TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO

Maria de Lourdes P. Deroza

Controles Internos: Aspectos Gerais da Avaliao dos Controles de Gastos

Precedidos de Licitao

Braslia

2004

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Maria de Lourdes P. Deroza

Controles Internos: Aspectos Gerais da Avaliao dos Controles de Gastos

Precedidos de Licitao

Monografia apresentada como requisito parcial obteno do ttulo de Especialista em Controle Externo - rea de Auditoria Governamental. Orientador: Luiz Akutsu

Braslia

2004

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Maria de Lourdes P. Deroza

CONTROLES INTERNOS: Aspectos Gerais da Avaliao dos Controles de Gastos Precedidos de Licitao

Monografia aprovada como requisito parcial obteno do ttulo de Especialista em

Controle Externo - rea de Auditoria Governamental, Curso de Ps-Graduao em

Controle Externo, Instituto Sezedello Corra, Tribunal de Contas da Unio.

Comisso julgadora composta por:

___________________________________ Luiz Akutsu Orientador

___________________________________ Marcelo Luiz Souza da Eira

Membro

___________________________________ Carlos Wellington de Almeida Leite

Membro

Braslia, DF, 27 de outubro de 2004

4

DEDICADO

minha tia, Maria Terezinha Fagundes Portella

pelo seu ideal inspirador, pela confiana e pelo apoio que

possibilitaram o incio da minha caminhada profissional.

Aos meus filhos Pedro e Arthur, e ao meu marido

Felipe, pelo amor e incentivo incondicionais que tornam

possveis todas as tarefas e que so a razo maior para eu

querer realiz-las.

5

AGRADECIMENTOS

Ao meu orientador, Luiz Akutsu por aceitar a tarefa de guiar-me, pela confiana e pacincia e, especialmente, pelas suas valiosas intervenes;

Aos integrantes da banca, Marcelo Eira e Carlos Wellington, pelo

privilgio de t-los como avaliadores;

Aos Secretrios Odilon Cavallari e Jos Moacir e aos Diretores Carlos Mauricio Lociks e Conrado Wargas Neto, que generosamente me acolheram

em suas Unidades e possibilitaram minha participao nas aulas presenciais;

Ao colega Jos Ricardo Louzada, pelo apoio e incentivo na elaborao do projeto deste trabalho;

Aos amigos Andr e Mnica, que no permitiram que eu me sentisse

sozinha no longo perodo em que estive afastada de casa;

Aos demais colegas que se fizeram presentes no meu perodo de estudos, pela grandeza do convvio dirio que me proporcionaram.

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LISTA DE ILUSTRAES

Figura 1 Vetor de risco considerando impacto e probabilidade ........................23

Figura 2 Elementos essenciais a um sistema de controle interno...................29

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LISTA DE TABELAS

Tabela 1- Controles desejveis na rea de licitaes...........................................41

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LISTA DE SIGLAS

INTOSAI - Organizao Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores....12

COSO Commitee of Sponsonring Organizations of the Treadway Comission ...12

TCU Tribunal de Contas da Unio ...............................................................................12

AICPA American Institute of Certified Public Accountants ....................................16

CFC Conselho Federal de Contabilidade ...................................................................16

IAIB Instituto dos Auditores Internos do Brasil ........................................................16

IFEC - Institut Franais ds Experts-Comptables et des Commissaires aux

Comptes...............................................................................................................................16

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SUMRIO

INTRODUO .....................................................................................................................10 1. FUNO DE CONTROLE DA ADMINISTRAO PBLICA....................................14 2. CONTROLES INTERNOS CONCEITOS E ENTENDIMENTOS..............................16 2.1 Ambiente de Controle...............................................................................................19 2.2 Avaliao de Riscos .................................................................................................21 2.3 Atividades de Controle .............................................................................................23 2.4 Informao e Comunicao.....................................................................................25 2.5 Monitoramento..........................................................................................................26 3. AVALIAO DOS CONTROLES INTERNOS COMO FERRAMENTA DE AUDITORIA..........................................................................................................................30 3.1 Proposies para Avaliar Controles Internos a partir dos entendimentos da INTOSAI................................................................................................................................32

3.1.1 Quanto ao Ambiente de Controle...................................................................33 3.1.2. Quanto Avaliao de Risco ........................................................................34 3.1.3. Quanto s Atividades de Controle.................................................................35

3.1.4. Quanto Informao e Comunicao..........................................................36 3.1.5. Quanto ao Monitoramento.............................................................................36 4. AVALIAO DE CONTROLES INTERNOS EM PROCESSO DE LICITAO .......37 CONSIDERAES FINAIS................................................................................................44 REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS ..................................................................................48 ANEXOS...............................................................................................................................50

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INTRODUO

A ao estatal encontra-se norteada por diversos princpios, dentre os quais o

da legalidade, que delimita o campo de atuao possvel do Estado e garante aos

cidados a titularidade de direitos. Entretanto, sendo o Estado um ser tico-poltico,

a avaliao da conduta de seus agentes no pode pautar-se apenas pelo aspecto da

legalidade, impe-se a necessidade de verificar se a atuao governamental foi no

sentido da melhor maneira possvel de aplicar os recursos pblicos, tendo por

objetivo o atendimento do coletivo.

Conforme texto apresentado no concurso de ensaios jurdicos Prmio Luiz

Carlos Caffaro1

[...] ainda hoje, em muitos rinces de nosso Pas, so encontrados administradores pblicos cujas aes em muito se assemelham s de Nabucodonosor, filho de Nabopolassar, e que assumiu o Imprio Babilnico em 624 A.C. Este buscando satisfazer sua rainha Meda, saudosa das colinas e florestas de sua ptria, providenciou a construo de estupendos jardins suspensos, tendo tal excentricidade consumido anos de labor e gastos incalculveis culminando em erigir uma das sete maravilhas do mundo antigo. Tal maravilha de flagrante inutilidade, apresenta grande similaridade com devaneios onde o dinheiro pblico consumido com atos de motivao ftil e imoral; finalidade dissociada do interesse pblico; e em total afronta razoabilidade administrativa, havendo flagrante desproporo entre o numerrio dispendido e o benefcio auferido pela coletividade.

Em resposta a grandes mudanas ocorridas no sistema mundial do sculo

XX, a reforma do Estado significou mudana institucional, estabelecimento de novos

tipos de organizaes e alteraes na Constituio e na gesto pblica buscando

um Estado moderno, eficiente e capaz.

A atuao do Estado foi alterada. Este passou a preocupar-se em prestar

servios de maneira eficiente, ou seja, buscou-se a eficincia na administrao

pblica. Implantar um sistema de avaliao da gesto governamental era da prpria

lgica das mudanas. Conceitos, metodologias, sistemas de informaes tiveram

que ser desenvolvidos com finalidade especfica e dirigida ao novo estilo de gesto

das aes de governo, centrado na melhoria da qualidade do gasto pblico, na

1. Improbidade Administrativa e sua Sistematizao. Ensaio apresentado por Emerson Garcia no Concurso FEMPERJ-CEJUR de Ensaios Jurdicos-Prmio Luiz Carlos Caffaro. Rio de Janeiro 2000. Disponvel em: Acesso em: 14 abr.2004.

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ampliao das capacidades de gerenciamento e de coordenao e na busca de

resultados.

Repensar o foco adotado para o controle, at ento direcionado apenas para

uma administrao burocrtica, e implantar um sistema de avaliao da gesto

governamental era da prpria lgica das mudanas para fazer frente aos novos

desafios surgidos, como as alteraes do conceito de accountability 2 governamental.

Entretanto, as mudanas de comportamento que acompanham as novas

ideologias so lentas e, freqentemente, obstaculizadas, determinando longa

transitoriedade. Assim que, no cenrio pblico atual, a iniciativa da administrao

gerencial convive com a administrao burocrtica e patrimonialista. Se, por um

lado, a expectativa de verificao da produo de resultados passou a fazer parte da

realidade do controle, inquestionvel que a situao de corrupo existente aponta

para a necessidade de incremento no sistema de verificao de conformidade,

dotando-o de ferramentas mais geis e eficazes e que promovam a migrao para

os conceitos de desempenho e efetividade.

O controle operacional, inserido como mandamento pela Emenda

Constitucional n 19, trouxe em seu bojo o princpio da eficincia, a ser observado de

forma concomitante com os demais critrios nas aes de controle. Isso porque no

h o que falar em avaliao da legitimidade e de economicidade de ato

administrativo manifestamente ilegal3. Da mesma forma, dispensvel seria a

abordagem, sob o prisma da economicidade, de ato ilegtimo ou, ainda, validar a

efetividade de ato administrativo manifestamente ilegal.

Com referncia conceituao de controle operacional, economia, eficincia

e eficcia, cabe transcrever o entendimento do Ministro Luciano Brando Alves de

Souza, citado por NOGUEIRA (2003):

A gnese do controle operacional est na criao do oramento-programa. Para ele a evoluo qualitativa desse instrumento de planejamento oficial norteou-se pela necessidade de mecanismos legais autorizativos de

2 Obrigao de responder por uma responsabilidade outorgada. Pressupe a existncia de pelo menos duas partes: uma que delega a responsabilidade e outra que a aceita, com o compromisso de prestar contas da forma como usou essa responsabilidade definio apresentada no Relatrio da Comisso Independente de Reviso do Escritrio do Auditor-Geral do Canad, 1995. 3 O princpio bsico da legalidade na Administrao Pblica consiste em que ao administrador defeso fazer o que a lei expressamente no permitir, enquanto que no direito privado, este princpio consiste na permisso tcita de agir ou deixar de agir sobre tudo o que no exista coibio legal expressa.

12

receitas a arrecadar e despesas a realizar, com indicaes claras e objetivas que permitissem a identificao de programas e projetos prioritrios. Da adveio a possibilidade de um aproveitamento mais racional dos valores e bens disponveis, e da fiscalizao do desempenho operacional. Com isso, surgiu o sentimento de que tambm se fazia imprescindvel a verificao em termos de rendimento gerencial ou de execuo das atividades e aes que materializam os empreendimentos do Estado, todas lanadas na Lei Oramentria. O novo enfoque completaria o controle tradicional, restrito ao exame dos aspectos contbeis e legais. Assim, a execuo das funes pblicas passou a ser apreciada tambm pelo ngulo operacional, compreendendo a economia, a eficincia e a eficcia. O princpio da economia direciona a administrao no sentido de que ela se conduza com austeridade e cautela na utilizao dos dinheiros pblicos, "procurando sempre o custo mais baixo, sem prejuzo da qualidade dos servios e aquisies". O princpio da eficincia leva a administrao a extrair os benefcios mximos de qualquer atividade governamental. Finalmente, o princpio da eficcia projeta sobre a administrao a necessidade da consecuo dos objetivos visados.

A implementao de medidas vinculadas consecuo de objetivos, em

qualquer processo, constitui responsabilidade do Administrador e integra o conjunto

de elementos que devem ser considerados para a avaliao de uma boa gesto.

Neste contexto, sobressai a importncia dos controles internos como ferramenta

gerencial e de auditoria.

O presente trabalho busca apresentar argumentos para alicerar o

entendimento de que a avaliao dos controles internos dos gastos efetuados pela

Administrao Pblica, precedidos de licitao, representa elemento agregador de

valor ao exercc io da funo de controle exercida pelo Tribunal de Contas da Unio

(TCU).

Para tanto ser necessrio, inicialmente, estabelecer a definio de controles

internos, mediante a reviso dos principais conceitos existentes e aceitos, no

momento, pelas entidades fiscalizadoras. Esta pesquisa est embasada no

entendimento adotado pela Organizao Internacional de Entidades Fiscalizadora

Superiores (INTOSAI) ao incorporar o conceito do relatrio apresentado pelo The

Commitee of Sponsoring Organizations (COSO), que passou a ser conhecido por

Relatrio COSO4, as suas diretrizes sobre normas de controle interno.

4 Trabalho realizado pela Treadway Commission, National Commission on Fraudulent Financial Reporting nos Estados Unidos em 1985, constitudo por representantes da American Accounting Association (AAA), American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), Financial Executive Instiotute (FEI), Institute of Internal Auditors (IIA) e Institute of Management Accountants (IMA).

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A existncia de um sistema de controles internos, por si s, no suficiente

para garantir o alcance dos objetivos para os quais foi estabelecido. Assim, a

presente monografia objetiva abordar a necessidade de que a formulao conclusiva

sobre o grau de confiabilidade e a qualidade de um sistema de controle interno seja

tema de reflexo no exerccio constitucional do controle.

Por derradeiro, a partir dos entendimentos propostos, pretende-se apresentar

sugestes prticas para a avaliao dos controles internos dos gastos pblicos

realizados mediante processos de licitaes.

Ante o universo dos sistemas de controles internos organizacionais

existentes, por bvio no se pretender exaurir o tema, tampouco realizar uma

abordagem crtica dos mesmos. Este trabalho objetivar apenas apresentar as

possveis vantagens advindas da realizao sistemtica da avaliao de tais

controles e os reflexos desta atuao nos gastos pblicos direcionados ao

atendimento do interesse coletivo, tomando-se como exemplo, os precedidos de

licitao

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1. FUNO DE CONTROLE DA ADMINISTRAO PBLICA

Uma das acepes do vocbulo controle, no idioma francs significa

verificao ou fiscalizao; j na lngua inglesa, a palavra possui conotao de

poder ou dominao. Foi introduzido no Direito brasileiro por Seabra Fagundes

em sua monografia O controle dos atos administrativos pelo Poder Judicirio, em

1941.

SILVA (2000, p.221) assim define:

(...) derivado do francs contrler (registrar, inspecionar, examinar) ou do

italiano controllo (registro, exame), admitiu-se o vocbulo na tcnica

comercial para indicar inspeo ou exame, que se processa nos papis ou

nas operaes, registradas a cada instante, nos estabelecimentos

comerciais.

Na conceituao de MEIRELES (1990, p.544) controle, em tema de

administrao pblica, a faculdade de vigilncia, orientao e correo que um

Poder, rgo ou autoridade exerce sobre a conduta funcional do outro.

Entende PARDINI (1997, p.9) que os dinheiros, haveres, valores e outros

bens do patrimnio pblico sendo propriedade e direito comum de todos e, por

isso mesmo, de ningum em particular quando no forem eficazmente defendidos

e controlados, estaro facilmente sujeitos a destinaes imprprias.

Sobre a matria, GUERRA (2003, p.23) assim se manifesta:

Controle da administrao pblica a possibilidade de verificao, inspeo, exame, pela prpria Administrao, por outros poderes ou por qualquer cidado, da efetiva correo na conduta gerencial de um poder, rgo ou autoridade, no escopo de garantir atuao conforme os modelos desejados e anteriormente planejados, gerando uma aferio sistemtica.

As definies citadas so convergentes, e permitem-nos formular a seguinte

sntese: controle uma funo atribuda pela sociedade a um ou mais rgos

integrantes da administrao pblica, cujo exerccio pressupe o atendimento do

interesse coletivo e alcana a todos que, de uma ou de outra forma, detiverem bens

patrimoniais pblicos. Impende salientar que a outorga da competncia da funo de

controle no afasta o direito da sociedade ao exerccio do controle.

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O exerccio da funo de controle presupe a existncia de dispositivos

limitadores da ao do agente controlado, delineando a rea de atuao permitida.

Vale lembrar que o administrador pblico no detm liberdade de atuao estando

limitado ao permitido em lei.

No Brasil, o sistema de controle encontra-se estruturado particularmente nos

artigos 70 a 75 da Constituio Federal, onde o controle externo atribuio do

Congresso Nacional, e exercido com o auxlio do TCU, e o controle interno

configura atribuio de cada Poder, que deve, na esfera de sua competncia, dispor

sobre a forma de operacionalizao do sistema.

As expresses controles interno e externo surgiram com a edio da Lei n

4.320, de 17 de maro de 1964, que estatuiu normas gerais de direito financeiro

para elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos

Municpios e do Distrito Federal. Tal classificao, com base no binmio interno e

externo, considera o posicionamento dos rgos controlado e controlador.

A competncia atribuda ao TCU, insculpida no art. 71 da Constituio

Federal, como um dos agentes do Estado, expressamente designado para o

exerccio do controle, implica na necessidade de implementar os necessrios

mecanismos que possibilitem que qualquer pessoa fsica ou entidade que utilize,

arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores pblicos seja

responsvel e responsabilizvel por seus atos na gesto da coisa pblica.

A nfase deste trabalho repousa nos controles internos exercidos no mbito

dos entes sujeitos atuao dos rgos de controle, e que correspondem a um dos

fundamentos que orientam a atividade de administrao.

16

2. CONTROLES INTERNOS CONCEITOS E ENTENDIMENTOS

Para a abordagem da avaliao de controles internos, faz-se necessrio

primeiramente definir o objeto do exame. Doutrinariamente, tm-se vrios conceitos

firmados, a saber :

O controle interno compreende o plano de organizao e o conjunto coordenado dos mtodos e medidas adotados pela empresa para proteger seu patrimnio, verificar a exatido e a fidedignidade de seus dados contbeis, promover a eficincia operacional e estimular a obedincia s polticas administrativas estabelecidas (American Institute of Certified Public Accountants AICPA); O sistema contbil e de controles internos compreende o plano de organizao e o conjunto integrado de mtodos e procedimentos adotados pela entidade na proteo da confiabilidade e tempestividade dos seus registros e demonstraes contbeis, e da sua eficcia operacional (Conselho Federal de Contabilidade - CFC); Controle interno deve ser entendido como qualquer ao tomada pela administrao (assim compreendida tanto a Alta Administrao como os nveis gerenciais apropriados) para aumentar a probabilidade de que os objetivos e metas estabelecidos sejam atingidos. A Alta Administrao e a gerncia planejam, organizam, dirigem e controlam o desempenho de maneira a possibilitar com razovel certeza essa realizao. (Instituto dos Auditores Internos do Brasil IAIB); O controle interno formado pelo plano de organizao e de todos os mtodos e procedimentos adotados internamente pela empresa para proteger seus ativos, controlar a validade dos dados fornecidos pela Contabilidade, ampliar a eficcia e assegurar a boa aplicao das instrues da direo. (Institut Franais ds Experts-Comptables et des Commissaires aux Comptes IFEC) ; Um sistema de controle interno pode-se definir como o plano de organizao e o conjunto de medidas, mtodos e procedimentos com o objetivo: - de salvaguardar e proteger seus ativos e recursos; - de assegurar a confiabilidade e integridade da informao; - de assegurar o cumprimento de toda legislao aplicvel; - de garantir uma gesto eficiente e eficaz dos recursos pblicos; - de garantir o alcance de maneira eficaz e eficiente s metas e objetivos estabelecidos nos programas. (Normas de Auditoria Del Sector Publico Intervencion General de La Administracion de Estado, );

Controles Internos o conjunto de atividades, planos, mtodos e procedimentos interligados utilizado com vistas a assegurar que os objetivos dos rgos e entidades da administrao publica sejam alcanados, de forma confivel e concreta, evidenciando eventuais desvios ao longo da gesto, at a consecuo dos objetivos fixados pelo Poder Publico. (Instruo Normativa nr. 16-91- Departamento do Tesouro Nacional);

Controles internos so um processo conduzido pelo conselho de administrao, pela diretoria e outras pessoas de uma entidade, projetado

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para fornecer segurana razovel quanto consecuo de objetivos nas seguintes categorias: - confiabilidade de relatrios financeiros; - cumprimento de leis, normas e regulamentos aplicveis (compliance) e - eficcia e eficincia de operaes. (Internal Control Integrated Framework COSO); e Controles internos um processo integral que efetivado pela gerncia e pessoal de uma entidade, projetado para fornecer segurana razovel de que, na busca da misso da entidade, os seguintes objetivos gerais esto sendo atingidos: - execuo das operaes de modo organizado, tico, econmico, eficiente e efetivo; - cumprimento das obrigaes inerentes responsabilizao; - conformidade com leis e regulamentos aplicveis; e - salvaguarda de recursos contra perdas. (Organizao Internacional de Entidades Fiscalizadora Superiores - INTOSAI).

Ainda que nem todos estes conceitos tenham sido formulados para a

Administrao Pblica, pode-se idenficar pontos de convergncia fundamentais:

representam um processo mltiplo, assim entendido, uma unidade formada

por diversas parcelas;

esto vinculados consecuo de objetivos definidos, ou seja, so meios

direcionados para atingir uma finalidade especifica;

devem prevenir a ocorrncia de erros e possibilitar a deteco tempestiva

destes, quando ocorrerem.

Assim, pode-se dizer que controles internos constituem o processo

multipartcipe adotado para a consecuo de objetivo especfico, com a finalidade de

mitigar a ocorrncia de erros e detectar tais ocorrncias tempestivamente para a

correo.

Fundamentalmente, as atividades de controles devem obedecer a princpios e

caractersticas que correspondem a medidas que devem ser adotadas em termos de

polticas, sistemas e organizao, tais como: a segregao de funes, o sistema de

autorizao e de registros por competncia, a anlise do custo x benefcio, o sistema

de responsabilizao.

A abordagem para o controle interno, no presente trabalho, tem por base as

diretrizes formuladas pela INTOSAI em 2001, s quais o conceito proposto no

relatrio COSO foi incorporado.

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Conforme esse documento os objetivos do controle podem ser agrupados em

quatro categorias fundamentais:

a) execuo das operaes de modo organizado, tico, econmico, eficiente e

efetivo - organizado significando de forma metdica; tico, relaciona-se aos

princpios morais; econmico, significa sem desperdcio; eficiente, refere-se

aos recursos utilizados para alcanar os objetivos; e efetivo, refere-se ao

alcance dos objetivos;

b) cumprimento das obrigaes inerentes responsabilizao significando o

dever de responder pelos atos praticados;

c) conformidade com leis e regulamentos aplicveis implica a obrigatoriedade

de cumprimento do princpio constitucional da legalidade e conformidade com

os regulamentos tcnicos e administrativos; e

d) salvaguarda de recursos contra perdas o controle deve constituir

salvaguarda para os recursos financeiros, materiais e de informao, e atuar

na preveno e deteco de erros e fraudes resultante do uso indevido

desses.

De acordo essas diretrizes, um sistema de controle interno efetivo

compreende cinco elementos essenciais que interagem entre si, no em forma de

cadeia, onde um elo se liga somente ao seguinte, mas de forma multidirecionada, na

qual se inter-relacionam, a saber: ambiente de controle, avaliao de riscos,

atividades de controle, informao e comunicao e monitoramento.

Estes elementos reagem de forma direta aos objetivos pretendidos. Vale dizer,

configuram um processo dinmico que exige constante acompanhamento para que

sejam identificadas e implementadas as adequaes necessrias para a

consecuo dos objetivos da entidade. Assim, os objetivos configuram o fim

pretendido pela organizao e os elementos os meios necessrios para atingir tal

meta.

Nos subttulos a seguir, so abordados um a um, a partir das diretrizes j

referidas.

19

2.1 Ambiente de controle

Representa o fundamento sobre o qual se desenvolvem os demais

elementos, de vez que dentro do ambiente que se avaliam os riscos e definem as

atividades de controle necessrias para mitig-los; apreendem-se as informaes e

as comunicaes so emitidas, sob sistemtico acompanhamento.

O ambiente de controle conseqncia direta da ao gerencial, a quem

compete estabelecer as condutas e procedimentos organizacionais, planejar,

organizar, dirigir, cordenar e controlar o uso dos recursos humanos e materiais.

Estabelece o tom da entidade, podendo fortalecer ou debilitar a cultura de controle.

Configuram responsabilidade gerencial o incentivo e apoio s atividades e

mecanismos de controle vigentes na organizao, bem como a promoo e difuso

de atitudes que correspondam cultura de controle estabelecida.

Nas diretrizes sugeridas pela INTOSAI, embasadas no Relatrio COSO, o

ambiente de controle formado por cinco elementos, a saber:

a) Integridade pessoal e profissional e os valores ticos de todo corpo

funcional da organizao e a sua adeso s polticas e objetivos

estabelecidos:

O posicionamento tico vem adquirindo cada vez mais destaque no mbito da

boa governana em contraposio conduta de corrupo e fraude amplamente

enfatizada na ltima dcada, justificando sua incluso definio proposta pela

INTOSAI nas diretrizes para controles formuladas em 2001. As polticas e diretrizes

da organizao devem ser consistentes com os valores ticos, e estes, por sua vez,

se refletir, permanentemente, nas condutas profissionais.

Compete Administrao implementar as necessrias medidas para

incentivar a adoo permanente de valores ticos do ponto de vista social e

profissional, desejveis para o desenvolvimento das atividades institucionais.

b) Competncia:

20

O grupo funcional da entidade deve deter um nvel de conhecimento e

habilidade suficiente para assegurar o desempenho da misso organizacional de

forma ordenada, tica, econmica, efetiva e eficiente.

responsabilidade coletiva manter um grau de competncia que permita

compreender a importncia de desenvolver, implementar e manter os controles

internos, sedimentando o entendimento das responsabilidades individuais para com

o controle interno, uma vez que, no desempenho de suas atividades especficas,

todos esto envolvidos com o processo.

c) Filosofia de gerncia e estilo de operao:

A conduta adotada pela Administrao determina o grau de importncia

atribudo aos controles. A existncia do controle sem o apoio da alta Administrao

resulta em maiores prejuzos do que a inexistncia de controle. Desta forma, a

responsabilidade do Administrador extrapola o ato de criar e implantar controles. O

apoio gerencial demonstrado se converte em importante elemento catalizador para

gerar, em todo corpo funcional, um compromisso de aplicao eficaz dos processos

e mecanismos de controle correspondentes s respectivas reas de atuao.

O resultante da mensurao do desenvolvimento e excelncia do controle

interno est diretamente relacionado ao exemplo da filosofia e estilo gerencial

praticado na entidade.

d) Estrutura organizacional:

A estrutura organizacional deve fornecer a exata definio das reas de

autoridade e responsabilidade. A atribuio de poder gera, tambm, a

responsabilizao, portanto, devem estar estabelecidas de forma clara e precisa nas

polticas da organizao.

Deve, tambm, apoiar a consecuo dos objetivos organizacionais mediante

a definio das atividades e processos, especificao e distribuio das tarefas que

devem ser realizadas

e) Polticas de desenvolvimento e prticas de recursos humanos:

21

Um dos aspectos relevantes do controle interno o corpo funcional da

entidade. As polticas referentes gesto de pessoal devem contemplar

procedimentos adequados para que as gerncias executem corretamente todas as

prticas relativas ao planejamento, administrao e desenvolvimento de seus

subordinados.

Os mtodos devem abranger alm das prticas para seleo, orientao e

capacitao, os procedimentos para avaliao de desempenho e as aes corretivas

necessrias. As promoes devem ser fundamentadas na meritocracia.

O gerenciamento de recursos humanos representa fator essencial para o

controle efetivo, deve ser consistente com os valores ticos da entidade e assegurar

adequado clima de segurana para o desempenho das atividades necessrias ao

atingimento dos objetivos da organizao.

2.2 Avaliao de Riscos

Conforme a diretriz j citada, emitida pela INTOSAI, risco implica identificar a

probabilidade de ocorrncia de evento ou ao adversa capaz de comprometer a

consecuso dos objetivos organizacionais, estimar a sua significncia e determinar a

ao necessria ao seu gerenciamento.

Em todas as atividades onde o elemento humano interage, o fator de risco se

faz presente. Assim, toda ao de controle deve atentar, enfaticamente, para a

identificao dos riscos que envolvem os fatores internos e externos capazes de

comprometer a consecuo dos seus objetivos.

Os riscos ocorrem em todos os nveis da organizao. A avaliao desses

pode abranger a entidade como um todo, um setor, um programa ou uma nica

atividade.

Para a identificao dos fatores potencialmente comprometedores dos

objetivos da entidade indispensvel que tais objetivos estejam previamente

definidos, possibilitando avaliar o impacto e selecionar os riscos de maior relevncia,

para os quais devem ser direcionados os recursos disponveis.

22

A cada objetivo corresponde uma srie de riscos, de maior ou menor

relevncia e impacto, num processo de constante alterao. Fatores internos e

externos atuam continuamente sobre o desempenho da entidade determinando a

alternncia das reas de maior significncia e vulnerabilidade. A avaliao de risco,

portanto, deve ser um processo contnuo, abrangente e dinmico, sujeito reviso

sistemtica.

Uma vez identificados, os riscos devem ser analisados com vistas a

determinar a sua probabilidade de ocorrncia e significncia. Nem todos os riscos

so passveis de quantificao, entretanto, todos podem ser classificados em

categorias a partir de critrios pr-estabelecidos, como por exemplo, alto, mdio e

baixo. Qualquer que seja a metodologia empregada, a avaliao deve fornecer as

informaes necessrias para a definio das prioridades e para as decises

gerenciais relativas a como administrar os riscos.

Um elemento que, embora subjetivo, no pode ser olvidado na formulao da

resposta ao risco, o fator de tolerncia ao risco que a entidade tem condies de

absorver, sem que haja o comprometimento de suas metas.

Da identificao e avaliao decorre o perfil de risco, para o qual a

organizao deve adotar a resposta adequada. As respostas correspondem a quatro

categorias, conforme possa o risco ser transferido, tolerado, terminado ou tratado. A

ltima delas comporta a maior incidncia de casos e exige a implementao de um

conjunto de atividades de controle interno efetivo para assegurar um nvel de risco

tolervel.

Despiciendo ressaltar que o custo do controle deve ser proporcional ao

benefcio auferido pela conteno do risco a ele associado.

Em sntese, a avaliao de risco um processo dinmico que exige reviso e

adequao contnuas. Os modelos de risco e os controles decorrentes devem estar

em permanente processo de avaliao e adaptao acompanhando as mudanas

do ambiente.

Usualmente para representar uma avaliao de risco utiliza-se um modelo

grfico (Figura 1) onde: probabilidade corresponde possibilidade de que o fato

23

ocorra, e impacto representa a intensidade da alterao provocada se ocorrer. O

vetor indica o grau de risco, que ser mais elevado quanto maiores forem a

probabilidade e o impacto. Eventos de pouca probabilidade e baixo impacto, via de

regra, no justificam o custo dos controles.

Figura 1 vetor de risco considerando impacto e probabilidade

2.3 Atividades de Controle

Seguindo nas diretrizes sugeridas pela INTOSAI, atividades de controle

representam as aes e procedimentos estabelecidos pela organizao,

direcionados ao gerenciamento do risco detectado.

O tratamento do risco objetiva minimizar ou evitar a sua ocorrncia, mediante

a fixao de polticas e procedimentos especficos que iro compor as atividades de

controle.

Ainda de acordo com as diretivas sugeridas pela INTOSAI, para que tais

atividades sejam efetivas devem ser apropriadas, funcionar consistentemente de

Alta probabilidade e alto impacto = risco a ser gerenciado

Baixa probabilidade e alto impacto = risco a ser gerenciado

Alta probabilidade e baixo impacto = risco a ser gerenciado

24

acordo com o plano durante todo o perodo, ter custo efetivo, abrangncia,

razoabilidade e integrao com os objetivos gerais5.

As atividades de controle, via de regra, so classificadas em preventivas e

detectivas, consoante o fim para o qual foram estabelecidas. Assim, preventivas so

as destinadas a evitar que determinado evento ocorra, e detectivas as destinadas a

identificar o evento que porventura tenha ocorrido. Na prtica, as atividades

detectivas atuam como fator de medida da eficincia das atividades preventivas6.

As atividades de controle acontecem em todos os nveis da organizao e em

cada etapa da gesto. A relao das aes de controle comporta uma gama de

polticas e procedimentos de diversos aspectos, que alguns autores classificam

como caractersticas ou princpios de controle, tais como:

a) Procedimentos de autorizao e aprovao devidamente

documentados as competncias e responsabilidades devem ser

devidamente documentadas e comunicadas de forma a possibilitar

que os atos praticados pelo grupo funcional guardem conformidade,

tenham suporte e estejam limitados aos dispositivos legais

pertinentes e s diretrizes estabelecidas pela organizao.

b) Segregao de funes tarefas e responsabilidades essenciais de

autorizao e registro, processamento e reviso de transaes ou

eventos no devem ser executadas por uma mesma pessoa.

Nenhum individuo ou setor deve isoladamente controlar todos os

estgios chaves de uma operao, como forma de reduzir o risco

de erros, desperdcios ou atos ilcitos e aumentar a probabilidade

de serem detectados, caso ocorram. Com a mesma motivao,

polticas de pessoal, como rodzio de cargos e funes e incentivo

ao gozo de frias, so recomendadas.

5 Item 2.3 das Diretrizes para Normas de Controle Interno para o Setor Pblico emitidas em 2001 pela INTOSAI 6 Cita-se como exemplo a quantidade de divergncias entre os registros do almoxarifado e as quantidades fsicas apuradas na realizao de inventrio de bens, onde os registros representam controles preventivos e o inventrio controle detectivo.

25

c) Acesso controlado a recursos e registros a restrio de acesso

aos recursos financeiros, materiais e patrimoniais reduz o risco de

perdas e uso imprprio.

d) Verificaes - transaes e eventos significativos, especialmente os

passveis de quantificao, devem ser verificados antes e aps o

seu processamento por pessoas ou setores diferentes.

e) Conciliaes os registros devem ser conciliados com os

respectivos documentos e as diferenas porventura existentes

devem estar devidamente justificadas.

A organizao deve procurar estabelecer equilbrio entre as atividades de

deteco e as de preveno.

importante reforar o entendimento de que as atividades de controle no

configuram, por si s, o sistema de controle interno. Representam apenas um dos

cinco elementos 7 que formam o processo de controle interno.

2.4 Informao e comunicao

Configuram elementos essenciais para a consecuo dos objetivos do

controle e devem permear todos os nveis da organizao. O desconhecimento das

polticas e aes estabelecidas pela organizao afeta todas as demais atividades,

implicando em decises incorretas e indefinio de responsabilidades, fragilizam o

controle e comprometem o alcance dos objetivos organizacionais.

As informaes precisam fluir de maneira clara e precisa, de forma

multidirecionada, em todos os nveis da entidade e devem refletir a realidade do

momento. O valor da informao est diretamente relacionado sua confiabilidade e

exatido, o que implica em que seja apropriada (estar adequada), oportuna (estar

disponvel quando for necessria), corrente (refletir o momento real), acurada (estar

correta) e acessvel (estar disponibilizada a todos interessados) e que esteja

adequadamente documentada, vale dizer, embasada em evidncias objetivas

(documentos, registros, relatrios) disponveis para anlise.

7 Ambiente d e controle, avaliao de riscos, atividades de controle, informao e comunicao e monitoramento.

26

A integridade, confiabilidade e exatido das informaes processadas e

armazenadas mediante sistemas computadorizados devem ser objeto de especial

ateno quanto implementao de controles, devendo ser estabelecida adequada

estrutura que assegure o funcionamento contnuo dos sistemas, segurana fsica e

manuteno.

As informaes devem ser transferidas corretamente. A comunicao

inerente informao e deve ocorrer tempestivamente tanto em mbito interno como

externo. Para ser efetiva, a comunicao deve cumprir um fluxo multidirecional:

ascendente, descendente e transversal, por todos os nveis da entidade.

Conjugadas, informao e comunicao representam a publicizao da

filosofia e da abrangncia do controle interno da entidade e possibilitam ao corpo

funcional o conhecimento preciso das polticas, metas e prticas estabelecidas.

2.5 Monitoramento

O ltimo elemento da composio sugerida pela INTOSAI o monitoramento,

que objetiva assegurar que os controles existentes esto aptos para o fim pretendido

e que sero devidamente alterados sempre que se fizer necessrio.

O acompanhamento e anlise constantes representam importante fator para

que o processo de controle interno se mantenha em nvel adequado, identificando

onde necessita de implementao, manuteno, reforo, diminuio ou eliminao,

possibilitando ao sistema reagir de forma dinmica s mudanas supervenientes.

O monitoramento se processa atravs de atividades de rotina, de avaliaes

separadas ou por ambas, de forma combinada.

As atividades de rotina so aquelas incorporadas s atividades operacionais

normais da entidade e constituem o monitoramento permanente do controle interno,

que abrange as atividades regulares desempenhadas de forma contnua. Por ser

concomitante, resulta mais efetivo que as demais formas de monitoramento e em

medidas corretivas de menor custo.

O monitoramento atravs de avaliaes separadas pode ser realizado pela

prpria entidade, assumindo a forma de auto-avaliao, ou por auditores externos.

27

Neste ltimo caso agrega a vantagem da independncia dos avaliadores em relao

aos dirigentes. O alcance e a freqncia dessas avaliaes devem ser relacionados

ao diagnstico dos riscos e efetividade do monitoramento permanente. As

avaliaes separadas podem assumir carter pontual, direcionado para a efetividade

dos controles num momento especfico.

A forma combinada do monitoramento permanente (atravs de atividades de

rotinas) e das avaliaes separadas possibilita melhor averiguar o funcionamento

real do sistema e assegurar a sua efetividade ao longo do tempo.

O resultado do monitoramento deve ser documentado e encaminhado aos

responsveis interessados. Todo evento potencialmente capaz de comprometer os

objetivos gerais da organizao que for detectado deve ser comunicado a quem

detenha competncia para adotar as necessrias medidas saneadoras,

independentemente da sua natureza.

A qualidade e profundidade de um monitoramento esto diretamente

relacionadas ao correto entendimento das diversas atividades, componentes e

elementos que integram um sistema de controle interno.

O objetivo geral dos controles internos providenciar, com segurana

razovel, que no ocorram erros potenciais, capazes de comprometer a consecuo

do objetivo para o qual a entidade foi constituda, atravs do controle dos fatos

geradores destes. A anlise conjunta dos resultados dos exames procedidos nos

controles embasa a formulao conclusiva sobre o grau de confiabilidade, qualidade

e convenincia do sistema de controles internos. O captulo seguinte trata da

avaliao dos controles internos como ferramenta de auditoria.

28

Figura 2 - Elementos essenciais formadores do controle interno

AAA MMMBBB IIIEEENNNTTT EEE

DDDEEE CCC OOONNNTTT RRR OOOLLLEEE

AAA VVVAAALLLIII AAAOOO

DDD EEE RRRIII SSSCCC OOOSSS

MMMOOONNN III TTTOOORRR AAA---

MMMEEENNN TTTOOO

III NNN FFFOOO RRRMMMAAA--- OOO

EEE

CCCOOO MMMUUU NNN IIICCCAAA --- OOO

AAA TTTIII VVVIIIDDD AAADDD EEESSS

DDD EEE CCCOOONNN TTTRRR OOOLLLEEE e

a

b

d

c

29

3. AVALIAO DOS CONTROLES INTERNOS COMO FERRAMENTA DE AUDITORIA

Avaliao, segundo FERREIRA (1986, p.205), ato ou efeito de avaliar-se;

apreciao, anlise, valor determinado pelos avaliadores; avaliao formativa:

processo de avaliao realizado no decorrer de um programa institucional visando

aperfeio-lo; avaliao somativa: processo de avaliao final de um programa

institucional, visando julg-lo.

Por avaliao de controles internos, entende-se o conjunto de procedimentos

adotados para avaliar o grau de confiana e de qualidade dos controles existentes,

verificar a correta aplicao dos sistemas e procedimentos, e detectar as falhas que

estejam ocorrendo. Constitui um processo auxiliar de auditoria, atravs do qual

medida a capacidade dos meios utilizados para proteger o patrimnio e atingir os

objetivos de uma organizao, direcionado a mensurar a extenso necessria dos

procedimentos de auditoria que sero empregados. Logo, a avaliao dos controles

internos, neste sentido, representa parte do planejamento de auditoria.

Sob o enfoque de auditoria, a avaliao de controles internos o conjunto de

procedimentos que permitem inferir sobre a confiabilidade e qualidade dos controles

que se originam dentro da prpria organizao (natureza estrutural), realizada para

determinar a profundidade e abrangncia dos trabalhos de auditoria a serem

realizados (natureza finalstica).

As Normas de Auditoria formuladas pela Organizao Internacional de

Entidades Fiscalizadoras Superiores INTOSAI estabelecem que o auditor, para

determinar a extenso e o alcance da fiscalizao, deve examinar e avaliar o grau

de confiabilidade dos controles internos, apresentando o seguinte esclarecimento:

3.3.2 O exame e a avaliao do controle interno devem realizar-se segundo o tipo de fiscalizao. No caso de auditoria de regularidade (financeira) devero recair principalmente sobre os dispositivos estabelecidos para proteger os ativos e os recursos e para assegurar a exatido e integridade dos registros contbeis. No caso de auditoria de regularidade (de legalidade), o estudo e a avaliao devero realizar-se principalmente sobre os mtodos e procedimentos estabelecidos para auxiliar os gestores no cumprimento das leis e regulamentos. No caso de auditoria operacional de gesto devero se realizar sobre todos aqueles sistemas e procedimentos estabelecidos com objetivo de servir de apoio para que a entidade fiscalizada execute suas atividades de forma econmica, eficiente e eficaz, com absoluta observncia das diretrizes da empresa, e para apresentar informaes financeiras e administrativas adequadas e confiveis.

30

3.3.3 A extenso do exame e a avaliao do controle interno dependem dos objetivos da auditoria e do ndice de exatido que se pretende.

Releva mencionar que no Manual de Auditoria do Tribunal de Contas da

Unio, aprovado pela Portaria n 63, de 27 de fevereiro de 1996, consta

recomendao no sentido de ser adotado este procedimento:

6. A necessidade de avaliao dos controles internos e a amplitude dessa

avaliao variam de acordo com os objetivos e abrangncia da auditoria.

Com esse propsito, preliminarmente elaborao do planejamento de

auditoria, faz-se necessrio planejar os procedimentos requeridos para

avaliar os controles internos da entidade ou rgo.

Ao atualizar as suas diretrizes para normas de controle interno, a INTOSAI

objetivou, tambm, estabelecer um entendimento comum entre as Entidades

Fiscalizadoras Superiores. No documento sugere uma estrutura para o

desenvolvimento dos controles internos, cuja utilizao recomendada tanto para a

gerncia governamental, quanto para auditores, fornecendo uma base a partir da

qual pode ser avaliado o controle interno.

necessrio entender, avaliar e obter evidncia do efetivo funcionamento de

qualquer controle no qual o auditor pretenda confiar para determinar a natureza,

extenso e poca de realizao dos procedimentos de auditoria. O entendimento

deve levar em considerao os cinco elementos do controle interno, a saber:

aspectos relacionados com o ambiente de controle, as condies ou eventos que

representem aumento de risco de ocorrncia de erro ou irregularidade, a qualidade

das atividades de controle, e o nvel de transmisso e entendimento das mensagens

da organizao e a existncia e consistncia das atividades de autoavaliao.

Embora muito prximas, a avaliao de controles internos e a avaliao de

riscos no se confundem, ainda que conjugadas em um mesmo objetivo, ante a

clara dissociao de enfoques. Tanto o processo de avaliao de controles internos,

como os prprios controles internos so passveis de avaliao de riscos. Podem-se

mapear os procedimentos de determinado processo, identificar os riscos associados

a estes procedimentos e, a partir do conhecimento destes, estabelecer os controles

internos necessrios, que sero objeto da avaliao futura. Tambm, pode-se

realizar uma avaliao de riscos nos controles internos existentes para identificar as

31

reas que devem ser abordadas na avaliao. Ou seja, a avaliao de riscos deve,

necessariamente, integrar o processo de controles internos.

A avaliao a base final do processo utilizado para o conhecimento do

sistema de controles internos e se aplica mediante a anlise e estudo das

informaes contbeis, financeiras, legais, tcnicas e administrativas prprias dos

processos desenvolvidos pela entidade no cumprimento de seu objetivo.

Na concepo de BOYNTON (2002, p. 349) o entendimento de cada um dos

cinco componentes dos controles internos requer a realizao de procedimentos que

assegurem ao auditor o conhecimento suficiente do desenho e operacionalizao.

Concomitante aos procedimentos recomendados pela AU 319.418 - que consistem

na reviso dos trabalhos anteriores, investigao junto a dirigentes e empregados

administrativos, exame de documentos e observao das atividades e operaes - o

mesmo autor apresenta mtodos alternativos para a documentao do

entendimento: questionrios, fluxogramas, tabelas de deciso e memorandos

narrativos.

Por outro lado, ATTIE (1998, p.217) considera que, aps a realizao de

reviso para estabelecer a exatido dos registros contbeis, suficiente a realizao

de questionrios como elementos auxiliares na avaliao do sistema de controle.

Mesmo considerando os entendimentos divergentes quanto utilizao de

vrios ou poucos procedimentos para avaliao de controles internos, algumas

tcnicas, por sua universalidade e abrangncia, podem ser utilizadas em

praticamente todas as situaes, tais como:

a) observao pessoal utilizada para obter-se o conhecimento do ambiente

ou rea e para verificar a forma de execuo do controle;

b) entrevistas e questionrios consistem na obteno de descrio das

caractersticas do sistema a partir da viso do publico-alvo do instrumento.

8 Considerao de Controles Internos em uma Auditoria de Demonstraes Contbeis (AU Section 319: Consideration of Intenal Control in a Financial Statement Audit). AU Seo 300: Normas de Trabalho de Campo Declaraes de Normas de Auditoria..

32

c) fluxogramas ou mapas de processos permitem representar graficamente

os ciclos operacionais e evidenciam aspectos relacionados com a eficincia

operacional;

d) exames realizados pela Auditoria Interna (autoavaliao) visam subsidiar

o estabelecimento de prioridades e permitem evitar re-trabalho.

Vrios sistemas informatizados encontram-se disponibilizados e vm sendo

utilizados pelas empresas privadas.

3.1 Proposies para avaliar controles internos a partir dos entendimentos

da INTOSAI

As normas de auditoria da INTOSAI dispem, como um dos princpios bsicos

da auditoria governamental9, que a existncia de um sistema de controle interno

apropriado reduz ao mnimo o risco de erros e inconformidades 10:

obrigao da entidade fiscalizada, e no do fiscalizador, estabelecer alguns sistemas adequados de controle interno a fim de proteger seus recursos. tambm obrigao da entidade fiscalizada assegurar-se que tais controles sejam empregados e que funcionem de maneira que garanta o exato cumprimento das disposies legais e regulamentrias aplicveis, e que se adotem decises com probidade e correo. Entretanto, isto no exime o auditor de apresentar entidade fiscalizada propostas e recomendaes quando encontrar controles inadequados ou inexistentes.11

No Brasil, o grau de importncia da manuteno de sistema de controle

interno eficiente registrou significativa elevao na ltima dcada, ainda que restrito

esfera financeira, depois que o Comit da Basilia de Superviso Bancria12

divulgou os 13 Princpios Relativos aos Controles Internos, direcionados s

instituies bancrias. Tais enunciados embasaram as disposies da Resoluo n

2.554, do Banco Central do Brasil, dispondo sobre a implantao e implementao

de sistema de controles internos na qual foram determinados os padres mnimos

9 Os princpios bsicos para as normas de auditoria so pressupostos bsicos, premissas consistentes, princpios lgicos e requerimentos que auxiliam no desenvolvimento de normas de auditoria e servem aos auditores na formao de suas opinies e relatrios, particularmente nos casos em que nenhuma norma especfica se aplica (Normas de Auditoria da Intosai, item 1.0.3). 10 Normas de Auditoria da Intosai, item 1.0.6, alnea g. 11 Normas de Auditoria da Intosai, item 1.0.31. 12 O Comit de Superviso Bancria da Basilia (Basel Committee on Banking Supervision) congrega autoridades de superviso bancria e foi estabelecido pelos Presidentes dos bancos centrais dos pases do Grupo dos Dez (G-10), em 1975. constitudo por representantes de autoridades de superviso bancria e bancos centrais da Blgica, Canad, Frana, Alemanha, Itlia, Japo, Luxemburgo, Holanda, Sucia, Sua, Reino Unido e Estados Unidos. Normalmente se rene no Banco de Compensaes Internacionais, na Basilia, Sua, onde se localiza sua Secretaria permanente.

33

necessrios para evitar que as falhas operacionais se transformem em insolvncia

bancria.

No mbito pblico, foi editada a Lei Complementar no. 101, em 2000

estabelecendo normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na

gesto fiscal. Neste sentido, para MOTTA (2001)

o impacto causado pela LRF, desde sua proposio, encarece o princpio

jurdico da eficincia quando focaliza o estrito liame que deve existir entre a

fixao e a execuo de metas fiscais, enfatizando o controle do percurso

para consecuo de resultados. Torna concreto e palpvel o princpio da

economicidade, pela conceituao mais exata de gesto oramentria e

fiscal. Reaviva a noo de continuidade administrativa, at ento pouco

explorada pelo ordenamento legislativo e mesmo pela doutrina nacional. E

desenvolve, sobretudo, o princpio fundamental da responsividade

("accountability"), correlato a todos os demais descritos no art. 37 da Carta

Magna.

A implementao do controle, ou a edio de normativo estabelecendo a

obrigatoriedade de ser implantado, no so suficientes para que os efeitos gerados

sejam os pretendidos. Faz-se imprescindvel que se observe e avalie os resultados

decorrentes da medida adotada.

Neste sentido a Seo 404 da lei Sarbanes-Oxley13, estabelece que os

administradores devem fornecer uma avaliao anual dos controles e procedimentos

internos para a emisso de relatrios financeiros. No basta provar que os controles

internos funcionam, preciso demonstrar que existe capacidade gerencial de

avaliao desses controles.

A avaliao dos controles internos, de acordo com a INTOSAI, envolve:

a) determinar a significncia e a sensibilidade do risco para o qual os

controles esto sendo avaliados;

13 Preocupados com o impacto negativo que os escndalos envolvendo empresas norte-americanas geraram no mercado de capitais, com a conseqente sada de investidores da bolsa de Nova York, foi editada a lei elaborada pelos Congressistas Paul S. Sarbanes e Michael Oxley conhecida como Sarbanes-Oxley Act, tratando da reforma da legislao de mercado de capitais .

34

b) avaliar a suscetibilidade ao desvio de recursos, falha em atingir

objetivos com relao a tica, economia, eficincia e efetividade, ou

falha em preencher obrigaes de responsabilizao, e no-

conformidade com leis e regulamentos;

c) identificar e entender os controles relevantes;

d) determinar o que j conhecido sobre a efetividade do controle;

e) avaliar a adequao do desenho de controle;

f) determinar, mediante testes, se os controles so efetivos;

g) relatar as avaliaes de controles internos e discutir as aes

corretivas necessrias.

Seguindo no entendimento esposado pela INTOSAI, na seqncia, propem-

se algumas indagaes a serem consideradas quando da avaliao de controles

internos, respeitadas as caractersticas de cada situao.

3.1.1 Quanto ao ambiente de controle:

a) as polticas e diretrizes setoriais refletem os valores ticos e de

integridade pessoal e so consistentes com os estabelecidos pela

entidade?

b) as aes gerenciais, em todos os nveis, denotam a valorizao dos

aspectos de integridade e tica estabelecidos?

c) a cultura gerencial promove, entre os integrantes da entidade, o

reconhecimento do controle como parte integrante dos sistemas

organizacionais?

d) as pessoas envolvidas no processo detm conhecimento e habilidades

suficientes para o desempenho das tarefas?

e) o entendimento das responsabilidades individuais para com o controle

perceptvel?

35

f) a estrutura organizacional est definida em linhas de autoridade e

subordinao e estas so do conhecimento de todos os envolvidos?

g) a estrutura organizacional apia a consecuo dos objetivos da

entidade e a realizao dos procedimentos, mediante a definio das

atividades e da aplicao dos controles pertinentes?

h) existem normas claras definindo as atribuies, competncias,

responsabilidades e responsabilizao?

i) as polticas e procedimentos de recursos humanos estabelecem com

clareza as prticas de seleo, orientao, capacitao, avaliao e

promoo?

Estes questionamentos objetivam fornecer elementos que indiquem o

posicionamento da Administrao na conduo das polticas de controles da

entidade.

3.1.2 Quanto avaliao de riscos:

a) os objetivos pretendidos foram definidos com clareza?

b) foram identificados os riscos relacionados aos objetivivos pretendidos?

c) foram considerados os fatores impacto e relevncia para a

identificao das reas de maior significncia e vulnerabilidade?

d) a avaliao de risco corresponde a um processo dinmico?

Da mesma maneira que no item precedente, estas indagaes esto

direcionadas ao entendimento do grau de conhecimento que a Administrao detm

quanto aos possveis riscos relacionados ao alcance dos objetivos institucionais e

como est efetuando o gerenciamento dos mesmos.

3.1.3 Quanto s atividades de controle:

a) as atividades de controle estabelecidas esto direcionadas ao

gerenciamento dos riscos potenciais e reais, capazes de afetar a

consecuo dos objetivos pretendidos?

36

b) na formalizao foi considerado o estabelecido na legislao

pertinente?

c) esto funcionando conforme o estabelecido?

d) os nveis de autorizao e aprovao foram estabelecidos de forma

precisa ?

e) existem polticas direcionadas segregao de funes?

f) as normas internas contemplam o acesso controlado aos bens e

registros da entidade?

g) existem procedimentos estabelecendo a realizao de verificaes,

conferncias e conciliaes das tarefas e registros significativos?

Por sua vez, as respostas a estas indagaes objetivam conhecer o

desempenho das aes gerenciais adotadas no controle dos riscos detectados. o

aspecto pragmtico da poltica de controle da instituio.

3.1.4 Quanto s informaes e comunicaes:

a) os mecanismos de controle existentes permitem assegurar a

confiabilidade, qualidade, suficincia, pertinncia e oportunidade das

informaes geradas e comunicadas?

b) o fluxo das informaes est adequado aos objetivos estabelecidos e

as comunicaes so tempestivas?

c) existem diretrizes para a correta documentao das informaes e o

processamento das comunicaes?

Os questionamentos sugeridos objetivam formular o entendimento do

processamento e divulgao das informaes institucionais e permitem conhecer o

nvel de transparncia adotado pela Administrao na conduo da entidade.

3.1.5 Quanto ao monitoramento:

37

a) foram implementados procedimentos para verificao peridica da

qualidade dos controles?

b) as deficincias identificadas so relatadas?

c) so implementados os ajustes necessrios?

A ao de acompanhar e revisar os prprios procedimentos e prticas decorre

do poder-dever de autotutela administrativa. As indagaes sugeridas objetivam

conhecer o alcance das aes de acompanhamento estabelecidas pela

Administrao.

Conforme j abordado, no suficiente que os atos e procedimentos estejam

em conformidade com os preceitos legais; a boa gesto implica, tambm, em que os

resultados sejam os melhores possveis e compatveis com os valores dispendidos.

No Capitulo quatro a seguir, ser apresentada uma proposta de avaliao de

controles internos especfica para os processos de licitao, utilizando-se como

ponto de partida as indagaes formuladas a partir do entendimento da INTOSAI e

detalhadas neste captulo.

38

4. AVALIAO DE CONTROLES INTERNOS EM PROCESSO DE

LICITAO

As entidades da Administrao Pblica recebem recursos, que so em ltima

anlise o produto da arrecadao de impostos e taxas suportados pela sociedade,

para fazer frente s despesas necessrias atuao do poder pblico na defesa e

promoo do interesse da coletividade.

A correta aplicao destes recursos e o alcance dos objetivos para os quais

foram disponibilizados constituem responsabilidade do administrador, pelos quais

deve responder. A boa governana no se esgota no cumprimento das formalidades

legais, essencial que o ato praticado seja econmico e tambm resulte em

benefcios para a sociedade. Aos administradores compete constituir um sistema de

controle interno para auxili-los na tarefa de identificar desvios e de indicar

correes de rumo.

Com referncia economicidade, BUGARIN (2004) assim se manifesta:

O vocbulo economicidade se vincula, no domnio das cincias econmicas e de gesto, idia fundamental de desempenho qualitativo. Trata-se da obteno do melhor resultado estratgico possvel de uma determinada alocao de recursos financeiros, econmicos e/ou patrimoniais em um dado cenrio socioeconmico. o princpio constitucional da economicidade da gesto de recursos e bens pblicos autoriza o ente poltico-administrativo encarregado do especfico e peculiar a fazer hermenutico constitucional o TCU , ao exame, pari passu, dos elementos de fato informadores dos diversos processos subjetivos de tomadas de deciso de gastos/investimentos pblicos vis--vis o conjunto objetivo dos resultados alcanveis, qualificando-os, efetiva ou potencialmente, como ganhos ou perdas sociais, evitando-se, desse modo, a despesa pblica antieconmica e a conseqente perpetrao do, muitas vezes irremedivel, prejuzo social.

A maior parte dos recursos despendidos pela Administrao deve submeter-

se ao processo de licitao. Em decorrncia deste aspecto, constitui rea de grande

vulnerabilidade, configurando amplo cenrio para a ocorrncia de erros e desvios,

razo pelas quais foi escolhida como rea para exemplificar a sugesto de

procedimentos.

Para fins deste trabalho, no se far distino para a efetiva aplicao dos

recursos oramentrios, assim entendidos os pagamentos feitos, aqui tambm

39

denominados de gastos. Portanto, tanto a denominao despesa realizada,

originria da contabilidade oramentria, quanto a expresso despesa paga,

utilizada pela contabilidade financeira, sero usadas, indiferentemente, sempre que

se fizer referncia a gastos ou despesa. Ainda com tais vocbulos pretender-se-,

sempre, fazer referncia a dispndios precedidos de ato licitatrio.

A Constituio Federal, no inciso XXI do art. 37 dispe, in verbis:

XXI - ressalvados os casos especificados na legislao, as obras, servios, compras e alienaes sero contratados mediante processo de licitao pblica que assegure igualdade de condies a todos os concorrentes.

Este dispositivo constitucional encontra-se regulamentado pela Lei n 8.666,

de 21 de junho de 1993, que institui normas para licitaes e contratos da

Administrao Pblica. Esse dispositivo legal tambm constitui uma relao dos

riscos potenciais na realizao do certame de vez que estabelece procedimentos e

vedaes que necessariamente devem ser cumpridos.

Para formular uma inferncia sobre a confiabilidade e qualidade de um

controle, deve-se conhecer e compreender claramente a finalidade para a qual foi

implementado. Impe-se, portanto, que seja definido o objeto a ser controlado, o que

no caso concreto corresponde a despesas precedidas de licitao.

Conforme ANGLICO (1995, p.62), constitui despesa pblica todo

pagamento efetuado a qualquer ttulo pelos agentes pagadores. Ainda, de acordo

com o mesmo autor (p. 64), o conjunto de atividades desempenhadas na aquisio

de bens e servios denomina-se processamento da despesa.

De acordo com MEIRELLES (1990, p.237) Licitao o procedimento

administrativo mediante o qual a Administrao Pblica seleciona a proposta mais

vantajosa para o contrato de seu interesse.

Segundo DI PIETRO (2003, p. 299):

Pode-se definir a licitao como o procedimento administrativo pelo qual um ente pblico, no exerccio da funo administrativa, abre a todos os interessados, que se sujeitem s condies fixadas no instrumento convocatrio, a possibilidade de formularem propostas dentre as quais selecionar e aceitar a mais conveniente para a celebrao de contrato.

40

Assim, as proposies a seguir destinam-se a orientar a avaliao de um

sistema de controle interno incidente sobre as despesas processadas sob a gide da

Lei no. 8.666/93, nas modalidades de concorrncia, tomada de preos e convite.

Algumas atividades so comuns maioria das licitaes. Contudo, no se pretende

que se apliquem, indistintamente, a toda Administrao Pblica.

Os trabalhos foram direcionados para os controles existentes sobre os atos

que resultam em despesa para a administrao pblica, alcanados pelo conceito de

licitao acima exposto.

O objetivo de uma licitao encontra-se estabelecido no artigo 3o. da Lei no.

8.666/93, in verbis:

A licitao destina-se a garantir a observncia do principio constitucional da isonomia e a selecionar a proposta mais vantajosa para a Administrao e ser processada e julgada em estrita conformidade com os princpios bsicos da legalidade, da impessoalidade, da moralidade, da igualdade, da publicidade, da probidade administrativa, da vinculao ao instrumento convocatrio, do julgamento objetivo e dos que lhe so correlatos.

O processo de licitao desenvolve-se em duas fases, definidas segundo o

mbito de ocorrncia. A primeira abrange as atividades executadas internamente

pela Administrao, e a segunda inicia com a publicizao do ato convocatrio.

O trmino de um procedimento licitatrio corresponde ao reconhecimento de

um direito. Ocorre com a aprovao da identificao do detentor do direito de

fornecer o objeto, ou seja, se a administrao vier a adquirir aquele objeto dever,

necessariamente, adquiri-lo daquele fornecedor.

Com a formalizao da aquisio, cria-se a obrigao de pagamento,

configurando-se a despesa para a administrao pblica. A pertinncia do objeto

adquirido e o valor pago so elementos que assumem especial importncia em

relao ao resultado do procedimento licitatrio realizado e integram os atos de

gesto dos recursos pblicos pelos quais deve o administrador responder.

O processamento de aquisies proporciona amplas oportunidades para

ocorrncia de erros e desvios, assim os aspectos de tica e integridade pessoal

assumem especial importncia. Da mesma forma, o conhecimento e habilidades dos

41

agentes envolvidos so elementos essenciais para o correto desempenho das

atividades.

Na rea de licitaes, o auditor, para determinar a extenso e o alcance do

trabalho que vai realizar, deve determinar o grau de confiabilidade dos controles

internos estabelecidos pela entidade auditada para minimizar a probabilidade de que

ocorram eventos que comprometam os objetivos do processo de licitao

relacionados execuo das operaes de modo organizado, tico, econmico,

eficiente e efetivo; cumprimento das obrigaes inerentes responsabilizao;

conformidade com leis e regulamentos aplicveis; e salvaguarda de recursos contra

perdas. A extenso desse exame depender dos objetivos de auditoria e do grau de

exatido pretendido.

A confiabilidade dos controles, aferida na fase de planejamento dos trabalhos

de auditoria, deve subsidiar a determinao do enfoque dos trabalhos. Por oportuno

cabe reafirmar que a implementao dos controles competncia do gestor. Ao

auditor cabe obter elementos suficientes para estabelecer, com segurana razovel,

o alcance e a extenso dos trabalhos que sero realizados. Para tal, sugere-se obter

adequadas respostas para, no mnimo, trs indagaes:

como est sendo executado o controle?

qual o resultado da execuo?

o resultado guarda conformidade com o objetivo da implementao?

A licitao um processo administrativo totalmente vinculado Lei no.

8.666/93 que disciplina todas as suas fases. Em decorrncia, este dispositivo legal

tambm constitui um rol dos riscos que potencialmente podem afetar o atingimento

do objetivo do certame. Ou seja, o no cumprimento de qualquer dos artigos por si

s representa o risco maior do processo: afronta ao princpio da legalidade. Neste

sentido, no Anexo um pretende-se apresentar o fluxo que, via de regra, deve ser

obedecido na realizao do procedimento de licitao. No se pretende, por bvio,

que represente os eventos da totalidade dos procedimentos, e sim que se constitua

um ponto inicial a ser adaptado s especificidades de cada processo, da mesma

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forma, a cronologia dos fatos pode sofrer alteraes considerando a estrutura e a

disponibilidade de recursos humanos da instituio.

Consoante os entendimentos j abordados e o fluxograma anexado, na

Tabela 1, a seguir, foram elencados alguns controles desejveis para a rea de

licitaes.

COMPONENTE FATORES PRINCIPAIS CONTROLES DESEJVEIS Ambiente de Controle

Fatores ticos e integridade pessoal Cultura de controle Comprometimento com o conhecimento e habilidades profissionais Estrutura organizacional definida Atribuio de competncias e responsabilidades Polticas de recursos humanos

Envolvimento da Administrao e dos membros da Comisso no estabelecimento das exigncias de forma a: - no serem concedidos privilgios ou prerrogativas arbitrariamente - no comprometer o carter competitivo do certame - existam e estejam formalizadas as justificativas dos atos praticados Estrutura da rea de licitaes definida Mtodos de atribuio de autoridade, responsabilidade e responsabilizao pelos atos praticados no certame, em especial quanto isonomia no tratamento aos interessados e objetividade no julgamento das propostas. Critrios tcnicos para escolha dos integrantes da Comisso Polticas de treinamento e capacitao direcionadas rea de licitao

Avaliao do Risco

Definio dos objetivos Conhecimento do fluxo do processo Considerao de eventos e circunstncias internos e externos Tempestividade das informaes

Diretrizes para definio clara dos objetivos pretendidos com a realizao do certame Identificao das limitaes consecuo dos objetivos de cada etapa do processo Normas para reviso e atualizao dos dados relativos aos objetivos

Atividades de Controle

Gerenciamento dos riscos Segregao de funes Conformidade legal Normas de acesso Polticas de reviso, conferncia e conciliao da anlise de mercado,

Procedimentos para o gerenciamento dos riscos identificados Prtica de segregao de funes no desempenho das atividades Rotinas para verificar o cumprimento de todas as condicionantes legais vigentes de forma a preservar a lisura do processo e prevenir questionamentos, impugnaes e recursos que possam comprometer o certame. Acompanhamento das alteraes na legislao pertinente Procedimentos para assegurar que a descrio do objeto seja elaborada de forma clara e precisa, contemple todos os

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forma clara e precisa, contemple todos os requisitos e caractersticas necessrios sem configurar direcionamento, e guarde conformidade com o atendimento da necessidade diagnosticada Diretivas para anlise criteriosa da documentao apresentada pelos interessados Rotinas para realizao de anlise de mercado abrangente, em especial quanto aos preos praticados e a amplitude de fornecedores

Informao e Comunicao

Confiabilidade Fluxo e tempestividade Documentao das informaes Processamento das comunicaes

Normas para documentao das informaes Fluxo para processamento das comunicaes identificando os prazos mnimos necessrios para que no ocorra o comprometimento das etapas subseqentes Procedimentos para publicidade e divulgao dos atos Rotinas para acompanhamento das publicaes de forma a no prejudiciar o cumprimento dos prazos legais decorrentes

Monitoramento

Verificao da qualidade Identificao das deficincias Ajustes

Polticas de autoavaliao peridica dos controles existentes. Procedimentos de superviso que assegurem: - a correlao entre a necessidade alegada e a identificao do objeto e ambas atendem o interesse da instituio - que a deciso contemplou a proposta mais vantajosa, estava em conformidade com o ato convocatrio e o fornecedor estava habilitado. Procedimentos para avaliar o resultado obtido no processo em relao ao objetivo pretendido. Identificao dos motivos que originaram interposio de recursos, atrasos no cumprimento dos prazos inicialmente fixados, anulao ou revogao do certame para subsidiar os ajustes necessrios.

Tabela 1 Sugesto de controles para a rea de licitaes

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CONSIDERAES FINAIS

Um dos objetivos constitucionais atribudos ao controle externo avaliar se as

entidades esto cumprindo com o objetivo social para o qual foram criadas e

identificar o real valor que agregam para a sociedade em termos econmicos e

sociais.

fundamental introduzir metodologias flexveis para reduzir as incertezas que

caracterizam o ambiente atual, com o fim de controlar o grande nmero de variveis

econmicas e sociais que afetam o desempenho organizacional. Dentro do tpico de

avaliao organizacional necesrio contar com metodologias geis que, como

feramentas de suporte para a realizao das atividades de fiscalizao e controle,

permitam aprofundar este trabalho.

A prtica de avaliao dos controles internos como elemento integrante da

auditoria governamental conduz a uma efetiva viso sobre o alcance da auditoria e

dos fatores de risco que impactam os resultados da entidade, dos critrios e a

metodologia a aplicar, bem como dos recursos que sero necessrios para

assegurar que as atividades mais importantes da entidade sero abrangidas.

Neste mesmo sentido, a avaliao de controles internos foi identificada como

uma das oportunidades de melhoria na atividade de auditoria, tendo constado no

documento Diagnstico da Atividade de Auditoria no TCU, elaborado por Carlos

Alberto Sampaio de Freitas14, nos seguintes termos:

5.1.4 Avaliao de Controles Internos

Um ponto pouco explorado nessa rea a avaliao de controles internos

dos orgos e entidades da administrao pblica. Embora vez por outra se

examinem os controles internos nas auditorias realizadas, no h um marco

definindo limites entre a avaliao dos controles internos e os testes

substantivos, nem em termos do andamento da auditoria, tampouco em

termos de relatrio, no qual mesclam-se achados de auditoria de natureza

substantiva com as falhas detectadas.

A consequncia mais negativa dessa situao que o diagnstico quanto

ao nvel dos controles no armazenado de maneira sistmica com a

finalidade de alimentao do sistema de planejamento de auditorias.

14 Trabalho desenvolvido pelo Analista de Controle Externo, no exerccio da Assessoria da Presidncia do TCU.

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Perde-se dessa forma em conhecimento do negcio, ou seja, da entidade,

programa ou atividade auditada.

A universalidade das informaes e a disseminao do conhecimento criam

um maior grau de exigncia por parte da sociedade em termos de cobrana de

resultado dos rgos e entidades pblicas. Essa exigncia se faz tambm daqueles

a quem foi atribudo o dever de controlar. inegvel que os trabalhos de auditoria

de legalidade apenas no satisfazem a essa demanda. Da mesma forma, tem-se

que a ausncia do controle formal e concomitante deixa espao para ocorrncia de

desvios.

Sob este prisma o TCU vem desenvolvendo excelentes trabalhos, porm em

nmero limitado, ante o universo de sua clientela. Neste sentido que se prope a

prtica da avaliao dos controles internos dos rgos auditados, como elemento

auxiliar fornecedor de dados.

A existncia de informaes confiveis, sistematizadas, sobre os controles

implementados pelos administradores como exigncia da boa gesto, possibilitar a

realizao de um maior nmero de trabalhos direcionados verificao, tambm, do

desempenho de gestores. O perfeito cumprimento do insculpido na Lei 8.666/93

para a aquisio de bens e servios de maior vulto no suficiente para que se

conclua pela correta aplicao dos recursos. Imprescindvel que tais bens e

servios, legalmente adquiridos, destinem-se ao atendimento da necessidade

coletiva. A disponibilidade de elementos indicativos da eficincia dos controles

administrativos institucionais pode reduzir os trabalhos de compliance possibilitando

maior enfoque na anlise da gesto.

Prope-se que as questes detalhadas no Captulo 4 sejam utilizadas em

manuais, tcnicas e procedimentos de fiscalizao do TCU que tratem da avaliao

de controles internos em processos de licitao, cujos resultados, registrados de

forma sistmica, preferencialmente informatizada, possam servir de suporte para o

planejamento das aes de auditoria.

Como ferramenta de controle, tem o propsito de completar a informao

geral sobre a entidade acerca de seu negcio, legislao aplicvel, antecedentes,

recursos financeiros, mtodos e sistemas operacionais, e representa a anlise

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sistemtica das polticas e procedimentos adotados pelas entidades na gerncia dos

recursos disponibilizados para o desenvolvimento das atividades direcionadas

consecuo do objetivo social para o qual foram institudas.

Com base nos resultados ser possvel realizar os trabalhos de auditoria

direcionados para as reas estratgicas, consolidando as informaes e

retroalimentando os mecanismos de controle dos processos de formulao de

polticas e gesto institucionais.

essencial poder integrar trabalhos que permitam a atualizao das

ferramentas fundamentais para o controle da legalidade, eficincia15, eficcia16 e

economicidade17 dos atos praticados na gesto dos recursos pblicos. Tal objetivo

pode ser alcanado atravs de metodologias que permitam integrar os vrios

enfoques que so utilizados para certificar a boa e regular gesto dos recursos

pblicos.

A preocupao com o estabelecimento de controles internos ponto comum

no ambiente internacional, em especial na rea econmica e financeira, e vem se

tornando cada vez mais presente no ambiente nacional, haja vista a edio da lei de

responsabilidade fiscal e as sugestes e projetos de leis dos Tribunais de Contas

nos Estados direcionadas ao estabelecimento de controles internos nos municpios.

Ao mesmo tempo, vem se impondo a discusso de que a ocorrncia de erros , via

de regra, decorrncia da fragilidade ou inoperncia de controles acrescendo

importncia do estabelecimento de controles e destacando a necessidade de

mecanismos para avaliar o desempenho de tais controles.

Conforme ressaltado anteriormente, o presente trabalho no tem a pretenso

de esgotar o tema, limita-se a apresentar o assunto para algumas reflexes sobre a

15 Eficincia - utilizao dos recursos financeiros, humanos e materiais de modo a atingir a maximizao dos resultados para um determinado nvel de recursos ou a minimizao dos meios para determinada quantidade e qualidade de resultados. De acordo com o Glossrio de Termos Comuns Utilizados no mbito do Controle Externo - Acordo Brasil/Portugal, adotado no Manual de Auditoria do TCU, aprovado pela Port. n 63, de 27 de fevereiro de 1996. 16 Eficcia - grau de alcance dos objetivos visados, segundo uma relao de custo/benefcio favorvel. De acordo com o Glossrio de Termos Comuns Utilizados no mbito do Controle Externo - Acordo Brasil/Portugal, adotado no Manual de Auditoria do TCU, aprovado pela Port. n 63, de 27 de fevereiro de 1996. 17 Economia - aquisio de recursos financeiros, humanos e materiais apropriados, tanto sob o ponto de vista da qualidade como da quantidade, no momento oportuno e pelo menor custo. De acordo com o Glossrio de Termos Comuns Utilizados no mbito do Controle Externo - Acordo Brasil/Portugal, adotado no Manual de Auditoria do TCU, aprovado pela Port. n 63, de 27 de fevereiro de 1996. .

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necessidade de avaliar o comprometimento do gestor pblico na adoo de polticas

e prticas de controle que minimizem ocorrncias que possam comprometer a

aplicao dos recursos que lhe foram confiados e, a partir deste conhecimento,

estabelecer o escopo e alcance dos trabalhos da auditoria externa.

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REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS

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FLUXOGRAMA DE LICITAES18 FASE INTERNA DO AUDITADO

Identificao da necessidade de

bens ou servios

Riscos: - Tomada de

deciso com base em justificativa insuficiente

- No questionamento quanto adequao do objeto ao atendimento da necessidade

- Ausncia de competncia para autorizar a aquisio

Anlise e aprovao da aquisio

Realizao de pesquisa de mercado

de valores e quantidades

Verificao de disponibilidade de

recursos oramentrios

Justificativa da escolha do objeto

Justificativa Solicitao

de

aquisio

Autorizao

Descrio do objeto

Sicaf

Informao

Fornecedores

1

Informao da disponibilidade

Riscos: - Justificativa

genrica sem diagnstico da necessidade

- Ausncia de anlise de oportunidade e convenincia

Riscos: - Inexistncia de

fundamento da motivao para a escolha

- No considerao das condies necessrias para utilizao do objeto

Riscos: - No-incluso de

todas as caractersticas

- Falta de requisitos de qualidade por desconhecimento tcnico do solicitante

- Quantidades indefinidas

- Incluso de caractersticas tcnicas que configurem direcionamento

- Desconhecimento ou no identificao de similares

- Inexistncia de pessoal tcnico

- Descrio obscura e imprecisa

-

Riscos: - Pesquisa

insuficiente ou inadequada de valores, oferta e similares

Riscos: - Recursos

insuficientes para cobertura da despesa

- Alocao de recursos incompatveis com