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A Consolidação de Contas é um processo contabilístico que per-mite agregar as demonstrações financeiras das diversas empresasdo mesmo grupo empresarial numa única entidade (a empresa líderdo grupo). Devido à possibilidade de existência de transações entreas empresas do grupo, à existência de participações de capital cru-zadas e de diferentes percentagens de capital detido, o processo deconsolidação pode ser extremamente complexo. Por outro lado oenquadramento jurídico que regula as práticas de consolidação temvindo a evoluir com a publicação de normas cujo objetivo, para alémda determinação dos impostos a pagar, pretendem a normalizaçãocontabilística internacional de modo a tornar comparáveis as demons-trações financeiras de empresas a operar em países diferentes.
As sucessivas alterações verificadas nas normas contabilísticasobrigam a uma permanente e constante atualização dos técnicos decontabilidade (TOC), auditoria (ROC) e docentes destas matérias.
Recorrendo a exemplos e casos práticos, a presente obra, paraalém da exposição teórica dos princípios de consolidação, apresentaas técnicas que conduzem a uma prática correta e de acordo com aregulamentação em vigor, podendo ser consultada com vantagenspor todos os profissionais ou futuros profissionais das áreas dascontabilidades.
C a r l o s A n t ó n i o R o s a L o p e sEconomistaRevisor Oficial de Contas
De acordo com o SNCe Normas Internacionaisde Contabilidade (IAS/IFRS)
• Consolidação de balanços• Consolidação de demonstrações de resultados• Equivalência patrimonial• Fusões e aquisições• Aquisições inversas• Tributação pelo lucro consolidado
CONSOLIDAÇÃODE CONTAS
CARLOS ANTÓNIO ROSA LOPES é Licenciado e Mestre em Gestão de Empresas peloISCTE (Instituto Superior de Ciências do Trabalho e da Empresa). É Revisor Oficial deContas e Professor de Contabilidade no Ensino Superior. Exerceu funções como Inspetorde Finanças na Inspeção-Geral de Finanças e como técnico de Planeamento e Controlode Gestão. É autor de vários livros e textos sobre consolidação de contas:
, (1993);, (2004); Revista e (Técnicos Oficiais
de Contas).
Consolidaçãode balanços e demonstrações de resultados Consolidação de Contas e Fusões &Aquisições Revisores e Empresas Revista dos TOC
EDIÇÕES SÍLABO
CONSOLIDAÇÃODE
CONTAS
De acordo com o SNCe Normas Internacionais de Contabilidade (IAS/IFRS)
CONSOLIDAÇÃODE CONTAS
Teoria e Casos Práticos
3ª EdiçãoAmpliada e Atualizada
Carlos A.Rosa Lopes
789726 1891079
ISBN 978-972-618-910-7 67
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Consolidação de Contas
Teoria e Casos Práticos
De acordo com o novo sistema de normalização contabilística [SNC] e alteração das IAS/IFRS
CARLOS ANTÓNIO ROSA LOPES Economista
Revisor Oficial de Contas
3ª Edição Ampliada e Atualizada
EDIÇÕES SÍLABO
É expressamente proibido reproduzir, no todo ou em parte, sob qualquer forma ou meio, NOMEADAMENTE FOTOCÓPIA, esta obra. As transgressões serão passíveis das penalizações previstas na legislação em vigor.
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Editor: Manuel Robalo
FICHA TÉCNICA:
Título: Consolidação de Contas – Teoria e Casos Práticos Autor: Carlos António Rosa Lopes © Edições Sílabo, Lda. Capa: Pedro Mota
1ª Edição – Lisboa, fevereiro de 2010. 3ª Edição – Lisboa, setembro de 2017. Impressão e acabamentos: Cafilesa – Soluções Gráficas, Lda. Depósito Legal: 431512/17 ISBN: 978-972-618-910-7
EDIÇÕES SÍLABO, LDA.
R. Cidade de Manchester, 2 1170-100 Lisboa Tel.: 218130345 Fax: 218166719 e-mail: [email protected] www.silabo.pt
Índice
Abreviaturas 13
Listagem de contas utilizada 15
Parte 1 – Conceitos gerais
Capítulo 1 – As novas regras de concentração de atividades empresariais 19
1. Introdução 19 2. Regulamentação das concentrações de atividades empresariais 22
2.1. Normas internacionais (IASB) 22 2.2. Normas nacionais 22
3. Conceito e identificação de concentração de atividades empresariais 22 4. Formalidades e procedimentos inerentes à concentração de empresas 23 5. Métodos de contabilização 23
5.1. Normas internacionais (IASB) 24 5.2. Normas nacionais 24
6. Aplicação do método da compra 24
6.1. Identificação de uma entidade adquirente 24 6.2. Identificação da data da aquisição 26 6.3. Custo de uma concentração de atividades empresariais 27
7. Interesses minoritários/interesses não controlados 29
7.1. Norma internacional IFRS 3 29 7.2. Norma nacional NCRF 14 29
8. Goodwill 30
8.1. Norma internacional IFRS 3 30 8.2. Norma nacional NCRF 14 30
9. Valorização e contabilização do goodwill 31 9.1. Norma internacional IFRS 3 31 9.2. Norma nacional NCRF 14 31
10.Negative goodwill 32 11. Concentração de atividades empresariais obtida por fases 34 12. Impostos diferidos e concentração de empresas 35
12.1. Norma internacional de contabilidade IFRS 3 35 12.2. Norma nacional NCRF 25 39
13. Resumo das principais diferenças entre a IFRS 3 substituída
e a IFRS 3 revista 40
Capítulo 2 – Métodos de contabilização dos investimentos financeiros em associadas e subsidiárias 41
1. Introdução 41 2. Investimentos em associadas 41
2.1. Definições 41 2.3. Método da equivalência patrimonial 44
3. Casos práticos 47 4. Aplicação do método da equivalência patrimonial a subsidiárias
e associadas adquiridas 48 4.1. A diferença de aquisição 48 4.2. A equivalência patrimonial e as diferenças de avaliação 51 4.3. A equivalência patrimonial e o goodwill ou negative goodwill 51
5. Transição do método do custo para o método da equivalência patrimonial 57
5.1. Casos práticos – Transição do método do custo para equivalência patrimonial 57
6. Efeitos da alteração da percentagem de participação nos investimentos
financeiros em subsidiárias e associadas 61 6.1. Introdução 61 6.2. Alterações ocorridas na investidora – aquisições por fases 61 6.3. Alterações no capital próprio da investida 62 6.4. Casos práticos 64
7. Investimentos em subsidiárias 70
7.1. Normas Internacionais de Contabilidade [IAS 27 e 39] 70 7.2. Normas Nacionais de Contabilidade [NCRF 15 e 27] 72
8. Os impostos diferidos e a equivalência patrimonial 76 8.1. Introdução 76 8.2. Aplicação do método da equivalência patrimonial a subsidiárias
e associadas criadas e impostos diferidos 77 8.3. Subsidiárias e associadas adquiridas 79
9. Eliminação de resultados internos referentes a transações
entre empresas do grupo e associadas 84 10. Contabilização das participações financeiras em subsidiárias
e associadas pelo justo valor 90
Parte 2 – Consolidação de contas
Capítulo 3 – Consolidação de contas 95
1. Conceitos/definições 95 1.1. Normas Internacionais de Contabilidade [IAS 27; IAS 28; IFRS 10] 95 1.2. Norma Nacional NCRF 15 98
2. Percentagem de participação e de controlo 99 3. Conceito de consolidação 100 4. Objetivos e utilidade da consolidação de contas 101 5. Métodos de consolidação 101
5.1. Consolidação integral 102 5.2. Consolidação proporcional 102
Capítulo 4 – Perímetro de consolidação 103
1. Organograma de consolidação 103 2. Empresas obrigadas a elaborar contas consolidadas 104 3. Cálculo da percentagem de participação 109 4. Participações financeiras recíprocas 111
Capítulo 5 – Operações prévias à consolidação de contas 119
1. Uniformização dos princípios contabilísticos e critérios de valorimetria 119 2. Conversão cambial 120
2.1. Definições 120
3. Métodos de conversão cambial 121 3.1. Método temporal ou do custo histórico 121 3.2. Método corrente ou da taxa de câmbio ao fecho 122 3.3. Aplicação dos métodos 124 3.4. Uso de uma moeda de apresentação diferente da moeda funcional
– Aplicação dos métodos de acordo com NIC e normas nacionais 124 3.5. Métodos específicos para empresas de países com forte inflação 134
4. Data das demonstrações financeiras a consolidar 144 5. Reconciliação de contas-correntes 144 6. Codificação de contas 145
Capítulo 6 – Como se efetua a consolidação de balanços e demonstração de resultados 149
1. Filiais criadas 150 2. Filiais adquiridas 164
Capítulo 7 – Valorização do goodwill e interesses minoritários (não controlados) 175
1. Interesses minoritários (interesses não controlados) 175 1.1. Normas Internacionais 175 1.2. Normas Nacionais 176
2. Goodwill 176
2.1. Conceito de goodwill 176 2.2. Normas Internacionais 176 2.3. Normas Nacionais de Contabilidade 177
Capítulo 8 – A consolidação de demonstrações financeiras e a eliminação das operações internas e os impostos diferidos 195
1. Introdução 195 2. Impostos diferidos e consolidação de contas 195 3. Rendimentos e gastos entre empresas do grupo 196 4. Resultados internos contido em elementos patrimoniais 199
4.1. Mais ou menos-valias 201
Capítulo 9 – A consolidação demonstrações financeiras e os impostos diferidos 215
1. Os impostos diferidos e a consolidação demonstrações financeiras 216 2. Outras situações que originam impostos diferidos no âmbito
da consolidação demonstrações financeiras 217
Capítulo 10 – Tratamento contabilístico do goodwill 233
1. Introdução 233 2. Goodwill 234
2.1. Normas Internacionais de contabilidade (IFRS 3 – International Finantial Standard do IASB – International Accounting Standard Board) 234
2.2. Diretiva 2013/34/UE 234 2.3. SNC 234
3. Caso prático 235
Capítulo 11 – Consolidação de subfiliais 253 Capítulo 12 – Participações adquiridas por fases 265
1. Introdução 265 1.1. Normas Internacionais de Contabilidade [IFRS 3] 265 1.2. Normas Nacionais de Contabilidade [NCRF 14] 266
Capítulo 13 – Participações financeiras recíprocas 285 Capítulo 14 – Tributação pelo lucro consolidado 305
1. Introdução 305 2. Caracterização do regime de tributação pelo lucro consolidado 305 3. Disposições do C.R.C. 306
3.1. Âmbito e condições de aplicação [Art.o 69.o do CIRC] 306 3.2. Determinação do lucro tributável do grupo [Art.o 70.o do CIRC] 309 3.3. Regime específico de dedução de prejuízos fiscais
[Art.o 71.o do CIRC] 309 3.4. Pagamentos por conta [Art.o 105.o do CIRC] 311 3.5. Declaração periódica de rendimentos [Art.o 120.o do CIRC] 312
3.6. Declaração anual de informação contabilística e fiscal
[Art.o 121.o do CIRC] 313 3.7. Instruções da autoridade tributária e aduaneira
– Regime especial de tributação dos grupos de sociedades
– Circular n.o 5/2015 da AT – RETGS 313 4. Anexo – Exemplos da aplicação do disposto nos números 4 e 5
do artigo 71.o do CIRC 322 4.1. Dados 322 4.2. A nova sociedade dominante opta pela continuidade de aplicação
do RETGS ao grupo B, sendo aplicável o n.o 4 do artigo 71.o do CIRC 323 4.3. A nova sociedade dominante opta pela continuidade de aplicação
do RETGS ao grupo A, sendo aplicável o n.o 5 do artigo 71.o do CIRC 325 5. Procedimentos contabilísticos na repartição dos benefícios da tributação
pelo lucro consolidado 327 6. Caso prático 327
CAPÍTULO 15 – Casos práticos de consolidação de contas 335
Parte 3 – Fusões e cisões
Capítulo 16 – Fusões de empresas 417
1. Conceito e modalidades de fusão 417 2. Procedimentos e formalidades legais 417
2.1. Âmbito económico 418 2.2. Direito da concorrência 418 2.3. Código das sociedades comerciais 419 2.4. Direito fiscal 421
3. Métodos de contabilização das fusões 422
3.1. Métodos 422 3.2. Fases de aplicação do método da compra: 423
4. As aquisições inversas e as fusões de empresas 428 5. Efeitos contabilísticos e fiscais da fusão de empresas 431
Capítulo 17 – Casos práticos fusões de empresas 433
1. Fusão de empresas em que a sociedade incorporante detém participação financeira na incorporada 462 1.1. Critérios de reconhecimento do goodwill nas situações em que
sociedade incorporante detém partes de capital da incorporada 470 Capítulo 18 – Cisões de empresas 505
1. Conceito de cisão 505
Bibliografia 525
Abreviaturas
CIRC – Código do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Coletivas
CIRS – Código do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares
CIVA – Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado
CMVM – Comissão do Mercado de Valores Mobiliários
CNC – Comissão de Normalização Contabilística
CRC – Código do Registo Comercial
CSC – Código das Sociedades Comerciais
CVM – Código dos Valores Mobiliários
DC – Diretriz Contabilística
DGCI – Direção Geral de Contribuições e Impostos
DL – Decreto-Lei
IAS – International Accounting Standard
IASB – International Accounting Standard Board
IASC – International Accounting Standards Committee
IFRS – International Financial Reporting Standards
IOSCO – International Organization of Securities Comissions
IT – Interpretações Técnicas da Comissão de Normalização Contabilística
MEP – Método da Equivalência Patrimonial
NCRF – Norma Contabilística de Relato Financeiro
NIC – Norma internacional de contabilidade
OPA – Oferta pública de aquisição
POC – Plano Oficial de Contabilidade
SIC – Standing Interpretations Committee
SNC – Sistema de Normalização Contabilística
SGPS – Sociedades gestoras de participações sociais
Listagem de contas utilizada
Código Designação
12 Depósitos à ordem
121 Depósitos à ordem
21 Clientes
211 Clientes c/c
22 Fornecedores
221 Fornecedores c/c
24 E.E.O.E.P. – Estado e outros entes públicos
241 Estado e outros entes públicos
2411 Impostos s/ rendimento – pagamentos por conta
2413 Impostos s/ rendimento – imposto estimado
25 Financiamentos obtidos
251 Financiamentos obtidos
254 Financiamentos obtidos – subsidiárias
26 Accionistas/sócios
2661 Financiamentos concedidos – subsidiárias
2662 Financiamentos obtidos – empresa-mãe
267 Interesses minoritários
268 Consolidação fiscal. Regularização imposto s/ Rendimento
27 Outras contas a receber e a pagar
2741 O. contas a rec. e a pagar – ativos p/ impostos diferidos
2742 O. contas rec. e a pagar – passivos p/ impostos diferidos
2789 Diferença aquisição
32 Mercadorias
321 Mercadorias
33 Matérias-primas, subsidiárias e de consumo
331 Matérias-primas, subsidiárias e de consumo
341 Produtos acabados e semi-acabados
41 Investimentos financeiros
411 Investimentos em subsidiárias
4111 Participações capital – MEP
4112 Participações capital – Outros métodos
412 Investimentos em associadas
4121 Participações capital – MEP
4122 Participações capital – Outros métodos
Código Designação
43 Ativos fixos tangíveis
431 Ativos fixos tangíveis
438 Depreciações acumuladas de ativos fixos tangíveis
439 Perdas por imparidade acum. de ativos fixos tangíveis
441 Ativos intangíveis – goodwill
4491 Perdas p/ imparidade ac. ativos fixos intangíveis – goodwill
51 Capital
511 Capital
55 Reservas
551 Reservas
56 Resultados transitados
561 Resultados transitados
61 Custo mercadorias vendidas e matérias consumidas
611 Custo mercadorias vendidas
612 Custo matérias-primas e subsidiárias consumidas
62 Fornecimentos e serviços externos
621 Fornecimentos e serviços externos
63 Gastos com pessoal
631 Gastos com pessoal
64 Gastos de depreciação e amortização
642 Gastos depreciação e amort. de ativos fixos tangíveis
68 Outros gastos e perdas
6852 Gastos e p. em subs. e associadas – MEP
6857 Perdas p/ diminuição justo valor em participações financeiras
6871 Alienações ativos fixos tangíveis (menos-valias)
71 Vendas
711 Vendas mercadorias
712 Vendas produtos acabados e intermédios
72 Prestações de serviços
721 Prestações serviços
78 Outros rendimentos e ganhos
7851 Rendimentos e g. em subs. e associadas – Dividendos
7857 Ganhos p/ aumento justo valor em participações financeiras
7852 Rendimentos e g. em subs. e associadas – MEP
7871 Alienações ativos fixos tangíveis (mais-valias)
81 Resultados líquido do período
8121 IRC – Imposto estimado para o período
8122 IRC – Imposto diferido
817 Resultado líquido imputável a interesses minoritários
818 Resultado líquido do período
1
Conceitos gerais
Capítulo 1
As novas regras de concentração
de atividades empresariais
1. Introdução
No seio da Comunidade Europeia, a nível contabilístico, na última década verifica-ram-se alterações profundas de que se salienta a aprovação do Regulamento (CE)
n.o 1606/2002, que veio estabelecer a adopção e a utilização, na Comunidade das Normas Internacionais de Contabilidade – International Accounting Standards (IAS) e International Financial Reporting Standards (IFRS) e interpretações conexas – International Financial Reporting Interpretations Committee (SIC/IFRIC), dando, assim, resposta às crescentes necessidades em matéria de relato financeiro no contexto das profundas alterações ocorridas nos últimos anos na conjuntura económica e financeira e que se traduzem, designadamente, por:
⎯ Concentração de atividades empresariais a nível nacional, europeu e mundial;
⎯ Desenvolvimento de grandes espaços económicos – «União Europeia», «Nafta», «Mercosul», «Sudeste Asiático»;
⎯ Regionalização e globalização dos mercados financeiros e das bolsas de valores;
⎯ Liberalização do comércio e globalização da economia;
⎯ Internacionalização das empresas, criação de subsidiárias, fusões, aquisições, empreendimentos conjuntos e alianças estratégicas.
2 0 C O N S O L I D A Ç Ã O D E C O N T A S
De salientar que o IASB utilizava como fonte de inspiração as normas FAS – Finantial Accounting Standards dos E.U.A. – Estados Unidos da América (normas emitidas pelo FASB1), país que também faz parte do IASB.
Atualmente, os dois organismos IASB e FASB desenvolvem projetos conjuntos a nível contabilístico, tendo em vista a Normalização Contabilística a nível mundial, no sentido de permitir a comparabilidade das demonstrações financeiras dos diferentes países.
Atualmente as diferenças entre as normas do IASB e FASB esbateram-se signi-ficativamente, nomeadamente ao nível das normas de concentração de atividades empresariais e consolidação de contas.
O Regulamento (CE) n.o 1606/2002, aplica-se a todas as sociedades que elabo-rem contas consolidadas, cujos valores mobiliários esteja admitidos à negociação num mercado regulamentado, em relação a cada exercício financeiro com início em ou após 1 de Janeiro de 2005.
Posteriormente os vários Estados-membros passaram a adotar as normas inter-nacionais para as restantes empresas, a fim de permitir a comparabilidade das demonstrações financeiras e evitar o inconveniente da existência de dois sistemas de normas contabilísticas.
Neste âmbito, em Portugal a CNC – Comissão de Normalização Contabilística aprovou o SNC – Sistema de Normalização Contabilística, que entrou em vigor em 2010, o qual é composto por um conjunto de normas que efetua a transposição das normas internacionais de contabilidade para o direito interno. As normas contabilísti-cas do SNC, no essencial são um resumo das Normas Internacionais de Contabili-dade.
O SNC já se encontrava preparado desde 2008, no entanto diversos contratem-pos impediram a sua entrada em vigor mais cedo, o que teve como consequência que o SNC já se encontra desatualizado face às normas do IASB, pois entretanto já foram aprovadas e publicadas diversas alterações às Normas Internacionais de Contabilidade.
O Novo modelo contabilístico (SNC) tem subjacente uma nova filosofia contabilís-tica, baseando-se mais em princípios que em regras.
Em termos subsidiários, se houver alguma questão que não esteja contemplada no SNC, aplicam-se as Normas Internacionais de Contabilidade, conforme disposto
no n.o 1 do SNC, que a seguir se transcreve:
1.1. O novo modelo de normalização contabilística, que agora é criado, sucede ao Plano Oficial de Contabilidade (POC) e é designado por Sistema de Normalização Contabilística (SNC). Este Sistema, à semelhança do POC, não é de aplicação geral, conforme decorre dos artigos 4.o e 5.o do presente decreto-lei.
(1) Finantial Accounting Standars Board.
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1.2. Trata-se de um modelo de normalização assente mais em princípios do que em regras explícitas e que se pretende em sintonia com as normas internacionais de contabilidade emitidas pelo International Accounting Standards Board (IASB) e adotadas na União Europeia (UE), bem como coerente com a Diretiva n.o 78/660/CEE do Conselho, de 25 de Julho de 1978 (Quarta Diretiva), e a Dire-tiva n.o 83/349/CEE do Conselho, de 13 de Junho de 1983 (Sétima Diretiva), que constituem os principais instrumentos de harmonização no domínio contabilístico na UE. Tal coerência encontra-se, aliás, garantida à partida, uma vez que o pro-cesso de adopção na UE das normas internacionais de contabilidade implica o res-peito pelos critérios estabelecidos no n.o 2 do artigo 3.o do Regulamento (CE) n.o 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho.
1.3. O SNC, que assimila a transposição das diretivas contabilísticas da UE, é com-
posto pelos seguintes instrumentos: ⎯ Bases para a apresentação de demonstrações financeiras (BADF); ⎯ Modelos de demonstrações financeiras (MDF); ⎯ Código de contas (CC); ⎯ Normas contabilísticas e de relato financeiro (NCRF); ⎯ Norma contabilística e de relato financeiro para pequenas entidades (NCRF-PE); ⎯ Normas interpretativas (NI).
A estrutura conceptual, baseada no anexo 5 das «Observações relativas a certas
disposições do Regulamento (CE) n.o 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho», publicado pela Comissão Europeia em Novembro de 2003, que enquadra aqueles instrumentos, constitui um documento autónomo a publicar por aviso do membro do Governo com responsabilidade própria ou dele-gada pela área das finanças, no Diário da República.
1.4. Sempre que o SNC não responda a aspetos particulares de transações ou situações,
que se coloquem a dada entidade em matéria de contabilização ou de relato financeiro, ou a lacuna em causa seja de tal modo relevante que o seu não preen-chimento impeça o objetivo de ser prestada informação que, a presente, de forma verdadeira e apropriada, a posição financeira numa certa data e o desempenho para o período abrangido, fica desde já estabelecido, tendo em vista tão somente a supe-ração dessa lacuna, o recurso, supletivamente e pela ordem indicada:
⎯ Às normas internacionais de contabilidade (NIC), adotadas ao abrigo do Regu-lamento (CE) n.o 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho;
⎯ Às normas internacionais de contabilidade (IAS) e normas internacionais de relato financeiro (IFRS), emitidas pelo IASB, e respetivas interpretações SIC- -IFRIC.»
[n.o 1 do anexo do SNC]
2 2 C O N S O L I D A Ç Ã O D E C O N T A S
2. Regulamentação das concentrações de atividades empresariais
2.1. Normas internacionais (IASB)
Até 2004 as concentrações de empresas eram regulamentadas pela norma IAS 22.
Em 2004, após aprovação em 2001 nos Estados Unidos da América da Norma FAS 141, que passou a regulamentar as concentrações de empresas naquele pais, no âmbito do IASB, foi aprovada a norma IFRS 3 – International Finantial Repporting Standard (Norma Internacional de Relato Financeiro), que substituiu a IAS 22, e que introduziu profundas alterações a nível dos procedimentos contabilísticos de con-centração de atividades empresariais.
Recentemente, em Janeiro/2008 o IASB, tendo em vista a harmonização contabi-lística mundial, em estreita correlação com o FAS (Finantial Accounting Standard), aprovou alterações à norma IFRS 3 para entrarem em vigor no exercício imediata-mente a seguir a Junho/2009, sendo no entanto permitida a antecipação da sua adopção.
2.2. Normas nacionais
Em Portugal as concentrações de empresas encontravam-se regulamentadas
pela Diretriz Contabilística n.o 1, a qual foi aprovada em 2001.
Atualmente com a aprovação do SNC – Sistema de Normalização Contabilística, que entrou em vigor em 2010, as concentrações de empresas encontram-se regula-
mentadas pela Norma Contabilística de Relato Financeiro n.o 14.
3. Conceito e identificação de concentração de atividades empresariais
A nível internacional, com a alteração da IFRS 3, o conceito de concentração de atividades empresariais sofreu algumas alterações que a seguir se indicam.
A norma IFRS 3 substituída definia «uma concentração de atividades empresa-riais como a junção de entidades ou atividades empresariais separadas numa única
entidade que relata» [n.o 4 da IFRS substituída].
A norma IFRS 3 revista não define o conceito de concentração de atividades
empresariais, o que é feito no Apêndice B (n.o 5), considerando esta operação como
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«a transação na qual um adquirente obtém o controlo de um ou mais negócios», e que pode ser obtido por:
⎯ Aquisições de partes de capital próprio de outra entidade.
⎯ Fusões.
⎯ Aquisição de ativos que em conjunto formem uma ou mais atividades empresa-riais.
⎯ Assumir os passivos de outra entidade.
⎯ Obtenção do controlo por contrato.
4. Formalidades e procedimentos inerentes à concentração de empresas
A concentração de empresas normalmente tem por base um estudo económico, onde são analisadas as sinergias a obter com a operação e que pressupõe uma avaliação das entidades intervenientes.
No âmbito das formalidades a cumprir, salienta-se um conjunto de requisitos e procedimentos obrigatórios que se situam aos seguintes níveis:
⎯ Direito da concorrência [Lei n.o 18/2003, de 11/6 e Reg. (CEE) n.o 139/2004 do Conselho de 20/01/04]
⎯ Direito comercial [CSC – capítulo IX – Fusões arts. 97.o a 117.o; Cisões – 118.o
– 129.o; Sociedades Coligadas arts. 481.o a 508.o]
⎯ Direito fiscal [CIRC arts. 68.o a 72.o; IVA; IMT – DL 404/90 e DL 143/94 de 24/5]
Não analisamos em pormenor as formalidades legais, em virtude dos objetivos do presente trabalho serem de âmbito contabilístico. Para melhor conhecimento destes aspetos deve ser consultada e analisada a legislação anteriormente indicada.
5. Métodos de contabilização
As concentrações de atividades empresariais podem ser contabilizadas pelo método da comunhão de interesses ou pelo método da compra.
No método da comunhão de interesses os elementos patrimoniais são transferi-dos pelos valores contabilísticos que registavam nas sociedades originárias.
No método da compra, os elementos patrimoniais são transferidos pelo justo valor, verificando-se o reconhecimento e contabilização do goodwill.
2 4 C O N S O L I D A Ç Ã O D E C O N T A S
5.1. Normas internacionais (IASB)
A anterior norma IAS 22, que foi substituída pela atual IFRS 3, permitia a contabi-lização das concentrações de atividades empresariais pelos dois métodos, no entanto o método por excelência era o da compra, sendo que o método da comu-nhão de interesses apenas era aplicado em situações especiais e desde que verifi-cadas todas as condições impostas pela norma.
Atualmente, de acordo com as Normas Internacionais de Contabilidade todas as concentrações de atividades empresariais devem ser contabilizadas pelo método da compra.
5.2. Normas nacionais
De acordo com a Diretriz Contabilística n.o 1, as concentrações de empresas podiam ser contabilizadas pelo método da compra e da comunhão de interesses.
O método de eleição era o método da compra, e o método da comunhão de inte-resses apenas podia ser aplicado desde que se verificassem cumulativamente as condições previstas na DC1.
Atualmente, com a aprovação do SNC, a NCRF 14 apenas permite a utilização do método da compra, seguindo-se as orientações dos procedimentos internacionais.
6. Aplicação do método da compra
6.1. Identificação de uma entidade adquirente
6. Para cada concentração de atividades empresariais, uma das entidades que se concentram deve ser identificada como a adquirente.
7. As orientações incluídas na IFRS 10 devem ser utilizadas para identificar a adqui-rente, ou seja, a entidade que obtém controlo de outra entidade, a adquirida. Se tiver ocorrido uma concentração de atividades empresariais mas a aplicação das orienta-ções da IFRS 10 não indicar claramente qual das entidades concentradas é a adqui-rente, os fatores referidos nos parágrafos B14-B18 devem ser considerados nessa determinação.
[n.os 6 e 7 da IFRS 3 revista; n.o 17 da IFRS 3 substituída]
Tal como no normativo internacional, também a NCRF 14, especifica que deve
ser identificado um adquirente, indicando as normas os procedimentos para o efeito (§§ 13 a 17).
A Consolidação de Contas é um processo contabilístico que per-mite agregar as demonstrações financeiras das diversas empresasdo mesmo grupo empresarial numa única entidade (a empresa líderdo grupo). Devido à possibilidade de existência de transações entreas empresas do grupo, à existência de participações de capital cru-zadas e de diferentes percentagens de capital detido, o processo deconsolidação pode ser extremamente complexo. Por outro lado oenquadramento jurídico que regula as práticas de consolidação temvindo a evoluir com a publicação de normas cujo objetivo, para alémda determinação dos impostos a pagar, pretendem a normalizaçãocontabilística internacional de modo a tornar comparáveis as demons-trações financeiras de empresas a operar em países diferentes.
As sucessivas alterações verificadas nas normas contabilísticasobrigam a uma permanente e constante atualização dos técnicos decontabilidade (TOC), auditoria (ROC) e docentes destas matérias.
Recorrendo a exemplos e casos práticos, a presente obra, paraalém da exposição teórica dos princípios de consolidação, apresentaas técnicas que conduzem a uma prática correta e de acordo com aregulamentação em vigor, podendo ser consultada com vantagenspor todos os profissionais ou futuros profissionais das áreas dascontabilidades.
C a r l o s A n t ó n i o R o s a L o p e sEconomistaRevisor Oficial de Contas
De acordo com o SNCe Normas Internacionaisde Contabilidade (IAS/IFRS)
• Consolidação de balanços• Consolidação de demonstrações de resultados• Equivalência patrimonial• Fusões e aquisições• Aquisições inversas• Tributação pelo lucro consolidado
CONSOLIDAÇÃODE CONTAS
CARLOS ANTÓNIO ROSA LOPES é Licenciado e Mestre em Gestão de Empresas peloISCTE (Instituto Superior de Ciências do Trabalho e da Empresa). É Revisor Oficial deContas e Professor de Contabilidade no Ensino Superior. Exerceu funções como Inspetorde Finanças na Inspeção-Geral de Finanças e como técnico de Planeamento e Controlode Gestão. É autor de vários livros e textos sobre consolidação de contas:
, (1993);, (2004); Revista e (Técnicos Oficiais
de Contas).
Consolidaçãode balanços e demonstrações de resultados Consolidação de Contas e Fusões &Aquisições Revisores e Empresas Revista dos TOC
EDIÇÕES SÍLABO
CONSOLIDAÇÃODE
CONTAS
De acordo com o SNCe Normas Internacionais de Contabilidade (IAS/IFRS)
CONSOLIDAÇÃODE CONTAS
Teoria e Casos Práticos
3ª EdiçãoAmpliada e Atualizada
Carlos A.Rosa Lopes
789726 1891079
ISBN 978-972-618-910-7 67
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