com sua vontade ou juízo a norma jurídica diante do
caso concreto, operando com critérios subjetivos próprios, a fim de dar satisfação aos
objetivos consagrados no sistema legal.
Em suma, o tributo, ao lume de nosso Estatuto Magno, é a relação jurídica que se
estabelece entre o Fisco e o contribuinte (pessoa abrangida pelo Direito positivo), tendo
por base a lei, em moeda, igualitária e decorrente de um fato lícito qualquer.
A CF classificou os tributos em impostos, taxas e contribuições de melhoria (art.
145, I a III), desenhando a norma-padrão de incidência de cada uma dessas figuras
jurídicas e discriminando competências para que as pessoas políticas, querendo, viessem a
instituí-las (sempre por meio de lei). O STF, por unanimidade, reconheceu que existem, na
ordem jurídica brasileira, quatro espécies tributárias: impostos, taxas, contribuições (que
englobam contribuições de melhoria e contribuições parafiscais ou especiais) e
empréstimos compulsórios (STF, RDA, 190: 78-82).
Por fim, a CF arrolou os direitos fundamentais que a União, os Estados, os
Municípios e o Distrito Federal, ao levarem a efeito a tributação, devem respeitar.
Tributo tem o mesmo significado de obrigação tributária, e essa é uma relação
jurídica, tendo assim um sujeito ativo e um sujeito passivo.
3. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
3.1. Sujeito Ativo
Credor do tributo: é aquele que tem o direito subjetivo de exigir a
prestação pecuniária (capacidade tributária ativa).
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Pessoas que têm capacidade tributária ativa: normalmente aquelas
investidas de capacidade política – são as pessoas políticas de direito
constitucional interno – dotadas de Poder Legislativo.
Competência tributária é a capacidade para criar o tributo, diferentemente de
capacidade tributária ativa, que é capacidade de exigir a prestação pecuniária.
A capacidade tributária ativa é delegada por lei da entidade tributante. Sendo assim,
nada impede que terceira pessoa venha a arrecadar, basta que tal atividade seja delegada
por lei. Isso se chama parafiscalidade.
Parafiscalidade é a delegação de capacidade tributária ativa que a pessoa política,
por meio de lei, faz à terceira pessoa, a qual, por vontade dessa mesma lei, poderá também
dispor do produto arrecadado. Só pode se voltar em favor de pessoas jurídicas de Direito
Público (ex.: autarquias) e em favor de pessoas jurídicas de Direito Privado perseguidoras
de finalidade pública (entes paraestatais – caminham paralelamente ao Estado, ex.:
sindicatos, SESI, SESC, SENAI, SENAC).
A parafiscalidade não pode alcançar as empresas comerciais, tendo em vista os
seguintes princípios constitucionais:
princípio da igualdade: as pessoas que se encontram na mesma situação
econômica devem ser tratadas de modo igual;
princípio da destinação pública do dinheiro arrecadado mediante o exercício da
tributação.
3.2. Sujeito Passivo
O devedor do tributo: é a pessoa, física ou jurídica, privada ou pública, que tem o
dever jurídico de efetuar o pagamento do tributo. Em tese, qualquer pessoa tem
capacidade tributária passiva, ou seja, qualquer pessoa pode figurar no pólo
negativo da obrigação tributária, inclusive as pessoas políticas (União, Estados,
Municípios e Distrito Federal). Estas são imunes apenas quanto aos impostos (art.
150, VI, “a”, da CF/88), mas podem ser alvo de taxas e contribuições de melhoria.
As autarquias: também são imunes quanto aos impostos (art. 150, § 2.º, da CF/88),
mas podem ser alvo de cobrança de taxas e contribuições.
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As empresas públicas e sociedades de economia mista: possuem capacidade
tributária passiva plena (impostos, taxas e contribuições – art. 173, inc. II, da
CF/88).
As empresas privadas.
As empresas particulares.
MÓDULO II
DIREITO TRIBUTÁRIO
1. ART. 3.º DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
Rubens Gomes de Souza foi convidado para elaborar o Anteprojeto que acabou
sendo transformado em nosso Código Tributário Nacional, contendo a definição de tributo
em seu art. 3.º, tal qual estudado.
Há doutrinadores que criticam o CTN por tal definição, já que não é dado à lei
definir, conceituar, doutrinar. Para esses doutrinadores, quem deve fazer doutrina são os
estudiosos e não o legislador.
Realmente não é bom que a lei defina, mas a definição do art. 3.º do CTN é de boa
qualidade.
1.1. Definição de Tributo
A CF não define tributo, mas cuida de uma série de figuras afins que lembram o
tributo: a desapropriação, o perdimento de bens, a pena privativa de liberdade, a pena de
multa etc. Todas essas figuras são impostas coativamente, por isso semelhantes ao tributo:
“Tributo é a relação jurídica que se estabelece entre o Fisco e o contribuinte, tendo por
base a lei em moeda igualitária e decorrente de um fato lícito qualquer (por isso pretender
instituir um tributo por decreto é impossível, a Constituição Federal impede tal situação)”.
2. NASCIMENTO DO TRIBUTO
O tributo nasce quando se verifica, no mundo em que vivemos, o fato lícito e não
voluntário descrito na hipótese de incidência tributária.
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O mundo em que vivemos é conhecido como o mundo fenomênico, dos fenômenos
naturais.
O tributo nasce de um fato lícito porque ele não é multa por ato ilícito, e não é
voluntário porque se trata de uma obrigação ex lege, nasce da vontade da lei e não da
vontade do contribuinte ou do Fisco.
No Brasil, por força do princípio da legalidade, a norma tributária só pode ser
veiculada por meio de lei. Mas não por qualquer lei; é necessário que seja lei da pessoa
política competente para criar aquele determinado tributo, sendo que tal regra se encontra
na CF (art. 150, I, da CF/88).
P.: Uma lei federal e uma estadual que dispõem sobre o mesmo tributo. Qual
prevalece?
R.: Prevalece aquela que, pela CF, for a competente para veicular o tributo. A lei
federal, portanto, não é superior à outra, todas estão em igualdade e prevalece a
competente.
A CF é a carta das competências tributárias.
Para a maioria da doutrina, a medida provisória não pode criar ou majorar tributo,
porque a medida provisória é precária e não corresponde à certeza com a qual o tributo
deve se revestir.
Atualmente, em razão da Emenda Constitucional n. 32, a medida provisória poderá
criar ou majorar tributo, dado que o § 2.º do art. 62 da Constituição Federal recebeu a
seguinte redação:
“ § 2.°. Medida provisória que implique a instituição ou majoração de impostos,
exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício
financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi
editada.”
3. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA
É a descrição que a lei faz de um fato tributário que, quando ocorrer, fará nascer a
obrigação tributária (obrigação de o sujeito passivo ter de pagar ao sujeito ativo o tributo
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correspondente). Em suma, é o fato descrito em lei que, acontecido, faz nascer a relação
jurídica tributária, tendo por objeto a dívida tributária.
Segundo definição de Geraldo Ataliba: “Hipótese de incidência é fato descrito em
lei que, se e quando acontecido, faz nascer para alguém o dever de pagar um dado tributo”.
4. FATO IMPONÍVEL
Hipótese de incidência é diferente de fato imponível, sendo que fato imponível é
aquele que aconteceu (fato que realizou o tipo tributário), e hipótese de incidência é o fato
descrito na lei.
Ex.: uma pessoa que obter rendimentos tem que pagar Imposto sobre a Renda (IR).
Isso é a hipótese de incidência. João da Silva obteve rendimento, tem que pagar Imposto
sobre a Renda; este é o fato imponível.
Exemplo espelhado em Direito Penal:
tipo penal é a descrição legal que a ordem jurídica considera delituoso (hipótese
de incidência);
fato típico penal é a conduta do indivíduo (fato imponível).
A doutrina costuma chamar fato gerador tanto a hipótese de incidência como o fato
imponível, mas, em ciência, isso não é conveniente, porque em ciência as expressões
devem ser unívocas e não equívocas.
“Fato gerador”, portanto, é expressão equívoca e, por isso, deve ser evitada.
A doutrina mais moderna vem dividindo a expressão fato gerador em:
fato gerador in abstrato: expressão referente à hipótese de incidência;
fato gerador in concreto: refere-se ao fato ocorrido, ao fato imponível.
Para que o tributo nasça, o fato deve ajustar-se rigorosamente a uma hipótese de
incidência tributária (fenômeno da subsunção, que se equivale à tipicidade penal).
A lei descreve a hipótese de incidência, e ocorrendo o fato gerador imponível, é
devido o tributo.
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Henzel Albert diz que: “Só deves pagar tributo se realizas, em todos os seus
aspectos, a hipótese de incidência tributária”.
O que distingue um tributo do outro é a hipótese de incidência.
A norma jurídica tributária deve conter hipótese de incidência, sujeito ativo, sujeito
passivo, base de cálculo e alíquota, sob pena de não haver tributo a lançar. Enquanto a
lacuna não for suprida, não existe tributo em abstrato, não podendo existir em concreto.
5. BASE DE CÁLCULO E ALÍQUOTA
São elementos quantitativos do tributo (conjugados, permitem que se chegue ao
quantum debeatur, quantia devida, a título de tributo).
Importante ao Fisco e ao contribuinte é o quanto se deve cobrar e pagar.
5.1. Base de Cálculo
É a dimensão legal da materialidade do tributo, é a perspectiva dimensível do
aspecto material da hipótese de incidência tributária.
Deve guardar uma correlação lógica com a hipótese de incidência do tributo. Ex.:
Imposto de Renda, no qual a hipótese de incidência é obter rendimentos e a base de cálculo
é a renda líquida; ICMS, hipótese de incidência é vender mercadorias, a base de cálculo é o
valor da mercadoria.
Se houver incongruência, ou seja, não houver correlação lógica, o tributo será
indevido. Ex.: IPTU, a hipótese de incidência é ser proprietário de imóvel urbano, a base
de cálculo é, hipoteticamente, o valor do aluguel. É indevido porque os aluguéis obtidos
configuram renda (IR).
5.2. Alíquota
É o critério apontado em lei, normalmente em porcentagem, que, conjugado à base
de cálculo, permite que se chegue ao quantum debeatur. Ex.: base de cálculo igual a 100
(cem), a alíquota é de 15% (quinze por cento), o quantum debeatur será de 15 (quinze).
O tributo não pode ter característica de confisco (art. 150, IV, da CF/88). Não pode
retirar do contribuinte o mínimo vital, tanto para a pessoa física quanto para a jurídica.
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MÓDULO III
DIREITO TRIBUTÁRIO
1. LEIS TRIBUTÁRIAS
A União é competente para instituir leis tributárias federais, os estados para
instituírem leis tributárias estaduais, os Municípios para instituírem leis tributárias
municipais e o Distrito Federal, as leis tributárias distritais.
Tais leis, quando obedecida a Constituição Federal, estão no mesmo plano jurídico,
não há hierarquia entre elas. Só podemos falar em hierarquia entre normas jurídicas quando
umas extraem das outras a validade e a legitimidade.
Necessário, contudo, que exista obediência à Constituição Federal (arts. 145 a 162
da CF).
Uma lei que invade a competência de outra entidade política é inconstitucional. Se
houver duas leis tributárias que tratam do mesmo tributo, certamente uma será
inconstitucional.
2. CLASSIFICAÇÃO JURÍDICA DOS TRIBUTOS
Classificar é dividir um conjunto de seres (coisas, objetos) em categorias, segundo
critérios preestabelecidos.
A classificação jurídica dos tributos baseia-se nas normas jurídicas tributárias em
vigor estabelecidas na Constituição Federal.
Tributo (gênero) compreende, segundo o art. 5.º do Código Tributário
Nacional:
impostos;
taxas;
contribuições de melhoria.
Tributos, segundo a Constituição Federal, compreendem, além das três espécies
acima enumeradas, as seguintes:
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empréstimos compulsórios (art. 148 da CF/88);
contribuições especiais (art. 149 da CF/88);
Segundo uma corrente doutrinária os empréstimos compulsórios, as contribuições
especiais são tributos que podem ser exteriorizados como taxa ou imposto, ou seja, não são
outras espécies tributárias, pois espécies são somente as três do art. 145 da Constituição
Federal.
2.1. Impostos – Art. 145, I, da CF/88 e art. 16 do CTN
São os tributos economicamente mais importantes.
Conforme o art. 16 do Código Tributário Nacional, imposto é o tributo cuja
obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal
específica relativa ao contribuinte.
É um tributo não vinculado. Não é necessário que a União, os Estados-membros, os
Municípios ou o Distrito Federal prestem, por exemplo, um serviço público ou realizem
uma obra pública para poderem cobrar imposto, pois não há uma equivalência entre o
montante que uma pessoa paga a título de imposto e o que o Estado reverte em seu
benefício.
O imposto tem fundamento de validade no poder de império da entidade tributante.
Nasce sempre de fatos regidos pelo Direito Privado. Ex.: a venda de mercadorias gera
ICMS (Direito Comercial); a prestação de serviços gera ISS (Direito Civil).
Imposto é um tipo de tributo que tem por hipótese de incidência um
comportamento do contribuinte ou uma situação jurídica na qual ele se encontra.
Um comportamento do contribuinte: por exemplo, ao se adquirir um imóvel, há a
incidência do ITBI; ao se vender uma mercadoria, deve incidir o ICMS; ao se
prestar um serviço, surge o ISS.
Situação jurídica na qual o contribuinte se encontra: por exemplo, o proprietário
de um imóvel deve pagar IPTU; já o proprietário de um imóvel rural deve arcar
com o ITR.
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2.1.1. Competência dos impostos
a) Impostos federais – art. 153 da CF
Imposto sobre Importação (II);
Imposto sobre a Exportação (IE);
Imposto sobre a Renda e Proventos (IR);
Imposto de Produtos Industrializados (IPI);
Imposto sobre Operações Financeiras (IOF).
Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR);
Imposto sobre grandes fortunas (IGF).
b) Impostos estaduais e do Distrito Federal – art. 155 da CF/88
Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doações (ITCMD);
Imposto sobre Operações Mercantis (ICMS);
Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores (IPVA).
c) Impostos municipais e do Distrito Federal – arts. 156 e 147 in fine da CF/88
Imposto Predial Territorial Urbano (IPTU).
Imposto sobre Transmissão Inter Vivos (ITBI).
Imposto sobre Serviços (ISS).
O Distrito Federal pode criar os impostos estaduais e municipais (competência
impositiva dobrada – art. 155, caput, e art. 147, in fine, ambos da Constituição Federal. A
competência impositiva distrital é o somatório das competências impositivas dos Estados e
Municípios).
De acordo com o art. 154 da Constituição Federal, a União possui competência
impositiva residual (infinita), pois sempre poderá criar imposto. Ex.: imposto sobre
arrematações. Essa competência residual limita-se apenas aos impostos e não a qualquer
tributo. Devendo ser instituídos mediante lei complementar, que sejam não-cumulativos e
não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos impostos discriminados na
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Constituição (art. 154, I, CF).
O art. 154, II, da Constituição Federal permite a instituição de impostos
extraordinários na iminência ou no caso de guerra externa, compreendidos ou não em sua
competência tributária, ou seja, podendo inclusive invadir competência das outras
entidades tributantes.
Os tributos em geral devem ser criados por lei ordinária. Os impostos de
competência impositiva residual da União (art. 154, I, da CF/88) , os empréstimos
compulsórios (art. 148 da CF/88) e a contribuição para seguridade social (art. 195, § 4.º,
CF) devem ser criados por meio de lei complementar.
2.1.2. Classificação dos impostos
a) Pessoais
São aqueles que estabelecem diferenças tributárias em função das condições
próprias do contribuinte. Ex.: IR.
b) Reais
São aqueles que não levam em consideração as condições do contribuinte, incidindo
igualmente para todas as pessoas. Ex.: IPTU.
c) Diretos
Quando numa só pessoa se reúnem as condições de contribuinte de direito (aquele
que é responsável pelo cumprimento de todas as obrigações tributárias previstas na
legislação, porque foi ele quem praticou o fato gerador do tributo) e de fato (aquele sobre
quem recai o ônus do imposto). Ex.: IR.
d)Indiretos
Quando, na relação jurídico-tributária que se estabelece entre o Estado e o sujeito
passivo, este paga o tributo correspondente e se ressarce cobrando de terceiro por meio da
inclusão do imposto no preço. Aquele que paga o imposto e mantém a relação pessoal e
direta com o Estado denomina-se contribuinte de direito; o terceiro é estranho à relação
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jurídico-tributária, embora vinculado ao fato gerador, é denominado de contribuinte de
fato (porque de fato foi ele quem suportou o ônus do imposto). É o fenômeno econômico
da transladação ou repercussão dos tributos. Ex.: ICMS, IPI. O consumidor final não é o
atingido diretamente. Ele é o contribuinte de fato e não o contribuinte de direito.
O art. 166 do Código Tributário Nacional, estabelece que a repetição dos chamados
impostos indiretos só é possível quando o contribuinte de direito não tiver repassado ao
contribuinte de fato a carga econômica do tributo ou quando, tendo havido tal repasse, o
contribuinte de direito estiver expressamente autorizado, pelo contribuinte de fato, a
ingressar com o pedido de repetição. Ex.: se o contribuinte recolher ICMS a mais, ele só
poderá pedir a repetição se ocorrer uma das hipóteses mencionadas no art. 166 do Código
Tributária Nacional. Essas situações, porém, são difíceis de ocorrer, pois geralmente há o
repasse ao contribuinte de fato e, impossível, em tese, será obter a autorização deste.
Súmula 546, Supremo Tribunal Federal, “Cabe restituição do tributo pago
indevidamente, quando reconhecido por decisão que o contribuinte de jure não recuperou
do contribuinte de facto o quantum respectivo.”
2.1.3. Princípio informador dos impostos
O princípio da capacidade contributiva encontra-se veiculado no art. 145, § 1.º, 1.ª
parte, da Constituição Federal: “sempre que possível os impostos terão caráter pessoal e
serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte”.
Esse princípio se hospeda no princípio da igualdade e ajuda a realizar os ideais
republicanos (quem tem mais, paga mais e quem tem menos, paga menos).
É por meio de alíquotas progressivas que se alcança o princípio da capacidade
contributiva, pois esse princípio exige que os impostos observem uma progressividade de
alíquotas: quanto maior a base de cálculo, tanto maior a alíquota. Ex.: IR, que tem três
alíquotas (0%,15% e 27,5%).
O art. 145, §1.º, da Constituição Federal contém a expressão “sempre que possível”,
portanto as pessoas políticas é quem decidem se imprimem caráter pessoal aos impostos. O
ICMS, por exemplo, é imposto que não respeita o princípio em estudo, pois quem suporta a
carga econômica é o consumidor final, e este suportará sempre a mesma alíquota, pouco
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importando a sua capacidade contributiva. Outro exemplo é o IPI.
O ICMS (art. 155, II, da CF/88) e o IPI (art. 153, IV, da CF/88), embora não
respeitem o princípio da capacidade contributiva, são impostos seletivos em função das
mercadorias e serviços e da essencialidade dos produtos industrializados, respectivamente.
2.2. Taxa – Art. 145, II, da CF/88 e Art. 77 do CTN
É o tributo que tem por fato gerador abstrato uma atuação estatal diretamente
referida ao contribuinte (art. 145, II, da CF/88) consistente em um serviço específico e
divisível ou em um ato de polícia, ou seja, trata-se de tributo vinculado a uma atuação
estatal. Não nasce de um comportamento do contribuinte ou de uma situação jurídica em
que este se encontre.
Essa atuação estatal pode consistir, segundo o art. 145, II, da Constituição Federal e
art. 77 do Código Tributário Nacional, em taxa de serviço ou taxa de polícia.
A especificidade da taxa advém de seu fato gerador ser uma atividade estatal
específica relativa ao contribuinte.
2.2.1. Taxa de serviço
É o tipo de tributo que tem por hipótese de incidência um serviço público específico
e divisível.
Serviço público é a prestação de utilidade material usufruível individualmente sob o
regime de Direito Público. O que torna público o tributo é o regime de Direito Público que
o rege. Os serviços públicos podem ser:
a) Gerais (universais)
Alcançam a comunidade considerada como um todo. Não se referem diretamente a
ninguém. São prestados uti universi. Devem ser custeados pelas receitas gerais da pessoa
política que os presta. Ex.: serviço de segurança pública, serviço diplomático, serviço de
defesa da soberania nacional, serviço de iluminação pública;
b) Específicos (singulares)
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Alcançam pessoas individualmente consideradas. Referem-se diretamente a alguém.
São prestados uti singuli. São dotados de divisibilidade (possibilidade de aferir-se a
utilização efetivo-potencial individualmente considerada). Ex.: serviço de fornecimento
domiciliar de água potável, serviço de fornecimento domiciliar de energia elétrica, serviço
de transporte coletivo etc.;
c) Divisíveis
É a possibilidade de o contribuinte aferir a utilização efetiva ou potencial,
individualmente considerada. No Brasil, a taxa pode ser cobrada de quem efetivamente se
utiliza do serviço público ou de quem tem a disponibilidade do serviço público. A simples
disponibilidade já dá ensejo à cobrança da taxa.
d) Fruíveis
Postos à disposição (art. 145, II, in fine, da CF/88).
Para que o serviço público possa servir como fato gerador de taxa, deve ser:
específico e divisível;
prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição;
utilizado, efetiva ou potencialmente, pelo contribuinte.
Uma parte da doutrina define o pedágio como sendo uma taxa de serviço (art. 150,
V, da CF/88), cuja divisibilidade somente se manifesta no momento da utilização da via
pública. A outra parte, entretanto, defende tratar-se de um preço público (vide item 2.2.5.).
2.2.2. Taxa de polícia
O Código Tributário Nacional, em seu art. 78, define o que se considera poder de
polícia.
É a espécie de tributo que tem por hipótese de incidência um ato de polícia de
efeitos concretos, ou seja, um ato que se refere diretamente ao contribuinte e que envolve o
exercício do chamado poder de polícia. Poder de polícia é a faculdade que o Estado tem de,
observados os limites constitucionais, baixar regras de nível constitucional legal ou
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infralegal para disciplinar o exercício dos direitos à liberdade e à propriedade das pessoas,
compatibilizando-os com o bem comum.
O poder de polícia se manifesta das mais diversas maneiras. O art. 78 do Código
Tributário Nacional reporta-se ao interesse público concernente à segurança, à higiene, à
ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades
econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade
pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. Para alguns
autores, a enumeração possui caráter taxativo. Para outros, sua abrangência é praticamente
ilimitada.
2.2.3. Base de cálculo e alíquota
As taxas não podem ter base de cálculo idêntica à dos impostos (art. 145, § 2.º, da
CF/88).
Súmula 595, STF, “É inconstitucional a taxa municipal de conservação de estradas
de rodagem cuja base de cálculo seja idêntica à do imposto territorial rural.”
As taxas geralmente são estabelecidas em quantias prefixadas, mas o legislador
pode preferir indicar uma base de cálculo e uma alíquota; pode ocorrer também que a
determinação do valor da taxa seja feita em função de elementos, por exemplo, a área do
imóvel.
2.2.4. Competência para instituir e cobrar taxas
Competente para instituir e cobrar taxas é a pessoa jurídica de Direito Público que
seja competente para a realização da atividade à qual se vincule o fato gerador respectivo.
A entidade estatal competente para o desempenho da atividade é competente, por
conseqüência, para instituir e cobrar a taxa correspondente (art. 80 do CTN).
A doutrina reconhece:
taxas de uso: aquelas que têm por hipótese de incidência a utilização de bens
pertencentes ao domínio público;
taxas de obra: aquelas que têm por hipótese de incidência a realização de obras
17
_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
públicas.
No Brasil são inconstitucionais, mas existem na prática.
Nada impede que a pessoa política preste um serviço público ou pratique um ato de
polícia a título gratuito. Ex.: serviço de vacinação.
Há um serviço público que necessariamente deve ser gratuito, que é o serviço de
ensino quando prestado em estabelecimento oficial de ensino (art. 206, IV, da CF/88).
Caso o Poder Público resolva cobrar os serviços e os atos de polícia, deve fazê-lo
por meio de taxa, mas sempre obedecido o regime jurídico tributário (princípios que
protegem o contribuinte contra excessos fazendários. Ex.: legalidade, igualdade, reserva de
competência, anterioridade).
2.2.5. Princípio Informador das Taxas
O princípio que rege as taxas é o da retributividade.
Por meio da taxa a pessoa política se ressarce, compensa-se dos gastos que teve para
prestar o serviço público ou para praticar o ato de polícia.
Deve haver uma correlação entre o custo do serviço e o valor da taxa, verificando-se
uma razoabilidade.
A taxa não pode ser cobrada para enriquecer os cofres públicos, mas para recompor
o erário do sangramento que teve para prestar o serviço.
2.2.6. Tarifa
A tarifa é o preço público pago pela utilização de serviços facultativos (e não
compulsórios) que a Administração Pública ou seus delegados colocam à disposição da
população.
A diferença entre taxa e preço público encontra-se na Súmula n. 545 do Supremo
Tribunal Federal: “Preços de serviços públicos e taxas não se confundem, porque estas,
diferentemente daqueles, são compulsórias e têm sua cobrança condicionada à prévia
autorização orçamentária, em relação à lei que as instituiu”.
Observação para o concurso do Ministério Público e da Magistratura: os serviços e
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
atos de polícia praticados não podem ser cobrados por meio de preço (preços públicos e
tarifas).
Observação para o concurso da Procuradoria: preço é a quantidade devida pelo
serviço público ou pelo ato de polícia de fruição facultativa. Não precisa obedecer ao
regime jurídico tributário, podendo ser criado ou aumentado por meio de decreto, portaria,
ato administrativo etc., sem atenção ao princípio da anterioridade.
O preço é cabível quando se está diante de coisa em comércio.
A comparação que segue entre taxa e preço público foi retirada do Código
Tributário Nacional Comentado, coordenado por Vladimir Passos de Freitas, Revista dos
Tribunais, art. 77:
Taxa:
- exercício do poder de polícia;
- utilização efetiva ou potencial do serviço público;
- remuneração por serviços públicos essenciais ou cuja atividade econômica não
compete originariamente à iniciativa privada.
Preço Público:
- remunera serviços que não têm natureza de públicos;
- atividade monopolizada;
- pressupõe contratação;
- serviços não essenciais, que admitem concessão.
2.3. Contribuição de Melhoria – Art. 145, III, da CF/88 e Arts. 81 e 82 do
CTN
É a modalidade de tributo que tem por hipótese de incidência uma atuação estatal
diretamente referida ao contribuinte. A contribuição de melhoria tem como fato gerador a
valorização do imóvel do contribuinte em razão de obra pública (ex.: obras contra
enchentes etc.). Os beneficiários diretos da obra arcam com seu custo, total ou
parcialmente. É, portanto, tributo vinculado.
Atuação estatal (art. 145, III, da CF/88): só pode consistir em obra pública.
Obra pública: é a edificação, a ampliação ou a reforma total de um bem imóvel
pertencente ou incorporado ao patrimônio público. É preciso que essa obra pública cause
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
valorização imobiliária. Entre a obra pública e a valorização imobiliária deve haver uma
relação de causalidade.
Só pode ser cobrado depois que a obra pública estiver concluída, quando só então se
perceberá o quanto valorizou o imóvel em função de sua realização.
2.3.1. Base de cálculo e alíquota
A contribuição de melhoria é um tributo e, como tal, também tem uma base de
cálculo e alíquota que devem ser apontadas em lei. A base de cálculo possível da
contribuição de melhoria é o quantum da valorização experimentada pelo imóvel em
decorrência da obra pública realizada em suas imediações.
A alíquota possível da contribuição de melhoria é um percentual desse quantum. Só
pode ser cobrada uma vez para cada obra pública que valorize o imóvel. É um tributo
social, pois visa devolver à sociedade uma parte do enriquecimento sem causa, já que o
dono do imóvel valorizado por uma obra pública, custeada pela sociedade, paga a
contribuição de melhoria.
2.3.2. Competência para instituir e cobrar contribuição de melhoria
Tem competência para instituir e cobrar contribuição de melhoria a pessoa política
(União, Estados, Distrito Federal e Municípios) que tem atribuição para a realização dos
trabalhos.
2.3.3. Princípio informador da contribuição de melhoria
A contribuição de melhoria é guiada pelo princípio da proporcionalidade ao especial
benefício (experimentado pelo proprietário do imóvel em razão da obra pública).
3. Observação Final
As taxas e contribuições de melhoria são tributos vinculados, pois têm por hipótese
de incidência uma atuação estatal de algum modo referida ao contribuinte. Nascem sempre
de fatos regidos pelo direito público.
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
MÓDULO IV
DIREITO TRIBUTÁRIO
1. EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS – ART.148, CF
São tributos restituíveis, mas nem por isso perdem a natureza tributária. Tendo em
vista a menção do instituto pela Constituição Federal (art. 148) e o fato de satisfazer
plenamente as cláusulas que compõem a redação do art. 3.º, CTN, a configuração tributária
fica nitida, tornando-se difícil sustentar posições dissonantes.
Conforme Aliomar Baleeiro, “no empréstimo forçado, não há acordo de vontades
nem contrato de qualquer natureza. Unilateralmente, o Estado compele alguém, sob sua
jurisdição, a entregar-lhe dinheiro, prometendo o reembolso sob certas condições ou dentro
de certo prazo” ( Direito Tributário, Aliomar Baleeiro, atualizado por Misabel Abreu
Machado Derzi, ed. Forense, 11a. ed., pág. 182).
Apesar do exposto, o STF entende não ser tributo, como exterioriza pela súmula
418, “O empréstimo compulsório não é tributo, e sua arrecadação não está sujeita à
exigência constitucional da prévia autorização orçamentária.”
Apenas a União, por meio de lei complementar, poderá instituir empréstimos
compulsórios.
Medida Provisória não pode criar nem alterar empréstimos compulsórios, pois é
transformada em lei por maioria simples, e o empréstimo compulsório só pode ser
aprovado por maioria absoluta.
A aplicação desse tributo deve ser vinculada à despesa que o fundamentou (art. 148,
par. ún., da CF/88), expressando uma garantia ao contribuinte.
Passaremos a analisar o art. 148, assim expresso na CF/88:
“Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos
compulsórios:
I. para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública,
de guerra externa ou sua iminência;
II. no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse
nacional, observado o disposto no art. 150, III, ‘b’.
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório
será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.”
1.1. Art. 148, I, da CF
“Inciso I: para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade
pública, de guerra externa ou sua iminência.”
Nesses casos, não é necessário observar o princípio da anterioridade, dado que as
situações expostas no referido artigo são de graves proporções, não podendo esperar o ano
seguinte para sua solução.
1.2. Art. 148, II, da CF
“Inciso II: no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante
interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, “b”.”
A observância do princípio da anterioridade é necessária, dada a expressa menção
constitucional. Crítica: “Poder-se-á objetar que o princípio da anterioridade torna
desnecessário o caráter de urgência a que se refere o inc. II, visto que não há como
considerar de urgência empréstimo que, uma vez aprovado, só poderá ser exigido no
exercício seguinte.” (Comentários à Constituição do Brasil, Celso Ribeiro Bastos e Ives
Gandra Martins, vol. 6, tomo I, art. 148, ed. Saraiva, 1990).
1.3. Observações
Calamidade pública, guerra externa, iminência de guerra externa e o investimento
público são os pressupostos necessários e suficientes para que o empréstimo compulsório
seja criado, não são as hipóteses de incidência do empréstimo compulsório.
Os empréstimos compulsórios são restituíveis, mas nem por isso perdem o caráter
de tributo (art. 4.º, II, do CTN: estabelece que a natureza jurídica do tributo deriva de sua
hipótese de incidência e não da destinação do tributo).
A restituição é obrigatória. A lei instituidora do empréstimo compulsório deverá
fixar o prazo e as condições do resgate (cria um direito subjetivo). A restituição só pode
ocorrer em moeda, tendo de ser integral para não caracterizar confisco, incluindo-se
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
também correção monetária.
Os empréstimos compulsórios poderão assumir quaisquer das formas que
correspondem às espécies do tributo (imposto, taxa ou contribuição de melhoria)
Normalmente, acabam revestindo a natureza do imposto.
Alfredo Augusto Becker foi o primeiro a observar que entre os empréstimos
compulsórios existem duas relações jurídicas:
relação jurídica tributária: tem por sujeito ativo a União e por sujeito passivo o
contribuinte. Quando o contribuinte paga o empréstimo compulsório à União,
desaparece a relação jurídica tributária;
relação jurídica administrativa: surge com o desaparecimento da relação
jurídica tributária e tem por sujeito ativo o contribuinte e por sujeito passivo a
União, tendo em vista a obrigação de pagar ser, nessa relação, da União.
2. CONTRIBUIÇÕES PARAFISCAIS
São tributos arrecadados por pessoas diversas daquelas que os instituíram. Ex.:
autarquia, empresa pública. Essa delegação recebe o nome de parafiscalidade – art. 7.o ,
CTN.
Conforme sua hipótese de incidência, a contribuição parafiscal poderá revestir a
natureza de imposto, taxa ou contribuição de melhoria.
2.1. Contribuições do Art. 149 da CF
Possuem as contribuições de intervenção no domínio econômico, o caráter
extrafiscal, com finalidade específica:
de intervenção no domínio econômico;
de interesse de categorias econômicas ou profissionais “destinada a propiciar a
organização dessa categoria, fornecendo recursos financeiros para a manutenção
de entidade associativa.” (Curso de Direito Tributário, Hugo de Brito Machado,
19a. ed., ed. Malheiros, pág. 354).
Não devemos confundir esta contribuição mencionada no art. 8o., inc. IV, da CF,
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
pois esta possui como finalidade o “custeio do sistema confederativo da
representação sindical respectiva, independentemente de contribuição prevista
em lei.”Para Hugo de Brito Machado, trata-se de contribuição de natureza não
tributária, semelhante à contribuição cobrada por qualquer associação civil.
contribuições de seguridade social: custeio da seguridade social.
A União, por meio de lei ordinária, pode criar contribuições.
São tributos qualificados pela finalidade. Dentro do seu campo de competência, a
União pode criar taxas ou impostos associados a quaisquer desses fins. Assim, tais
contribuições não caracterizam nova espécie de tributo, mas taxa ou imposto de finalidade
específica.
O parágrafo único traz uma exceção ao caput, pois autoriza os Estados, o DF e os
Municípios a instituírem contribuições sociais para custeio da Seguridade Social Estadual,
Distrital e Municipal, desde que mantenham sistemas próprios de Previdência e Assistência
Social para seus funcionários.
2.2. Contribuições do Art. 195 da CF
São tributos destinados ao financiamento da Seguridade Social – financiada por toda
sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes
contribuições sociais, art. 195, caput, CF:
O inc. I trata das contribuições patronais (do empregador, da empresa, e da entidade
equiparada da lei – sujeito passivo) que revestem a natureza dos impostos (sua hipótese de
incidência é o fato desvinculado de atuação estatal), e traz três possíveis bases de cálculo:
- a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados,
a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem
vínculo empregatício;
- a receita do faturamento;
- o lucro.
O inc. II trata das contribuições dos empregados (do trabalhador e dos demais
segurados da previdência social). Possuem o caráter das taxas, pois é colocado à disposição
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
do empregado o serviço de Previdência Social. Lembre-se que, consoante o presente
inciso, não é possível incidir referida contribuição sobre aposentadoria e pensão
concedidas pelo regime geral de previdência social.
O inc. III trata das contribuições incidentes sobre a receita de concurso de
prognósticos.
O § 6.º traz regra específica sobre o princípio da anterioridade para essa espécie
tributária (anterioridade mitigada ou nonagesimal). A lei só se torna eficaz 90 dias após a
sua publicação.
- de intervenção no domínio econômico (UF);
Contribuições - de interesse de categoria profissionais ou econômicas (UF);
Sociais - de seguridade social (UF, E, M e DF) - patronais;
- empregados;
- sobre a receita de
concurso de
prognósticos
MÓDULO V
DIREITO TRIBUTÁRIO
1. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS
As normas constitucionais não possuem o mesmo grau de importância, pois algumas
veiculam regras enquanto outras são verdadeiros princípios.
Princípio é uma regra básica implícita ou explícita que, por sua grande generalidade,
ocupa posição de destaque no mundo do Direito e, por isso, vincula o entendimento e a boa
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
aplicação, seja dos simples atos normativos, seja dos próprios mandamentos
constitucionais. Não importa se o princípio é implícito ou explícito, mas sim se ele existe
ou não existe (ex.: o princípio da isonomia das pessoas políticas é implícito).
Sempre que houver uma dupla interpretação da norma, devem-se utilizar os
princípios. O princípio é, portanto, um vetor para as soluções interpretativas. É uma regra
básica, com âmbito de validade maior, que exerce, dentro do sistema jurídico, função
axiologicamente mais importante do que a regra, mesmo a constitucional.
1.1. Princípio da Legalidade
É um princípio universal, disposto no art. 5.º, II, da CF/88: “ninguém será obrigado
a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”.
No Brasil, vigora a universalidade da legislação (princípio da legalidade). A
expressão “sob reserva de lei” não faz muito sentido, pois toda matéria está sob reserva de
lei. É usada como pleonasmo, reforço, e significa que “é matéria de lei”.
O art. 150, I, da CF/88 veda às pessoas políticas a criação, a exigência ou o aumento
de tributo sem ser por intermédio de lei.
Tudo o que é importante em matéria de tributo deve ser matéria de lei. Assim,
somente a lei poderá diminuir e isentar tributos, parcelar e perdoar débitos tributários, criar
“obrigações acessórias” etc. Obrigações acessórias são deveres impostos pela lei ao
contribuinte ou à terceira pessoa a ele relacionada, tendo em vista o perfeito funcionamento
do sistema tributário. Esses deveres podem consistir em um “fazer”, um “não fazer” ou um
“suportar”.
Em Direito Tributário vigora, além do princípio da legalidade, o princípio da estrita
legalidade (princípio da reserva absoluta da lei formal), o que leva ao princípio da
tipicidade fechada da tributação. O aplicador do Direito Tributário não tem margem de
discricionariedade.
Não há exceções ao princípio da legalidade tributária. No art. 153, § 1.º, da CF/88,
existe uma “aparente” exceção que faculta ao Poder Executivo (Presidente da República –
art. 76 de CF/88) alterar, por meio de decreto, as alíquotas dos impostos sobre importação,
exportação, produtos industrializados (IPI) e operações de crédito (IOF), dentro dos
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
parâmetros da lei, observando-se os ditames legais. Só poderá ser aumentada, entretanto, a
alíquota, e não a base de cálculo (como ocorria na CF anterior).
Essa faculdade regulamentar, entretanto, deverá atender ao princípio da legalidade
tributária. Os únicos regulamentos válidos em matéria tributária são os executivos, que,
subordinando-se inteiramente à lei, limitam-se a prover sua fiel execução, sem, porém,
criar ou aumentar tributos nem estabelecer quaisquer ônus ou encargos que possam
repercutir no patrimônio ou na liberdade dos contribuintes.
Os regulamentos só podem ser secundum legem, não podendo criar realidade
tributária. Sendo o regulamento fonte secundária de Direito, limitada ao princípio da
legalidade, as portarias, os pareceres normativos, a ordem de serviço e os atos
administrativos tributários em geral estão abaixo do regulamento, também devendo
observar o princípio da legalidade.
Portaria: é um ato interorgânico que serve para disciplinar as questões internas
da repartição fazendária (ex.: estabelecer escala de férias, estabelecer horários
etc.).
Parecer Normativo: é a opinião oficial da Fazenda Pública acerca do significado,
conteúdo e alcance de um dado ato normativo.
Ordem de Serviço: é uma determinação que o chefe faz ao seu subordinado para
que este realize uma dada diligência. A ordem de serviço pressupõe um vínculo
hierárquico
Atos Administrativos Tributários em Geral: aplicam a lei tributária de ofício
(ex.: lançamento identifica oficialmente o contribuinte e desvenda a quantia
devida a título de tributo. É o mais importante ato administrativo tributário).
1.2. Princípio da Anterioridade
Disposto no art. 150, III, “b”, da CF/88, é um princípio exclusivamente tributário. A
lei que cria ou aumenta um tributo, ao entrar em vigor, fica com sua eficácia suspensa até o
início do próximo exercício financeiro, quando produzirá todos os seus efeitos. O exercício
financeiro, no Brasil, inicia-se em 1.º de janeiro e termina em 31 de dezembro, coincidindo
o ano civil com o ano fiscal.
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
A lei criada em um exercício só poderá entrar em vigor, ter incidência, a partir de 1.º
de janeiro do exercício seguinte. Pelo princípio da anterioridade, a lei que cria ou aumenta
um tributo deve entrar em vigor num exercício financeiro e tornar-se eficaz no próximo
exercício financeiro.
Por trás do princípio da anterioridade está a idéia de que o contribuinte não seja
pego de surpresa, reforçando a segurança jurídica da tributação.
O princípio da anterioridade existe para favorecer o contribuinte, assim, uma lei que
isenta ou reduz o tributo poderá ter incidência imediata. Somente tributos criados ou
aumentados deverão obedecer ao princípio da anterioridade. Também deverá atender ao
princípio da anterioridade aquela lei que revoga uma isenção.
A Súmula n. 615 do STF dispõe, entretanto, que “a lei que revoga a isenção de ICM
não precisa atender à anualidade”, ou seja, a norma que revoga a isenção de ICM não
precisa atender à anterioridade. Alguns entendem que essa súmula é inconstitucional, visto
que a revogação da isenção de um tributo estará recriando o tributo.
As exceções ao princípio da anterioridade estão dispostas no art. 150, § 1.º, da
CF/88 e são:
imposto sobre a importação;
imposto sobre a exportação;
IPI;
IOF;
imposto lançado por motivo de guerra.
Os quatro primeiros poderão ter suas alíquotas aumentadas por decreto (art. 153, §
1.º, da CF/88).
Também não precisam obedecer ao princípio da anterioridade os empréstimos
compulsórios para atender às despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública,
guerra externa ou sua iminência (art. 148, I, da CF/88).
O art. 195, § 6.º, da CF/88 veicula uma anterioridade especial. Dispõe que a lei que
cria uma contribuição social para a Seguridade Social só poderá incidir 90 dias após sua
publicação. Nesse caso, obedece-se a uma anterioridade medida (anterioridade
28
_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
nonagesimal). O STF entende que o princípio da anterioridade é uma cláusula pétrea e não
pode ser limitado por EC.
1.2.1. Princípio da Anualidade
Vigorou no Brasil enquanto vigorou a CF/46. Dispunha que “nenhum tributo será
cobrado sem prévia autorização orçamentária anual”. Lei orçamentária é o ato-condição a
regular cobrança dos tributos. Esse princípio da anualidade foi substituído pelo princípio da
anterioridade por meio da EC n. 18/65 e depois veio disposto na CF/88.
1.3. Princípio da Segurança Jurídica da Tributação
Em sua dupla manifestação (certeza do direito e proibição do arbítrio), exige que as
leis sejam irretroativas. Não poderá haver tributo sem que a lei anterior preveja (nullum
vectigal sine praevin lege).
A lei tributária deve ser anterior ao fato imponível (art. 150, III, “a”, da CF/88), não
havendo exceção a essa regra. Quando a lei, de alguma forma, aumenta ou cria o tributo,
não poderá retroagir a fatos anteriores à sua promulgação.
Em se tratando de leis tributárias benéficas, essa regra não é de observância
obrigatória, ou seja, essas leis poderão retroagir, nos termos do art.106 do CTN.
MÓDULO VI
DIREITO TRIBUTÁRIO
1. FONTES FORMAIS SECUNDÁRIAS
São consideradas de menor importância que as fontes primárias, uma vez que
possuem a função de viabilizar os comandos destas. Assim, temos como fontes formais
secundárias: decretos e regulamentos, instruções ministeriais, circulares, normas
complementares.
1.1. Decretos e Regulamentos
São expedidos pelo Chefe do Poder Executivo com o objetivo de possibilitar a fiel
29
_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
execução das leis.
1.2. Instruções Ministeriais
Explicitam leis e decretos, possuem como destinatários os servidores públicos em
seus relacionamentos com os contribuintes em geral.
1.3. Circulares
As circulares, ordens de serviços e outros da mesma natureza, são atos
administrativos emitidos pelos chefes dos departamentos ou seções. Sua denominação pode
variar em face das normas administrativas de cada entidade de Direito Público.
1.4. Normas Complementares
Normas complementares, de acordo com o art. 100 do CTN são:
atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
decisões de órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa aos quais
a lei atribua eficácia normativa;
práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas (art. 100 do
CTN).
2. DOUTRINA
São os ensinamentos dos juristas acerca do Direito Tributário.
3. JURISPRUDÊNCIA
São decisões do Poder Judiciário acerca de questões tributárias.
MÓDULO VII
DIREITO TRIBUTÁRIO
30
_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
1. VIGÊNCIA E APLICAÇÃO DAS LEIS TRIBUTÁRIAS
1.1. Entrada em Vigor da Lei Tributária
A lei tributária entra em vigor na data que a própria lei apontar. Se a lei não
especificar, socorre-se da regra geral trazida pelo art. 1.º da Lei de Introdução ao Código
Civil: as leis entram em vigor, no Brasil, 45 dias após sua publicação, salvo disposição em
contrário. O § 1.º do referido artigo estabelece que, no exterior, as leis entram em vigor 3
meses após sua publicação (territórios fictos, tais como embaixada, aeronaves etc.).
O período entre a publicação da lei e sua vigência chama-se vacatio legis, e serve
para que os futuros destinatários da lei possam conhecê-la e prepararem-se para bem
cumpri-la. Quanto mais complexa for a matéria em questão, mais se estende a vacatio
legis. A Constituição Federal não regula a vacatio legis, deixando a questão ao arbítrio do
legislador.
“As normas complementares da legislação tributária (art. 100, CTN) são reguladas
pelo art. 103, CTN, ou seja:
a) Os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas como
portarias, ordens de serviço, instruções normativas e circulares, na data da
respectiva publicação.
b) As decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição
administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa, quanto a esses efeitos de
regra jurídica, 30 (trinta) dias após a data de sua publicação.
c) Os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito federal
e os Municípios, na data nos mesmos prevista.”2
Portanto, nos casos do art. 100 do Código Tributário Nacional, não se aplica a regra
da Lei de Introdução ao Código Civil, por tratar-se de disposição trazida pelo próprio
Código.
O veículo adequado para a criação de tributos é a lei ordinária. As exceções são o
empréstimo compulsório (art. 148 da CF); os impostos de natureza residual (art. 154, inc. I,
da CF) e as contribuições a que se refere o art. 195, § 4.º, da Constituição Federal, que 2 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 19.ª ed. Malheiros. p. 8031
_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
devem ser criados por lei complementar.
A lei ordinária é ato complexo, pois participam pelo menos dois Poderes para a sua
formação (Legislativo e Executivo). De acordo com o processo legislativo, toda lei
ordinária passa por uma fase introdutória (iniciativa), uma fase constitutiva (deliberação e
sanção) e, ainda, uma fase complementar (promulgação e publicação).
A Lei Complementar n. 90/98 dispõe que, ao término do processo legislativo, devem
as leis ser publicadas para que se tornem conhecidas. Se a lei tributária for federal, sua
publicação deverá ocorrer no DOU; se estadual, no DOE; se distrital, no DO-DF e, se
municipal, sua publicação deverá ocorrer no DOM ou, em sua falta, nos periódicos de
circulação local.
A Constituição Federal em seu art. 150, inc. III, consagra o princípio da
anterioridade que deve ser considerado com relação à vigência da legislação tributária,
desta forma, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos municípios:
“ III – Cobrar Tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes da vigência da lei que os
houver instituído ou aumentado;
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou.”
1.2. Revogação
A revogação pode ser total (ab-rogação) ou parcial (derrogação).
A lei tributária de caráter especial não revoga nem é revogada pela lei tributária de
caráter geral. Ex.: o art. 174 do Código Tributário Nacional dispõe que a ação de cobrança
de tributos prescreve em cinco anos; o art. 46 da Lei n. 8.212/91 dispõe que a ação de
cobrança de contribuições sociais para a Seguridade Social prescreve em dez anos. O art.
46 não revogou o art. 174, devendo ser entendido somente para as contribuições sociais
para a Seguridade Social.
Revogada, a lei tributária não mais voltará a vigorar, ainda que desapareça a lei que
a revogou. Não há efeito repristinatório no Direito Tributário Brasileiro. Se a lei “A” é
revogada pela lei “B”; ainda que a lei “C” venha a revogar a lei “B”, a lei “A” não voltará
32
_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
mais a produzir efeitos.
Consoante o art. 102 do Código Tributário Nacional – “A legislação tributária dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no país, fora dos respectivos
territórios nos limites em que lhe conheçam extraterritorialidade os convênios de que
participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela
União”.
Assim, a legislação federal alcança o território do país, enquanto a dos demais entes
federativos situa-se exclusivamente nos limites que lhes sejam correspondentes.
2. INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DAS LEIS TRIBUTÁRIAS (ART. 107 A
112, CTN)
2.1. Interpretação
Interpretação é o procedimento lógico pelo qual se observam o significado, o
conteúdo e o alcance de uma dada norma jurídica. Qualquer pessoa pode interpretar a lei.
A única interpretação vinculada é a feita pelo Juiz, que obriga as partes no caso concreto
(prerrogativa do Juiz).
2.2. Interpretação das Leis Tributárias
2.2.1. Quanto ao sujeito que a realiza
Autêntica: é feita pelo Poder Legislativo por meio de leis interpretativas (lei
posterior interpretando lei anterior). O art. 106, inc. I, do Código Tributário
Nacional, dispõe que a lei tributária interpretativa retroage à data da entrada em
vigor da lei tributária interpretada.
Doutrinária: é feita pelos juristas. Será mais ou menos valiosa de acordo com a
maior ou menor intelectualidade do jurista que fez a interpretação. Não é fonte de
direito, visto que não prescreve nenhum comportamento, apenas descrevendo o
direito. A linguagem doutrinária é uma linguagem descritiva e a linguagem do
Direito é uma linguagem prescritiva.
Judicial: é feita pelo Poder Judiciário por meio de suas sentenças e seus
33
_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
acórdãos. A cristalização das decisões judiciais forma a chamada jurisprudência,
esta não é fonte de direito nem vincula o Poder Judiciário, ou seja, não se pode
exigir que prevaleça a lei, pois não vincula o Poder Judiciário.
2.2.2. Quanto aos meios de que se vale o intérprete
Gramatical: é a simples leitura da lei. É um trabalho preliminar. É uma
interpretação leiga que prepara a interpretação jurídica.
Lógica: vale-se de elementos sistemáticos e teleológicos. O elemento teleológico
(mens legis) é a busca da vontade do Estado contida na lei (voluntas legis).
2.2.3. Quanto aos resultados que produz
A interpretação, quanto ao resultado, pode ser:
Extensiva: vai além da lei. Entende-se que o interesse público, no caso de
omissão da lei, ou numa situação de dúvida, deve prevalecer (in dubio pro fisco).
Restritiva: fica aquém da lei. Na omissão desta, não prevalece a vontade do fisco
(in dubio contra fisco).
Declaratória: fica nos estritos limites da lei. Utilizada nos dias de hoje. No caso
de dúvida, devem prevalecer os estritos limites da lei (in dubio pro lege). Se
houver, entretanto, dúvidas insuperáveis, deve-se utilizar a interpretação
restritiva.
2.3. Integração
Integrar é buscar solução para um caso concreto se houver lacuna da lei. O Código
Tributário Nacional cuida da integração em seu art. 108, prevendo, inclusive, a ordem de
utilização das fontes de integração.
“ I- analogia;
II – os princípios gerais de direito tributário;
III – os princípios gerais de direito público;
IV – a equidade”
A analogia presta-se tanto em favor do fisco como do contribuinte. Qualquer lacuna
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
na legislação tributária pode, e deve, ser preenchida pelo recurso à analogia, respeitada
apenas a ressalva do § 1.º, do art. 108. Aliás, é pelo recurso à analogia, nos termos do art.
108, inc. I, do Código Tributário Nacional, que o Supremo Tribunal Federal tem
considerado devida a correção monetária na restituição de tributos pagos indevidamente.
No campo tributário, a analogia não pode resultar exigência de novo tributo (art.
108, § 1.º, do CTN). Por força do princípio da tipicidade fechada, não se aplica analogia
em lei tributária se resultar na exigência de tributo não previsto. Por outro lado, a eqüidade
não pode dispensar o sujeito passivo do pagamento de um tributo devido (§ 2.º, do art.108,
do CTN).
Obs.: ler arts. 96 a 112 do CTN.
MÓDULO VIII
DIREITO TRIBUTÁRIO
Competência Tributária
Competência Tributária
1. CONCEITO
Competência tributária é a aptidão para criar in abstrato tributos, descrevendo
legislativamente sua hipótese de incidência, seus sujeitos ativos, seus sujeitos passivos,
suas bases de cálculo e suas alíquotas.
A rigor, a competência tributária é a aptidão não só para criar tributos, mas
também para atingir outros fins, como aumentar, parcelar, diminuir, isentar.
2. CARACTERÍSTICAS DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
A competência tributária possui vários traços característicos:
é privativa;
incaducável;
de exercício facultativo;
inampliável;
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
irrenunciável;
indelegável.
2.1. Privativa
A competência tributária é privativa da União, dos Estados-Membros, dos
Municípios e do Distrito Federal. Ao se dizer privativa, entenda-se exclusiva. Ex.: a
competência que a União recebeu para instituir o Imposto de Renda exclui os demais
órgãos tributantes de instituí-lo (Estado, Município e Distrito Federal).
Tanto em relação aos impostos quanto em relação à contribuição de melhoria, a
competência tributária é privativa.
Em relação aos impostos, a CF/88 utilizou dois critérios: critério material de
repartição de competências impositivas; critério territorial de repartição de competências
impositivas.
2.1.1. Critério material de repartição de competências impositivas
A Constituição Federal descreveu objetivamente fatos que poderão ser colocados na
hipótese de incidência de vários impostos. Com esse critério, a CF/88 evitou conflitos entre
a União, os Estados e os Municípios. Não conseguiu, entretanto, evitar a guerra fiscal entre
os Estados, os Municípios e o Distrito Federal.
2.1.2. Critério territorial de repartição de competências impositivas
O critério territorial de repartição de competências foi criado para evitar conflitos
entre Estados, Municípios e Distrito Federal. Por esse critério, cada Estado, Município e o
Distrito Federal terá competência para tributar nos limites de seu território. As leis
tributárias só poderão incidir sobre os fatos ocorridos no território de cada pessoa política.
Em relação às taxas e contribuições de melhoria, há alguma divergência. A doutrina
tradicional sustenta que a competência para a criação de taxas e contribuições de melhoria
é comum. Esse entendimento, entretanto, é equivocado, visto que todas as pessoas políticas
podem criar taxas e contribuições de melhoria, mas não as mesmas.
Tem competência para exigir a taxa ou a contribuição de melhoria a pessoa política
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
que:
Tiver competência administrativa para realizar a atuação estatal: pessoa
política que tem competência para prestar o serviço público, praticar ato de
polícia ou realizar obra pública.
Tiver regulada, por meio de lei, essa atuação estatal: o art. 21 da CF/88 aponta
as competências administrativas da União, o art. 25 da CF/88 aponta as
competências administrativas dos Estados-Membros, os arts. 29 e 30 apontam as
competências administrativas dos Municípios e o art. 32 da CF/88 aponta a
competência administrativa do Distrito Federal. A Administração Pública só
pode agir quando uma lei lhe determina a conduta.
Tiver efetivamente atuado ou, em relação à taxa, estiver pelo menos em
condições de atuar assim que recolhido o tributo: a taxa de serviço somente
poderá ser cobrada depois que o serviço público for prestado. A contribuição de
melhoria só poderá ser cobrada após serem realizadas as obras públicas. As taxas
de polícia somente podem ser cobradas após a prática do ato de polícia.
A competência administrativa residual foi dada aos Estados pelo art. 25, § 1.º,
da CF/88, ou seja, a competência dos Estados é toda aquela que não for de
competência nem da União nem dos Municípios. O § 1.º do art. 32 estende ao Distrito
Federal as competências estabelecidas para os Estados. Então o Distrito Federal
também tem competência administrativa residual para criar taxas e contribuições de
melhoria.
O art. 32 da CF/88 apontou as competências administrativas do Distrito
Federal.
2.2. Incaducável
A competência tributária, além de ser privativa, é incaducável, ou seja, não há
prazo. Ex.: imposto sobre grande fortuna – a União poderá exercer a competência a
qualquer momento.
O não-exercício da competência tributária, ainda que prolongado no tempo, não tem
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
a propriedade de impedir que a pessoa política venha ao final criar o tributo que lhe foi
constitucionalmente deferido.
Competência tributária nada mais é que competência para legislar sobre
tributos. A competência legislativa tributária é competência legislativa
incaducável.
O que caduca é a capacidade tributária ativa, ou seja, o direito de exigir o tributo,
que prescreve em cinco anos, conforme o disposto no art. 174 do CTN.
2.3. De Exercício Facultativo
A pessoa política é livre para exercitar sua competência tributária; é livre para criar
ou não os tributos que a Constituição lhe outorgou. O não-exercício da competência
tributária pela pessoa política não a defere a outra ou outras pessoas políticas, ou seja, o
fato de a pessoa política não exercer sua competência tributária não permite que outra
pessoa política possa exercê-la. A competência tributária não é res nullis, a competência
tributária é privativa de cada pessoa política (art. 8.º do CTN). Há, entretanto, uma exceção
a essa regra: a competência para criar o ICMS é obrigatória.
2.4. Inampliável
A competência tributária é inampliável por decisão unilateral da própria entidade
tributante, ou seja, a própria entidade tributante não poderá alargar a sua competência
tributária.
2.5. Irrenunciável
A competência tributária é irrenunciável porque a pessoa política não pode abrir
mão por definitivo de sua competência tributária.
Uma lei que o fizesse estaria, também, atentando contra o livre exercício da função
legislativa.
2.6. Indelegável
A competência tributária é indelegável, pois a pessoa política não pode transferi-la a
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
outra, nem mesmo por força de lei.
As pessoas políticas tributam por delegação constitucional, portanto não se pode delegar
o que se recebeu por delegação (“delegatur, delegare, non protest”).
Delegável é a capacidade tributária ativa, isto é, o direito de arrecadar o tributo (art.
7.º do CTN).
MÓDULO IX
DIREITO TRIBUTÁRIO
Capacidade Tributária Ativa
1. SUJEITO ATIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ocorrido o fato gerador em concreto, nasce a obrigação tributária, que, como toda e
qualquer relação jurídica, tem um sujeito ativo (credor) e um sujeito passivo (devedor).
Sujeito ativo é a pessoa que tem o direito subjetivo de cobrar o tributo, é a pessoa que
tem capacidade tributária ativa (credor do tributo). A capacidade tributária ativa está situada no
plano da atividade tributária em sentido secundário (concreto) e é, lógica e cronologicamente,
posterior ao nascimento do tributo.
Na maioria das vezes, a pessoa política que cria o tributo o arrecadará. Visto,
entretanto, que a capacidade tributária é delegável por lei, nada impede que a pessoa
política, tendo criado um tributo, delegue o direito de arrecadá-lo para pessoa diversa.
Somente pode haver delegação de capacidade tributária ativa por meio de lei (princípio da
legalidade).
A pessoa que não criou o tributo, mas irá arrecadá-lo, poderá:
arrecadar o tributo em nome e por conta da entidade tributante: nesse caso, dá-
se o fenômeno da sujeição ativa auxiliar;
arrecadar o tributo para si própria: nesse caso, dá-se o fenômeno da
parafiscalidade.
1.1. Sujeição Ativa Auxiliar
O sujeito ativo auxiliar não passa de um substituto ex legis do sujeito ativo; é um
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
mero arrecadador do tributo. Pode-se comparar o sujeito ativo auxiliar com o cobrador da
empresa privada. A mesma lei que delega a capacidade tributária ao sujeito ativo auxiliar
poderá fixar uma porcentagem sobre o tributo arrecadado que ficará com o mesmo.
No Brasil, o fenômeno não é comum, havendo dois casos:
ICMS sobre o consumo de energia elétrica;
ICMS sobre serviços de telefonia.
Nesses casos, a companhia, após receber a conta, remete a quantia referente ao
ICMS para os cofres públicos.
O sujeito ativo auxiliar é remanescente da época em que o Estado não estava bem
estruturado, estando tal figura fadada, por esse motivo, ao desaparecimento.
1.2. Parafiscalidade
É o fenômeno mais comum. Parafiscalidade é a delegação de capacidade tributária
ativa que a pessoa política, por meio de lei, faz à terceira pessoa, a qual, por vontade dessa
mesma lei, passa a dispor do produto arrecadado.
Podem ser beneficiadas com a parafiscalidade:
pessoas políticas (União, Estados, Municípios e Distrito Federal);
autarquias (pessoas jurídicas de Direito Público de nível meramente
administrativo).
1.2.1. Diferença entre parafiscalidade e extrafiscalidade
A parafiscalidade é a delegação de capacidade tributária ativa que a pessoa política,
por meio de lei, faz à terceira pessoa, a qual, por vontade dessa mesma lei, passa a dispor
do produto arrecadado.
Extrafiscalidade é o emprego dos meios tributários para fins não fiscais, mas
ordinatórios, isto é, para disciplinar comportamentos de virtuais contribuintes.
A tributação quase sempre persegue fins fiscais, ou seja, abastecer os cofres
públicos para atender à finalidade do Estado.
Zona Franca: recebe incentivos fiscais, portanto tem a finalidade de incentivar os
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
contribuintes a se instalarem em determinadas regiões. Esse é um exemplo de
extrafiscalidade.
1.2.2. O controle do Tribunal de Contas
As pessoas que arrecadam para si tributos devem ter suas contas apreciadas pelo
Tribunal de Contas (art. 71, inc. II, CF/88):
pessoa federal: Tribunal de Contas da União;
pessoa estadual: Tribunal de Contas do Estado respectivo;
pessoa distrital: Tribunal de Contas do Distrito Federal;
pessoa municipal-paulistana: Tribunal de Contas do Município de São
Paulo.
Qualquer outro município: Tribunal de Contas do Estado respectivo (ou órgão
administrativo equivalente).
A CF/88 abre espaço para criação de uma Casa de Contas Municipal, que é um
órgão administrativo equivalente, que julga as contas do Município em que foi criado.
Todos os Tribunais de Contas emitem um parecer prévio que deve ser aprovado pelo voto
de 2/3 dos legisladores da Câmara local. É um órgão auxiliar, consultivo.
MÓDULO X
DIREITO TRIBUTÁRIO
Capacidade Tributária Passiva
1. Sujeito Passivo da Obrigação Tributária (ART. 121 E 122 DO CTN)
“Sujeito passivo da relação jurídica tributária é a pessoa - sujeito de direitos - física
ou jurídica, privada ou pública, de quem se exige o cumprimento da prestação: pecuniária,
nos nexos obrigacionais; e insuscetível de avaliação patrimonial nas relações que veiculam
meros deveres instrumentais ou formais.”3
O Código Tributário Nacional esclarece a sujeição passiva da obrigação principal ou
da obrigação acessória, que poderá, ou não, recair sobre o mesmo sujeito.3 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 13.ª ed. Saraiva. p. 29741
_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
Art. 121 – Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento
de tributo ou penalidade pecuniária.
Art. 122 – Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada as prestações
que constituam o seu objeto.
Qualquer pessoa possui capacidade tributária passiva, a qual, conforme o art. 126,
do Código Tributário Nacional, independe de:
I – da capacidade civil das pessoas naturais;
II – de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou
limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da
administração direta de seus bens ou negócios;
III – de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure
uma unidade econômica ou profissional.
As pessoas políticas, inclusive suas fundações, são imunes apenas aos impostos,
podendo ser obrigadas a pagar taxas e contribuições de melhoria.
As autarquias e as fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público são imunes
com relação aos impostos referentes ao patrimônio, renda e serviços desde que vinculados
as suas finalidades essenciais ou delas decorrentes, art. 150, § 2.º, da Constituição Federal.
Desta forma, possuem capacidade tributária passiva com relação aos impostos referentes
aos bens jurídicos acima mencionados se provierem de exploração de atividades
econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou que haja
contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, art 150, §3.º, da
Constituição Federal.
As empresas públicas e as sociedades de economia mista possuem total capacidade
tributária passiva (capacidade plena), portanto, devem ser submetidas ao mesmo tipo de
tributação que as pessoas jurídicas privadas (art. 173, §§ 2.º e 3.º, da CF/88).
As empresas privadas e os particulares por maior razão devem figurar no pólo
passivo da capacidade tributária.
Por força do princípio da legalidade, o sujeito passivo da obrigação tributária deve
ser apontado na lei, a qual não pode individualizar o contribuinte, devendo apenas
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
estabelecer critérios que permitirão sua identificação após a ocorrência do fato gerador in
concreto (fato imponível), caso contrário ofenderia o princípio da igualdade.
O sujeito passivo, na lei, é virtual (potencial); e somente após a ocorrência do fato
gerador é que se torna efetivo (real).
A pessoa política, ao editar a lei, deve respeito às normas constitucionais (norma
padrão de incidência de todas as normas tributárias).
A Constituição Federal de 1988 indica:
hipótese de incidência possível;
sujeito ativo possível;
sujeito passivo possível;
base de cálculo possível;
alíquota possível.
O contribuinte tem o direito de pagar o tributo na região onde se encontra
domiciliado ou sediado.
1.1. Diferença entre Contribuinte de Direito e de Fato
O contribuinte de direito é a pessoa que figura no pólo passivo da obrigação
tributária. Já o contribuinte de fato é o destinatário da carga econômica do tributo, ou seja,
quem suporta o ônus financeiro do tributo.
Normalmente, contribuinte de fato e de direito se confundem. Porém, algumas vezes
se distinguem.
ICMS:
contribuinte de fato: consumidor final;
contribuinte de direito: comerciante.
IR:
contribuinte de fato e de direito são o mesmo.
Súmula 546 do Supremo Tribunal Federal – “Cabe a restituição do tributo pago
indevidamente, quando reconhecido por decisão que o contribuinte “de jure” não
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
recuperou do contribuinte “de facto” o “quantum” respectivo”. Trata-se da
interpretação do Supremo Tribunal Federal ao artigo 166 do Código Tributário
Nacional que cuida da repetição do indébito de tributos indiretos.
1.2. Sujeito Passivo da Obrigação Tributária
1.2.1. Direto (contribuinte) – art 121, inc. I, do Código Tributário Nacional
Contribuinte direto, possui relação pessoal e direta com a situação que
constitua o respectivo fato gerador. Ele paga o tributo à título próprio, pois é o seu
patrimônio que desde o primeiro momento vai ser alcançado pela carga econômica
do tributo.
1.2.2.Indireto (responsável) – 121, inc. II, do Código Tributário Nacional
Contribuinte indireto, ou responsável, é o que paga o tributo em nome do
contribuinte, conforme expressa disposição legal. Não é o realizador do fato imponível. Na
verdade, paga o tributo a título alheio (em nome e por conta do contribuinte). Seu
patrimônio, num primeiro momento, é alcançado pela carga econômica do tributo.
Entre o contribuinte e o responsável deve, necessariamente, existir uma relação
jurídica que permita ao último o pronto ressarcimento.
A sujeição passiva indireta só é possível nos casos dos impostos, em que não há
uma contraprestação por parte do Estado.
A sujeição passiva indireta pode se dar:
por transferência: ocorre quando, após a ocorrência do fato gerador, a lei impõe
a uma terceira pessoa, que não tem relação pessoal e direta com o fato gerador, a
obrigação do pagamento do tributo; o contribuinte não é ignorado, havendo
mudança do sujeito passivo em momento posterior;
por substituição: dá-se quando o dever de pagar o tributo por expressa
determinação legal nasce de imediato na pessoa do responsável, ou seja, assim
que ocorre o fato imponível, já é cobrado do responsável; o contribuinte é desde
logo esquecido, uma vez que o legislador já o substituiu pelo responsável.
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
A Emenda Constitucional n. 3/93 acrescentou o § 7.º ao art. 150 da Constituição
Federal, permitindo a cobrança antecipada de imposto do substituto tributário cujo fato
gerador deva ocorrer posteriormente.
São modalidades de sujeição passiva indireta:
Solidariedade (art. 124 do CTN): dá-se quando duas ou mais pessoas são co-
obrigadas pela lei a responderem pelo mesmo débito tributário, ou seja, existe
apenas uma relação jurídica obrigacional, na qual dois ou mais sujeitos de direito
se encontram compelidos a satisfazer a integridade da prestação. A solidariedade
pode advir de lei ou de contrato, contudo, em matéria tributária só pode haver
solidariedade legal por meio de lei da pessoa jurídica competente. A
solidariedade tributária não admite benefício de ordem (art. 124, par. ún., do
CTN).
Sucessão (arts. 129/133 do CTN): ocorrerá para “assegurar a continuidade das
relações jurídicas atiradas pelo contribuinte, que, por razões diversas (v. g., venda
do estabelecimento comercial, industrial ou profissional; venda de bem
patrimonial móvel ou imóvel; morte ou falência) deve ser sucedido na relação
jurídica tributária. É uma hipótese de sub-rogação nos direitos e obrigações do
contribuinte no contexto mais amplo da relação jurídica tributária”. A sucessão
pode ocorrer a título singular ou universal, “inter vivos” ou “causa mortis”.
Responsabilidade legal (arts. 134 e 135, do CTN): pressupõe duas condições: a)
que o contribuinte não possa cumprir sua obrigação; e b) que o terceiro tenha
participado do ato que configure o fato gerador do tributo, ou em relação a este se
tenha indevidamente omitido. Ocorrerá, por exemplo, quando a pessoa que tem
o dever de fiscalizar o recolhimento do tributo por parte do contribuinte não o faz
e, em conseqüência, ele acaba não sendo pago. Tal pessoa, num primeiro
momento, responderá pelo débito tributário, ou seja, o tabelião, por lei, é
obrigado a registrar a escritura de venda e compra do imóvel somente depois de
verificar se houve o recolhimento do ITBI. Se registra e vê-se que o ITBI não foi
recolhido, o tabelião é que deverá recolhê-lo por responsabilidade legal. O
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
tabelião terá direito de regresso contra o adquirente do imóvel (responsável pelo
tributo).
Responsabilidade por infração (arts. 136 a 138 do CTN): O art. 137 dispõe que
“a responsabilidade é pessoal ao agente:
I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo
quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou
emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;
II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja
elementar;
III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:
a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem;
b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes,
preponentes ou empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado, contra estas”.
Nessa parte, o Código Tributário Nacional trata também da denúncia espontânea,
dispondo que a responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou
do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o
montante do tributo dependa de apuração.
- DIRETO
(contribuinte)
SUJEITO
PASSIVO -solidariedade
- Transferência - sucessão
- INDIREITO - responsabilidade legal
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
- infrações
(responsável)
- Substituição
MÓDULO XI
DIREITO TRIBUTÁRIO
A CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
1. LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO
Quando ocorre o fato gerador in concreto, nasce a obrigação tributária. Essa, ao
nascer, tem um sujeito ativo, um sujeito passivo e um objeto.
1.1. Objeto do Crédito Tributário
Objeto do crédito tributário é a quantia que terá de ser paga a título de tributo
(quantum debeatur). No instante em que nasce a obrigação tributária, surge o crédito
tributário. Quase sempre, porém, o crédito tributário nasce com característica de iliquidez,
isto é, não se sabe quanto terá de ser pago, sendo necessário que esse crédito seja
liquidado, ou seja, que se torne certo quanto à sua existência e determinado quanto ao seu
objeto.
1.2. Lançamento
É o ato administrativo de aplicação da norma tributária material ao caso
concreto.
Quem é o contribuinte?
Quanto ele deve ao Fisco?
Onde ele deve efetuar o pagamento do tributo?
Como ele deve efetuar o pagamento do tributo?
47
_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
Quando ele deve efetuar o pagamento do tributo?
O lançamento dá respostas a essas 5 (cinco) indagações.
O lançamento não faz nascer o tributo. O tributo tem por fonte a lei, dela derivando
imediatamente. O lançamento não passa de um mecanismo jurídico que dá liquidez,
certeza e exigibilidade ao tributo, que lhe é lógica e cronologicamente anterior.
O lançamento, portanto, é um ato administrativo declaratório (segundo o art. 142 do
Código Tributário Nacional, o lançamento é um ato administrativo; não cabe à lei definir).
Decorre que ele produz efeitos ex tunc, ou seja, seus efeitos retroagem à data da ocorrência do
fato imponível. A lei aplicável é a que está vigente à época da ocorrência do fato imponível. É a
característica da ultratividade da lei tributária.
Art. 144 do Código Tributário Nacional: “O lançamento reporta-se à data da
ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que
posteriormente modificada ou revogada.”
1.3. Procedimento Administrativo
Segundo HELY LOPES MEIRELLES, “procedimento administrativo é a sucessão
ordenada de operações que propiciam a formação de um ato final objetivado pela
Administração” 4
O lançamento é um ato administrativo que pode ser resultado de um
procedimento administrativo.
Ocorrido o fato imponível, o tributo nasce; mas ele não pode ser voluntariamente
pago pelo contribuinte – e, muito menos, exigido pela Fazenda Pública – sem o
lançamento.
O lançamento consubstancia o crédito tributário, declarando, formal e solenemente,
quem é o contribuinte e o quanto ele deve ao Fisco.
Com o lançamento, a obrigação tributária que já existia, mas era ilíquida e incerta,
passa a ser líquida e certa, exigível em data e prazo determinados.
Segundo ALBERTO XAVIER, o lançamento não passa de um ato complementar que
age como título jurídico da obrigação tributária.5
Por ser um ato administrativo, o lançamento goza de presunções de
4 Direito Administrativo Brasileiro. 26.ª ed. São Paulo: Malheiros, 2001.5 Do Lançamento no Direito Tributário Brasileiro. Resenha Tributária, 1977.
48
_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
legitimidade e de veracidade, até prova em contrário, a ser produzida pelo contribuinte
(princípio da predominância do interesse público sobre o interesse privado).
O lançamento é um ato administrativo vinculado. O agente administrativo apenas
cumpre a lei. O agente fiscal é obrigado a lançar no estrito termo da lei. Aquele que
descumprir a lei incide em responsabilidade funcional (art. 142, par. un., do CTN).
Por ser vinculado, o lançamento é apenas anulável (não é revogável). Isso porque os atos
administrativos vinculados não podem ser revogados (por conveniência e oportunidade). A
anulação do lançamento pode ser decretada, pelo Poder Executivo ou pelo Poder Judiciário,
somente mediante provocação da parte interessada (ação anulatória de débito fiscal – prazo de 5
anos após o lançamento).
De acordo com a maior ou menor participação do contribuinte na prática do
ato administrativo do lançamento, ele pode ser:
direto (ofício): feito diretamente pelo Fisco. O contribuinte não é chamado para
colaborar com a Fazenda Pública para que o lançamento se constitua. Ex.: IPTU.
misto (por deliberação): feito pelo Fisco com concurso do contribuinte. Ex.: IR.
por homologação (autolançamento): realizado pelo contribuinte ad referendum
da Fazenda Pública. Essa verifica os cálculos do contribuinte e, se aprovar, os
homologa. Estando em desacordo, a Fazenda Pública os glosa. Ex.: ICMS.
1.4. Notificação
O lançamento é levado a conhecimento oficial do contribuinte por meio de
notificação, que é o ato administrativo que dá eficácia ao lançamento. Deve-se operar in
persona, ou seja, na pessoa do contribuinte, em princípio. Pode ser feito pelo correio com
aviso de recebimento. Sempre, porém, será dado ao contribuinte fazer prova de que não foi
notificado, sem sofrer ônus.
A notificação é acessória em relação ao lançamento. Se esse é válido e aquela
nula, basta que se faça nova notificação. A recíproca, no entanto, não é verdadeira.
MÓDULO XII
DIREITO TRIBUTÁRIO
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
Auto de Infração
O auto de infração e imposição de multa (AIIM), como o próprio nome diz, é o
documento formal no qual a Administração Pública apontará a falha cometida (ilicitude
praticada) pelo sujeito passivo da obrigação tributária, impondo-lhe a respectiva
penalidade.
O referido documento deve ser lavrado por servidor competente, no local da
verificação da falta, e conterá, obrigatoriamente: a qualificação do autuado; o local, data e
a hora da lavratura; a descrição do fato; a disposição legal infringida e a penalidade
aplicável; a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no
prazo de 30 (trinta) dias; a assinatura do autuante, além da indicação de seu cargo ou
função e o número de matrícula.
Convém ressaltar a opinião de RUY BARBOSA NOGUEIRA com relação ao auto de
infração e de imposição de multa:
“A legislação do IPI, como a do ICMS e ISS, previram que o agente fiscal pode
impor desde logo, na peça de acusação que é o auto de infração, a multa (passando a
designar essa peça de auto de infração e de imposição de multa), e, se o contribuinte não a
discutir e pagar dentro do prazo assinalado, terá abatimento. Como já salientamos, tais
disposições ferem os princípios de justiça, transformando agentes fiscais em árbitros e
coagindo o contribuinte. Esse não é o “processo regular”, não obedece sequer ao princípio
do contraditório, que o CTN assegura ao contribuinte, mesmo nas hipóteses mais delicadas
do seu art. 148. O auto de infração, a representação etc. nada mais são do que atos de
instauração de lançamento de ofício ou de revisão de lançamento: apenas início de
procedimento.”
O auto de infração equivale ao lançamento? Tanto quanto o lançamento, ele
constitui o crédito tributário?
Não, o auto de infração apenas constitui a sanção tributária, ou seja, consoante
PAULO DE BARROS CARVALHO, “temos um fato delituoso, caracterizado pelo
descumprimento de um dever estabelecido no conseqüente de norma tributária.” No
lançamento temos “um fato lícito, em que não encontraremos violação de qualquer
50
_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
preceito, simplesmente uma alteração no mundo social a que o direito atribui valoração
positiva.”
O auto de infração é um ato administrativo porque corresponde a uma manifestação
objetiva da vontade do Estado, enquanto parte diretamente interessada em uma relação
jurídica.
Em havendo falta de pagamento do tributo respectivo, no mesmo documento (auto
de infração), poderá ser formalizado o crédito tributário. Pela freqüência com que ocorrem
essas conjunções, falam, alguns, em “auto de infração” no sentido largo (dois atos no
mesmo instrumento) e “auto de infração” stricto sensu, para denotar a peça portadora de
norma individual e concreta de aplicação de penalidade a quem cometeu ilícito tributário
(PAULO DE BARROS CARVALHO).
Ato Administrativo Lançamento Auto de infração
Agente: Agente fiscal Agente fiscal
Objeto: Formalizar o crédito
tributário
Formalizar a sanção tributária
Forma: Auto de lançamento Auto de infração
Motivo: Ter ocorrido o fato
imponível (ato lícito)
Ter ocorrido o descumprimento do
dever jurídico tributário (ato
ilícito)
Finalidade: Possibilitar o recolhi-
mento do tributo
Possibilitar o recolhimento da
multa fiscal
Assim, o auto de infração:
apura o valor do tributo (lançamento);
apura o valor da multa (auto de infração propriamente dito);
dá ciência ao contribuinte de que deve pagar o tributo, num dado prazo
(notificação do lançamento);
dá ciência ao contribuinte de que deve pagar a multa, num dado prazo
(notificação do auto de infração).
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
Os dispositivos legais que trazem os requisitos, os quais devem conter os autos de
infração, são:
para tributos federais – art. 10 do Dec. n. 70.235/72;
para os tributos estaduais – art. 534 ao 536 do Regulamento do ICMS – Dec. n.
45.490/00.
MÓDULO XIII
DIREITO TRIBUTÁRIO
1. CAUSAS SUSPENSIVAS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO (arts. 151 a 155-A do
Código Tributário Nacional)
Quando ocorrer o fato imponível e forem praticados o ato de lançamento e a
notificação do sujeito passivo, o tributo já estará “em termos”, em condições de ser pago
pelo contribuinte e recebido pela Fazenda Publica, ou seja, o crédito tributário passará a ser
exigível.
Pode ocorrer, entretanto, um fato novo que venha a adiar o pagamento. Trata-se das
causas suspensivas da exigibilidade do crédito tributário (ato ou fato a que a lei atribui o
efeito de retardar a exigibilidade da cobrança do referido tributo).
Tais causas estão previstas no art. 151 do Código Tributário Nacional e são (obs.:
alteração pela Lei Complementar n. 104, de 10.1.2001):
moratória;
depósito do seu montante integral;
reclamações e recursos, nos termos das leis reguladoras do processo
tributário administrativo;
concessão de medida liminar em mandado de segurança;
concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies
de ação judicial;
parcelamento.
Ainda que presente a causa suspensiva da exigibilidade do crédito tributário, não
52
_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
desaparece para o contribuinte o dever de cumprir as obrigações acessórias (art. 151, par.
ún., do Código Tributário Nacional).
1.1. Moratória (Arts. 152 a 155 do Código Tributário Nacional)
É instituto que prevê a suspensão da exigibilidade do crédito tributário pela dilação
legal do prazo para o normal recolhimento do tributo.
Em regra, se a lei não fixa prazo para o recolhimento do tributo, será ele de 30 dias,
a contar da regular notificação do lançamento. Só a lei pode conceder moratória,
prorrogando aquele prazo (lei formal: princípio da legalidade e da indisponibilidade do
interesse público); lei essa da pessoa política competente para criar o tributo.
Cada ente político só pode conceder moratória de seus próprios tributos. Para uma
corrente doutrinária, o art. 152, inc. I, “b”, do Código Tributário Nacional é
inconstitucional (fere os princípios federativo, da autonomia municipal e da autonomia
distrital). Nesses termos, vide art. 151, inc. III, da Constituição Federal.
A moratória é medida de política fiscal. Normalmente, é concedida após episódio
que reduz ou diminui a capacidade contributiva do sujeito passivo (ex.: catástrofes naturais
etc.).
Consoante HUGO DE BRITO MACHADO, “a Lei Complementar n. 104, de
10.01.2001, inclui um novo inciso no art. 151 do CTN, prevendo hipótese de suspensão da
exigibilidade do crédito tributário, o parcelamento. É mais uma inovação inteiramente
inútil porque o parcelamento nada mais é do que uma modalidade de moratória”.
Para PAULO DE BARROS CARVALHO, “Moratória é a dilação do intervalo de
tempo estipulado para o implemento de uma prestação, por convenção das partes, que
podem fazê-lo tendo em vista uma execução unitária ou parcelada”.
1.2. Depósito Integral do Montante Tributário
Trata-se de um depósito cautelar feito quando o contribuinte pretende litigar contra
o fisco. Para acautelar-se dos efeitos de uma decisão contrária, o contribuinte pode colocar
à disposição da Fazenda Pública a quantia que ele entende indevida. Se o contribuinte tiver
sua ação julgada improcedente, a quantia será incorporada à Fazenda Pública. Se o
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
contribuinte tiver sua ação julgada procedente, ser-lhe-á restituído o depósito, corrigido
monetariamente. Esse depósito pode ser feito na esfera administrativa ou na esfera judicial.
O art. 38 da Lei n. 6.830/80 (Lei das Execuções Fiscais) estabelece que a ação
anulatória do débito fiscal deve ser precedida pelo depósito integral do montante a ser
discutido. Esse artigo, entretanto, é inconstitucional e fere o princípio da igualdade e o
princípio da universalidade da jurisdição. Atinge o princípio da igualdade porque
discrimina o contribuinte que não tem possibilidade financeira de depositar o valor,
impedindo-o de ter acesso à prestação jurisdicional (assim, o contribuinte com condições
de depositar teria acesso ao judiciário e o contribuinte carente dessas condições teria seu
acesso ao judiciário tolhido).
O Poder Judiciário declarou letra morta essa parte do art. 38. Existe, inclusive, uma
súmula do antigo Tribunal Federal de Recursos (TFR) que dispõe ser facultativo o depósito
integral do montante tributário a ser discutido (Súmula n. 247 do Tribunal Federal de
Recursos: “Não constitui pressuposto da ação anulatória do débito fiscal o depósito de que
cuida o art. 38 da Lei n. 6.830, de 1980”).
Com relação, porém, à suspensão da exigibilidade do crédito, o Superior Tribunal de
Justiça sumulou sobre o assunto: “O depósito somente suspende a exigibilidade do crédito
tributário se for integral e em dinheiro” (Súmula n. 112).
Surgiu, entretanto, o depósito recursal (depósito para recorrer em instância
superior). Na esfera federal, para recorrer ao Conselho de Contribuintes, deve ser
depositado entre 30% e 60% do valor da autuação. Vem se consolidando, na
jurisprudência, o entendimento de que esse depósito não é inconstitucional.
Essa necessidade do depósito prévio veio ressuscitar a regra solve et repete (pague
para repetir). Tal regra não mais vigora em face da inconstitucionalidade acima descrita.
Conveniência do depósito: se o contribuinte perder a demanda, incidirão sobre o
devido crédito juros e correção monetária, os quais serão cobertos pelos rendimentos do
depósito financeiro.
1.3. Interposição de Recurso Administrativo com Efeito Suspensivo
Se o contribuinte, antes de ir a juízo, ingressar com recurso administrativo visando
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
obter seus direitos, e esse recurso for recebido com efeito suspensivo, ele não será alvo de
uma execução fiscal. A interposição do recurso administrativo não é obrigatória, ou seja, o
ingresso prévio nas vias administrativas é facultativo, podendo o contribuinte recorrer
diretamente ao judiciário.
Qualquer decisão administrativa pode ser revista pelo Poder Judiciário, bastando
que a parte sucumbente ingresse com a devida ação (não há trânsito em julgado de decisões
administrativas no Brasil). Enquanto o recurso administrativo estiver tramitando, fica
suspensa a exigibilidade do crédito tributário.
1.4. Concessão de Liminar em Mandado de Segurança
Liminar é uma medida cautelar, portanto se deve observar a presença dos requisitos
fumus boni iure e periculum in mora. Enquanto a liminar estiver produzindo efeitos, fica
suspensa a exigibilidade do crédito tributário.
1.5. Concessão de Medida Liminar ou de Tutela Antecipada, em Outras Espécies de Ação
Judicial
A inclusão do inc. V no art. 151 do Código Tributário Nacional pela Lei
Complementar n. 140, de 10.1.2001, trazendo como hipótese de suspensão da exigibilidade
do crédito tributário a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada em qualquer
espécie de ação judicial, veio em boa hora e teve o condão de acabar com as longas
discussões que existiam acerca do inc. IV do mesmo artigo. Dado que, para alguns
doutrinadores, somente a liminar concedida em mandado de segurança é que suspendia a
exigibilidade do crédito tributário.
O novo inciso evidencia o que já vinha sendo reclamado pelos juristas e estava
sendo reconhecido pela jurisprudência: as medidas liminares e a antecipação de tutela,
concedidas em qualquer tipo de ação judicial, possuem o condão de suspender a
exigibilidade do crédito tributário.
1.6. Parcelamento
Para confirmar o entendimento dos doutrinadores citados nesse módulo, sobre o
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
parcelamento ser uma modalidade de moratória, devemos verificar que o legislador não
criou outra seção dentro do Capítulo III, mas, sim, incluiu o parcelamento na Seção II, a
qual se refere à moratória.
No art. 155-A, incluído pela Lei Complementar n. 104, de 10.01.2001, houve mera
especificação da referida modalidade de moratória, em que se estipulou que o
parcelamento será concedido na forma e condição estabelecidas em lei específica. Salvo
disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência
de juros e multas.
O próprio § 2.º, do art. 155-A, do Código Tributário Nacional menciona que se
aplicam subsidiariamente ao parcelamento as disposições relativas à moratória.
MÓDULO XIV
DIREITO TRIBUTÁRIO
1. CAUSAS EXTINTIVAS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
O que se extingue é a própria obrigação tributária e não somente o crédito tributário,
que é um dos seus elementos (a obrigação tributária possui três elementos: sujeito ativo,
sujeito passivo e crédito tributário)– art. 113, § 1.º, parte final, do CTN. Essa regra, porém,
não é absoluta: pode ocorrer a extinção de um crédito sem a extinção da obrigação, desde
que a causa extintiva tenha afetado apenas a formalização do crédito.
As principais causas extintivas encontram-se enumeradas no art. 156 do CTN:
pagamento;
compensação;
transação;
remissão;
prescrição e decadência;
a conversão de depósito em renda;
o pagamento antecipado e a homologação do lançamento, nos termos do
disposto no art. 150 e seus §§ 1.º e 4.º;
a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2.º do art. 164;
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
a decisão administrativa irreformável, assim entendida a defendida na órbita
administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;
a decisão judicial passada em julgado;
a dação em pagamento de bens imóveis, na forma e condições estabelecidas na
lei.
O rol é exemplificativo, havendo mais três causas de extinção enumeradas pela
doutrina:
confusão;
desaparecimento, sem sucessor, do sujeito ativo do tributo;
desaparecimento, sem sucessor, do sujeito passivo do tributo.
As causas extintivas têm o poder de libertar o contribuinte da relação de sujeição
que possui com a Fazenda Pública.
A obrigação tributária não permanece no tempo, não é eterna.
1.1. Pagamento
É o cumprimento do objeto da prestação tributária. É um fenômeno jurídico e não só
tributário. Pode ser considerado quanto:
Ao tempo: apontado genericamente na lei e especificamente no ato
administrativo de lançamento. Se o pagamento do tributo for feito em
prestações, o inadimplemento de qualquer uma delas acarretará o vencimento
antecipado das demais.
Ao lugar: é o domicílio ou sede do contribuinte.
Ao modo: os tributos são pagos em moeda ou equivalente (cheque, títulos da
dívida pública resgatáveis, selo ou papel selado ou estampilha). Quando pago
em cheque, dá-se ao contribuinte uma quitação provisória, que se tornará
definitiva após a devida compensação.
1.2.1. Indébito tributário
Qualquer pagamento a maior tipifica um indébito tributário. O indébito
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
tributário deve ser restituído ao contribuinte. Isso ocorre por meio de ação de repetição
de indébito, que pode ser proposta até 5 (cinco) anos a contar do recolhimento a mais
(art. 168 do CTN).
O art. 169 do CTN trata da ação anulatória da decisão administrativa que denegou o
pedido de repetição, cujo prazo de prescrição é de 2 anos.
O art. 166 do CTN dispõe sobre a repetição nas hipóteses de tributos indiretos: “A
restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo
encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido referido encargo, ou,
no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por esse expressamente autorizado a recebê-
la.” Referido artigo é declarado inconstitucional pela doutrina.
A Súmula n. 546 do STF esclarece que a repetição dos chamados tributos indiretos
só será possível quando não houver o repasse da carga econômica do tributo para o
consumidor final (contribuinte de fato) ou quando, tendo havido esse repasse, o
contribuinte de direito estiver autorizado pelo contribuinte de fato a ingressar com o pedido
de restituição.
Exemplo de tributo indireto: ICMS – contribuinte de fato é o consumidor final.
1.2. Remissão
Remissão significa perdão. Remição significa pagamento.
Remissão é o perdão legal do débito tributário, que pode ser total ou parcial.
Somente a lei pode perdoar o débito tributário (lei remissiva), não podendo, a remissão, ser
concedida por decretos, portarias ou qualquer outro ato que não seja lei propriamente dita
(princípio da legalidade e princípio da indisponibilidade do interesse público). Somente lei
específica da pessoa política tributante pode conceder a remissão. (art. 150, § 6.º, da
CF/88).
A remissão tanto como a moratória são medidas de política fiscal (moratória é o
adiamento da obrigação tributária).
1.3. Compensação
É o encontro de contas do Fisco e do contribuinte, sempre que forem credor e
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
devedor um do outro. Existem duas grandes modalidades de compensação em matéria
civil: a legal e a consensual. Em matéria tributária, entretanto, somente é admitida a
compensação legal.
Para que a compensação ocorra, é necessária a presença de três requisitos:
As partes devem ser as mesmas (mesma Fazenda Pública, federal, estadual ou
municipal, e mesmo contribuinte). O contribuinte não pode utilizar um crédito
federal, por exemplo, para compensar um crédito estadual.
Os créditos já devem estar liquidados, ou seja, é necessário que se saiba
exatamente quanto há de ser pago.
A existência de uma lei autorizando a medida: cada pessoa política deve legislar
a respeito. A União obedece à Lei n. 8.383/91; o seu art. 66 permite a
compensação de tributos federais, indevidos ou recolhidos a maior, com outros
da mesma espécie. A Fazenda Pública entende que tributo da mesma espécie
significa o mesmo tributo (p. ex.: IR somente poderá ser compensado por IR). A
doutrina, entretanto, entende que tributo pode ser compensado por tributo, taxa
por taxa e contribuição de melhoria por contribuição de melhoria. A
jurisprudência tem decidido em favor da doutrina.
1.4. Transação
Transação é um acordo celebrado, com base em lei, entre o Fisco e o contribuinte,
pelo qual a primitiva obrigação tributária desaparece, dando lugar a uma ou mais novas
obrigações tributárias. É causa extintiva da obrigação tributária, muito rara.
Há quem admita que o parcelamento do débito tributário seria uma modalidade de
transação; entretanto, outros doutrinadores entendem que o parcelamento é uma
modalidade de moratória.
Em resumo, a transação é um acordo celebrado com base em lei entre o Fisco e o
contribuinte, pelo qual a primitiva obrigação tributária desaparece, fazendo nascer uma
nova (ou várias) obrigação tributária.
1.5. Confusão (doutrina)
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
Ocorre quando o Fisco se torna, ao mesmo tempo, credor e devedor do tributo. Por
exemplo, no caso da herança vacante, os débitos que o espólio possuía para com o
Município desaparecem no caso de incorporação de empresas pelo Poder Público.
Ocorrendo a confusão, o débito se extingue, não podendo renascer, se o Poder
Público alienar a propriedade a terceiros, objetivando cobrar crédito anterior.
1.6. Desaparecimento sem Sucessor do Sujeito Passivo do Tributo e do Sujeito Ativo
(doutrina)
Não pode subsistir a relação jurídica tributária se uma das partes deixa de existir,
sem deixar sucessores. Exemplo: desaparecimento de Município em razão de inundação da
área onde se localizava (isso ocorreu no Nordeste, na década de 60).
O desmembramento de Goiás e Tocantins não fez desaparecer os débitos tributários,
pois houve sucessão.
Exemplo de desaparecimento do sujeito passivo sem deixar sucessores: contribuinte
que morre sem deixar bens, apenas dívidas tributárias.
MÓDULO XV
DIREITO TRIBUTÁRIO
Extinção do Crédito Tributário
1. DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO
1.1. Noções Gerais
Os arts. 173 e 150, § 4.º, ambos do Código Tributário Nacionaal, dispõem sobre a
decadência do direito de efetuar o lançamento.
O art. 174 do Código Tributário Nacional dispõe sobre a prescrição da ação de
cobrança do crédito tributário devidamente constituído pelo lançamento.
Antes do lançamento, pode ocorrer a decadência; após o lançamento, pode ocorrer a
prescrição.
Ambos os institutos importam na extinção do crédito tributário (art. 156, inc. V, do
60
_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
CTN).
Do disposto acima decorre, como conseqüência prática, que o contribuinte que paga
o débito prescrito não tem direito à repetição, pois o direito à percepção do tributo persiste;
ao contrário, se o contribuinte pagar tributo lançado após o prazo decadencial, ele faz jus à
repetição, pois o direito já não mais existia.
1.2. Decadência
A regra do art. 173 é aplicada para tributos que são lançados de ofício ou por
declaração. A regra do § 4.º do art. 150 é aplicada para tributos que são lançados por
homologação.
O art. 173 do Código Tributário Nacional estabelece que o direito do fisco, de
constituir o crédito tributário, se extingue após cinco anos, contados:
do primeiro dia do ano seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido
efetuado;
da data em que for anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente
realizado;
da data em que for tomada qualquer providência administrativa conducente ao
lançamento.
O parágrafo único do art. 173 estabelece que “o direito a que se refere este artigo
extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que
tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo,
de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento”.
O Fisco tem cinco anos para constituir o crédito tributário.
A lei é quem aponta a data em que o lançamento será efetuado. Exemplo: o IR é
lançado no ano seguinte ao do fato imponível. O IR ano base 1996 deveria ser lançado em
1997. Se não foi lançado naquele ano, a Fazenda tem até o dia 31.12.2002 para efetuar o
lançamento (cinco anos contados de 1.1.1998).
Anulado o primitivo lançamento por vício formal, pela Administração ou pelo
Judiciário, dessa data conta-se o prazo de 5 (cinco) anos.
Exemplo de providência administrativa conducente ao lançamento é a notificação ao
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
contribuinte para que preste as declarações necessárias ao lançamento.
Observação: a contagem do prazo – da data em que for tomada qualquer providência
administrativa conducente ao lançamento – só vale se a providência for tomada no mesmo
ano em que ocorrer o fato imponível. Se for tomada no ano seguinte, incide a regra da
contagem do primeiro dia do ano seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido
efetuado, ou seja, o dies a quo será 01.01 do ano seguinte (regra benéfica ao contribuinte).
Art. 150, § 4., do Código Tributário Nacional: lançamento por homologação. O
direito da Fazenda Pública de homologar ou corrigir o autolançamento decai em 5 (cinco)
anos, contados da data da ocorrência do fato imponível.
Decorridos os 5 (cinco) anos, opera-se a homologação tácita, cujo efeito é extinguir
o crédito tributário. Porém, se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação (a
prova compete à Fazenda Pública – norma tributário-penal), o prazo decadencial se
prolonga para 20 (vinte) anos (doutrina: prazo máximo admitido em Direito).
1.3. Prescrição
1.3.1. Conceito
Prescrição é a perda da ação inerente ao direito e de toda a sua capacidade
defensiva, por seu não exercício durante certo lapso. A fluência do lapso prescricional,
diferentemente do que ocorre com a decadência, pode ser suspensa ou interrompida.
1.3.2. Requisitos para ocorrência da prescrição
Existência de uma ação exercitável.
Inércia do titular dessa ação.
Prolongamento dessa inércia durante certo lapso.
Ausência de qualquer ato ou fato a que a lei atribua o efeito de impedir,
suspender ou interromper a fluência prescricional.
Segundo o art. 174 do Código Tributário Nacional, a prescrição da ação de cobrança
do crédito tributário opera-se em 5 (cinco) anos, contados da data de sua constituição
definitiva.
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
A doutrina tem entendido que o dies a quo, para o cômputo do prazo prescricional, é
o do inadimplemento do contribuinte, pois é a partir dessa data que a Fazenda Pública
passa a ter ação exercitável, ou seja, passa a poder executar o devedor .
1.3.3. Causas suspensivas da fluência do lapso prescricional (art. 151 do CTN e arts. 2. º,
§ 3.º , e 40 da Lei 6.830/80)
São causas suspensivas do crédito tributário aquelas hipóteses que suspendem a
exigibilidade do crédito tributário já definitivamente constituído (moratória, recurso
administrativo, liminar ou antecipação de tutela, depósito integral do montante tributário,
parcelamento).
Para a execução da dívida tributária, deve o Fisco:
a) inscrever, no livro próprio, a dívida do contribuinte inadimplente (Lei n.
6.830/80, art. 2.º, § 3.º);
b) extrair certidão de dívida ativa (título executivo extrajudicial);
c) ajuizar a execução fiscal, como ação judicial propriamente dita.
A partir da inscrição da dívida no livro próprio, suspende-se o prazo prescricional
por 180 dias (Lei n. 6.830/80, art. 2.º, § 3.º), concedendo-se o prazo restante para a
realização das operações “b” e “c”.
O art. 40 da Lei n. 6.830/80 estabelece que, quando a execução é iniciada, mas o
contribuinte não é encontrado para citação, ou é citado, mas não tem bens para a execução,
a prescrição fica suspensa até que se faça a citação ou encontrem-se bens para serem
penhorados.
Na verdade, esse dispositivo é inconstitucional, pois pode implicar na
imprescritibilidade da dívida tributária. Na Constituição Federal, imprescritíveis são apenas
os direitos da personalidade. Porém, esse dispositivo ainda não foi declarado
inconstitucional pela via concentrada, apenas pela via difusa (incidenter tantun).
63
_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
1.3.4. Causas interruptivas do lapso prescricional (art. 174, par. ún., do Código
Tributário Nacional)
Despacho do juiz que ordena a citação (Lei n. 6.830/80, art. 8.º, § 2.º) – não
mais se interrompe pela citação pessoal do devedor.
Interrompe-se pelo protesto judicial: medida cautelar disciplinada no CPC, arts.
867 a 873.
Qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor. Exemplo: a notificação
judicial, a intimação judicial e a interpelação judicial.
Qualquer ato inequívoco, ainda que extrajudicial, que importe em
reconhecimento do débito pelo devedor. Exemplo: carta que o contribuinte
escreve à autoridade administrativa pedindo prazo maior para pagamento do
tributoou parcelamento.
1.4. Decadência e Prescrição das Contribuições Sociais para a Seguridade Social
A Lei n. 8.212/91, art. 45, estabelece que a decadência do direito de lançar tais
contribuições opera-se em 10 anos, contados das mesmas hipóteses previstas no art. 183 do
Código Tributário Nacional.
A prescrição da ação de cobrança dá-se, também, em 10 anos, conforme o art. 146
da referida lei.
Alguns autores, fundados no art. 146, inc. III, “b”, da Constituição Federal,
sustentam a inconstitucionalidade desses dispositivos, pois, prescrição e decadência devem
ser reguladas em lei complementar. Porém, essa posição é minoritária, pois, a lei
complementar dispõe apenas sobre normas gerais.
MÓDULO XVI
DIREITO TRIBUTÁRIO
1. IMUNIDADES E ISENÇÕES TRIBUTÁRIAS
1.1. Distinção entre Incidência, Não-Incidência, Imunidade e Isenção
64
_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
Incidência: quando ocorre o fato imponível do tributo (fato gerador em concreto).
Não-incidência: quando não ocorre nenhum fato ou quando ocorre um fato
tributariamente irrelevante (fato não imponível). Por vezes, porém, fatos tributariamente
irrelevantes podem tornar-se tributariamente relevantes, bastando que o ente político o
defina como fato imponível. Ex.: ter grande fortuna – a União pode vir a criar o imposto
sobre grandes fortunas, dado que a CF/88 prevê sua competência legislativa para tanto.
Imunidade: hipótese de não-incidência tributária constitucionalmente qualificada.
Isenção: hipótese de não-incidência tributária legalmente qualificada.
Os regimes jurídicos da imunidade e da isenção são diversos, embora o efeito seja o
mesmo, o não-pagamento de tributo.
Sustenta-se que as hipóteses de imunidade constituem cláusulas pétreas (garantias
individuais).
1.2. Imunidades
São hipóteses de não-incidência tributária constitucionalmente qualificada.
Desobedecer a uma situação de imunidade equivale a desobedecer a Constituição.
Imunidade vem de imunitas, que significa guarda, proteção.
Os casos de imunidade só existem em relação a impostos – art. 150, inc. VI, da
Constituição Federal – (tributos não-vinculados). Não há imunidade a taxas ou
contribuições.
Aparente exceção (art. 5.º, inc. XXXIV, da CF/88): aparente porque o termo taxa
foi empregado em sentido leigo. É a todos assegurada, independentemente do pagamento
de taxas, a obtenção de certidões. Taxa, neste caso, está com o sentido de emolumentos.
1.2.1. Principais hipóteses de imunidade
a) Imunidades genéricas
Imunidade recíproca entre as pessoas políticas (decorrência do princípio da
igualdade) (art. 150, inc. VI, “a”): não há supremacia entre pessoas políticas, pois
o princípio da imunidade recíproca deriva dos princípios federativos, da
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
autonomia municipal, de autonomia distrital.
Exceção: as pessoas políticas não são imunes a impostos quando praticam atos
empresariais. Ex.: cantina dentro de uma repartição pública.Imunidade dos
templos de qualquer culto, art. 150, inc. VI, “b”, da Constituição Federal, desde
que não sejam ofensivos à moral, aos bons costumes ou à segurança nacional:
cabe ao ente político provar que o culto é imoral ou atentatório aos bons costumes
ou segurança nacional. Há uma tendência em favorecer os cultos e, nesse sentido,
tem-se alcançado a loja maçônica e os templos positivistas. Também são
considerados imunes os anexos do templo, ou seja, todas as coisas que viabilizam
o culto (ex. casa paroquial, abadia, seminário, convento etc.). Art. 150, § 4.º, da
Constituição Federal de 1988: a imunidade que alude a alínea “b” se limita às
atividades essenciais.
Partidos políticos e suas fundações, os sindicatos de empregados e as instituições
assistenciais, obedecidos os requisitos apontados na Lei (art. 150, inc. VI, “c”, da
CF): essa lei é uma lei complementar (art. 146, inc. II, CF/88). O art. 14 do
Código Tributário Nacional faz as vezes do art. 146, inc. II, da Constituição
Federal de 1988.
Requisitos (art. 14 do CTN):
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a
qualquer título (Redação dada pela LC n. 104, de 10.1.2001);
II – aplicarem integralmente, no país, os seus recursos na manutenção dos seus
objetivos institucionais;
III – manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de
formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
Os partidos políticos são pessoas jurídicas de direito privado. A imunidade só pode
ser concedida quando o partido político está regularmente constituído (registro no TSE).
A central sindical é imune à tributação por meio de impostos; é a somatória dos
sindicatos de empregados de uma determinada área.
O livro, o jornal e o periódico, bem como o papel destinado à sua impressão (art.
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
150, inc. VI, “d”): a Constituição quis expressar a livre manifestação de
pensamento, da cultura etc. São imunes à tributação por meio de impostos, tenha
o conteúdo que tiver.
O papel que não se destina à impressão não está imune à tributação.
Os livros raros são imunes. O livro eletrônico (CD-ROM) é abrangido pela
imunidade.
Livros que não estão imunes: livro de ata, livro de bordo, livro de ouro, livro-diário
etc., porque não se destinam à difusão de pensamentos.
Essa imunidade é objetiva e não subjetiva, ou seja, refere-se apenas ao objeto
(livro, periódico ou papel de impressão).
Art. 150, § 2.º, da Constituição Federal de 1988: são imunes a tributos por meio
de impostos as autarquias e as fundações públicas, pois descendem diretamente
das pessoas políticas.
Art. 150, § 3.º, da Constituição Federal de 1988: não há imunidade quanto às
atividades econômicas regidas pelo Direito Privado:
- serviços públicos em que haja pagamento de taxa ou tarifa pelo usuário;
- desonera o promitente comprador de imóvel de autarquia do dever de pagar
ITBI.
b) Imunidades tributárias específicas
As imunidades tributárias específicas dizem respeito a um único imposto.
Art. 153, § 2.º, inc. II, da Constituição Federal de 1988: IR (revogado pela EC n.
20/98).
Há entendimento doutrinário de que este artigo é cláusula pétrea e não poderia ter
sido revogado pela Emenda Constitucional. Há quem diga, contudo, que este artigo ainda
está em vigor.
São imunes de IR os proventos de aposentadoria recebidos por maiores de 65 anos
que não tenham outra fonte de rendimentos.
É dado à lei estabelecer limites para a fruição desse benefício (lei complementar).
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
Autoriza uma lei complementar a regulamentar o assunto. Essa é uma norma constitucional
de eficácia contida.
Irradiam efeitos totais. Apenas uma lei complementar poderá restringir-lhe o
conteúdo. Enquanto não vier a lei, aqueles com idade superior a 65 anos não pagarão IR.
O governo fez inserir na Lei Ordinária n. 8.383/91 o art. 10, concedendo a
isenção aos aposentados que ganham até 5 (cinco) salários mínimos.
Inexistência de outras fontes de rendimento: outras fontes de trabalho.
Art. 153, § 3.º, inc. III, da Constituição Federal 1988: IPI:
São imunes ao IPI as exportações de produtos industrializados.
Todos aqueles que, de alguma maneira, contribuírem para a exportação (peças dos
produtos) são também favorecidos por essa imunidade tributária específica. Para o Poder
Público, contudo, apenas o exportador imediato é imune ao pagamento do IPI.
Art. 153, § 4.º, da Constituição Federal de 1988: ITR:
Estão imunes ao ITR os proprietários de pequenas glebas rurais, desde que não
tenham outro imóvel e dele extraíam a sua subsistência.
A Constituição Federal de 1988 remeteu à lei complementar a tarefa de dizer o que é
pequena gleba rural.
Art. 155, § 2.º, inc. X, da Constituição Federal de 1988: ICMS – são várias
imunidades:
- as exportações de mercadorias que forem produtos industrializados, exceto os
semi-elaborados, definidos em lei complementar. A imunidade alcança todos
os atos preliminares para a fabricação do produto;
- art. 155, § 2.º, inc. XII, “e”, da Constituição Federal de 1988: lei
complementar poderá isentar de ICMS exportações de mercadorias que não
forem produtos industrializados;
- LC n. 87/96 (Lei Kandir), art. 37, inc. I: isenta de ICMS quaisquer outras
exportações (produtos semi-elaborados ou primários). Essa lei fere a autonomia dos
Estados, pois prejudica a tributação dos mesmos;
- as operações interestaduais com energia elétrica e petróleo (combustíveis
líquidos e gasosos resultantes de petróleo). A Lei Kandir (art. 3.º, II) restringiu
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
a imunidade a operações interestaduais para fins de comercialização ou
industrialização;
- operações com ouro, quando utilizado como ativo financeiro ou instrumento
cambial;
- art. 156, inc. II, in fine, da Constituição Federal de 1988: ITBI (SISA): não
incide sobre direitos reais de garantias incidentes sobre imóveis (hipoteca e
anticrese). Hipoteca é o direito real de garantia incidente sobre o imóvel do
devedor ou de terceiro, sem transmissão de sua posse ao credor (art. 809 do
CC). Anticrese é o direito real de garantia incidente sobre o imóvel do devedor
ou de terceiro, com transmissão de sua posse ao credor para que este perceba e
receba seus frutos, imputando-os ao débito (art. 805 do CC);
- art. 156, § 2.º, inc. I, da Constituição Federal de 1988: ITBI – não incide
sobre transmissão de imóveis de empresas para a realização de capital e sobre
transmissão de imóveis decorrentes de incorporação, cisão, fusão ou extinção
de empresas. Este dispositivo existe para facilitar a criação, transformação ou
extinção de empresas;
- art. 184, § 5.º, da Constituição Federal de 1988: são “isentas” de impostos
federais, estaduais e municipais as transferências de imóveis desapropriados
para fins de reforma agrária. Trata-se de imunidade, não de isenção, pois,
quando a não-incidência de impostos é constitucionalmente qualificada, tem-se
a imunidade;
- art. 195, § 7.º, da Constituição Federal de 1988: são “isentas” de
contribuições sociais para a seguridade social as entidades beneficentes que
observarem os requisitos apontados na lei.
Essas contribuições, quando pagas pelo empregador, têm natureza de imposto;
quando pagas pelo empregado, têm natureza de taxa por prestação de serviço.
Onde está escrito isentas, deve-se ler imunes.
Essa lei só pode ser complementar, pois, nos termos do art. 146, inc. II, só a lei
complementar pode regular restrições ao poder de tributar. Faz as vezes dessa lei o
art. 14 do Código Tributário Nacional, que prevê três requisitos para que haja aquela
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
imunidade.
A imunidade é só ao imposto, não às obrigações acessórias que devem ser
cumpridas (ex.: declaração de renda, no caso de instituição educacional sem fins
lucrativos). Assim dispõe o art. 9.º do Código Tributário Nacional.
MÓDULO XVII
DIREITO TRIBUTÁRIO
1. ISENÇÕES TRIBUTÁRIAS
Segundo o entendimento de Rubens Gomes de Souza, isenção é a dispensa legal do
pagamento do tributo, entendimento este compartilhado pela doutrina clássica. Para outros
autores, na isenção não há incidência, razão pela qual estes definem isenção tributária
como hipótese de não-incidência legalmente qualificada.
O primeiro conceito sustenta que a obrigação tributária nasce, mas não é
exigível. O segundo conceito, que é o atual, ou seja, na isenção não há incidência,
sustenta que a obrigação nem mesmo chega a nascer. O que para a doutrina clássica
era isenção é, na verdade, remissão (causa extintiva da obrigação tributária).
As isenções submetem-se ao princípio da legalidade; assim, só podem ser
concedidas por lei, lei lato sensu (lei ordinária, lei complementar, decreto legislativo
federal e decreto legislativo estadual ou distrital).
As isenções tributárias são normalmente concedidas por lei ordinária proveniente da
pessoa política competente para criar o tributo. De acordo com Fernando Sains de Bujanda:
“O poder de tributar e o poder de isentar são como as duas faces da moeda”.
Decretos, em tese, não podem conceder isenções tributárias, embora sejam usados
na prática. Contra tais decretos é cabível ação popular. O Chefe do Executivo que baixar
decretos isentivos comete crime de responsabilidade (art. 85, inc. VII, da CF).
As isenções, quando concedidas por lei ordinária, podem alcançar as taxas, os
impostos e/ou contribuições de melhoria.
Medida provisória não pode conceder isenções, dado seu caráter precário e a não
previsão legal, assim como não pode instituir tributos, embora, na prática, o Supremo
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
Tribunal Federal aceite a criação de tributos por medida provisória, desde que observados
os demais princípios constitucionais (anterioridade, igualdade etc.).
Lei complementar pode criar isenções para os tributos que foram instituídos por lei
complementar, tais como empréstimos compulsórios, impostos residuais e contribuições do
art. 195, § 4.º, da Constituição Federal.
1.1. Classificação das Isenções
As isenções classificam-se em:
Isenções autonômicas: são as concedidas pela própria pessoa política tributante,
titular da competência de instituir e cobrar o referido tributo; tais isenções são a
regra.
Isenções heterônomas: são as concedidas por pessoa política distinta daquela
que tributou. Na Constituição Federal, existem apenas duas hipóteses de
isenções heterônomas:
- art. 155, § 2.º, inc. XII, “e”, da CF: a União, por meio de lei complementar,
pode conceder isenções de ICMS sobre exportações de mercadorias em
geral. O art. 32, inc. I, da Lei Complementar n. 87/96, cuja
inconstitucionalidade está sendo questionada, isenta de ICMS todos os
produtos ou mercadorias destinadas a exportação (usurpação da
competência tributária dos estados, reduzindo suas fontes arrecadatórias);
- art. 156, § 3.º, inc. II, da CF: autoriza a União, por meio de lei complementar,
a conceder isenções de ISS sobre exportações de serviços.
1.2. Isenções Tributárias por Tratado Internacional
O Brasil pode celebrar tratados sobre assunto tributário. Esses tratados podem
estipular isenções tributárias (para evitar a chamada bi-tributação internacional).
Para o tratado internacional se transformar em Direito Interno e valer em foro
doméstico, é preciso que seja ratificado pelo Congresso Nacional por meio de decreto
legislativo. A rigor, a isenção não é concedida pelo tratado internacional, mas sim pelo
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
decreto legislativo que o ratifica.
P.: Pode o tratado internacional conceder isenção de tributo não federal ?
R.: Prevalece o entendimento de que é possível, pois, na verdade, não é a União que
está concedendo a isenção, mas sim o Estado brasileiro considerado como um todo. Há
entendimento, minoritário, em sentido contrário, como o do Professor Roque Carrazza,
com base no art. 151, inc. III, da Constituição Federal (vedação das isenções heterônomas)
– o que a União não pode fazer no plano interno, não pode fazê-lo no âmbito internacional.
1.3. Isenções Tributárias e o ICMS
As isenções tributárias podem ser concedidas por decreto legislativo estadual ou
distrital, no caso do Imposto de Circulação sobre Mercadorias e Serviços (ICMS). As
isenções de ICMS só podem ser concedidas por meio de convênios interestaduais, firmados
e ratificados por todos os estados e pelo Distrito Federal.
Esses convênios deveriam ser celebrados pelo Poder Executivo representado pelo
Governador, ou um representante seu, e ratificados pelo Poder Legislativo estadual (ou
distrital). Em rigor, a isenção de ICMS não é concedida pelo convênio estadual, mas sim
pelo decreto legislativo que o ratifica.
A Lei Complementar n. 24/75, art. 4.º, estabelece que os convênios devem ser
celebrados pelo Poder Executivo, representado pelo Secretário da Fazenda, e devem ser
ratificados pelo Poder Executivo, representado pelo Governador, por meio de decreto. Esse
decreto não é lei (é ato normativo infralegal); portanto, fere o princípio constitucional.
1.4. Formas de Concessão das Isenções Tributárias
São as seguintes as formas de concessão das isenções tributárias:
Com prazo certo (também chamadas transitórias): têm prazo preestabelecido de
vigência;
Com prazo indeterminado: não têm prazo preestabelecido de vigência.
Ambas podem ser:
- de modo condicionado (também chamadas isenções com encargo): para
serem usufruídas dependem do preenchimento de um requisito essencial por
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
parte do contribuinte. São também chamadas bilaterais ou onerosas;
- de modo incondicionado (também chamada isenções sem encargo): não
dependem do preenchimento de qualquer requisito especial do contribuinte
para concessão do benefício. São também chamadas unilaterais ou gratuitas.
A lei que cria isenções transitórias condicionadas gera direito subjetivo ao
contribuinte. Portanto, mesmo revogada, o contribuinte continua titular do direito conferido
pela lei (direito adquirido – art. 5.º, inc. XXXVI, da CF).
As leis que revogam isenções devem obedecer ao princípio da anterioridade.
Súmula n. 615 do Supremo Tribunal Federal: “O princípio constitucional da
anualidade (§ 29 do art. 153 da CF) não se aplica à revogação de isenção do ICM”. Essa
súmula não tem aplicação.
A lei que revoga uma isenção com prazo indeterminado deve obedecer ao princípio
da anterioridade, pois ela cria novo tributo.
As isenções são normalmente concedidas sem prazo e sem encargo. Porém, também
podem ser concedidas com prazo certo e de modo condicionado. Ex.: os médicos que
instalarem seus consultórios na periferia do Município ficam isentos do Imposto sobre
Serviços (ISS) por 10 anos.
As Constituições de 1967 e 1969 autorizavam a União, por meio de lei
complementar, a conceder isenções de impostos estaduais ou municipais, desde que
houvesse relevante interesse nacional nesse sentido. Essas leis complementares não foram
recepcionadas pela Constituição Federal de 1988, que só permite que a União conceda
isenções de impostos estaduais e municipais em duas espécies (ICMS e ISS de produtos ou
serviços destinados à exportação).
1.5. Isenção, Remissão e Anistia
A isenção não se confunde com a remissão nem com a anistia. Isenção é uma
hipótese de não incidência tributária legalmente qualificada. Remissão é o perdão legal do
débito tributário. Anistia é o perdão legal da multa decorrente do ilícito fiscal.
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
A lei isentiva impede que o tributo nasça. A lei remissiva faz desaparecer o tributo
já nascido. A lei anistiante faz desaparecer o ilícito tributário.
A lei isentiva é lógica e cronologicamente anterior ao nascimento do tributo. A lei
remissiva é lógica e cronologicamente posterior ao nascimento do tributo. A lei anistiante é
lógica e cronologicamente posterior ao cometimento da infração tributária.
A isenção é causa excludente do crédito tributário. A remissão é causa extintiva do
crédito tributário. A anistia é causa excludente da infração tributária.
O Código Tributário Nacional, no art. 175, impropriamente, considera a anistia
causa excludente do crédito tributário.
MÓDULO XVIII
DIREITO TRIBUTÁRIO
1. EXECUÇÃO FISCAL (Lei n. 6.830/80)
É o meio jurídico que a Fazenda Pública tem a seu alcance para receber,
coativamente, débitos tributários vencidos e não pagos.
A relação que se estabelece entre fisco e contribuinte é de direito e não de poder.
Por isso a Fazenda Pública não pode fazer justiça pelas próprias mãos. Daí valer-se do
processo de execução.
Comete o crime de excesso de exação (art. 316, § 1.º, do CP), o agente fiscal que
emprega na cobrança tributária meio que a lei não autoriza.
A Fazenda Pública tem duas vias para a cobrança do tributo não pago:
Amigável (cobrança administrativa).
Judicial (ação de execução fiscal).
O processo de execução de natureza civil encontra-se unificado no CPC. Na
execução fiscal o título executivo é extrajudicial (certidão da dívida Ativa da Fazenda
Pública – CPC, art. 585, inc. VI). Essa certidão deve corresponder aos créditos inscritos na
forma da lei.
1.1 Função do Título da Execução Fiscal
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
Materializar o crédito da Fazenda Pública.
Materializar o dever do contribuinte de pagar a quantia líquida e certa nele
inserida.
O título (certidão da dívida ativa) forma-se de acordo com os arts. 2. º, da Lei n.
6.830/80 e 201 do CTN.
Em razão do princípio da supremacia do interesse público, os atos da Administração
Pública gozam de auto-executoriedade.
A certidão da dívida ativa é um ato administrativo, mas não goza do atributo da
auto-executoriedade e possui como característica a executividade – porque a certidão da
dívida ativa é formada unilateralmente pela Fazenda Pública.
A certidão da dívida ativa goza da presunção relativa de liquidez e certeza (art. 3.º e
par. ún. da Lei n. 6.830/80).
1.2. Processo de Execução Fiscal
A petição inicial deve ser instruída com a certidão da dívida ativa da Fazenda
Pública, validamente extraída de acordo com o art. 2.º da Lei n. 6.830/80.
Ao despachar a inicial, o Juiz ordena a citação do devedor, a penhora ou arresto, o
registro da penhora (ou arresto) e a avaliação desses bens. Esse despacho de citação
interrompe o prazo de prescrição.
O executado é citado para pagar ou nomear bens à penhora em 5 (cinco) dias.
Transcorrido esse prazo in albis, o oficial de justiça arrestará bens, tantos quantos bastem,
para saldar o débito.
Da intimação da penhora, corre o prazo de 30 (trinta) dias para oposição dos
embargos (único meio de defesa válido de que se pode valer o executado). Neles, todas as
matérias de defesa são argüíveis.
Se os embargos não forem opostos ou, sendo opostos, forem rejeitados, os bens
penhorados serão avaliados, seguindo-se sua alienação em hasta pública, que observará
sempre o rito do leilão (ainda que os bens sejam imóveis). Alienados os bens, a Fazenda
Pública será paga em moeda corrente. Se o valor apurado não for suficiente para o
pagamento da dívida, haverá outra penhora sem nova oportunidade de oposição de
75
_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
embargos à execução.
Para oposição dos embargos, é necessária a garantia do juízo. Se procedentes,
somente nessa hipótese, cabe reexame necessário. A apelação é possível, tanto para
procedência quanto improcedência, tendo a Fazenda prazo contado em dobro (art. 188 do
CPC).
Se o valor da execução não superar 50 ORTNs, não se impõe o reexame necessário,
tampouco se permite a apelação, o recurso possível é o de embargos infringentes, previsto
na Lei n. 6.830/80, art. 34 – diversamente do procedimento do CPC, é endereçado ao
próprio juiz sentenciante, no prazo de 10 dias.
Os embargos de declaração e o recurso extraordinário são sempre viáveis. Não se
admite recurso especial da decisão proferida nos embargos infringentes (da Lei de
Execução Fiscal), pois a decisão não é prolatada por tribunal (art. 105, inc. III, “a” , da
CF).
MÓDULO XIX
DIREITO TRIBUTÁRIO
1. GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
A matéria sobre as garantias e os privilégios do crédito tributário encontra-se
regulada pelos arts. 183 a 192 do Código Tributário Nacional.
1.1. Garantias do Crédito Tributário
O art. 183 do Código Tributário Nacional estatui que a lei de cada tributo poderá
atribuir aos créditos tributários outras garantias, além das enumeradas no próprio Código
Tributário Nacional.
Respondem pelo pagamento do crédito tributário todos os bens do sujeito passivo,
incluindo-se aqueles sobre os quais pesem ônus reais e aqueles sujeitos à cláusula de
inalienabilidade e impenhorabilidade, irrelevante a data da constituição do ônus ou da
cláusula, ressalvados, menciona o Código Tributário Nacional “... os bens e rendas que a
lei declare absolutamente impenhoráveis” (art. 184).
76
_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
A alienação ou oneração de bens ou rendas do sujeito passivo em débito com a
Fazenda Pública, por crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa em fase de
execução, presume-se fraudulenta. Essa presunção não se forma quando o sujeito passivo
reserva, antes da alienação ou oneração, bens ou rendas suficientes ao total do pagamento
da dívida em fase de execução (art. 185).
1.2. Preferências do Crédito Tributário
O Código Tributário Nacional, em seu art. 186, detalha a preferência do crédito
tributário por qualquer outro, seja qual for a natureza ou o tempo da constituição, salvo os
créditos decorrentes da legislação do trabalho.
1.2.1. Cobrança judicial do crédito tributário
O crédito tributário não se sujeita a concurso de credores, nem à habilitação em
falência, mas há concurso de preferências, quando mais de uma pessoa jurídica de direito
público se apresentar como credora:
União;
Estados, Distrito Federal e Territórios Federais, em conjunto e por rateio em
proporção ao montante dos créditos;
Municípios, também em conjunto e pro rata.
1.2.2. Falência, concordata, inventário e arrolamento
Nos casos de falência, os créditos tributários são considerados encargos da massa
falida, pagáveis preferencialmente a quaisquer outros. Essa preferência se manifesta não só
quanto aos créditos tributários vencidos, mas também aos vincendos, exigíveis no curso da
falência. Aplica-se a mesma regra aos processos de concordata, de inventário ou
arrolamento, bem como aos processos de liquidação judicial ou voluntária, de sociedades
comerciais. Posição diversa defende Aliomar Baleeiro, entendendo que os créditos
oriundos da legislação do trabalho têm preferência mesmo diante do disposto no art. 188
do Código Tributário Nacional – o Superior Tribunal de Justiça perfilha tal
posicionamento.
77
_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
Não será concedida concordata, nem declarada a extinção das obrigações do falido,
bem como não será proferida sentença de julgamento de partilha ou adjudicação, sem que o
interessado faça prova da quitação de todos os tributos devidos.
1.2.3. Concorrência pública
Nas concorrências públicas e na celebração de contratos, o proponente ou
contratante deverá fazer prova da quitação de todos os tributos devidos à Fazenda Pública
interessada, podendo a lei estabelecer exceções a tal regra.
MÓDULO XX
DIREITO TRIBUTÁRIO
1. REPARTIÇÃO DAS RECEITAS TRIBUTÁRIAS
As receitas tributárias, arrecadadas pelo ente responsável, nem sempre lhe
pertencem com exclusividade. A Constituição Federal prevê, nos arts. 157 a 162, a
distribuição dessas receitas. Em breve síntese, a distribuição é a seguinte:
art. 157 – receitas que pertencem aos Estados e ao Distrito Federal;
art. 158 – receitas que pertencem aos Municípios;
art. 159 , incs. I e II – distribuição do Imposto de Renda (IR) e do Imposto sobre
Produtos Industrializados (IPI);
art. 160 – vedação à retenção ou restituição dos recursos;
parágrafo único – exceção;
art. 161 competência da lei complementar;
art. 162 – divulgação da arrecadação.
1.1. Participação Direta
a) Pertencem aos Estados e ao Distrito Federal
O produto da arrecadação do IR, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a
qualquer título, por eles, suas autarquias e pelas fundações que instituírem e
mantiverem (art. 157, inc. I, da CF).
78
_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
20% do produto de arrecadação do imposto que a União instituir, no exercício de
sua competência residual (art. 157, inc. II, da CF).
30% do IOF sobre operações com ouro, nos termos do art. 153, § 5.º, inc. I, da
Constituição Federal.
b) Pertencem aos Municípios
O produto da arrecadação do IR incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a
qualquer título, por eles, suas autarquias e pelas fundações que instituírem e
mantiverem (art. 158, inc. I, da CF).
50% do valor arrecadado do Imposto Territorial Rural (ITR), relativamente aos
imóveis nele situados (art. 158, inc. II, da CF).
50% do Imposto de Propriedade de Veículos Automotores (IPVA), relativamente
aos veículos licenciados em seus territórios (art. 158, inc. III, da CF).
25% do ICMS arrecadado, creditado (valor agregado), da seguinte maneira: ¾,
no mínimo, proporcionalmente ao valor adicionado nas operações realizadas em
seus territórios, até ¼, na forma em que dispuser a lei (art. 158, inc. IV, e par.
ún., da CF).
70% do IOF sobre o ouro, nos termos do art. 153, § 5.o, inc. II, da Constituição
Federal.
1.2. Participação Indireta dos Estados, Distrito Federal e Municípios
Conforme dispõe o art. 159, inc. I, da Constituição Federal, o Fundo de
Participação dos Estados (FPE) recebe 21,5% sobre a arrecadação do IR e IPI, sendo que,
para esse cálculo, exclui-se a parcela da participação direta (art. 159, § 1.º, da CF).
O Fundo de Participação dos Municípios (FPM) recebe 22,5% sobre a arrecadação
do IR e IPI, excluindo-se a parcela da participação direta.
Os programas de financiamento do setor produtivo das regiões Norte, Nordeste e
Centro-Oeste recebem 3% do IR e do IPI, excluindo-se a parcela da participação direta. A
Lei n. 7.827/89 instituiu o Fundo de Financiamento do Norte (FNO), o FNE e o FCO.
O art. 159, inc. II, da Constituição Federal estabelece que a União entregará 10% do
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
produto da arrecadação do IPI aos Estados e ao Distrito Federal, proporcionalmente ao
valor das respectivas exportações de produtos industrializados, sendo que nenhuma
atividade poderá receber mais do que 20% do valor total (§ 2.º).
Desse valor, os Estados devem entregar aos municípios 25% do que receberem,
observando-se os critérios estabelecidos no art. 158, par. ún., incs. I e II.
1.3. Vedação da Retenção dos Recursos
O art. 160 da Constituição Federal prevê a proibição da retenção, ou qualquer
restrição à entrega ou ao emprego dos recursos atribuídos aos Estados, Distrito Federal e
aos Municípios, nesses recursos compreendidos adicionais e acréscimos relativos a
impostos.
O parágrafo único ressalva a possibilidade de a União e os Estados condicionarem a
entrega dos recursos ao pagamento dos seus créditos, inclusive de suas autarquias, bem
como ao cumprimento do disposto no artigo 198, § 2.º, incs. II e III (aplicação e ações e
serviços de saúde).
A falta de entrega permite o pedido de intervenção, conforme art. 10 da Lei
Complementar n. 63/90.
1.4. Observações Finais
As diversas questões acerca da repartição das receitas tributárias ficam sob a
competência de lei complementar, nos termos do art. 161 da Constituição Federal.
O art. 162 da Constituição Federal prevê o dever dos entes públicos de divulgar
valores, repasses e quantias recebidas, até o último dia do mês subseqüente ao da
arrecadação.
MÓDULO XXI
DIREITO TRIBUTÁRIO
Impostos Federais
1. IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO (II)
80
_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
O Imposto de Importação (II), também chamado tarifa aduaneira, está disciplinado
nos artigos 153, inc. I, § 1.º, da Constituição Federal, 19 e 22 do Código Tributário
Nacional e no Dec.-lei n. 37, de 18.11.1966.
1.1. Competência
O Imposto de Importação é de competência da União Federal, estando diretamente
ligado às relações do Brasil com outros países, razão pela qual é desejável a uniformidade
do tratamento tributário, projetando-se, no cenário internacional, a personalidade jurídica e
política da Federação como um todo, e não de cada Estado-membro.
1.2. Contribuinte
O contribuinte do Imposto de Importação é o importador ou quem a ele a lei
equiparar (art. 22, inc. I, do CTN). É considerado importador qualquer pessoa, jurídica ou
natural, regularmente estabelecida ou não, sendo suficiente a introdução da mercadoria no
território nacional com intenção de que aqui permaneça de forma definitiva.
Também será considerado contribuinte do Imposto de Importação o arrematante de
produtos apreendidos ou abandonados, em leilão realizado pela Alfândega, que poderá
lançá-lo por homologação, uma vez que o contribuinte efetue o pagamento do tributo antes
da ocorrência da fiscalização, conforme exige a lei.
1.3. Função
O Imposto de Importação é instrumento relevante da política econômica, atuando na
proteção à indústria brasileira, pois permite a essa competir no mercado interno em
condições de igualdade ou de vantagem com produtos do exterior, aspecto que sobrepõe
sua relevância como fonte de arrecadação para o Tesouro. Predomina, portanto, sua função
extrafiscal.
1.4. Fato Gerador
De acordo com o art. 19 do Código Tributário Nacional, o fato gerador do Imposto
de Importação é a entrada de produto estrangeiro no território nacional.
81
_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
A mercadoria nacional ou nacionalizada exportada, que retorna ao País (a exemplo
de peças que são exportadas e posteriormente importadas novamente ao Brasil), será
considerada, para fins de incidência do imposto, como estrangeira, estando, portanto,
sujeita ao Imposto de Importação, exceto quando ocorrer uma das hipóteses do art. 1.º, §
1.º, do Dec.-lei n. 37/66, alterado pelo Dec.-lei n.2.472/88, ou seja:
enviada em consignação e não for vendida no prazo autorizado;
devolvida por motivo de reparo técnico, para conserto ou substituição;
devolvida por motivo de modificação na sistemática de importação por parte do
País importador;
devolvida por motivo de guerra, calamidade pública ou outros fatores alheios à
vontade do exportador.
Tal fato gerador ocorre na data da entrada dos produtos estrangeiros no território
nacional. Se houver alteração da alíquota no período de tempo entre a obtenção de guia de
importação e o desembaraço aduaneiro ou efetivo desembarque, caberá solucionar a
questão de qual a alíquota aplicável, se a maior, ou a menor. Ocorrendo a redução de
alíquota, é justo que o imposto seja pago com base na alíquota menor. Ocorrendo aumento,
devem ser respeitadas as situações jurídicas já constituídas.
Não basta a entrada física, já que, para a incidência do imposto de importação, os
produtos devem ser destinados ao Brasil.
1.5. Base de Cálculo
Estabelece o art. 20 do Código Tributário Nacional que a base de cálculo do imposto
de importação será:
expressa na unidade de medida adotada pela lei tributária, quando se trata de
alíquota específica;
o preço normal de venda que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo de
importação, em condições de livre concorrência, para entrega no lugar de
entrada no País;
82
_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
o preço de arrematação, no caso de produto levado a leilão, por motivo de
apreensão ou abandono.
Aplicam-se dois tipos de alíquotas: a específica e a ad valorem.
1.6. Considerações Especiais
O referido imposto não está sujeito ao princípio da anterioridade da lei porque nele
há a predominância de sua função extrafiscal, podendo sofrer aumento durante o mesmo
exercício financeiro. Além disso, o mencionado tributo também é considerado como uma
exceção ao princípio da legalidade, pois a Constituição Federal/88, em seu art. 153, § 1.º,
autoriza a alteração de suas alíquotas (somente), dentro dos parâmetros legais, por
intermédio de um decreto do Poder Executivo.
Caberá a restituição do Imposto de Importação sempre que esse for pago em
excesso, por motivo de erro de cálculo ou erro de aplicação da alíquota, ou se houver dano,
extravio ou perda do produto.
2. IMPOSTO DE EXPORTAÇÃO (IE)
O Imposto de Exportação (IE) está disciplinado no artigo 153, inc. II, da
Constituição Federal e nos arts. 23 a 28 do Código Tributário Nacional.
2.1. Competência
De acordo com o art. 153, inc. II, da Constituição Federal, compete à União instituir
e cobrar impostos sobre “exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou
nacionalizados”.
2.2. Função
O Imposto de Exportação tem função predominantemente extrafiscal; portanto, a ele
não se emprega o princípio da anterioridade (art. 150, § 1.º, da CF), e o princípio da
legalidade se mostra atingido pelo artigo 153, § 1.º, da Constituição Federal. Tal fato se dá
por ser o Imposto de Exportação instrumento da política econômica, fonte de recursos
83
_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
financeiros para o Estado.
Estabelece o art. 28 do Código Tributário Nacional que “a receita líquida do
imposto destina-se à formação de reservas monetárias na forma da lei”, em face de o
Imposto de Exportação ter função ligada à política econômica relacionada com o comércio
internacional.
2.3. Fato Gerador
O fato gerador do Imposto de Exportação é a saída, do território nacional, de
produto nacional ou nacionalizado, indicado em lista aprovada pelo Poder Executivo ( art.
23 do CTN e art. 1.º, § 3.º, do Dec.-lei n. 1.578/77).
Considera-se ocorrido o fato gerador no momento da expedição da guia de
exportação ou de documento equivalente.
2.4. Alíquotas
Existem duas espécies de alíquotas no imposto de exportação:
Alíquota específica: expressa por uma quantia determinada, em função da
unidade de quantificação dos bens exportados. Assim, diz-se que o imposto
corresponderá a tantos reais por cada metro, ou quilometro, ou outra unidade
qualquer de medida do produto.
Alíquota ad valorem: indicada em porcentagem a ser calculada sobre o valor do
bem.
O Imposto de Exportação é exceção ao princípio da legalidade estrita, conforme
estabelece o art. 26 do Código Tributário Nacional, autorizando o Poder Executivo, por
meio de decreto e nos limites fixados em lei, a alterar as alíquotas do imposto, a fim de
ajustá-lo aos objetivos da política cambial e do comércio exterior.
2.5. Base de Cálculo
Conforme estabelece o art. 24 do Código Tributário Nacional, é base de cálculo do
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
Imposto de Exportação:
a unidade de medida adotada pela lei, quando se trata de produto sujeito a
alíquota específica;
o preço normal que o produto alcançaria, ao tempo da exportação, quando se
tratar de produto sujeito a alíquota ad valorem.
Ao Conselho Monetário Nacional compete a expedição de normas sobre a
determinação de base de cálculo do imposto e a fixação dos critérios específicos. Compete-
lhe também estabelecer pauta de valor mínimo, para os casos nos quais o preço do produto
for de difícil apuração, ou suscetível de oscilações bruscas no mercado internacional.
2.6. Contribuinte
Segundo o art. 27 do Código Tributário Nacional contribuinte desse imposto é o
exportador ou quem a lei a ele equiparar.
Exportador, por sua vez, é aquele que remete a mercadoria, a qualquer título, para o
exterior, ou a leva consigo, não sendo necessário que seja empresário, já que a exportação,
como fato gerador do imposto em causa, pode ser eventual e sem intuito de lucro. Porém,
de um modo geral, exportador é um empresário que habitualmente realiza as operações de
exportação profissional.
2.7. Lançamento
O lançamento do Imposto de Exportação é feito, geralmente, mediante declaração
prestada pelo exportador. A autoridade da Administração Tributária poderá recusar
qualquer dos elementos dessa declaração.
2.8. Considerações Especiais
A utilização do Imposto de Exportação é eventual, ficando sua incidência sob
dependência de certas situações ocasionais, ligadas à conjuntura econômica.
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
3. IMPOSTO SOBRE A RENDA (IR) E PROVENTOS DE QUALQUER
NATUREZA
O Imposto sobre a Renda (IR) e proventos de qualquer natureza está disposto no
artigo 153, inc. III, da Constituição Federal, e nos arts. 43 a 45 do Código Tributário
Nacional.
A competência para criar o imposto é da União e, de acordo com o § 2.º do artigo
153 da Constituição Federal, esse tributo será exigido conforme os critérios de
generalidade, universalidade e progressividade. Em outras palavras, a legislação e os atos
do Executivo referentes ao tema devem cuidar para que o tributo seja cobrado sem
distinções subjetivas. Cumprindo também o princípio constitucional da igualdade, o
mencionado imposto deverá, obrigatoriamente, possuir alíquotas progressivas.
3.1. Fato Gerador
O Código Tributário Nacional estatui, em seu artigo 43, que o fato gerador do
Imposto de Renda vem a ser a disponibilidade econômica (recebimento efetivo de
acréscimo pecuniário) ou jurídica (registro contábil de crédito de valor a favor do
contribuinte) de:
I – renda – fruto do trabalho, do capital, ou da combinação de ambos;
II – proventos de qualquer natureza (acréscimo patrimoniais não abrangidos no
conceito acima).
“§ 2.º Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei
estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de
incidência do imposto referido neste artigo.”
Dessa forma, o Código Tributário Nacional acabou por incluir quaisquer tipos de
aumento do patrimônio da pessoa física ou jurídica como fato gerador do Imposto de
Renda. É justamente esse incremento que constituirá a base de cálculo do imposto.
3.2. Base de Cálculo
A base de cálculo poderá ser apurada de três formas (art. 44 do CTN) sobre o lucro:
Real: para pessoas físicas, determinando-se pelo somatório de todos os
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
rendimentos anuais (salários, aplicações financeiras, ganhos na alienação de
bens etc.). Para pessoas jurídicas, o regime de apuração pode ser traduzido
como o lucro contábil (receitas – descontadas as despesas do exercício),
ajustado por adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela
legislação tributária (art. 6.º do Dec.-lei n. 1.598/77).
Arbitrado: se não houver meios de apuração do lucro real, por ausência de
escritura comercial e fiscal, ou por recusa na apresentação de livros e
documentos, a autoridade fazendária poderá estipular (de acordo com critérios
razoáveis, por exemplo, a média histórica do lucro da empresa) o lucro a ser
tributado. Trata-se, pois, de medida que visa proteger o Fisco e evitar fraudes.
Presumido: utilizada pelas firmas individuais e pessoas jurídicas cuja renda
anual não ultrapasse os lindes legais. Distingue-se do lucro real por não haver a
tributação sobre o efetivo acréscimo patrimonial, mas sim sobre um lucro
presumido.
3.3. Recolhimentos
Apesar de ser tributo de apuração anual (podendo ser também trimestral para
empresas), tanto pessoas físicas como jurídicas estão obrigadas a fazer antecipações
mensais. Para pessoas físicas, aplica-se a tabela progressiva da Lei n. 9.250/95, alterada
pela Lei n. 9.532/97.
Base de Cálculo
(R$)
Alíquota
(%)
Parcela a Deduzir
900,00 0 0
1.800,00 15 R$ 135,00
Acima de 1.800,00 27,5 R$ 360,00
Para pessoas jurídicas, a alíquota do imposto de renda é de 15%. Se a base de
cálculo mensal exceder R$ 20.000,00, há a incidência de adicional de 10% sobre a
diferença, nos termos da Lei n. 9.718/98. Em ambos os casos, portanto, nota-se cumprida a
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
progressividade requerida pela Constituição Federal.
No fim do exercício fiscal, a tabela para pessoas físicas é:
Base de Cálculo
(R$)
Alíquota
(%)
Parcela a Deduzir
10.800,00 0 0
21.600,00 15 R$ 1.620,00
Acima de 21.600,00 27,5 R$ 360,00
Para pessoas jurídicas optantes pelo regime anual, a alíquota é de 15%, mais
adicional de 10% sobre o que exceder a R$ 240.000,00.
Na Declaração de Ajuste, havendo saldo devedor (total das antecipações é inferior
ao devido), deverá ocorrer recolhimento suplementar. Se, por situação inversa, o saldo for
credor, a pessoa física receberá a restituição corrigida pela taxa Selic e a pessoa jurídica
poderá contabilmente compensar o crédito que possui nas antecipações do exercício
seguinte, também com atualização da Selic.
3.4. Lançamento
O lançamento do Imposto sobre a Renda decorre da declaração que o contribuinte
fornece ao Fisco sobre o fato gerador do tributo.
Em face dessa determinação, pergunta-se: haveria lançamento por declaração ( art.
147 do CTN) ou por homologação ( art. 150 do CTN)?
Resposta: Essa questão é controversa na doutrina e na jurisprudência, porquanto
influi no termo inicial da contagem do prazo decadencial. Pode-se afirmar, no entanto, que
a corrente mais forte manifesta-se a favor do art. 150 do Código Tributário Nacional
(lançamento por homologação).
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
MÓDULO XXII
DIREITO TRIBUTÁRIO
Impostos Federais
1. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
O Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) está previsto no artigo 153, inciso
IV, da Constituição Federal, e nos artigos 46 a 51 do Código Tributário Nacional.
1.1. Competência
O Imposto sobre Produtos Industrializados é de competência exclusiva da União.
1.2. Conceito
Considera-se produto industrializado o produto que tenha sido modificado para o
consumo (artigo 46, par. ún., do CTN). A industrialização consiste em transformação,
beneficiamento, montagem, acondicionamento ou renovação.
Transformação: é a operação, exercida sobre a matéria-prima ou produto
intermediário, que importe obtenção de um novo produto.
Beneficiamento: é a operação de modificação, aperfeiçoamento, alteração de
funcionamento ou aparência do produto; exemplo: usinagem de peças.
Montagem: é a operação que reúne produtos, peças ou partes que resultam em
um novo produto; exemplo: automóveis.
Acondicionamento ou reacondicionamento: é a operação que altera a
apresentação do produto pela colocação de embalagem, ainda que em
substituição da original, salvo quando essa embalagem se destine ao transporte
da mercadoria; exemplo: engarrafamento de bebida.
Renovação ou recondicionamento: é a operação exercida sobre o produto usado,
deteriorado ou inutilizado, e que o renova ou o restaura para utilização;
exemplo: retífica de motores.
89
_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
1.3. Fato Gerador
O fato gerador do Imposto sobre Produtos Industrializados caracteriza-se pelo:
Desembaraço aduaneiro do produto estrangeiro. Havendo perda do produto antes
do desembaraço, o fato gerador não se caracterizará.
Saída do produto industrializado do estabelecimento do importador, do
industrial, do comerciante ou do arrematante.
Arrematação dos produtos importados apreendidos, abandonados e levados à
leilão (artigo 46, inciso III, do CTN).
1.4. Princípio da Seletividade
O Imposto sobre Produtos Industrializados deve possuir uma alíquota maior ou
menor, conforme a essencialidade do produto. O produto de primeira necessidade deve ter
baixa tributação e o produto menos essencial deve receber tributação mais elevada.
1.5. Princípio da Não-cumulatividade
O Imposto sobre Produtos Industrializados, pago numa operação, deve ser deduzido
do Imposto sobre Produtos Industrializados, a ser pago na operação seguinte, ou na
passagem da mercadoria de uma empresa para a outra.
Na contabilidade, o Imposto sobre Produtos Industrializados que foi pago
anteriormente, pelos fornecedores, figura como crédito. E o Imposto sobre Produtos
Industrializados que foi pago na saída do produto final figura como débito. Haverá imposto
a ser recolhido no período, quando o débito for maior que os créditos.
1.6. Princípio da Anterioridade
O Imposto sobre Produtos Industrializados é uma exceção ao princípio da
anterioridade (artigo 150, § 1.º, da CF), ou seja, a lei que institui ou aumenta o referido
imposto pode ser exigida imediatamente após sua publicação.
1.7. Princípio da Legalidade
O Imposto sobre Produtos Industrializados também é uma exceção ao princípio da
90
_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
legalidade, pois é permitido à União aumentar ou reduzir sua alíquota por meio de decreto
do Executivo, nos limites fixados em lei (artigo 153, § 1.º, da CF).
Cumpre ainda observar que, em razão de terem predominante função extrafiscal,
também podem ter suas alíquotas alteradas por decreto os seguintes impostos da União:
Imposto sobre Importação; Imposto sobre Exportação e o Imposto sobre Operações
financeiras.
Em síntese, o Imposto sobre Produtos Industrializados não fere os princípios da
anterioridade e da legalidade, pois esse é um imposto ordenatório da economia do País,
porque dotado de extrafiscalidade.
1.8. Não-incidência na Exportação
Não incide Imposto sobre Produtos Industrializados nos produtos destinados ao
exterior (artigo 153, § 3.º, inciso III, da CF). Tecnicamente, trata-se de imunidade, uma vez
que tal dispensa é concedida pela própria Constituição Federal.
1.9. Base de Cálculo
A base de cálculo do Imposto sobre Produtos Industrializados pode ser: o valor do
produto importado mais o imposto de importação e os encargos aduneiros e cambiais; o
valor da saída do estabelecimento importador; o valor do produto industrializado; o valor
da mercadoria ou de mercadoria similar, quando tratar-se de produto nacional; o valor da
arrematação em leilão.
1.10. Alíquota
A alíquota consta em uma tabela própria e pode ser estabelecida por decreto do
Poder Executivo, conforme acima explicitado.
2. IMPOSTO SOBRE MOVIMENTAÇÕES FINANCEIRAS (IOF)
2.1. Competência e função Tributárias
Nos termos da Constituição Federal, do Código Tributário Nacional, da Lei n.
91
_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
5.143/66 e do Decreto-lei n. 1.783/80, o imposto é de competência da União, e seus
recursos destinam-se à formação de reservas monetárias, aplicáveis em conformidade com
a legislação específica.
2.2. Delegação de Competência
Atualmente, conforme disposto no artigo 3.º do Decreto-lei n. 2.471, de 1.9.1988,
ratificado pelo artigo 48 do Decreto-lei n. 2.219/97, é da Secretaria da Receita Federal a
competência para administrar o tributo – incluindo as atividades de arrecadação, tributação,
fiscalização e de orientação às instituições responsáveis por sua cobrança e recolhimento –
e para aplicar as penalidades cabíveis.
2.3. Espécies do Imposto sobre movimentações financeiras
2.3.1. Imposto sobre operações de crédito
a) Imposto sobre operações de crédito realizadas por instituições financeiras
Entende-se por operação de crédito o empréstimo de recursos financeiros, assim
considerado o fato econômico da cessão de dinheiro, geralmente a título oneroso,
restituível a prazo certo.
São modalidades do imposto sobre operações de crédito, realizado por instituições
financeiras; os empréstimos financeiros e títulos descontados.
O fato gerador é a entrega do montante ou do valor que constitua o objeto da
obrigação, ou a sua colocação à disposição do interessado.
A base de cálculo é o montante da obrigação, compreendendo o crédito
principal e os juros.
Os contribuintes são as pessoas físicas ou jurídicas, tomadoras de crédito.
As instituições financeiras são responsáveis pela cobrança e pelo seu recolhimento
ao Tesouro Nacional.
b) Imposto sobre operações de crédito realizadas por empresas de "factoring"
A atividade dessas empresas consiste, basicamente, na prestação cumulativa e
contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção de
92
_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
riscos, administração de contas a pagar e a receber, compra de direitos creditórios,
resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços ( artigo 15, § 1.º, inciso
III, da Lei n. 9.249/95).
O fato gerador é a entrega – ou colocação à disposição do alienante – do montante
ou do valor que constitua o objeto da obrigação.
Os contribuintes são as pessoas jurídicas ou físicas que alienarem, à empresa de
factoring, os direitos creditórios resultantes de vendas a prazo.
Responsáveis, pela cobrança e pelo recolhimento ao Tesouro Nacional, são as
empresas de factoring adquirentes dos direitos creditórios.
2.3.2. Imposto sobre operações de câmbio
Entende-se por operação de câmbio, a troca da moeda de um País pela moeda de
outro (compra, venda e arbitragens de valor).
O fato gerador é a entrega – ou colocação à disposição do interessado – de moeda
nacional ou estrangeira, ou de documento que a represente.
A base de cálculo é o respectivo montante em moeda nacional, recebido e entregue,
ou posto à disposição.
Os contribuintes são os compradores e vendedores.
Os responsáveis pela cobrança e pelo recolhimento ao Tesouro Nacional, são as
empresas autorizadas a operar em câmbio.
2.3.3. Imposto sobre operações de seguro
Entende-se por operação de seguro o contrato (apólice) entre uma empresa
(seguradora) e uma pessoa física ou jurídica (segurado) pelo qual a primeira se obriga,
mediante a cobrança de uma certa quantia (prêmio), a pagar à segunda uma determinada
importância (indenização) para compensar perdas e danos decorrentes de eventualidades
tais como acidentes, incêndios, inundações, roubos (sinistros).
O fato gerador é o recebimento do prêmio.
A base de cálculo é o montante do prêmio.
Os contribuintes são as pessoas físicas e jurídicas seguradas.
93
_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
Os responsáveis, pela cobrança e recolhimento ao Tesouro Nacional, são as
companhias seguradoras ou as instituições financeiras encarregadas da cobrança dos
prêmios.
2.3.4. Imposto sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários
a) Imposto sobre operações financeiras sobre títulos, valores mobiliários e
aplicações financeiras de renda fixa ou variável
Genericamente define-se título como sendo o documento que certifica a
propriedade de um bem ou que comprova o direito de seu detentor de receber determinado
valor em data preestabelecida. Quando se referem a bens ou direitos móveis, são
denominados valores mobiliários, ou simplesmente títulos, ou ainda, títulos de crédito.
O fato gerador é a aquisição, cessão, resgate, repactuação ou pagamento para
liquidação de títulos, ou ainda, títulos de crédito.
A base de cálculo pode ser:
na emissão, o valor nominal mais o ágio, se houver;
na transmissão, o preço ou valor nominal, ou o valor da cotação em Bolsa, como
determinar a lei;
no pagamento ou resgate, o preço.
Os contribuintes são os adquirentes de títulos ou valores mobiliários e os titulares de
aplicações financeiras.
Os responsáveis pela cobrança e pelo recolhimento ao Tesouro Nacional são as
instituições financeiras e demais instituições autorizadas pelo Banco Central: Bolsa de
Valores, de Mercadorias, de Futuros e assemelhados, e ainda a instituição que liquidar
a operação perante o beneficiário final.
b) Imposto sobre operação financeira sobre operações de pagamento para a
liquidação do resgate ou da cessão de títulos, valores mobiliários e aplicações
financeiras de renda fixa
Genericamente define-se título como o documento que certifica a propriedade de um
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
bem ou que comprova o direito de seu detentor de receber determinado valor em data
preestabelecida. Quando se referem a bens ou direitos móveis, são denominados valores
mobiliários, ou simplesmente títulos, ou, ainda, títulos de crédito.
O fato gerador é o pagamento para a liquidação do resgate, cessão, repactuação de
títulos e valores mobiliários.
Os contribuintes são as instituições financeiras e demais instituições autorizadas
pelo Banco Central, que liquidarem mencionadas operações. Os responsáveis pela
cobrança e seu recolhimento ao Tesouro Nacional são os próprios contribuintes.
2.3.5. Imposto sobre operações com ouro, ativo financeiro ou instrumento cambial
O ouro será considerado ativo financeiro ou instrumento cambial – desde a sua
extração e em qualquer estado de pureza, bruto ou refinado – quando destinado ao
mercado financeiro ou à execução da política cambial do País, em operações realizadas
com a interveniência de instituições integrantes do Sistema Financeiro Nacional, na forma
e condições autorizadas pelo Banco Central (artigo 1.º da Lei n. 7.766, de 11.5.1989).
O fato gerador do imposto sobre operações com ouro, ativo financeiro ou
instrumento cambial é:
se o ouro for oriundo de município brasileiro: a primeira aquisição do ouro,
efetuada por instituição autorizada pelo Banco Central;
se o ouro for oriundo do exterior: o desembaraço aduaneiro.
A base de cálculo é o preço de aquisição do ouro.
O contribuinte é a instituição financeira, autorizada pelo Banco Central, que efetuar
a primeira aquisição.
Os responsáveis pelo recolhimento são os próprios contribuintes.
3. IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL (ITR)
3.1. Competência Tributária
É competente a União Federal para a instituição deste tributo.
95
_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
3.2. Capacidade Tributária
Compete à Secretaria da Receita Federal (SRF) a administração do Imposto
Territorial Rural (ITR), como é comumente conhecido, incluídas as atividades de
arrecadação, tributação e fiscalização.
3.3. Fato Gerador
O fato gerador é a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza,
localizado fora da zona urbana do Município, em 1.º de janeiro de cada ano.
3.4. Base de Cálculo
Base de cálculo é o Valor da Terra Nua tributável (VTNt), correspondente ao
imóvel. Para o Cálculo do valor da terra nua tributável, utiliza-se a seguinte fórmula:
VTNt = VTN x Área Tributável
Área Total
Valor da Terra Nua (VTN) é o valor do imóvel, excluídos os valores relativos a
construções, instalações, benfeitorias, culturas permanentes ou temporárias, pastagens
cultivadas e melhoradas e florestas plantadas. O valor da terra nua é, portanto, composto
do valor do solo acrescentado do valor de matas nativas, florestas naturais e pastagens
naturais.
O valor da terra nua refletirá o preço de mercado de terras, apurado em 1.º de janeiro
do ano a que se referir a declaração do ImpostoTerritorial Rural.
Área tributável é igual à área total acrescida da área de interesse ambiental de
preservação permanente ou de utilização limitada.
3.5. Alíquota
O valor do imposto será apurado, aplicando-se sobre o Valor da Terra Nua
tributável (VTNt) à alíquota correspondente, considerados a área total do imóvel e o Grau
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
de Utilização (GU).
O Grau de Utilização é a relação percentual entre área utilizada pela atividade rural
e a área aproveitável do imóvel.
Área aproveitável é aquela área passível de exploração agrícola, pecuária, granjeira,
aqüícola e florestal; é a área total do imóvel, excluídas as de interesse ambiental de
preservação permanente, de interesse ambiental de utilização limitada e as ocupadas com
benfeitorias destinadas à atividade rural.
Área utilizada pela atividade rural é a porção da área aproveitável do imóvel que, no
ano anterior ao da entrega da Declaração do Imposto Territorial Rural, tenha sido:
plantada com produtos vegetais; servido de pastagem, nativa ou plantada; objeto de
exploração extrativa, observados os índices de rendimento por produto e a legislação
ambiental; objeto de exploração granjeira ou aqüícola; objeto de implantação de projeto
técnico; tenha sido afetada por ocorrência de calamidade pública de que resultou frustração
de safras ou destruição de pastagens; ou, ainda, tenha sido destinada à execução de
atividades de pesquisa e experimentação que objetivem o avanço tecnológico da
agricultura. Segue tabela:
Área total do imóvel (em
hectares)
Grau de Utilização (GU em %)
Maior
que 80
Maior que
65 até 80
Maior que
50 até 65
Maior que
30 até 50
Até 30
Até 50 0,03 0,20 0,40 0,70 1,00
Maior que 50 até 200 0,07 0,40 0,80 1,40 2,00
Maior que 200 até 500 0,10 0,60 1,30 2,30 3,30
Maior que 500 até 1.000 0,15 0,85 1,90 3,30 4,70
Maior que 1.000 até 5.000 0,30 1,60 3,40 6,00 8,60
Acima de 5.000 0,45 3,00 6,40 12,00 20,00
3.6. Lançamento
O lançamento é anual. A apuração e o pagamento do Imposto Territorial Rural serão
efetuados pelo contribuinte, independentemente de prévio procedimento da administração
tributária, nos prazos e nas condições estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal,
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
sujeitando-se à homologação posterior.
3.7. Declaração do Imposto Territorial Rural
A Declaração do Imposto Territorial Rural é composta por dois documentos:
Documento de Informação e Atualização Cadastral (DIAC), destinado à coleta de
informações cadastrais do imóvel e de seu titular;
Documento de Informação e Apuração do Imposto Territorial Rural (DIAT), destinado
à apuração do imposto.
A data e as condições de entrega da Declaração do Imposto Territorial Rural são
fixadas anualmente pela Secretaria da Receita Federal.
MÓDULO XXIII
DIREITO TRIBUTÁRIO
Impostos Estaduais e Distritais
1. IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO, DE
QUAISQUER BENS OU DIREITOS
O Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação de Quaisquer Bens ou
Direitos está previsto no artigo 155, inciso I, da Constituição Federal, e nos artigos 35 a 42
do Código Tributário Nacional.
Atualmente, o referido imposto encontra-se regulado pela Lei n. 10.705, de
28.12.2000.
1.1. Competência
Compete aos Estados e ao Distrito Federal (art. 155, inc. I, da CF).
1.2. Função
A função do imposto sobre heranças e doações é fiscal, ou seja, tem como finalidade
gerar recursos financeiros para os Estados e para o Distrito Federal.
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
1.3. Incidência
O imposto incidirá sobre a transmissão de qualquer bem ou direito havido:
por sucessão legítima ou testamentária, inclusive a sucessão provisória;
por doação.
Ocorrerão tantos fatos geradores distintos quantos forem os herdeiros, legatários ou
donatários.
Também sujeita-se ao imposto, a transmissão de:
qualquer título ou direito representativo do patrimônio ou capital de sociedade e
companhia, tais como ação, quota, quinhão, participação civil ou comercial,
nacional ou estrangeira, bem como direito societário, debênture, dividendo e
crédito de qualquer natureza;
dinheiro, haver monetário em moeda nacional ou estrangeira e título que o
represente, depósito bancário e crédito em conta corrente, depósito em caderneta
de poupança e a prazo fixo, quotas ou participações em fundo mútuo de ações,
de renda fixa, de curto prazo, e qualquer outra aplicação financeira e de risco,
seja qual for o prazo e a forma de garantia;
bem incorpóreo em geral, inclusive título e crédito que o represente, qualquer
direito ou ação que tenha de ser exercido, e direitos autorais.
1.4. Base de Cálculo
A base de cálculo é o valor venal do bem ou direito transmitido, expresso em moeda
corrente nacional ou em Unidades Fiscais do Estado de São Paulo(Ufesps). Considera-se
valor venal o valor de mercado, do bem ou direito, na data da abertura da sucessão ou da
realização do ato ou contrato de doação.
A base de cálculo é equivalente a:
1/3 do valor do bem, na transmissão não onerosa do domínio útil;
2/3 do valor do bem, na transmissão não onerosa do domínio direto;
1/3 do valor do bem, na instituição do usufruto, por ato não oneroso;
2/3 do valor do bem, na transmissão não onerosa da propriedade nua.
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
No caso de bem móvel ou direito, a base de cálculo é o valor corrente de mercado
do bem, título, crédito ou direito, na data da transmissão ou do ato translativo.
1.5. Alíquota
O cálculo do Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação de Quaisquer Bens ou
Direitos será efetuado mediante a aplicação dos porcentuais sobre a correspondente parcela
do valor da base de cálculo convertida em Unidades Fiscais do Estado de São Paulo, na
seguinte progressão: até 12.000 (doze mil) Unidades Fiscais do Estado de São Paulo,
2,5% ; acima desse limite, 4%.
O imposto devido é resultante da soma total da quantidade apurada na respectiva
operação de aplicação dos porcentuais sobre cada uma das parcelas em que vier a ser
decomposta a base de cálculo.
1.6. Lançamento
O lançamento é feito, em princípio, por declaração, pois o contribuinte oferece ao
Fisco os elementos necessários ao respectivo cálculo, para, posteriormente à sua
homologação, efetuar o pagamento do respectivo tributo.
2. IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE
MERCADORIAS E SOBRE PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE
INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL E DE COMUNICAÇÃO, AINDA QUE
AS OPERAÇÕES E AS PRESTAÇÕES SE INICIEM NO EXTERIOR (ICMS)
2.1. Legislação
O imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação
de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, e de comunicação, ainda que as
operações e as prestações se iniciem no exterior (ICMS), está disciplinado:
Na Constituição Federal, principalmente em seu artigo 155, inciso II, e §§ 2.º
(com seus 12 incisos) e 3.º. Relevante o entendimento das normas
constitucionais referentes ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
Serviços (ICMS), porquanto todas as normas infraconstitucionais tributárias
devem ser interpretadas no sentido mais congruente possível com a
Constituição. Em relação ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e
Serviços , segundo Roque Antônio Carraza, o constituinte foi minucioso ao
extremo, dedicando, especificamente a esse imposto, um grande número de
artigos, incisos, parágrafos etc.
Na Lei Complementar n. 87/96, que estabelece normas gerais sobre o Imposto
sobre Circulação de Mercadorias e Serviços, a serem observadas por todos os
Estados e pelo Distrito Federal.
2.2. Importância do ICMS
O ICMS representa o imposto economicamente mais importante, pois envolve
maiores quantias. Nesse sentido, possui função eminentemente fiscal, isto é, seu principal
objetivo é a arrecadação de recursos financeiros.
Apresenta, outrossim, função extrafiscal (quando seu objetivo é a interferência no
domínio econômico, estimulando ou não certa atividade econômica), na medida em que
poderá ser seletivo em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços (art. 155, §
2.º, inc. III, da CF).
2.3. Competência
competência privativa dos Estados e do Distrito Federal (art. 155, inc. II, da CF);
competência extraordinária da União, “na iminência ou no caso de guerra
externa”, mediante lei complementar (art. 154, inc. II, da CF);
competência da União para instituir e cobrar, nos Territórios, impostos de
competência privativa dos Estados (art. 147 da CF), o que inclui, é claro, o
Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços ;
além dessas, há a competência do Senado para estabelecer alíquotas, mediante
resolução (art. 155, § 2.º, incs. IV e V, da CF).
2.4. Fatos Geradores
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
2.4.1. Imposto sobre Operações Mercantis (operações relativas à circulação de
mercadorias) – Artigo 155, inciso II, da Constituição Federal
Algumas observações devem ser feitas a respeito do fato gerador desse imposto:
a operação a que se refere a lei é mercantil, isto é, deve ser regida pelo Direito
Comercial, tendo por finalidade o lucro e por objeto uma mercadoria;
a circulação deve ser jurídica, ou seja, pressupõe a transferência de titularidade
da mercadoria, por força de um negócio jurídico;
entende-se por mercadoria o bem móvel, que tenha por finalidade a venda ou
revenda, de modo que os bens destinados ao consumo ou ao ativo fixo não são
considerados mercadorias (exceção encontra-se no art. 155, § 2.º, inc. IX, “a”,
da CF);
a obrigação surge pela saída da mercadoria do estabelecimento comercial, tendo
como sujeito passivo qualquer pessoa (física, jurídica ou, até, sem
personificação de direito) envolvida em caráter de habitualidade, com a prática
de operações mercantis (que, de modo geral, são o produtor, o industrial e o
comerciante).
2.4.2. Imposto sobre Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal – Artigo 155,
inciso II, da Constituição Federal
O fato gerador desse imposto é a prestação, a terceiro, de um serviço de transporte
intermunicipal ou interestadual, com conteúdo econômico, sob regime de direito privado,
como, por exemplo, o serviço de transporte de passageiros, de cargas, de valores, de
mercadorias etc. Ressalte-se que o serviço de transporte, realizado totalmente dentro do
território de um Município, apenas pode ser tributado por via de Imposto sobre Serviços
(ISS) , de competência privativa municipal. O contribuinte é o prestador do serviço.
2.4.3. Imposto sobre Serviço de Comunicação – Artigo 155, inciso II, da Constituição
Federal
Entende-se por serviço de comunicação a atividade de, em caráter negocial, alguém
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
fornecer a terceiros condições materiais para que a comunicação ocorra, como, por
exemplo, a instalação de microfones, caixas de som, telefones, radiotransmissores etc.
2.4.4. Imposto sobre Produção, Importação, Circulação, Distribuição ou Consumo de
Lubrificantes e Combustíveis Líquidos e Gasosos, e de Energia Elétrica – Artigo 155, §
2.º, inciso X, “b”, e § 3.º, da Constituição Federal
Destaque-se que os Estados e o Distrito Federal podem gravar com o Imposto sobre
Circulação de Mercadorias e Serviços uma, algumas ou todas as operações acima
elencadas, desde que obedecido o princípio da não-cumulatividade.
2.4.5. Imposto sobre Extração, Circulação, Distribuição ou Consumo de Minerais –
Artigo 155, § 3.º, da Constituição Federal
Mesmo destaque feito ao imposto anterior.
2.5. Princípio da Não-Cumulatividade
A não-cumulatividade do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços está
prevista no artigo 155, § 2.º, incisos I e II, da Constituição Federal, de modo que em cada
operação ou prestação é assegurado ao contribuinte, de modo definitivo, uma dedução
(abatimento) correspondente aos montantes cobrados nas operações ou prestações
anteriores.
Lembremos que o ICMS é imposto indireto. Pelo princípio da não-cumulatividade,
o Constituinte beneficiou o contribuinte (de direito) desse tributo e, ao mesmo tempo, o
consumidor final (contribuinte de fato), a quem convém preços mais reduzidos ou menos
gravemente onerados pela carga tributária.
2.6. Lançamento
O lançamento do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços realiza-se
por homologação, ou seja, cada contribuinte registra suas operações, escritura seus livros
de entradas e de saídas e de apuração de impostos, recolhendo o montante respectivo em
103
_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
cada mês, independentemente de exame de seus cálculos pela autoridade administrativa.
2.7. Imunidades
A Constituição Federal (art. 155, § 2.º, inc. X) exclui a incidência de Imposto sobre
Circulação de Mercadorias e Serviços em certos casos, como o de operações que destinem
ao exterior produtos industrializados, sobre o ouro etc. As situações nela descritas,
portanto, ficam fora do alcance da regra jurídica da tributação.
3. IMPOSTO SOBRE PROPRIEDADE DE VEÍCULOS AUTOMOTORES (IPVA)
Imposto disciplinado pelo artigo 155, inciso III, da Constituição Federal.
3.1. Hipótese de Incidência
É a propriedade de veículo automotor (ciclomotor, motocicleta, automóvel, furgão,
ônibus ou caminhão etc.).
3.2. Sujeito Ativo
O sujeito ativo do Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) é o
Estado onde o veículo estiver licenciado e registrado.
3.3. Sujeitos Passivos
Segundo a Lei n. 4.955, de 27.12.1985, do Estado de São Paulo, o proprietário do
veículo, que é o contribuinte, e o titular do domínio útil e/ou o possuidor do veículo são,
solidariamente, responsáveis pelo imposto, juntamente com o proprietário, sem direito a
benefício de ordem.
É um imposto vinculado ao veículo, de tal sorte que, em caso de alienação, pago o
imposto pelo antigo proprietário, ainda que em outra unidade da Federação, não será
exigido novo pagamento do adquirente.
3.4. Base de Cálculo
A base de cálculo é o valor venal do veículo, fixado de conformidade com o seu
peso, potência, capacidade máxima de tração, ano de fabricação, cilindrada, número de
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
eixos, tipo de combustível utilizado e dimensões.
No Estado de São Paulo, os valores venais são anualmente reajustados no mês de
dezembro de cada ano, através de decreto do Poder Executivo.
Do produto da arrecadação do imposto, 50% pertencem ao Município onde o
veículo estiver licenciado, aí incluídos os valores correspondentes à correção monetária e
aos acréscimos decorrentes do recolhimento fora dos prazos legais. Os restantes 50%
constituem receita do Estado.
MÓDULO XXIV
DIREITO TRIBUTÁRIO
Impostos Municipais
1. IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE PREDIAL E TERRITORIAL URBANA
(IPTU)
1.1. Competência
O artigo 156, inciso I, da Constituição Federal, e o artigo 32 do Código Tributário
Nacional estabelecem que compete aos Municípios instituir Imposto sobre a Propriedade
Predial e Territorial Urbana (IPTU).
O Distrito Federal também é competente para instituir o Imposto sobre a
Propriedade Predial e Territorial Urbana, por força do artigo 147 da Constituição Federal.
1.2. Fato Gerador
O artigo 32 do Código Tributário Nacional estabelece que o Imposto sobre a
Propriedade Predial e Territorial Urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio
útil ou a posse de bem imóvel, por natureza ou por acessão física, como definido na lei
civil, localizado na zona urbana do Município.
1.3. Base de Cálculo
Estabelece o artigo 33 do Código Tributário Nacional que a base de cálculo do
Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana é o valor venal do imóvel, ou
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
seja, o valor pelo qual o imóvel pode ser negociado no mercado imobiliário.
1.4. Progressividade e Alíquota
O artigo 156, § 1.º, da Constituição Federal dispõe:
“§ 1.º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4.º, II,
o imposto previsto no inc. I poderá:
I – ser progressivo em razão do valor do imóvel;
II – ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel”.
1.5. Contribuinte
É contribuinte, do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana, o
proprietário do imóvel, o titular do seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título
(art. 34 do CTN).
1.6. Imunidade
O artigo 150, inciso VI, da Constituição Federal estabelece que é vedado à União,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, instituir imposto sobre:
patrimônio, renda ou serviços, um dos outros;
templos de qualquer culto;
patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações;
entidades sindicais dos trabalhadores; instituições de educação e assistência
social, sem fins lucrativos; sempre atendidos os requisitos da lei.
1.7. Considerações Gerais
O Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana é um imposto sobre o
patrimônio, de competência do Município, e obedece ao princípio da capacidade
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
contributiva.
Há progressividade de caráter extrafiscal para induzir o proprietário a obedecer ao
plano diretor do Município, cumprindo assim a função primordial da propriedade, que,
consoante a natureza jurídica que se lhe empresta pela doutrina de vanguarda, é a de direito
de destinação e ordenação social.
2. IMPOSTO DE TRANSMISSÃO INTER VIVOS DE BENS IMÓVEIS (ITBI)
2.1. Competência
O artigo 156, inciso II, da Constituição Federal estabelece quecompete aos
Municípios instituir imposto sobre “transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato
oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis,
exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição”.
O Imposto de Transmissão Inter Vivos de Bens Imóveis (ITBI) está disciplinado no
artigo 156, inciso II, da Constituição Federal, e nos artigos 35 a 42 do Código Tributário
Nacional.
2.2. Sujeito Ativo
Sujeito ativo do Imposto de Transmissão Inter Vivos de Bens Imóveis é o
Município.
2.3. Considerações
Imóveis por natureza: solo com sua superfície, seus acessórios e adjacências
naturais, englobando as árvores e os frutos pendentes, o espaço aéreo e o
subsolo (art. 43, inc. I, do CC).
Imóveis por acessão física: tudo aquilo incorporado pelo homem
permanentemente ao solo, de forma que não possa ser retirado sem destruição,
modificação, fratura ou dano, como a semente plantada, os edifícios e as
construções (art. 43, inc. II, do CC).
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
Direitos reais sobre bens imóveis:
Enfiteuse (ou aforamento): atribuição, pelo proprietário, do domínio útil do
imóvel a terceiro, o qual pagará uma pensão ou foro, anual, certo e invariável
(art. 678 do CC). Cumpre salientar que, com a instituição do Estatuto da Cidade
(Lei n. 10.257/01), e a entrada em vigor, em 2003, do Novo Código Civil, fica
instituído o Direito de Superfície, com características semelhantes à enfiteuse,
todavia temporário, e tem por objetivo substituí-la;
servidão: restrição imposta a um prédio, cujo proprietário perde o exercício de
alguns de seus direitos dominicais ou fica obrigado a tolerar a utilização do seu
prédio (serviente) pelo dono do prédio dominante, para certo fim (art. 695 do
CC);
usufruto: direito real de fruir as utilidades e os frutos de um bem, enquanto
temporariamente destacado da propriedade (art. 713 do CC);
habitação: faculdade de residir num prédio alheio com a família (art. 746 do
CC);
rendas constituídas sobre imóveis: contrato pelo qual uma pessoa obriga-se a
fazer certa prestação periódica a outra, em troca de um imóvel que lhe é
entregue (arts. 749 a 754 e 1.424 a 1.431 do CC);
cessão de direitos: feita por sentença judicial, por lei ou por livre acordo entre
cedente e cessionário, ou seja, são os atos que levam a pessoa que os recebe à
aquisição do imóvel, equivalendo, portanto, à própria transmissão do bem.
2.4. Fato Gerador
Fatos geradores do Imposto sobre Transmissão Inter Vivos de Bens Imóveis são
quaisquer atos ou negócios jurídicos, independentemente de registro, que transfiram o bem
imóvel, a qualquer título (compra e venda, dação em pagamento, promessa de venda
inteiramente quitada e transcrita no registro) ou os direitos reais sobre imóveis (enfiteuse,
aforamento, servidões, usufruto, habitação e rendas expressamente constituídas sobre
imóveis) e as cessões desses direitos reais.
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
2.5. Dação em Pagamento
Recebimento pelo credor de coisa, exceto dinheiro, substituindo a prestação que lhe
era devida (art. 995 do CC).
Não incide sobre direitos reais de garantia – anticrese (devedor entrega imóvel ao
credor, para que esse, em compensação da dívida, perceba os frutos e rendimentos do
imóvel) e a hipoteca (devedor oferece bem imóvel em garantia ao credor, para assegurar o
cumprimento de uma obrigação).
Artigo 156, § 2.º, da Constituição Federal:
§ 2.º O imposto previsto no inciso II (transmissão inter vivos, a qualquer título, por
ato oneroso, de bens imóveis):
“I – não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio
de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos
decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses
casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou
direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil”.
2.5.1. Fusão
Fusão é a reunião de duas sociedades, individualmente distintas, que se transformam
em uma só.
2.5.2. Incorporação
Incorporação é uma operação por meio da qual uma ou mais sociedades são
absorvidas por outra, que por sua vez, sucede-lhes em todos os direitos e obrigações.
2.5.3. Cisão
Cisão é instituto próprio de sociedade anônima, com o objetivo de transferir parte do
patrimônio de uma companhia a outra ou outras, constituídas com essa finalidade ou já
existentes. A transferência total implica extinção da sociedade cindida e a parcial, na
divisão do seu patrimônio.
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
Trata-se de imunidade específica concedida pela Carta Magna, configurando,
portanto, uma limitação ao poder de tributar do Município.
2.5.4. Exceção
Se a atividade preponderante do adquirente for compra e venda desses bens ou
direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil – negócios de empresas que
exploram loteamento de terrenos, incorporação de edifícios de apartamentos, compra
desses para venda etc. Logo, se obtêm lucro com a atividade.
2.5.5. Ratio legis
Analisando esse dispositivo, do ponto de vista econômico, percebe-se a intenção de
facilitar as incorporações e fusões, no pressuposto de que elas imprimem eficiência às
empresas.
2.5.6. Atividade preponderante
É a definida no artigo 37, §§ 1.º e 2.º, do Código Tributário Nacional.
2.6. Base de Cálculo
Base de cálculo é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos (art. 38 do CTN),
ou seja, valor do imóvel para compra e venda à vista, segundo as condições usuais do
mercado de imóveis.
2.7. Alíquota
Observado o artigo 39 do Código Tributário Nacional, deve-se respeitar o limite
fixado em resolução do Senado Federal, que distinguirá, para efeito de aplicação de
alíquota mais baixa, as transmissões que atendam à política nacional de habitação.
2.8. Sujeito Passivo
Conforme estabelece o artigo 42 do Código Tributário Nacional, contribuinte do
imposto é qualquer das partes na operação tributada, como dispuser a lei.
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_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
Conforme o artigo 6.º, incisos I e II, da Lei Municipal n. 11.154/91, regulamentada
pelo Decreto n. 31.133/92, são os adquirentes dos bens ou direitos transmitidos e os
cedentes, nas cessões de direitos decorrentes de compromissos de compra e venda.
3. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA (ISS)
3.1. Competência
Competente para instituir Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) é o
Município.
3.2. Base Legal
Artigo 156, inciso III, da Constituição Federal: “Compete aos Municípios
instituir imposto sobre: ... III – serviços de qualquer natureza, não
compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar”.
Artigos 71 a 73 do Código Tributário Nacional, revogados pelo Dec.-lei n.
406/68 com redação da Lei Complementar n. 56/87.
3.3. Fato Gerador
Fato gerador é a prestação habitual e remunerada, por empresa ou profissional
autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço incluído entre os listados pelo
Decreto-lei n. 406/68. Os serviços dessa lista ficam sujeitos apenas ao Imposto sobre
Serviços de Qualquer Natureza (ISS), ainda que sua prestação envolva fornecimento de
mercadorias (ver Súmulas ns. 135, 156 e 167 do STJ).
Serviços que não constem da lista estão fora do campo de incidência do Imposto
sobre Serviços de Qualquer Natureza. O fornecimento de mercadorias com prestação de
serviços não especificados na lista ficará sujeito ao Imposto Comercial sobre Mercadorias
e Serviços (ICMS)(ver Súmula n. 163 do STJ).
3.4. Base de Cálculo
De acordo com o modelo fornecido pelo Decreto-lei n. 406/68, os Municípios
111
_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
podem organizar o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza da seguinte forma:
serviços em geral: alíquota sobre o preço dos serviços (art. 9.º, caput);
profissionais: (serviços pessoais), médicos, advogados etc.: cobrança de
importância periódica, fixa ou variável, por mês ou por ano (art. 9.º, § 1.º);
sociedade de profissionais: igual ao do item anterior, a ser pago pela sociedade,
multiplicado pelo número de profissionais que nela trabalharem – sócios,
empregados, autônomos – (art. 9.º, § 3.º);
substituição tributária: há Municípios que atribuem às pessoas jurídicas,
tomadoras dos serviços, o recolhimento do Imposto sobre Serviços de Qualquer
Natureza, se o profissional contratado não for estabelecido (art. 128 do CTN).
3.5. Contribuinte
Contribuinte do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza é o prestador do
serviço. Não são contribuintes os que prestam serviços em relação de emprego, os
trabalhadores avulsos, os diretores e membros de conselhos, consultivo ou fiscal, de
sociedade (art. 10).
3.6. Isenção
Estão isentos do pagamento de Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza a
União, os Estados, o Distrito Federal, as autarquias e empresas concessionárias de serviços
públicos, quando contratarem serviços de execução, administração, empreitada e
subempreitada de obras hidráulicas ou de construção civil, e os respectivos serviços de
engenharia consultiva (art. 11 do Dec.-lei n. 406/68).
3.7. Local da Prestação de Serviços
Local da prestação do serviço tributado é o do estabelecimento prestador, ou, na
falta desse, o do domicílio do prestador, sendo exceção a construção civil cujo local será o
da prestação do serviço (art. 12).
3.8. Município Competente para Cobrar Tributos - Jurisprudência
112
_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
ISS – Local do recolhimento
“Tributário. ISS. Local do recolhimento. 1. Para fins de incidência de ISS, tem-se
como ocorrido o fato gerador naquele local onde efetivou-se a prestação do serviço. 2.
Precedentes. 3. Recurso improvido” (ac. un. da 1.ª T. do STJ – REsp n. 130.792/CE – rel.
Min. José Delgado – j. em 2.10.1997 – Rectes.: Corpo de Vigilantes Particulares Ltda. –
Corpus e outro; Recdo.: Município de Juazeiro do Norte – DJU 1, 17.11.1997, p. 59.446 –
ementa oficial).
ISS – Administradores de consórcios – Local da prestação de serviços
“Tributário. ISS. Consórcios. As administradoras de consórcios estão sujeitas ao ISS
no Município onde organizam suas atividades principais, e não naquele em que captam a
clientela. Recurso especial não conhecido” (ac. un. da 2.ª T. do STJ – REsp n. 51.797-SP
rel. Min. Ari Pargendler – j. em 5.6.1997 – Recte.: Distrito Federal; Recdos.:
Garavelo e Companhia Ltda. e outros – DJU 1, 1.9.1997, p. 40.795 – ementa oficial).
ISS – Fato Gerador – Local da prestação do serviço
“ISS – Local do fato gerador – Município – Decreto n. 406/68. Embora o art. 12,
‘a’, considere como local da prestação do serviço o do estabelecimento prestador, pretende
o legislador que referido imposto pertença ao Município em cujo território se realizar o
fato gerador. Recurso provido” (ac. un. da 1.ª T. do STJ – REsp. n. 188.123-RS – rel. Min.
Garcia Vieira – j. em 17.11.1998 – Recte.: Comabe Automação de Escritórios Ltda.;
Recdo.: Município de Caxias do Sul – DJU-e 1, 8.3.1999, p. 135-136 – ementa oficial).
ISS – Local da Incidência
“Tributário. ISS. Local da incidência. O local do recolhimento do ISS incidente
sobre a administração de bens ou negócios, inclusive consórcios, é o território do
Município onde se realiza o serviço. O serviço de administração de consórcio compreende
não só a coleta dos nomes dos interessados como a realização de reuniões, cobrança de
parcelas e respectivas contabilização, aquisição dos bens e sorteio dos consorciados, e, in
113
_____________________________________________________________________________ MÓDULOS
casu, em todas essas etapas, praticado no Município de Lins, ao qual cabe o poder de
tributar. Recurso improvido. Decisão unânime” (ac. un. da 1.ª T. do STJ – REsp n.
72.398/SP – rel. Min. Demócrito Reinaldo – j. em 6.5.1996 – Recte.: Município de Porto
Alegre; Recda.: Realçar Administradora de Consórcio Ltda. – DJU 1, 10.6.1996, p. 20.283
– ementa oficial).
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