c o n s u l t a · web view2014/08/19 · parágrafo único – a suspensão da prescrição,...

IVES GANDRA DA SILVA MARTINS

FÁTIMA FERNANDES R. DE SOUZA

CRÉDITO PRÊMIO - IPI. EMPRESA COMERCIAL EXPORTADORA. EXISTÊNCIA DO DIREITO AO ESTÍMULO NÃO PRESCRITO. FORMAS DE UTILIZAÇÃO. POSSIBILIDADE DE CESSÃO DO CRÉDITO A TERCEIRO PARA UTILIZAÇÃO MEDIANTE COMPENSAÇÃO. – PARECER.

IVES GANDRA DA SILVA MARTINS,Professor Emérito da Universidade Mackenzie,

em cuja Faculdade de Direito foi Titular de Direito Econômico e de Direito Constitucional.

FÁTIMA FERNANDES RODRIGUES DE SOUZA,Advogada em São Paulo

Professora do Centro de Extensão Universitária.

C O N S U L T A

Honra-nos a Consulente, por intermédio de seu

Superintendente Jurídico, Dr. Artur Nobre, com a

seguinte consulta:

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A consulente tem intenção de adquirir créditos

prêmios de titularidade de empresa comercial

exportadora, que discute as formas de sua

utilização no MS nº ..., proposto perante o Juízo

Federal da 24ª Vara do Rio de Janeiro, em face do

Sr. Delegado da Receita Federal, naquela cidade.

É que, não obstante referidos créditos, no entender

da titular, estejam lastreados em atos legislativos –

a saber, o DL 491, de 05 de março de 1969 e o DL

1248, de 29 de novembro de 1972 - a autoridade

impetrada vem impedindo que a empresa obtenha

ressarcimento pelas formas contempladas nas IN

21/97, 073/97 e 37/97, com base no Ato

Declaratório nº 31, de 30 de março de 1999, da

Secretaria da Receita Federal, obrigado-a a

impetrar o mandado de segurança acima referido

para assegurar seu direito, inclusive de transferir

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esses créditos a outros contribuintes para que

possam aproveita-los via compensação.

Submetendo a V. Sas. as principais peças do

processo, indaga-se:

1. Encontra-se em vigor e aplica-se aos créditos a

que se refere o MS, o crédito prêmio à

exportação instituído originariamente pelo DL

491/69?

2. Sendo a empresa comercial exportadora

legítima titular de crédito prêmio à exportação,

poderia ela transferi-lo, total ou parcialmente a

terceiros, para que estes viessem a adimplir, via

compensação, seus débitos com o Erário?

3. Diante dos argumentos abordados no MS, bem

como em face das decisões já prolatadas

( medida liminar e sentença de 1ª instância e

Concessão de Medida Cautelar pela Turma do

TRF) e à luz da doutrina e da jurisprudência que

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tratam da matéria, quais são as chances de

êxito da demanda?

4. No caso de desfecho desfavorável do processo

judicial da empresa comercial exportadora,

pode a Consulente, como cessionária de boa fé

do crédito prêmio, vir a ser , de futuro,

compelida a adimplir com as obrigações pagas

por compensação com aplicação de multa e

demais penalidades, ou a empresa comercial

exportadora é que seria alvo da ação fiscal por

parte da Receita Federal ?

5. Caso a Consulente possa ser atingida, quais as

reais chances de sucesso de sua defesa,

considerando especialmente que ; a) a cessão

foi realizada sob amparo de tutela judicial

autorizatória; e b) todas as cautelas e

formalidades administrativas de praxe foram

observadas para legitimação da transferência

(PCC, DCC, lançamento no SIAF e publicação no

DOU de ato administrativo homologatório?

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6. Relativamente à eventual cobrança da

Fazenda Nacional contra a Consulente há

prescrição? De quanto tempo? A partir de

quando começa a sua contagem de prazo?

7. Qual o tratamento contábil que deverá ser dado

ao deságio decorrente da cessão de crédito?

Deverá a apropriação a resultado – se for o caso

– ser levada a efeito por ocasião de sua

aquisição ou aguardar-se-ia o trânsito em

julgado?

R E S P O S T A

Antes de passarmos a enfocar os temas que

permitirão dar resposta às indagações formuladas

pela Consulente, é necessário fazer referência,

ainda que de forma resumida, aos elementos do

mandado de segurança.

5



O objeto do "writ" é a concessão de segurança

para “reconhecer à impetrante o direito ao

lançamento em seus livros fiscais e à utilização dos

créditos de IPI decorrentes das exportações de

produtos manufaturados de que trata o Decreto-lei

no. 491/69 e legislação subseqüente, sob a forma

de compensação com débitos próprios e de

terceiro e de ressarcimento, conforme rezam o art.

1o., § 2º, do decreto-lei nº 491/69 e as Instruções

normativas da Secretaria da Receita Federal de

números 21/97 (consolidada pela IN/SRF 73/97) e

37/97.”

A liminar foi pleiteada e concedida em 1a.

instância, para que a impetrante não sofresse

qualquer coação por parte da autoridade coatora

no sentido de exigir-lhe estorno ou de impedir-lhe a

utilização do crédito lançado em sua escrita fiscal,

nas formas autorizadas nas IN 21/97, 73/97 e

37/97, abstendo-se, a autoridade coatora, de lhe

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cobrar através de auto de infração, o valor do IPI

acrescido de multa e correção, fazendo prevalecer

o exercício do direito conferido pelo art 1º do DL

491/69.

A sentença de 1º grau. - já com o saneamento

decorrente dos embargos de declaração ofertados

- deferiu a ordem apenas em parte, "para

assegurar à impetrante o direito de efetuar, de

modo definitivo, lançamento em seus livros fiscais,

utilizando-se dos créditos do imposto sobre

produtos industrializados – IPI decorrentes das

exportações de produtos manufaturados de que

trata o art. 1º § 1o. da Lei 8402/92, com as devidas

remissões às legislações anteriores, procedendo ao

lançamento dos mesmos nos estabelecimentos

respectivos às entradas dos insumos através de

registro em seus livros fiscais, a fim de que seja

compensado com parcelas da própria exação

apuradas em períodos subseqüentes, nos termos

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da fundamentação supra, que fica fazendo parte

integrante deste dispositivo....”

Tendo em vista o deferimento parcial da

segurança, a empresa comercial exportadora

apelou da sentença, e aparelhou medida cautelar

inominada (nº 2000.02.01.051555- 7) perante o

Tribunal Regional Federal da 2a. Região,

objetivando assegurar o seu direito de utilizar os

referidos créditos pelas formas previstas na IN

21/97, pois, na qualidade de empresa comercial

exportadora (trading), não sendo contribuinte do

IPI em razão de suas operações de exportação

estarem imunes desse tributo a teor do art 153, §

3º, III da1 CF, não há possibilidade de utilização do

crédito prêmio da forma deferida na sentença.1 Reza o art. 153 § 3º, III da CF: " Art. 153. Compete a União instituir imposto sobre:....IV – produtos industrializados;....§ 3º - O imposto previsto no inciso IV:...III – não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior."

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A liminar foi concedida pelo relator nos termos

seguintes: “declaro válida, mantida e vigente a

liminar concedida em primeira instância até o

trânsito em julgado, tendo em vista que não foi

revogada expressamente na sentença.”

Não houve, por ora, julgamento das apelações

ofertadas pelas partes.

Embora até aqui o direito de crédito de titularidade

da empresa comercial exportadora venha sendo

reconhecido com base no DL 491/69, importa

salientar que o estímulo à exportação veiculado

por esse ato legislativo foi dirigido, não às

empresas comerciais exportadoras, mas aos

fabricantes de produtos manufaturados que

exportassem seus produtos.

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Tanto é assim que o aproveitamento do crédito

haveria de ser feito, preferencialmente, mediante

dedução do valor do IPI incidente sobre as

operações praticadas no mercado interno.

Somente em caso de haver excedente é que o

crédito poderia ser utilizado para compensação

com débitos de outros tributos federais ou ser

aproveitado segundo indicado no regulamento. É o

que se lê nos §§ 1º e 2º do art. 1º desse Decreto-

Lei, verbis:

"Art. 1º - As empresas fabricantes e exportadoras de produtos manufaturados gozarão, a título de estímulo fiscal, créditos tributários sobre suas vendas para o exterior, como ressarcimento de tributos pagos internamente.

§ 1º - Os créditos tributários acima mencionados serão deduzidos do valor do Imposto sobre Produtos Industrializados incidente sobre as operações no mercado interno.

§ 2º - Feita a dedução, e havendo excedente de crédito, poderá o mesmo ser compensado no pagamento de outros impostos federais,

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ou aproveitado nas formas indicadas por regulamento."

Os estímulos dirigidos às empresas comerciais

exportadoras – como é o caso da empresa

comercial exportadora – foram outorgados pelo DL

1248/72 e consistiam na possibilidade de essas

empresas poderem abater do lucro sujeito ao

imposto de renda, quantia igual à diferença entre o

valor dos produtos manufaturados por elas

adquiridos de produtores vendedores, no mercado

interno, para fins de exportação, e o valor FOB em

moeda nacional das vendas desses mesmos

produtos para o exterior, nos termos do art. 4 º

desse Decreto-Lei, verbis:

"Art. 4º - Até o exercício financeiro de 1977, inclusive a empresa comercial exportadora a que se refere este Decreto-Lei poderá abater do lucro sujeito ao Imposto sobre a Renda uma quantia igual 'a diferença entre o valor dos produtos manufaturados comprados de produtores-vendedores na forma do artigo 1º e o valor FOB em moeda nacional das

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vendas dos mesmos produtos para o Exterior."

Posteriormente, o Decreto-Lei 1894/81 veio

conceder às empresas comerciais exportadoras

que adquirissem, para fins de exortação, produtos

fabricados no país, dois tipos de estímulos, - a

saber: a) crédito do IPI que tivesse incidido na

aquisição desses produtos; e b) o crédito previsto

no art. 1º do DL 491/69, ou seja, sobre suas vendas

ao exterior- cujo cálculo foi detalhado no art. 1º,

redigido nos seguintes termos:

"Art.1º - As empresas que exportarem, contra pagamento em moeda estrangeira conversível, produtos de fabricação nacional, adquiridos no mercado interno, fica assegurado;

I – o crédito do Imposto sobre Produtos Industrializados que haja incidido na aquisição dos mesmos;

II – o crédito de que, trata o artigo 1º do Decreto-Lei n. 491 (1). De 5 de março de 1969. (sobre vendas)

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§ 1º - O crédito previsto no item I deste artigo equivalente:

a) no caso de aquisição a produto-vendedor ou a comerciante contribuinte do Imposto sobre Produtos Industrializados, ao montante desse tributo, constante da respectiva nota fiscal;

b) no caso de aquisição a comerciante não-contribuinte do Imposto sobre Produtos Industrializados, ao resultado da aplicação da alíquota desse tributo, vigorante na data da aquisição, sobre 50% (cinqüenta por cento) do valor do produto, constante da respectiva nota fiscal.

§ 2º - É vedada ao produtor-vendedor a fruição dos incentivos fiscais à exportação, nas vendas para o exterior efetuadas por outras empresas, decorrentes de suas aquisições no mercado interno, na forma prevista neste artigo."

Esse ato legislativo encontrava-se em vigor quando

do advento da Constituição de 1988.

Os estímulos em tela, que, ao nosso ver, são de

natureza setorial, foram alcançados pelo art. 41 do

ADCT da Carta de 1988, com a seguinte dicção:

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" Art. 41. Os Poderes Executivos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios reavaliarão todos os incentivos fiscais de natureza setorial ora em vigor, proponho aos Poderes Legislativos respectivos as medidas cabíveis.

§ 1º - Considerar-se-ão revogados após dois anos, a partir da data promulgação da Constituição, os incentivos que não forem confirmados por lei .

§ 2º - A revogação não prejudicará os direitos que já tiverem sido adquiridos, àquela data, relação a incentivos concedidos sob condição e com prazo certo.

(...)"

e prorrogados pelo prazo de dois anos a partir da

promulgação da Constituição, uma vez que dentro

desse prazo nenhuma lei foi editada com o objetivo

de revoga-los.

Em 5 de outubro de 1990, tendo em vista que

tampouco no biênio foi publicada lei confirmando

esses incentivos fiscais, foram eles revogados, a

teor do mencionado art. 41 do ADCT.

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Ocorre que a Lei 8.402/92 veio restabelecer, com

efeitos retroativos a 5/10/90, diversos incentivos

fiscais.

Em prol dos produtores exportadores, o art. 1º, II

desse diploma reinstituiu o estímulo do art. 5º do

Decreto-lei 491/69, concernente na manutenção e

utilização do crédito relativo às matérias-primas,

produtos intermediários e materiais de embalagem

efetivamente utilizados na industrialização dos

produtos exportados. Já em prol das empresas

comerciais exportadoras, foi assegurado o

crédito do IPI nos moldes do art. 1º, inciso I, do DL

1894/81, ou seja, do tributo incidente sobre a

aquisição de bens de fabricação nacional, em valor

equivalente a) ao montante desse tributo

constante da respectiva nota fiscal, no caso de a

aquisição ter sido feita a produtor-vendedor ou a

comerciante contribuinte do IPI; b) a 50% do valor

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do produto constante da nota fiscal, no caso de a

aquisição ter sido feita a não contribuinte do IPI.

É efetivamente, o que se infere dos arts. 1º, II, III e

2º, da Lei em tela verbis:

"Art. 1º - São restabelecidos os seguintes incentivos fiscais:

....

II – manutenção e utilização do crédito do Imposto sobre Produtos Industrializados relativo aos insumos empregados na industrialização de produtos exportados, de que trata o artigo 5º do Decreto-Lei nº 491 de 5 de março de 1969;

III – crédito do Imposto sobre Produtos Industrializados incidentes sobre bens de fabricação nacional, adquiridos no mercado interno e exportados de que trata o artigo 1º, inciso I, do Decreto-Lei nº 1.894, de 16 de dezembro de 1981;

...

Art. 2º - Os efeitos do disposto no artigo anterior retroagem a 5 de outubro de 1990."

Diante disso, como as operações praticadas pela

empresa comercial exportadora ocorreram,

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segundo informado, no período compreendido

entre 1990 e 1996, temos que a empresa faz jus:

- ao estímulo previsto no DL 1894/81, em relação

às operações praticadas até 5/10/90, com base no

art. 41 do ADCT da Constituição de 1988;

- ao estímulo previsto no art. 1º, III da Lei

8402/92, em relação às operações praticadas a

partir de 5/10/90, a teor do art. 2º desse mesmo

diploma.

À evidência, em se tratando de empresa

comercial exportadora, que se dedica a

promover exclusivamente operações de venda

para o exterior, imunes de IPI, a teor do art. 153, §

3º, III da CF , não é razoável sustentar que o

crédito a que faz jus a título de incentivo

fiscal só possa ser aproveitado para

compensação com débitos do IPI em

operações internas. Se assim fosse, o estímulo

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fiscal não passaria de uma burla, ante a

impossibilidade jurídica de seu aproveitamento.

É, pois, de rigor concluir que o crédito em tela

pode ser aproveitado por outras formas, que

lhe respeitem a natureza de verdadeiro

incentivo fiscal, em favor de uma espécie de

contribuintes (comerciais exportadoras) que

colaboraram com o objetivo governamental de

incrementar as exportações, a teor do que dispõe o

art. 179 do RIPI (Decreto 2637/89, verbis:

" Art. 179 – Os créditos incentivados para os quais a lei expressamente assegurar a manutenção e utilização, e que não forem absorvidos no período de apuração do imposto em que foram escriturados, poderão ser utilizados em outras formas estabelecidas pelo Secretário da Receita Federal, inclusive o ressarcimento em dinheiro.

E as formas de utilização de créditos de IPI foram

contempladas nas Instruções Normativas nº 21/97,

37/97 e 73/97, que detalham as modalidades de

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compensação, restituição, ressarcimento, bem

como a transferência a outro contribuinte para

compensação com débitos seus.

Tal disciplina encontra base legal na Lei 9430/96,

que prevê tanto a possibilidade da utilização de

créditos do contribuinte para a quitação de débitos

seus, de ofício, pela Secretaria da Receita Federal

(art. 73), como, a pedido do contribuinte, para a

quitação de débitos relativos a quaisquer tributos e

contribuições sob administração daquela

Secretaria (ar. 74).

A norma do art. 74, verbis:

"Art. 74 – Observado o disposto no artigo anterior, a Secretaria da Receita Federal, atendendo a requerimento do contribuinte, poderá autorizar a utilização de créditos a serem a ele restituídos ou ressarcidos para a quitação de quaisquer tributos e contribuições sob sua administração”. (grifamos)

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contempla hipótese em que, a pedido do

contribuinte, a Autoridade procederá à

compensação de débitos seus com créditos que

lhe devam ser restituídos ou ressarcidos, aí

compreendidos tanto os de sua titularidade

desde a origem, como os que foram por ele

adquiridos.

Tanto é assim que a IN 21, de 10/03/97,

explicitando o campo de atuação da norma, veio

disciplinar a compensação entre créditos e débitos

de contribuintes diferentes. Sob o título:

“Compensação de crédito de um contribuinte

com débito de outro”, o art. 15 desse ato está

assim redigido:

"Art. 15 A parcela do crédito a ser restituído ou ressarcido a um contribuinte, que exceder o total de seus débitos inclusive os que houverem sido parcelados, poderá ser utilizada para a compensação com débitos de outro contribuinte, inclusive se parcelado.

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§ 1º - A compensação de que trata este artigo será efetuada a requerimento dos contribuintes titulares do crédito e do débito, formalizado por meio do formulário "Pedido de Compensação de Crédito com Débito de Terceiros", de que trata o Anexo IV.

§ 2º - Se os contribuintes estiverem sob jurisdição do DRF ou IRF – A diferentes, o formulário a que se refere o parágrafo anterior deverá ser preenchido em duas vias devendo cada contribuinte protocolizar uma via na DRF ou IRF - A de sua jurisdição.

§ 3º - Na hipótese do parágrafo anterior, a via do Pedido de Compensação de Crédito com Débito de terceiros, entregue à DRF ou IRF-A da jurisdição do contribuinte titular do débito terá caráter exclusivo de comunicação.

§ 4º - Na hipótese do § 2º, a competência para analisar o pleito efetuar a compensação e adotar os procedimentos internos de que trata o § 2º do art. 13 da DRF ou IRF-A da jurisdição do contribuinte titular do crédito.

§ 5º - Nas compensações de que trata este artigo, o documento Comprobatório de Compensação de que trata o Anexo V será emitido em duas vias, devendo ser entregue uma via para cada contribuinte.

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§ 6º - A utilização de crédito decorrente de sentença judicial, transitada em julgado para compensação, somente poderá ser efetuada após atendido o disposto no art. 17."

É certo, entretanto, que, não obstante a tendência

observada desde a Lei 8383/91, da legislação de

ampliar o uso da compensação, no âmbito dos

tributos federais, as autoridades fazendárias

sempre procuraram criar obstáculos a essa forma

de extinção do crédito tributário.

De início, por Portaria Conjunta de nº 1º, de

16/12/99, o Procurador da Fazenda Nacional e o

Secretário da Receita Federal pretenderam obstar

a cessão de créditos entre contribuintes,

impedindo que o cessionário utilizasse o crédito

adquirido para quitar seus débitos mediante

compensação, como se vê do § 2º do art. 2º,

verbis:

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"§ 2º Somente será admitia a quitação de débito inscrito do próprio contribuinte que fizer jus à restituição ou ao ressarcimento, vedada a utilização de crédito para pagamento de débito inscrito em nome de terceiros. "

Dada a manifesta ilegalidade desse ato

administrativo interno, foi publicada a IN nº 41, de

7 de abril de 2000, que com o mesmo intento veio

revogar o art. 15 da IN 21, dispondo:

“Art. 1º É vedada a compensação de débitos do sujeito passivo, relativos a impostos ou contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, com créditos de terceiros.

Parágrafo único: A vedação referida neste artigo não se aplica aos débitos consolidados no âmbito do Programa de Recuperação Fiscal - REFIS e do parcelamento alternativo instituído pela medida provisória nº 2.004-5, de 11 de fevereiro de 2000, bem assim, em relação aos pedidos de compensação formalizados perante a Secretaria da Receita Federal até o dia imediatamente anterior ao da entrada em vigor desta Instrução Normativa.

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Art. 2º - Fica revogado o art. 15, caput e parágrafos, da Instrução Normativa SRF nº 21, de 10 de março de 1997.

A revogação do art. 15 não tem, como é óbvio,

nem o condão de inovar na ordem jurídica,

estabelecendo, por via indireta, uma vedação à

cessão de créditos, nem de alterar o art. 74 da

Lei 9430/96, que permite a compensação de

débitos do contribuinte com créditos que lhe

devam ser restituídos ou ressarcidos – ou seja, de

sua titularidade - sem conter a exigência de que

sejam originalmente seus.

É que inexiste qualquer lei que vede a cessão ou

transferência de créditos entre contribuintes.

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Ora, a Administração Pública é regida pelo

princípio da legalidade2, não podendo agir

senão nos estritos termos da lei, como previsto nos

arts. 5º e 37 da CF:

"Art.5º - Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no país a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:

2 A extensão do princípio da legalidade é posta por José Afonso da Silva nos seguintes termos: " O princípio da legalidade é nota essencial do Estado de Direito. É, também, por conseguinte, um princípio basilar do Estado Democrático de Direito, como vimos , porquanto é da essência do seu conceito subordinar-se 'a Constituição e fundar-se na legalidade democrática . Sujeita-se ao império da lei, mas da lei que realize o princípio da igualdade e da justiça não pela sua generosidade, mas pela busca da igualização das condições dos socialmente desiguais. Toda a sua atividade fica sujeita à lei, entendida como expressão da vontade geral, que só se materializa num regime de divisão de poderes em que ela seja o ato formalmente criado pelos órgãos de representação popular, de acordo com o processo legislativo estabelecido na Constituição. É nesse sentido que se deve entender a assertiva de que o Estado ou o Poder Público, ou os administradores não podem exigir qualquer ação, nem impor qualquer abstenção, nem mandar e tampouco proibir nada aos administrados, sem"ao em virtude de lei." ( In, " Curso de Direito Constitucional Positivo" . RT. 6ª. Ed. 2ª Tiragem. 1990. Pg. 362).

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II – ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei;"

“Art. 37 A administração pública direta, indireta ou fundacional, de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito federal e dos municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte:” (grifamos)

A submissão da Administração Pública aos termos

da lei, é, aliás, decorrência do próprio Estado de

Direito, consagrado no art. 1º da CF, e da

independência e harmonia dos três Poderes da

República, como previsto no art. 2º da mesma lei

suprema.3 4

3 Reza o art. 1º da CF: "A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito tem como fundamentos: I – a soberania; II – a cidadania; III – a dignidade da pessoa humana; IV - os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa; V - o pluralismo político. Parágrafo único- Todo o poder emana do povo, que o exerce por meio de representantes eleitos ou diretamente, nos termos desta Constituição."4Reza o art. 2º da CF: "São Poderes da União, independentes e harmônicos entre si, o Legislativo, o Executivo e o Judiciário."

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Assim, sempre que um ato administrativo desborda

dos balizamentos legais, criando impedimento que

a lei não prevê, no plano constitucional restam

violados os artigos supra mencionados da Lei Maior

- pois ocorre usurpação, pelo poder Executivo, de

poderes que não lhe foram conferidos - e, no plano

infra-constitucional, configura-se o vício da

ilegalidade.

Instruções Normativas, por serem atos

administrativos, não podem inovar no âmbito do

Direito Tributário, mas apenas esclarecer o que já

estiver implícito na lei.5

5 Nas palavras de Alberto Xavier: "as instruções (...) não vinculam os particulares nem o Poder Judiciário pois são na feliz expressão de Hely Lopes Meirelles, "atos ordinatórios" dos Ministros individualmente considerados - que tendo por fundamento o poder hierárquico "só atuam no âmbito interno das repartições e só alcançam os servidores hierárquicos à chefia que os expediu" ( Princípios da Legalidade e da Tipicidade da Tributação", Ed. RT, págs. 33/34).

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Somente a lei tributária obriga o contribuinte.6

Assim, nos casos em que normas complementares

alargam ou estreitam a orientação legal, elas são

nitidamente ilegais além de inconstitucionais,

por ferirem a hierarquia das normas.

A ilegitimidade de se restringir, por meras

instruções normativas – portarias ou quaisquer 6O princípio da reserva legal em matéria tributária está expresso no art. 150 I cf, vazado nos seguintes termos: " Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte , é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça." Igualmente, prevê o Código Tributário Nacional: " Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:I – a instituição de tributos, ou a sua extinção;II – a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65;III – a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do art. 52, e do seu sujeito passivo;IV – a fixação da alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65;V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;VI – as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.§ 1º Equipara-se 'a majoração dod tributo a modificação de sua base de cálculo, que importe em torna-lo mais oneroso."

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outros atos administrativos - o alcance da lei, já foi

reconhecida pela doutrina e pelo Judiciário, quando

a IN 67/92, a pretexto de explicitar o conteúdo da

Lei 8383/91, na verdade procurou limitar e mesmo

obstar a compensação disciplinada no ato

legislativo, ferindo o princípio da legalidade.7

No mesmo sentido a jurisprudência consolidada

sobre a matéria, em acórdãos como o que segue:

“Tributário. Ação Ordinária. Antecipação de Tutela. Indeferimento. Agravo de instrumento. Compensação. Finsocial com Cofins. Presentes a verossimilhança da alegação diante da incontrastável decisão do Egrégio

7 Sobre o tema específico em discussão, pode-se destacar a lição de Hugo de Brito Machado: "É certo que a Lei 8383/91, autoriza a expedição de instruções necessárias ao exercício do direito à compensação em tela (art. 6, par. 4). Isto, porém, não significam possam tais instruções restringir o direito que decorre da lei. Eles devem estabelecer apenas as normas necessárias ao exercício do direito de compensação. Se o pretexto de faze-lo estabelecem, como fez a IN 67/92, prescrições restritivas do direito à compensação, tais prescrições são individosamente desprovidas de validade jurídica, pois ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei. (Constituição Federal, art. 5, item II)."(Repertório IOB de Jurisprudência nº 01/93, pág.16).

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Supremo Tribunal Federal (RE n. 150.764-1/PE), que considerou inconstitucionais as majorações das alíquotas do Finsocial superiores à 0,5% (meio por cento) e da expressa autorização legal, nos termos do art. 170 do CTN e do art. 66 da lei n. 8383/91, a qual não pode ser restringida por ato normativo hierarquicamente inferior (IN/SRF n. 67/92). O fundado receio da dano irreparável ou de difícil reparação deflui do fato de que não se podendo valer da compensação, o contribuinte poderá ficar em situação de inadimplemento do tributo." (Ag. I. 96.03.03473-0 Rel Desembargadora Federal Annamaria Pimentel, DJU 10.09.96, pág. 72566). (grifamos)

Ora, da mesma forma que a IN 67/92, referida no

acórdão transcrito, a IN 41/2000 é mero ato

administrativo, hierarquicamente inferior e

insuscetível de alterar a previsão legal contida no

art. 74 da Lei 9430/96.

Ademais, a própria IN 41/2000 prevê, no

parágrafo 1º de seu art.1º, possibilidade de

compensação de créditos do contribuinte com

30



débito de terceiros, no caso de REFIS, de

parcelamento nos moldes da MP 2004-5, e quanto

aos pedidos formalizados antes de sua entrada em

vigor.

Logo, se manteve a possibilidade de compensação

de créditos transferidos de terceiros em alguns

casos, não se pode afirmar a existência de

vedação legal para tanto.

Tampouco pode, o ato administrativo, manter

essa modalidade de extinção do crédito

tributário para alguns contribuintes (ou seja,

os que optaram elo REFIS, por parcelamentos nos

moldes da MP 2004-5, e os que requereram

parcelamento até sua edição) e negá-la aos

demais contribuintes, se a lei, que pretendeu

explicitar, não estabelece expressa ou

implicitamente esse discrímen.

31



A isonomia também resta ferida porque o critério

de discriminação não guarda relação de

pertinência lógica com a disparidade de

regimes outorgados. Vale dizer, não há motivo

para que a compensação com créditos

transferidos de terceiros possa ser concedida

a quem participou do REFIS, pediu

parcelamento nos moldes da MP 2004-5 ou

requereu parcelamento até a publicação da

instrução normativa, e não o possa para os

demais contribuintes!8 8 Celso Antonio Bandeira de Mello, em sua primorosa obra: "O Conteúdo Jurídico do Princípio da Igualdade" (Editora Revista dos Tribunais, S.Paulo, 2ª Ed. Pgs. 59/60) bem resume: "43. Ao fim e ao cabo desta exposição teórica têm-se por firmadas as seguintes conclusões: Há ofensa ao preceito constitucional da isonomia quando: I – A norma singulariza atual e definitivamente um destinatário determinado, ao invés de abranger uma categoria de pessoas, ou uma pessoa futura e indeterminada.II – A norma adota como critério discriminador para fins de diferenciação de regimes, elemento não residente nos fatos, situações ou pessoas por tal modo desequiparadas. É o que ocorre quando pretende tomar o fator "tempo" – que não descansa no objeto – como critério diferencial.III – A norma atribui tratamentos jurídicos diferentes em atenção a fator de discrímen adotado que, entretanto, não guarda relação de pertinência lógica com a disparidade de regimes outorgados.IV – A norma supõe relação de pertinência lógica existente em abstrato, mas o discrímen estabelecido conduz a

32



Em suma, além de ilegal, a IN 41/2000 é

inconstitucional, por dar tratamento diferenciado a

contribuintes que se encontram em situação

equivalente.9

De quanto foi até aqui exposto, depreende-se que

a empresa comercial exportadora é titular de

créditos-prêmio de IPI e que pode transferir esses

créditos a outro contribuinte para que este os

utilize para pagamento de débitos seus, relativos a

efeitos contrapostos ou de qualquer modo dissonantes dos interesses prestigiados constitucionalmente.V- A interpretação da norma extrai dela distinções, discrímens, desequiparações que não foram professadamente assumidos por ela de modo claro, ainda que por via implícita."9 O princípio da isonomia, em matéria tributária encontra previsão expressa no texto constitucional, como se denota da leitura do art. 150 II, " verbis" : " Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado 'à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente de denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;"

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tributos que compete à Secretaria da Receita

Federal arrecadar.

Questão que, entretanto, pode ser suscitada diz

respeito à eventual ocorrência de prescrição,

uma vez que a titular, tendo acumulado esses

créditos desde 1990, até agora, não os utilizou.

De notar que, a matéria é regida pelo art. 1º do

Decreto 20.010/3210 , uma vez que não se trata de

repetição de tributo pago a maior ou

indevidamente, mas de estímulo fiscal concedido

sob a forma de crédito-prêmio tributário. O lapso

prescritivo é, portanto, de cinco anos contados do

fato ou ato do qual se origina o direito - no caso, de

cada operação que ensejou o estímulo fiscal,

exceto quanto ao período compreendido

10 Eis o teor do referido dispositivo: "Art. 1 – As dívidas passivas da União, dos Estados e dos Municípios, bem assim todo e qualquer direito ou ação contra a Fazenda Federal, estadual ou municipal, seja qual for a sua natureza, prescrevem em 5 (cinco) anos, contados da data do ato ou fato do qual se originarem."

34



entre outubro de 1990 e o advento da Lei

8204/92, pois, tendo esse ato legislativo

outorgado o direito com efeitos retroativos a

5/10/90, é da data de sua promulgação que se

contam os 5 (cinco) anos.

É bem de ver que o art. 4º do Decreto acima

mencionado11 afasta a fluência do prazo ante a

demora da Administração em reconhecer o direito,

de forma que, se a empresa comercial exportadora

tiver protocolado qualquer pedido administrativo

de utilização do crédito, terá ocorrido a

suspensão do lapso prescricional na data

desse protocolo.

Outro tema que aflora da matéria suscitada na

consulta, é: de quem será a responsabilidade pelas 11 O art. 4º do Decreto 20.910/32 tem a seguinte redação; ' ' " Art. 4 – Não corre a prescrição durante a demora que, ano estudo, no reconhecimento ou no pagamento da dívida, considerada líquida, tiverem as repartições ou funcionários encarregados de estudar e apurá-la.Parágrafo único – A suspensão da prescrição, neste caso, verificar-se-á pela entrada do requerimento do titular do direito ou do credor nos livros ou protocolos das repartições públicas, com designação do dia, mês e ano."

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conseqüências tributárias que advirão para a

consulente, - caso, lastreada na liminar concedida

no mandado de segurança, venha a adquirir o

crédito da empresa comercial exportadora e a

utilizá-lo para compensar débitos seus, relativos a

tributos de competência da Secretaria da Receita

Federal -, se a ação tiver desfecho

desfavorável.12

À evidência, se o Judiciário vier a reconhecer a

inexistência do crédito ou a impossibilidade de sua

transferência a outro contribuinte para

compensação com débitos deste, ficará a

consulente sujeita ao estorno da compensação,

procedida e conseqüentemente ao recolhimento do

tributo que tiver deixado de recolher em virtude

dela.

12 Muito embora na seja objeto deste parecer, é de se ressaltar que o Decreto 2138/97 ao regulamentar o art. 74 da Lei 9430/96, admitir a compensação entre quaisquer tributos ou contribuições sob administração da mesma Secretaria, afastando restrição fiscal de só admitir compensação entre créditos e débitos de tributos da mesma espécie e que tenham a mesma destinação constitucional.

36



Poderá, quitar o débito mediante recolhimento do

tributo devido, antes de qualquer procedimento

fiscal, apenas com correção monetária e juros,

afastando multas punitivas e moratórias, dentro

de 30 dias contados da decisão desfavorável

que tenha sido proferida no mandado de

segurança, quer com base no art. 63 da Lei

9430/9613, quer valendo-se da denúncia

espontânea de que trata o art. 138 do CTN, desde

13 A impossibilidade da cobrança de multa de ofício no prazo de 30 (trinta) dias da decisão que cassar decisão suspensiva da exigibilidade tributária, está prevista na Lei 9430/96 (art. 63) nos seguintes termos: " Art. 63. Não caberá lançamento de multa de ofício na constituição do crédito tributário destinada a prevenir a decadência, relativo a tributos e contribuições de competência da União, cuja exigibilidade houver sido suspensa na forma do inciso IV do artigo 151 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966.§ 1º - O disposto neste artigo aplica-se, exclusivamente, aos casos em que a suspensão da exigibilidade do débito tenha ocorrido antes do início de qualquer procedimento de ofício a ele relativo."

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que o faça antes de iniciado qualquer

procedimento fiscal.14 15

Perante o fisco, entretanto, a empresa não terá

como se escusar do pagamento do débito

compensado com crédito que vier a ser

14 O Código Tributário Nacional prevê a exclusão da responsabilidade pela confissão ao dispor no art. 138: " Art. 138 – A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros demora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração." 15 O benefício da denúncia espontânea abrange, segundo doutrina e jurisprudência, não só a multa de lançamento de ofício, como também a multa moratória. A esse respeito é clara a lição de Misabel Abreu Machado Derzi na atualização `a obra de Aliomar Baleeiro, " Direito Tributário Brasileiro" Editora Forense – 11ª Edição, pg. 769: " A denúncia espontânea deve vir acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, diz o art. 138, sem distinguir entre espécie de infração (material ou formal) ou de sanções. A infração pode configurar descumprimento do dever de pagar o tributo ou tão-somente descumprimento de obrigação acessória ou de ambas, envolvendo multas moratórias, de revalidação ou isoladas. Por tal razão é que o art. 138 dispõe que a denúncia deve vir acompanhada do pagamento do tributo devido, se for o caso. Qualquer espécie de multa supõe a responsabilidade por ato ilícito. Assim, a multa moratória tem, como suporte, o descumprimento tempestivo do dever tributário. E, se a denúncia espontânea afasta a responsabilidade por infrações, inconcebível a exigência do pagamento de multa moratória, como faz a Administração Fazendária, autodenunciante. Seria supor que a

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considerado ilegítimo. A boa fé e o fato de ter

procedido de acordo com liminar não valem, senão

para permitir a liquidação nos moldes do art. 63 §

2º da Lei 9.430/9616, até porque o art. 136 do CTN

desconsidera a intenção do agente, em matéria de

responsabilidade por infrações à lei tributária, a

teor de sua letra:

"Art. 136 – Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da

responsabilidade por infração estaria afastada apenas para outras multas , mas não para a multa moratória, o que é modificação indevida do art. 138 do CTN. Ao excluir a responsabilidade por infração, por meio da denúncia espontânea, o CTN não abre exceção, nem temperamentos. (No mesmo sentido, a doutrina tem se firmado.V. Sacha Calmon, Comentários ao Código Tributário Nacional, Rio de Janeiro, Forense, pp.338-339)" No mesmo sentido é a jurisprudência do Eg. Superior Tribunal de Justiça, como se verifica da ementa no Resp 212072-SP, da lavra do E. Min. José Delgado: " TRIBUTO – DENÚNCIA ESPONTÂNEA – MULTA MORATÓRIA – NÃO INCIDÊNCIA. Procedendo o contribuinte 'a denúncia espontânea de débito tributário em atraso, com o devido recolhimento do tributo, ainda que de forma parcelada, é afastada a imposição de multa moratória". (DJ 27.3.2000, pg. 71, ADCOAS – 8180175). 16 Eis a letra do dispositivo: " § 2º - A interposição da ação judicial favorecida com medida liminar interrompe a incidência da multa de mora, desde a concessão da medida judicial, até 30 dias após a data da publicação da decisão judicial que considerar devido o tributo ou contribuição."

39



efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato."

Tampouco poderá eximi-la perante o fisco eventual

contrato em que a empresa comercial exportadora

assuma as conseqüências tributárias do desfecho

desfavorável da ação, pois as convenções

particulares reativas à responsabilidade pelo

pagamento de tributos não podem ser

opostas à Fazenda Pública, a teor do art. 123

do CTN, verbis: 17

17Comentando esse dispositivo, leciona Sacha Calmon Navarro Coelho: " Avelhantado ditado jurídico predica que as convenções particulares valem entre as partes, mas não revogam as leis do Estado. O direito tributário - não se pode negar – insere-se no direito público. Em que pese a defesa ferrenha por ele encampada das liberdades e dos direitos fundamentais dos contribuintes, o fato é que o Estado-físico garante seus interesses com espeque na lei. O que predica este artigo – com dose adequada de pragmatismo – senão o que se disse nesse exato momento? Expressa ele a idéia de que os particulares podem pactuar o que quiserem, mas que jamais poderão elidir contratualmente o dever de pagar tributos na qualidade de sujeitos passivos diretos ou indiretos, De resto, não seria possível tratar doutro modo o tema in examem, tendo em vista a grande plasticidade que oferecem as formas de direito privado. Com efeito, seria impensável, v.g., que o adquirente de um estabelecimento comercial, ex contractu, fixasse o seu direito de não responder – enquanto sucessor – pelos débitos fiscais do estabelecimento adquirido. Ora, essa responsabilidade por sucessão é definida pela lei. O art. 123 diz que os

40



" Art. 123 – Salvo disposições de lei contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas 'a Fazenda Pública, para modificar a definição legal do passivo das obrigações tributárias correspondentes."

À evidência, pacto desse teor, ou seja, em que a

empresa comercial exportadora assuma

responsabilidade pelas conseqüências do desfecho

denegatório do "writ", terá valor entre ela e a

consulente e poderá vir a ser por esta

executado, caso aquela empresa não pague

incontinente o débito da Consulente, em face

de cassação da liminar e/ou decisão

denegatória da ordem.

particulares não poderão elidi-la mediante convenções particulares. O que ocorre comumente é ficar o responsável que paga dívida alheia com o direito de regresso, ou seja, com a titularidade jurídica de haver de volta do sucedido o valor que despendeu em prol deste." (In, " Comentários ao Código Tributário Nacional", Coord. Carlos Valder do Nascimento, Ed. Forense: Rio de Janeiro. 1997. pg. 284)

41



Tampouco pode ser descartada a hipótese de

ocorrer a lavratura de auto de infração contra a

consulente, no caso de a liminar concedida vir a

ser cassada antes da decisão final do processo -

por exemplo, quando do julgamento da apelação,

da qual caibam recurso especial extraordinário –

sem que a consulente (ou a empresa comercial

exportadora, por ela) se valha da faculdade do art.

63 § 2º da lei 9340/96, ou seja, deixando de pagar

o débito dentro dos 30 dias subsequentes à

decisão.

Tirante as eventuais falhas formais e materiais de

que o trabalho fiscal possa ressentir-se, não terá

maiores chances de sucesso argumentação

fulcrada na boa fé ou no fato de a transferência e

utilização do crédito ter-se dado ao amparo dos

atos administrativos expedidos por força de liminar

concedida em processo judicial. Até porque a

principal característica de provimentos dessa

42



natureza é a sua precariedade ou

provisoriedade, atributos que não é dado à

consulente desconhecer.

Por essa razão, em caso de aquisição dos créditos,

é conveniente que o contrato preveja a

responsabilidade da cedente também na

hipótese de autuação a fim de que a consulente

possa ter como ressarcir-se se ocorrer a hipótese.

Em face dessas considerações, já é possível ofertar

respostas objetivas às questões formuladas:

1) O crédito-prêmio à exportação, instituído

originariamente pelo DL 491/69, só se encontrava

em vigor no período correspondente às operações

praticadas pela empresa comercial exportadora,

para o produtor exportador, em face do que dispõe

o art. 1º II da Lei 8402/92. As empresas

comerciais exportadoras fizeram jus, no

43



mesmo período, ao estímulo previsto no

inciso III do mesmo dispositivo legal,

originário do art. 1º ,I do DL 1894/81,

prorrogado pelo art. 41 do ADCT da CF.

2) Embora não nos tenham sido exibidos

documentos relativos às operações de exportação

praticadas pela empresa comercial exportadora no

período de 1990 a 1996, o estímulo a que pode

fazer jus diz respeito ao crédito de IPI incidente

sobre bens de fabricação nacional por ela

adquiridos no mercado interno e efetivamente

exportados. Tal crédito - se não estiver atingido

pela prescrição prevista no Decreto 20.010/32 -

será equivalente: a) no caso de aquisição da

mercadoria a produtor vendedor ou a comerciante

contribuinte do IPI, ao montante do tributo

constante da respectiva nota fiscal; b) no caso de

aquisição a comerciante não contribuinte do IPI, ao

resultado da aplicação da alíquota desse tributo

44



vigorante na época da aquisição, sobre 50% do

valor do produto constante da respectiva nota

fiscal. Esse crédito pode ser transferido total ou

parcialmente a terceiros para compensação com

débitos que estes mantenham relativamente a

tributos arrecadados pela Secretaria da Receita

Federal, não só porque não há lei que vede tal

procedimento, como pelo fato de o art. 74 da Lei

9340/99 a admití-lo, a teor do que está

reconhecido nas IN 2197, art. 15 e na própria IN

41/00

3) A nosso ver, a fundamentação do direito da

empresa comercial exportadora não é o DL 491/69,

e sim DL 1894/81 e a Lei 8402/92 - o que pode vir a

ser reconhecido pelo Tribunal, já que este pode

alterar a causa de pedir para conceder a

segurança. Caso o Tribunal adote postura mais

formalista, o reconhecimento de que o fundamento

do direito é diverso do indicado na inicial poderá

45



levar à improcedência da ação. Há, finalmente, a

possibilidade de prevalecer o entendimento de 1º

grau, dada a complexidade que envolve a

disciplina do crédito prêmio, pela sucessão de

diplomas que ora o instituíram em favor do

industrial exportador, da comercial exportadora e

do industrial produtor; ora o extinguiram e ora o re-

instituíram. Objetivamente, não é possível

determinar as chances de êxito da demanda.

4) Sim. Os tributos que deixarem de ser pagos por

força da compensação que vier a ser considerada

ilegítima face a denegação da segurança, serão

exigidos, pelo fisco, da consulente, inclusive com

multas e demais penalidades. Para evitar isso,

deverá a empresa recolher o valor do tributo não

recolhido acrescido de correção monetária e juros,

no prazo de 30 dias, após a decisão denegatória da

ordem, que venha a cassar a liminar concedida

naquele "writ". À evidência, contratualmente, a

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empresa comercial exportadora poderá assumir,

perante a consulente, a responsabilidade pelos

tributos e encargos que venham a ser

considerados devidos por esta, em caso de

desfecho desfavorável da demanda. Porém, tal

transação não é oponível ao fisco, a teor do art.

123 do CTN , de forma que, em caso de

inadimplemento da empresa comercial

exportadora, a consulente é que responderá pelo

débito e eventuais acréscimos, perante a Fazenda

Pública.

5) Tirante eventuais vícios que o auto de infração

possa apresentar, as chances de sucesso da

argumentação ventilada no quesito serão remotas,

pois a consulente não pode desconhecer que

liminar é provimento precário, podendo ser

cassado a qualquer tempo, até a decisão final da

ação. Os atos administrativos praticados na

vigência desse provimento, e por força dele,

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poderão ser revogados, se a liminar deixar de

existir.

6) Sim. Se se tratar de tributo sujeito ao

lançamento por homologação, a decadência é

regida pelo art. 150, parágrafo 4 º do CTN, ou seja,

consuma-se após 5 (cinco) anos contados do fato

gerador. Na hipótese de a autoridade estar

impedida de constituir e exigir o crédito por força

de liminar, obrigando o fisco a aceitar a

compensação, o prazo poderá ser o do 173 II do

CTN, ou seja de 5 anos contados da data que

reconhecer a ilegitimidade da compensação.

7) Por coerência, se o crédito for adquirido, a

apropriação deverá dar-se por ocasião da

aquisição.

É o parecer, s.m.j.

São Paulo, 16 de agosto de 2001.

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FÁTIMA FERNANDES RODRIGUES DE SOUZA

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