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BRUNO FREDERICO RAMLOW
A CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO-CSLL E A SUA NÃO
INCIDÊNCIA SOBRE AS RECEITAS DE EXPORTAÇÃO, EM FACE DA
ALTERAÇÃO DO ART. 149 DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL APÓS O ADVENTO
DA EMENDA CONSTITUCIONAL 33/01.
Palhoça (SC)
2005
BRUNO FREDERICO RAMLOW
A CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO-CSLL E A SUA NÃO
INCIDÊNCIA SOBRE AS RECEITAS DE EXPORTAÇÃO, EM FACE DA
ALTERAÇÃO DO ART. 149 DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL APÓS O ADVENTO
DA EMENDA CONSTITUCIONAL 33/01.
Monografia apresentada ao Curso de Direito, da Universidade do Sul de Santa Catarina – Campus Grande Florianópolis, como requisito parcial para a obtenção do título de Bacharel em Direito.
Orientador: Prof. Frederico Padre Cardoso
Palhoça (SC)
2005
BRUNO FREDERICO RAMLOW
A CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO-CSLL E A SUA NÃO
INCIDÊNCIA SOBRE AS RECEITAS DE EXPORTAÇÃO, EM FACE DA
ALTERAÇÃO DO ART. 149 DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL APÓS O ADVENTO
DA EMENDA CONSTITUCIONAL 33/01.
Esta Monografia apresentada ao Curso de Direito, da Universidade do Sul de Santa Catarina – Campus Grande Florianópolis, foi julgada adequada como requisito parcial para a obtenção do título de Bacharel em Direito.
Palhoça (SC), 15 de junho de 2005.
Banca Examinadora: ______________________________________________ Prof. Frederico Padre Cardoso – Orientador _____________________________________________
Prof. – Membro _____________________________________________ Prof. – Membro
AGRADECIMENTOS
A Deus, por me iluminar nos momentos obscuros e por me dar forças nos
momentos de desânimo, permitindo realizar esta obra com mais criatividade e
entusiasmo.
A toda minha família, em especial a minha mãe, pela compreensão,
paciência e incentivo dispensados durante a realização do trabalho.
Ao professor Frederico Padre Cardoso, pela dedicação e empenho
demonstrados durante a orientação.
Aos colegas de curso e de trabalho, que estiveram sempre presentes,
direta ou indiretamente, através da cooperação e colaboração, deixando marcas de
solidariedade.
Enfim, a todos aqueles, que de alguma forma, contribuíram para que este
trabalho pudesse ser concretizado.
RESUMO
A presente pesquisa apresenta um estudo sobre a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL e a sua não incidência sobre as receitas de exportação em face da alteração do art. 149 da Constituição Federal após o advento da Emenda Constitucional 33/01. A pesquisa tem como objetivo principal, determinar o alcance da interpretação e aplicação do § 2º, inciso I, do art. 149 da Carta Magna Brasileira, acrescentado pela Emenda Constitucional número 33, de 11 de dezembro de 2001. Demonstra-se de forma fundamentada, que com a alteração do citado dispositivo constitucional, a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL não mais incidirá sobre as receitas decorrentes de exportação. As informações obtidas pela pesquisa são analisadas de maneira crítica e avaliativa, para por fim, chegar-se a conclusão de que as receitas decorrentes de operações de exportações tornaram-se imunes à CSLL, após 12 de dezembro de 2001. Diante desse quadro é importante que as empresas reavaliem suas decisões no âmbito tributário para que seus bens cheguem ao mercado internacional com preços competitivos.
PALAVRAS-CHAVE: tributos; contribuição; social; lucro; líquido; receita; exportação; não incidência; EC 33/01; art. 149/CF.
LISTA DE ABREVIATURAS
CF Constituição Federal CTN Código Tributário Nacional CSLL Contribuição Social sobre o Lucro líquido EC Emenda Constitucional ICMS Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços IPI Imposto sobre Produtos Industrializados IPTU Imposto Predial Territorial Urbano IPVA Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores IR Imposto de Renda IRPF Imposto de Renda Pessoa Física ISS Imposto Sobre Serviços ITR Imposto Territorial Rural STF Supremo Tribunal Federal
SUMÁRIO
1. INTRODUÇÃO ...............................................................................................................9
2. TRIBUTOS ...................................................................................................................12
2.1. Conceito de tributo ....................................................................................................12
2.1.1. Prestação pecuniária .............................................................................................12
2.1.2. Prestação compulsória...........................................................................................14
2.1.3. Em moeda ou cujo valor nela possa se exprimir ...................................................15
2.1.4. Que não constitua sanção de ato ilícito .................................................................15
2.1.5. Instituída em lei ......................................................................................................16
2.1.6. Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada ......................17
2.2. ESPÉCIES DE TRIBUTO .........................................................................................18
2.2.1. Impostos.................................................................................................................19
2.2.2. Taxas......................................................................................................................20
2.2.3. Contribuições de melhoria .....................................................................................22
2.2.4. Empréstimo compulsório........................................................................................22
2.2.5. Contribuições parafiscais e especiais...................................................................23
2.2.5.1. Contribuições parafiscais ....................................................................................24
2.2.5.2. Contribuições especiais de intervenção no domínio econômico........................25
2.2.5.3. Contribuições especiais de interesse de categorias profissionais ou
econômicas ......................................................................................................................26
3. AS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS E A CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO
LÍQUIDO...........................................................................................................................27
3.1. Considerações iniciais ..............................................................................................27
3.2. A natureza jurídica das contribuições na doutrina....................................................29
3.3. Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL ..................................................33
3.4. Formas de tributação sobre o lucro ..........................................................................35
3.5. Da Emenda Constitucional nº 33, de 2001 ...............................................................37
4. DA CSLL E A NÃO INCIDÊNCIA SOBRE AS RECEITAS DE EXPORTAÇÃO..........40
4.1. Da imunidade trazida pela EC 33/2001 ....................................................................40
4.2. Distinção entre receita e lucro...................................................................................44
4.3. Do entendimento da Receita Federal e da Jurisprudência ......................................51
5. CONCLUSÃO...............................................................................................................53
REFERÊNCIAS................................................................................................................56
ANEXO: LEI 7.689/88 ......................................................................................................60
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1. INTRODUÇÃO
Num momento em que se está sucedendo um período de exportações e a
economia do país vem crescendo paulatinamente, é importante que as empresas
reavaliem suas decisões no âmbito tributário, para que seus bens e produtos
cheguem ao mercado internacional com preços competitivos.
Atualmente, a discussão acerca da não incidência da Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido - CSLL, sobre as receitas de exportação, pode trazer
resultados consideráveis para as empresas, diminuindo a crescente carga
tributária, aumentando a competitividade e a produção para o comércio
exterior.
No entanto, a Receita Federal não permite a referida dedução. Argumenta
que a imunidade conferida pelo art. 149, § 2º, inciso I, da Constituição
Federal, atinge apenas as contribuições sociais que possuem como base de
incidência as receitas decorrentes de exportação, não alcançando a
contribuição social incidente sobre o lucro.
Sendo assim, o presente trabalho monográfico tem como objetivo
principal, determinar o alcance da interpretação e aplicação do § 2º, inciso I, do art.
149 da Constituição Brasileira, acrescentado pela Emenda Constitucional nº
33, de 11 de dezembro de 2001.
Para tanto, procura-se demonstrar de forma fundamentada, passo a
passo, que com a alteração do citado dispositivo constitucional, a Contribuição
Sobre o Lucro Líquido-CSLL não mais incidirá sobre as receitas decorrentes de
exportação.
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Justifica-se o interesse pelo tema em face da crescente carga
tributária do país, e a necessidade das empresas não exportarem tributos,
mas sim produtos, favorecendo assim o mercado interno do país.
Para se atingir o objetivo do estudo, utiliza-se o método dedutivo, uma vez
que inicia-se o trabalho com elementos gerais do Direito Tributário,
partindo-se para caso mais específico.
O estudo utiliza-se da pesquisa bibliográfica, sendo as
informações obtidas analisadas de maneira crítica e avaliativa. A pesquisa
bibliográfica consiste na busca de dados a partir do acervo bibliográfico
existente. O trabalho está dividido em três capítulos.
Em relação ao primeiro capítulo, tem-se primeiramente o conceito de
tributo, de forma desfragmentada, visando a uma maior elucidação. Na seqüência,
adentra-se nas espécies tributárias, até se chegar nas contribuições em si.
Ato contínuo, no segundo capítulo, tece-se comentários acerca das
Contribuições Sociais e sua natureza jurídica, Contribuição Sobre o Lucro
Líquido, formas de tributação sobre o lucro, e ainda, já se adentra na
comparação do art. 149 da Carta Magna antes e depois do advento da Emenda
Constitucional 33/01.
No terceiro e último capítulo, tem-se os pontos que realmente
desvencilham a questão ora objeto de estudo. Num primeiro plano, demonstrar-se-á
o aspecto da não incidência constitucionalmente qualificada exposta na
interpretação do art. 149, §2º, II, que trouxe uma verdadeira imunidade à
Contribuição Sobre o Lucro Líquido no que toca as receitas de Exportação. Noutro
plano, far-se-á a distinção entre lucro e receita, ponto também imprescindível para
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o estudo em tela. E, finalizar, expõe-se as duas linhas de decisões no que
concerne o tema da presente pesquisa.
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2. TRIBUTOS
2.1. Conceito de tributo
Preliminarmente, em face do objeto em estudo da presente pesquisa, é
imprescindível que se evidencie o conceito de tributo. Embora a Constituição
Federal não apresente uma definição para tributo, pode-se encontrar este significado
na Lei número 5.172 de 1966, bem conhecida como “Código Tributário Nacional” -
CTN, que em seu art. 3º assim o define: “Tributo é toda prestação pecuniária
compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua
sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada.”
No entanto, tal definição deve ser explorada em todos os seus elementos
com vistas a sua perfeita compreensão. Basta dividir o conceito esculpido no art. 3º
do CTN, em cinco elementos constitutivos do tributo, os quais passam a ser
estudados a seguir.
2.1.1. Prestação pecuniária
A título de esclarecimento, prestação pecuniária diz respeito ao conteúdo
da prestação que deve ser expresso em moeda, afinal como é sabido, a finalidade
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principal dos tributos é angariar recursos para o Estado. Acerca do tema, Machado
(2003, p.69) descreve:
Cuida-se de prestação tendente a assegurar ao Estado os meios financeiros de que necessita para a consecução de seus objetivos, por isso que é de natureza pecuniária. Não há mais nos sistemas tributários modernos o tributo em natureza, pago em serviços ou em bens de serviço do dinheiro.
Desta sorte, cumpre salientar que o Direito Brasileiro não reconhece os
tributos in natura e in labore, e sendo assim, necessário se faz conceituá-los, na
exata forma que Machado (2003, p.40-41) preleciona:
Tributo in natura seria aquele estabelecido sem qualquer referência à moeda. Por exemplo, um imposto sobre a importação de trigo, cuja lei instituidora determinasse que, por cada tonelada de trigo importado o importador entregaria, a título de tributo, cem quilos de tributo à União. Ou um imposto sobre a comercialização do ouro, cuja lei instituidora determinasse que, por cada quilo de ouro negociado, cem gramas seriam entregues à entidade tributante. Tributo in labore seria aquele instituído também sem qualquer referência a moeda. Por exemplo, um imposto sobre a atividade profissional, cuja lei instituidora determinasse que todo profissional liberal seria obrigado a dar um dia de serviço por mês à entidade tributante.
Todavia, é importante salientar que com o advento da Lei Complementar
104/01, que acresceu ao art. 156 do CTN o inciso XI1, permitiu-se a dação em
pagamento em bens imóveis como causa de extinção do crédito tributário. Segundo
ROSA JUNIOR (p. 208, 2002), apesar do citado artigo “se referir apenas bens
imóveis, a dação em pagamento pode também ter como objeto bens móveis, uma
vez que a relação constante do art. 156 deve ser entendida em caráter
exemplificativo e não taxativo”.
1 Art. 156. Extinguem o crédito tributário: (...) XI. a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.
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2.1.2. Prestação compulsória
Quando o legislador se referiu ao tributo como obrigação compulsória,
tinha por objetivo dar ênfase no tocante a sua obrigatoriedade, importando o seu
descumprimento em uma sanção. Entretanto, há quem diga que o legislador fora
redundante ao utilizar-se do termo prestação compulsória uma vez que toda
prestação é objeto de uma obrigação. (ROSA JUNIOR, 2003, p.208)
Melo (2001, p.41) em sua obra afirma:
A compulsoriedade constitui elemento essencial do tributo, consubstanciada numa obrigação de dar dinheiro ao Erário. Embora diversas obrigações cometidas aos particulares tenham como sujeito de direito o Estado e decorram de lei (ou contrato também submetido à lei), as de natureza compulsória contêm uma índole coativa, independente da vontade de seu devedor. Para tanto, basta a ocorrência concreta do pressuposto de fato previsto hipoteticamente na lei, para gerar a obrigação tributária.
Sendo assim, tem-se que a prestação tributária é obrigatória, mesmo
porque o contribuinte não satisfaz determinado tributo de forma voluntária, mas sim
em virtude de uma determinação legal imposta pelo o Estado que o obrigue. Pode-
se dizer que a compulsoriedade constitui característica marcante do tributo, é da sua
própria essência.
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2.1.3. Em moeda ou cujo valor nela possa se exprimir
Ao inserir o trecho “em moeda ou cujo valor nela possa exprimir” no art. 3º
do CTN, o legislador permitiu, como bem visto no art. 156, XI do CTN, que a
prestação tributária pudesse ser satisfeita em bens.
A inclusão da cláusula amplia o âmbito das prestações tributárias, uma
vez que quase todos os bens são suscetíveis de avaliação pecuniária, mormente o
trabalho do ser humano que poderia ganhar a possibilidade jurídica de formar o
conteúdo de uma relação fiscal. (CARVALHO, 1974)
2.1.4. Que não constitua sanção de ato ilícito
De formar preambular, cabe esclarecer que a cláusula supra citada quer
dizer essencialmente que os tributos não se confundem com as penalidades.
De acordo com Rosa Junior (2003, p. 212), citando Moraes:
A ação típica que obriga a multa fiscal tem fundamento diverso da ação típica que origina o tributo. Quanto à multa fiscal, comete-se ação antijurídica, contrária à lei; para o tributo, comete-se ação jurídica.
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Neste mesmo diapasão, novamente Rosa Junior (2003, p. 212), agora
citando Torres:
Mas as penalidades pecuniárias e as multas fiscais não se confundem juridicamente com o tributo. A penalidade pecuniária, embora prestação compulsória, tem a finalidade de garantir a inteireza da ordem jurídica tributaria contra pratica de atos ilícitos, sendo destituída de qualquer intenção de contribuir para as despesas do Estado. O tributo, ao contrário, é o ingresso que se define primordialmente como destinado a atender às despesas essenciais do Estado, cobrado com fundamento nos princípios da capacidade contributiva e do custo/benefício.
Em suma, o tributo se distingue da penalidade uma vez que esta tem
como hipótese de incidência um ato ilícito, enquanto a hipótese de incidência do
tributo é sempre algo lícito.
2.1.5. Instituída em lei
Somente a lei pode instituir o tributo, isto ocorre em virtude do princípio da
legalidade, prevalente no Estado de Direito. Ninguém será obrigado a fazer ou
deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei, este é o mandamento do art.
5º, II2, da Constituição Federal.
Machado (2003, 72-73) ensina:
A lei instituidora do tributo é, em princípio, a lei ordinária. Só nos casos expressamente previstos pela Constituição é que se há de exigir lei complementar para esse fim. Note-se, ainda, que, embora a lei complementar possa citar tributo, porque quem pode o mais pode o menos, o fato de haver uma lei complementar, em atendimento ao disposto no art. 146, inciso III, alínea “a”, da Constituição Federal, traçado normas gerais a
2 Art. 5º - Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: (omissis) II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei;
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respeito do fato gerador de um imposto não pode ser entendido como a criação desse imposto.
Ademais, o termo “prestação instituída em lei” está amparado pelo
Princípio da Legalidade, consagrado no art. 150, II3, da Constituição Federal, pelo
que a obrigação tributária só pode resultar da lei e não da vontade das partes, pois
inclusive independe dela.
2.1.6. Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada
Por fim, o legislador prescreve que o tributo é uma “prestação cobrada
mediante atividade vinculada administrativa plenamente vinculada”.
Rosa Junior (2003, p.214) completa este conceito afirmando o seguinte:
Essa cláusula tem dois sentidos. Primeiro, significa que o Estado é obrigado a cobrar o tributo sempre que ocorra o fato gerador e sejam satisfeitas as demais condições estabelecidas em lei. Segundo, a autoridade só pode exercer a atividade administrativa tendente à percepção do tributo na forma, limites e condições estabelecidos em lei. Toda a relação jurídico-tributária é presididida pela lei. Assim, o Estado, como sujeito ativo da obrigação tributária, tem o direito de exigir a prestação tributária quando toma ciência da materialização da hipótese de incidência definida em lei, mas em contrapartida, tem o dever de somente fazê-lo observando rigorosamente os limites e condições estabelecidos em lei. Por outro lado, o sujeito passivo (contribuinte ou responsável) tem o dever de cumprir essa prestação tributária, mas tem igualmente o direito de somente satisfazê-la com observância desses mesmos limites e condições fixados em lei. Desse modo, se a lei, por exemplo, prescreve que a alíquota de um determinado tributo é de 1%, o Estado não pode exigir nem 0,9% nem 1,1%. Assim, tratando-se de atividade vinculada, o Estado não tem liberdade de decidir o momento e a forma de cobrança, pois só pode agir nos termos definidos em lei.
3 Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
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Atividade vinculada nada mais é que aquela cujo desempenho a
autoridade administrativa não goza de liberdade para apreciar a conveniência nem a
oportunidade de agir. Estando presentes os pressupostos do ato, a Administração é
obrigada a praticá-lo, ao contrário do que acontece na atividade discricionária, a lei
não estabelece apenas um fim a ser alcançado, a forma a ser observada e a
competência da autoridade para agir.
Além disto, a lei estabelece o momento de quando agir, e o conteúdo da
atividade, não deixa margem à apreciação da autoridade, que fica inteiramente
vinculada ao comando legal. À autoridade não cabe decidir se cobra de um e deixa
de cobrar de outro contribuinte, por este ou por aquele motivo. Ou o tributo é devido,
nos termos da lei, e neste caso há de ser cobrado, ou não é devido, também nos
termos da lei, e neste caso não será cobrado.
2.2. ESPÉCIES DE TRIBUTO
A Constituição Federal, em seu art. 145, dispõe que a União, os Estados e
o Distrito Federal poderão instituir impostos, taxas e contribuições de melhoria. No
mesmo sentido, o Código Tributário Nacional, em seu art. 5º, afirma que “os tributos
são impostos, taxas e contribuições de melhoria”. Como se pode observar, estes
dois dispositivos não fazem qualquer alusão às contribuições parafiscais e ao
empréstimo compulsório. Contudo, tal fato não pode levar ao entendimento que
essas duas receitas não devam ser consideradas como receitas tributárias. (ROSA
JUNIOR, 2003, p.218)
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Com o advento da Constituição de 1988, este assunto tornou-se muito
controvertido, gerando profundas discussões doutrinárias. Hoje, pode-se dizer que a
questão está relativamente pacificada, especialmente em função da posição adotada
pelo STF, a que desde já se adere, permitindo-se afirmar que as espécies tributárias
são cinco: impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimo compulsório e
contribuições sociais.
2.2.1. Impostos
A definição de imposto é dada pelo art. 16 do CTN: “Imposto é o tributo
cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer
atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”.
Neste raciocínio, imposto pode ser considerado o tributo pago pelo
contribuinte, sem que este receba diretamente do ente público uma contraprestação
específica.
Amaro (2001, p.80) doutrina o seguinte:
Temos, em primeiro lugar, os impostos, que, além de atenderem aos requisitos genéricos integrantes do conceito de tributo, apresentam as seguintes características: a) são instituídos mediante a previsão legal de fatos típicos (em geral – mas não necessariamente – nominados na norma definidora de competência), que, uma vez ocorridos, dão nascimento à obrigação tributária; b) não se relacionam a nenhuma atuação estatal divisível e referível ao sujeito passivo; c) não se afetam a um determinado aparalhemanto estatal ou paraestatal, nem a entidades privadas que persigam fins reputados de interesse público.
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Mister se faz salientar que os impostos têm sido objeto de várias
classificações, dentre elas, impostos diretos e indiretos, reais e pessoais, fixos e
variáveis, proporcionais e progressivos. Cabe informar, que não há necessidade de
citar tais classificações, uma vez que não é prioridade nesta pesquisa.
2.2.2. Taxas
A Constituição Federal, em seu art. 145, define taxa e dá os seguintes
elementos característicos:
Art. 145 - A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: (omissis) II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição; (omissis) § 2º - As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.
Ao contrário dos impostos que não têm o fato gerador vinculado a uma
atividade estatal específica, a taxa tem seu fato gerador visceralmente ligado a uma
atividade estatal particular.
Seguindo este raciocínio também está o jurista Machado (2003, p.411),
que prediz:
A primeira característica da taxa, portanto, é ser um tributo cujo fato gerador é vinculado a uma atividade estatal específica relativa ao contribuinte. Esta característica a distingue do imposto, entretanto não basta para sua identificação específica, porque também a contribuição de melhoria tem seu fato gerador vinculado a atividade estatal específica. Acrescente-se pois, que a taxa é vinculada ao serviço público, ou ao exercício do poder de polícia.
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É de grande valia que se tragam para melhor elucidação do estudo em
tela os conceitos de serviço público (art. 794, CTN) e de poder de polícia (art. 785,
CTN).
Melo (2001, p.52) apud Mello explica bem o conceito de serviço público
quando leciona:
Serviço público é toda atividade de oferecimento de utilidade ou comodidade fruível diretamente pelos administrados, prestada pelo Estado ou por quem lhe faça as vezes, sob um regime de direito público – portanto consagrador de prerrogativas de supremacia e de restrições pessoais – instituído pelo Estado em favor dos interesses que houver definido como próprios do sistema normativo.
Ao seu turno, Carraza (1996, p.292) destaca o poder de polícia como
sendo:
A atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando o direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.
Em conclusão, taxa é a remuneração de uma atividade vinculada ao poder
público, regida pelo princípio da retributividade.
4 Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se: I - utilizados pelo contribuinte: a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título; b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua disposição mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento; II - específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de unidade, ou de necessidades públicas; III - divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus usuários. 5 Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou a abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de poder.
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2.2.3. Contribuições de melhoria
A Constituição Federal, em seu art. 145, inciso III6, outorga competência à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios para instituir “contribuição
de melhoria decorrente de obras públicas”.
Objetivando buscar uma definição de contribuição de melhoria, colaciona-
se o art. 81 do CTN:
Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.
A contribuição de melhoria, portanto, é uma espécie de tributo vinculado,
vale dizer, tributo cujo fato gerador está ligado a atividade estatal específica relativa
ao contribuinte. Este conceito, porém, também se aplica à taxa. No entanto, a
espécie tributária da contribuição de melhoria tem como elemento essencial de seu
fato gerador a valorização imobiliária. (MACHADO, 2003, p.423)
2.2.4. Empréstimo compulsório
6 Art. 145 - A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: (omissis) III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
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Estabelece a Constituição Federal em seu art. 148:
Art. 148 - A União, mediante lei complementar, poderá instituir Empréstimo Compulsório: I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no Art. 150, III, (b). Parágrafo único - A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.
O empréstimo compulsório nada mais é do que o empréstimo comum
previsto no Código Civil, que deve ser feito obrigatoriamente pelos contribuintes
eleitos pela norma impositiva. Com efeito, empréstimo é um contrato celebrado entre
as partes que depende de suas vontades. Já o empréstimo compulsório pressupõe a
exclusão da vontade, eis que a compulsoriedade contém em sua estrutura a idéia de
força, coatividade, ou seja, prestação pecuniária compulsória a que se refere o art.
3º do CTN, representando verdadeiro tributo restituível. Se é empréstimo, mesmo
que compulsório, deve ser restituído na forma, prazo e espécie previstos pela lei
instituidora, sob pena de desnaturá-lo. (CASSONE, 2001, p.90)
2.2.5. Contribuições parafiscais e especiais
O art. 149 da Constituição Federal, em seu caput7, agrupa três figuras
rotuladas como contribuições, quais sejam, contribuições sociais, contribuições de
intervenção no domínio econômico, e contribuições de interesse de categorias 7 Art. 149 - Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no Art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
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profissionais ou econômicas, outorgando-as à competência da União, que deve
utilizá-las como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas. (AMARO, 2001,
p.52)
Conceitualmente, contribuição é o “tributo vinculado cuja hipótese de
incidência consiste numa atuação estatal indireta e mediatamente (mediante uma
circunstância intermediária) referida ao obrigado”. (ATALIBA, 2000, p.134)
Melo (2001, p.71-72) bem caracteriza as contribuições:
A característica básica das contribuições (sociais, corporativas, interventivas, de seguridade social e educacional, previstas nos arts. 149, 195, 212, § 5º, 239, 240 e Emendas Constitucionais nº 20/98 e 21/99) como será analisado nos próximos tópicos, consiste na sua vinculação a fundos, entidades, categorias profissionais, beneficiando indiretamente a terceiros, que não seus contribuintes. Essa assertiva tem especial fundamento na própria Constituição, uma vez que há determinação obrigatória da elaboração de “orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a ela vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações instituídos e mantidos pelo Poder Público.
2.2.5.1. Contribuições parafiscais
Importante primeiramente situar as contribuições parafiscais, para tanto,
traz-se a baila o seguinte trecho do julgamento do paradigmático Recurso
Extraordinário número 138.284/CE do Supremo Tribunal Federal:
(...) c.2) parafiscais (CF, art. 149), que são: c.2.1) sociais, c.2.1.1) seguridade social (CF, art. 195, I, II e III), c.2.1.2) outras de seguridade social (CF, art. 195 § 4º)8, c.2.1.3) sociais gerais (o FGTS, o salário educação, CF, art. 212, § 5º, contribuições para o Sesi, Senai, Senac, CF, art. 240);(...)
8 Art. 195 - A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: § 4º - A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no Art. 154, I.
25
Adentra-se no ponto das contribuições sociais, mais especificamente na
espécie de seguridade social que mais interessa no estudo em tela, esclarecendo
que “as contribuições de seguridade social constituem a espécie de contribuições
sociais cujo regime jurídico tem suas bases mais bem definidas na vigente
Constituição” (MACHADO, 2003, p.402), considerando esta como base para a
elucidação do tema, estudar-se-á de maneira mais apurada no Segundo Capítulo.
2.2.5.2. Contribuições especiais de intervenção no domínio econômico
Esta espécie de contribuição social é caracterizada por ser instrumento de
intervenção no domínio econômico.
A respeito do verdadeiro fim da intervenção no domínio econômico,
Machado (2003, p. 399) tem a seguinte opinião:
A finalidade da intervenção no domínio econômico caracteriza essa espécie de contribuição social como tributo de função nitidamente extra-fiscal. Assim, um tributo cuja finalidade predominante seja a arrecadação de recursos financeiros jamais será uma contribuição social de intervenção no domínio econômico.
Cumpre esclarecer que a instituição de uma contribuição de intervenção
no domínio econômico, só pode se fazer pela União, tendo em vista pressupor uma
possibilidade jurídica de intervenção, que se define em normas previstas na
Constituição Federal. Ademais, a verdadeira necessidade da intervenção deve ser
demonstrada através das circunstâncias econômicas presentes no momento.
26
2.2.5.3. Contribuições especiais de interesse de categorias profissionais ou
econômicas
A contribuição social caracteriza-se como sendo de interesse de uma
categoria profissional ou econômica quando destinada a propiciar a organização de
determinada categoria, fornecendo assim recursos para a manutenção da sociedade
associativa.
Melo (2001, p.41) traz com muita propriedade o objetivo destas
contribuições:
As contribuições corporativas (interesse das categorias profissionais ou econômicas) objetivam “custear entidades (pessoas jurídicas de direito público ou privado) que têm por escopo fiscalizar e regular o exercício de determinadas atividades profissionais ou econômicas (...): enquadram-se nesta categoria as contribuições arrecadadas de seus filiados, pelos sindicatos, as contribuições que os advogados e os estagiários pagam à Ordem dos Advogados do Brasil, as contribuições que os médicos pagam ao Conselho Regional de Medicina, etc.”
Os serviços de fiscalização de profissões regulamentadas serão exercidos
em caráter privado, por delegação do poder público, sendo os conselhos
disciplinados por decisão do plenário do conselho federal da respectiva profissão.
(Lei nº 9.649, de 27.05.1998)
27
3. AS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS E A CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O
LUCRO LÍQUIDO
3.1. Considerações iniciais
O Poder Executivo, incapaz de diminuir os gastos e gerir com eficiência os
recursos que anualmente entram nos cofres públicos, tem utilizado há algum tempo
a estratégia de transferir para os administrados o ônus de arcar com os gastos
necessários para o atendimento dos interesses públicos.
Muito embora os deveres constitucionais continuem os de prestar saúde,
educação, justiça, segurança, entre outros; e as fontes de receitas – tributos – para
satisfação desses deveres mesmo sendo dia a dia ampliadas, continua aumentando
a precariedade na prestação dos serviços pelo Estado.
Balera, no artigo Contribuição Social, Revista de Direito Tributário, número
60, p. 109, com muita propriedade preleciona:
A seguridade social brasileira, no marco constitucional de 1988, fixa duas diretrizes básicas para o respectivo financiamento: a primeira é a equidade no custeio (art. 194, único, inciso VI) enquanto que a segunda determina a diversidade das bases de financiamento (inciso VI do mesmo preceito). Por seu turno, o caput do art. 195 acrescenta que a sociedade, como um todo, financiará a seguridade. E esclarece: de forma direta e indireta. Aquele, por meio de contribuições sociais. E, este último, por meio de dotações orçamentárias. Destarte, o sistema receberá recursos providos dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios e terá como fontes tributárias as contribuições sociais dos trabalhadores; dos empregadores e sobre a receita de concursos de prognósticos.
28
A Carta Magna brasileira atribui unicamente à União – ressalvados os
casos do parágrafo primeiro do art. 1499 e o art. 149-A10 da Constituição Federal - a
competência para instituir as contribuições especiais, conforme as finalidades
previstas e as atuações que devem ser por elas financiadas. Estas espécies
tributárias têm sua origem na parafiscalidade, que se frisa, é o produto de
descentralização institucional e proveniente do Estado de Bem-Estar Social. Os
ingressos relativos às contribuições visam a atender, em tese, despesas essenciais
relacionadas com um direito social, intervenção no domínio econômico e financiar
categorias profissionais. Cabe esclarecer que os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios têm competência para instituir contribuição, cobrada dos seus
respectivos servidores, para custeio em benefício destes. Todavia, esta competência
é submetida a um critério finalístico, uma vez que o critério de validação
constitucional das contribuições é efetuado mediante a previsão de finalidades que
legitimam constitucionalmente a sua constituição. Ademais, os recursos angariados
viabilizam a atuação do ente tributante nas respectivas áreas sobre as quais
constitucionalmente é possível a instituição das contribuições. Elas constituem um
instrumento constitucional tributário de alteração da realidade social e objetivam o
custeio de uma atividade estatal específica em benefício de um grupo de sujeitos
eleitos pra figurar no pólo passivo da relação jurídica. (FONSECA e SARAIVA,
2005)
9 Art. 149 - Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no Art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. (...) § 1º - Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União. 10 Art. 149-A - Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública, observado o disposto no art. 150, I e III.
29
3.2. A natureza jurídica das contribuições na doutrina
A discussão da natureza jurídica das contribuições sociais é um dos
assuntos de maior divergência na doutrina tributária, em que se questionam desde
sua natureza tributária até se seriam elas, uma vez aceita essa natureza, uma nova
espécie de tributo.
Lima, na Revista Dialética de Direito Tributário, número 109, p. 79, traz o
seguinte termo:
As contribuições são consideradas espécie autônoma de tributos pelo Supremo Tribunal Federal, ao lado dos impostos, taxas e empréstimos compulsórios. Dentre as contribuições são alocadas as de melhoria, as de intervenção no domínio econômico, as corporativas e as sociais, que por sua vez, são subdivididas em contribuições sociais gerais, de seguridade social e outras de seguridade social (residuais).
Apesar das controvertidas afirmações doutrinárias, é preciso ter clareza do
caráter nitidamente tributário das contribuições previstas nos artigos 14911 e 19512
da Constituição Federal.
11 Art. 149 - Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no Art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. § 1º - Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União. § 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo: I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços; III - poderão ter alíquotas: a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro; b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada.
30
Convém ressaltar que o objetivo maior das classificações é poder definir e
enquadrar os tributos nas hipóteses constitucionais existentes, para que então se
possa aferir todos os requisitos específicos, intrínsecos e extrínsecos, de sua
validade.
Acerca deste mesmo tema, Paulsen in A Nova Contribuição de Inativos e
Pensionistas, artigo exposto na Revista Dialética de Direito Tributário número 106,
p.36, enquadra as contribuições como espécie tributária, in verbis:
A definição das contribuições como espécie do gênero tributo é fundamental. Ainda que o art. 149 seja inequívoco na remissão aos arts. 150, I e III, a e b (ressalvado o 195 § 6º), e 146, III, determinando, pois, a aplicação da legalidade, da irretroatividade e da anterioridade, bem como das normas gerais de direito tributário às contribuições especiais e que, portanto, possa ser até desnecessário perquirir sobre a natureza de tais exações para sabermos do regime jurídico que lhes é aplicável, não resta esvaziada a importância da classificação inequívoca das contribuições especiais como espécie tributária. Isso porque as garantias do contribuinte se dão mediante pressuposição do que seja tributo. Sua efetividade depende de tal conceito, que é constitucional, como já visto.
Outro não é o entendimento senão o dado pelo Supremo Tribunal Federal,
no julgamento do paradigmático Recurso Extraordinário 138.284/CE, que deixa bem
claro organograma das contribuições como espécie tributária, conforme se vê:
§ 3º A pessoa natural destinatária das operações de importação poderá ser equiparada pessoa jurídica, na forma da lei. § 4º A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez."
12 Art. 195 - A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; b) a receita ou o faturamento; c) o lucro; II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o Art. 201; III - sobre a receita de concursos de prognósticos; IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. (...)
31
Os tributos, nas suas diversas espécies, compõem o Sistema Constitucional Tributário, que a Constituição inscreve nos seus arts. 145 a 162 (...). As diversas espécies tributárias, determinadas pela hipótese de incidência ou pelo fato gerador da respectiva obrigação (CTN, art. 4º), são as seguintes: a) os impostos (CF, arts. 145, I, 153, 154. 155 e 156); b) as taxas (CF, art. 145, II); c) as contribuições, que podem ser classificadas: c.1) de melhoria (CF, art. 145, III); c.2) parafiscais (CF, art. 149), que são: c.2.1) sociais, c.2.1.1) seguridade social (CF, art. 195, I, II e III), c.2.1.2) outras de seguridade social (CF, art. 195 § 4º), c.2.1.3) sociais gerais (o FGTS, o salário educação, CF, art. 212, § 5º, contribuições para o Sesi, Senai, Senac, CF, art. 240); c.3) especiais: c.3.1) de intervenção no domínio econômico (CF, art. 149) e c.3.2) corporativas (CF, art. 149). Constituem, ainda, espécie tributária, d) os empréstimos compulsórios (CF, art. 148) (...). (Destacou-se)
Analisando o entendimento do Supremo Tribunal Federal acima exposto,
pode-se extrair perfeitamente que as contribuições previstas no artigo 195 da
Constituição Federal, - incluindo a do inciso III deste artigo, qual seja, a contribuição
sobre o lucro - , estão nitidamente contidas no art. 149 da Carta Magna. Desta
forma, qualquer norma aplicável ao artigo 149/CF, será automaticamente aplicada
ao art. 195/CF.
Corroborando este entendimento, Lacerda, in A Emenda Constitucional
33/01 e Não Incidência da CSLL sobre Receita Decorrente de Exportação, Revista
Dialética de Direito Tributário, número 80, p. 41, com propriedade afirma:
(...)Assim, por se tratarem as contribuições para a seguridade social do artigo 195 de uma espécie de contribuições sociais previstas no artigo 149, qualquer norma aplicável as contribuições do artigo 149 se aplicará também as contribuições previstas no artigo 195, desde que não haja, para estas, uma norma especial (como, no caso, a da anterioridade de noventa dias), já que uma norma geral posterior não revoga norma especial anterior(...)
Assim sendo, o artigo 195, obrigatoriamente, remete-se, ao artigo 149, da
mesma forma que este remete ao 195. Dessa forma, está clara e cristalina a
conclusão de que a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, se encontra adstrita,
tanto ao artigo 149, como ao artigo 195 da Constituição Federal, não podendo haver
separação entre as contribuições ali previstas.
32
Fernandes, em seu artigo Imunidade da Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido – CSLL para as Receitas de Exportação após a EC 33/2001, Revista
Dialética de Direito Tributário, número 86, p. 12, com muita propriedade aduz que:
Com amparo na vasta e pacífica jurisprudência, tanto administrativa quanto judicial, que as contribuições sociais, apresentadas no art. 149 e elencadas no art 195 do Texto Constitucional, possuem natureza tributária. Em decorrência, como conclusão fundamental da espécie em comento, entende-se que a partir da nova redação do art. 149 da CF/88, cuja redação foi dada pela mencionada Emenda 33, as receitas de exportação estão imunes às contribuições sociais. Nesse sentido, tal imunidade alcança tanto a contribuição para o Programa de Integração Social – PIS e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins, cuja exoneração já se encontrava em lei, quanto a Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido – CSLL.
Em face do comentário doutrinário acima exposto, fica ainda mais clara
que a alteração do art. 149 da Constituição Federal atingiu também as contribuições
do artigo 195 da Carta Magna.
Cabe também esclarecer, que as contribuições sociais são em geral de
competência exclusiva da União, por determinação expressa do art. 149 da Carta
Magna, ressalvados os casos do parágrafo primeiro deste artigo e art. 149-A.
Importante esclarecer, que para a cobrança dessa contribuição destinada
à seguridade social, basta a União obedecer à espera nonagesimal (art. 195, § 6º,
CF), não precisando assim esperar o início do exercício financeiro seguinte ao da
data da publicação da criação desta espécie tributária.
Neste mesmo sentido, nos ditames de Troianelli, in Revista Dialética de
Direito Tributário n° 80, p. 39, tem-se que:
(...) com efeito, ao estabelecer o caput do artigo 149, quando trata das contribuições sociais, que deve ser observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do art. 195, 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo, deixa bem claro a relação do tipo "gênero x espécie existente entre as contribuições sociais e às contribuições à seguridade social, uma vez que, após dizer que a regra geral da anterioridade tributária se aplica ao gênero "contribuições sociais", excepciona dessa regra a espécie "contribuições para a seguridade social",
33
que tem regra própria, de anterioridade de noventa dias, prevista no § 6º do artigo 195.
Com relação às contribuições sociais gerais, estas encontram amparo no
art. 149 da Constituição Federal e sujeitam-se ao principio da anterioridade, somente
podendo ser cobradas, diferente das contribuições sociais destinadas a seguridade
social, no exercício seguinte ao da publicação da lei criadora ou majoradora, mas
não antes de decorridos noventa dias. (LIMA, 2004, p.79)
3.3. Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL
A Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, também conhecida pela sigla
abreviada – CSLL - foi instituída pela Lei nº 7.689, de 1988, de 15 de dezembro de
1988. É uma contribuição de competência da União, sendo uma das fontes de
recursos previstas no art. 195 da Constituição Federal de 1988. (OLIVEIRA, et all,
p.191)
Assevera-se, que a CSLL é destinada ao financiamento da seguridade
social, como bem se pode extrair do art. 1º da citada Lei nº 7.689/88, que reza: “Fica
instituída contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas, destinada ao
financiamento da seguridade social”.
Como regra, e como bem reza o art. 4o da lei 7.689/88, são contribuintes
da CSLL todas as pessoas jurídicas domiciliadas no País e as que lhe são
equiparadas pela legislação do Imposto de Renda.
34
Esta contribuição, também alicerçada constitucionalmente, de forma mais
precisa no art. 195, I, alínea “c”, poderia ser concebida como figura semelhante ao
do imposto de renda, ou até mesmo como um adicional deste, em razão de poder se
vislumbrar a mesma base de cálculo, qual seja, resultado societário positivo tomado
ao final de um determinado período de tempo. No entanto, embora o constituinte
tenha estabelecido a incidência do imposto de renda (art. 153, III), considerando a
figura do lucro, não há de se confundir ou mesclar essas duas entidades, eis que
suas quantificações podem se apresentar de formas diversas. (MELO, 2001, p.87)
Melo (2001, p.87) completa dizendo que:
O lucro societário – quantificador da contribuição social – não significa inexoravelmente o lucro (ou a renda) pertinente ao imposto, uma vez que as bases de cálculo não são necessariamente as mesmas. Conquanto possa representar uma aspiração da ciência contábil, a realidade jurídica é outra visto que o legislador do imposto de renda determina ao contribuinte que proceda aos diversos ajustes (adições, exclusões ou compensações) ao seu resultado societário (lucro líquido de natureza contábil), para apurar o lucro real tributável (este é a base do cálculo do IR); enquanto que a contribuição social atém-se ao lucro contábil, sem proceder a tais ajustes.
A base de cálculo da contribuição social é o valor lucro do período,
trimestral ou anual, resultado comercial, antes da provisão para o imposto de renda
e ajustado pelas adições e exclusões, resultado ajustado.
Cumpre esclarecer ainda, que a partir de 1º de setembro de 2003, nos
termos do art. 2213 da Lei nº 10.864, de 30 de maio de 2003, a contribuição social
13 Art. 22. O art. 20 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, passa a vigorar com a seguinte redação: (Vigência) "Art. 20. A base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, devida pelas pessoas jurídicas que efetuarem o pagamento mensal a que se referem os arts. 27 e 29 a 34 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, e pelas pessoas jurídicas desobrigadas de escrituração contábil, corresponderá a doze por cento da receita bruta, na forma definida na legislação vigente, auferida em cada mês do ano-calendário, exceto para as pessoas jurídicas que exerçam as atividades a que se refere o inciso III do § 1o do art. 15, cujo percentual corresponderá a trinta e dois por cento.
35
será determinada mediante a aplicação da alíquota de 12% (doze por cento) sobre a
receita bruta.
A contribuição sobre o lucro líquido como já dito alhures, foi instituída pela
Lei nº 7.689, de 15.12.88, mediante a estipulação de alguns elementos básicos,
quais sejam:
a) contribuintes: que são pessoas jurídicas domiciliadas no país, e as que
lhes são equiparadas pela legislação tributária;
b) materialidade: lucro das pessoas jurídicas;
c) base de cálculo: valor do resultado do exercício, antes da provisão para
o imposto de renda, considerando-se o período base (apurado com observância da
legislação comercial); sendo no caso de pessoa desobrigada de escrituração
contábil, a base corresponderá a 12% (doze por cento) da receita bruta auferida no
período de 1º de janeiro a 31 de dezembro de cada ano;
d) alíquota: 9% (nove por cento) conforme art. 37, da Lei 10.632/02, e 10%
(dez por cento) quando tratar-se de pessoa desobrigada de escrituração contábil;
e) pagamento: em seis prestações mensais, iguais e consecutivas.
(MELO, 2001. p.88)
3.4. Formas de tributação sobre o lucro
Veja-se o texto do artigo 218 do Regulamento do Imposto de Renda
(Decreto Lei nº 3.000 de 30 de março de 1999): “O imposto de renda das pessoas
36
jurídicas, inclusive das equiparadas e das sociedades civis em geral, será devido à
medida que os rendimentos, ganhos e lucros forem sendo auferidos”.
Isto significa que o imposto de renda assim como a contribuição sobre o
lucro líquido das empresas são devidos por cada operação, cada resultado auferido.
A tributação da CSLL, assim como do IR, pode ser feita de quatro
maneiras: lucro real, lucro por estimativa, lucro presumido, ou ainda pelo SIMPLES. .
(PÊGAS, 2003. p.210-211).
O lucro real é a forma de tributação que tem como base o lucro contábil,
sendo interessante para empresas com resultados mais equilibrados. Além do mais,
no lucro presumido, o nível de exigência é menor, não havendo preocupação com
tantos controles como ocorre no lucro real. A empresa que optar pelo lucro
presumido pode, por exemplo, apenas para fins fiscais, efetuar escrituração do livro
caixa em substituição à escrituração contábil. Evidentemente que em casos
específicos existem alguns impedimentos para opção pelo lucro presumido, porém
não cabe maior discussão no caso em tela. (PÊGAS, 2003. p.210-211).
Já o lucro presumido é calculado apenas considerando as receitas da
empresa, devendo ser utilizado principalmente para empresas bastante lucrativas.
Em relação ao sistema SIMPLES, instituído pela lei número 9.317, de 5 de
dezembro de 1996, lei esta que trata do Sistema Integrado de Pagamento de
Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte.
Desta forma, conclui-se que o sistema o SIMPLES, é exclusivo para empresas
enquadradas como Microempresas e Empresas de Pequeno Porte.
Interessante informar que no ano de 2001, a tributação pelo sistema
SIMPLES foi adotada por cerca de 64% dos contribuintes brasileiros. O lucro
presumido fora adotado por 21%, enquanto o lucro real atingiu cerca de 7% das
37
empresas, e, 8% das empresas são consideradas imunes ou isentas da contribuição
sobre o lucro. (PÊGAS, 2003. p.211).
3.5. Da Emenda Constitucional nº 33, de 2001
Várias foram as alterações trazidas ao Sistema Tributário Nacional pela
Emenda Constitucional nº 33, de 2001, as quais vieram a abranger tanto tributos de
competência federal, como estadual.
No entanto, para melhor elucidação da tese em tela, é importante analisar
a disciplina das contribuições sociais previstas no art. 149 do Texto Constitucional. A
redação original do mencionado artigo era a seguinte:
Art. 149 - Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no Art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. Parágrafo Único: Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, poderão instituir contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes de sistema de previdência e assistência social.
A Emenda Constitucional 33/01 incluiu no art. 149 novos parágrafos, tendo
as partes recentemente introduzidas versado com a seguinte redação:
Art. 149 - Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no Art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. § 1º - Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não
38
será inferior à da contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União. § 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo: I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços; III - poderão ter alíquotas: a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro; b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada. § 3º A pessoa natural destinatária das operações de importação poderá ser equiparada a pessoa jurídica, na forma da lei. § 4º A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez."
Conforme facilmente se pode extrair do texto acima transcrito, a Emenda
Constitucional 33, por meio da nova redação do art. 149, § 2º, I, institui uma
verdadeira imunidade tributária para as receitas de exportação no caso das
mencionadas contribuições.
Com isso, sem sombra de dúvidas, o constituinte revelou seu propósito de
fomentar as operações de comércio exterior, fazendo com que nossos bens
cheguem ao mercado internacional com preços competitivos. (TOVAR, 2004, p.130)
Esta intenção foi claramente demonstrada pelo Relator da Proposta de EC
227-B/2000, que resultou na Emenda Constitucional 33/01, in verbis:
O dispositivo que desonera as receitas de exportação das contribuições sociais e das contribuições de intervenção no domínio econômico é bastante pertinente, e até mesmo imprescindível, pois, dada a acirrada concorrência no comércio internacional, não se pode admitir qualquer forma de agregação de tributos a bens e serviços exportados.
Sendo assim, conclui-se através da mais singela análise dos dispositivos
acima colocados, que as normas em questão têm por objetivo desonerar dos tributos
que mencionam as operações de exportação de mercadorias ao exterior, buscando
incentivar o desenvolvimento nacional, bem exposto no art. 3º, II14, da Constituição
14 Art. 3º - Constituem objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil: (omissis) II - garantir o desenvolvimento nacional;
39
Federal, abrangendo todas as áreas de atuação do indivíduo e da sociedade,
mediante os meios legais de que o Estado dispõe.
40
4. DA CSLL E A NÃO INCIDÊNCIA SOBRE AS RECEITAS DE EXPORTAÇÃO
4.1. Da imunidade trazida pela EC 33/2001
Existem vários institutos jurídicos que se prestam a estabelecer
exonerações tributárias, sendo os principais a imunidade, a isenção e a não-
incidência.
Tovar, no artigo Operações de Exportação, Contribuição Social Sobre o
Lucro Líquido e Imunidade, Revista Tributária e de Finanças Públicas, número 55, p.
130, relata que: “A imunidade se distingue de outros institutos análogos, que em
tese produzem o mesmo efeito – não pagamento do tributo -, mas que com ela não
se confundem. São elas a não incidência e a isenção”.
Apesar de deixar transparecer que estes institutos tenham a mesma
finalidade, eles não se confundem, tendo cada qual a sua força normativa e suas
implicações específicas. (FERNANDES, 2002, p.08)
Iniciando a distinção entre as referidas exonerações tributárias, aproveita-
se o ensejo para esclarecer que não é por que o artigo 149, § 2º, II, da Constituição
Federal, com a redação dada pela Emenda nº 33, expressa-se com “não incidirá”
que se está diante de uma não incidência tributária em si.
Fernandes (2002, p.108) expõe uma melhor elucidação do instituto da não
incidência:
A não incidência, como o próprio nome diz, é um conceito negativo. Isso significa dizer que há de existir na norma jurídico tributária uma negação,
41
ou, ao menos, uma omissão, como, por exemplo, ocorre no caso da tributação sobre o ar que respiramos. Não há no Texto Constitucional a previsão de um tributo que teria por hipótese de incidência o ato de respirar, o que nos conduz ao entendimento da não-incidência.
Pode-se tirar como exemplo, o que o ocorre no caso de importação de
serviços, que não está prevista constitucionalmente como hipótese para a imposição
do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS, de competência
municipal15.
Ademais, a não incidência deve ser encarada como um conceito negativo,
enquanto que a imunidade e a isenção como conceitos positivos, uma vez que
afirmam expressamente seus mandamentos normativos.
Nesta seara, a imunidade é hipótese de não incidência constitucional,
enquanto a isenção corresponde a não incidência legal, ou seja, na imunidade há a
previsão na Constituição Federal, o que não ocorre com a isenção, prevista sempre
em Lei.
Colhe-se de Rosa Junior (2003, p.700) uma boa conceituação de isenção:
No conceito clássico de isenção significava dispensa legal ao pagamento de tributo devido, porque ocorria o fato gerador e a relação jurídico-tributária se instaurava, existindo, portanto, obrigação tributária. (...) A corrente doutrinária moderna e mais coerente, entende que na isenção não há incidência e, em conseqüência, não se instaura a relação jurídico-tributária, inexiste obrigação tributária e o tributo não é devido. Assim, para os autores que integram esta corrente, a lei tributária contém uma norma impositiva se a situação abstrata prevista vier a ocorrer, e a lei isencional contém norma que suspende a eficácia da norma tributante.(...)
A imunidade, ao contrário, é uma expressa vedação à competência
tributária, ou em outras palavras, é uma barreira à tributação. Tal situação não se dá
por acaso, o artigo 15016 da Constituição Federal consolida em um único dispositivo
15 Art. 156 - Compete aos Municípios instituir impostos sobre: (omissis) III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no Art. 155, II, definidos em lei complementar; 16 Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
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vários casos de imunidade tributária, como bem se pode perceber no inciso VI17,
inserido na seção das limitações ao poder de tributar. (FERNANDES, 2002, p.09)
Como é cediço, a imunidade tributária é um fenômeno de natureza
constitucional, no qual as normas constitucionais determinam a incompetência das
entidades tributantes para onerar, com exações, certas pessoas, seja em função de
sua natureza jurídica, seja porque coligadas a determinados fatos, bens ou
situações. (TOVAR, 2004, p.129)
Nascimento, em seu artigo Imunidade Tributária, na obra Imunidades
Tributárias, p. 729, preleciona com extrema propriedade:
Do ponto de vista conceitual, o vocábulo imunidade, derivado do latim immunitas (isenção, dispensa), é juridicamente empregado para indicar o privilégio outorgado a pessoas ou coisas no sentido de que se desonerem de determinadas imposições legais. Coloca, por suma relevância, os destinatários da mesma a salvo pela tributação, em face de não permitir as pessoas políticas de legislar sobre matéria tributária no campo limitativo delimitado pela Constituição Federal.”
Por meio da imunidade, o Texto Constitucional define os contornos da
competência tributária, criando uma barreira intransponível, sequer por Emenda
Constitucional, como bem reza o artigo 60, § 4º, IV18 da mesma Carta.
A respeito deste tema em particular, Tovar (2004, p.129) leciona:
Tal instituto deve ser interpretado por meio de “exegese ampliativa”, ou seja, às normas imunizantes deve ser conferida a maior eficácia possível, eis que, de forma geral, são normas que concedem direitos ao contribuinte. Por outro lado, as normas tributárias que determinam a oneração de fatos ou de pessoas devem ser interpretadas de forma restritiva, obedecendo-se
17 VI - instituir impostos sobre: a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; b) templos de qualquer culto; c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão. 18Art. 60 - A Constituição poderá ser emendada mediante proposta: (omissis) § 4º - Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir: (omissis) IV - os direitos e garantias individuais.
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ao princípio da tipicidade cerrada, eis que contêm em seu bojo normas que restringem direitos ou que conferem obrigações.
Neste diapasão, Oliveira (s.d., p.52), discorre que “ninguém pode ser
imune em parte, ou até certo ponto. O instituto imunidade não comporta
fracionamentos”. Ou, como diz expressamente Baleeiro (1970, p.87), “as imunidades
tornam inconstitucionais as leis ordinárias que as desafiam”.
É importante salientar que as imunidades se caracterizam como normas
auto-aplicáveis, independendo de quaisquer regulamentações para produzir efeitos,
muito embora, em alguns casos, possam ser estabelecidas condicionantes fáticas
para regular a fruição da outorga constitucional. (TOVAR, 2004, p.130)
Assim sendo, as normas de imunidade tributária ocorrem quando a
Constituição, ao proceder a repartição de competência tributária, coloca fora do
campo tributário certos bens, pessoas, patrimônios ou serviços. A imunidade
tributária constitui uma limitação constitucional à competência tributária e acha-se
sob a reserva constitucional, impossibilitando configurar-se a situação legítima de
incidência tributária e afastando previamente, qualquer tributação, inclusive a
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.
Nos dizeres de Sacha Calmon Navarro Coelho, em sua obra Curso de
Direito Tributário Brasileiro, p. 160/161, a doutrina com sabedoria, em peso,
posiciona a imunidade no capítulo da competência. Transcreve-se os seguintes
ensinamentos:
Pontes de Miranda preleciona: "A regra jurídica de imunidade é a regra jurídica no plano dos poderes públicos - obsta à atividade legislativa impositiva, retira ao corpo que cria impostos qualquer competência para pôr, na espécie". (Questões Forenses, t. III, p. 364; id., Comentários à Constituição de 1946, vol. 2, p. 156). Bernardo Ribeiro de Moraes secunda-o: "Cabe à Carta Magna estabelecer a competência dos poderes tributantes. Da mesma forma, cabe-lhe limitá-la, podendo, na entrega do poder impositivo, reduzir a competência tributária pela exclusão de certas pessoas, atos ou coisas, colocados fora
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da tributação" (Doutrina e Prática de Imposto de Indústrias e Profissões, Max Limonad, 1964, p. 114). Aliomar Baleeiro, insigne e saudoso mestre, não discrepa: "As limitações constitucionais ao poder de tributar funcionam por meio de imunidades fiscais, isto é, disposições da lei maior que vedam ao legislador ordinário decretar impostos sobre certas pessoas, matérias ou fatos, enfim situações que define". (Uma Introdução à Ciência das Finanças e à Política Fiscal, 3ª ed., RJ, Forense, 1964, p. 262). Ataliba aduz que:" (...) imunidade é ontologicamente constitucional" e que só "a soberana Assembléia Constituinte pode estabelecer limitações e condições do exercício do poder tributário". (Natureza Jurídica da Contribuição de Melhoria, SP., Ed. Revista dos Tribunais, 1964, p.,231). Ulhôa Canto reforça-o com dizer que: "... imunidade é a impossibilidade de incidência que decorre de um proibição imanente, porque constitucional... portanto é tipicamente uma limitação à competência tributária que a União, os Estados, o Distrito Federal e o Municípios sofrem por força da Carta Magna, porque os setores a eles reservado na partilha de competência impositiva já lhes são confiados com exclusão desse fatos, atos ou pessoas". (Temas de Direito Tributário, RJ, Alba, 1964, vol. 3, p.190)
Donde se pode concluir que as imunidades dizem o que não pode ser
tributado, proíbem ao legislador o exercício da sua competência tributária sobre
certos fatos, pessoas ou situações; é uma determinação contida na Constituição, ou
ainda, uma não-incidência constitucionalmente qualificada.
O que a Emenda Constitucional nº 33/01 fez foi, portanto, instituir uma
verdadeira limitação ao poder de tributar, por meio das contribuições sociais,
previstas no artigo 149 da Constituição Federal, o que leva a crer que está se
tratando de uma indiscutível imunidade tributária, com todas as suas implicações.
(FERNANDES, 2002, p.09)
4.2. Distinção entre receita e lucro
Até agora se demonstrou claramente a aplicação da imunidade prevista no
art. 149, § 2o da Constituição Federal, no tocante a Contribuição Sobre o Lucro
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Líquido – CSLL. O leitor, todavia, pode estar se questionando acerca da distinção da
hipótese de incidência desta contribuição social, que se frisa, sobre o lucro, que
possui conceito diverso de receita, o que poderia constituir óbice a pretensão do
contribuinte.
No entanto, a despeito de a norma imunizante ter tratado exclusivamente
da desoneração das receitas decorrentes de exportação e de se saber que os
institutos da receita e do lucro são distintos, provar-se-á no decorrer deste tópico
que, na verdade, são institutos interdependentes. Para tanto, em lição propedêutica,
vale destacar alguns conceitos destes vocábulos, nas diversas disciplinas que os
têm como objeto de estudo. (TOVAR, 2004, p.138)
Vale lembrar, que o diploma que define o lucro é a Lei n° 6.404/76, das
Sociedades Anônimas, e para o melhor entendimento do assunto, transcreve-se os
arts. 186, 191 e 190:
Art. 186. A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados discriminará: I - o saldo do inicio do período, os ajustes de exercícios anteriores e a correção monetária do saldo inicial; II - as reversões de reservas e o lucro líquido do exercício; III - as transferências para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros incorporada ao capital e ao saldo ao fim do período. § 1º - Como ajustes de exercícios anteriores serão considerados apenas os decorrentes de efeitos de mudança de critério contábil, ou da retificação de erro imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos subseqüentes. § 2º - A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá indicar o montante do dividendo por ação do capital social e poderá ser incluída na demonstração das mutações do patrimônio líquido, se elaborada e publicada pela companhia.
Explicando melhor:
“O direito comercial distingue-os na demonstração do resultado do exercício, nos seguintes termos (art. 187 da Lei 6.404/76 e alterações): receita bruta das vendas e serviços; ( - ) deduções das vendas, os abatimentos e os impostos; = receita líquida das vendas e serviços;
46
( - ) custo das mercadorias e serviços vendidos; = lucro bruto; ( - ) as despesas com as vendas; ( - ) despesas financeiras, deduzidas das receitas; ( - ) despesas gerais e administrativas; ( - ) outras despesas operacionais; = lucro ou prejuízo operacional; ( + ) receitas não operacionais; ( - ) despesas não operacionais; = lucro líquido do exercício antes da provisão para o Imposto de Renda; ( - ) provisão para o Imposto de Renda; = lucro líquido do exercício. (TOVAR, 2004, p.138)
Voltando a lei das Sociedades Anônimas em si, colaciona-se os arts. 190
e 191:
Art. 190. As participações estatutárias de empregados, administradores e partes beneficiárias serão determinadas, sucessivamente e nessa ordem, com base nos lucros que remanescerem depois de deduzida a participação anteriormente calculada. Art. 191. Lucro líquido do exercício é o resultado do exercício que remanescer depois de deduzidas as participações de que trata o Art. 190.
Analisando os artigos supracitados, pode-se extrair de forma clara que o
lucro, que se atenta para base de cálculo da CSLL, nada mais é que o resultado
positivo obtido pela pessoa jurídica, num determinado período, sendo abatidos os
valores empregados para se obtê-lo.
Ademais, e conceito de lucro está diretamente relacionado com o
resultado da atividade econômica do contribuinte, tendo como conseqüência o
acréscimo patrimonial deste. Na formação do conceito de lucro, interagem diversos
elementos, dentre os quais está a figura da receita da pessoa jurídica. Sendo assim,
o lucro da pessoa jurídica decorre obviamente das suas receitas, mas com elas não
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se identifica, uma vez que representa o resultado de uma série de confrontações
entre receitas e despesas. Não obstante, entende-se que o benefício constitucional
de que se trata contempla a exoneração da CSLL. (ZANETTI, 2003, p.138)
A afirmação acima é amparada pelo artigo de Carraza, Operações de
Exportação e Equiparadas e Imunidade à Contribuição Social sobre o Lucro, Revista
Dialética de Direito Tributário n° 91, p. 110:
A Constituição Federal, ao referir-se ao lucro, em seu artigo 195, I, c, quis que a contribuição ali prevista recaia sobre um resultado final, que leve em conta as receitas da pessoa jurídica, ajustadas pelos ditames legais acima apontados. Em suma, que leve em conta modalidade qualificada de receita. Mas sempre receita.
Outrossim, a literalidade do art. 149, § 2°, I, da Constituição Federal, deve
ser afastada, justamente porque leva a conclusões inconsistentes, não há dúvida
que o lucro está embutido na receita; o lucro em si é a receita depurada.
Além do mais, as diferenças entre receita e lucro, conquanto existam, não
sustentam a assertiva de que se estaria diante de realidades reciprocamente
excludentes. Isto porque a receita não exclui o lucro, e vice-versa. Assim, há perfeita
compatibilidade entre estes dois conceitos, já que o lucro - sob os ângulos
econômico, contábil e, sobretudo, tributário - nada mais é que a receita depurada,
isto é, a receita que teve expungidos os custos e despesas necessárias à sua
obtenção. (CARRAZA, 2004, p.113)
Sabe-se que os institutos da receita e do lucro são interdisciplinares, ou
seja, eles têm aspectos diversos dependendo da matéria em que são empregados.
Vale destacar algumas perspectivas destes vocábulos, ipsis litteris:
“A Contabilidade diferencia-os, conforme abaixo fixado: - receita, em sentido amplo, é a expressão monetária conferida pelo mercado à produção de bens e serviços da entidade em determinado período; decorre das operações relacionadas à venda de bens e produtos, prestações de serviços e ainda o resultado positivo de aplicações financeiras; a recuperação do custo como produto da atividade econômica;
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- lucro é a diferença positiva entre as receitas e os custos e despesas em determinado período; é o sobre valor que a sociedade pode produzir como resultado da aplicação do capital e de outros recursos na atividade produtiva; recuperação do produto da atividade econômica por importância superior à do custo; O Direito Econômico determina-os: - receita é a utilidade da coisa, a sua capacidade de satisfazer as necessidades do sujeito; - lucro é o valor econômico diminuído o esforço,m o sacrifício, o trabalho para obtê-la; A Economia assinala-os: - receita constitui a remuneração bruta dos fatores de produção; - lucro é a remuneração líquida dos fatores de produção depois de retirado o seu esforço; A linguagem culta prefere por conceituá-los: - receita é o total das somas de dinheiro que uma pessoa natural ou jurídica recebe dentro de certo espaço de tempo, relativamente aos seus negócios, proventos ou rendas; - lucro é o interesse, proveito que se tira de uma operação comercial, industrial, entre outros; ganho que se obtém de qualquer especulação, depois de descontadas as despesas; ganho líquido; proveito, utilidade, vantagem. O Direito Tributário, em que a escrituração contábil é a base para as adições e exclusões previstas na legislação, especifica-os: - receita é o valor do faturamento mensal (receita bruta), assim entendida a totalidade das receitas auferidas, independentemente da atividade exercida pelo contribuinte e da classificação contábil adotada para a escrituração das receitas, admitidas as exclusões e deduções previstas na legislação em vigor para fins de apuração das bases de cálculo do PIS e da Cofins. - lucro líquido do exercício deve ser determinado com observância dos preceitos da lei comercial (Decreto-lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977). A base de cálculo da CSLL devida pelas pessoas jurídicas tributadas com no lucro real é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de renda ajustado pelas adições e exclusões legais (Lei nº 7.689, de 1988). A base de cálculo da CSLL devida pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro presumido ou arbitrado e por aquelas dispensadas de escrituração contábil é o lucro líquido correspondente a 12% (doze por cento) da receita bruta, na forma definida na legislação vigente (Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, Lei nº 10.684, de 30 de maio de 2003).” (FONSECA, acesso em 26.05.05)
No que se refere à matéria tributária, área científica para a qual a
escrituração contábil é a base para as adições e exclusões previstas na legislação,
pode-se extrair que receita é o valor do faturamento mensal, ou seja, receita bruta,
também entendida a totalidade das receitas auferidas, independentemente da
atividade exercida pelo contribuinte e da classificação contábil adotada para a
escrituração das receitas. (TOVAR, 2004, p.130)
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É bem verdade que a CSLL não tem como fato gerador as receitas brutas,
mas o lucro auferido pela empresa com aquelas receitas, e ainda, o conceito de
lucro é diverso do conceito de receita, receita não é lucro, lucro não é receita.
A respeito deste particular, Tovar (2004, p.138) conclui:
Desta feita, a par dos conceitos acima expostos, pode-se perceber de sua análise que a receita e o lucro estão intimamente ligados, sendo o lucro uma parcela que está contida na receita e que, portanto, também deve ser alcançado pela imunidade tributária como a receita o é, pois dela é uma parcela.
O lucro líquido do exercício, por sua vez, deve ser determinado com
observância dos preceitos da Lei Comercial, é parcela da receita e configura apenas
o ganho líquido, logo, uma norma que imuniza o lucro, de fato não atinge a receita,
pois é apenas uma parte desta, ademais cumpre esclarecer que determinado
faturamento pode ocorrer sem que haja lucro ao final. Entretanto, não há lucro sem
que exista receita, uma vez que aquele faz parte desta. A alteração no art. 149 da
Carta Magna, ao versar sobre receita, retirou indubitavelmente de forma ampla
também o poder de tributação sobre o lucro.
De forma clara e sucinta, Tovar (2004, p.138) explica:
Assim, é possível haver receita ou faturamento sem que ocorra lucro. Mas a recíproca não é verdadeira. Norma que, constitucionalmente, exclui dos possíveis fatos jurígenos as receitas de exportação ipso facto também exclui o lucro operacional delas resultante, o excedente que delas provém e que compõe o acréscimo patrimonial no exercício, no campo de incompetência ou, como preferem alguns, no campo de não incidência constitucional.
Destarte, o legislador constituinte, por meio da EC 33/2001, no momento
em que excluiu do campo de competência tributária as receitas formadoras de lucro,
não propriamente o lucro, protegeu de forma mais ampla e efetiva a exportação
nacional. (TOVAR, 2004, p.138)
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Ora, na medida em que a imunidade instituída pela EC n° 33/01 objetiva
incentivar operações de exportação, desonerando-as de contribuições sociais,
segue-se que o termo receitas, empregado no art. 149, § 2°, I, do Diploma Magno,
há de ser entendido em sentido amplo, de modo a albergar, não só as contribuições
que incidem sobre o faturamento (art. 195, I, b, da CF), como a que toma por base
de cálculo do lucro (art. 195, I, c, da CF). Afinal, como visto, lucro nada mais é que
receita ajustada de acordo com os dispositivos legais atrás mencionados.
(CARRAZA, 2004, p.113)
Novamente Tovar (2004, p.138), em impecável artigo já citado alhures,
afirma:
Explicitando melhor: a despeito do fato de a base de cálculo da CSLL ser o lucro, tomado pelo seu conceito contábil diverso do de receita, a abrangência da imunidade decorre de que a receita da exportação é componente deste lucro tributável, resultante da depuração da receita pelas despesas, ajustado pelas adições e exclusões previstas em legislação tributária.
Se o § 2°, do artigo 149/CF dispensa a incidência das contribuições
referidas no caput, e a CSLL é uma das contribuições a que ele se refere, em uma
interpretação ampla, própria das imunidades, pode-se concluir que as receitas
decorrentes da exportação não irão compor a base de cálculo da contribuição.
Neste raciocínio, conclui-se que receita ou faturamento não é lucro, e que,
por isso mesmo, torna-se evidente que a imunidade não se estende ao lucro
propriamente dito, mas apenas a parte do lucro da pessoa jurídica formado pelas
receitas de exportação, quais sejam aquelas receitas comprovadamente decorrentes
de exportações de bens e serviços, não outras que advenham de vendas de
mercadorias e serviços no mercado interno, ou de atividades não operacionais.
(TOVAR, 2004, p.138)
51
4.3. Do entendimento da Receita Federal e da Jurisprudência
Cumpre considerar que a Secretaria da Receita Federal, órgão de
arrecadação federal para a espécie, obsta pela exclusão destas receitas, por óbvio,
uma vez que visa cada vez mais a angariar recursos para seus cofres, em afronta
direta ao texto constitucional. Face a essa interpretação, terá o contribuinte que se
enquadrar na espécie, socorrer-se para assegurar o seu direito, uma vez mais, da
via judicial. Dentre várias, colhe-se:
Solução de Consulta nº 186, de 6 de Novembro de 2002 Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ementa: Imunidade - Contribuições Sociais. A imunidade conferida pelo artigo 149, § 2º, I, da Constituição Federal alcança apenas as contribuições sociais que possuem como base de incidência as receitas decorrentes de exportação, não alcançando a contribuição social incidente sobre o lucro. Dispositivos Legais: Constituição Federal, artigo 149, § 2º, I, e 195, I, "c", e Lei nº 7.689/88, artigo 2°. Processo de Consulta nº 102/03 Órgão: Superintendência Regional da Receita Federal - SRRF / 9a. Região Fiscal - Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL - Ementa: Imunidade. Contribuições sociais. A imunidade conferida pelo art. 149, § 2º, inciso I, da Constituição Federal atinge apenas as contribuições sociais que possuem como base de incidência as receitas decorrentes de exportação, não alcançando a contribuição social incidente sobre o lucro. DISPOSITIVOS LEGAIS: Constituição Federal, art. 149, § 2º, inciso I, e 195, inciso I, alínea "c"; Lei nº 7.689, de 1988, art. 2º. (Data da Decisão: 18/06/2003 -12.08.2003).
Vale ressaltar que a questão em comento - abrangência da imunidade
trazida pela EC nº 33/01 - vem sendo apresentada paulatinamente ao Judiciário, já
tendo surgido decisões favoráveis aos contribuintes:
(...) No seguir, pois, deste raciocínio, DEFIRO A LIMINAR para suspender a exigibilidade da CSLL incidente sobre as receitas auferidas pela impetrante no processo de exportação a partir de janeiro de 2002 e a ela permitir a dedução das mesmas receitas da base de cálculo da CSLL a
52
partir de idêntica data, restando, a partir desta decisão, obstada qualquer prática de ato punitivo contra a impetrante que tenha por base a matéria tratada nesta decisão liminar19 Tributário. CSLL. Receitas oriundas de exportação. Não incidência. A CSLL, espécie de contribuição social, não incide sobre as receitas decorrentes de exportações, por força do art. 149, parágrafo 2º, I, da CF/88, com a redação dada pela EC nº 33/2001.20
Como bem visto, vem crescendo o número de decisões favoráveis em
Primeira Instância, bem como nos Tribunais Regionais Federais, porém como não
há uma decisão em Tribunais Superiores, a novidade do tema não possibilita definir
um posicionamento final dos Tribunais Superiores. No entanto, é certo que para a
preservação do possível crédito, e rápida utilização sobre seu eventual
reconhecimento, a discussão judicial se faz necessária.
19 Justiça Federal de São José dos Campos, Processo nº 2002.61.03.005665-0, decisão publicada em 03.02.03. 20 Agravo de Instrumento – 48005, Processo: 200305000020755, PE, Terceira Turma, 5ª Região, Desembargador Federal Edílson Nobre, 28/08/2003.
53
5. CONCLUSÃO
Como já foi mencionado que se está sucedendo um período de
exportações e a economia do país vem crescendo paulatinamente, é importante que
as empresas reavaliem suas decisões no âmbito tributário, para que seus bens e
produtos cheguem ao mercado internacional com preços competitivos, a fim de
"exportar produtos e não tributos", na linha da política adotada pelo governo.
Atualmente, a discussão acerca da não incidência da Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido - CSLL, sobre as receitas de exportação, pode trazer
resultados consideráveis para as empresas, diminuindo a crescente carga
tributária, aumentando a competitividade e a produção para o comércio
exterior.
Nesta seara, na seqüência lógica do estudo, fora apresentado o conceito
de tributo, breves considerações acerca das espécies tributárias, assim como o
conseqüente enquadramento das contribuições como tributo, e ainda, das
contribuições do art. 149 e 195 da Constituição Federal, como espécies
tributárias correlatas, e sendo assim, pôde-se concluir que a referida
Emenda Constitucional nº 33/01 foi editada com o intuito de desonerar a
exportação.
Outrossim, a Emenda Constitucional n° 33/2001 alterou a base de cálculo
das contribuições previstas no inciso I, do § 2°, do artigo 149, da Constituição
Federal, trazendo uma literal imunidade às receitas auferidas com exportação
como bem se fundamenta na integra desta pesquisa.
54
Neste sentido, conclui-se que a partir do advento da EC nº 33/01, deixou
de ser exigido o pagamento da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido das
receitas de exportação, sendo que o parágrafo 2º do artigo 149 da
Constituição Federal tem eficácia imediata, devendo ser interpretado de
forma ampla.
Ademais, como bem visto através da distinção entre receita e lucro,
chegou-se a conclusão que o lucro nada mais é que a receita depurada, sendo
parte integrante desta, e por conseqüência, o lucro, assim como a receita
decorrentes das operações de exportações tornaram-se imunes à CSLL, após 12
de dezembro de 2001 (data em que entrou em vigor a nova redação do art. 149,
da CF/88)
No entanto, a Receita Federal não permite a referida dedução. Argumenta
que a imunidade conferida pelo art. 149, § 2º, inciso I, da Constituição
Federal, atinge apenas as contribuições sociais que possuem como base de
incidência as receitas decorrentes de exportação, não alcançando a
contribuição social incidente sobre o lucro.
Em contrapartida, crescem as decisões no Judiciário que acatam a idéia
da imunidade trazida pela EC 33/01, declarando que não incidirá a CSLL sobre as
receitas advindas de exportação.
Desta forma, pode-se concluir pelo já explicitado que a CSLL -
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido está indubitavelmente incluída na norma
imunizante, podendo o contribuinte pleitear a inexigibilidade da mesma
através da devida via judicial, a fim de garantir o seu direito.
Sendo assim, a partir de 12 de dezembro de 2001, as empresas que
obtiveram receitas decorrentes de exportação poderão: passar a não ter mais
55
tributadas as referidas receitas pela CSLL, através de sua exclusão (totalidade da
receita de exportação) do lucro líquido do exercício; pleitear o direito de
recuperar os valores pagos a título de CSLL sobre tais receitas; e, como
conseguinte, a compensação dos mesmos com outros tributos administrados pela
Secretaria da Receita Federal.
56
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57
Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES e dá outras providências. Texto Atualizado. _____, Brasil. Decreto-Lei número 3.000, de 26 de março de 1999. Publicada no DOU de 26.03.1999. Dispõe sobre as Sociedades por Ações. _____, Brasil. Lei número 10.632, de 27 de dezembro de 2002. Publicada no DOU de 27.12.2002. Abre aos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social da União, em favor dos Ministérios da Previdência e Assistência Social e do Trabalho e Emprego, crédito suplementar no valor global de R$ 374.647.346,00, para reforço de dotações constantes da Lei Orçamentária vigente. _____, Brasil. Lei número 10.864, de 29 de abril de 2004. Publicada no DOU de 30.4.2004. Abre ao Orçamento da Seguridade Social da União, em favor do Ministério da Saúde, crédito especial no valor de R$ 20.000.000,00, para os fins que especifica. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 10. ed. rev. São Paulo: Malheiros, 1996. CARRAZA, Roque Antônio; BOTTALLO, Eduarco. Operações de Exportação e Equiparadas e Imunidade à Contribuição Social sobre o Lucro. Revista Dialética de Direito Tributário número 91, abril de 2003. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2004. CASSONE, Vittorio. Direito tributário: fundamentos constitucionais da tributação, classificação dos tributos, interpretação, elisão, evasão, presunção e ficção, crimes contra a ordem tributária. 13. ed. São Paulo: Atlas, 2001. COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 6. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002. FERNANDES, Edison Carlos. Imunidade da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL para as Receitas de Exportação após a EC 33/2001. Revista Dialética de Direito Tributário, número 86, novembro de 2002.
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PÊGAS, Paulo Henrique. Manual de contabilidade tributária: teoria e prática. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 2003. TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. 8. ed. atual. Rio de Janeiro: Renovar, 2001. TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. 10. ed. atual. Rio de Janeiro: Renovar, 2003. TOVAR, Leonardo Zehuri. Operações de Exportação, Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido e Imunidade: Comentários a EC 33/2001. Revista Tributária e de Finanças Públicas, número 55, março/abril de 2004. TROIANELLI, Gabriel Lacerda A Emenda Constitucional 33/01 e a Não-Incidência da CSLL Sobre a Receita Decorrente de Exportação. Revista Dialética de Direito Tributário, número 80, maio de 2002. ZANETTI, Flávio de Oliveira. Contribuições Sociais. Revista Dialética de Direito Tributário, número 95, agosto de 2003.
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ANEXO: LEI 7.689/88
Presidência da República Subchefia para Assuntos Jurídicos
LEI No 7.689, DE 15 DE DEZEMBRO DE 1988.
Vide Lei 9.249, de 1995 Institui contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas e dá outras providências.
Faço saber que o Presidente da República adotou a Medida Provisória nº 22, de 1988, que o Congresso Nacional aprovou, e eu Humberto Lucena, Presidente do Senado Federal, para os efeitos do disposto no parágrafo único do art. 62 da Constituição Federal, promulgo a seguinte Lei:
Art. 1º Fica instituída contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas, destinada ao financiamento da seguridade social.
Art. 2º A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de renda.
§ 1º Para efeito do disposto neste artigo:
a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de dezembro de cada ano;
b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, a base de cálculo é o resultado apurado no respectivo balanço;
c) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial, será ajustado pela:
1. exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido;
2. exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computado como receita;
3. exclusão do lucro decorrente de exportações incentivadas, de que trata o art. 1º, § 1º do Decreto-Lei nº 2.413, de 10 de fevereiro de 1988, apurado segundo o disposto no art. 19 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e alterações posteriores;
4. adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido.
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§ 2º No caso de pessoa jurídica desobrigada de escrituração contábil, a base de cálculo da contribuição corresponderá a dez por cento da receita bruta auferida no período de 1º janeiro a 31 de dezembro de cada ano, ressalvado o disposto na alínea b do parágrafo anterior.
Art. 3º A alíquota da contribuição é de oito por cento.
Parágrafo único. No exercício de 1989, as instituições referidas no art. 1º do Decreto-Lei nº 2.426, de 7 de abril de 1988, pagarão a contribuição à alíquota de doze por cento.
Art. 4º São contribuintes as pessoas jurídicas domiciliadas no País e as que lhes são equiparadas pela legislação tributária.
Art. 5º A contribuição social será convertida em número de Obrigações do Tesouro Nacional - OTN, mediante a divisão de seu valor em cruzados pelo valor de uma OTN, vigente no mês de encerramento do período-base de sua apuração.
§ 1º A contribuição será paga em seis prestações mensais iguais e consecutivas, expressas em número de OTN, vencíveis no último dia útil de abril a setembro de cada exercício financeiro.
§ 2º No caso do art. 2º, § 1º, alínea b, a contribuição social deverá ser paga até o último dia útil do mês subseqüente ao da incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades.
§ 3º Os valores da contribuição social e de cada parcela serão expressos em número de OTN até a segunda casa decimal quando resultarem fracionários, abandonando-se demais.
§ 4º Nenhuma parcela, exceto parcela única, será inferior ao valor de dez OTN.
§ 5º O valor em cruzados de cada parcela será determinado mediante a multiplicação de seu valor, expresso em número de OTN, pelo valor da OTN no mês de seu pagamento.
Art. 6º A administração e fiscalização da contribuição social de que trata esta lei compete à Secretaria da Receita Federal.
Parágrafo único. Aplicam-se à contribuição social, no que couber, as disposições da legislação do imposto de renda referente à administração, ao lançamento, à consulta, à cobrança, às penalidades, às garantias e ao processo administrativo.
Art. 7º Os órgão da Secretaria da Receita Federal enviarão às Procuradorias da Fazenda Nacional os demonstrativos de débitos da contribuição de que trata esta Lei, para fins de apuração e inscrição em Dívida Ativa da União.
§ 1º Os débitos de que trata este artigo poderão, sem prejuízo da respectiva liquidez e certeza, ser inscritos em Dívida Ativa pelo valor expresso em OTN.
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§ 2º Far-se-á a conversão do débito na forma prevista no parágrafo anterior com base no valor da OTN no mês de seu vencimento.
Art. 8º A contribuição social será devida a partir do resultado apurado no período-base a ser encerrado em 31 de dezembro de 1988.
Art. 9º Ficam mantidas as contribuições previstas na legislação em vigor, incidentes sobre a folha de salários e a de que trata o Decreto-Lei nº 1.940, de 25 de maio de 1982, e alterações posteriores, incidente sobre o faturamento das empresas, com fundamento no art. 195, I, da Constituição Federal.
Art. 10. A partir do exercício financeiro de 1989, as pessoas jurídicas pagarão o imposto de renda à alíquota de trinta por cento sobre o lucro real ou arbitrado, apurado em conformidade com a legislação tributária, sem prejuízo do adicional de que trata os arts. 1º e 2º do Decreto-Lei nº 2.462, de 30 de agosto de 1988.
Art. 11. Em relação aos fatos geradores ocorridos entre 1º de janeiro e 31 de dezembro de 1989, fica alterada para 0,35% (trinta e cinco centésimos por cento) a alíquota de que tratam os itens II, III e V do art. 1º do Decreto-Lei nº 2.445, de 29 de junho de 1988, com a redação dada pelo Decreto-Lei nº 2.449, de 21 de julho de 1988.
Art. 12. Esta Lei entra em vigor na data de sua publicação.
Art. 13. Revogam-se as disposições em contrário.
Senado Federal, 15 de dezembro de 1988; 167º da Independência e 100º da República.
HUMBERTO LUCENA