2 o tributo - promad...para ricardo lobo torres, por exemplo: “inconfundíveis o poder de punir e...

Prof. Dalmiro Camanducaia Direito Tributário

http://camanducaia.jur.adv.br 1

2– O TRIBUTO

Diz a doutrina1 que o TRIBUTO deriva de tribuere, ou seja, dividir por tribos. Nas sociedades, o custo coletivo devia ser distribuído entre as tribos de modos

que todos viessem a participar nessas despesas.

“O poder de tributar é prerrogativa do poder público, que o faz para custear

ações no interesse da sociedade...”2

Embora se possa dizer que é função do tributo servir de instrumento de arrecadação, ou seja, levar recursos do particular para os cofres públicos, não

se pode esquecer que, principalmente nos dias atuais, uma importante função do tributo é regular a atividade ou comportamento das pessoas, mostrando-se

presente aí a função extra-fiscal dos tributos.

2.1 - CONCEITO DE TRIBUTO

Em 1964, demonstrando preocupação em dizer da sua origem e finalidade, a Lei 4.320/64, que estabeleceu as normas gerais do direito financeiro, assim

definiu o tributo:

Art. 9o. Tributo é a receita derivada instituída pelas entidades de

direito público, correspondendo os impostos, as taxas e contribuições nos termos da constituição e das leis vigentes em

matéria financeira, destinando-se o seu produto ao custeio de atividades gerais e específicas exercidas por essas entidades.

Em síntese, tributo é receita derivada (da riqueza de outros que não o próprio

Estado) e que tem por finalidade o custeio de atividades do Estado.

O gênero TRIBUTO, segundo a lei 4.320/64, reconhece três espécies, quais sejam, os IMPOSTOS, as TAXAS e as CONTRIBUIÇÕES.

Segundo esse conceito, a instituição desses tributos decorre do exercício de

competência atribuída a “...entidades de direito público...” e os recursos arrecadados deveriam ser gastos no “...custeio de atividades gerais e

específicas exercidas...” pelas pessoas de direito público que as instituíssem.

1 (Amaro, 2010) 2 ESAF- APO- União – 2010



Em outras palavras, o Estado arrecada recursos para o custeio de suas atividades.

O Código Tributário Nacional, em seu art. 3o., traz novo conceito de tributo,

dissecando-o, como que se quisesse analisar suas entranhas.

Art. 3º Tributo é toda3 prestação pecuniária compulsória, em

moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante

atividade administrativa plenamente vinculada.

Você deve estar se perguntando: se há dois conceitos de tributos, qual deles se deve adotar?

Lendo a Constituição em seu art. 146 tem-se que compete a lei complementar “...estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária,

especialmente sobre: definição de tributos...”.

Considerando que o CTN (lei ordinária com status de lei complementar) veicula

as normas gerais de direito tributário, é lá que devemos buscar o conceito de tributo de tributo para a interpretação das normas tributárias.

O professor Rubens Gomes de Souza, relator da comissão encarregada de

elaborar o Projeto do Código Tributário Nacional, justificou a redação do art. 3º. do CTN nos seguintes termos:

“A definição adotada acentua como características fundamentais do instituto,..., a origem da receita e sua natureza (prestação pecuniária), o tipo de atuação

jurídica empregado pelo Estado para sua obtenção (ato legislativo compulsório) e o fundamento constitucional do exercício daquela atuação

(competência inerente à personalidade pública do agente). Dessa forma, distingue-se o tributo das receitas patrimoniais, das que tenham caráter

contratual e das decorrentes do exercício, pelo Estado, de atribuições estranhas ao seu caráter de entidade soberana, admitidas pelo art. 30, III, da

Constituição.”4

O tributo (uma das fontes de recursos do Estado) se diferencia das demais

fontes pelo tipo de atuação jurídica do Estado e por estar essa forma de atuação prevista no texto constitucional, não se podendo esquecer que o

Estado, nessa situação, age no exercício de seu poder de império.

“Nem toda prestação pecuniária prevista em lei constitui tributo, mas sim toda

prestação pecuniária que reúna o conjunto de requisitos constantes do art. 3º do CTN...”5

3 A palavra “toda” refere-se à prestação que preenche os requisitos do art. 3º. 4 (Seixas Filho, 2003) 5 ESAF-APO-União - 2010



Como de exemplo do que não é tributo, vamos analisar o Serviço Militar Inicial Obrigatório. É uma prestação (de serviço), é compulsória, está prevista em lei,

mas não deve ser prestada em dinheiro.

Vamos analisar o conceito, sem descuidar que a doutrina é pródiga em produzir

críticas a ele.

PRESTAÇÃO: é um dever jurídico decorrente de lei tributária que vincula as partes, quais sejam, o sujeito ativo (credor) e o sujeito passivo (devedor).

Pode-se ainda atribuir ao termo “prestação” o significado de “...objeto da obrigação, ou seja, aquilo que o devedor está obrigado a cumprir a fim de que

se libere da obrigação assumida.”6

Sendo prestação, tributo é o objeto de uma relação jurídica, de natureza tributária. Em outras palavras, é aquilo que o credor pode exigir do devedor em

virtude dessa relação jurídica.

PECUNIÁRIA: deve ser paga em dinheiro. Não existe previsão para pagamento in natura (em serviços, mercadorias ou utilidades).

A Lei Complementar 104/2001 acrescentou um inciso ao art. 156 do CTN7 que prevê a extinção do crédito tributário pela dação de bens imóveis em

pagamento, o que não significa a derrogação do art. 3º. do CTN8. Em situações excepcionais e nos termos de lei, o devedor poderá entregar bem

imóvel ao Estado com o objetivo de ver satisfeita sua obrigação de pagar tributo.

A regra é a de que o tributo deve ser pago em dinheiro.

COMPULSÓRIA: Mais do que de cumprimento obrigatório (pois, em regra,

toda obrigação é de cumprimento compulsório), o que se quer deixar claro é que inexiste aqui o elemento “vontade”.

Paga-se tributo porque se praticou um fato que a lei valorizou para fins

tributários, dizendo-o gerador. Afasta-se assim do conceito de tributo qualquer

obrigação decorrente de contrato ou outra manifestação qualquer de vontade. Não sendo o tributo pago nos termos da legislação aplicável, dispõe o Estado de

aparato necessário e suficiente para exigir seu cumprimento.

A título de crítica, a doutrina mostra aí uma redundância. Se o tributo é objeto de uma relação jurídica, seu adimplemento é compulsório.

De uma forma geral, o cumprimento de uma obrigação é sempre compulsório.

6 (Silva D. P., 2005) 7 XI - a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei. 8 ESAF-AFTM-Natal-2008



Tome-se, por exemplo, uma relação jurídica que tenha por objeto a locação de um imóvel. Ajustado o contrato, é obrigação do proprietário tolerar a posse e

uso do imóvel pelo locatário e é obrigação do locatário pagar o aluguel e demais despesas contratuais a tempo e modo. O adimplemento das respectivas

obrigações é compulsório. Se qualquer das partes nega-se a cumprir o que lhe

cabe, a outra parte tem ação judicial para exigir o cumprimento.

Diz-se ainda de outra redundância posto que, se o tributo é criado por lei, seu cumprimento é de caráter obrigatório, por força do disposto no inciso II do art.

5º da Constituição, segundo o qual “...ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei;...”

EM MOEDA OU CUJO VALOR NELA SE POSSA EXPRIMIR: embora possa

parecer redundante em relação à previsão de ser prestação pecuniária, o que aqui se quer significar é que o tributo deve ser pago em moeda corrente (em

reais (R$), nos dias atuais) podendo também ser expresso através de indicadores conversíveis em moeda corrente (UFIR, OTN, BTN, UFPBH e

outros). Em suma, em dinheiro ou em algo que possa vir a significar dinheiro.

Ao comentar o Código Tributário Nacional, o professor Rubens Gomes de Souza9

admite a hipótese de, em condições verdadeiramente excepcionais (crise econômica ou financeira), com o objetivo de “...não agravar uma situação do

meio circulante, uma situação de penúria da moeda...”, a lei vir a admitir que o tributo seja pago em algo que tenha valor econômico.

A título de exemplo, cite-se a doutrina: “Giuliani Fonrouge (eu filio o dispositivo

a ele), em vários livros, faz referência ao fato do governo argentino ter aceito em determinada ocasião, que os contribuintes da Província de Mendoza

pagassem seus impostos mediante entrega de parte de suas colheitas de uvas ou suas safras de vinho. Mas - ressalva ele próprio, destruindo o seu próprio

argumento - tratava-se da hipótese que eu focalizei, ou seja, situação de crise econômica e penúria do meio circulante que o governo não quis agravar.”10

Aqui aparece outra crítica pois, se a prestação é de natureza pecuniária, parece

óbvio que será solvida em moeda.

Os críticos alertam ainda para a possibilidade de se alargar em demasia a

formas de pagamento de tributo pois, em regra, tudo pode ser apreciado em moeda, inclusive, por exemplo, o trabalho humano.

Não se pode enxergar aqui uma autorização ampla para o pagamento de

tributos em bens, utilidades ou serviços. Se assim fosse, seria admissível que um médico, a título de pagamento de ISS, viesse a prestar atender pacientes

em um posto de saúde pública por determinado tempo, de forma que o valor de seu trabalho fosse equivalente ao valor devido a título de ISS.

9 (Sousa, Ataliba, & Carvalho, 2007) 10 (Sousa, Ataliba, & Carvalho, 2007)



Os defensores do texto legal dizem que ao dizer que o tributo deve ser pago em

moeda, faz referência a moeda de curso forçado, ou seja, hoje o real (R$). Ademais, enxergam a possibilidade de o tributo ser pago em “...em moeda

corrente, cheque ou vale postal, em estampilha, em papel selado, ou por

processo mecânico.” nos termos do permitido no art. 162 do CTN.

QUE NÃO CONSTITUA SANÇÃO DE ATO ILÍCITO: se constituir sanção,

ainda que por via transversa, tributo não é.

O fato gerador de tributo será sempre um ato lícito.

Para Ricardo Lobo Torres, por exemplo: “Inconfundíveis o poder de punir e o poder de tributar. Estremam-se11 pelo objetivo e pela natureza. O poder de

punir, atribuído ao Estado no pacto constitucional, destina-se a garantir a

validade da ordem jurídica. O poder de tributar, restringindo a propriedade privada, procura garantir ao Estado o dinheiro suficiente para atender as

necessidades públicas.”12.

Em síntese, o tributo é fonte de renda destinada a custear as despesas coletivas do Estado e, por outro lado, a penalidade pecuniária (multa) tem por objeto

preservar a ordem jurídica, apenando os que insistem em descumpri-la.

O julgado do Tribunal Regional Federal da 3ª Região é preciso ao dizer do significado da impossibilidade de o tributo constituir sanção de ato ilícito:

“.... IV. O art. 3º do Código Tributário Nacional, ao estabelecer a

inadmissibilidade da cobrança de tributo, como prestação pecuniária compulsória, que constitua sanção de ato ilícito, quer, tão somente, prescrever

ser inviável a utilização do tributo com a finalidade extra fiscal de se penalizar a

ilicitude,....”13

Se o tributo não pode ser sanção de ato ilícito, podem as atividades ilícitas ser objeto de tributação?

Para melhor entender, é necessário estabelecer a diferença entre hipótese de

incidência (situação descrita de forma hipotética na lei tributária) e o fato gerador (fato da vida que se amolda à hipótese descrita na lei tributária).

O que faz nascer a obrigação tributária é a subsunção do fato da vida à lei

tributária, tornando esse fato da vida um fato gerador.

11 Diferenciam-se 12 (Torres, 2002) 13 (TRF-3ª Região. RSE 2001.61.81.000122-0/SP. Rel.: Des. Federal Suzana Camargo. 5ª Turma. Decisão: 30/10/01. DJ de 28/05/02, p. 384.), com nosso grifo.



A ilicitude não pode estar na hipótese de incidência o que não implica afirmar que atos ilícitos não possam levar à obrigação de pagar tributos.

É então correto dizer que devem ser tributadas as rendas obtidas através de

qualquer ilícito penal (ex: furto, roubo, tráfico). Note-se que, nestes casos, a

ilicitude está no meio através do qual se praticou o fato gerador (obter renda através de ilícito penal) e não no fato gerador (obter renda).

Trata-se de ilicitude subjacente14.

“Não constituindo sanção por ato ilícito, pouco importa para a legislação do

ICMS, por exemplo, a origem ilícita de determinadas mercadorias, desde que reste configurada a hipótese de incidência do referido tributo...”15

É possível “...a incidência de tributos sobre atividades criminosas...”16

sendo descabida a afirmação de que, ao assim agir, o Estado estaria se associando ao crime para obter receita.

“Pecunia non olet” é um brocardo jurídico, embora para alguns possa ser

chamado de princípio.

Segundo a lenda17, Vespasiano, Imperador de Roma, como forma de

incrementar o soldo dos componentes de seu exército, resolveu aumentar a arrecadação através da tributação do uso dos mictórios públicos. Ao saber da

intenção, Tito, seu filho, fez severa crítica, pois não entendia ser justo tributar um fato decorrente de uma necessidade humana que, a seu ver, não seria

indicativo de qualquer riqueza. Ademais, arrematou dizendo ser esse um dinheiro sujo uma vez que proveniente dos banheiros. Passado algum tempo, o

Encarregado das Finanças apresentou a Vespasiano o produto da tributação do uso dos mictórios: um baú de moedas. Vespasiano mandou chamar seu filho

Tito e determinou que ele identificasse o cheiro das moedas. Tito, sem muito entender, não identificou cheiro algum, limitando-se a dizer que as moedas

tinham cheiro próprio, ou seja, cheiro de dinheiro. Vespasiano concluiu: “pecunia non olet”, ou seja, dinheiro não tem cheiro, não importando sua

origem.

Não seria possível instituir um tributo cuja obrigação de pagar vencesse todo

dia “x”, aplicando-se-lhe duas alíquotas: 10% para pagamento até o vencimento e

20% para pagamento após o vencimento.

Nesta hipótese, estar-se-ia cobrando tributo (majoração da alíquota) em virtude de ilícito tributário (deixar pagar o valor devido até a data de vencimento).

14 que não se manifesta claramente, ficando encoberto ou implícito (Houaiss, 2009) 15 ESAF- Agente de Fazenda- ISS- RJ – 2010. 16 ESAF-AFTM- Natal-2008 17 Termo usado no sentido figurado.



INSTITUÍDA EM LEI: decorrente do princípio da legalidade e que, em termos miúdos, diz que somente a lei pode criar tributos.

Cabe lembrar que a lei a que se refere o artigo é o ato normativo geral, abstrato e igual para todos, produto de um processo legislativo previsto na

Constituição. Refere-se a lei em sentido estrito, afastando-se assim a

possibilidade de criação de tributo por instrumento infra-legal (ex: decreto).

Embora venhamos a falar posteriormente em exceções ao princípio da legalidade, não há exceções a esse princípio quando se trata de instituição de

tributos. Para que a lei venha a criar tributo, não basta dizer “fica criado o tributo tal”. É necessário observar o disposto no art. 97 do CTN, como segue:

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:...

III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ...;

IV - a fixação da alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ...;

Pela aplicação do art. 97 supra, “A base de cálculo é elemento ad substantia do tributo.”18

A Constituição, que em seu art. 62 dispõe sobre a medida provisória, não impede que tal instrumento venha a dispor sobre matéria tributária.

Assim, Medida Provisória poderá vir a criar tributo ou mesmo alterar as

alíquotas e bases de cálculo dos já existentes, desde que sua criação não constitua reserva de lei complementar.

Não poderia uma medida provisória alterar a definição de fato gerador, base

de cálculo ou contribuinte de qualquer dos impostos, posto que essa matéria está reservada a lei complementar, nos termos do art. 146 da

Constituição.

Considerando que o tributo é prestação compulsória, seria possível afirmar que o povo somente os tributos em relação aos quais ele manifestou sua prévia

concordância?

Embora possa parecer contraditório, não o é, pois, sendo o tributo criado

mediante a edição de lei, pressupõe a ação do poder legislativo cujos membros são representantes do povo19.

COBRADA MEDIANTE ATIVIDADE ADMINISTRATIVA PLENAMENTE

VINCULADA: a exigência do tributo reclama a ação administrativa legítima e nos exatos termos do previsto na lei aplicável. Qualquer desvio em relação ao

previsto na lei implica a nulidade do ato administrativo. Não há espaço para juízo de oportunidade ou conveniência.

18 CESPE – Advogado – Correios - 2011 19 Com a ressalva de que os Senadores são representantes dos Estados.



A atividade vinculada a que se refere o conceito é a que resulta na prática do

ato administrativo do lançamento, que pode ser visto como um ato documental de exigência do tributo.

Ocorrido o fato gerador do tributo, é obrigação da administração pública competente efetuar o lançamento de modo a exigir o cumprimento da

obrigação tributária. Esse é o grande traço distintivo entre os tributos e demais receitas do Estado.

“Ocorrido o fato gerador da obrigação tributária, a autoridade administrativa

tem o dever de exigir o cumprimento da obrigação por parte do contribuinte,...”20

Assim, concluindo, para que haja tributo, todas essas 7 (sete) características

listadas devem estar presentes de forma simultânea.

tributo

prestação

pecuniária

compulsória

em

não constitua sanção de ato ilícito

instituída em lei

cobrada mediantemoeda

cujo valor nela se possa exprimir

atividade administrativa

vinculada

tributo

Pela felicidade de suas palavras, não poderíamos deixar de citar o conceito da

lavra do professor Ricardo Lobo Torres, para quem

“Tributo é o dever fundamental, consistente em prestação pecuniária, que,

limitado pelas liberdades fundamentais, sob a diretiva dos princípios constitucionais da capacidade contributiva, do custo-benefício ou da

solidariedade do grupo e com a finalidade principal ou acessória de obtenção de receita para as necessidades públicas ou para atividades protegidas pelo

Estado, é exigido de quem tenha realizado o fato descrito em lei elaborada de acordo com a competência específica outorgada pela Constituição.”21

A doutrina traz outros conceitos de tributo, a saber:

Ruy Barbosa Nogueira, “os tributos (...) são as receitas derivadas que o Estado

recolhe do patrimônio dos indivíduos, baseado no seu poder fiscal (poder de tributar, às vezes consorciado com o poder de regular), mas disciplinado por

normas de direto público que constituem o Direito Tributário”22

20 ESAF-APO-União-2010 21 (Torres, 2002) 22 (Nogueira, 1995)



Luciano Amaro: “o tributo é uma prestação que deve ser exigida nos termos previamente definidos pela lei, contribuindo dessa forma os indivíduos para o

custeio das despesas coletivas”23

Por arremate, o professor Paulo de Barros Carvalho24 atribuiu os seguintes

significados ao tributo:

1. Quantia em dinheiro; 2. Prestação correspondente ao dever jurídico do sujeito passivo;

3. Direito subjetivo de que é titular o sujeito ativo; 4. Sinônimo de relação jurídica tributária;

5. Norma jurídica tributária 6. Norma, fato e relação jurídica.

2.1.1 TRIBUTOS EM BENS MÓVEIS

Indaga-se da possibilidade de o tributo ser pago em bens móveis.

O CTN (norma geral) traz as hipóteses de extinção do crédito tributário e é

silente sobre o tema, limitando-se a prever a possibilidade de tributo a ser pago

através da dação de bens imóveis nos termos da lei.

Vejamos dois exemplos paradigmáticos, um relativo ao pagamento de tributos através da entrega de bens móveis e outro relativo à possibilidade de entrega

de bens imóveis. O que se busca saber é se as hipóteses de extinção do crédito tributário são somente as elencadas no art. 156 do CTN ou se estaria o

ente tributante autorizado a criar novas hipóteses de extinção diversas daquelas.

O Distrito Federal, através de lei ordinária nr. 1.624/97 dispôs sobre “...o

pagamento de débitos das microempresas, mediante dação em pagamento de materiais destinados a atender programas de Governo do Distrito Federal.” Em

outras palavras, criou a possibilidade de tributo ser pago através da entrega de bens móveis de interesse do Governo do Distrito Federal.

O Governador do Distrito Federal ajuizou Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI-MC) com pedido de medida liminar, ação esta autuada sob o nr. 1.917-

5/DF.

Em síntese, argumentou o Governador que a matéria (extinção de crédito tributário) constitui reserva de lei complementar, não tendo a Câmara Distrital

competência para legislar sobre o tema. Por acréscimo, alegou ofensa ao princípio da isonomia pois os benefícios da lei estavam restritos a determinada

classe de empresas.

23 (Amaro, 2008) 24 (Carvalho, 2007)



O ministro Marco Aurélio, ao conceder a medida liminar nessa ADI25, entendeu estar-se diante de uma hipótese civilista de extinção do crédito tributário,

incompatível com a natureza pública daquele ramo do direito. Acresceu que essa forma de aquisição de material pelo poder público acaba por afrontar a

necessidade de processo licitatório.

Julgado o mérito da ADI 1.917, em 26.04.2007, seu acórdão ficou assim

ementado:

“EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. OFENSA AO PRINCÍPIO DA LICITAÇÃO (CF, ART. 37, XXI). I - Lei ordinária distrital - pagamento de

débitos tributários por meio de dação em pagamento. II - Hipótese de criação de nova causa de extinção do crédito tributário. III - Ofensa ao princípio da

licitação na aquisição de materiais pela administração pública. IV - Confirmação do julgamento cautelar em que se declarou a inconstitucionalidade da lei

ordinária distrital 1.624/1997.”26

Lendo o inteiro teor desse julgado, tem-se que o grande incômodo é a burla ao processo licitatório e não a hipótese de criação de nova hipótese de extinção do

crédito tributário. Ademais, o fato de a lei distrital ser extremamente casuística

teve peso significativo na decisão.

Por sua vez, no ano de 2000, por meio de lei nr 11.475, o Estado do Rio Grande do Sul promoveu alterações em sua legislação tributária, criando formas de

extinção do crédito tributário, incluindo a hipótese de dação de bens imóveis para tal fim.

Note que a Lei Complementar nr 104 que alterou o texto do art. 156 do CTN,

introduzindo a hipótese de dação em pagamento de bens imóveis como forma de extinção do crédito tributário é posterior à lei gaúcha em comento, ou seja,

quando da edição da lei local ainda não havia autorização no CTN para tanto.

O Governador do Estado do Rio Grande do Sul ajuizou ação direta de constitucionalidade com pedido de medida liminar (ADI-MC 2.405) cujo acórdão

(2002) foi lavrado nos seguintes termos:

“Ementa - ... I - Extinção de crédito tributário criação de nova modalidade

(dação em pagamento) por lei estadual: possibilidade do Estado-membro estabelecer regras específicas de quitação de seus próprios créditos tributários.

Alteração do entendimento firmado na ADInMC 1917-DF, 18.12.98, Marco Aurélio, DJ 19.09.2003: consequente ausência de plausibilidade da alegação de

ofensa ao art. 146, III, b, da Constituição Federal, que reserva à lei complementar o estabelecimento de normas gerais reguladoras dos modos de

extinção e suspensão da exigibilidade de crédito tributário.”

25 Em 18/12/1988 26 ADI 1.917.



Repare que esse acórdão diz, de forma textual, que o STF alterou seu entendimento manifestado quando do julgamento da ADI-MC 1.917.

Em resumo:

ADI-MC 1.917 (1998) – as hipóteses de extinção do crédito tributários estão dispostas no CTN de forma taxativa;

ADI-MC 2.405 (2002) - as hipóteses de extinção do crédito tributário não estão dispostas no CTN de forma taxativa, podendo o ente tributante criar

outras. ADI 1.917 (2007) – confirmou o entendimento constante da decisão referente

à ADI-MC 1.917.

No entendimento do STF, não é possível o pagamento de tributos através da dação de bens móveis. Somente lei complementar pode dispor sobre as

hipóteses de extinção de crédito tributário e, no silêncio do CTN, não é possível aos entes federados, criar, por leis próprias, novas hipóteses. É também certo

afirmar que as hipóteses de extinção do crédito tributários estão no CTN em rol taxativo.

É de se ressaltar que o voto do min. Ilmar Galvão na ADI-MC 2.405 é denso e apoia-se na doutrina de Aliomar Baleeiro, Sacha Calmon, Luciano Amaro e Hugo

de Brito Machado. Do voto trazemos a seguinte síntese:

“Nada impedia, nem impede, por isso, em principio, que a lei estadual, com vista ao incremento da receita, estabeleça novas modalidades de extinção da

divida ativa, como fez a lei gaúcha, ao instituir a dação em pagamento, visto que a transação e a moratória, também nela previstas, estão contempladas no

CTN. Trata-se de medida de economia interna de cada unidade federada, que, por isso, não exige uniformidade normativa, ditada por lei complementar.”

O STF parece caminhar no sentido de aceitar que os entes tributantes possam

criar novas formas de extinção do crédito tributário diversas das constantes do CTN. Esta afirmação está arrimada nos seguintes fatos:

O fundamento preponderante na decisão da ADI 1.917 é de origem administrativa (burla ao procedimento licitatório) e não de natureza

tributária; A decisão tomada na ADI-MC 2.045 que reconheceu a possibilidade de

pagamento de tributos em bens imóveis é fundada em argumentos de natureza tributária.

No entanto, a posição atual do STF é no sentido de não aceitar o

pagamento de tributos em bens móveis.

Sobre o tema, a advertência de Rubens Gomes de Sousa é bastante pertinente pois “...se legalizarmos esta tese, transformaremos, em pouco tempo, o



governo num bazar, porque vai receber impostos em cortes de fazenda, em automóveis, terrenos etc.”27

2.1.2 – TRIBUTO E SANÇÃO

O município de São Paulo, através da lei 6.989/66, criou um acréscimo de 200% relativo ao IPTU, a ser aplicado sobre a porção irregular das construções,

ou seja, toda construção irregular (não permitida ou além do permitido) sofreria uma punição sob a forma de majoração da alíquota do IPTU em 200%.

Em outras palavras, quem construísse imóveis em desacordo com as posturas

municipais seria punido com a elevação da alíquota de IPTU.

Resta claro que a intenção da lei era punir o infrator e o meio de punir seria a imposição de pagamento de tributo.

O tema foi levado ao STF que, no julgamento do RE 94.001-4, de 11.03.82,

julgou inconstitucional o inciso I do art. 15 da citada lei, que tinha os seguintes termos:

“Art. 15 – O lançamento relativo a imóveis construídos é efetuado ou revisto de ofício, com acréscimo de:

I – 200% (duzentos por cento) , para as construções que não possuam "habite-se", ou "auto de vistoria", ou, ainda, "alvará de

conservação", salvo as moradias econômicas até 72m2, incluídas suas dependências;

Parágrafo único - A aplicação dos acréscimos de que trata este artigo vigorará ate o exercício no qual o sujeito passivo regularize

a inscrição, vedada esta aos imóveis que não possuam qualquer dos documentos referidos no inciso I deste artigo."

O acórdão ficou assim ementado:

“Ementa - Acréscimo de 200% ao imposto imobiliário sobre imóveis onde

haja construções irregulares. Acréscimo que configura sanção a ilícito

administrativo. O artigo 3. do CTN não admite que se tenha como tributo prestação pecuniária compulsória que constitua sanção de ato ilícito. O

que implica dizer que não é permitido, em nosso sistema tributário, que se utilize de um tributo com a finalidade extra fiscal de se penalizar a

ilicitude. Tributo não é multa, nem pode ser usado como se o fosse. Se o município quer agravar a punição de quem constrói irregularmente,

cometendo ilícito administrativo, que crie ou agrave multas com essa finalidade. O que não pode - por ser contrário ao artigo 3º do CTN, e,

consequentemente, por não se incluir no poder de tributar que a

27 (Sousa, Ataliba, & Carvalho, 2007)



constituição federal lhe confere - e criar adicional de tributo para fazer as vezes de sanção pecuniária de ato ilícito.”28

Lendo a Constituição encontramos permissão para que o IPTU seja cobrado de

forma progressiva no tempo na hipótese de seu proprietário não edificá-lo, não

utilizá-lo ou subutilizá-lo29.De modo semelhante, o ITR deverá ser exigido de forma progressiva como forma de evitar a manutenção de propriedades

improdutivas30.

Há quem veja nesses permissivos exceção à definição de que o tributo não se confunde com sanção, ou seja, seriam penas em virtude de não se dar

adequado uso à propriedade tanto urbana como rural.

Essa visão é equivocada pois não se trata de punir e sim de exigir o tributo com seu efeito extra fiscal, ou seja, usar o tributo como meio

regulatório do comportamento humano e não com o instrumento de arrecadação. Em outras palavras, ao exigir o IPTU (por exemplo) com alíquotas

maiores (progressivas no tempo), o Município espera induzir o proprietário do imóvel a dar a ele a função social esperada, seja edificando-o ou utilizando-o de

forma plena.

A exigência do tributo com natureza extra-fiscal requer a existência de

autorização no texto constitucional.

2.2 - O QUE NÃO É TRIBUTO

2.2.1 - FGTS

Os valores recolhidos ao Fundo de Garantia do Tempo de Serviço – FGTS, embora tenham recebido o apelido de CONTRIBUIÇÕES DO FGTS, não se

enquadram em nenhuma espécie tributária.

Na verdade, tais valores são depositados em conta do empregado, ou seja, são pagos ao empregado e estão sujeitos a uma série de condições para sua

movimentação.

De qualquer forma, não constitui receita do Estado e sim um direito do

trabalhador, previsto no texto constitucional.

O tema está sumulado pelo STJ sob o nr. 353 nos seguintes termos: “As disposições do Código Tributário Nacional não se aplicam às contribuições

para o Fundo de Garantia do Tempo de Serviço.

28 RE 94001 / SP - SÃO PAULO RECURSO EXTRAORDINÁRIO Relator(a): Min. MOREIRA ALVES Julgamento: 11/03/1982 TRIBUNAL PLENO 29 CF, 182, § 4º, II 30 CF, 153, § 4º, I



Durante o governo Collor, através de manobras legislativas, a correção monetária dos valores depositados nas contas vinculadas ao FGTS foi suprimida

ou creditada em índice reduzido.

Com o passar do tempo, tal acontecimento resultou numa avalanche de ações

que tinham por objetivo condenar a União a repor os valores dessas manobras consideradas ilegais. Como as decisões, em sua grande maioria, eram

contrárias aos interesses da União, firmou um “grande acordo” segundo o qual a União pagaria a todos os prejudicados, mediante uma série de condições,

parte dos valores suprimidos.

Faltava só um detalhe: definir a fonte de recursos para o pagamento desses valores.

Para tanto, editou-se a Lei Complementar nr. 110 que criou duas contribuições,

a saber: de 0,5% sobre o valor da folha de pagamento;

de 10% sobre o saldo da conta do FGTS quando da dispensa injustificada do empregado.

Essas contribuições não eram pagas ao empregado e sim à União,

caracterizando-se assim como receita pública.

O STF reconheceu a natureza tributária dessas contribuições no julgamento da ADI-MC 2556.

“Ementa - ...A natureza jurídica das duas exações criadas pela lei em causa, neste exame sumário, é a de que são elas tributárias, caracterizando-se como

contribuições sociais que se enquadram na subespécie "contribuições sociais gerais" que se submetem à regência do artigo 149 da Constituição, e não à do

artigo 195 da Carta Magna. ...”

2.2.2 – CFEM

As leis 7.990/89 e 8.001/90 criaram a Compensação Financeira pela Exploração de Recursos Minerais – CFEM com amparo no § 1º31. do art. 20 da Constituição.

Determinado contribuinte ajuizou ação com o objetivo de se ver desobrigado do pagamento desse valor, sob a alegação de que seria um imposto criado ao

arrepio do texto constitucional.

31 § 1º - É assegurada, nos termos da lei, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, bem como a órgãos da

administração direta da União, participação no resultado da exploração de petróleo ou gás natural, de recursos hídricos para fins de geração de energia elétrica e de outros recursos minerais no respectivo território, plataforma continental, mar territorial ou zona econômica exclusiva, ou compensação financeira por essa exploração.



O Judiciário reconheceu que tais recursos constituem “...receita patrimonial do Estado, cuja origem se encontra na exploração do patrimônio público, já que os

recursos minerais pertencem à União,...”32

Se decorre da exploração do próprio patrimônio público, receita derivada não é,

é receita originária, afastando-se assim sua natureza tributária.

Confirmando esse entendimento, o STF reconheceu que tal compensação se destina a compensar os problemas gerados pela exploração, tais como

problemas ambientais, remoção de vegetação do solo, poluição, inundação e outros.

“EMENTA: Bens da União: (recursos minerais e potenciais hídricos de energia

elétrica): participação dos entes federados no produto ou compensação financeira por sua exploração (CF, art. 20, e § 1º): natureza jurídica:

constitucionalidade da legislação de regência (L. 7.990/89, arts. 1º e 6º e L. 8.001/90). 1. O tratar-se de prestação pecuniária compulsória instituída por lei

não faz necessariamente um tributo da participação nos resultados ou da compensação financeira previstas no art. 20, § 1º, CF, que configuram receita

patrimonial. 2. A obrigação instituída na L. 7.990/89, sob o título de

"compensação financeira pela exploração de recursos minerais" (CFEM) não corresponde ao modelo constitucional respectivo, que não comportaria, como

tal, a sua incidência sobre o faturamento da empresa; não obstante, é constitucional, por amoldar-se à alternativa de "participação no produto da

exploração" dos aludidos recursos minerais, igualmente prevista no art. 20, § 1º, da Constituição.” 33

32Des. Federal Osmar Tognolo 33 RE 228.800-5

2 o tributo - promad...para ricardo lobo torres, por exemplo: “inconfundíveis o poder de punir e...

Documents