· 2011. 12. 20. · debatem para darem cumprimento à difícil missão que é ser contabilista....

Ano XXXV – N.º 417Dezembro 2011Publicação MensalISSN 0870-8789

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Tributação dos títulos de refeição

Perdas por imparidade em investimentos não financeiros –– conclusão

POCAL – Informação orçamental,financeira e patrimonial do Município de Oliveira do Hospital

Contabilistas

382 DEZEMBRO_11

jornal de contabilidade

FICHA TéCnICA:

Director: Severo Praxedes Soares

Directora-Adjunta: Maria Teresa O. Dias Neto

Coordena ção: Isabel Maria Cipriano

Colaboração: Cristina Moura Mendes

Mensário Técnico, fundado por Martim Noel Monteiro

Propriedade e Edição: Associação Portuguesa de Técnicos de Contabilidade – – APOTEC (Instituição de Utilidade Pública)

nIF: 500910847

Redacção e Administração: Rua Rodrigues Sampaio, 50, 3.º – Esq.1169-029 LIS BOA

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Composição e impressão: PENTAEDRO – Tel. 21 844 43 40 – 1700-249 Lisboa

Os originais recebidos para publicação são aceites na condição de que nem eles, nem qualquer tradução deles, tenham sido “adquiridos” ou publicados, e que não tenham sido apresentados para publicação em qualquer parte e que, será autorizada a sua livre publicação na nossa revista.

Os artigos publicados são da responsabilidade dos seus autores e não vinculam a APOTEC.

ÍnDICE

Contabilistas ....................................................................... 383

Editorial ............................................................................... 384

O secretismo e as perdas por imparidade em investimentos não financeiros: o caso português (Conclusão) ......................................................................... 385

Contributo para o estudodo POCAL: Evidência empírica em torno da contabilidade autárquica de um município de média dimensão ............................................................ 393

Tributação dos títulos de refeição .................................... 405

A perícia contábil e as novas Normas Brasileiras de Contabilidade ...................................................................... 409

Desabafos de um português, contabilista ........................ 410

Síntese Económica ............................................................. 411

Consultório ......................................................................... 412

Bibliografia .......................................................................... 414

Noticiário ............................................................................ 415

SEPARATAS:• Índice 2011

• Formação

3 Lisboa

Jornal de Contabilidade • N.º 417 • Dezembro 11

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383DEZEMBRO_11


ContabilistasManuel Patuleia

Presidente da Direcção Central da APOTEC

“Nada existe de mais frágil do que uma criatura iludida a seu próprio respeito”

Carlos Torres Pastorino

Muitas palavras foram escritas a propósito da profissão de contabilista. Umas elogiando, outras criticando os inerentes passos relativos aos percursos sinuosos com que os profissionais se debatem para darem cumprimento à difícil missão que é ser CONTABILISTA.

De entre as matérias que compõem o conhecimento de um CONTABILISTA, destacamos a especialidade em contabilidade, matéria fundamental, e nunca é demais repetir, base que serve para a obtenção de dados para os mais diversos destinatários.

Sendo a contabilidade uma ciência ou uma técnica, não é agora o momento para discutirmos este dilema, ela serve para quando é bem elaborada e levada a sério, proporcionar elementos importantes para a gestão das empresas ou de outras entidades.

A elaboração técnica da contabilidade é da inteira responsabilidade dos contabilistas.

Será que os contabilistas por mais que se esforcem, têm em seu poder, a tempo e horas, todos os elementos necessários à preparação, estudo e análise de forma a construírem os procedimentos necessários para uma apresentação mensal ou final das contas das empresas?

Será que as peças finais produzidas estão sempre de harmonia com a realidade das empresas?

Será que na elaboração do anexo os contabilistas têm conhecimento de todas as contingências que se poderão vir a operar nas empresas?

Embora estejamos numa época de mudanças rápidas ficamos sempre constrangidos quando algum novo normativo entra em vigor sem tão pouco ter havido tempo razoável para a sua implementação.

Este e outros procedimentos têm contribuído para uma imagem distorcida dos contabilistas, além de serem estes os primeiros a terem um esforço intelectual suplementar, de terem também gastos financeiros adicionais, sofrem sobretudo de um olhar desconfiado dos empresários cuja matéria geralmente não dominam. Alguns contabilistas frequentadores de acções de formação com qualidade têm procurado atenuar as vicissitudes impostas, que não olharam à realidade do país, vão provocando desgastes de várias naturezas, que também contribuem para uma maior rotura numa economia já de si debilitada.

Façamos votos que nestes tempos tão conturbados a actualidade financeira e económica do país bem como a justiça sejam executadas em função dos valores sociais, com ética e profissionalismo.

Por favor, não nos dêem falsas esperanças, nem nos criem ilusões, porque nós movimentamos os números!

A APOTEC, deseja aos Associados, Colaboradores e Amigos um Bom Natal e um ANO de 2012 com saúde e paz.

384 DEZEMBRO_11


Aproximam-se as Festas de Natal, bem como as do Fim do Ano 2011 e chegada do Novo, do Ano 2012. Vamos entrar

no período de reflexão sobre o que aconteceu no ano que vai terminar, de agradecer os apoios obtidos, de definir

projectos/objectivos para 2012, de conviver com a família alargada, os amigos e também, se possível, de partilhar com

os que, muitas vezes por razões insondáveis, carecem de um apoio específico da sociedade.

Esta edição inicia-se com as palavras do Presidente da Direcção Central da APOTEC, Manuel Patuleia, desejando a

todos Boas Festas e um Ano 2012 com saúde e paz e, seguramente, com capacidades e energia para transformar os

constrangimentos em oportunidades.

Também uma palavra de agradecimento do Jornal de Contabilidade aos seus leitores e a todos os que, de forma

directa ou indirecta, tornaram possível a execução do empreendimento ao longo dos doze meses do ano que está prestes

a terminar.

Este número do Jornal de Contabilidade chegará às mãos dos seus leitores numa altura em que, muito provavelmente,

ainda não estará concluído todo o processo relativo à aprovação e publicação do Orçamento do Estado para 2012, docu-

mento que vem sob o signo de forte aumento da carga fiscal e parafiscal, de redução de benefícios sociais e de redução,

por via directa, do rendimento de uma faixa considerável da população portuguesa, em especial dos funcionários públicos

no activo e dos pensionistas; consequentemente, sob o signo do agravamento do empobrecimento da população, facto

observável no dia-a-dia de 2011 e relatado com veemência pelas instituições de apoio social.

Nesta perspectiva, o ano 2011 fica historicamente assinalado como sendo o do aprofundamento da crise da dívida

soberana na Zona Euro, crise que se estende agora à 3.ª maior economia, a Itália, e certamente fará estragos em Espanha

e em França e quem sabe também na Alemanha. Entre nós, o ano 2011 fica ainda assinalado como sendo o da assunção

clara da importância da disponibilidade de informação para a tomada de decisões, o que exige o desenho e a implemen-

tação de sistemas adequados e robustos e, sobretudo, o respeito escrupuloso, por parte de todos os intervenientes na

sua produção, naturalmente com maior exigência quanto mais elevado for o nível de responsabilidade, dos princípios e

características que a informação deve reunir para ser portadora de valor acrescentado.

No contexto da relevância dos sistemas de informação para a tomada de decisões, o Jornal de Contabilidade: i) inicia

neste número a publicação do trabalho “Contributo para o estudo do POCAL: Evidência empírica em torno da contabi-

lidade autárquica de um município de média dimensão”, no qual os autores concluem que “(…) a autarquia parece dar

preferência à informação orçamental em detrimento da patrimonial, económica e financeira, respeita os limites de endi-

vidamento impostos pela Lei das Finanças Locais e, de um modo geral, cumpre o seu dever de reporte”; ii) completa a

divulgação do artigo “O secretismo e as perdas por imparidade em investimentos não financeiros: o caso português”;

iii) leva aos seus leitores o artigo “Tributação dos títulos de refeição”, destacando o autor que “os títulos de refeição

são documentos que permitem ao seu portador exercer o direito de crédito neles mencionado e que se consubstancia

na possibilidade de realizar pagamentos na aquisição de refeições e outros bens ou serviços, bem como, por parte das

entidades aderentes, receber da entidade emitente o montante constante do título (….), factos aos quais deverá ser

dado o respectivo tratamento contabilístico (….) e enquadramento jurídico-fiscal”; iv) chama a atenção dos profissionais

para as normas brasileiras relativas à perícia contábil; e v) deixa-nos, para reflexão, os desabafos de um português,

contabilista.

EditorialSevero Praxedes Soares

Director do Jornal de Contabilidade

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COnTABILIDADE FInAnCEIRA

O secretismo e as perdas por imparidade em investimentos não

financeiros: o caso português(*)

Professor Fábio de AlbuquerqueISCAL

Professora Doutora Maria do Céu AlmeidaISCAL

Professor Doutor Joaquín Texeira QuirósUniversidade de Extremadura

(Conclusão)

PARTE IV: ESTUDO EMPÍRICO

7. AS PERDAS POR IMPARIDADE E O SECRETISMO

As hipóteses desenvolvidas a partir da ligação entre o secretismo e as perdas por imparidade, com base nos factores relativos à dimensão, ao endividamento e à rendi-bilidade encontram-se adiante apresen-tadas:

H1: Existem diferenças significativas, no que diz respeito à verificação dos requi-sitos de divulgação relacionados com as perdas por imparidade em investi-mentos não financeiros entre as enti-dades que reconheceram e as entidades que não reconheceram perdas por imparidade em investimentos não finan-ceiros durante o período abrangido por este estudo, sendo tais diferenças indi-cativas da existência de um elevado secretismo em Portugal.

H2: Existe uma significativa associação entre à verificação dos requisitos de divulgação relacionados com as perdas por imparidade em investimentos não financeiros e os factores relativos à dimensão, ao endividamento e à rendi-bilidade, sendo tal relação indicativa da existência de um elevado secretismo em Portugal.

Para analisar as hipóteses anterior-mente referidas, foram utilizadas técnicas não paramétricas, nomeadamente, os testes de Mann-Whitney-U, o Qui-Quadrado

e o coeficiente de correlação de Spearman, bem como técnicas de análise multivariada, onde se incluem a análise de fiabilidade e a análise factorial. Serão ainda apresen-tadas algumas medidas estatísticas descri-tivas que complementam o estudo efec-tuado.

A figura 5 apresenta a análise das frequências relativas a cada uma das vari-áveis de divulgação definidas para as hipótese H1 e H2. A partir da análise da referida figura, verifica-se que as variáveis ED.8, ED.12 a ED.14 e ED.16 são as que apresentam maior percentagem de não aplicação por parte das entidades abran-gidas por este estudo, com valores próximos ou superiores a 50%, sendo a variável ED.15 a que apresenta maior percentagem nesse âmbito, superior a 80%. Refira-se que as variáveis ED.8, ED.12 e ED.13 estão relacionadas com a identifi-cação, no âmbito das políticas contabilís-ticas, da linha da demonstração dos resul-tados onde as perdas e reversões de perdas

por imparidade são reconhecidas, ao passo que as variáveis ED.14 e ED.16 dizem respeito à identificação inequívoca ou menção clara acerca de, se, durante o período, foram (não foram) reconhecidas quaisquer perdas ou reversões de perdas por imparidade relativas aos activos não correntes, excluindo o goodwill, quer no contexto da apresentação da linha da demonstração dos resultados, quer no contexto da apresentação da linha relativo ao saldo do balanço, ao passo que a variável ED.15 diz respeito à divulgação clara e inequívoca da evolução do saldo das perdas por imparidade acumuladas relativas aos activos não correntes, excluindo o goodwill.

Na sequência surgem as variáveis ED.3, ED.4 e ED.9, com valores entre 33% e 35%, respeitantes à divulgação da metodologia básica utilizada para a determinação da quantia recuperável com base no justo valor menos os custos de vender (ED.3) e no valor de uso (ED.4), e na identificação inequívoca ou menção clara acerca de, se,

Figura 5: Frequências das variações relativas às hipóteses H1 e H2Fonte: Elaboração própria

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durante o período, foram (não foram) reconhecidas quaisquer perdas por impa-ridade relativas ao goodwill, na discrimi-nação da linha da demonstração dos resultados (ED.9), com as variáveis ED.5 a ED.7, com valores entre 12% e 14%, respei-tantes à definição ou identificação de cada UGC (ou grupos de unidades) a que foram alocados os activos ou grupo de activos (ou se ainda não foram alocados à data de relato) e à inclusão das perdas por impari-dade no conjunto dos julgamentos e esti-

mativas contabilísticas mais significativas, respectivamente.

O quadro 8 apresenta a análise do coeficiente de correlação de Spearman relativo às dez variáveis de divulgação anteriormente listadas(20) e a variável PI_S_PI_N, relativa às entidades que reco-nheceram, e entidades que não reconhe-ceram perdas por imparidade durante o período, a partir do qual se constata a não existência de uma relação fortalecida entre as referidas variáveis.

O quadro 9 utiliza a mesma técnica estatística, isto é, a análise do coeficiente de correlação de Spearman, para identificar a correlação entre as variáveis de divul-gação relativas às hipóteses H1 e H2, incluindo-se ainda a análise do índice de divulgação de imparidades (IDI) para o efeito criado(21), bem como a variável PI_S_PI_N, com as variáveis relacionadas com a dimensão (LOG_CAP_BOL, LOG_ANC, LOG_AT, LOG_VN), o endividamento (PT_CP, PT_AT) e a rendibilidade (AT_RLC e ANC_RLC) relativos ao período findo em 31 de Dezembro de 2008. A partir da análise do mesmo, verifica-se a existência de uma correlação entre as variáveis relativas à dimensão e algumas das variáveis de divul-gação, particularmente no que diz respeito às variáveis de divulgação relativas às políticas contabilísticas (ED.2, ED.3, ED.4 e ED.7). Verifica-se ainda uma correlação entre três das variáveis relativas ao factor dimensão, nomeadamente, LOG_ANC, LOG_AT, LOG_VN, e as variáveis PI_S_PI_N e a IDI, o que não se verifica relativamente às variáveis relacionadas com o endivida-mento e com a rendibilidade. A variável LOG_CAP_BOL, igualmente relativa à dimensão, embora relacionada com algumas das variáveis de divulgação, também não se encontra relacionada com as duas variáveis anteriormente referidas (PI_S_ _PI_N e IDI).

No entanto, verifica-se ainda uma correlação entre uma das variáveis relativas ao endividamento (PT_CP) e duas variáveis de divulgação (ED.3 e ED.4) relacionadas, respectivamente, com a divulgação, no contexto das políticas contabilísticas, da metodologia básica utilizada para a deter-minação da quantia recuperável com base no justo valor, menos os custos de vender e no valor de uso.

Na sequência, com base no teste de Mann-Whitney-U que se apresenta abai-xo, não se verificam diferenças significa-tivas entre o índice de divulgação de imparidades (IDI) e a variável PI_S_PI_N, relacionados com identificação das enti-dades que reconheceram perdas por imparidade e as que não reconheceram durante o período em análise no contexto das hipóteses H1 e H2. Refira-se que o coeficiente de correlação de Spearman entre as variáveis anteriormente referidas apontava já para valores próximos de 0,210, com um p-value de 0,176, indiciando a inexistência de um relacionamento entre as referidas variáveis.

Nonparametric Correlations: Correlations Spearman’s rho

ED.1 ED.2 ED.3 ED.4 ED.7 ED.12 ED.13 ED.14 ED.15 ED.16

PI_S_PI_N

Correlation Coefficient -,015 ,072 ,096 ,150 ,106 ,065 -,072 ,122 ,153 ,159

Sig. (2-tailed) ,922 ,645 ,542 ,336 ,497 ,678 ,648 ,437 ,327 ,309

ED.1 Correlation Coefficient ,806** ,302* ,318* ,548** ,206 ,216 ,015 ,106 -,015

Sig. (2-tailed) ,000 ,049 ,038 ,000 ,185 ,165 ,922 ,500 ,922

ED.2 Correlation Coefficient ,374* ,394** ,680** ,255 ,268 -,072 ,131 -,111

Sig. (2-tailed) ,013 ,009 ,000 ,098 ,083 ,645 ,403 ,480

ED.3 Correlation Coefficient ,949** ,269 ,487** ,325* ,002 ,099 -,198

Sig. (2-tailed) ,000 ,082 ,001 ,034 ,988 ,527 ,203

ED.4 Correlation Coefficient ,293 ,449** ,282 -,051 ,077 -,148

Sig. (2-tailed) ,056 ,003 ,067 ,746 ,623 ,343

ED.7 Correlation Coefficient ,106 ,125 ,028 ,193 -,028

Sig. (2-tailed) ,497 ,425 ,858 ,216 ,858

ED.12 Correlation Coefficient ,768** ,028 -,086 -,309*

Sig. (2-tailed) ,000 ,857 ,582 ,044

ED.13 Correlation Coefficient ,165 -,108 -,258

Sig. (2-tailed) ,291 ,489 ,095

ED.14 Correlation Coefficient ,326* ,309*

Sig. (2-tailed) ,033 ,044

ED.15 Correlation Coefficient ,393**

Sig. (2-tailed) ,009

**. Correlation is significant at the 0.01 level (2-tailed).*. Correlation is significant at the 0.05 level (2-tailed).

Quadro 8: Correlação entre as variáveis de divulgaçãoFonte: Elaboração própria

Nonparametric Correlations: Correlations Spearman’s rho

ED.1 ED.2 ED.3 ED.4 ED.7 ED.12 ED.13 ED.14 ED.15 ED.16 IDI

LOG_CAP_BOL_2008

Correlation Coefficient ,178 ,257 ,358* ,428** ,406** -,053 ,045 -,079 -,043 ,026 ,243

Sig. (2-tailed) ,254 ,096 ,018 ,004 ,007 ,738 ,775 ,615 ,783 ,867 ,117

LOG_ANC_2008

Correlation Coefficient ,231 ,294 ,409** ,464** ,503** ,030 ,101 ,000 ,250 ,000 ,391**

Sig. (2-tailed) ,135 ,055 ,006 ,002 ,001 ,848 ,518 1,000 ,105 1,000 ,010

LOG_AT_2008

Correlation Coefficient ,205 ,280 ,381* ,436** ,492** ,008 ,071 -,064 ,246 -,008 ,348*

Sig. (2-tailed) ,188 ,069 ,012 ,003 ,001 ,962 ,650 ,684 ,112 ,962 ,022

LOG_VN_2008

Correlation Coefficient ,187 ,309* ,248 ,328* ,498** ,000 ,082 -,132 ,212 ,083 ,371*

Sig. (2-tailed) ,230 ,044 ,109 ,032 ,001 1,000 ,599 ,401 ,173 ,598 ,014

PT_CP_2008 Correlation Coefficient ,240 ,206 ,374* ,392** ,211 -,045 -,124 -,199 ,091 ,034 ,134

Sig. (2-tailed) ,121 ,185 ,014 ,009 ,175 ,774 ,429 ,200 ,560 ,830 ,390

PT_AT_2008 Correlation Coefficient -,053 ,000 ,161 ,156 -,092 ,225 -,034 ,015 -,101 -,180 ,009

Sig. (2-tailed) ,734 1,000 ,302 ,318 ,558 ,146 ,830 ,924 ,519 ,247 ,954

AT_RLC_2008

Correlation Coefficient -,018 ,081 -,020 -,032 ,151 -,132 -,146 -,286 -,024 -,004 -,133

Sig. (2-tailed) ,910 ,606 ,900 ,839 ,332 ,401 ,349 ,063 ,878 ,981 ,395

ANC_RLC_2008

Correlation Coefficient -,009 ,088 ,039 ,032 ,141 -,116 -,142 -,244 ,019 ,041 -,073

Sig. (2-tailed) ,955 ,574 ,802 ,839 ,368 ,457 ,362 ,115 ,902 ,792 ,640

**. Correlation is significant at the 0.01 level (2-tailed).*. Correlation is significant at the 0.05 level (2-tailed).

Quadro 9: Correlação entre a divulgação e a dimensão, endividamento e rendibilidadeFonte: Elaboração própria

387DEZEMBRO_11



Quadro 10: Teste de Mann-Whitney-U entre as variáveis PI_S_PI_N e a IDIFonte: Elaboração própria

Ressalte-se, nesse mesmo sentido, que uma análise do IDI de cada um dos grupos de entidades relacionadas com a variável PI_S_PI_N permitiu obter um IDI de 13,50, relativamente às entidades que reconhe-ceram perdas por imparidade durante o período, correspondente a cerca de 58,7% do IDI máximo para um conjunto composto por 23 entidades, e um IDI de 13,20 relati-vamente às entidades que não reconhe-ceram perdas por imparidade durante o mesmo período, correspondendo, desse modo, a cerca de 66,0% do IDI máximo para o conjunto remanescente das 20 entidades. Confrontando-se os resultados obtidos relativamente aos dois grupos de entidades anteriormente referidos, constata-se, também aqui, a inexistência de diferenças significativas no que diz respeito ao IDI encontrado para os dois grupos de enti-dades analisados nesse contexto.

O quadro 11 apresenta, por seu turno, a análise da frequência relacionada com cada uma das dez variáveis de divulgação relativas às hipóteses H1 e H2, tendo em conta a verificação (código “1) ou não (código “0”) do requisito em causa, rela-

tivamente às entidades classificadas de acordo com a variável PI_S_PI_N, isto é, entidades que reconheceram (código “1”) e entidades que não reconheceram perdas por imparidade durante o período em análise (código “0”). Da análise do referido quadro, verifica-se, uma vez mais, a inexis-tência de diferenças significativas, em termos relativos, no que diz respeito a quaisquer das dez variáveis em análise, não se constatando uma diferença superior a 10% entre os grupos de entidades que reconheceram perdas por imparidade e as que não reconheceram durante o período.

Variáveis em estudo Asymp. Sig. (2-sided)H.3.1 ,919H.3.2 ,635H.3.3 ,531H.3.4 ,324H.3.7 ,485H.3.12 ,669H.3.13 ,639H.3.14 ,425H.3.15 ,315H.3.16 ,298

Quadro 12: Qui-quadrado às variáveis das hipóteses H1 e H2Fonte: Elaboração própria

O teste do Qui-quadrado efectuado às mesmas questões, permite identificar a não existência de diferenças significativas no que diz respeito aos dois grupos de entidades relacionadas com a variá- vel PI_S_PI_N, na análise das diferen- ças entre as respostas verificadas para cada uma das variáveis de divulgação em estudo.

Apêndice: A divulgação de perdas por imparidade e o secretismo

No contexto da recolha da informação relativa às hipóteses H1 e H2, as variáveis ED.8, ED.12 e ED.13 pretendiam verificar, relativamente a cada entidade componente da população deste estudo, o cumprimento dos seguintes requisitos de divulgação:

• ED.8: Identificação, no contexto das políticas contabilísticas, da linha da DR em que as perdas por imparidade relativas ao goodwill são reconhecidas;

• ED.12: Identificação, no contexto das políticas contabilísticas, da linha da DR em que as perdas por imparidade são reconhecidas; e

• ED.13: Identificação, no contexto das políticas contabilísticas, da linha da DR em que as reversões de perdas por imparidade são reconhecidas.

Nesse sentido, secundariamente, uma vez que o conteúdo da referida informação não integrou a análise em termos estatís-ticos anteriormente efectuados, foram recolhidas as linhas da DR correspondentes à cada uma das variáveis ED.8, ED.12 e ED.13, de modo a verificar-se se, consistentemente com as críticas referidas por Kvaal (2005), a apresentação dos referidos itens na demonstração dos resultados encontrava uma tal diversidade de possíveis formas.

O objectivo dessa análise passou, então, pela recolha da evidência, ou não, de uma multiplicidade de opções tomadas pelas entidades que compõem a população deste estudo relativamente à apresentação nas demonstrações financeiras, nomeada-mente na demonstração dos resultados, das perdas e reversões de perdas por imparidade reconhecidas durante o período, uma vez que as normas do IASB não esta-belecem um rigoroso padrão a esse respeito (não há modelos de demonstrações finan-ceiras padronizados, pese a existência de uma norma que estabelece linhas gerais de orientação: a IAS 1). Refira-se também que, em virtude da dificuldade encontrada no contexto da recolha, o estudo que cerca as perdas por imparidade apresentado neste trabalho adoptou uma atitude prudente, de modo a levantar-se os elementos, particularmente no que diz respeito aos valores, claramente divulgados pelas entidades que compõem a população desse estudo como relativos a perdas por imparidade em investimentos não finan-ceiros. Nesse sentido, é possível, pese o esforço dispendido no trabalho relacionado

Quadro 11: Análise de frequências relativas às variáveis das hipóteses H1 e H2 Fonte: Elaboração própria

latoT%1%0latoT%1%00 1 2% 22 51% 23 0 13 30% 10 23% 231 1 2% 19 44% 20 1 10 23% 10 23% 20

34%7402%353234%5914%52

0 % 1 % Total 0 % 1 % Total0 2 5% 21 49% 23 0 11 26% 12 28% 231 1 2% 19 44% 20 1 11 26% 9 21% 20

34%9412%152234%3904%73

0 % 1 % Total 0 % 1 % Total0 9 21% 14 33% 23 0 12 28% 11 26% 231 6 14% 14 33% 20 1 8 19% 12 28% 20

34%3532%740234%5682%5351

0 % 1 % Total 0 % 1 % Total0 9 21% 14 33% 23 0 20 47% 3 7% 231 5 12% 15 35% 20 1 15 35% 5 12% 20

34%918%185334%7692%3341

0 % 1 % Total 0 % 1 % Total0 4 9% 19 44% 23 0 14 33% 9 21% 231 2 5% 18 42% 20 1 9 21% 11 26% 20

34%7402%353234%6873%416

H.3.16PI_S_PI_N

Total

PI_S_PI_N

Total

H.3.15

H.3.14PI_S_PI_N

Total

PI_S_PI_N

Total

H.3.13

H.3.12PI_S_PI_N

Total

PI_S_PI_N

Total

H.3.7

H.3.4PI_S_PI_N

Total

H.3.1PI_S_PI_N

PI_S_PI_N

Total

H.3.3

H.3.2PI_S_PI_N

Total

Total

Asymptotic of IDI is the same across categories of PI_S_PI_N. The significance level is .05.

Hypothesis Test Summary

388 DEZEMBRO_11



com a recolha da informação, que alguns dos elementos relacionados com os objec-tivos deste estudo podem não ter sido recolhidos em função das dificuldades encontradas nesse processo, constituindo limitações desse estudo.

Algumas das referidas limitações podem estar relacionadas com alguns ou mais dos seguintes aspectos, apresentados nas linhas seguintes:

• o facto de algumas entidades não distinguirem, por vezes, as amortiza-ções/depreciações das perdas por imparidade, reconhecendo-as, quer na mesma linha da demonstração dos resultados, quer na mesma linha da nota relativa ao saldo do activo no Balanço, divulgando, desse modo, no anexo, o saldo agregado de tais valores;

• nesse mesmo sentido, pode-se dar o caso de que o reconhecimento de depreciações/amortizações aceleradas num determinado período pode ser representativo, em substância, do reconhecimento de uma efectiva perda por imparidade;

• a não distinção por parte de algumas entidades entre os abates e o reco-nhecimento de efectivas perdas por imparidades (redução da quantia escriturada a um valor contabilístico nulo, perante a verificação de uma quantia recuperável nula);

• de modo semelhante, a não distinção por parte de algumas entidades, na linha da demonstração dos resultados, dos valores reconhecidos relativa-mente às provisões dos valores rela-tivos às perdas por imparidade, apresentando conjuntamente o referido saldo e não discriminando a sua composição;

• também é possível que o saldo relativo às perdas por imparidade na demons-tração dos resultados, tendo diversas origens e apresentando-se de modo agregado, seja igualmente composto por activos não correntes não finan-ceiros objecto deste estudo, para além das perdas por imparidade relativas a inventários, dívidas a receber e inves-timentos financeiros;

• a inclusão de perdas por imparidade em linhas agregadoras de saldos de distintas origens da demonstração dos resultados, nomeadamente, através de rubricas denomiadas de “outros gastos operacionais” ou “outros

Economic GroupVariáveis

ED.8 ED.12 ED.130001 OIL & GAS n.º de entidades

Amortizações, depreciações e perdas por imparidade de activos fixos 1 1 Outros ganhos e perdas 1

1000 BASIC MATERIALS n.º de entidadesAmortizações do exercício 1 Deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado 1 1 1Depreciações, amortizações e perdas por imparidade 1 1 Imparidade de activos 1 1Imparidade de activos não correntes 1 1 Não aplicável 3 Não determinado 2Outros proveitos operacionais 1Outros rendimentos e ganhos operacionais / Reversão de imparidades 1Provisões e perdas por imparidade 1 2 1

2000 InDUSTRIALS n.º de entidadesAmortizações e ajustamentos 1 1 Amortizações e perdas por imparidade 1 1 Amortizações de propriedades de investimento (PI) ou Provisões e perdas por imparidade

1

Depreciações, amortizações e perdas por imparidade 1 1 Deterioro del fondo de comercio de consolidación 1 Não aplicável 1 Não determinado 1 2 5Outros custos operacionais 1 1 Outros proveitos operacionais 6Provisões e perdas por imparidade 7 6 1Reversão de amortizações e ajustamentos 1Variación provisiones inmov. inmaterial, material y cartera 1 1

3000 COnSUMER GOODS n.º de entidadesAjustamentos 1 Imparidade de activos não amortizáveis 1 Outros proveitos e custos operacionais / Ganhos (perdas) em imobilizações 1 1 Outros rendimentos operacionais 1Não determinado 2Provisões e perdas por imparidade 1 1

5000 COnSUMER SERVICES n.º de entidadesAmortizações, depreciações e perdas por imparidade 1 1 Amortizações e depreciações 1 Custos de distribuição e administrativos / Amortizações e ganhos (perdas) com activos fixos tangíveis e intangíveis

1 1 1

Não determinado 2 1 3Outros proveitos operacionais 4Perdas por imparidade 1 1 1Provisões e perdas por imparidade 4 3 Provisões e perdas por imparidade (PI) ou outros custos operacionais 1

6000 TELECOMMUnICATIOnS n.º de entidadesAmortizações e depreciações 1 1 Imparidade 1 Não determinado 1Outros proveitos operacionais 1Provisões e Ajustamentos (PI). não determinado para os restantes activos. 1

7000 UTILITIES n.º de entidadesAmortizações do exercício 1 Depreciation and amortisation expense 1 Imparidade de activos 1 1 Other operating income 1 Outros custos financeiros 1 Não determinado 3

9000 TECHnOLOGY n.º de entidadesNão aplicável 1 Não determinado 1 1 1Outras perdas líquidas 1 1 1Outros custos operacionais 1 Outros ganhos e perdas operacionais 1Outros proveitos operacionais 1Perdas por imparidade 1 1

Quadro 13: Linhas da demonstração dos resultados relativas à ED.8, ED.12 e ED.13Fonte: Elaboração própria

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gastos do período” relevando-se de difícil compreensão a decomposição dos referidos saldos.

Refira-se, nesse mesmo sentido, que já no processo de recolha da informação encontraram-se indícios de que a divul-gação das perdas por imparidade estão relacionadas com o valor contabilístico do secretismo em Portugal. No mesmo sentido, a diversidade de formas de divulgação da informação relacionada com as perdas por imparidade (foram encontradas mais de 30 possibilidades, entre pouco mais de 40 entidades) levantam problemas relacio-nados com a compreensibilidade como característica qualitativa da informação financeira.

Os quadros 13 e 14 apresentam os elementos recolhidos no que diz respeito

à linha da demonstração dos resultados onde as perdas por imparidade relativas ao goodwill, variável ED.8, e as perdas e reversões de perdas relativas a outros activos não correntes, excluindo o goodwill, – variáveis ED.12 e ED.13, respectivamente – são reconhecidos pelas entidades compo-nentes da população deste estudo.

O quadro 14 que se apresenta na sequência sintetiza os elementos encon-trados relativamente às variáveis ED.8, ED.12 e ED.13, a partir do qual são identificadas as diversas possibilidades de apresentação das perdas por imparidade na demonstração dos resultados, sem referir os casos em que a existência da referida linha não era apli-cável (caso das perdas por imparidade relativas ao goodwill) ou, ainda, os casos em que a sua determinação não foi possível (particularmente no que diz respeito às

reversões de perdas por imparidade, em que tal facto verificou-se na análise deste elemento no relatório e contas de 17 enti-dades). Por fim, verifica-se ainda a preva-lência da apresentação das perdas por imparidade na rubrica “provisões e perdas por imparidade” e, relativamente às rever-sões de perdas por imparidade, na rubrica “outros proveitos operacionais”.

Ressalte-se também que Zucca e Camp-bell (1992) já haviam sugerido que, face à relevância da informação relacionada com o reconhecimento de perdas por impari-dade, a divulgação apropriada desse item, quer como uma linha separada da demons-tração dos resultados, quer no anexo, apresenta-se como uma medida adequada à melhor compreensão do desempenho de uma entidade por parte dos utilizadores da informação. Os referidos autores encon-traram o que consideraram ser uma diver-sidade de tratamentos relativamente à apresentação de perdas por imparidade na demonstração dos resultados, em virtude, possivelmente, da “natureza não habitual da transacção”. O estudo apresenta dados segundo os quais a maior parte das enti-dades (68%) apresentavam as imparidades como uma linha separada na demonstração dos resultados, surgindo imediatamente após os resultados operacionais e antes dos gastos com impostos; 13% das entidades incluíam as imparidades no custo das vendas e outras 15% nos fastos de provisões e depreciações do período. Os restantes 4% das entidades analisadas apresentavam, ainda, outras distintas formas de trata-mento. Para os autores, os resultados encontrados sugeriam que, na maior parte dos casos, interessava à gestão o trata-mento de tais eventos, à luz da sua natureza pouco frequente ou pouco usual, como um item extraordinário. De facto, algumas das dificuldades encontradas neste trabalho, no contexto da recolha da informação, foram igualmente constatadas, há quase 20 anos, no estudo realizado por Zucca e Campbell (1992), corroboradas mais recen-temente por Kvaal (2005).

Kvaal (2005) analisou, através de medidas descritivas, o conteúdo da divul-gação relacionada com as perdas por imparidade por parte de 238 entidades abrangidas no FTSE 350 índice, durante o período de 2002, tendo por base as exigên-cias de divulgação especificamente aplicá-veis. O autor faz notar graves deficiên- cias na divulgação relacionada com as perdas por imparidade, identificando

Linha da Demonstração dos Resultados ED.8 ED.12 ED.13

Ajustamentos 1

Amortizações de propriedades de investimento (PI) ou Provisões e perdas por imparidade

1

Amortizações do exercício 2

Amortizações e ajustamentos 1 1

Amortizações e depreciações 1 2

Amortizações e perdas por imparidade 1 1

Amortizações, depreciações e perdas por imparidade 1 2

Amortizações, depreciações e perdas por imparidade de activos fixos 1

Custos de distribuição e administrativos / Amortizações e ganhos (perdas) com activos fixos tangíveis e intangíveis

1 1 1

Depreciações, amortizações e perdas por imparidade 2 2

Depreciation and amortisation expense 1

Deterioro del fondo de comercio de consolidación 1

Deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado 1 1 1

Imparidade 1

Imparidade de activos 1 2 1

Imparidade de activos não amortizáveis 1

Imparidade de activos não correntes 1 1

Não aplicável 5

Não determinado 4 4 17

Other operating income 1

Outras perdas líquidas 1 1 1

Outros custos financeiros 1

Outros custos operacionais 1 2

Outros custos operacionais e/ou amortizações e depreciações

Outros ganhos e perdas 1

Outros ganhos e perdas operacionais 1

Outros proveitos e custos operacionais / Ganhos (perdas) em imobilizações 1 1

Outros proveitos operacionais 13

Outros rendimentos e ganhos operacionais / Reversão de imparidades 1

Outros rendimentos operacionais 1

Perdas por imparidade 2 2 1

Provisões e Ajustamentos (PI). não determinado para os restantes activos. 1

Provisões e perdas por imparidade 13 12 2

Provisões e perdas por imparidade (PI) ou outros custos operacionais 1

Reversão de amortizações e ajustamentos 1

Variación provisiones inmov.inmaterial, material y cartera 1 1

Total de entidades incluídas na população deste estudo 43

Quadro 14: Discriminação das linhas relativas à ED.8, ED.12 e ED.13Fonte: Elaboração própria

390 DEZEMBRO_11



diversas terminologias, formas de registo e de apresentação no relato financeiro publicado pelas entidades, com deficiências mais graves no que diz respeito aos activos não correntes, excluindo o goodwill, suge-rindo inclusive um reforço do papel dos auditores na verificação e análise desse conteúdo.

Florio e Gelmini (2010), num estudo que abarca 40 entidades com valores mobiliá-rios admitidos à negociação na Milan Stock Exchange durante os anos de 2005 a 2008, através de uma abordagem baseada na análise de conteúdo, examina o conteúdo da informação relacionada com a compo-sição das unidades geradoras de caixa relacionadas com o goodwill das referidas entidades. De acordo com a revisão de literatura apresentada pelos referidos autores, os pesquisadores tendem a assumir que a qualidade da informação está positivamente relacionada com a quantidade da informação divulgada.

Uma das causas apontadas para a veri-ficação da referida problemática tem sido a não existência de modelos padronizados de demonstração dos resultados por parte dos organismos normalizadores, e bem assim o não cumprimento, por parte das entidades que compõem a população deste estudo, das exigências de divulgação previstas pela normas aplicáveis. De facto, a ênfase do IASB nos elementos que inte-gram o balanço, o que a literatura tem denominado de “óptica do balanço”, pode ter contribuído para a diferença de critérios verificada em termos de apresentação da demonstração dos resultados, o que já não se verifica relativamente aos elementos do balanço, apresentados nesta demonstração financeira em termos mais consensuais entre as entidades.

PARTE V: COnCLUSÕES, LIMITAÇÕES E PERSPECTIVAS FUTURAS

8. PRInCIPAIS COnCLUSÕES DO ESTUDO EFECTUADO

No contexto da análise das hipóteses relacionadas com o secretismo em Portugal, o factor respeitante à dimensão das enti-dades mostrou uma associação mais signi-ficativa com as variáveis identificadas para os requisitos de divulgação relativos às perdas por imparidade, ainda que tal rela- ção se apresente mais fortalecida no que diz respeito às divulgações relacionadas

com as políticas contabilísticas seguidas pelas entidades.

No entanto, não se verificaram dife-renças significativas relativamente ao cumprimento de quaisquer dos requisitos de divulgação relacionados com as perdas por imparidade identificados para as hipóteses H1 e H2, incluindo-se aqui o índice de divul-gação de imparidades, no confronto entre o cumprimento de tais requisitos por parte das entidades que reconheceram e as entidades que não reconheceram perdas por imparidade durante o período abran-gido por este estudo.

Assim, e tal como no caso do conser-vadorismo, o valor contabilístico do secre-tismo apresenta-se mais fortalecido no que diz respeito à relação entre a dimensão das entidades e o cumprimento dos requisitos de divulgação.

Uma outra análise ao conteúdo dos elementos recolhidos para este estudo permite ainda verificar uma diversidade de modelos de divulgação relativos às matérias relacionadas com as perdas por imparidade, sugerindo, consistentemente com os resul-tados já encontrados por Albuquerque e Almeida (2009), uma relação mais fortalecida para o secretismo em Portugal no que diz respeito à qualidade da informação divul-gada, em detrimento da sua quantidade.

9. Principais limitações, contribuições e sugestões para o futuro

Uma das limitações relacionada com este estudo prende-se com o reduzido universo deste estudo, que impossibilita o estabelecimento de uma relação entre o valor contabilístico do secretismo em termos de enquadramento sectorial respei-tante às entidades analisadas neste estudo.

O estudo das diferenças internacionais no âmbito da Contabilidade é importante para os países e organismos envolvidos no processo de harmonização contabilística internacional, sendo certo que o factor cultural e a sua incidência no âmbito da subcultura da Contabilidade não deve ser descurado (IASB, 1989; CNC: 2003).

Nesse sentido, os resultados obtidos neste estudo podem despertar a atenção dos organismos normalizadores interna-cionais para a necessidade de estabelecer modelos padronizados ou, pelo menos, linhas orientadoras mais específicas relati-vamente ao tratamento das matérias relacionadas com a problemática das perdas

por imparidade em investimentos não financeiros.

Concretizado o aspecto relativo ao entendimento dos valores contabilísticos que estão na base do julgamento profis-sional dos preparadores portugueses, e o relacionamento de tais valores com a problemática das perdas por imparidade em investimentos não financeiros, o desen-volvimento futuro deste estudo apresenta ainda objectivos mais amplos, que passam, nomeadamente, pelos seguintes aspectos:

• compreender o entendimento dos organismos normalizadores de maior alcance e influência internacional relativamente aos critérios que estão na base do reconhecimento e mensuração das perdas por imparidade;

• analisar o impacto das perdas por imparidade em investimentos não financeiros das entidades nacionais e, para efeitos comparativos, de outros países, relativamente à aplicação dos normativos relacionados com tais matérias e na sua ligação com as características qualitativas e constran-gimentos à informação; e

• analisar os possíveis modelos de avaliação de perdas por imparidade referenciados pelos organismos normalizadores e utilizados pelas enti-dades para o reconhecimento e men- suração das referidas perdas, passando ainda pela divulgação de modelos propostos com base na revisão de literatura e nos dados recolhidos e analisados para esse fim.

Para a concretização dos objectivos anteriormente definidos no contexto do desenvolvimento futuro deste estudo, prevê-se a utilização de métodos e técnicas pouco frequentes na investigação relacio-nada com o tema, nomeadamente, o recurso a entrevistas, técnica utilizada, designadamente, por Easton et al (1993).

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(*) 1.º prémio do concurso aberto do Prémio de Contabilidade “Luiz Chaves de Almeida”, edição 2010.

(20) Ressalte-se uma vez mais que, conforme divul-gado na metodologia adoptada neste estudo, foram excluídas nessa análise as variáveis de divulgação ED.5, ED.6 e ED.8 a ED.11, dado o carácter não obrigatório e/ou não aplicável das referidas variáveis, factor que poderia pôr em causa a comparabilidade dos resultados encon-trados neste estudo.

(21) Mais detalhes relativamente ao conteúdo espe-cífico de cada uma das variáveis, incluindo o IDI, encontram-se apresentados na parte relativa às metodologias.

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RESUMO

O Plano Oficial de Contabilidade das Autarquias Locais (POCAL) encontra-se em vigor em Portugal há mais de oito anos. O anuário financeiro dos municípios portugueses, baseado nas contas das 308 autarquias nacionais, é um documento de inegável valor para a análise da infor-mação agregada dos municípios sobre a sua situação orçamental, financeira, económica e patrimonial. Nestes termos, o estudo sintetiza os resultados de um trabalho de investigação cujo principal objectivo foi o de cotejar a informação proporcionada pelo último anuário finan-ceiro (de 2008), com aquela apresentada por um município em particular – Oliveira do Hospital. Com base num conjunto de indicadores procurou-se efectuar uma comparação com os parâmetros médios nacionais. As fontes de informação referem-se aos principais documentos de reporte, relativos a 2008 e 2009, recolhidos por meio de requerimento dirigido ao Presidente da Câmara Municipal; a dados do Instituto Nacional de Estatísti- ca; e a elementos da Direcção Geral das Autarquias Locais. A metodologia implicou o tratamento, a agregação e o confronto da informação do município com a do anuário financeiro de 2008. Os resultados indicam que a autarquia parece dar prefe-rência à informação orçamental em detri-mento da patrimonial, económica e finan-ceira.

PALAVRAS-CHAVE: Portugal, POCAL, Contabilidade Autárquica, Contabilidade Pública, Município.

Contributo para o estudo do POCAL:Evidência empírica em torno da contabilidade autárquica de um município de média dimensão(*)

Miguel Gonçalves(1)

Instituto Superior de Contabilidade e Administração de Coimbra (ISCAC). Instituto Politécnico de Coimbra (IPC)Cláudio Correia(2)

Escola Superior de Tecnologia e Gestão de Oliveira de Hospital (ESTGOH). Instituto Politécnico de Coimbra (IPC)

ABSTRACT

Portuguese Official Accounting Plan for Local Government [POCAL – Plano Oficial de Contabilidade das Autarquias Locais] is in use in Portugal for more than eight years. The 2008 Portuguese Local Government Financial Annual Report [Anuário Finan-ceiro], based on the 308 national local municipalities, is a document of unequal value and its importance focuses upon analyzing the aggregate information of the municipa-lities’ budgetary, financial, economical and patrimonial situation. Based on this, the study synthesizes the results of a research work, which main goal was to collate the provided information by the last annual report (2008), with that presented by a particular munici-pality – Oliveira do Hospital. Based on a set of indicators, one tried to make a comparison with the national average parameters. The information sources refer to the main reported documents, of 2008 and 2009, collected by submitting a formal request addressed to the municipality’s Mayor; from data belonging to the National Statistics Institute [INE – Instituto Nacional de Esta-tística]; and from elements of the General Office of Local Government Municipalities [DGAL – Direcção Geral das Autarquias Locais]. Our research methodology implied the treatment, the aggregation and compa-rison of information of the municipality with the one provided by 2008 annual report. The results indicate that the municipality seems to give preference to the budgetary infor-mation at the expense of the patrimonial, economical and financial information.

KEY WORDS: Portugal, Portuguese Offi-cial Accounting Plan for Local Government,

Local Government Accounting, Public Accoun-ting, Municipality.

1. InTRODUÇÃO

O Plano Oficial de Contabilidade para as Autarquias Locais (POCAL), apenso ao Decreto-Lei n.º 54-A/1999, de 22 de Feve-reiro, cuja obrigatoriedade de implemen-tação se iniciou em 2002, encontra-se generalizadamente aplicado aos 308 muni-cípios portugueses (Carvalho et al. 2006, 2010).

Este sistema de contabilidade autár-quica assumiu como grandes objectivos a obtenção de informação fiável, oportuna e útil que, complementando a informação sobre a execução do orçamento (prestada numa óptica de caixa), com informação sobre a situação financeira, patrimonial e dos resultados do município, possibilitasse uma transparência maior da aplicação dos escassos recursos públicos, maximizando a sua respectiva eficiência, eficácia e economia (Carvalho et al., 2005, 2006; Fernandes, 2007).

Em linhas gerais, são três os subsistemas de informação exigidos pelo POCAL – Conta-bilidade Orçamental, Contabilidade Patri-monial e Contabilidade de Custos. Articula- dos entre si, devem contribuir para a imagem verdadeira e apropriada das operações da autarquia, mas também para a prestação de responsabilidades aos utilizadores da informação contabilística, principalmente o Tribunal de Contas e os munícipes.

No domínio da Contabilidade Autár-quica, entendemos relevantes os trabalhos de (1) Carvalho e Fernandes (1999) e (2) Caiado (1999, 1999a), os primeiros (1) por

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deixarem claros os pontos de proximida- de – mas também as zonas de divergên- cia – entre o Plano Oficial de Contabilidade Pública (POCP) e o POCAL, e o último (2) por destacar os principais aspectos inova-dores do POCAL.

Ainda nesta temática, o contributo de Bernardes (2001) revelou-se fundamental, na medida em que procedeu a uma compa-ração crítica das características preconi-zadas pelo POCAL em relação ao anterior sistema contabilístico usado pelos municí-pios, salientando as mais-valias e valor acrescentado daquelas sobre estas. A um nível geral, Monteiro (2001, 2002) e, mais recentemente, Fernandes (2007), em ques-tões relacionadas com a aplicação da nova Lei das Finanças Locais(3) (LFL), também ajudaram ao acréscimo de conhecimento associado à Contabilidade Pública Autár-quica.

Todavia, em termos um pouco mais analíticos, ou seja, em sede de apenas um caso concreto, a literatura já não resulta tão generosa. De facto, tanto quanto tenhamos conhecimento, apenas a inves-tigação de Carvalho e Jorge (2003) foca em especial uma municipalidade – a Câmara Municipal do Porto.

Em termos internacionais, os trabalhos de: Fleischman e Marquette (1987)(4); Jones (1985)(5); Bergevarn e Olson (1989)(6); e Bourmistrov e Mellemvik (1999)(7), focaram a sua análise na contabilidade de municípios respectivamente de países como os Estados Unidos, o Reino Unido, a Suécia e a Rússia.

Ora, é aqui que o nosso trabalho pretende ganhar pertinência, visando contri-buir para o desenvolvimento do conheci-mento associado à Contabilidade Pública, nomeadamente do seu subsector autár-quico, por via do estudo das contas de um município – Oliveira do Hospital (por motivos que se prendem com a naturali-dade de um dos autores do texto).

Para além do anuário financeiro de 2008, doravante referenciado por Carvalho et al. (2010), esta investigação utiliza como principais fontes de informação os docu-mentos de prestação de contas, relativos a 2008 e 2009, recolhidos por meio de requerimento dirigido em Maio de 2010 ao Presidente da Câmara Municipal de Oliveira de Hospital.(8) Também se recorreu a esta-tísticas oficiais do Instituto Nacional de Estatística (INE) e da Direcção Geral das Autarquias Locais (DGAL).

Estudos tendo como finalidade a deter-minação da conformidade das contas com

o POCAL baseiam-se normalmente no Anuário Financeiro dos Municípios Portu-gueses, cuja primeira edição, em 2005, tivera por suporte os documentos de prestação de contas de 175 entidades reportados a 2003. De facto, nesse anuário, aqui desig-nado por Carvalho et al. (2005), encon-tramos o esboço de muitos trabalhos que se lhe seguiram no que se relaciona com a conformidade da informação com o POCAL e o exame da situação orçamental, patri-monial, económica e financeira dos muni-cípios portugueses.

Por outro lado, o anuário financeiro dos municípios portugueses 2008 (6.º anuário), recentemente publicado, beneficiando das actualizações decorrentes dos cinco que o antecederam, sistematiza em três partes informação concernente aos 308 municí-pios. Também inclui reflexões sobre a informação económica e financeira das entidades do Sector Empresarial Local (SEL) e Serviços Municipalizados (SM).

Na parte que mais aproveita ao nosso trabalho, a segunda, Carvalho et al. (2010) reúnem um conjunto vasto de indicadores sobre a execução orçamental, a análise financeira, económica e patrimonial, o estudo do endividamento líquido municipal (em linha com a LFL), rankings globais e, claro, conclusões das observações e lacunas apresentadas nos pontos precedentes.

Assim, na esteira de Carvalho et al. (2010), em referência às contas de um município em particular – Oliveira do Hos- pital – o artigo procura, seguindo e cote-jando a estrutura do anuário financeiro de 2008, aumentar o entendimento sobre o POCAL, os seus subsistemas de informação, os seus objectivos básicos e algumas das suas principais especificidades (em contra-ponto às da Contabilidade Empresarial). Constitui também intenção do trabalho mostrar de que modo uma autarquia de dimensão média procede à implementação do POCAL ou, por outras palavras, qual o grau de conformidade das práticas e infor-mação com os seus principais requisitos contabilísticos. No limite, salvaguardadas as devidas distâncias, sublinhe-se bem, a exposição assume como meta a de poder considerar-se, motu proprio, um mini-anuário financeiro do município de Oliveira de Hospital.

Para este feito, foram analisadas as contas dos anos de 2008 e de 2009 (e, não raras vezes, as de 2007), disponibilizadas por requerimento dirigido ao senhor Presi-dente da Câmara, como se disse.

Neste sentido, a informação cedida contemplou os seguintes documentos de prestação de contas:

(1) mapas de execução orçamental da despesa e da receita;

(2) mapa da execução anual do plano plurianual de investimentos (PPI);

(3) mapa de fluxos de caixa;(4) balanço; (5) demonstração dos resultados por

naturezas; (6) anexos às demonstrações finan-

ceiras e (7) relatório de Gestão.Com vista à concretização dos objec-

tivos pronunciados, para além da intro-dução, o texto está organizado em mais onze secções. Na secção seguinte, são fornecidos tópicos para o enquadramento estatístico e geral da entidade. Seguida-mente, a terceira secção procura analisar a execução orçamental resultante da realização económica da entidade. Em continuação, a quarta e quinta secções cuidam do estudo patrimonial e económico da Câmara Municipal de Oliveira do Hospital, utilizando para o efeito os dados do balanço e da demonstração dos resul-tados, respectivamente. Acompanhando pari passu Carvalho et al. (2010), constitui propósito da sexta parte do artigo verificar o cumprimento das contas da edilidade com os limites de endividamento dispostos pela Lei das Finanças Locais. Considerações em torno da notável locu-ção, imagem verdadeira e apropriada das contas, serão tecidas na oportunidade da sétima secção, diligenciando a seguinte a analisar a fiabilidade das contas à luz de alguns parâmetros evidenciados por Carvalho et al. (2010). A nona secção tratará de elucidar genericamente sobre o dever de reporte das entidades munici-pais e concretamente sobre as responsa-bilidades neste domínio cumpridas por Oliveira do Hospital. Em termos supletivos, a abordagem dada pela décima secção efectuará referências necessariamente muito breves à Contabilidade de Custos do município, por razões que se antevêem. Questões atinentes ao plano de prevenção de riscos de corrupção e infracções conexas (PPRCIC) merecerão importância por ocasião da décima primeira secção do texto. A finalizar, são apresentadas as conclusões e limitações do estudo, bem como são deixadas pistas para futuros trabalhos de investigação.


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2. APRESEnTAÇÃO DO MUnICÍPIO

O concelho de Oliveira do Hospital é um dos 308 municípios portugueses. Seguindo a classificação de Carvalho et al. (2010: p. 19), os concelhos podem ser agrupados de acordo com a seguinte tipo-logia: “pequenos, com população menor ou igual a 20.000 habitantes; médios, com população maior que 20.000 habitantes e menor ou igual a 100.000 habitantes e grandes, com população superior a 100.000 habitantes”.

Por conseguinte, Oliveira do Hospital, com 21.568 habitantes em 2009(9) (INE, 2010) consubstancia um município de mé- dia dimensão, registando o país, no total, 105 concelhos que respeitam esta taxo-nomia.(10)

Prosseguindo a análise, a figura 1 res- piga-nos os seguintes dados caracteriza-dores das principais variáveis do município em questão, relativizando-as à luz dos indicadores médios nacionais:

Figura 1: Indicadores estatísticos de Oliveira do Hospital (ano de 2008)

Variável de Análise

Oliveira do Hospital (2008)

Média nacional (2008)

População 21 627 34 504 N.º de Freguesias 21 13,8 (aprox.)Dimensão (Km2) 235 299Densidade Popu-lacional (hab/km2)

92 (aprox.) 115 (aprox.)

Fonte: Adaptado de Carvalho et al. (2010) e Instituto Nacional de Estatística (2010)

Como principais conclusões da infor-mação acima exposta, retiramos que o município, no que tange à população, dimensão e densidade populacional, apre-senta valores abaixo da média nacional.

Numa outra perspectiva, em sede de localização geográfica, Oliveira do Hospital, um dos 17 municípios do distrito de Coim- bra, encontra-se limitado a norte pelo concelho de Nelas, a leste por Seia, a sul por Arganil, a oeste por Tábua e a noroeste por Carregal do Sal.

No que se prende com outro aspec- to – os serviços desconcentrados do muni-cípio de Oliveira do Hospital – assinale-se que no que concerne a Serviços Municipa-lizados(11) (SM), nenhuma entidade autó-noma foi criada pela Câmara Municipal. A mesma constatação pode retirar-se para o caso das entidades do Sector Empresarial Local(12) (SEL).

Queremos com isto dizer que, para efeitos de consolidação de contas, a autar-

quia de Oliveira do Hospital não possui organismo algum no âmbito de entidades municipais, entidades empresariais locais, entidades empresariais intermunicipais, sociedades anónimas ou sociedades por quotas, com o qual tenha de agregar infor-mação contabilística. Destarte, parece pois poder prognosticar-se não existir num futuro próximo um potencial grupo autár-quico a carecer de contas consolidadas, em conformidade com a nova Lei das Finanças Locais (Lei n.º 2/2007, de 15 de Janeiro), designadamente o seu artigo n.º 6, o qual preceitua que os municípios que detenham serviços municipalizados ou a totalidade do capital de entidades do SEL obrigam-se à consolidação do Balanço e da Demonstração dos Resultados por Naturezas.

Neste particular, abra-se um parêntesis para referir a publicação muito recente, em 1 de Julho de 2010, da 1.ª orientação genérica relativa à consolidação de contas no âmbito do sector público administrativo, a qual define os requisitos mínimos para a preparação e apresentação das demons-trações financeiras consolidadas. Estas normas encontram-se na Portaria 474/2010 do Ministério das Finanças e da Adminis-tração Pública(13).

Vale a pena, para concluir, trazer à colação a distribuição por grupos etários dos 21.568 habitantes residentes no concelho de Oliveira do Hospital, em 2009, de acordo com os dados oficiais do INE (fig. 2).

Detectados que estão alguns dos tra- ços distintivos mais relevantes do concelho que aqui nos ocupa, oportuno se nos

parece de seguida orientar a discussão para a essência do trabalho a que nos propo- mos, começando pelo exame da execução orçamental do município de Oliveira do Hospital.

3. AnÁLISE DA EXECUÇÃO ORÇAMEnTAL

Nesta secção, pretende-se evidenciar a execução orçamental resultante da reali-zação económica do município de Oliveira do Hospital, respeitante ao ano de 2008, e compará-la, sempre que possível, com os valores médios nacionais alusivos também ao ano de 2008 expressos em Carvalho et al. (2010). Interessa-nos, deste modo, con-textualizar os dados orçamentais de Oli- veira do Hospital no panorama global das 308 Câmaras Municipais existentes em Portugal. Esta é, aliás, uma metodologia de trabalho que queremos consistente ao longo da exposição.

Esclarecido o objectivo central da secção, a abordagem orçamental dividir- -se-á pelas subsecções seguintes:

– Execução do Plano Plurianual de Investimentos (PPI);

– Independência financeira;– Grau de execução da receita;– Grau de execução da despesa;– Grau de execução das receitas liqui-

dadas relativamente às despesas comprometidas;

– Prazo Médio de Pagamentos (PMP);– Passivos financeiros e– Saldos; efectivo, primário e orça-

mental: base de caixa.

Figura 2: População residente em Oliveira do Hospital (2009) por grupos etários

Fonte: INE (2010)


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3.1. Execução do Plano Plurianual de Inves-timentos (PPI)

O Plano Plurianual de Investimentos (PPI) consiste num documento agregador de informação sobre a execução financeira dos projectos, reportada a 31/12 de cada ano. Elabora-se numa base móvel de 4 anos (por exemplo, o PPI elaborado em 2008 corresponde ao quadriénio de 2008 a 2011). Apresenta como objectivo nuclear identificar os projectos que se encontram concluídos e aqueles que continuam nos anos seguintes, assim como determinar o montante total despendido em cada projecto/acção.(14)

O POCAL, no capítulo 10, secção 1 (10.1), relativa à classificação funcional, discrimina quatro funções, com as respectivas rubricas, algumas delas com comentários elucidativos insertos no capítulo 11 (notas explicativas). Nesta medida, as funções incorporadas no PPI de Oliveira do Hospital comportavam em 2008:

(1) Funções gerais (e.g.: protecção civil e luta contra incêndios);

(2) Funções sociais (e.g.: educação e formação profissional, cultura, des- porto e tempos livres, solidariedade e acção social, saúde, habitação e urbanismo, saneamento e salubri-dade, defesa do meio ambiente);

(3) Funções económicas (e.g.: desen-volvimento económico e abasteci-mento público, comunicações e transportes) e

(4) Outras funções (e.g.: modernização de serviços, tecnologia e inovação).

A figura 3, ilustrando o investimento executado no ano de 2008, num total de 5.200.000,00 €, permite concluir grosso modo que os parâmetros apresenta-dos por Oliveira do Hospital não se afas- tam, no global, quer daqueles verificados pelos municípios de média dimensão, quer dos registados em termos médios nacio-nais.

A importância do PPI filia-se na circuns-tância da sua correlativa execução se

materializar num mapa incluído nos docu-mentos de prestação de contas a apre-sentar pelos municípios em Portugal.

Neste quadro, a apresentação da exe- cução do PPI por parte da Câmara Municipal de Oliveira de Hospital, configura em si mesma um ponto forte que aqui convém anotar, na justa medida em que em 2008 apenas 76% das câmaras municipais dispo-nibilizaram ou completaram esta infor-mação, ou seja, por outras palavras, houve 75 municípios que neste particular aspecto não agiram em conformidade numa óptica de accountability.

Termine-se, fazendo a alusão a que, em 2009, o investimento autárquico no concelho de Oliveira do Hospital subiu para os 6.200.000,00 € (um acréscimo de 19,23%), situando-se o nível de execução financeira global nos 38%.

3.2. Independência Financeira

O conceito de independência financeira utilizado é o recolhido em Carvalho et al. (2010: p. 52). No dizer dos autores que temos vindo a seguir, “para se aferir o grau de independência financeira das autarquias, [adopta-se] o rácio que relaciona as receitas próprias com as receitas totais, [conside-rando-se] que existirá independência financeira se as receitas próprias represen-tarem, pelo menos, 50% das receitas totais”. Importa clarificar que as receitas próprias dizem respeito às receitas totais deduzidas das transferências obtidas e também dos

passivos financeiros (empréstimos bancá-rios obtidos).

Pela análise da figura 4 verifica-se que a independência financeira do município de Oliveira de Hospital – 34%, no ano de 2008 – é menor do que a verificada pela média dos municípios de dimensão média (49%) e também menor do que a patenteada pela média nacional (51%).

Com efeito, a situação exposta entre-cruza-se com o nível de actividade econó-mica normal de um concelho do interior do país, no qual as receitas provenientes dos impostos municipais, designadamente o Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI), o Imposto Municipal sobre Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT) e o Imposto Municipal sobre Veículos (IMV) – e também das taxas – não são suficientes para superar o montante que a autarquia recebe do Orçamento do Estado.

A nosso ver, sem prejuízo das observa-ções técnicas que oportunamente tece-remos, são as seguintes as circunstâncias sócio-económicas que melhor explicam o índice de independência financeira mani-festamente baixo da autarquia de Oliveira de Hospital, quando comparado com os valores médios nacionais:

(i) a isenção da derrama das empresas aí sedeadas;

(ii) a elevada taxa de desemprego actualmente verificada no concelho, na ordem dos 22% (o dobro da média nacional) e

(iii) o envelhecimento da população (cerca de 21,7% dos habitantes têm mais de 65 anos, quando a média nacional é de 17,8%, em 2009)(15).

Fica claro, assim, que os factores enun-ciados, aliados à interioridade do município, ao clima de recessão que se tem vindo a fazer sentir de há um par de anos a esta parte e à consequente diminuição dos níveis de actividade económica, concorrem para que a autarquia registe dificuldades acres-cidas na arrecadação das suas principais

Figura 3: Execução do Plano Plurianual de Investimentos por funções (ano de 2008)

Fonte: Carvalho et al. (2010: p. 114) e mapa de execução anual do PPI (2008) de Oliveira do Hospital

Figura 4: Independência financeira de Oliveira do Hospital e comparação com a média nacional e com a média dos municípios médios

Fonte: Mapa de controlo orçamental da receita de 2008 da CMOH e Carvalho et al. (2010: p. 53)


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receitas próprias – impostos e taxas muni-cipais.

Ainda nesta temática de matriz recei-tual, mas sob outro ângulo, as figuras 5 e 6 mostram em conjunto a situação da estrutura das receitas do município nos anos de 2008 e 2009, permitindo a cons-tatação de que as transferências recebidas do Orçamento do Estado, aumentando percentualmente mais do que as receitas próprias, contribuíram para que se acen-tuasse a dependência financeira de Oliveira do Hospital.

Figura 5: Estrutura das receitas da Câmara Muni-cipal de Oliveira de Hospital (ano 2008)

Unidade: €

Receitas Próprias Transferências Passivos

Financeiros(Capítulos 01, 02, 04, 05, 07, 08, 09, 11, 13)

(Capítulos 06, 10) (Capítulo 12)

Ano 2008 4.991.298,00 8.272.676,00 1.300.000,00

Ano 2009 5.064.775,00 9.908.233,00 1.700.000,00

Fonte: Mapa de controlo orçamental da receita de 2008 e de 2009

Da apreciação das figuras 5 e 6 extraem- -se as seguintes linhas de força:

(1) Oliveira do Hospital não é financei-ramente independente, como noutro lugar ficou dito. Em 2008, o município situava-se 15% abaixo da média dos municípios de média dimensão (34% e 49%, respectiva-mente)16);

(2) A independência financeira da autarquia diminuiu de 2008 para 2009, ou seja, o rácio restringiu-se de 34% para 30%. Globalmente, a situação piorou. Como possível causa técnica para o decréscimo verificado, pode avançar-se que o valor de ‘Impostos Directos’ (capí-tulo 01)(17), ‘Impostos Indirectos’ (capítulo 02) e de ‘Taxas, Multas e outras Penalidades’ (capítulo 04), diminuiu cerca de 184.000 € (apro-

ximadamente 6%).(18) Particular-mente, os ‘Impostos Indirectos’ (capítulo 02) sofreram uma redução de 77%. Nesta rubrica, a ‘Ocupação da Via Pública’ (02020603) passou de 164.363 € para o extraordinário valor de 0 € (receitas cobradas líquidas), sem que tenhamos encon-trado uma fundamentação lógica para o sucedido.

(3) O concelho surge-nos como um dos 106 municípios que em 2008 reve-lavam receitas próprias no intervalo [25%, 50%]. Ora, segundo Carvalho et al. (2010: p. 55) “verifica-se [que em 2008] 74 municípios apresentam uma independência financeira igual ou superior a 50%”, o que possibilita a ilação de que, no total, 76% dos municípios são financeiramente dependentes das transferências recebidas do Orçamento do Estado. Por outro lado, cerca de 61% dos municípios médios não são finan-ceiramente independentes, o que permite concluir que de certo modo a situação da entidade pode consi-derar-se normal no contexto das especificidades sócio-económicas focadas anteriormente.

Ainda no que tange a este tópico de discussão, refira-se que o município integra o lote dos 143 cujas receitas próprias se apresentam compreendidas em [20%, 50%] das receitas totais, não estando por isso relativamente mal colocado na hierarquia, uma vez que existem outros 91 (cerca de 30%) cuja independência das transferências estatais se manifesta muito ténue, ou seja, inferior a 20%. Neste âmbito, preste-se atenção à figura 7.

Nestas condições, a dependência em relação às transferências do Estado não é elevada (receitas totais a dependerem em pelo menos 80% das transferências do Estado), nos termos de Carvalho et al. (2010).

Figura 7: Dependência financeira dos municípios portugueses

Fonte: Adaptado de Carvalho et al. (2010: p. 56)

3.3. Grau de Execução da Receita

O grau de execução da receita relaciona os montantes das cobranças com a receita prevista no orçamento corrigido. Apre-sentam-se os valores de 2008 e de 2009, sendo que o rácio que mais interessa destacar respeita àquele que na figura 8 vem a negrito:

A mesma informação, embora disposta de forma diferente, vem dada pela figura 9.

Esta problemática pode discutir-se tendo como ponto de partida as reflexões que abaixo sistematizamos:

(1) A norma respeita a uma cobrança quase plena dos valores liquidados. A entidade regista primeiro o direito, independentemente do seu recebimento, o que se traduz num aspecto positivo ao nível da conta-bilidade orçamental (e patrimonial);

(2) O grau de execução da receita melhorou de 2008 para 2009, mas situa-se aquém da média nacional, ou seja, 67,9% (conforme infor-mação proporcionada pelo anuário financeiro de 2008);

(3) O desvio entre o orçamentado e o executado deriva do empolamento das ‘Grandes Opções do Plano’ (nível de investimentos a realizar). A receita orçamentada foi condicio-nada por factores exógenos à autarquia, como é exemplo a apresen-tação de candidaturas a co-finan-ciamento, quer de fundos comuni-tários, quer nacionais, e da sua subsequente não concretização,

Figura 6: Independência Financeira de Oliveira de Hospital (anos de 2008 e 2009)

Fonte: Mapa de controlo orçamental da receita de 2008 e de 2009


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motivada pelo atraso na implemen-tação do Quadro de Referência Estratégico Nacional (QREN)(19);

(4) No biénio em causa, o grau de execução orçamental da receita (receita cobrada / receita orçamen-tada) evoluiu positivamente. Não obstante este comportamento satisfatório, o equilíbrio financeiro de curto prazo pode ser posto em causa, já que o orçamento das despesas é feito tendo em conta o total das receitas previstas ex ante;

(5) A baixa realização da receita ao nível das cobranças é fonte de desequi-líbrio orçamental ex post. O muni-cípio comprometeu despesa até ao valor total da receita prevista, logo a dívida autárquica de curto prazo a fornecedores sofrerá um acrés-cimo, como adiante veremos.

Vale a pena, para concluir, fazer notar que o grau de execução da receita deter-mina o da despesa. Por conseguinte, é aceite que níveis de execução inferiores a

50% perspectivam situações melindrosas, na medida em que a elaboração do orça-mento da receita pode ter sido efectuada de forma pouco rigorosa, em rota de colisão com os princípios orçamentais estipulados pelo POCAL.

Todavia, ainda que o caso em apreço não corresponda a esta última situação referenciada, sugere-se a elaboração de um orçamento de receita prevista com uma maior dose de realismo e, sobretudo, de prudência na estimativa.

3.4. Grau de Execução da Despesa

Um raciocínio semelhante ao anterior, embora de sinal oposto, conduz-nos à análise da última coluna da figura 10, cujos valores vêm particularizados a negrito. Assim, temos que (figura 10).

A figura 11 evidencia a informação atrás destacada, mas sob uma outra óptica.

Em continuação, importa realçar que quanto menor o desfasamento em relação

ao grau de execução da receita, menor o recurso ao endividamento de curto prazo.

O confronto das duas sínteses prece-dentes com os ensinamentos colhidos no anuário financeiro dos municípios portu-gueses para o ano de 2008 – Carvalho et al. (2010) –, permite-nos evidenciar que:

(i) Em 2008, respectivamente para os rácios despesa paga / despesa com-prometida e despesa paga / despesa orçamentada as médias nacionais foram de 78,4% e 66,2%. Ora, quais-quer dos valores registados por Oliveira do Hospital localizam-se abaixo das médias nacionais, a despeito de terem ambos aumen-tado de 2008 para 2009;

(ii) Em 2008 o grau de execução da despesa paga / despesa orçamen-tada foi superior em 1,3% ao grau de execução da receita cobrada / receita orçamentada (57,6% contra 56,3%, respectivamente). Neste particular, esta situação concorreu para o (1) aumento do ‘Prazo Médio de Paga-mentos’ (PMP), que aqui anteci-pamos, e, numa óptica de equilíbrio orçamental da despesa e da receita, realizando-se despesa acima da receita cobrada, para o (2) recurso ao endividamento de curto prazo.(20)

3.5. Grau de Execução das Receitas Liqui-dadas relativamente às Despesas Comprometidas

Falta-nos tentar descortinar um indi-cador fundamental no tocante à apreciação da eficiência orçamental dos municípios. Com efeito, o rácio em epígrafe revela-se essencial quando o objectivo se centra em saber se os municípios comprometem despesa acima dos direitos de liquidação das receitas. Tendo como fonte de infor-mação os mapas de controlo orçamental da despesa e da receita de 2008 e 2009, a Câmara Municipal de Oliveira de Hospital exibia os seguintes valores (fig. 12):

Figura 12: Rácio [Receitas Liquidadas / Despesas Comprometidas]

Unidade: € Receitas Liquidadas

Despesas Comprome-

tidas

Receitas Liquidadas / / Despesas

Comprome-tidas

Ano 2008 14.689.079,43 19.784.996,50 74,2%Ano 2009 16.765.421,24 18.793.357,10 89,2%

Fonte: Mapas de controlo orçamental da despesa e da receita (ano 2008 e 2009)

Figura 10: Grau de execução da despesa do município de Oliveira de Hospital (ano 2008 e 2009)

Unidade: € Despesas Despesas Pagas Despesas Pagas

Orçamentadas Comprometidas Pagas Despesas Comprometidas Despesas Orçamentadas

Ano 2008 25.869.150,00 19.784.996,55 14.897.228,47 75,30% 57,60%Ano 2009 25.819.650,00 18.793.357,10 16.076.261,46 85,60% 62,20%

Fonte: Mapa de controlo orçamental da despesa (ano 2008 e 2009

Figura 11: Valores de despesas orçamentadas, comprometidas e pagas por Oliveira de Hospital (ano 2008 e 2009)

Fonte: Mapa de controlo orçamental da despesa (ano 2008 e 2009)


Figura 8: Grau de execução da receita do município de Oliveira de Hospital (ano 2008 e 2009)

Unidade: € Receitas Receitas Cobradas Receitas Cobradas

Orçamentadas Liquidadas Cobradas Receitas Liquidadas Receitas OrçamentadasAno 2008 25.869.150,00 14.689.079,43 14.565.504,10 99,10% 56,30%Ano 2009 25.819.650,00 16.765.421,24 16.674.193,20 99,50% 64,60%

Fonte: Mapa de controlo orçamental da receita (ano 2008 e 2009)

Figura 9: Valores de receitas orçamentadas, liquidadas e cobradas por Oliveira de Hospital (ano 2008 e 2009)

Fonte: Mapa de controlo orçamental da receita (ano 2008 e 2009)

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Convém acrescentar que o rácio ideal apresentaria o valor de 100%. Nesta ordem de raciocínio, quanto maior o grau, maior a eficiência orçamental do município. Assim, decorre da análise efectuada que a Câmara está a aumentar a sua eficiência orçamental. Todavia, está a comprometer mais do que os seus direitos de liquidação, circunstância que influencia negativamente a sanidade financeira da autarquia do ponto de vista estrutural. Por exemplo, em 2008, o nível de comprometimento superou em 35% a sua capacidade de pagamento (em 2009, o cenário melhorou, mas o nível de compro-metimento continuou a exceder a capaci-dade de pagamento, no caso em 12%).

3.6. Prazo Médio de Pagamentos (PMP)

Esta subsecção assume a dupla finali-dade de (1) examinar o tempo, em dias, que o município demora em média a honrar os compromissos financeiros com os seus fornecedores e (2) comparar o valor apurado com a média nacional dos muni-cípios portugueses.

Dos dados fornecidos pela Direcção- -Geral das Autarquias Locais (DGAL), coli-gimos importante conteúdo em linha com o rácio previsto no n.º 6 do anexo à Reso-lução do Conselho de Ministros n.º 34/2008, de 22 de Fevereiro. O aspecto aqui a merecer atenção prende-se com a fórmula(21) para o indicador relativo ao PMP, na pers-pectiva da DGAL. Assim, atente-se na figura 13:

Figura 13: Fórmula para o Prazo Médio de Paga-mentos das autarquias na óptica da DGAL

365PMPA

DF

4

t 3

t

t 3

t

= #

-

-

/

/

Fonte: Despacho n.º 9870/2009 do Gabinete do Ministro das Finanças e da Administração Pública

Legenda:DF – Corresponde ao valor da dívida de curto prazo a fornecedores observado no final de um trimestre e A – Corresponde às aquisições de bens e serviços efectuadas no trimestre, independentemente de já terem sido liquidadas.

Em nossa interpretação, aqui reside um dos principais pontos fortes das contas da Câmara Municipal de Oliveira do Hospital. Efectivamente, identificou-se para o indi-cador em questão um prazo médio de 10 dias em 31 de Dezembro de 2008 e de 19 dias, em 31 de Dezembro de 2009. A infor-

mação veiculada pela DGAL facilita a comparação com a média nacional em 31 de Dezembro de 2008 (77 dias). O menor PMP de Oliveira do Hospital prefigura uma situação muito melhor do que a média nacional, relativa a 2008.

Todavia, o rácio piorou em 2009, como deixámos escrito. Não obstante, é mani-festo que esta dilatação do valor em causa corresponde ainda a um aspecto sobre-modo positivo, afigurando-se, por um lado, muito mais aceitável do que o relativo à média nacional em 2009 (108 dias, também segundo os dados da DGAL) e, por outro, mais condizente com os deveres e respon-sabilidades de uma gestão autárquica que se quer exemplo a seguir para as demais entidades.

Nesta conformidade de ideias, cabe sublinhar que, em 2008, 157 municípios não cumprem os prazos exigidos na resolução do Conselho de Ministros n.º 34/2008, de 22 de Fevereiro, isto é, apresentavam um PMP superior a 90 dias, reportado a 31 de Dezembro de 2008.

A terminar, queremos aqui deixar a nota final de que, em 2008, o município de Oliveira de Hospital estabelecia-se no ranking dos 20 municípios com menor PMP, ocupando precisamente o 20.º lugar. Em 2009 integrava a relação dos 30 municípios com menor PMP, na 30.ª posição, concretamente.

3.7. Passivos Financeiros

Em relação à diferença entre novos empréstimos e amortização de capital em dívida, verificou-se a seguinte situação nos anos de 2008 e 2009 (fig. 14):

Figura 14: Diferença entre novos empréstimos e amortização do capital em dívida

Unidade: € novos Empréstimos

Amortizações de Capital Diferença

2008 1.300.000 196.802,00 1.103.198,002009 1.700.000 235.287,00 1.464.713,00

Fonte: Mapa de controlo orçamental da despesa (amor-tizações de capital) e da receita (novos empréstimos)

Complemente-se a análise supra com a informação proporcionada pela figura 15.

Como corolário, temos que em 2009 o município contribuiu para o aumento do défice público em 361.515,00 €, valor que corresponde à diferença entre 1.464.713,00 € (ano 2009) e 1.103.198,00 € (ano 2008). Pode, pois, dizer-se que Oliveira de Hospital aumentou o seu passivo financeiro em 2009, isto é, a diferença entre as amorti-zações de capital e os novos empréstimos contraídos aumentou em valor absoluto, quando cotejada com o ano anterior, contribuindo desta forma para o aumento da dívida pública bancária.

Ademais, em 2008 o peso desta despesa de capital paga no total de todas as despesas foi de 1,3%, representando 1,5% em 2009. A média nacional cifrou-se em 4,7%. Deste modo, Oliveira do Hospital reporta um valor abaixo da média nacional.

3.8. Saldos – efectivo, primário e orça-mental: base de caixa

Nesta parte do nosso texto seguiremos de muito perto a argumentação usada por Carvalho et al. (2010).

A questão do défice público aparece muitas vezes relacionada com o saldo global da administração local no que respeita às receitas e despesas efectivas (isto é, não financeiras).

Por receitas efectivas entendem-se as que não dão origem a encargos futuros, ou seja, aquelas que, segundo Carvalho et al. (2010: pp. 108–109) “não incluem as receitas que provêm de recurso a emprés-timos – passivos financeiros – e que não resultam de reembolsos de empréstimos concedidos (isto é, não incluem os activos financeiros)”.

As despesas efectivas são aquelas que não incluem despesas com activos e passivos financeiros, ou seja, por outras palavras, o total da despesa efectuada deduzida das amortizações de capital

Figura 15: Diferença entre novos empréstimos e amortização do capital em dívida

Fonte: Mapa de controlo orçamental da despesa (amortizações de capital) e da receita (novos empréstimos)


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(passivos financeiros) e da despesa com compra de títulos (activos financeiros).

Fazemo-nos valer ainda das observa-ções de Carvalho et al. (2010: p. 109) para salientar que:

o saldo global ou efectivo é a diferença entre as receitas efectivas e as despesas efectivas. Caso seja positiva, existe superavit, isto é, um excedente orça-mental que se traduz na capacidade de financiamento da administração local. Caso seja negativo, então há défice, isto é, há necessidade de financiamento. […] Quando do cálculo da despesa efectiva se excluírem os juros, obtêm-se a despesa primária. Do mesmo modo, à diferença entre a receita efectiva e a despesa primária, chama-se saldo primário.

Assim, desta forma:

Receitas efectivas = receitas correntes + receitas de capital – activos financeiros (capítulo 11) – – passivos financeiros (capítulo 12)

Despesas efectivas = despesas correntes + despesas capital – activos financeiros (capítulo 09) – – passivos financeiros (capítulo 10)

Saldo corrente= receitas correntes – despesas correntes

Saldo efectivo (ou global)= receitas efectivas – despesas efectivas

Saldo primário = saldo efectivo + juros e outros encargos (xx03)

Saldo orçamental= saldo corrente + saldo capital

Os resultados estão sumariados na figura 16:

Figura 16: Saldos (Oliveira do Hospital e Média Nacional do ano de 2008)

Saldos em Base de

Caixa (em €)Ano 2008 Ano 2009

Média nacional

(2008)Efectivo -1.436.451,06 -867.966,66 93.831,00Primário -1.361.128,08 -778.197,58 727.273,00

Orçamental -333.254,38 596.746,31 577.922,00

Fonte: Contas da Câmara Municipal de Oliveira do Hospital e Carvalho et al. (2010: p. 110, 2010a: p. 13)

No nosso entender, as principais conclu-sões a retirar expõem-se como segue:

– Apesar da evolução positiva de 2008 para 2009, a entidade continua com

necessidades de financiamento (défi- ce), já que o seu saldo global (efec-tivo) é negativo;

– O seu saldo orçamental em 2009 é positivo fruto das receitas de capital, que se ficou a dever à entrada de dinheiro obtido junto da banca e;

– Comparativamente aos valores mé- dios nacionais, faz-se notar que o município encontra-se abaixo da média nacional, quer no saldo global, quer no saldo corrigido das despesas de juros.

4. AnÁLISE PATRIMOnIAL

Iremos proceder nesta secção ao exame da situação patrimonial da Câmara Municipal de Oliveira do Hospital, recorrendo para o efeito ao estudo do Balanço relativo a três anos – o triénio 2007 a 2009 – e não dois, em ordem a podermos obter conclusões mais sustentadas. Para tanto, estruturámos as questões a ela atinentes como segue:

– Estrutura do activo e determinantes do incumprimento do POCAL;

– Estrutura dos fundos próprios;– Estrutura do passivo;– Falência técnica?;– Liquidez; – Estrutura das dívidas de curto prazo

e– Dívidas a instituições financeiras.

4.1. Estrutura do Activo e determinantes do incumprimento do POCAL

Na figura 17 apresentam-se as componentes do activo do município de Oli-

veira de Hospital, referente aos últimos três anos:

A informação precedente cruzada com a análise de outros elementos evidenciados no Balanço permite retirar as seguintes linhas de força:

– O imobilizado da autarquia olivei-rense representa em média cerca de 95% do activo (a média nacional nos anos de 2008 e de 2007 foi de 90%);

– Em ‘Bens de Domínio Público’ (conta 45 do código de contas do POCAL) figuram apenas valores na rubrica ‘Outras Construções e Infra-Estrutu- ras’ (conta 453). Em 2008, no muni-cípio em estudo, cerca de 51% do total do activo correspondia à tipologia ‘Bens de Domínio Público’, sendo a média nacional equivalente a 33%(22) do activo total. De salientar que a Câmara continua a avaliar e a conta-bilizar este tipo particular de activos, 8 anos após a obrigatoriedade de implementação do POCAL. Neste quadro, importa assim reter que os valores podem não ser os finais, já que as notas ao Balanço de 2008 e 2009 (ínsitas nos Anexos às Demons-trações Financeiras – ponto 8.2.14) inventariam a relação dos bens do imobilizado cuja valorização não foi possível determinar, com indicação dos motivos dessa impossibilidade (quase todos por estarem omissos na matriz(23));

– Tal como os restantes 307 municípios, Oliveira do Hospital apresenta no activo ‘Bens de Domínio Público’, mas não regista valor algum na subconta 451 ‘Terrenos e Recursos Naturais’ (assim como outros 70 municípios,

Figura 17: Estrutura do activo da Câmara Municipal de Oliveira do Hospital (triénio 2007-2009)

Unidade: € AnO % Activo 2007

% Activo 2008

% Activo 2009Componentes do Activo 2007 2008 2009

Bens de domínio público 12.207.499,49 13.411.163,86 13.519.815,02 51,69 50,52 42,97Imobilizado incorpóreo 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00Imobilizado corpóreo 8.048.748,48 7.796.133,51 7.862.972,26 34,08 29,37 24,99Imobilizado em curso 2.113.366,40 4.326.814,53 8.407.431,00 8,95 16,30 26,72 Total do Imobilizado 22.369.614,37 25.534.111,90 29.790.218,28 94,71 96,19 94,69Investimentos financeiros 504.780,01 504.780,01 504.780,01 2,14 1,90 1,60Existências 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00Dívidas a receber 101.181,96 105.787,70 117.429,83 0,00 0,00 0,00Títulos negociáveis 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 1,00Depósitos em Instituições Fin. e Caixa 642.447,78 402.011,48 1.048.104,84 2,72 1,51 3,33Acréscimos de proveitos 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00Custos diferidos 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 Total do Activo 23.618.024,12 26.546.691,09 31.460.532,96

Fonte: Demonstração financeira do Balanço (contas da Câmara Municipal de Oliveira do Hospital – triénio 2007 a 2009)


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em 2008). Pensamos que esta é uma situação desfasada da realidade concreta da autarquia em questão, pelo que pessoalmente dela conhe-cemos;

– Ainda sob este pano de fundo dos ‘Bens de Domínio Público’, convém notar que a Câmara não apresenta valores em ‘Bens do Património Histórico, Artístico e Cultural’ (conta 455), tal como outros 165 municípios, em 2008. Em termos globais nacio-nais, na estrutura dos ‘Bens de Domínio Público’ o peso destes últimos atinge os 0,7%.

Posto isto, um olhar mais atento à realidade concelhia em causa, suscita-nos dúvidas quanto ao reconheci-mento contabilístico – ao nível do imobilizado, entenda-se –, por exemplo; da (i) Ludoteca e Biblioteca de Lagares da Beira (uma das 21 freguesias do município); da (ii) Casa da Cultura César Oliveira (sita na cidade de Oliveira de Hospital) e, muito particularmente, do (iii) Anfi-teatro Romano das Ruínas de Bobadela (outra freguesia do concelho). No que tange à Biblioteca Municipal as reservas vêm ultrapassadas, por- quanto está em construção e, conse-quentemente, correctamente classi-ficada em ‘Bens de Domínio Público em Curso’ (conta 445), pelo que a informação nos parece verdadeira e apropriada;

– Em termos nacionais, em 2008, as ‘Imobilizações Corpóreas’ valori-zavam cerca de 41% do activo total dos municípios. No nosso objecto de estudo, esse valor desce para os 30%, o que se nos afigura um desvio signi-ficativo em relação à média;

– Em relação às ‘Existências’, a demons-tração financeira ‘Anexo às Demons-trações Financeiras’ esclarece-nos, no ponto 8.2.3, que não foi possível a determinação do seu valor, por não estar ainda a funcionar a gestão de stocks. Em 2009 a informação repete--se, sucedendo assim que, nada mais sendo aclarado, fica o utilizador das ‘Demonstrações Financeiras’ com dúvidas no que se prende com a utilidade de tal informação, redun-dante e, de facto, muito pouco com- preensível. Em adição, os relatórios de gestão estudados são, também eles, omissos nesta matéria;

– Os ‘Investimentos Financeiros’ (conta 41) referem-se na íntegra a exí- guas participações no capital de outras entidades (sedeadas na Curia, em Coimbra, na Mealhada, em S. Paio de Gramaços(24), em Porto Salvo e na Guarda), num somatório de 504.780,01€, valor inalterado ao longo da série em causa.(25) Todavia, destaca-se uma participação de cerca de 460.000 € na Águas do Zêzere e Côa, S.A. (holding AdP – Águas de Portugal, SGPS, S.A.), representando 3,38% do ‘Capital Próprio’ dessa Socie-dade Anónima;

– Ao longo do período em exame, a Câmara não tem imóveis arrendados (‘Investimentos Financeiros – Inves-timentos em Imóveis’; conta 414 do POCAL), mas um tanto paradoxal e inexplicavelmente apresenta valores em ‘Rendimentos de Imóveis’ (conta 783 da Demonstração dos Resultados por Naturezas). Não conseguimos apurar quaisquer pistas que pudessem fundamentar a inconsistência detec-tada;

– Em 2008 a média nacional da rubrica ‘Depósitos em Instituições Financei- ras e Caixa’ (contas 12 e 11, respecti-vamente) atingia o valor de 2,08% do activo. No município de Oliveira do Hospital o peso ascendia a 1,51%. Vale a pena dizer que as disponibilidades (‘Depósitos em Instituições Finan-ceiras e Caixa’) são reais – não exis-tiram no triénio em análise cauções depositadas em bancos nem valores concernentes a impostos a entregar ao Estado;

– O município não cumpre o estipulado no capítulo 3 do POCAL (‘Princípios e Regras’), designadamente na secção 2 (‘Princípios Contabilísticos’). Efectivamente, as contas ‘Acréscimos de Proveitos’ e ‘Custos Diferidos’, não apresentando valores alguns no triénio, indiciam a não conformidade da informação do subsistema da Contabilidade patrimonial da Câmara Municipal de Oliveira do Hospital com o ‘Princípio da Especialização’ ou do ‘Acréscimo’. Nesta linha de raciocínio, por exemplo, a Câmara de Oliveira, possuindo um depósito bancário de cerca de 1.000.000,00 € em 31 de Dezembro de 2009 deveria, por este motivo, proceder ao competente acréscimo de juros relativos ao ano

em causa (2009). Por outro lado, também constitui procedimento contabilístico incorrecto a ausência da especialização de prémios de seguro que entrecruzam anos dife-rentes (uso apropriado da conta ‘Custos Diferidos’);

– Fazendo a ponte com o cenário municipal português, Oliveira do Hospital é um dos 95 municípios que não apresentaram ‘Acréscimos de Proveitos’ em 2008 e uma das 56 entidades a não registar ‘Custos Diferidos’, também em 2008.

Vem ao encontro destas considerações, especialmente das últimas duas, uma locução vetusta, mas que ainda hoje se consegue encontrar, por exemplo, no parecer emitido pelo Tribunal de Contas sobre a Conta Geral do Estado – a expressão verdade ou sinceridade das contas. Neste exacto sentido, as contas da autarquia de Oliveira do Hospital não se apresentam sinceras, o que equivale a dizer que a fiabi-lidade da informação patrimonial (e econó-mica, necessariamente) resulta afectada.

Reforça esta ideia a conclusão seguinte, com comentários semelhantes, embora de maior magnitude – a fiabilidade do Balanço não é a desejável, pelo que deve Oliveira do Hospital aumentar o grau de cumpri-mento das obrigações decorrentes da introdução da Contabilidade patrimonial.

4.2. Estrutura dos Fundos Próprios

Os fundos próprios calculam-se pela diferença entre o Activo e o Passivo e representam aquilo que em Contabilidade empresarial designamos por Capital Próprio. No triénio em causa, apuram-se os seguintes dados (fig. 18).

Com referência à figura 18, compete-nos realçar as observações sequentes:

– Os ‘Fundos Próprios’ representam cerca de 60% dos valores totais do Activo, no período em análise (valor consistente para o triénio). A média nacional era em 2008 de 63%. Por conseguinte, o rácio de autonomia financeira (Fundos Próprios / Activo) do município está em linha com a média global;

– A gestão da autarquia ainda se encontra a valorizar imobilizado de domínio público, o que implica aumentar a conta de ‘Património’ (conta 51 do POCAL), por contrapar-


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tida do débito da respectiva conta 45 do Activo. Esta realidade vem expressa nos relatórios de gestão de 2008 e de 2009, ao ser salientado que o valor do imobilizado real do município é superior ao que se encontra contabilizado e reflectido na Demonstração Financeira do Balanço, isto porque se admite que os serviços apresentam sérias dificul-dades na valorização dos activos mais antigos(26);

– No que concerne ao ‘Resultado Lí- quido do Exercício’, mais concreta-mente à sua aplicação (se positiva), dispõe o POCAL, no capítulo 2 – Con- siderações Técnicas –, designada-mente em 2.7.3.4, que é obrigatório o reforço do património (conta 51) até que corresponda a 20% do activo líquido. Sem embargo deste movi-mento contabilístico, deve-se tam- bém incorporar em ‘Reservas Legais’ (conta 571), um valor mínimo de 5% do ‘Resultado Líquido do Exercício’ (ponto 2.7.3.5 do POCAL). Como se depreende, no início de cada exer-cício, o resultado do exercício ante-rior é transferido para a conta 59 ‘Resultados Transitados’; quando houver saldo positivo (credor) na conta 59, o seu montante é repartido, como vimos, tendo como destino o reforço do património (até ao limite exposto) e a constituição ou, numa perspectiva de continuidade, o refor- ço de ‘Reservas Legais’. A aplicação de resultados é muito semelhante à prevista no Código das Sociedades Comerciais para as sociedades de responsabilidade limitada (art.º 218.º e 295.º para as sociedades por quotas(27) e 295.º para as anónimas).

Vale a pena concluir que, nos últimos 3 anos, a Assembleia Municipal da Câmara Municipal de Oliveira de Hospital assim aprovou a aplicação do ‘Resultado Líquido do Exercício’ positivo, mediante proposta

emanada pelo executivo autárquico, o que atesta o cumprimento escrupuloso desta obrigação por parte da edilidade.

Para finalizar, dizemos assim que no caso particular do tema que aqui nos ocupa, a realidade acabada de descrever anuncia- -se verdadeira, apropriada e sincera – – portanto fiável.

4.3. Estrutura do Passivo

Em continuação, abaixo coligem-se os elementos directamente relacionados com a mensuração da posição patrimonial que ainda carecem de tratamento – as compo-nentes passivas. São estruturados como segue (fig. 19).

Em função dos dados acima são tecidas três considerações chave, as duas primeiras que reputamos como pontos positivos ou fortes (+), e a última que qualificamos como um ponto negativo ou fraco (-). Destarte:

(+) Em 2008, a média global nacional do passivo exigível representava 57,8% do passivo. No nosso caso, muito embora o peso da dívida por pagar tenha vindo a aumentar na série analisada, a importância relativa destas responsabilidades mais prementes na entidade de Oliveira do Hospital afasta-se claramente da média nacional, o que constitui um indicador sobremaneira positivo. Em bom rigor, no ano de 2008, Oliveira do Hospital apre-

sentou-se como o 2.º município de média dimensão com menor passivo exigível (em valores absolutos), só superado por Cinfães. Todavia, sem prejuízo da relevância da informação anterior, assistimos a uma deterioração (relativa) da componente em exame;

(+) Oliveira do Hospital, em 2008, delineava-se como o 7.º município, no ranking global dos 308 concelhos, com menor passivo exigível por habitante, no caso, 158,27 € (3.423.006,50 € / 21.627 habi-tantes). Trata-se de uma informação muito relevante no sentido em que normalmente aparece associada à saúde financeira de um município;

(-) Em 2008, 39 municípios não cumprem o POCAL no que se prende com o respeito pelo princípio do Acréscimo. Em consonância, verificamos que Oliveira do Hospital é um dos que apresenta lacunas a propósito deste requisito. Por exemplo, o reconhecimento em 31.12.N do custo relativo ao 14.º mês e ao mês de férias (e respectivos encargos patronais) não é acrescido às contas do ano N, o que entra em rota de colisão com as orientações do POCAL. Nestes termos, a informação resulta pouco fiável;

Virando a página, e levando apenas em conta o ano de 2008, a figura 20 que segue oferece-nos uma panorâmica geral da estrutura do passivo da média dos 308 municípios e da estrutura do passivo de Oliveira do Hospital (figura 20)

Podem identificar-se umas quantas conclusões significativas da observação da figura 20:

– Oliveira do Hospital não reconhece quaisquer importâncias na conta 292 ‘Provisões para Riscos e Encargos’, o que com rigor não traduz neces-sariamente uma omissão contabi-

Figura 18: Componentes dos ‘Fundos Próprios’ do município de Oliveira do Hospital (triénio 2007 a 2009)

Unidade: € AnOComponentes dos Fundos Próprios 2007 2008 2009Património 4.969.031,14 4.969.280,54 5.314.326,20Reservas, Subsídios e Doações 603.809,24 710.517,24 1.140.365,32Resultados Transitados 6.397.839,22 8.425.291,18 9.895.821,58Resultado Líquido do Exercício 2.134.159,96 1.905.882,19 2.169.730,36


Figura 19: Componentes do ‘Passivo’ do município de Oliveira do Hospital (triénio 2007 a 2009)

Unidade: € AnO % Passivo 2007

% Passivo 2008

% Passivo 2009Componentes do Passivo 2007 2008 2009

Dívidas a MLP 1.871.995,90 2.975.192,94 4.439.905,91Dívidas a CP 465.753,44 447.813,56 477.137,00Passivo EXÍGIVEL 2.337.749,34 3.423.006,50 4.917.042,91 24,57 32,49 38,00Provisões para Riscos e Encargos 0,00 0,00 0,00Acréscimos de Custos 0,00 0,00 0,00Proveitos Diferidos 7.175.435,22 7.112.713,44 8.023.246,59Passivo NÃO EXÍGIVEL 7.175.435,22 7.112.713,44 8.023.246,59 75,43 67,51 62,00Total do Passivo 9.513.184,56 10.535.719,94 12.940.289,50



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lística, já que não descortinámos responsabilidades devidas a riscos de natureza definida e que à data do Balanço fossem de ocorrência provável ou certa, mas incertas quan- to ao seu valor ou data de ocorrên- cia;

– Os ‘Proveitos Diferidos’ compre-endem as receitas que devem ser reconhecidas como proveitos em exercícios seguintes, de acordo com o princípio contabilístico da especia-lização dos exercícios. No caso em estudo, salienta-se o valor anormal-mente elevado desta rubrica nas contas da Câmara Municipal de Oliveira do Hospital, representando quase o dobro do valor respeitante à média nacional;

– O diminuto peso das dívidas de curto prazo na estrutura global do passivo contribui para que o município se apresente nos primeiros lugares do ranking nacional neste particular tópico de análise, como ficou sobre-dito.

4.4. Falência técnica?

A relação entre o activo (expurgado dos ‘Bens de Domínio Público’) e o passivo exigível é pertinente quando a finalidade consiste em aferir se o município se encontra em falência técnica. Para a concre-tização desta ideia, considera-se que uma entidade está perante um cenário de falência técnica, quando o passivo exigível excede o activo deduzido dos ‘Bens de Domínio Público’ (Carvalho et al., 2010). Para a situação que aqui tratamos, atente-se nos dados de Oliveira de Hospital (fig. 21).

Uma representação diferente da infor-mação antecedente vem dada pela figura 22.

Assume relevância a questão aqui discutida tocante à falência técnica, porque encontravam-se nessa frágil posição 13 municípios em 2008, isto numa perspectiva estritamente patrimonial. Não foi este o caso de Oliveira do Hospital, bem pelo contrário.

4.5. Liquidez

O rácio da liquidez mede a capacidade de uma entidade para solver os seus compro-missos financeiros a curto prazo. Pode calcular-se do seguinte modo (fig. 23).

A apreciação da figura 23 deixa trans-parecer que o indicador concelhio melhorou de 2008 para 2009 – passou de 60.000 € para 688.000€. Consequentemente, o município apresenta liquidez positiva. Neste campo, situa-se melhor do que a média nacional de 2008 (2.440.000,00 € por município – valor negativo).

Assim, à data de 31 de Dezembro de 2008 e 31 de Dezembro de 2009, o município de Oliveira do Hospital não apresentava situações de ruptura de tesouraria de curto prazo. Em 2008, segundo os dados avan-çados pelo anuário financeiro dos municí-pios portugueses, apenas 111 municípios apresentavam liquidez positiva.

4.6. Estrutura das dívidas de Curto Prazo

Em 2007, 2008 e 2009, a rubrica ‘Dívidas a Pagar de Curto Prazo’, apresentava

Figura 20: Estrutura do ‘Passivo’ de Oliveira do Hospital (ano 2008) e do município médio nacional (ano 2008)

Fonte: Demonstração financeira do Balanço (contas de Oliveira do Hospital – ano 2008) e Carvalho et al. (2010a: p. 15)

Figura 21: Relação entre o valor do ‘Activo sem Bens de Domínio Público’ e o ‘Passivo Exigível’ (anos 2007-2009)

Unidade: € 2007 2008 2009Activo 23.618.024,12 26.546.691,09 31.460.532,96Activo sem Bens do Domínio Público 11.831.564,65 16.374.880,99 24.596.368,89Passivo Exigível 2.337.749,94 3.423.006,32 4.917.042,87

Fonte: Demonstração financeira do Balanço (contas da Câmara Municipal de Oliveira do Hospital; triénio 2007-2009)

Figura 22: Relação entre o valor do ‘Activo sem Bens de Domínio Público’ e o ‘Passivo Exigível’ (anos 2007-2009)

Fonte: Demonstração financeira do Balanço (contas da Câmara Municipal de Oliveira do Hospital; triénio 2007-2009)

Figura 23: Liquidez do município de Oliveira de Hospital e do total nacional de municípios

Unidade: Milhões de € Global_2008 OH (2008) OH (2009)1. Disponibilidades 673,2 0,402 1,0482. Títulos Negociáveis 34,5 0 03. Dívidas a Receber de Curto Prazo 977,5 0,105 0,1174. Dívidas a Pagar de Curto Prazo 2436,8 0,447 0,4775. Liquidez (1 + 2 + 3 - 4) -751,6 0,06 0,688

Fonte: Demonstração financeira do Balanço de Oliveira do Hospital (triénio 2007-2009) e Carvalho et al. (2010: p. 137)


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respectivamente os valores de 466.000€, 448.000 € e 477.000 € (aproximadamente).

Considerada isoladamente, pensamos, todavia, que esta observação pouco apro-veitará ao nosso trabalho. Neste sentido, convocamos a Lei das Finanças Locais que no seu 41.º artigo determina que um muni-cípio com dívidas a fornecedores com montante superior a 50% das receitas totais do ano anterior, pode ser declarado em situação de desequilíbrio financeiro estru-tural ou ruptura financeira.

Procedeu-se, em conformidade, ao apuramento do rácio [Dívidas a Fornece-dores(28) em N / Receitas Cobradas em N-1].

Os resultados apontam para o valor de 2,9%(29), em 2008, muitíssimo abaixo dos 50%, cumprindo-se assim o disposto na nova Lei das Finanças Locais (LFL). Na expressão dos autores que temos vindo a seguir, o município apresenta-se muito bem cotado em termos de um ranking global ordenado pelo menor índice. Com efeito, trata-se do 16.º ao nível nacional e o 1.º do grupo dos 105 municípios de média dimensão (Carvalho et al., 2010), circunstância que não pode deixar de considerar-se notável. Em 2009, o valor foi ainda mais proeminente: 2,07% (353.312,69 € / 14.565.504,10 €).

Em 2008, no município de Oliveira do Hospital, apenas 13,08% das dívidas corres-pondia a dívidas de curto prazo. Em 2009 o valor baixou para 9,7%. Esta análise sustenta a conclusão anterior relativa ao equilíbrio financeiro de curto prazo.

Ainda neste domínio, confira-se ênfase à constatação de que, per si, o valor dos ‘Depósitos em Instituições Financeiras e Caixa’, em 31.12.2008, permitia liquidar cerca de 90% da dívida de curto prazo da autarquia. Em 2009, esse montante de disponibilidades correspondia a 220% da dívida de curto prazo do município.

Em suma, a entidade, no aspecto que se prende com a estrutura das dívidas de curto prazo, respira uma saúde financeira bastante apreciável.

4.7. Dívida a Instituições Financeiras

Para início de subsecção, presta-se um pouco de atenção à classificação da dívida bancária, em termos do seu horizonte temporal – de curto ou de médio longo prazo.

Neste contexto, a entidade contratou um empréstimo bancário no valor de 5.000.000€, numa data não possível de

apurar com precisão, sucedendo, porém, ter havido decerto lugar à negociação de um período de carência com a instituição bancária. Esta assumpção assenta na circunstância da globalidade da dívida bancária aparecer evidenciada como sendo de médio e longo prazo.

Em continuação, já aqui foi sublinhado que em 2008 a Câmara Municipal utilizou desse empréstimo 1.300.000,00 €. Em 2009 esse aproveitamento somou 1.700.000,00€. Adicionalmente, o relatório de gestão de 2009 noticia-nos que o uso dos remanes-centes 2.000.000,00 € ocorrerá em 2010, isto para fazer face a encargos com inves-timentos relacionados com empreitadas adjudicadas para as quais não houve finan-ciamentos a fundo perdido assegurados.

Por outro lado, no cômputo geral das responsabilidades bancárias, faz-se notar o substancial aumento da dívida de 2008 para 2009 (2.975.192,94 € para 4.439.905,91€), o que significa um agrava-mento de quase 50%.

Esta questão convoca, aliás, uma outra, que se filia na análise dos limites de finan-ciamento impostos pela nova Lei das Finanças Locais, a despeito de adiante lhe reservarmos uma secção própria(30) na parte relativa ao estudo dos limites de financia-mento por si impostos.

Na oportunidade, assinale-se que o n.º 2 do art.º 39.º da LFL estabelece o limite legal de 100% para a dívida bancária de médio e longo prazo, sendo o rácio a utilizar dado pela fracção [Dívida à Banca N/ /Receitas Cobradas(31) N-1]. No seguimento, o cálculo efectuou-se para o ano de 2009, e não para o de 2008, uma vez que não foi possível a obtenção das receitas cobradas em 2007. Ora, nesta medida, o valor encon-trado foi o de 0,4993 (ou 49,93%), resul-tando o mesmo da divisão de 4.439.905,91 € por 8.892.565,83€.

Pelo acima exposto, conclui-se que o indicador coloca-se sensivelmente em metade do limite permitido, sobrevindo assim que o município de Oliveira de Hospital cumpre a determinação fixada pelo n.º 2 do art.º 39.º da LFL.

(*) Segundo prémio do concurso restrito do Prémio de Contabilidade “Luiz Chaves de Almeida”, edição de 2010.

(1) Doutorando em Contabilidade (Universidade do Minho/Universidade de Aveiro). Mestre em Contabilidade e Auditoria (Universidade de Aveiro). Pós-Graduado em Economia (Universi-dade de Coimbra). Licenciado em Organização e Gestão de Empresas (Universidade de

Coimbra). Membro da APOTEC. Membro do Centro de Estudos de História da Contabilidade da APOTEC.

(2) Doutorando em Contabilidade (Universidade do Minho/Universidade de Aveiro). Mestre em Contabilidade e Auditoria (Universidade de Aveiro). Licenciado em Gestão de Empresas (ISCA de Coimbra). TOC n.º 37898.

(3) Lei n.º 2/2007, de 15 de Janeiro.(4) Os autores exploraram a contabilidade de

municípios do Estado de Ohio, no período 1890 a 1920, porque este Estado foi o primeiro a promover uma contabilidade municipal unifor-mizada (Sargiacomo e Gomes, 2010).

(5) A adopção do regime de acréscimo na contabi-lidade autárquica do Reino Unido, no período de meados do século XIX a meados do século XX, constituiu o objectivo principal da investi-gação.

(6) O artigo estuda o desenvolvimento da contabi-lidade municipal sueca trazido a lume pela reforma da contabilidade pública deste país (fase 1862-1980).

(7) Os autores, por intermédio de uma investigação realizada em Leninegrado, no período compre-endido entre meados da década de 80 e meados da década de 90 do século passado, reúnem evidência sobre o processo de mudança na contabilidade neste município (antes e depois da introdução de novas normas de contabilidade municipal, no ano de 1985).

(8) As contas foram disponibilizadas em suporte electrónico em 1 de Junho de 2010.

(9) Em 2008 Oliveira do Hospital também ultra-passava 20.000 habitantes, em termos de dimensão populacional – o total de habitantes correspondia a 21.627. Em 2007, ascendia a 21.714. Neste âmbito, em linha com a análise colhida em Carvalho et al. (2010), observamos que o indicador não sofre alterações significa-tivas.

(10) Carvalho et al. (2010: pp. 297-306) resumem, em listagem de municípios por habitantes e por ordem de dimensão, os 308 municípios nacionais. Nestes termos, existem em Portugal, com dados reportados a 2008, apenas: (1) 23 municípios de grande dimensão (Lisboa encabeça o ranking, com 489.562; Setúbal fecha-o, com 124.459); (2) 105 de dimensão média, como antevimos, e (3) 200 concelhos com dimensão populacional pequena (o município do Corvo, nos Açores, na ilha homónima, era aquele que em 2008 registava o menor número de habitantes – – apenas 488).

(11) Em 2008 existiam apenas 30 Serviços Munici-palizados (SM) em Portugal, sendo que cerca de 90% dos municípios não os havia constituído.

(12) No mesmo contexto, havia no nosso país, no final do ano de 2008, 219 entidades do Sector Empresarial Local, instituídas em 56% dos muni-cípios portugueses.

(13) Cf. Diário da República, 2.ª série – N.º 126 – de 1 de Julho de 2010.

(14) O POCAL, no ponto 2.3.1 (capítulo 2 – Conside-rações Técnicas; secção 3 – Documentos Previ-sionais e sua Execução; subsecção 1 – Plano Plurianual de Investimentos) complementa esta análise, fazendo referência a que o Plano Pluria-nual de Investimentos explicita a respectiva previsão de despesa de todos os projectos e acções que impliquem despesas orçamentais a realizar por investimentos.

(15) Conforme dados do INE (2010).

(continua na página 408)


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FISCALIDADE

1 – InTRODUÇÃO

As empresas no âmbito das suas rela-ções laborais que mantêm com os seus trabalhadores estão obrigadas ao paga-mento de subsídio de refeição, de montante variável em função das entidades em causa. O cumprimento desta obrigação concretiza- -se através dos vários meios de pagamento que as empresas têm ao seu dispor, normal-mente meios monetários, independente-mente de ser usada, para esse efeito, moeda “strito sensu”, cheque ou transfe-rência bancária.

Há muitos anos surgiu no mercado um produto que tinha por finalidade o paga-mento dos subsídios de refeição, sem que fossem disponibilizados aos trabalhadores verdadeiros meios monetários.

De facto, aquele produto consiste na emissão dos denominados “títulos de refeição”, que são comercializados com o objectivo das entidades patronais pela entrega de tais títulos verem cumprida a sua obrigação para com os trabalhadores e, em muitos casos, estes obterem do ponto de vista fiscal, ao nível do IRS, uma vantagem acrescida.

Por outro lado, os trabalhadores ainda poderiam dar uma utilização múltipla aos títulos de refeição, na medida em que os podem utilizar em restaurantes no paga-mento das suas refeições ou em supermercados na compra dos mais variados bens.

Desta forma, os títulos de refeição quase se transformaram em meios de pagamento para essas pessoas, com a vantagem de terem um benefício acrescido em termos de IRS, na medida em que o limite para a exclusão da tributação em imposto relativamente ao subsídio de alimentação é superior ao que é fixado para as situações em que o subsídio é pago em moeda(1).

Por estas razões, houve um incremento do uso deste instrumento enquanto meio liberatório das obrigações das empresas perante os seus trabalhadores relativa-mente ao subsídio de refeição, atendendo

Tributação dos títulos de refeiçãoManuel Pinheiro

Jurista

ao benefício inerente e ao uso diversificado que podem ter os títulos de refeição (2).

2 – COnCEITO DE TÍTULO DE CRéDITO

2.1 – Tendo em vista fazer-se o devido enquadramento jurídico-fiscal das situações em que as empresas “adquirem” títulos de refeição e os aplicam nos mais variados fins há que, em primeiro lugar, delimitar o conceito de títulos de refeição(3).

Para tal, e como é do conhecimento geral, há que atender à configuração física dos títulos de refeição, bem como ao facto de serem documentos cujo conteúdo expressará um conjunto de direitos aos seus detentores.

A fim de alcançar o nosso objectivo delinear-se-á o percurso que esses títulos fazem desde a sua emissão (criação) até ao momento em que o último detentor- -titular procede ao seu rebate (altura em que, contra a apresentação do título à entidade emitente do mesmo, o respectivo titular é reembolsado do quantitativo mencionado em tal documento).

Para ser concretizada a “aquisição” e utilização de tais títulos as entidades envol-vidas observam os seguintes procedi-mentos:

• As empresas interessadas na "aqui-sição" dos títulos dirigem-se, na qualidade de clientes(4), a uma das sociedades emitentes com quem acordam o número de senhas de refeição pretendidas;

• A sociedade emitente entrega senhas de refeição por montante total igual ao valor do dinheiro, cheque ou transferência bancária que recebe do cliente, a que poderá acrescer uma comissão sujeita a IVA;

• O cliente usa os títulos como se de dinheiro ou cheque se tratasse já que os utiliza no pagamento de subsídios de refeição a trabalhadores ou para outros fins (em regra não identifi-cados já que, pela "compra", há muitas empresas que contabilizam

aquele facto em "custos com o pessoal", por contrapartida da conta "caixa" ou "bancos";

• Os trabalhadores ou outras pessoas(5) utilizam tais títulos como meio de pagamento de refeições em restau-rantes ou similares ou, ainda, em outros estabelecimentos de consumo (v.g. supermercados);

• A entidade aderente(6), possuidora dos títulos que aceitou em paga-mento de bens ou serviços, vai junto da entidade emitente solicitar que, em troca dos títulos, lhe seja reem-bolsada a importância constante de tais documentos.

2.2 – Atenta a utilização e função que estes documentos possam desempenhar, cabe determinar que características lhes são inerentes considerando que poderão, eventualmente, reunir as apontadas aos títulos de crédito.

Dito de outro modo, parece-nos útil, para a resolução da questão, saber se os documentos (senhas de refeição) serão títulos de crédito ou assumirão outra natu-reza.

Com efeito, aquando da emissão daqueles documentos, a entidade emitente recebe determinada importância (em dinheiro ou equivalente) constituindo-se devedora de igual montante, obrigando-se, por outro lado, a proceder ao seu reem-bolso em momento posterior ao portador dos títulos.

Ora, toda esta relação contratual inicial-mente estabelecida entre a entidade emitente, que assume a posição de deve-dora, e o “adquirente” (cliente), credor dos montantes entregues àquela, é em tudo semelhante às que se constituem entre os emitentes e os tomadores dos vários tipos de títulos de crédito.

2.3 – Para melhor se aquilatar da simi-litude entre os títulos de refeição e os títulos de crédito haverá que ter presente a noção e características destes últimos (tendo em vista o adequado enquadra-

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FISCALIDADE

mento jurídico-tributário que àqueles deve ser dado).

Tradicionalmente o título de crédito é definido como sendo “o documento neces-sário para exercitar o direito literal e autó-nomo nele mencionado” (7).

Ora, como resulta de tal definição, o documento é requisito necessário para a existência do direito que nele se menciona, não se restringindo somente ao momento inicial da constituição do direito, sendo também imprescindível aquando do exer-cício ou transferência do direito que aí se encontre identificado. Por isso, tais docu-mentos não são meramente constitutivos, mas também são dispositivos.

A definição de título de crédito não contempla os denominados títulos impró-prios, porque, apesar de tais documentos aparentarem a natureza de títulos de crédito, lhes falta algum ou alguns dos elementos caracterizadores destes títulos.

Com efeito, são características gerais dos títulos de crédito as seguintes:

• literalidade;• autonomia;• incorporação;• legitimação;• circulabilidade.

2.4 – Os títulos de crédito são docu-mentos escritos donde consta ou resulta qual seja o direito que os mesmos repre-sentam. Tal direito vale com o conteúdo e extensão por que conste no escrito, permi-tindo, a quem examinar o título, ter um conhecimento completo e preciso do direito incorporado, o que possibilita a sua mobilização e circulação. Nisto consiste a característica da literalidade.

A segunda característica significa que o direito emergente e incorporado no título é autónomo em relação ao direito subja-cente que lhe deu origem. Os títulos de crédito têm sempre a sua origem em deter-minado negócio jurídico ou numa situação jurídica para cuja documentação, circulação, mobilização ou cobrança são emitidos(8).

Para além da autonomia do direito cartular, nos direitos de crédito também subsiste a autonomia da posição do portador do título quando se está a rela-cionar e autonomizar a titularidade do título pelo seu portador em relação à de outros portadores anteriores(9).

Para que o portador do título de crédito possa exercer o direito que se encontra consubstanciado em determinado título ou para que este circule, inclusivé por

transmissão para um terceiro, é necessária a presença do próprio título (o título tem de existir fisicamente para que possam ser exercidos os direitos cartulares). Esta característica é identificada pela doutrina por incorporação.

A legitimação consiste na convenção que estabelece ser bastante a posse do título para que o portador exerça o respec-tivo direito cartular. Isto quer dizer que o portador não precisa de provar a titulari-dade do título para exercer o correspon-dente direito.

Por último a circulabilidade é a carac-terística que ilustra a prerrogativa que aos títulos de crédito é concedida no sentido de que tais documentos se destinam a circular, desde que seja respeitada a lei de circulação (regime jurídico especificamente aplicável consoante o tipo de títulos de crédito de que se trate).

2.5 – Ora, para se poder classificar os “títulos de refeição” como títulos de crédito tem que previamente se apurar se tais documentos são dotados das mesmas características das que estes possuem.

Se relativamente às quatro primeiras características atrás apontadas não se levantarão dúvidas quanto à sua existência nos títulos de refeição, já no que diz respeito à última (circulabilidade) poder-se-á questionar se estes títulos também serão detentores dessa característica.

De facto, a transmissão destes docu-mentos não é totalmente livre, no sentido de poderem circular sem quaisquer entra- ves ou limitações. Repare-se que o emitente dos títulos de refeição impõe ao cliente que oriente o seu pessoal no sentido de que os títulos só sejam utilizados em troca de refeições.

Contudo, a prática mostra que aqueles documentos também são utilizados para fins diferentes, como aliás o permitem os contratos estabelecidos entre a entidade emitente e seus clientes ao fixarem que poderá ser dado o destino que se entender.

Com efeito verifica-se que não só os próprios portadores (clientes das socie-dades emitentes dos títulos) lhes dão destino diferente (remunerações de traba-lhadores e/ou administradores, paga-mentos a terceiros na aquisição de bens ou serviços e pagamentos de despesas confidenciais), como também os trabalha-dores os utilizam, indistintamente, em pagamentos de refeições ou dos bens adquiridos em estabelecimentos comerciais

(nomeadamente supermercados ou esta-belecimentos congéneres).

Tais procedimentos ocorrem sem que a entidade emitente coloque quaisquer obstáculos(10).

2.6 – Nestes termos, e tendo em consi-deração o estabelecido nas relações entre os vários intervenientes, pode entender-se que estará algo diminuída a possibilidade de os títulos de refeição circularem ou serem transmitidos como os demais títulos de crédito, pelo que se estaria perante títulos impróprios(11).

No entanto, há que ter presente que a prática hoje instituída e aceite por todos os intervenientes vai no sentido de que a circulação dos títulos de refeição seja rela-tivamente generalizada e menos limitada, condescendendo até as entidades emitentes e as aderentes nessa circulação.

A ser assim, dir-se-á que a característica da circulabilidade se encontra também presente nos títulos de refeição que assu-miriam a natureza de verdadeiros títulos de crédito.

Apesar de claramente propendermos para que hoje os títulos de refeição se possam classificar como títulos de crédito, não deixaremos de admitir a hipótese de que, de acordo com outros entendimentos, se qualifiquem como títulos impróprios.

Contudo, independentemente de se considerarem verdadeiros títulos de crédito ou títulos impróprios, sempre nos parece que tal enquadramento não altere qualquer conclusão útil que se possa retirar, nome-adamente quanto ao seu uso e respectiva contabilização nas entidades aderentes ou “adquirentes” de tais títulos.

2.7 – Assim, somos de opinião que os títulos de refeição são documentos que permitem ao seu portador exercer o direito de crédito neles mencionado e que se consubstancia na possibilidade de realizar pagamentos na aquisição de refeições ou outros bens ou serviços, bem como, por parte das entidades aderentes, receber da entidade emitente o montante constante do título.

2.8 – Pelo que se referiu acerca dos títulos de refeição, tais documentos acabam por desempenhar uma função de meio de pagamento ou similar, sem que se possam qualificar como verdadeira moeda.

Apesar disso, este tipo de títulos pros-seguirá ainda que com algumas limitações

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FISCALIDADE

uma das funções da moeda que é a de meio de pagamento(12) (13).

Deste modo, pese embora os títulos de refeição serem utilizados como meio de pagamento não são moeda no seu sentido estrito (que inclui o dinheiro e os depósitos à ordem) ou amplo (a que acresce a “quase moeda” consubstanciada nos depósitos a prazo ou outros semelhantes), uma vez que a sua emissão não tem origem em instituições monetárias para instituições não monetárias, condição que nos parece ser necessária para que exista moeda.

3 – COnTABILIZAÇÃO

3.1 – Assim, há que analisar a operação “aquisição – utilização” dos títulos de refeição por parte das empresas, tendo em atenção o destino que a tais títulos venha a ser dado.

A) Subsídio de refeição

A “aquisição” de títulos de refeição visa, em primeiro lugar, o pagamento do subsídio de refeição aos trabalhadores da empresa adquirente.

Na verdade, pela “aquisição” dos títu-los de refeição, está-se perante um facto permutativo em que a empresa realiza uma despesa(14) como contrapartida dos títulos recebe.

Assim, parece-nos que os correspon-dentes registos contabilísticos a realizar, suportados documentalmente pela factura processada pela entidade emitente dos títulos, serão os seguintes:

a débito: 278 Outros devedores e cre-dores(15)

a crédito: 11 Caixa / 12 Depósitos à ordem.Por outro lado, aquando da utilização

dos títulos de refeição para atribuição e pagamento dos respectivos subsídios de refeição aos trabalhadores haverá que dar o devido relevo contabilístico a mais este facto.

Uma vez que a atribuição dos subsídios configura uma outra despesa, que é um gasto da empresa, os respectivos registos contabilísticos, com suporte em docu-mentos idóneos (recibos ou equivalentes), poderão ser efectuados da seguinte forma:

a) pelo processamentoa débito: 631 Remunerações dos órgãos

sociais / 632 Remunerações do pessoal

a crédito: 2311 Remunerações a pagar órgão sociais / 2312 Remune-rações a pagar ao pessoal

b) pelo pagamentoa débito: 2311 Remunerações a pagar

órgão sociais / 2312 Remune-rações a pagar ao pessoal

a crédito: 278 Outros devedores e cre-dores

B) Outros fins

É sabido que em muitas situações as “empresas adquirentes” fazem um uso dos títulos de refeição distinto daquele que foi referido na alínea precedente.

Com efeito, é frequente que aqueles títulos sejam utilizados na aquisição de bens ou serviços junto de terceiros, ainda que desconhecidos os beneficiários dos montantes em causa, ou que sejam utili-zados no pagamento de despesas confi-denciais.

Atendendo à função de meio de paga-mento desempenhado pelos títulos de refeição, também nas circunstâncias refe-ridas deverá ter-se presente que a aquisição e respectiva utilização traduzem dois factos a que será de dar o devido tratamento contabilístico e jurídico-fiscal.

Assim, se quanto ao primeiro facto – – “aquisição” dos títulos – não se levantarão quaisquer dúvidas, pois que os procedi-mentos a seguir são os atrás enunciados, já relativamente ao segundo facto – utili-zação dos títulos – haverá que ponderar sobre qual seja a resolução mais adequada.

Relativamente ao segundo facto, será de ter em consideração não só a delimitação do conceito de títulos de refeição, como a sua natureza de meio de pagamento, na medida em que facilitará a compreensão quanto à sua suficiência para a aquisição de bens e serviços.

Ora, a aquisição de bens ou serviços destinados à actividade reditual enquadra-se no conceito de despesa tal como se encontra definido na anterior nota n.° 14 e constituirá uma componente negativa do resultado contabilístico no exercício em que os recursos forem consumidos.

Consequentemente, os movimentos contabilísticos deverão ser adaptados ao tipo de utilização efectuada, nomeada-mente se é conhecido ou não o fornecedor dos bens ou serviços.

Atento o referido, parece-nos que, quando se desconheçam tais entidades ou

a empresa assuma, desde logo, tratarem-se de despesas confidenciais, os movimentos contabilísticos a efectuar serão os seguintes:

a débito: 6888 Outros não especifica-dos; ou melhor ainda, 6887 Despesas confidenciais ou não documentadas

a crédito: 278 Outros devedores e cre-dores(16)

Quanto às restantes situações não existirão dificuldades em especial, exigindo-se, como é óbvio, o correspondente docu-mento de suporte(17).

4 – TRATAMEnTO TRIBUTÁRIO

4.1 – Perante o que atrás foi referido, poder-se-á agora fazer o adequado enqua-dramento jurídico-fiscal nas situações em que a atribuição dos títulos de refeição a terceiros vise o pagamento de bens ou serviços sem que exista o devido docu-mento de suporte ou se traduza numa despesa confidencial.

Com efeito, porque nesses casos se está na presença de despesas confidenciais e/ou não documentadas não são as mesmas de aceitar como custo fiscal e consequen-temente não são dedutíveis na determi-nação do resultado fiscal em sede de IRC, ainda que tais encargos tenham sido conta-bilizados como custos ou perdas do exer-cício (cfr. artigo 45.°, n.° 1, alínea g) do CIRC).

Considerando o disposto no artigo 88.º, n.os 1 e 2 do CIRC, estes gastos estão, também, sujeitos à tributação autónoma agora fixada pelo CIRC.

5 – COnCLUSÕES

Assim, perante o que anteriormente se referiu é de extrair as seguintes conclusões:

a) Os títulos de refeição são documentos que permitem ao seu portador exercer o direito de crédito neles mencionado e que se consubstancia na possibilidade de realizar paga-mentos na aquisição de refeições ou outros bens ou serviços, bem como, por parte das entidades aderentes, receber da entidade emitente o montante constante do título.

b) A “aquisição” e consequente utili-zação dos títulos de refeição consubstancia dois factos distintos aos

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FISCALIDADE

quais deverá ser dado o respectivo tratamento contabilístico diferen-ciado, bem como o correspondente e adequado enquadramento jurídico- -fiscal.

c) A aquisição de bens e serviços não suportada em documento idóneo, bem como a realização de despesas confidenciais, mesmo que sejam pagas através da entrega de títulos de refeição, não são gastos aceites para efeitos fiscais, conforme artigo 45.°, n.° 1, alínea g) do CIRC, estando, também, sujeitas a tributação autó-noma em IRC por força do artigo 88.º, n.os 1 e 2 do mesmo código.

(1) Majoração de 70% sobre o limite legalmente estabelecido, em vez duma majoração de 50%, de acordo com o disposto no artigo 2.º, n.º 3, alínea b), n.º 2 do CIRS.

(2) Admitimos que o uso destes instrumentos já foi mais vulgarizado no passado do que nos dias de hoje.

(3) É sabido que em Portugal tais títulos são emitidos pelas sociedades “Ticket Restaurant” (http://www.ticket.pt) e “Euroticket” (http://www.edenred.pt) que os “alienam” aos seus clientes através de contrato previamente celebrado com os interessados na sua “aquisição”.

(4) Clientes são todas as entidades que outorgam contratos para “aquisição de títulos” com uma das sociedades emitentes de “títulos de refei- ção”, onde se fixam os respectivos elementos, nomeadamente, as condições gerais a observar pelas partes (normalmente as sociedades emitentes usarão um contrato de adesão tipo).

(5) A utilização deste tipo de títulos nem sempre é efectuada pelos trabalhadores da empresa com quem mantêm a relação laboral, mas por terceiras pessoas que os obtêm de várias formas (dos trabalhadores ou da própria empresa, tenham ou não com esta qualquer relação

justificativa para que lhes sejam fornecidos títulos de refeição.

(6) Os aderentes são as entidades que apresentam aos emitentes os títulos de que sejam detentores com o objectivo de obterem o reembolso das importâncias mencionadas em tais documentos. A atribuição da qualidade de aderente é prece-dida da celebração de contrato tipo, de modelo idêntico à cópia anexa a fls.14, onde são fixadas as obrigações das partes.

(7) Vidé A. Ferrer Correia, in Lições de Direito Comercial a fls 4 e António Pereira de Almeida, in Direito Comercial a fls. 15.

(8) O direito incorporado no título, designado por direito cartularT é diferente daquele que o originou, denominado por direito subjacente. Assim, o direito cartular é autónomo do direito subjacente, mantendo-se distintos os seus regimes jurídicos.

(9) Tal é o resultado lógico do facto de os títulos de crédito serem considerados coisas móveis e, por isso, objectos idóneos de direitos reais, circulando independentemente dos vícios de que eventualmente sofra o direito subjacente. Assim, ainda que tenha havido um desapossa-mento ilícito, o desapossado não pode reivin-dicar o título ao portador actual que, para todos os efeitos, é considerado legítimo portador do documento.

(10) Admite-se, inclusive, que as entidades emitentes dos títulos de refeição incentivem a sua utilização indiscriminada com o objectivo de angariarem mais clientes.

(11) Tal opinião é perfilhada por Pedro Pais de Vas-concelos no seu livro de Direito Comercial – – Títulos de Crédito, a fls. 30, edição da Asso-ciação Académica da Faculdade de Direito de Lisboa.

(12) Para além desta, são funções da moeda as seguintes: unidade de valor, padrão de paga-mento diferido e reserva de valor. Contudo, independentemente de se poder admitir que os títulos de refeição ainda possam desempe-nhar alguma destas funções, interessa-nos realçar a de meio de pagamento, pois que esta melhor ajudará a compreender a utilização e o incremento que este tipo de documentos tem hoje no tráfico jurídico.

(13) Admitindo-se que as senhas de combustível têm idêntica natureza que os títulos de refeição, há a referir que foi entendido quanto àquelas, por despacho de 94.04.13 – Proc. F061 94 007, do SAIVA, que: “as senhas em causa, para todos os efeitos substituem o dinheiro, portanto, são meios de pagamento utilizados pelos possui-dores das mesmas quando da aquisição de combustível.” – in Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, 3.a edição, 1995, de F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, pág. 246.

(14) Entendem-se por despesas os pagamentos ou aparentados, resultantes da aquisição de bens ou serviços, isto é, a conversão de recursos, líquidos ou dívidas a receber, ou mesmo o aumento de passivos, em outros activos – vide José R. Braz Machado, in Contabilidade Finan-ceira (1983), pág. 152.

(15) Em todas as situações em que se indique esta conta, também admitimos que se possa utilizar a conta “1431 Outros activos financeiros”, pese embora a especificidade da operação não faci-litar a opção por uma ou outra conta.

(16) Nestes casos, como em todos os outros que envolvam “aquisição” e atribuição de títulos de refeição, apesar de se estar perante dois factos a serem relevados contabilisticamente como tal, admite-se que, quando ocorram em simultâneo, porque não há modificação da sua natureza, a escrituração possa ser simplificada com a elimi-nação dos registos na conta “Outros devedores e credores”, ou seja admite-se que se faça um só lançamento, apesar da informação disponibi-lizada não ser tão completa, como é desejável.

(17) De facto, como estabelece o artigo 123.º do CIRC, os contribuintes são obrigados a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal, devendo todos os lançamentos ser apoiados em documentos justificativos, data- dos e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário. Para além do mais, acresce que os sujeitos passivos de IVA estão obrigados a emitir factura ou documento equivalente por cada transmissão de bens ou prestação de serviços, bem como pelos pagamentos que lhes sejam efectuados antes da data da transmissão de bens ou da prestação de serviços (alínea b) do n.° 1 do artigo 29° do Código do IVA).

(16) Nos municípios de dimensão média aquele que regista maior dependência financeira do Estado é o de Cinfães (84%). O menos dependente é o de Albufeira (14%). Em termos globais, Oliveira do Hospital não se encontra nem nos 50 melhores nem nos 50 piores, em 2008.

(17) A estrutura da receita autárquica obedece ao estabelecido no classificador económico apre-sentado no Decreto-Lei n.º 26/2002, de 14 de Fevereiro, e divide-se em receitas correntes, receitas de capital e outras receitas, sendo classificada por capítulos. Também as despesas públicas vêm definidas no classificador econó-mico do mesmo diploma, sendo agrupadas em correntes e de capital, cada grupo desdobrado em capítulos.

(18) De referir que as receitas do Imposto Municipal sobre Imóveis aumentaram cerca de 52.000 €, mas as do Imposto Municipal sobre Transac- ções Onerosas de Imóveis diminuíram cerca de 15.000 €.

(19) Explicação obtida pela leitura dos relatórios de gestão do ano de 2008 e de 2009.

(20) Em 2009 Oliveira do Hospital recorreu a um empréstimo bancário no valor de 1.700.000,00 €.

(21) Publicada no despacho n.º 9871/2009 do Gabinete do Secretário de Estado da Administração Pública (Diário da República n.º 71, 2.ª Série).

(22) «Em 2008, a componente ‘Bens de Domínio Público’ valorizava-se em 12.164 milhões de euros, para a totalidade dos municípios em Portugal. O total do activo cifrava-se, no mesmo ano, em 36.675 milhões de euros. Veja-se, expressamente neste sentido, Carvalho et al. (2010: p. 117).

(23) Escolas e jardins-de-infância são os exemplos mais recorrentes.

(24) Freguesia do concelho de Oliveira do Hospital.(25) Vide ‘Mapa das Participações Financeiras’,

correspondente ao exigido pelo ponto 8.2.16 dos ‘Anexos às Demonstrações Financeiras’ (anos de 2008 e 2009).

(26) No entanto, a adopção de critérios de mensu-ração nos últimos anos tem permitido atenuar tais constrangimentos.

(27) Com excepção do limite mínimo de 2.500,00 € de incorporação em ‘Reservas Legais’, para as sociedades por quotas (n.º 2 do art.º 218.º do Código das Sociedades Comerciais).

(28) Valor correspondente ao somatório das rubricas (1) ‘Fornecedores c/c’, (2) ‘Fornecedores de Imobilizado’ e (3) ‘Outros Credores’.

(29) Informação transmitida directamente por Carvalho et al. (2010: p. 167) [anuário financeiro dos municípios portugueses – ano 2008].

(30) É tema que retomaremos na 6.ª secção do presente trabalho.

(31) Para o caso geral, este denominador interpreta--se como o somatório parcelar de: (1) receitas provenientes dos impostos e taxas municipais; (2) receitas decorrentes das participações do município no Fundo de Equilíbrio Financeiro (FEF); (3) participação no IRS; (4) receitas resul-tantes da derrama municipal e (5) participação nos resultados das entidades do sector empre-sarial local. Na situação concreta de Oliveira do Hospital a parcela (3) diz respeito a 5% da tribu-tação gerada pelo rendimento pessoal dos munícipes (a Câmara não abdicou de montante algum a favor dos contribuintes) e os indicadores (4) e (5), pelas especificidades a seu tempo invocadas, assumem ambos o valor zero.

(continua na próxima edição)

(continuação da página 404)

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Face a inúmeras consultas recebidas e a troca de idéias com Colegas da área pericial contábil, observamos que muitos deles, e certamente também outros, desco-nhecem as novas Normas Brasileiras de Contabilidade, de uso obrigatório em trabalhos profissionais que requeiram tal conhecimento, como é o caso de sua apli- cação em pessoas jurídicas de pequeno e médio porte, em Processos Judiciais e em Procedimentos Arbitrais, como Autoras ou como Rés, sempre que a prova respectiva se enquadre na área contábil.

Esse o motivo que nos levou a preparar este Artigo, que se destina principalmente a Peritos interessados numa aproximação com tais Normas e o fazemos com base em três Resoluções do CFC (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE), ou seja, as Resoluções n.os 1.243/09, 1.244/09 e 1.255/09, todas elas emitidas em 10 de Dezembro de 2009 com vigência a partir de 1.º de Janeiro de 2010 e revogando as respectivas Resoluções anteriores sobre tais assuntos também a partir de 1.º de Janeiro de 2010.

A primeira dessas Resoluções aprovou a NBC TP 01 – Perícia Contábil; a segunda aprovou a NBC PP – 01 – Perito Contábil e

A perícia contábil e as novas normas Brasileiras de Contabilidade

Prof. José Rojo AlonsoBacharel em Ciências Contábeis (Contador) e Pós-Graduado em Direito Processual Civil

Cont. Angela Z. AlonsoBacharel em Ciências Contábeis (Contadora) e Pós-Graduada em Controladoria e Análise de Balanços Ambos os Articulistas são Sócios das firmas ALONSO, BARRETTO & CIA – AUDITORES INDEPENDENTES e

ALONSO, BARRETTO E CONSULTORES ASSOCIADOS LTDA.

a terceira aprovou a NBC T 19.41 – Conta-bilidade para Pequenas e Médias Empresas.

Os textos dessas três Resoluções podem ser obtidos no Site do CFC: www.cfc.org.br e o da Resolução 1.255/09 também em livro editado pelo CFC, em 2010, sob o título de CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS – Normas Brasileiras de Contabilidade, o qual teve a apresen-tação do Presidente atual do CFC, o Con- tador JUAREZ DOMINGOS CARNEIRO, que, em “Palavra do Presidente” fez interes-santes comentários sobre tais Normas, dos quais, por oportuno, destacamos os seguintes trechos:

“A NBC T 19.41 decorre da conversão em Normas pelo CFC, entidade legalmente responsável pela edição de Normas Brasi-leiras de Contabilidade, de natureza técnica e profissional, do Pronunciamento Técnico PME Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas, do Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC, elaborado com base na “IFRS for SMEs” do International Accoun-ting Standard Board (IASB).

Representa, ainda, o coroamento dos esforços despendidos pelo País na busca das convergências das Normas contábeis brasileiras aos padrões internacionais, ins-

tituída pelo Governo Federal e é de extrema utilidade e necessidade para a execução dos trabalhos por parte dos profissionais de Contabilidade, em todas as áreas de atuação.”

“Todas as áreas de atuação” inclui, evidentemente, entre outras, a área pericial contábil.” (grifos nossos)

Antes de concluir este Artigo, transcre-vemos ainda o parágrafo de n.º 4, da refe-rida Apresentação, do seguinte teor:

“O termo “Pequenas e Médias Empre- sas”, adotado na Norma, não inclui as Companhias Abertas, reguladas pela CO- MISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS – CVM; as Sociedades de grande porte, como definido na Lei n.º 11.638/07; as Sociedades reguladas pelo BANCO CENTRAL DO BRA- SIL; pela SUPERINTENDÊNCIA DE SEGUROS PRIVADOS e outras cuja prática contábil é ditada pelo correspondente órgão regu-lador.”

Assim, com tais informações, espe-ramos estar contribuindo para a indispen-sável divulgação das novas Normas Brasi-leiras de Contabilidade junto a Peritos Contábeis, colocando-nos à disposição dos interessados em obter maiores esclareci-mentos sobre o assunto.

ECOS DA COnTABILIDADE nO MUnDO

no contexto da globalização e a mundialização das economias, as maiores empresas portuguesas empreenderam desde há muito um processo de internacionalização das suas actividades, encontrando-se muitas delas a operar em vários mercados/ /países, nomeadamente dos continentes europeu, africano e americano, com particular enfoque para países da União Euro-peia, da CPLP – Comunidade dos Países de Língua Portuguesa (Angola, Brasil, Cabo Verde Portugal, Guiné-Bissau, Moçambique, São Tomé e Príncipe e Timor-Leste) e os Estados Unidos da América.

Ao actuarem nesses mercados, as empresas têm de se conformar com contexto legal aí em vigor, incluindo obviamente o referencial contabilístico aplicável.

Este espaço do Jornal de Contabilidade destina-se a divulgar informação acerca dos referenciais contabilísticos em vigor nas diversas latitudes e longitudes aonde actuam as empresas portuguesas.

O artigo “A perícia contábil e as novas normas Brasileiras de Contabilidade” chama exactamente a atenção dos profis-sionais para os referenciais contabilísticos em vigor no Brasil para as pequenas e médias empresas.

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TRIBUnA

Desabafos de um português, contabilista

Manuel Benavente RodriguesMestre em História. Membro da Direcção Central da APOTEC

Vemos, ouvimos e lemos não podemos ignorar… lembram-se destes versos de uma balada dos idos de sessenta, setenta? Pois estamos hoje na mesma, agora, em relação à delicada situação financeira de Portugal, do Euro e da União Europeia.

Ouvimos opiniões para todos os gostos, seja de economistas, sociólogos, historia-dores, juristas, politólogos, todos muito respeitáveis, direi mesmo, muitas vezes mais respeitáveis que algumas das opiniões que emitem.

Uma das maiores diabruras que uns poucos, – justiça lhes seja feita, pois são muito poucos, mas que devido à sua respei-tabilidade, provocam muito ruído – dizem para aí, é que Portugal faria bem melhor em abandonar o Euro. Tratando-se esta crónica de um mero desabafo, não vos vou maçar com profundas análises que revistas da especialidade já fizeram, simulando uma situação dessas, lembro apenas que se nem os países ricos querem, porque um país pequeno e de economia profundamente dependente como a nossa, havia de querer? Ora aí está, pus-me a jeito e eis uma das razões que mentes iluminadas dão: Portugal país pobre, dependente, sai do Euro, a moeda desvaloriza-se, logo aumentamos as exportações, diminuímos as importações, cresce o emprego, cresce a economia, um manancial de coisas boas não é? Pois… não é mesmo, porque para que isso aconteça, acontece primeiro uma desvalorização valente de uns setenta por cento, o que nos conduziria a uma situação de país às portas do terceiro mundo. Ora quando Portugal acordasse assim pobreta, seria muito fácil crescer o PIB, mais o emprego, só coisas boas, não é?... o pior é que primeiro ficá-vamos sem os cem euros que tínhamos no Banco que passavam aí a valer, vinte ou trinta. Portanto obrigado, mas não estou na verdade interessado na ideia. Como diz o outro, para melhor, está bem, está bem, para pior, já basta assim… Ou seja cair por cair, embora obviamente a contragosto, antes cair devagarinho, pois dói menos e vamos abrindo os para quedas e guarda chuvas que conseguirmos, e mais adequados à situação.

Além disso já se pensou as múltiplas variáveis que o abandono do Euro punha em jogo? Sinceramente são tantas, que eu ainda não pensei e sinceramente nem quero pensar.

Portanto, aguentar o barco do Euro parece-me a medida mais conveniente, pagando o preço menos pesado possível, embora na situação em que nos encon-tramos, as nossas convicções contem muito pouco.

E como vão reagir os mercados à Cimeira de sexta-feira, dos 17 mais 6? Penso que vão reagir, como já reagiram: sem qualquer tipo de entusiasmo, porque os mercados só se entusiasmam quando sentirem liquidez, dinheiro, confiança. Enquanto só se virem palavras, palavras, palavras, não vamos lá, aos mercados, o que por outro lado e na minha opinião não quer dizer que a solução mais coerente de resolução da gravíssima situação financeira da zona Euro, seja a de injecção de dinheiro. Eu passo a explicar: O canto das sereias a que Ulisses resistiu, é hoje a cantilena dos mercados; sem dúvida, primeiro, há que reduzir a despesa, reequilibrar orçamentos, e insti-lando uma pitada de liquidez, para que as coisas embora custando os olhos da cara, façam algum sentido. E neste campo os alemães parecem-me bem mais coerentes que os americanos, os quais procuram resolver a situação de uma forma bem mais indolor, mas indubitavelmente muito mais ilusória: emitem dinheiro, desvalorizam a moeda e empurram a resolução do problema para as calendas gregas.

Agora o que os alemães devem também perceber, é que não se resolvem estas questões dos défices e da dívida, alterando de forma infantil as Constituições dos países. Nem vale a pena recordar que muitos países terão já Constituições excessivamente palavrosas, em que o respectivo articulado é letra morta. Não necessitando ir mais longe, temos a nossa Constituição, que devido à sua letra prolixa e moral, recém- -chegada da Revolução, envelheceu séculos, em trinta anos apenas. O caminho será agilizar Constituições com meia dúzia de princípios mestres nos quais nos deve-

mos ancorar, pelo que enxertar nelas, défices e dívidas não parece nada uma boa ideia…

Quanto aos nossos líderes europeus, parece-me que não passa pela cabeça de nenhum deles acabar com o Euro; mas o que também me parece é que por vezes a sua inépcia é tão evidente que involunta-riamente pode bem o Euro acabar com eles (e connosco).

Por outro lado, tal como nos circos romanos o povo esperava por sangue, também nos nossos tempos os mercados esperam por dinheiro. E se há que alimentar os mercados para os manter saciados nas jaulas de onde não devem sair, temos também de nos acautelar para não aca- barmos como o banqueiro John Law.

Precisa-se pois, de um racional equilíbrio entre liquidez e poupança, para contraba-lançar a imprescindível irracionalidade febril dos mercados. Faço sinceros votos para que os dirigentes da União Europeia saibam estar à altura da complicada situação em que todos estamos envolvidos. Mas não nos podemos esquecer que estes homens mais que líderes da União Europeia, são líderes dos seus países e como tal têm contas a prestar aos seus eleitorados.

E chegado aqui, aos eleitorados, esta crise põe bem em carne viva a incapacidade do homem ocidental de hoje, de viver sem centros comerciais luxuosos ou pindéricos, sem automóveis topo de gama, ou auto-móveis zero quilómetros, vestidos de “haute couture”, ou mini saias com varão, transaccionados na TV para exibições a condizer. Adiamos o futuro porque teme- mos que, como tudo na vida e como já alguém disse “…o vosso futuro faz já parte do meu passado”.

Por isso Gibbon confundiu a Inglaterra do século XVIII com a Roma do século V. E por isso também Goldsworthy prevê na Idade do Caos e nas práticas abortivas a substituição de Rómulo Augusto por Odoacro.

Mero erro de análise ou não, por distorção do objecto, tudo é possível, espe-cialmente quando a China, está aqui, mesmo, mesmo, ao virar da esquina.

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SÍnTESE ECOnÓMICA*

Tratamento de choque

O Primeiro-Ministro Passos Coelho anunciou um novo pacote de medidas de austeridade previstas no Orçamento do Estado para 2012, que elimina os subsídios de Natal e férias para os funcionários públicos e para as pensões acima de mil euros até final de 2013. Tal pacote condi-cionará a vida dos portugueses durante os próximos anos.

Entre as medidas anunciadas, constam: – A eliminação dos subsídios de férias

e de Natal para todos os vencimentos dos funcionários da Administração Pública e das empresas públicas acima de mil euros por mês, bem como para os pensionistas com prestações supe-riores a este valor. Já os vencimentos situados entre o salário mínimo e os mil euros serão sujeitos a uma taxa de redução progressiva, que corres-ponderá, em média, a um só destes subsídios.

– A redução considerável de “bens da taxa intermédia do IVA, embora asse-gure a sua manutenção para um conjunto limitado de bens cruciais (...) para sectores de produção nacional, como a vinicultura, a agricultura e as pescas”. Não haverá alterações na taxa normal do IVA e os bens essen-ciais terão taxa reduzida.

– A manutenção do valor da Taxa Social Única (TSU) e, em alternativa, permitir que o horário de trabalho no sector privado seja aumentado em meia hora por dia nos próximos dois anos.

– As deduções fiscais em sede de IRS para os dois escalões mais elevados serão eliminadas e os restantes verão reduzidos os limites existentes, mas serão salvaguardadas majorações por cada filho do agregado familiar. Serão isentos de tributação em sede de IRS a maioria das prestações sociais, nomeadamente, o subsídio de desem-prego, de doença ou de maternidade.

– Cortes “muito substanciais” nos sectores da Saúde e da Educação.

– O Sector Empresarial do Estado (SEE) será alvo de uma “profunda reestru-turação”, face ao agravamento “subs-tancial” do peso dos prejuízos e do endividamento. Esta reestruturação deverá passar, entre outras medidas, pelo congelamento da atribuição de prémios a gestores públicos enquanto durar o Programa de Assistência

Económica e Financeira, ou seja, até ao final de 2013.

novo IVA: prós e contras

Uma das novidades do Orçamento do Estado para 2012 é que os contribuintes vão passar a poder deduzir 5% do IVA pago nas compras. Trata-se de uma maneira de estimular a emissão de facturas, evitando a fuga ao fisco.

“O objectivo é que as pessoas peçam factura, para que estes consumos entrem no circuito económico, mas ainda não se conhecem pormenores de como vai funcionar, até porque, no passado, um dos motivos que fez cair por terra esta medida foi o facto de os contribuintes terem o trabalho de recolherem 200 ou 300 facturas ao longo do ano, para depois poderem ter um impacto positivo no seu IRS de 10 ou 15 euros”, afirma a fiscalista Susana Claro, da PriceWaterHouseCoopers.

As deduções vão ser incluídas em sede de IRS, Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI) ou Imposto Único de Circulação (antigo selo do carro). O montante máximo só será conhecido quando a matéria estiver legislada.

Por outro lado, cerca de 50 euros por mês é quanto vão custar as alterações em sede de IVA, para uma família com dois filhos e rendimentos mensais de 1.900 euros. As contas são da mesma consultora, numa análise que tem em conta um cabaz de despesas mensal que este ano ronda os 1.760 euros.

Em 2012, com o agravamento da taxa de IVA em alguns produtos, o mesmo cabaz vai ultrapassar os 1.810 euros. Estas altera-ções vão agravar em 3% o orçamento de uma família com rendimento médio e dois filhos. No final do mês são mais 50 euros. No supermercado, há produtos que não sofrem qualquer alteração por conta do IVA, como é o caso do pão, da carne, dos ovos ou dos produtos de limpeza. Já nas bebidas e refrigerantes esta família, que gastava por mês quatro euros, passa a pagar pelo mesmo cerca de 60 cêntimos a mais. Com as refeições pré-cozinhadas, os 15,5 euros gastos em 2011 passam para quase 17 euros. Com o café, esta família vai pagar cerca de 1 euro a mais só em IVA.

Mas não é só no supermercado que se vai pagar mais IVA. A factura da luz,

que rondava os 79 euros, sobe 9 euros e a conta do gás aumenta 6 euros. Man- ter as refeições fora de casa também vai sair mais caro. A conta do restaurante, até aqui de 270 euros mensais, passa para 294 euros. Para continuar a ir ao cinema e ao futebol, este casal que até aqui gastava 30 euros, passa a pagar quase 7 euros a mais.

O FMI não chega

Os recursos do Fundo Monetário Inter-nacional (FMI) não são suficientes para enfrentar as necessidades de um agrava-mento da crise, afirmou a Presidente do Fundo, Chrsitine Lagarde. “A nossa capa-cidade de empréstimo de quase 400 biIIões de dólares parece confortável hoje, mas não o é em comparação com as potenciais necessidades dos países vulneráveis”, disse Lagarde.

Um novo choque económico pode ocorrer e atingir fortemente os países, especialmente os mais pobres. “Nós preci-samos estar preparados para responder rapidamente, de forma flexível e possivel-mente em larga escala”, acrescentou. “Essa situação aumenta a importância de uma revisão das quotas” das contribuições dos países ao órgão, salientou.

Aumentaram os pedidos de reforma para duplicar as contribuições ao FMI, mas ainda não há um número suficiente de aprovações nos parlamentos nacionais para que esse aumento tenha efeito.

“Hecatombe” no comércio esperada

para Dezembro

Cem estabelecimentos comerciais fe- cham diariamente devido à crise, mas a “hecatombe” é esperada para Dezembro e atingirá as lojas de bens como mobílias e electrodomésticos, segundo o Presidente da Confederação do Comércio e Serviços de Portugal (CCP).

João Vieira Lopes disse que grande parte dos estabelecimentos comerciais que encerram diariamente em Portugal, cerca de cem, “dificilmente voltarão a abrir”.Apesar de abranger quase todas as áreas, a restauração está identificada como “uma área muito sensível” no que diz respeito

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SÍnTESE ECOnÓMICA*

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aos estabelecimentos comerciais mais atingidos pela crise, com muitos encerra-mentos.

Mas João Vieira Lopes identifica uma outra área para a qual é esperada “uma hecatombe”: bens duráveis e semi-durá-veis, como mobílias e electrodomésticos. “Estamos à espera de uma hecatombe, que vai começar em breve devido ao corte parcial do próximo subsídio de Natal, que era tradicionalmente usado para a aquisição ou pagamento da primeira prestação desses bens de maior valor”, afirmou.

Para o presidente da CCP, esta área “sofrerá ainda mais do que a alimentar”.Contas da Confederação apontam para 100 mil desempregados no comércio, num contexto nada favorável. “O orçamento [do Estado para 2012] do Governo é alta-

mente contraccionista, o que vai fazer baixar o rendimento líquido das famílias. Baixa o consumo e o comércio será uma das vítimas dessa baixa”, disse.

Mas “não só o comércio”, ressalvou, acrescentando que “se o comércio não vende, também a indústria não produz e há uma série de serviços que não terão capacidade para se manter”.

A taxa de desemprego, estima o presidente da CPP, “facilmente atingirá os 15% e é possível que, no próximo ano, se chegue ao milhão de desempregados”, o que “criará uma situação dramática no comércio. As pessoas fazem um esforço para ter a porta aberta, mas não há grande hipótese, até porque irão existir, para correção do défice, restrições nas presta-ções sociais”, frisou.

O presidente da CCP considera que “o número de medidas de contrapeso a estas medidas contraccionistas, nomeadamente na área da carga fiscal e na baixa de rendi-mento das pessoas, é muito insuficiente”, pelo que, acredita, “a situação vai agravar-se”.

Sobre o anunciado corte dos subsídios de Natal e de férias, manifesta oposição à medida, pois “reduz o poder de compra das pessoas. Pode-se criar uma situação muito dramática, porque abaixo de certos níveis de rendimento as pessoas não subsistem e sem negócio não há empresa”, sustentou.

(*) Elaborado por: Paulo Nogueira Filho (Jorna lista)

CONSULTÓRIO ESCRITO

1. O acompanhamento e apoio aos Sócios estende-se para além da aprendizagem decorrente da frequência das Acções de Formação Profissional, nomeadamente as que são promovidas pela APOTEC, e que são válidas para efeito da Regulamentação e do Código do Trabalho.

2. Nesta conformidade, a APOTEC disponibiliza aos Sócios, cuja situação contri-butiva da quotização esteja regularizada, um serviço de Consultório escrito, para esclarecimento de dúvidas que entretanto possam surgir pela aplicação prática dos conhecimentos adquiridos em contexto de trabalho real.

3. Estes esclarecimentos incidem sobre questões de natureza contabilística, fiscal e jurídica, no estrito campo das actividades dos técnicos de contabilidade, Associados da APOTEC.

4. As consultas devem ser colocadas na plataforma on line, exclusivamente, atra-vés da área reservada de cada Sócio, após registo efectuado em www.apotec.pt, não incluindo outros assuntos que não sejam as dúvidas dos consulentes.

5. Se abrangerem matérias que se destinem a análise de assessores de duas ou mais áreas, as questões devem ser apresentadas de forma a serem devidamente entendíveis por cada assessor.

6. Ainda que os consulentes tenham de fazer um preâmbulo mais extenso, as consultas devem terminar com questionário sucinto.

7. As respostas serão dadas tão breve quanto possível, só se publicando (no Jornal de Contabilidade) aquelas que possam ter interesse geral, dentro das limita-ções do espaço disponível e apenas com menção dos números dos associados.

8. Os consulentes que não desejem ver as suas consultas publicadas no mensá-rio técnico da APOTEC ou disponíveis na base de dados do Consultório on line em www.apotec.pt, devem fazer essa indicação no início de cada consulta.

9. Quando se verifique que as dúvidas colocadas se encontrem consagradas na legislação, a resposta dada somente fará referência ao normativo aplicável.

10. Os pareceres emitidos são de natureza não vinculativa.

IVA InTRACOMUnITÁRIO

Questão:

Uma empresa com sede em Portugal prestou um serviço de construção civil a um contribuinte particular em França. A factura é isenta de IVA? Qual é o artigo que deve vir mencionado na factura? O parti-cular deverá liquidar o IVA em França?

Sócio n.º 17464

Resposta do Assessor Fiscal:

As prestações de serviços de construção civil relacionadas com um imóvel sito fora do território nacional, são tributados no país onde se localizar o imóvel, neste caso, em França (alínea a) do n.º 7 do artigo 6.º do CIVA e artigo 47.º da Directiva 2006/112/ /CE, de 28.11.2006, na redacção da Directiva 2008/8/CE, de 12.02.2008, a partir de 01.01.2010). Em regra, não sendo os sujeitos passivos prestadores do serviço, estabele-cidos no Estado-Membro onde o imposto é devido, são devedores deste os respec-tivos adquirentes, caso sejam, igualmente, sujeitos passivos do imposto. No caso presente, o adquirente dos serviços é um particular, logo, um não sujeito passivo de IVA, pelo que o imposto será devido pelo prestador do serviço, ou seja, pelo sujeito passivo nacional, que, para o efeito, terá

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de estar registado em França ou, não sendo esse o caso, deverá designar aí um repre-sentante fiscal como devedor do imposto, ao qual competirá cumprir todas as obri-gações decorrentes da aplicação da legis-lação interna de França em matéria de IVA. A factura deverá mencionar o IVA devido à taxa do direito interno de França.

S.P.2011-03-10

COnTABILIZAÇÃO DE OBRIGAÇÕES

Questão:

Como deverá ser feita a contabilização dos seguintes itens: Obrigações cupão zero escrituradas. Exemplo: Compra – 4.166.000 unidades a €33,60 (valor unitário de subs-crição), tendo sido debitado no banco €1.400.000,00; Venda – 4.166.000 unidades a €33,60 (valor unitário subscrição), tendo sido creditado no banco €1.404.219,44. Obrigações ordinárias escrituradas: Com- pra €1.397.000,00 a €70,04 (valor unitá- rio de subscrição), sendo o valor ilíquido de €978.462,92 e debitado no banco €1.000.000,00. Venda €1.397.000,00 a €69,95 (valor unitário de subscrição), sendo o valor ilíquido de €977.262,09, o juro rela-tivo ao período de detenção dos títulos de €3.492,50 e creditado no banco €1.002.291,67. Qual também o parecer fiscal sobre ambas as situações.

Sócio n.º 19018


Os instrumentos financeiros, com ex- cepção dos reconhecidos pelo justo valor nos termos das alíneas a) e b) do n.º 9 do artigo 18.º do Código do IRC, estão sujeitos ao regime fiscal das mais-valias e menos- -valias previsto no artigo 46.º do mesmo Código. As obrigações de cupão zero, em que não se verifica o pagamento de juros periódicos e em que a remuneração do investidor corresponde à diferença entre o valor de reembolso ou de amortização e o preço de emissão, têm um regime um pouco diferente. Com efeito, na respectiva transmissão onerosa considera-se valor de realização o valor de transacção, líquido da diferença, pela parte correspondente ao período que decorre entre a data da emissão e a data da transmissão onerosa, entre o valor de reembolso e o preço de emissão (cfr. parte final da alínea e) do

n.º 3 do artigo 46.º do Código do IRC). Isto porque, nos termos da alínea b) do n.º 6 do referido artigo, os resultados obtidos na transmissão onerosa de títulos de dívida cuja remuneração seja constituída, total ou parcialmente pela diferença entre o valor de reembolso ou de amortização e o preço de emissão, primeira colocação ou endosso não se consideram mais-valias, mas sim rendimentos de capitais. Tratando- -se de obrigações ordinárias, que implicam um pagamento periódico de juros ao inves-tidor, o valor de realização a considerar para efeitos da determinação da mais-valia fiscal é o valor de transacção, líquido dos juros contáveis desde a data do último vencimento ou da emissão, primeira colo-cação ou endosso, se ainda não tiver ocorrido qualquer vencimento, até à data da transmissão (cfr. primeira parte da alínea e) do n.º 3 do artigo 46.º do Código do IRC). Os juros contáveis constituem rendimentos de capitais, nos termos do n.º 5 do artigo 5.º do Código do IRS.

P.F.C.

2011-05-11

Resposta do Assessor Contabilístico:

No âmbito do SNC o tratamento conta-bilístico das transacções e outros factos contabilísticos exige o conhecimento deta-lhado dos mesmos e bem assim das inten-ções e decisões da gestão. Assim sendo, sugerimos uma análise cuidada das opera-ções em causa. Obrigações cupão zero são obrigações que durante a sua existência não pagam juros, não tendo cupões. Estas obrigações são emitidas a desconto em relação ao seu valor facial. Quando a obri-gação atinge a maturidade o investidor recebe o valor facial da obrigação. A dife-rença entre o valor de desconto e o valor facial são os juros ganhos pelo investidor. Resulta assim que a diferença entre o montante de Euros 1 400 000,00, dispen-dido na compra (que inclui despesas ban- cária de 224 Euros), e o montante resultante da venda (acrescido das despesas de venda debitadas pelo banco) corresponderá aos juros obtidos. Estando os títulos cotados, como tudo indica, a mensuração deverá ser feita ao justo valor, não sendo, em consequência, as despesas da transacção incluídas no valor do activo mas conside-radas directamente como gastos. Serão assim de efectuar os seguintes movi-mentos: Pela compra, débito da conta 1421 por €1 399 776,00 e da conta 6868 (€224,00)

por contrapartida da conta 12; pela venda, débito da conta 12 e crédito das contas 1421 e 798. A situação exposta relativa-mente às obrigações ordinárias configura- -se como aquela em que o valor pago corresponde ao valor de aquisição dos títulos e ao dos juros correspondentes ao período entretanto decorrido, pelo que deverão ser efectuados os seguintes movi-mentos: No acto da compra: Débito – 1421 (€977262,09), 6868 (€1200,83), 278 (€21537,08); crédito – conta 12 (€1000000). No acto da venda: Débito 12 (€1002291,67; crédito – 1421 (€977262,09); 278 (€21537,08), 798 (€3492,50+Despesas de venda); 6868 (Despesas de venda).

B.N.2011-03-23

IVA – VIATURAS IMPORTADAS

Questão:

Um sujeito passivo de IVA português adquire uma viatura ligeira de passageiros em outro Estado-Membro; a viatura destina-se à própria actividade (que não é o comércio de viaturas); identifica-se para tal como SP IVA de modo a não pagar o imposto no país de origem; como se pro- cessa a liquidação do imposto em Portugal? É liquidado aquando da legalização da viatura ou é liquidado na declaração perió- dica como uma operação normal de “reverse charge”? Sendo uma viatura ligeira de passageiros, mesmo que adquirida no estrangeiro e em estado usado não poderá deduzir-se o imposto em qualquer circunstância. Será este o entendimento correcto?

Sócio n.º 18696


Um sujeito passivo nacional, não reven-dedor, compra, em estado de uso, logo, em segunda mão, num país comunitário, uma viatura ligeira de passageiros destinada ao exercício da sua própria actividade. Não sendo o sujeito passivo nacional, um reven-dedor, não tem aplicação ao caso o regime especial de tributação dos bens em segunda mão aprovado pelo Decreto-Lei n.º 199/96, de 18 de Outubro. Por outro lado, relativa-mente às aquisições noutros Estados- -Membros de viaturas usadas, haverá que ter em consideração o disposto na alínea a) do artigo 1.º do RITI, que estabelece a

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BIBLIOGRAFIA

O “CÓDIGO DE PROCEDIMENTO E DE PROCESSO TRIBUTÁRIO – VOLUME I” é da autoria de Jorge Lopes de Sousa e edição da Áreas Editora.

A par das anotações e comentários, o autor procurou dar resposta à generalidade dos problemas que se têm deparado nos tribunais tributários, mesmo quando se trata de questões complexas.

Trata-se de uma publicação de relevante interesse e indispensável para o estudo e para a biblioteca de todos quantos se dedicam ao estudo e à prática das relações entre o contribuinte e o Fisco, particular-mente, no domínio contencioso, e uma importante ferramenta de auxílio no domínio da interpretação e aplicação do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

Integra um conjunto de 4 volumes sobre o Código de Procedimento e de Processo Tributário, resultantes do desdo-bramento que, por razões de ordem prática, o autor entendeu ser de efectuar face à dimensão atingida pela obra por força dos sucessivos melhoramentos intro-duzidos desde a sua 1.ª edição, num único volume, em consequência das inúmeras alterações ocorridas na legislação aplicável ao procedimento e processo tributário,

Código de Procedimento e de Processo TributárioVolume I (Art.º 1.º a Art.º 95.º) – 6.ª Edição – 2011 – Anotado e Comentado

desde as constantes alterações à Lei Geral Tributária e ao Código de Procedimento e de Processo Tributário, até às modificações dos regimes de custas, dos recursos em processo civil e da acção executiva, que são de aplicação directa ou subsidiária, a que acrescem as actualizações às anota-ções e comentários, com a atenção espe-cial à jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo e às necessidades quoti-dianas dos tribunais tributários.

Os quatro volumes que tratam a matéria do Código de Procedimento e de Processo Tributário são os seguintes:

– Volume I – Títulos I e II (até ao art.º 95.º-C) – Disposições gerais e proce-dimento tributário;

– Volume II – Título III (art.os 96.º a 147.º) – Processo judicial tributário;

– Volume III – Execução fiscal – 1.ª Parte (art.ºs 148.º a 238.º): – Disposições gerais, oposição, embargos de terceiros, arresto e penhora

– Volume IV - Execução fiscal – 2.ª Parte (artºs 239.º a 293.º): Convocação de credores, venda dos bens, extinção e reclamações, recursos dos actos jurisdicionais.

Jorge Lopes de Sousa é Juiz Conselhei- ro na Secção do Contencioso Administra-

tivo e na Secção do Contencioso Tributá- rio do Supremo Tri- bunal Administrativo e também Presiden- te do Tribunal Admi-nistrativo e Fiscal de Braga.

É autor, entre outras obras, de Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária, 2.ª edição, Sobre a Responsabilidade Civil da Administração Tributária por actos Ilegais e co-autor de Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, 3.ª edição, Regime Geral das Infracções Tributárias, 4.ª edição e Contra-ordenações – Anotações ao Regime Geral, 6.ª edição.

Um exemplar do Volume I que, como indicado, trata-se das disposições gerais e do procedimento tributário, encontra-se disponível na Biblioteca da APOTEC, para consulta.

TITULO: CÓDIGO DE PROCEDIMENTO E DE PROCESSO TRIBUTÁRIO VOLUME I (Art.º 1.º a art.º 95.º)

6.ª Edição – 2011 – Anotado e ComentadoAUTOR: Jorge Lopes de SousaEDITORA: Áreas Editora

sujeição a imposto das aquisições intraco-munitárias de bens efectuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo nessa qualidade, quando o vendedor for um sujeito passivo registado para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado noutro Estado-Membro que não esteja aí abrangido por um regime particular de isenção de pequenas empresas. Considera-se, em geral, aquisição intracomunitária a obtenção do poder de dispor, por forma correspondente ao exer-cício do direito de propriedade, de um bem móvel corpóreo cuja expedição ou trans-porte para território nacional, pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta des-

tes, com destino ao adquirente, tenha tido início noutro Estado-Membro (artigo 3.º do RITI). Decorre, por conseguinte, do exposto, a obrigação, por parte dos sujeitos passivos que, no território nacional, efec-tuem aquisições intracomunitárias de viaturas usadas, sem ser para revenda, de proceder à liquidação do correspondente imposto, sempre que o transmitente seja um sujeito passivo do IVA noutro Estado- -Membro, nas condições previstas na referida alínea a) do artigo 1.º do RITI. Na determinação do valor tributável dessas aquisições intracomunitárias de viaturas usadas, o sujeito passivo, além de dever considerar, para o efeito, o previsto no

artigo 16.º do Código do IVA, deverá ainda de ter em conta o disposto no n.º 3 do artigo 17.º do RITI, que determina a inclusão nesse valor do imposto automóvel (IA) devido, ainda que não seja liquidado simul-taneamente (artigo 17.º, n.º 1 e 3 do RITI). Quanto ao IVA liquidado e suportado pelo sujeito passivo nacional, nestas circunstân-cias, pela aquisição intracomunitária da viatura ligeira de passageiros em estado de uso, não é o mesmo, dedutível por força do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 21.º do CIVA.

S.P.

2011-03-21

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nOTICIÁRIO

O ano que está a findar, à semelhança dos anteriores, foi pleno de eventos forma-tivos, o que constituiu para a APOTEC um permanente acompanhamento dos Asso-ciados, quer através dos serviços centrais quer pelas iniciativas das diversas secções regionais.

Por força das alterações legislativas, não só ao nível da fiscalidade dada a situa- ção económica que os país atravessa e face aos objectivos propostos pelo Governo em matéria de execução orçamental, mas também por força das inúmeras entidades que se encontram abrangidas pelo norma-tivo contabilístico para o sector não lucra-tivo, como as Associações, Fundações, IPSS, Clubes Desportivos, etc., estamos em crer que no início do novo ano as Acções de Formação se intensificarão.

Não é demais lembrar que a Formação surge por real necessidade dos profissionais e não por imposição.

Recordamos também que as Acções de Formação ministradas pela APOTEC obedecem aos requisitos formais neces-

O Protocolo celebrado há 2 anos já estabelecia condições preferenciais para os Associados da APOTEC na aquisição de software desenvolvido pela COMOGRAMA – Programação Informática, Lda.

A partir deste mês de Dezembro, a Comograma vai também disponibilizar todo

APOTEC lança novas Acções de Formação para 2012

Formação em Faro

sários, sendo válidas para efeitos do cumprimento das obrigações de formação profissional para os empregadores, exigi- das pelo artigo 163.º da Lei 35/2004, de 29 de Julho.

Como é hábito, em anexo a este Jornal constam algumas das Acções de Formação já agendadas para 2012, que também se encontram disponíveis em www.apotec.pt

Aluguer de software – alterações ao protocolo entre a COMOGRAMA e a APOTEC

o seu software em regime de aluguer, ficando assim o cliente com mais uma opção para utilizar aqueles produtos.

Sem custo inicial e com anuidades bastante atractivas (a partir de 118€*), já incluem todos os update e upgrades ao software.

Recordamos os Associados que para melhor conhecerem os preços e vantagens devem contactar a Comograma, ou através do site em www.comograma.pt.

* Preço s/ iva para Fac2011 Basic.

No passado dia 30 de Novembro, no ISCTE-IUL, o nosso Director Manuel José Benavente Rodrigues discutiu e viu aprovada a sua Dissertação de Mestrado em História Moderna versando o Erário Régio.

Apresentamos os nossos parabéns pela concretização deste seu objectivo.

Discussão da Dissertação de Mestrado Erário RégioManuel José Benavente Rodrigues

Registe-se em www.apotec.pt

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CERTIFICAÇÃODE SOFTWARE,DE SOFTWARE,O QUE MUDA

EM 2012?

A utilização de Software Certificado passa agora a ser obrigatória também para as empresas com volume de negócios superior a 150.000€.Esta é uma medida da Direcção-Geral dos Impostos que visa facilitar o cruza-mento de dados e a criação de mecanismos de controlo e auditoria integramento de dados e a criação de mecanismos de controlo e auditoria integramento de dados e a criação de mecanismos de controlo e auditoria integra-dos no software que tem por finalidade impedir as fraudes fiscais.

Fique tranquilo,O Software Sage está certificado pela DGCI.A Sage é o parceiro ideal para a sua empresa, oferecendo-lhe total confiança numa solução de qualidade que lhe garante o cumprimento de todas as normas da nova legislação. Escolha Software Sage e cumpra a lei.

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· 2011. 12. 20. · debatem para darem cumprimento à difícil missão que é ser contabilista....

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