universidade regional integrada do alto uruguai e …paginas.urisantiago.br/userfiles/trabalho...
TRANSCRIPT
0
UNIVERSIDADE REGIONAL INTEGRADA DO ALTO URUGUAI E DAS
MISSÕES – URI CAMPUS DE SANTIAGO DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS SOCIAIS E APLICADAS
CURSO DE ADMINISTRAÇÃO
Marta Catarina Cogo Lima
CONTROLES INTERNOS FINANCEIROS NA ÁREA DE PRODUÇÃO APÍCOLA:
UM ESTUDO DE CASO.
Santiago, RS 2016
1
Marta Catarina Cogo Lima
CONTROLES INTERNOS FINANCEIROS NA ÁREA DE PRODUÇÃO APÍCOLA: UM ESTUDO DE CASO.
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado no curso de Administração, da Universidade Regional Integrada do Alto Uruguai e das Missões (URI Santiago, RS), como requisito parcial para a obtenção do grau de Bacharel em Administração.
Orientador: Prof. Msc. Augusto José Pinto Souto (URI)
Santiago, RS 2016
2
Marta Catarina Cogo Lima
CONTROLES INTERNOS FINANCEIROS NA ÁREA DE PRODUÇÃO APÍCOLA:
UM ESTUDO DE CASO.
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado no curso de Administração, da Universidade Regional Integrada do Alto Uruguai e das Missões (URI Santiago, RS), como requisito parcial para a obtenção do grau de Bacharel em Administração.
Aprovado em 04 de julho de 2016
__________________________________________ Prof. Msc. Augusto José Pinto Souto (URI)
(Presidente/Orientador)
__________________________________________ Prof. Adm. Esp. Henrique Moreira Früh Machado (URI)
____________________________________________ Prof. Marcos Vinicius Machado (URI)
Santiago, RS 2016
3
DEDICATÓRIA
Dedico este trabalho as pessoas que
estiveram sempre junto comigo nesta
caminhada: Família simplesmente minha
vida, sem a qual, tudo isso não seria
possível.
4
AGRADECIMENTOS
A DEUS, mentor da minha vida, que me deu sabedoria, que me mostrou o caminho
a seguir, por ter me concedido força e entusiasmo durante esta fase da minha vida
para continuar a caminhada e conquistar meus objetivos.
Ao Professor Augusto José Pinto Souto pelo incentivo e apoio e orientação, os quais
foram fundamentais para que este trabalho se concretizasse. Foi um privilégio e uma
honra ter sido aluna de um grande e respeitável profissional.
Aos meus pais, Olívio Cogo e Lúcia Lunardi Cogo, exemplos de vida, honestidade e
trabalho, presentes em todos os momentos da minha vida, incentivando-me a não
desistir dos meus sonhos e a lutar por meus objetivos.
Aos meus irmãos, cunhados e sobrinhos pelo carinho e apoio.
Ao meu Marido, José de Melo Lima, pelo apoio, compreensão, incentivo e paciência
durante os momentos que tivemos de abdicar para tornar possível a concretização
deste trabalho.
Ao meu filho José Olívio exemplo de coragem e determinação, que mesmo distante
me deu inspiração e incentivo para continuar, quando tive vontade de desistir, em
suas palavras "Mãe tu, que sempre me disse começou alguma tarefa, jamais deixe
pela metade, vá em frente, vai ter dificuldades, sim, levante a cabeça e supere-as.
Cadê a minha vencedora".
Ao corpo docente e discente da universidade Regional Integrada do Alto Uruguai e
das Missões – Uri Campus de Santiago: Departamento de Ciências Sociais e
Aplicadas - Curso de administração pelas reflexões, críticas e sugestões recebidas.
Aos sócios Olívio Marcelo e João Maciel proprietários da empresa Apíario Cogo, a
qual me proporcionou o desenvolvimento deste trabalho de conclusão de curso.
E aos demais, que de alguma forma contribuíram na elaboração deste trabalho.
5
"Determinação, coragem e autoconfiança são
fatores decisivos para o sucesso. Se estamos
possuídos por uma inabalável determinação,
conseguiremos superá-los. Independentemente
das circunstâncias, devemos ser sempre
humildes, recatados e despidos de orgulho."
(Dalai Lama)
6
RESUMO
CONTROLES INTERNOS FINANCEIROS NA ÁREA DE PRODUÇÃO APÍCOLA: UM ESTUDO DE CASO.
AUTOR: Marta Catarina Cogo Lima
ORIENTADOR: Augusto José Pinto Souto
O presente trabalho apresenta a contextualização do tema proposto pautado em bibliografias referentes ao estudo, oportunizando maior compreensão sobre a importância dos instrumentos de controle interno financeiro e sua influencia como instrumento de apoio para a gestão empresarial. Fundamentado em técnicas de pesquisa bibliográfica, de campo com observação in-loco e estudo de caso. O objetivo é demonstrar a aplicação dos controles internos financeiros no setor de produção ressaltando as vantagens e desvantagens de sua utilização, cuja função é desenvolver ações para aumentar a probabilidade de que as metas estabelecidas sejam concretizadas. Sua utilização justifica-se, pois os mesmos são instrumentos gerenciais, que funcionam através de sistemas de planilhas e técnicas administrativas. Um processo passível de aprimoramento, visando suprir a ausência de ferramentas adequadas e de fácil entendimento, cabendo ao administrador à responsabilidade de manter um ambiente favorável ao controle, avaliar os riscos, identificar as áreas sujeitas a falhas e criar procedimentos que visam a minimizar os erros, pois um bom sistema de controle interno financeiro é aquele que acusa, de forma rápida, a necessidade de adoção de medidas preventivas ou corretivas. Entre os autores referenciados que descrevem sobre o assunto estão GITMAN (1997), LEONE (2000) e SANTOS (2000). Neste trabalho de conclusão de curso acredita-se ter cumprido os objetivos definidos sendo proposta sugestão de melhorias nos controle com base em planilhas em Excel utilizando-se um fluxo de caixa indireto adaptado, também uma analise de custeio por absorção com ponto de equilíbrio e rentabilidade. Palavras-chave: Controle interno; produção apícola; qualidade.
7
ABSTRACT
INTERNAL FINANCIAL CONTROLS IN HONEY PRODUCTION AREA: A CASE STUDY.
AUTHOR: Marta Catarina Cogo Lima ADVISOR: Augusto José Pinto Souto
This paper presents the context of the proposed theme guided by bibliographies for the study, providing opportunities for greater understanding of the importance of internal financial control instruments and its influence as a support tool for business management. Based on techniques of bibliographic research, field observation with in-place and case study. The aim is to demonstrate the application of internal financial controls in the production sector highlighting the advantages and disadvantages of their use, whose function is to develop actions to increase the likelihood that the targets are achieved. Its use is justified because they are management tools that run through spreadsheets and administrative technical systems. A process likely to improve, in order to meet the lack of adequate tools and easy to understand, being the administrator the responsibility to maintain an environment conducive to control, assess risks, identify the areas prone to failures and create procedures to minimize errors because a good financial internal control system is one that accuses, quickly, the need to adopt preventive or corrective measures. Among the referenced authors describe on the subject are GITMAN (1997), LEONE (2000) and SANTOS (2000). In this course conclusion work is believed to have met the set goals being proposed suggestion of improvements in control based on Excel spreadsheets using an adapted indirect cash flow, also a cost analysis by absorption with breakeven and profitability . Keywords: internal control; beekeeping; quality.
8
LISTA DE ILUSTRAÇÕES
Figura 1- Os objetivos de desempenho ..................................................................... 18
Quadro 1 - Objetivos do conjunto de sistema de controle interno - SCI .................... 23
Figura 2 - Fluxograma das informações Gerenciais .................................................. 26
Quadro 2 - Classificação dos custos quanto à sua formação ................................... 27
Quadro 3 - Conceitos dos métodos de custeio.......................................................... 28
Quadro 4 - Objetivos dos métodos de custeio........................................................... 29
Figura 3 – fluxo global de custos e despesas no custeio por absorção .................... 30
Quadro 5 - Classificação dos métodos de Custeio Variável x Custeio Absorção ...... 31
Quadro 6 - Objetivos do fluxo de caixa - FC.............................................................. 32
Quadro 7 - Vantagens e desvantagens do método de fluxo de caixa indireto .......... 34
Figura 4 - Modelo de fluxograma vertical .................................................................. 42
Figura 5 - Ciclo PDCA ............................................................................................... 43
Figura 6 - Modelo de plano de ação .......................................................................... 45
Figura 7 - Sistema produtivo Apiário Cogo ................................................................ 59
Figura 8 - Fluxograma das atividades do Apiário Cogo ............................................. 61
Tabela 2 - Custeio por absorção ............................................................................... 63
Gráfico 1 - Custeio por absorção ............................................................................... 63
Quadro 9 – Demonstração da margem de contribuição ............................................ 64
Quadro 10 – Ponto de equilíbrio ................................................................................ 64
Quadro 11 – Cálculos de rentabilidade ..................................................................... 65
Tabela 1 - Planilha fluxo de caixa sugerido ao Apiário Cogo .................................... 74
9
LISTA DE SIGLAS E ABREVIAÇÕES
5W2H - O Que? (What),Quem? (Who), Onde? (Where),Porque (Why), Quando? (Where), Como? (How) e Quanto? (How much).
ABC - Activity Based Costing. Custeio Baseado em Atividade.
APPCC - Análise de Perigo em Pontos Críticos de Controle.
CI - Controle Interno.
CIF - Controle Interno Financeiro.
BPF - Boas Práticas de Fabricação.
DFC - Demonstrações do Fluxo de Caixa.
FC – Fluxo de Caixa.
HACCP - Hazard Analysis Critical Control Point.
INPI - Instituto Nacional de Patente Industal.
ISO - International Organization for Standardization - Norma Nacional de Segurança de Informação.
MC – Margem de Contribuição.
PE – Ponto de Equilíbrio.
PDCA – Planejar, Desenvolver, Controlar, Agir.
PPHO - Procedimentos Práticos de Higiene Operacional.
RKW - Reichskuratorium fur Wirtschaftlichtkeit
SCI – Sistema de Controle Interno.
SGQ - Sistemas de Gestão da Qualidade.
URI - Alto Uruguai e das Missões.
.
10
SUMÁRIO
1.1 PROBLEMA DA PESQUISA ............................................................................... 13
1.2 OBJETIVOS ........................................................................................................ 14
1.2.1 Objetivo geral ................................................................................................. 14
1.2.2 Objetivos específicos ..................................................................................... 14
1.3 JUSTIFICATIVA .................................................................................................. 14
2 REVISÃO BIBLIOGRAFICA .................................................................................. 16
2.1 CONCEITOS DOS PROCESSOS DE PRODUÇÃO ........................................... 16
2.2 ASPECTOS CONCEITUAIS SOBRE CONTROLE INTERNO (CI) ..................... 19
2.2.1 Funções dos sistema de controle interno - SCI .......................................... 21
2.2.2 Divisão dos controles .................................................................................... 22
2.2.3 Objetivos dos controles internos - CI ........................................................... 22
2.2.4 Características de um sistema de controle interno - SIC ........................... 24
2.2.5 Controles internos financeiros - CIF............................................................. 24
2.2.6 Custos ............................................................................................................. 25
2.2.7 Método de custeio .......................................................................................... 28
2.2.8 Fluxo de caixa (FC) ........................................................................................ 32
2.2.9 Margem de contribuição (MC) ....................................................................... 35
2.2.10 Ponto de equilíbrio (PE) ............................................................................... 36
2.2.11 Rentabilidade ................................................................................................ 37
2.3 FERRAMENTAS AUXILIARES NO PROCESSOS DE CONTROLES INTERNOS
.................................................................................................................................. 38
2.3.1 Desperdícios: as sete perdas ........................................................................ 39
2.3.2 Fluxograma vertical........................................................................................ 41
2.3.3 Ciclo PDCA ..................................................................................................... 43
2.3.4 Método 5W2h .................................................................................................. 44
2.4. PROCESSO PRODUTIVO NA APICULTURA ................................................... 45
2.4.1 Processamento; casa do mel ........................................................................ 46
2.4.2 Procedimentos e cuidados especiais ........................................................... 47
2.4.2.1 Armazenamento ............................................................................................ 49
2.4.2.2 Embalagem ................................................................................................... 49
2.4.2.3 Higienização .................................................................................................. 50
2.5 QUALIDADE ........................................................................................................ 50
11
3 METODOS E TÉCNICAS ....................................................................................... 54
3.1 CARACTERIZAÇÃO DA EMPRESA ................................................................... 54
3.1.1 Missão ............................................................................................................. 55
3.1.2 Visão ................................................................................................................ 55
3.1.3 Valores e objetivos ......................................................................................... 55
3.2 DELINEAMENTO DA PESQUISA ....................................................................... 55
3.2.1 Caracterização da pesquisa .......................................................................... 56
3.2.2 Fonte de dados ............................................................................................... 57
3.2.3 Procedimentos ............................................................................................... 57
3.2.4 Tratamento e analise dos dados ................................................................... 58
4 RESULTADOS E DISCUSSÃO ............................................................................. 59
4.1 DESCRIÇÃO DOS PROCESSOS ....................................................................... 59
4.2 ANÁLISE ............................................................................................................. 62
4.2.1 Proposta de planilhas de controle e fluxo e caixa....................................... 62
4.2.2 Análise da margem de contribuição ............................................................. 64
4.2.3 Análise do ponto de equilíbrio ...................................................................... 64
4.2.4 Análise da rentabilidade ................................................................................ 65
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS ................................................................................... 66
REFERÊNCIAS ......................................................................................................... 68
APÊNDICES ............................................................................................................. 73
12
1 INTRODUÇÃO
A atividade produtiva de uma empresa requer acompanhamento permanente
de seus resultados, de maneira a avaliar seu desempenho, bem como proceder aos
ajustes e correções necessários, sendo assim existem os controles internos
financeiros.
Neste contexto o presente trabalho apresenta um estudo de caso realizado na
empresa Apiário Cogo na área de controles internos financeiros. na área de
produção. Foi realizado cruzamento de dados coletados dentro da empresa com
bibliografias de autores da disciplina conceituando as variáveis sistêmicas que
interagem no fluxo de informações com ênfase nos controles internos, para que uma
empresa tenha em tempo real relatórios gerenciais precisos para auxiliar na tomada
de decisão.
Analisar a empresa e os subsistemas que a envolvem torna-se um
componente básico para reunir dados que gere conhecimento em suas áreas de
atuação, para que essa defina seus objetivos e trace estratégias, caminhos que
poderão trazer melhorias e inovações para a organização e seus envolvidos.
Os controles internos financeiro são ferramentas que auxiliam o administrador
na tomada de decisões, pois o mesmo tem um relatório atualizado das entradas e
saídas dos recursos e a efetivação de sua aplicação, onde e como foi alocado nos
processos produtivos, assim sistemicamente o gerente tem um norteador que lhe dê
informações precisas ao efetuar um novo projeto de investimento na empresa.
Para a elaboração do estudo foi necessário à orientação de um professor,
para auxiliar neste processo e a colaboração de uma empresa para a realização de
tão importante pesquisa, não somente para o aprendizado do acadêmico, mas
também para a organização que se dispõe a indagação, pois a mesma terá mais
conhecimento de suas áreas integrantes.
Este trabalho de graduação trás a descrição da empresa onde foi
desenvolvido o Estágio II. Uma empresa diferenciada do setor do agronegócio que
vem buscando construir seus negócios dentro de um novo contexto de
sustentabilidade, de ética ambiental e social localizada no município de Santiago Rio
Grande do Sul.
13
Visa-se com este trabalho, entender a importância dos controles internos
financeiros, como ferramenta de monitoramento para a gestão empresarial, bem
como as características e aplicação.
No primeiro capítulo apresenta o problema da pesquisa, o tema, os objetivos
e a justificativa da realização do trabalho e a contextualização do estudo.
No segundo capítulo está o referencial teórico com os temas da produção,
conceitos de controles internos e suas variáveis.
No terceiro capítulo apresenta os métodos e técnicas compostos pela
caracterização da empresa, delineamento da pesquisa, caracterização, fonte de
dados, procedimentos, tratamento e analise dos dados.
No quarto capítulo consta a análise dos dados e proposta.
A conclusão ressalta os principais resultados e apresenta a resposta para a
questão do estudo. Além disso, no final do estudo estão expostas as referências
bibliográficas utilizadas e apêndices.
1.1 PROBLEMA DA PESQUISA
O problema da pesquisa está centrado nas dificuldades que a empresa tem
em relação a não utilização de planilhas de controles financeiro como ferramenta de
suporte para monitoramento e aumento da eficácia nos seus processos. Neste
sentido questiona-se a adoção de controles internos financeiro na área da produção,
como forma de monitoramento das diversas atividades em seu ambiente de atuação.
Segundo Cervo e Bervian (2005, p. 84), problema é uma questão que envolve
intrinsecamente uma dificuldade teórica ou prática, para qual se deve encontrar uma
solução. A primeira etapa da pesquisa é a formulação do problema, que pode ser na
forma de formulação de perguntas.
A empresa em estudo desenvolve atua no ramo do agronegócio no Estado do
Rio Grande do Sul município de Santiago, encontra-se localizada no Rincão das
Guabirovas, considerada Zona Rural e tem como atividade principal a produção e
extração de mel.
O principal problema identificado pela acadêmica dentro da empresa Apiário
Cogo a partir do diagnóstico foi claramente, a falta de informatização dos controles
internos, planilhas de controle financeiro, sendo que isso faz parte da relação
existente entre empresa com seus fornecedores, com o governo, contador e clientes
14
e para o controle da própria organização. Oportuniza-se a realização de uma
pergunta norteadora do trabalho:
Quais os controles internos financeiros que devem ser sugeridos a empresa?
1.2 OBJETIVOS
O Controle Interno se aplicado e monitorado de forma contínua dentro da
organização tem como característica o efeito preventivo e detectivo sobre os
procedimentos por ela adotados. Porém, quais instrumentos do controle interno
financeiro auxiliam favoravelmente a Gestão Empresarial, objetivando fazer
cumprir as determinações e o atendimento das expectativas da administração?
Diante do apresentado, foram elaborados os seguintes objetivos que
nortearão a pesquisa.
1.2.1 Objetivo geral
Desenvolver métodos de controles internos financeiro nos processos da
organização.
1.2.2 Objetivos específicos
No sentido de alcançar o objetivo geral, estabelecem-se como objetivos
específicos os seguintes:
Mapear os fluxos internos a partir dos processos desenvolvidos,
Elaborar sistemas de controles internos financeiro,
Propor melhorias.
1.3 JUSTIFICATIVA
As organizações precisam estar preparadas para as mudanças exigidas pela
competitividade existente, deve ser flexível à adoção de novos métodos gerenciais e
operacionais para agilizar os processos e atender as necessidades, diante do
exposto a realização deste estudo se justifica pela busca de informações e análise
do ambiente da empresa em estudo, quanto à utilização de controles.
15
O novo cenário da globalização e o avanço da tecnologia da informação
oferecem ferramentas adequadas para elaboração do mesmo. Espera-se que a
adoção de um mecanismo de planilhas de controle financeiro permita identificar
através das análises dos fatores internos da organização, meios de suporte para que
essa tome suas decisões de investimento, com menos incerteza e complexidade.
Pretende-se dessa forma que a organização obtenha um mecanismo rápido e
ágil na identificação de seus processos e que a busca seja efetuada de forma
sistemática, permitindo à empresa a agilidade na busca de informação sobre os
controles de sua produção, investimentos, fornecedores e clientes.
Neste contexto, fica evidente a relevância do presente estudo, quando se
propõe estudar a empresa Apiário Cogo e os fatores que devem ser levados em
consideração no processo produtivo e que venham atender às novas exigências do
mercado.
Assim sendo, o trabalho é de extremo interesse do pesquisador pela
possibilidade de realizar um estudo minucioso e detalhado sobre os controles
internos da empresa, somado a isto ainda existe a possibilidade de aproveitar o
conhecimento do corpo acadêmico da Universidade Regional Integrada do Alto
Uruguai e das Missões (URI), Campus de Santiago que possuem amplo
conhecimento no tema em destaque.
O estudo é relevante para a comunidade em que a empresa esta inserida,
visto que seu produto é destinado à exportação elevando o nome do município que
vai além do território brasileiro, pertencendo ao arranjo produtivo local apicultura
Vale do Jaguari.
É relevante para a formação acadêmica, pois proporciona a partir das
descobertas referentes ao tema em estudo, uma ampla bagagem de conhecimento,
ainda não explorada no currículo necessário a conclusão da formação superior no
curso de administração, além de ter acesso à bibliografia relacionada oferecida pela
própria universidade por meio de sua biblioteca e liberdade por parte da empresa, já
que tem vinculo familiar com os sócios da mesma.
É relevante ao curso de Administração de Empresas URI - Campus de
Santiago por tratar de um projeto de ramo apícola, que contempla duas pesquisas e
extensão, no curso. O agronegócio como uma atividade especifica, em um contexto
atual, gerando um estudo baseado em pesquisa e referencial teórico, porém
realizado de forma prática, em uma empresa já existente.
16
2 REVISÃO BIBLIOGRAFICA
Este capítulo tem como objetivo apresentar uma revisão bibliográfica o qual
se encontra a base para a pesquisa. As referências teóricas utilizadas como base
para o desenvolvimento do trabalho proposto relacionam os seguintes assuntos:
conceitos sobre processo de produção, objetivos, características, divisão e
ferramentas auxiliares dos controles internos financeiros (CIF), custos, métodos de
custeio, fluxo de caixa, produção apícola e qualidade.
2.1 CONCEITOS DOS PROCESSOS DE PRODUÇÃO
A administração da produção e operações diz respeito àquelas atividades
orientadas para a produção de um bem físico ou a prestação de um serviço. Neste
sentido a palavra “produção” liga-se mais de perto as atividades industriais,
enquanto que a palavra “operações” refere-se às atividades desenvolvidas em
empresas de serviços (MOREIRA, 2002).
Martins et. al., (2005) e Slack et. al., (2009), abordam que todas as empresas
têm uma função de produção ou serviços, pois elas fabricam, produzem ou prestam
algum tipo de serviço, para outras empresas ou clientes em geral O setor de
produção é reconhecido por ser a área que transforma a matéria prima em um
produto. Este setor acompanha o homem desde sua origem, quando ainda
transformava uma pedra em um utensílio que lhe ajudava nos afazeres do dia-a-dia.
O homem pré-histórico já estava envolvido na atividade de produção.
Moreira (2008) e Carvalho et. al., (2005), expõem que no processo produtivo
uma preocupação destaca-se, o de tornar o fluxo de trabalho mais fácil e o
movimento através do sistema mais suave, ou seja, fluxo de pessoas ou materiais,
sendo assim mapeá-los caracteriza-se como uma tarefa importante dentro da gestão
por processos, pois o mapeamento permite que sejam conhecidas na totalidade
todas as operações que ocorrem durante a fabricação de um produto ou na
produção de um serviço.
A partir do mapeamento têm-se informações necessárias para a elaboração
de um modelo de produção formado pelo equilíbrio de técnicas que obedecem a
uma sequencia de elementos, que são: “[...] os insumos, o processo de criação ou
17
conversão, os produtos e serviços e o subsistema de controle” (MOREIRA, 2008,
p.8).
No desempenho dos processos utilizam-se critérios flexíveis de como as
atividades se relacionam. Para isso várias técnicas podem ser utilizadas, sendo que
todas elas são capazes de identificar os tipos diferentes de atividades que ocorrem
durante o processo e mostram o fluxo de materiais, pessoas ou informações que o
percorrem (SLACK ET. AL., 2009).
Sendo assim, Gaither e Frazier, (2001), Davila e Oliveira (2002), reforçam que
definir o arranjo físico em processos operacionais significa planejar a localização de
todas as máquinas, utilidades, estações de trabalho, áreas de atendimento ao
cliente, e armazenamento de materiais, corredores, banheiros, refeitórios,
bebedouros, divisórias internas, escritórios e salas de computador, e ainda os
padrões de fluxo de materiais e de pessoas que circulam o prédio, os mesmos
precisam ser planejados ou adaptados para desenvolver uma infinidade de
processos na área de produção. Desse modo, “toda empresa existe para produzir
um produto/serviço final que tenha valor para o consumidor, obter esse diferencial
na fabricação e/ou na prestação de um serviço constitui o objetivo das operações da
empresa” (MARTINS ET. AL., 2002, pg. 10).
A função produção é fundamental para a empresa, pois é ela quem produz os
bens e serviços que são sua razão de existir. Embora se encontrem outras áreas de
grande importância, é na área de produção que está o maior número de
colaboradores, desempenhando suas tarefas para o crescimento da organização,
pois elas fabricam, produzem ou prestam algum tipo de serviço, para outras
empresas ou clientes em geral (SLACK ET. AL., 2009).
A função produção exerce papéis importantes dentro de qualquer organização
Slack et. al. (1999), informa que os mesmo funcionam como:
- Apoiador da estratégia global da organização. Faz isso desenvolvendo os
recursos de produção de maneira a torná-los apropriados, qualquer que seja a
estratégia escolhida.
- Implementador das estratégias organizacionais. A operação deve assegurar
que a estratégia da empresa, realmente, funcione na prática.
- Líder da estratégia. Isso significa que a função produção deve fornecer à
organização todos os aspectos de desempenho que ela necessita para atingir seus
objetivos (competitivos) em longo prazo.
18
O autor destaca que para a empresa traçar as estratégias de operações, nos
sistemas produtivos existem cinco objetivos que devem ser levados em
consideração, pois as operações internas funcionam como ferramentas para
melhorar o desempenho das atividades desenvolvidas e reduzir os custos de
produção. Os objetivos de desempenho provocam efeitos externos e internos. O
custo interno é influenciado por outros objetivos de desempenho.
A figura 01 demonstra que a avaliação contributiva da função produção pode
ser feita através dos objetivos, pois os mesmos revelam onde se esta e aonde se
quer chegar, a partir da relação sistêmica, pois, estes oferecem suporte para que
haja...
- a qualidade dos bens e serviços fornecidos pela operação;
- a rapidez com que são entregues os bens e serviços;
- a confiabilidade na entrega dos bens e serviços;
- a flexibilidade da produção em mudar;
- o custo de produzir os bens e serviços.
Figura 1- Os objetivos de desempenho
Fonte: Slack (1999).
19
Os objetivos de desempenho apresentam efeitos externos e internos. Os
efeitos internos de alta qualidade, rapidez, confiabilidade e flexibilidade têm,
geralmente, como objetivo reduzir os custos de produção (SLACK ET. AL., 1999).
2.2 ASPECTOS CONCEITUAIS SOBRE CONTROLE INTERNO (CI)
As transações econômicas realizadas pelas organizações são cada vez mais
intensas, é indispensável que as empresas constituam garantias no que diz respeito
à integridade, legalidade e legitimidade das atividades desenvolvidas pelas mesmas
(DAVILA E OLIVEIRA, 2002).
O controle está entrelaçado com o planejamento, porque implica a decisão
antecipada do que deveria acontecer. O planejar é, na realidade, muito mais vital do
que o controle, isto é, de nada adianta excelentes controles se implantarmos planos
falhos (SANTOS 2000).
O CI se destaca como ferramenta importante para coleta de dados passível
de confiança, pois é através deles que se é possível dar continuidade do fluxo das
operações: “... é a partir dos quais os empresários, utilizando-se de sua experiência
administrativa, tomam decisões com vistas no objetivo comum da empresa, assume-
se vital importância” (ATTIE. 2007. p. 185).
O departamento financeiro é responsável controle financeiro e pela
movimentação das finanças da empresa, é este departamento que controla os
recursos, os registros financeiros e suas operações e relações com os mercados e
com os agentes financeiros, toda operação efetuada pela empresa passa pelo setor
financeiro, isso ocorre devido a este setor possuir os recursos financeiros da
empresa, portanto o controle interno deste setor é de extrema importância, pois é
através deste setor que a administração vai constatar se os procedimentos das
entradas e saídas dos recursos financeiros estão sendo seguidos, devendo constar
todos os registros que serão informados à contabilidade (SANTOS 2000).
Explana-se que para um sistema de controle interno (SCI) ser aceito,
necessita-se que as pessoas compreendam claramente o seu objetivo e sintam que
são partes importantes dele. Maximiliano (2000, p. 468) afirma que “a aceitação do
sistema de CI diz respeito tanto ao projeto do sistema em si, quanto à forma de
implantação. As pessoas tendem a resistir, a serem controladas e a sabotar os SCI”.
20
A resistência à mudança pode comprometer o SCI, Attie (2007, p.150) diz que
“é importante conhecer e identificar o sentido do CI para a organização e saber o
quanto à empresa e seus administradores se preocupam e se importam com eles”.
O autor enfatiza que o CI é parte integrante de cada segmento da
organização e cada procedimento corresponde a uma parte do conjunto do CI,
significa que cada departamento irá possuir seus próprios CI, visando sempre à
eficiência máxima do setor, evitando erros e possíveis fraudes que possam ocorrer.
Esses CI servirão para levantar informações precisas em cada área da empresa, no
auxílio para a tomada de decisões.
Os SCI constituem-se em um instrumento fundamentalmente útil à
organização, pois os mesmos são destinados à vigilância, fiscalização e verificação
administrativa, de forma que se possa prever, observar, dirigir ou governar os
acontecimentos ocorridos na empresa e que produzem de alguma forma reflexos em
seu patrimônio (FRANCO E MARRA, 2001).
Para implantar de um SCI ou o aprimoramento de um sistema que já existe
torna-se uma atividade complexa, requerendo a observância de alguns fatores
básicos (OLIVEIRA, PEREZ JR, 2009, p.78).
Primeira: Cada empresa deverá desenvolver seu próprio SCI. Segunda: Por melhor que seja, nenhum SCI poderá compensar ou neutralizar as incompetências dos executivos da empresa. Terceira: Complexidade dos SCI não representa garantia de eficácia e eficiência. Quarta: Devem ser fixados prazos realistas e exequíveis no processo de implantação do SCI. Quinta: É decisiva a participação das pessoas na implantação ou aprimoramento dos CI e na futura manutenção e operacionalização sistêmica. Sexta: Sistemas complexos e impraticáveis são inúteis. Sétima: No processo de implantação ou reformulação devem ser consideradas também as perspectivas futuras da empresa.
O fato de o CI propiciar apenas uma razoável margem de garantia, não se
configura a presunção de que os SCI irão falhar frequentemente, mas constitui um
entendimento de que este processo é efetuado por pessoas, passíveis de erros, de
forma que inconsistências nos CI podem ocorrer (D´AVILA E OLIVEIRA, 2002).
Como alicerce sobre o exposto, pode-se afirmar que o CI “[...] compreende
todos os meios planejados numa empresa para dirigir, restringir, governar e conferir
suas várias atividades com o propósito de fazer cumprir seus objetivos” (ATTIE,
2011, p. 190).
21
Sobre a abordagem dos conceitos de CI D'avila e Oliveira (2002), descrevem
que os mesmos fornecem um conjunto aceitável em relação à segurança quanto o
cumprimento dos objetivos nas seguintes categorias: confiabilidade de informações
financeiras, obediência às leis e regulamentos aplicáveis e eficácia e eficiência de
operações que o CI compreende os diversos níveis da organização, utilizando-se de
um rol coordenado de tarefas efetuadas por pessoas em todos os níveis
organizacionais, visando à realização das metas e políticas da empresa.
2.2.1 Funções dos sistema de controle interno - SCI
A partir de um SCI é possível obter um anexo de variáveis onde podem ser
encontrados, controles orçamentários, custos padrões, relatórios operacionais
periódicos, análises estatísticas, programa de treinamento de pessoal e auditoria
interna.
O SCI representa o conjunto de procedimentos ou atos, os quais possibilitam
certa segurança referente a aspectos lógicos e técnicos do processo (DIAS 2004).
O autor completa que o entendimento do objetivo do SCI, de forma ampla e
irrestrita é, de fato, o principal elemento para conclusão sobre a melhor forma de sua
adoção. “A identificação deste objetivo possibilita a correspondente averiguação
sobre seu alcance, o que assegura o controle sobre a eficácia do processo” (DIAS,
2004, pg. 4).
Ainda, afirma que não é mais aceitável que os SCI sejam adotados
simplesmente por questões conceituais e que culminem apenas em morosidade na
execução do processo e acúmulo de trabalho desnecessário aos colaboradores. É
imprescindível que sejam estabelecidos os objetivos dos CI a serem implementados.
Na opinião do autor, o controle pode ser dividido por funções, de acordo com o
objetivo estabelecido, em:
I) Preventiva: atua como uma forma de prevenir a ocorrência dos problemas,
exercendo o papel de uma espécie de guia para a execução do processo ou na
definição das atribuições e responsabilidades inerentes;
II) Detectiva: detecta algum problema no processo, permitindo medidas
tempestivas de correção;
22
III) Corretiva: serve de base para detectar erros, desperdícios ou
irregularidades, depois que as mesmas já ocorreram, permitindo ações posteriores
corretivas.
Quanto ao emprego dos SCI no processo produtivo da organização, Dias
(2004), explana que se deve priorizar a adoção de controles preventivos, pois, uma
vez ocorrido o problema, de nada adianta a sua identificação e tentativa de correção.
O foco do controle deve estar, então, em buscar a segurança quanto à não
ocorrência dos problemas potenciais ou de desvios nos processos.
A utilização do CI, tanto detectiva, quanto preventiva, torna-se evidente, pois
assegura a preservação dos ativos da empresa e promove o bom desenvolvimento,
visto que, protegem não só os negócios, mas também as pessoas que nela são
efetivados (D’AVILA E OLIVEIRA, 2002).
2.2.2 Divisão dos controles
Os autores D’Avila e Oliveira (2002), asseguram que os controles podem
servir tanto para a contabilidade como para a administração sendo assim, colocam
que os controles se dividem em:
a) Controles Administrativos: incluem, mas não se limitam, ao
planejamento organizacional, procedimentos e registros que se referem aos
processos de decisão ligados à autorização de transações pela administração. Essa
autorização, sendo uma função gerencial associada diretamente à responsabilidade
de atingir objetivos da organização, deve ser o ponto inicial para estabelecer
controles sobre as transações.
b) Controles Contábeis: são compostos pelo plano organizacional,
procedimentos e registros que se referem à salvaguarda dos ativos e à veracidade
dos registros financeiros.
2.2.3 Objetivos dos controles internos - CI
Os objetivos dos CI elencados em uma organização têm por função contribuir
com a segurança das informações relativas às atividades que a empresa
desempenha, sejam elas financeiras ou processos operacionais para que possa
23
tomar decisões e providências necessárias o mais breve possível de forma a
alcançar os resultados esperados.
Em relação aos objetivos do controle Lopes Sá (1989, p. 15), descreve com
ênfase, referindo-se que os objetivos tem o papel informativo no CI.
“A finalidade do controle é a fidelidade da informação; a certeza de que as coisas aconteceram tal como deveriam. [...] O controle é o “olho” do dono, ou seja, a “presença”, através de instrumentos (que podem ser aparelhos, impressos, pessoas etc.)”.
Os objetivos são um desafio, criando situações em que se pode desenvolver
um novo empreendimento com esforços e segurança máximos a um custo mínimo,
movido pela necessidade de um novo estilo gerencial em que o sucesso e a eficácia
operacional cedem lugar a novas expectativas oriundas das inovações em uma
época de mudanças rápidas, crescimento acelerado e novas especulações presente
na realidade das empresas que nunca tiveram tantas incertezas quanto ao que esta
a sua frente (DIAS, 2009).
Oliveira, Perez e Silva (2001, p. 84/85), definiram os principais objetivos do
conjunto dos SCI conforme o quadro nº 01:
Quadro 1 - Objetivos do conjunto de sistema de controle interno - SCI I) verificar e assegurar os cumprimentos às políticas e normas da companhia, incluindo o código de éticas nas relações comerciais e profissionais;
II) obter informações adequadas, confiáveis, de qualidade e em tempo hábil, que sejam realmente úteis para as tomadas de decisões;
III) comprovar a veracidade de informes e relatórios contábeis, financeiros e operacionais;
IV) proteger os ativos da entidade, o que compreende bens e direitos;
V) prevenir erros e fraudes. Em caso de ocorrência dos mesmos, possibilitar a descoberta o mais rápido possível, determinar sua extensão e atribuições de corretas responsabilidades;
VI) servir como ferramenta para a localização de erros e desperdícios, promovendo ao mesmo tempo a uniformidade e a correção;
VII) registrar adequadamente as diversas operações, de modo a assegurar a eficiente utilização dos recursos da empresa;
VIII) estimular a eficiência do pessoal, mediante a vigilância exercida por meio de relatórios;
IX) assegurar a legitimidade dos passivos da empresa, com o adequado registro e controle das provisões, perdas reais e previstas;
X) assegurar o processamento correto das transações da empresa, bem como a efetiva autorização de todos os gastos incorridos no período; e
XI) permitir a observância e estrito cumprimento da legislação em vigor.
Fonte: Oliveira, Perez e Silva (2001 p. 84/85).
Espera-se que com os objetivos estabelecidos a empresa norteia seus
processos para conquistar o mercado pela qualidade e confiabilidade de seus
24
produtos oferecidos aos usuários internos e externos, bem como gerar informações
que auxilie a tomada de decisão dos gestores e atender ao cumprimento das leis
que as regulam.
2.2.4 Características de um sistema de controle interno - SIC
Para ser eficaz um SCI, deve focalizar as atividades adequadas, deve ser
realizada no tempo certo, dentro de um custo aceitável, além disso, deve ser preciso
e realizada por todos os envolvidos na empresa (MAXIMINIANO, 2000).
O SCI eficaz deve produzir informações claras sobre o desempenho e indicar
qual o desvio em relação ao objetivo. Como é impossível controlar tudo, a ênfase
deve ser colocada nas exceções, ou seja, a atenção da administração deve
concentra-se no que é essencial (D’AVILA E OLIVEIRA 2002).
Attie (2007), Maximiniano (2000), D’Avila e Oliveira (2002) e Dias (2009),
relatam que uma estrutura de um SCI deve possuir as seguintes características:
focalizar as atividades, de controle para todos os níveis de negócios da
instituição;
devem ser feitos no tempo certo e ser aceitos com ênfase na exceção;
devem ter um custo de acordo com os seus benefícios;
objetividade no estabelecimento dos objetivos e procedimentos
pertinentes aos mesmos;
verificação sistemática da adoção e do cumprimento dos
procedimentos anteriormente mencionados.
2.2.5 Controles internos financeiros - CIF
Para uma empresa entrar em funcionamento, deve-se identificar uma série de
movimentações financeiras de entrada e saída de recursos financeiros. Esse
conjunto de movimentações deve ser muito bem registrado e controlado.
A maneira mais comum para controlar as movimentações financeiras de uma
empresa caracteriza-se por utilizar-se de formulário de controle financeiro, que nada
mais é do que o registro formal de todos os recebimentos e pagamentos e entradas
25
e saídas, ou seja, toda movimentação financeira da empresa, apresentando também
o Movimento do Caixa (Gitman, 2010).
O planejamento financeiro é responsável por determinar as diretrizes de uma
empresa, como descreve Ross (1995), ele se faz necessário por diversos motivos,
tais como no estabelecimento de metas, decisão de investimento e financiamento a
ser realizado, na minimização das surpresas e adequação às possíveis mudanças.
O fato de realizar um planejamento faz com que as empresas estejam aptas a
cumprir suas metas no futuro, de forma que controlar o planejado pode ocasionar
alterações necessárias nas metas pré- determinadas diante de mudanças nas
condições endógenas e/ou exógena.
Independentemente do tipo de empresa, é importante que o Controle
Financeiro seja feito diariamente, pois além de evitar o acúmulo de tarefas, é
fundamental ter a situação atualizada dos Recursos Financeiros disponíveis, para
tomar decisões de ordem financeira tendo por base as informações geradas pelo
movimento do caixa.
Esta condição, segundo Silva (2008), é resultado da junção dos fatores
operacionais e estratégicos da empresa. Ter capital para cumprimento das
obrigações significa ter controle sobre os itens circulante, em especial as contas do
disponível, que possuem alta liquidez.
Segundo Gitman (2010), os planos financeiros e orçamentários são os
principais fatores que ajudam a estabelecer um roteiro para atingir os objetivos da
empresa, pois refletem em todos os setores, funcionando como mecanismo de
controle para as demais atividades.
O papel de um gestor financeiro é maximizar os recursos e para isso é
necessário o uso de ferramentas que proporcionem informações precisas e rápidas,
uma vez que planejar e controlar são medidas indispensáveis para a sobrevivência
da empresa.
2.2.6 Custos
Os custos encontram-se vinculado diretamente à contabilidade de custos “O
controle dos custos representa o cérebro ou o pulmão ou o coração ou o espírito
sobre o qual a firma não sobreviveria” (SANTOS, 2000 p, 22).
26
Segundo o autor cada montante de custo é projetada, baseando-se em
hipótese de alterações de preços, alterações na composição do produto, processos
de trabalho e variações no volume de produção.
Conforme Leone (2000), a contabilidade administrativa é a representação de
informações contábeis para fins gerenciais de maneira que auxilie na criação de
políticas e nas operações diárias de uma organização.
O autor menciona que a contabilidade de custos colhe dados internos e
externos, monetários e não monetários, mas quantitativos; trabalha-os, organiza-os,
combina-os e produzindo informações gerenciais de alta relevância na empresa,
conforme mostra a figura a 2.
Figura 2 - Fluxograma das informações Gerenciais
Fonte: Leone (1987).
Leone (2000), afirma que, de acordo com as finalidades da determinação dos
custos existem vários tipos de custos, tantos quantas forem às necessidades
gerenciais. O contador de custos estabelece e prepara tipos de custos diferentes
que vão atender às diferentes finalidades da administração. Essas afirmações nada
mais são do que a constatação da veracidade do conceito de custos, segundo o qual
existem custos diferentes para atender finalidades diferentes.
Os custos estão diretamente ligados à produção/aplicação dos recursos em
bens e/ou serviços e estão classificados em dois grandes grupos: custos diretos e
custos indiretos, os mesmos possuem uma ideia relativa, dependem do objeto que
se pretende custear, para a variação da rentabilidade e da eficiência das varias
atividades da empresa.
Desse modo, de acordo com Dutra (2010, p. 26), os custos são classificados
quanto à apuração em:
DADOS:
Externos
Internos
Monetários
Não monetários
Coleta
Organização
Informações gerenciais
27
Custo direto: é o custo que pode ser diretamente apropriado a cada tipo de bem ou órgão, no momento de sua ocorrência, isto é, está ligado diretamente a cada tipo de bem ou função de custo. [...] Custo indireto: é o custo que não se pode apropriar diretamente a cada tipo de bem ou função de custo no momento de sua ocorrência. [...] O custo indireto participa de todas ou de várias funções concomitantemente, sem possibilidade de segregação da parcela que está onerando cada uma das funções quando de sua aplicação.
Os custos de acordo com Martins (2008), são um gasto relativo a bem ou ao
serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços, e, são empregados e
expandidos em todos os setor da organização, a utilização do conceito de custos é
uma forma muito particular de cada empresa, por este motivo, evidenciar a
classificação das variáveis que compõe os tipos de custos auxilia no controle e
podem propiciar importante ajuda no planejamento da empresa de acordo com as
filosofias básicas a serem seguidas pelos administradores e o sistema de
custeamento, o qual será adotado pela empresa (BORNIA, 2010).
Conforme os autores Bornia (2010), Crepaldi (2002) e Martins (2008), os
custos/gastos podem ser classificados em: custos e despesas fixas; custos e
despesas variáveis; custos e despesas diretas; custos e despesas indiretas. O
quadro 2 apresenta a classificação e os conceitos dos custos.
Quadro 2 - Classificação dos custos quanto à sua formação
Classificação Conceito.
Gasto
Usado para definir as transações financeiras em que há a diminuição do disponível ou a assunção de um compromisso em troca de algum bem de investimento ou bem de consumo.
Despesa
É todo o gasto necessário para a geração de receitas. Não existe uma receita sem que antes haja uma despesa; estão diretamente relacionadas com as receitas (faturamento).
Custos e despesas fixas:
Ocorrem periodicamente sem sofrer variações, quando variam, tais modificações não decorrem de variações no volume de atividade do período
Custos e despesas variáveis:
Variam conforme o volume de atividade do período. Desta forma, quanto mais volume de atividade, maior a parcela de custos variáveis, e quanto menos volume de atividade, menor a parcela de custos variáveis.
Custos mistos
São compostos por uma parcela fixa e uma parcela variável do mesmo item de custo. Pode ser interpretado como custo global quando resultar da soma de custos classificados separadamente como fixos e variáveis.
Custos e despesas diretas:
São aqueles gastos que podem facilmente ser identificados e quantificados aos produtos e/ ou serviços.
Custos e despesas indiretas:
São aqueles que necessitam de algum critério de rateio (distribuição proporcional) para serem alocados aos produtos e/ou serviços. Os custos indiretos não são facilmente identificáveis aos bens ou aos serviços que foram consumidos.
Fonte: Adaptado de Crepaldi (2002), Bornia (2002) e Martins (2008).
28
2.2.7 Método de custeio
Método de custeio, segundo Crepaldi (2002) é o método usado para a
apropriação de custos. O objetivo fundamental do método de custeio é apurar o
custo de uma unidade do produto fabricado, o custeamento do produto é o processo
de identificar o custo unitário de cada produto produzido pela empresa, nas suas
diferentes versões ou variações.
Através dos métodos de custeio se busca determinar os custos dos produtos,
os autores Oliveira e Perez Jr (2000), Santos (2000), Crepaldi (2002), Bornia (2010)
e Martins (2008) destacam que a existem métodos de custeio para distribuição dos
custos no processo de produção de bens ou serviços, tais métodos ou critérios são
utilizados para a apropriação dos diversos custos alocados aos produtos, então o
conhecimento dos conceitos dos métodos de custeio apresentados no quadro 03
vem a contribuir para este entendimento.
Quadro 3 - Conceitos dos métodos de custeio
Métodos Conceito
Custeio por Absorção.
É um processo de apuração de custos, cujo objetivo é ratear todos os elementos, sejam eles fixos ou variáveis em cada fase da produção. Consiste na apropriação de todos os custos de produção (diretos e indiretos, fixos e variáveis) aos bens elaborados, ou seja, todos os gastos relativos ao esforço de fabricação são distribuídos para todos os produtos feitos.
Custeio variável.
No custeio variável somente os custos variáveis de produção são alocados aos bens ou serviços produzidos, o que compreende todos os custos variáveis, diretos ou indiretos. Os custos fixos são considerados diretamente como despesas do período, não sendo, portanto, incluídos nos custos de produção dos bens ou serviços. Criam-se as diversas Margens de Contribuição numa sequência lógica e agregativa.
Custeio baseado em atividades Activity Based Costing – (ABC)
Atribui os custos e despesas de acordo com o consumo de recursos pelas atividades e destas pelos produtos. O ABC utiliza-se da relação dos custos com as atividades desempenhadas, através do rastreamento dessas, alocando de forma mais racional os custos indiretos de fabricação aos objetos de custeio.
Fonte: Adaptado de Oliveira e Perez Jr (2000), Santos (2000), Crepaldi (2002), Bornia (2002) e Martins (2008)
Acredita-se que apesar das características dos métodos de custeios adotados
e posto em pratica, se bem empregados, pode ser considerado como um importante
instrumento de tomada de decisões depende do objetivo da empresa em relação às
informações de custos, pois de nada adianta uma gama de informações, se os
gestores não conseguem identificar a finalidade da aplicação do método de custeio a
29
ser utilizado (MARTINS, 2008). O quadro 04 destaca os principais objetivos dos
métodos de custeio:
Quadro 4 - Objetivos dos métodos de custeio
Métodos Objetivo
Custeio por Absorção; Atender à legislação contábil, tributária fiscal e às publicações dirigidas aos usuários externos.
Custeio variável Conhecer a margem de contribuição dos produtos. Custeio ABC
Verificar eficiência dos trabalhos desenvolvidos pela empresa, então o ABC é o mais específico para atender a esse objetivo e, ainda, se a alocação dos custos indiretos de fabricação precisa de uma informação mais acurada, o ABC também poderá contribuir.
Fonte: Adaptado de Martins (2008).
Machado e Souza (2006, p.46), explicam a variada aplicabilidade dos
métodos de custeio...
[...} alguns métodos de custeio são mais indicados como instrumentos gerenciais, outros para relatórios externos, outros são mais conservadores, outros mais abrangentes, com visão de curto ou longo prazo. Deve-se ter em conta que não há um método considerado o melhor para ser utilizado de maneira indiscriminada e para todas as finalidades pelas empresas.
Conforme Oliveira e Perez (2000, pg. 117), o custeio por absorção é um
método derivado da aplicação dos princípios contábeis geralmente aceitos e é, no
Brasil, adotado pela legislação comercial e legislação fiscal.
Os autores abordam que esse método foi derivado do sistema desenvolvido
na Alemanha no inicio do século XX, conhecido como Reichskuratorium fur
Wirtschaftlichtkeit – RKW, por esse método todos os gastos (custos e despesas)
eram apropriados à produção por meio de técnicas de rateio já estruturadas.
A lei que trata do assunto é a Lei nº 1.598/77, e esta não apontam
expressamente que o custeio por absorção seja o único aceito legalmente, exige
apenas que os custos de produção sejam absorvidos pelo produto, e tal dinâmica
pode ocorrer através de outros métodos além do custeio por absorção. Portanto,
conforme Borgert, Silva e Schultz (2008)...
[...] entende-se que qualquer um dos métodos pode ser utilizado para absorção de custos indiretos e/ou fixos conforme as normas fiscais, uma vez que, somente, é obrigatória a absorção de todos os gastos da empresa: variáveis, fixos, diretos e indiretos – aos produtos e serviços.
30
Wernke (2001, p.21), elenca as seguintes vantagens do custeio por absorção:
a) Atende à legislação fiscal e deve ser usado quando a empresa busca o uso do sistema de custos integrado à Contabilidade; b) Permite a apuração do custo por centros de custos, visto que sua aplicabilidade exige a organização contábil nesse sentido; tal recurso, quando os custos forem alocados aos departamentos de forma adequada, possibilita o acompanhamento do desempenho de cada área; c) Ao absorver todos os custos de produção, permite a apuração do custo total de cada produto.
O autor afirma ainda que a grande desvantagem do método de custeio por
absorção é com relação à alocação dos custos indiretos. Estes custos são alocados
aos produtos por critérios de rateio, baseados em volume de consumo de matéria-
prima ou mão de obra direta. Como estes critérios não expressam uma relação de
proporcionalidade, ou relação causa/efeito, que explique o porquê da alocação
daquela proporção de custos aos produtos ou serviços, tem-se como resultado uma
alocação arbitrária.
No Custeio por absorção todos os custos de produção são alocados aos bens
ou serviços produzidos, oque compreende todos os custos variáveis, fixos, diretos
ou indiretos. Os custos diretos, por meio de apropriação direta, enquanto os custos
indiretos, por meio de sua atribuição com base em critérios de rateio (OLIVEIRA E
PEREZ JR, 2000).
Esquematicamente Oliveira e Perez Jr. (2000), apresenta a forma gráfica do
fluxo global dos custos e despesas para a apuração de resultados no custeio por
absorção representado na figura 3.
Figura 3 – Fluxo global de custos e despesas no custeio por absorção
Fonte: Oliveira e Perez Jr. (2000, pg. 117)
31
Observa-se que as despesas são contabilizadas aos resultados dos períodos,
enquanto os custos somente são lançados ao resultado na parte correspondente
aos produtos vendidos, permanecendo o restante como estoque (OLIVEIRA E
PEREZ, 2000 pg. 118).
A alocação dos custos das atividades de operações corresponde ao canal de
distribuição dos mesmos e o método de custeio adotado. Martins (2000, pg. 42),
aborda que o custeio por absorção “Não é um sistema totalmente lógico e às vezes
é falho como um instrumento gerenciador” visto seu alto grau de subjetividade e
arbitrariedade o que pode acarretar em supercustear alguns produtos e subcustear
outros. No quadro 05 apresenta-se a classificação dos métodos de custeio mais
empregados.
Quadro 5 - Classificação dos métodos de Custeio Variável x Custeio Absorção
CUSTEIO VARIÁVEL CUSTEIO POR ABSORÇÃO
1. Classifica os custos em fixos e variáveis, 1. Não há preocupação com esta classificação,
2. Classifica os custos em diretos e indiretos 2. Também classifica os custos em diretos e indiretos,
3. Apropria ao segmento, cujo custo está sendo apurado, apenas os custos que são direto ao segmento e variáveis em relação ao parâmetro escolhido como base.
3. Apropria ao segmento, cujo custo está sendo apurado, os seus custos diretos e também os custos indiretos através de uma taxa de absorção,
4. Os resultados apresentados sofrem influencia direta do volume de vendas,
4. Os resultados apresentados sofrem influencia direta do volume de produção,
5. É um critério administrativo, gerencial e interno,
5. É um critério legal, fiscal e externo,
6. Aparentemente, sua filosofia básica contraria os princípios contábeis geralmente aceitos, principalmente o regime de aceitos, principalmente o regime de competência,
6. Segue rigorosamente o regime de competência,
7. Apresenta a Contribuição Marginal – diferença entre as receitas e os custos diretos e variáveis do segmento estudado,
7. Apresenta a Margem Operacional – diferença entre as receitas e os custos diretos e indiretos do segmento estudado,
8. Destina-se a auxiliar a gerência do processo de planejamento e tomada de decisões,
8. Destina-se a auxiliar a gerência no processo de determinação da rentabilidade e da avaliação patrimonial,
9. Como o custeamento variável trata dos custos diretos e variáveis de determinado segmento, o controle da absorção dos custos da capacidade ocioso não é bem explorado.
9. Como o custeamento por absorção trata dos custos diretos e indiretos de determinado segmento, sem cogitar se os custos são variáveis ou fixos, apresenta melhor visão para o controle da absorção dos custos da capacidade ociosa.
Fonte: Leone (1987, p.401-402).
A relevância efetiva empregada na utilidade do método de custeio utilizado
para gerenciar e confrontar as necessidades da empresa, com as informações
obtidas e a que resultados desejam-se alcançar. Bornia (2010), explica que o
sistema de custo deve estar em sintonia e adaptado ao sistema de gestão da
32
empresa, possibilitando fornecer informações que levem a decisões corretas, diante
do atual ambiente competitivo.
2.2.8 Fluxo de caixa (FC)
O fluxo de caixa (FC) é um receptor dos dados financeiros gerados por todas
as áreas da empresa. "Projeções de recebimento de vendas e pagamentos de
compras, pessoal, serviços de terceiros, juros, impostos receitas e gastos diversos
são informações importadas de diversas áreas da empresa pelo fluxo de caixa"
(SANTOS 2001, pg. 64).
O FC apesar de aparentemente simples, geram uma série de interpretações
Zdanowicz (2000, p. 125), afirma que o FC “[...] é um dos instrumentos mais
eficientes de planejamento e controle financeiro [...]”, o autor diz que quando as
empresas trabalham com FC estas possuem um instrumento que permite
demonstrar as operações financeiras que são realizadas, o que possibilita melhor
análise e decisões quanto aos objetivos e à aplicação dos recursos financeiros que a
empresa dispõe.
Uma adequada administração dos FC pressupõe a obtenção de resultados
positivos para a empresa, devendo ser focalizada como um segmento lucrativo para
seus negócios. Matarazzo (1997) levanta os principais objetivos da Demonstração
do Fluxo Caixa (DFC) descritos no quadro 6 como sendo:
Quadro 6 - Objetivos do fluxo de caixa - FC
a) Avaliar alternativas de investimentos;
b) Avaliar e controlar ao longo do tempo as decisões importantes que são tomadas na empresa, com reflexos monetários; c) Avaliar as situações presente e futura do caixa na empresa, posicionando-a para que não cheque a situações de não liquidez; d) Certificar que os excessos momentâneos de caixa estão sendo devidamente aplicados. e) Avaliar a habilidade da empresa em gerar fluxo de caixa positivo, quitar dívidas, pagar dividendos e avaliar as necessidades de financiamentos externos; f) Verificar a razão das diferenças entre o Lucro Líquido associado a recebimentos e pagamentos; g) Medir a geração de caixa dentre as diversas atividades: operacionais, de investimento e de financiamento durante um período contábil; Fonte: Adaptado de Matarazzo (1997).
33
A capacidade de geração de recursos/ativos de caixa promove entre outros
benefícios à empresa a menor necessidade de financiamento dos investimentos em
giro, reduzindo seus custos financeiros, sendo assim a importância do FC também
está na abrangência de suas operações, pois não só a área financeira deve estar
comprometida com os resultados de caixa, mas também as demais áreas da
empresa, conforme destaca Assaf Neto e Silva (1997, p. 36):
a) A área de produção muda os prazos de fabricação dos produtos, por consequência promove alterações nas necessidades de caixa; da mesma forma, os custos de produção têm significativos reflexos sobre o caixa; b) As decisões de compras devem estar em sintonia com a existência de saldos disponíveis de caixa, ou seja, deve haver preocupação com a sincronização dos FC, avaliando-se a relação entre os prazos obtidos para pagamento das compras com os definidos para recebimento das vendas; c) Políticas de cobrança mais ágeis e eficientes permitem a disponibilização dos recursos financeiros de uma forma mais rápida, resultando em um importante reforço de caixa; d) A área de vendas deve manter um controle mais próximo sobre os prazos concedidos e sobre os hábitos de pagamentos dos clientes, de maneira a não pressionar negativamente o FC, ou seja, as decisões envolvendo vendas devem ser tomadas somente após uma prévia avaliação de suas implicações sobre os resultados de caixa; e) A área financeira deve avaliar cuidadosamente o perfil de seu endividamento, de forma que os desembolsos necessários ocorram concomitantemente à geração de caixa da empresa.
Se os sistemas da empresa não permitirem a integração das diversas áreas,
o grau de precisão e as estimativas de planejamento estarão sujeita a adoção de
medidas especiais capazes de melhorar o FC ou diminuir as dificuldades para lidar
com as incertezas das disponibilidades financeiras (SANTOS, 2001).
O método de FC mais relevante ao trabalho é o indireto, o qual será dado
mais ênfase, com tudo a abordagem do conceito do FC direto se faz necessário,
pois deste dependerá uma melhor interpretação do FC indireto.
“O FC pelo método direto também é denominado FC no sentido restrito.”
Marion (2003, p. 431), já outros autores se referem a ele como o verdadeiro FC,
porque nele são demonstrados todos os recebimentos e pagamentos que
efetivamente concorreram para a variação das disponibilidades no período.
O autor ressalta que as DFC, quando feito de modo indireto não evidencia na
sua totalidade as atividades operacionais, como vendas e pagamento a
fornecedores, por exemplo, neste sentido, não destaca os incrementos e
pagamentos de financiamentos e nem tão pouco os investimentos realizados no
permanente da empresa.
34
Segundo Gitman (1997) e Perez Junior (1999), o método indireto de
demonstração de FC deriva-se dos FC das atividades operacionais, então para se
apurar os FC operacionais, deve-se somar de volta ao lucro líquido após o imposto
de renda, todas as despesas não desembolsáveis. Os valores não desembolsáveis,
compõem-se de despesas lançadas na demonstração do resultado do exercício que
não envolvem uma efetiva saída de caixa no período considerado, como exemplo
temos: a amortização, a depreciação e a exaustão, Ou seja, em termos gerais,
trabalha-se com o lucro líquido ajustado após imposto de renda, para se obter o FC
das atividades operacionais.
Gitman (1997, p. 83), aborda que em termos gerais temos as seguintes
classificações utilizadas para se identificar com clareza as origens e aplicações de
caixa:
“ 1 Origens: - diminuição em qualquer ativo; - aumento em qualquer passivo; - lucro líquido após o imposto de renda; - depreciação, amortização, exaustão e outros itens não desembolsavam; - venda de ações;
2 Aplicações: - aumento em qualquer ativo; - diminuição em qualquer passivo; - prejuízo líquido; - dividendos pagos; - recompra "ou resgate de ações".
No quadro 07 Campos Filho (1999, p. 48), aborda de forma simplificada, as
vantagens e desvantagens encontradas no método indireto de demonstração dos
FC, que se traduzem nos seguintes itens:
Quadro 7 - Vantagens e desvantagens do método de FC indireto
Vantagens do Método Indireto Desvantagens do Método Indireto:
Proporciona baixo custo, utilizam apenas dois balanços patrimoniais, o do início e o do final do período, usa também a demonstração de resultado do exercício e algumas informações contábeis.
Pelo regime da competência se procede a um trabalho para gerar as informações, que só depois se converterão para o regime de caixa. Se o tempo para fizer isto, for muito longo, perdemos o contato com as informações úteis para o momento e assim não se consegue gerir as mudanças necessárias que requerem a dinâmica das finanças.
Contrapõe o lucro contábil com o fluxo
de caixa operacional líquido,
demonstrando as diferenças.
“O Método Indireto só elimina parte das distorções
provocadas pelas interferências da legislação fiscal”.
Fonte: adaptado de Campos Filho (1999, p. 48).
35
O fato de obter os dados a partir de demonstrações contábeis já calculadas
faz do método indireto ser uma alternativa simples e programável nos recursos da
informática. Isto também se considerar sua simplicidade de calculo.
2.2.9 Margem de contribuição (MC)
A apuração da margem de contribuição (MC) é muito importante, pois é
através da MC que a organização sabe o quanto cada produto contribui na formação
do lucro.
A MC, segundo Crepaldi (2002, p. 224) representa o valor que cobrirá os
custos e as despesas fixas da empresa e proporcionará o lucro. Oliveira e Perez Jr
(2000 p. 202) colaboram e afirmam que a “MC é a diferença entre o preço de venda
e a soma das despesas e dos custos variáveis de um produto ou serviço”, em outras
palavras é a sobra financeira de cada produto ou divisão de uma empresa para
recuperação ou amortização das despesas e dos custos fixos de uma entidade e
para a obtenção do lucro esperado pelos empresários como demonstrado a seguir
no quadro n°8.
Quadro 8: Exemplo da margem de contribuição global DEMONSTRAÇÃO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO R$
Receita Total 00,00
(-) Total das despesas variáveis (00,00)
(-) Total dos custos variáveis (00,00)
= Margem de Contribuição R$ 00,00
Margem de contribuição em % (MC/RT) (00,00)
Fonte: Oliveira e Perez Jr. (2000).
A MC é um valor que resulta da diferença entre a receita e os gastos variáveis
(custos e despesas). Leone (2000, p. 393), explica que "é a diferença entre a receita
proporcionada pelo produto, processo, serviço, atividade ou qualquer outro
segmento da empresa e os seus custos diretos e variáveis".
A correta identificação e segregação dos gastos permitira a obtenção e a
analise da margem de contribuição dos produtos e/ ou dos departamentos que é
uma das mais importantes ferramentas da contabilidade gerencial, para as tomadas
de decisões nas organizações (OLIVEIRA E PEREZ JR, 2000).
36
Como uma das características da MC observa-se que o foco não se encontra
na maximização do lucro como resultado final, e sim no alcance da maior margem
de contribuição possível para cada produto.
2.2.10 Ponto de equilíbrio (PE)
O ponto de equilíbrio (PE) pode e deve ser utilizado em diversas atividades
empresariais. Serve para identificar em que momento a empresa equilibra as suas
receitas com os seus custos e suas despesas. O PE também é chamado de break-
even point, ponto de ruptura, ponto de nivelamento, ponto crítico ou ponto de quebra
(CREPALDI, 2002).
Oliveira e Perez Jr (2000), afirmam que o PE pode ser utilizado para:
determinar o nível de atividades necessárias para cobrir todas as
despesas e custos, tanto fixos quanto variáveis;
avaliar a lucratividade associada aos diversos níveis possíveis de venda,
ou seja, aos vários níveis possíveis de atividades;
facilitar a analise dos efeitos sobre a lucratividade decorrente de
alterações nas despesas e custos fixos e variáveis, no volume de vendas,
no preço de vendas e na distribuição relativa de linhas de produtos
vendidos.
Para Atkinson et. al., (2000, p. 192), PE é "o nível em que o volume de
vendas cobre os custos fixos dos recursos comprometidos”. Permite então, visualizar
a produção necessária para que os gastos fixos sejam cobertos, e a partir deste
ponto definir o quanto de lucro se deseja ou é possível obter.
A análise do PE pode ser realizada após a apuração da margem de
contribuição, e a necessidade de produção e venda pode ser medida em valor ou
unidades para o alcance das metas pretendidas. Atkinson et. al., (2000, pg.183),
aborda que “compreender o comportamento dos custos em resposta às mudanças
nos atividades de produção e vendas é claramente crítico para a administração de
muitas empresas”.
O PE indica o momento em que a empresa não tem nem lucro e nem
prejuízo, ou seja, o resultado das suas receitas menos os seus custos variáveis e
37
custos fixos é igual à zero. Oliveira e Perez Jr (2000), descrevem que o PE, por sua
vez, é encontrado por meio da aplicação da fórmula a seguir:
Ponto de Equilíbrio = (Custos Fixos+ Despesas Fixas)
Margem de Contribuição.
Enquanto ferramenta gerencial, o PE permite uma visualização da empresa
como um todo e das variáveis que podem ser trabalhadas para a maximização de
seu desempenho.
2.2.11 Rentabilidade
Rentabilidade considera-se como sendo uma das palavras chaves da
administração financeira e significa lucro relativo a alguma base. Os indicadores de
rentabilidade são importantes porque são indicadores de desempenho, podem-se ter
diferentes índices de rentabilidade conforme o conceito de lucro e conforme a base
que se esta considerando. (MARION, 2009)
Os indicadores de rentabilidade apresentam os aspectos econômicos das
empresas, são indicadores que mostram em percentual a situação econômica da
empresa, mostra qual foi à rentabilidade do capital investido (MARION, 2009).
Marion (2009, p.129) enfatiza que...
A rentabilidade é medida em função do investimento. As fontes de financiamento do ativo são o capital próprio e capital de terceiros. A administração adequada do ativo proporciona maior retorno para a empresa.
De acordo com Gitman (2010), há inúmeras medidas de rentabilidade para
uma empresa, dessa maneira devem-se avaliar os lucros que a mesma obteve em
relação as suas vendas, ativos ou investimentos dos proprietários. A empresa deve
ter lucro, pois, se não tiver, ela não atrairá capital externo.
O autor enfatiza que os indicadores de rentabilidade mostram os índices do
capital investido e podem ser encontrados através da aplicação da seguinte formula:
Rentabilidade = Lucro x 100 = Investimento
38
Matarazzo (2003), afirma que os índices de rentabilidade mostram qual a
rentabilidade dos capitais investidos, isto é quanto renderam os investimentos e,
portanto, qual o grau de êxito econômico da empresa.
2.3 FERRAMENTAS AUXILIARES NO PROCESSOS DE CONTROLES INTERNOS
O contínuo desenvolvimento das empresas e o aumento da competitividade
exigem dos gestores conhecimento de novas ferramentas de trabalho que propiciem
implantar mudanças e possibilitem obter resultados positivos. A evolução, aliada ao
constante crescimento, consequentemente altera as atividades da empresa,
tornando-as mais complexas, sendo necessário o uso de ferramentas que assegure
e auxilie os administradores na gestão empresarial, objetivando maior segurança e
eficiência para obtenção dos resultados (D’AVILA E OLIVEIRA, 2002).
As ferramentas não são unicamente para solucionar problemas, são recursos
utilizados que identificam e melhoram a qualidade dos produtos, serviços e
processos, elas devem também fazer parte do planejamento para alcançar objetivos,
pois quanto menos deficiências, melhor as características do produto, maior será
sua qualidade, devido a essa dupla visão a busca pela qualidade deve ser sempre
contínua e permanente (CAMPOS, 2004).
Na gestão da qualidade os processos são guiados por princípios
fundamentais, e são esses princípios que vão fazer com que os objetivos dos
processos e da empresa sejam reforçados em termos de qualidade (PALADINI,
1995). Alguns princípios elencados pelo autor:
- Toda ação desenvolvida no processo produtivo deve ter, como reflexo básico, o aumento da satisfação do cliente; - Há sempre uma forma de fazer melhor o que fazemos hoje; - Toda atividade que não agrega valor ao processo ou ao produto é um desperdício; (PALADINI, 1995, p. 20).
Para diagnosticar e resolver problemas ou falhas apresenta-se algumas
ferramentas e metodologias de apoio empregadas para assessorar no processo
decisório administrativo, porém ressalta-se que essas ferramentas são
imprescindíveis para a gestão. O uso não se abrevia ao gerenciamento, pelo
39
contrário, sua aplicação em operações rotineiras ou contínuas geradas no dia a dia
da organização destaca-se como um aspecto diferenciado no controle dos ativos da
empresa.
O processo de gerenciar depende de um diagnostico de avaliação como
Campos (1994, p.61), descreve, “é o ato de buscar as causas (meios) da
impossibilidade de se atingir uma meta (fim), estabelecer contramedidas, montar um
plano de ação, atuar e padronizar em caso de sucesso”, senão ocorrer à ação, não
se tem alternativas eficazes. Desse assim, verifica-se a necessidades de elencar
ações dinâmicas e sistêmicas com um plano efetivo que seja capaz de suprir os
transtornos ocasionais e justificar as melhorias esperada depois da aplicação das
metas definidas.
Percebe-se então que, “O segredo do bom gerenciamento está em saber
estabelecer um bom plano de ação para toda meta de melhoria que se queira atingir”
(CAMPOS, 1994, p. 77).
O autor sugere a utilização de ferramentas de CI baseando-se nos itens que
se deseja melhorar ou manter resultados, sendo assim, após esta seleção ocorre o
procedimento de definição das metas, bem como o processo de monitoramento.
O fato de que são muitos os métodos e instrumentos que auxiliam na gestão
da qualidade nas empresas. Porém, não existe hierarquia entre eles, mas sim,
aqueles que melhor se adaptam às necessidades específicas e pontuais de cada
organização, cujos processos e gestão são continuamente reformulados, o que
determina o alcance dos patamares de competitividade e, consequentemente, a
sobrevivência da empresa (MARSHALL et. al., 2003).
Para garantir o atingimento das metas, objetivos da empresa recomenda-se o
uso de ferramentas básicas da qualidade associado às metodologias de apoio, como
por exemplo: desperdícios/sete perdas, fluxograma, PDCA e 5W2H
2.3.1 Desperdícios: as sete perdas
Possuir SCI constitui-se um pré-requisito para diminuir a ocorrência de falhas
indesejáveis na gestão, após identificar os riscos associados ao negócio deve
implantar as ferramentas necessárias para auxiliar os gestores na busca da
eficiência nas operações, Deming (2003), afirma que “o estilo atual de administração
40
é o maior causador de desperdícios, causando perdas cuja gravidade não pode ser
avaliada ou medida”, que “é impossível conhecer a magnitude das perdas (...)
podemos aprender a administrar essas perdas” e, finalmente, destaca que é de
extrema importância solucionar as “doenças fatais da administração”.
Autores como Shingo (1996) e Ghinato (2002), descrevem que a produção
enxuta parte do princípio de que o desperdício é o uso dos recursos disponíveis de
forma descontrolada, abusiva, irracional e inconsequente. É o uso sem finalidade,
necessidade e objetivo definido, sendo atividades completamente desnecessárias,
que geram custo, não agregam valor e que, portanto, devem ser imediatamente
eliminadas.
A partir dos conceitos referentes aos desperdícios e perdas os autores Shingo
(1996), Corrêa & Gianesi (1996), Womack & Jones (1996) e Ghinato (2002) relatam
que existem sete tipos de desperdícios dentro da empresa, e que os mesmos devem
ser atacados e eliminados, são eles:
− Desperdício de Superprodução: Ela tem a propriedade de esconder as
outras perdas e é a mais difícil de ser eliminada. Existem dois tipos de perdas por
superprodução: perda por produzir demais (superprodução por quantidade) e perda
por produzir antecipadamente (superprodução por antecipação);
− Desperdício por Espera: Este desperdício resulta na formação de filas que
visam garantir altas taxas de utilização dos equipamentos;
− Desperdício de Transporte: as atividades de transporte e movimentação
devem ser eliminadas ou reduzidas ao máximo, através da elaboração de um
arranjo físico adequado, que minimize as distâncias a serem percorridas;
− Desperdício de Processamento: fazer algo mais rápido, sem antes
questionar se aquilo deve realmente ser feito, qualquer elemento que adicione custo
e não valor ao produto é candidato à investigação e eliminação;
− Desperdício de Movimentação: movimentos desnecessários realizados
pelos operadores na execução de uma operação, este tipo de perda pode ser
eliminado através de melhorias baseadas no estudo de tempos e movimento;
− Desperdício por Defeitos: resultado da geração de produtos que
apresentem alguma de suas características de qualidade fora de uma especificação
ou padrão estabelecido;
− Desperdício de Estoque: estoque de matéria-prima, material em
processamento e produto acabado. Significa desperdício de investimento e espaço,
41
a redução dos desperdícios de estoque deve ser feita através da eliminação das
causas geradoras da necessidade de manter estoques.
2.3.2 Fluxograma vertical
Os fluxogramas são uma descrição do que se desenvolverá no processo
sequencial que mostra quais fases aconteceram antes de outras e quais poderão ser
feitas em paralelo, tem a capacidade de descrever quais são as sequencias do
processo, a tecnologia, os equipamentos escolhidos, a capacidade dos passos do
processo, as tarefas que irão requerer de força de trabalho, porém, mesmo estas
informações sendo fundamentais elas são somente parte da história. A outra parte
vai envolver os processos introduzidos para dirigir o fluxo do processo, em suma, o
parceiro do fluxograma vai ser a informação (SCHMENNER, 1999).
Oliveira (2009), ressalta que o fluxograma é uma representação gráfica que
apresenta a sequência de um trabalho de forma analítica, caracterizando as
operações, os responsáveis e/ou unidades organizacionais envolvidos no processo.
Ou seja, o fluxograma busca apresentar um processo passo a passo, ação por ação,
registrando o maior número de informações importantes acerca do fluxo de
processos.
É uma ferramenta para representar uma sequência de atividades em um
processo. D’Ascenção (2007), reforça que o fluxograma apresenta o que é realizado
em cada etapa, permitindo assim, um controle da execução das tarefas, são
ferramentas de representação gráfica de qualquer trabalho realizado por uma
organização, existindo várias classificações (tipos), que dependem da sua
complexidade e objetivo a que se destinam. O autor lista os cinco componentes que
devem ser inclusos nos fluxogramas, são eles:
I. Tipos de operações realizadas;
II. Unidades organizacionais responsáveis pelas diferentes operações;
III. Entradas e saídas de cada operação;
IV. Tramitação de informações e documentos;
V. Volume de trabalho delegado a cada unidade organizacional;
Os fluxogramas são utilizados como forma de tornar mais eficiente o estudo
de um determinado conjunto de atividades e possibilitar que os processos
42
empresariais sejam melhorados, é normalmente destinado a representação de rotina
simples em seu processamento analítico em uma unidade organizacional.
(OLIVEIRA, 2009).
O autor aborda que de maneira mais detalhada, o fluxograma vertical pode
conter:
lado esquerdo da folha: descrição da rotina atual;
parte central da folha: símbolo da situação atual da proposta;
lado direito da folha: descrição da rotina proposta
centro superior da folha: analise do numero de passos para cada símbolo na
situação atual, bem como na proposta e as diferenças identificadas
A técnica do fluxograma é utilizada para entender um processo e identificar
oportunidades de sua melhoria, facilita a comunicação entre as pessoas e dissemina
informações do mesmo. A figura 4 mostra um exemplo de fluxograma vertical.
Figura 4 - Modelo de fluxograma vertical
FLUXOGRAMA VERTICAL
Sím
bolo
s
Operação Rotina: Atual X Tipo de Rotina
Transporte
Proposta
Analise ou Inspeção Setor:
Espera temporária Efetuado por:
Estocagem definitiva Data:
Ordem Símbolos Descrição dos passos
1
2
3
4
5
Fonte: Oliveira (2009).
Fluxograma vertical ou de trabalho é usado para identificar as rotinas
existentes num setor de trabalho, sendo adequado a trabalhos de levantamento,
aplicável no caso de se desejar especificar os operadores que participam do fluxo.
43
2.3.3 Ciclo PDCA
A eficácia e a flexibilidade de uma organização por meio de planejamento,
organização e interpretação de cada atividade, torna -se útil, pois o caminho mais
simples para se atingir um objetivo é o método (BRAVO, 2003).
Os artifícios utilizados em uma organização não se reduzem a quaisquer
medidas, procedimentos e técnicas. Eles decorrem de uma concepção de cultura, da
natureza da atividade prática humana no mundo, do processo de conhecimento, e,
particularmente, da compreensão da prática educativa (BRAVO, 2003).
Campos (1994), aborda que o PDCA é um ciclo de gerenciamento. Vem do
inglês Plan (planejar), Do (fazer ou desenvolver), Check (verificar ou controlar) e Act
(agir para melhorar).sua utilização e escolha esta focada nas necessidades das
organizações e estarem adequadas às condições concretas de sua situação.
O Ciclo PDCA é descrito em quatro partes: É utilizado para gerenciar e
melhorar os processos nas organizações, sendo utilizado na sequência de quatro
etapas, conforme a figura 5.
Figura 5 - Ciclo PDCA
Fonte: Campos (1994).
1ª etapa: P (planejar). Toda ação começa com um planejamento, através da
definição clara aonde se quer chegar, através da definição dos objetivos (qualitativo)
e das metas (quantitativo). Além dos objetivos e metas, as estratégias, (métodos)
44
também devem ser definidas, pois é através destas, que são alcançados os
objetivos e metas.
2ª etapa: D (desenvolver): É a realização das diversas tarefas ou atividades
(estratégias) para se alcançar os objetivos e metas. Deve ser realizado por pessoas
treinadas, que efetivamente conheçam aonde a organização quer chegar.
3ª etapa: C (controlar): Nesta etapa os resultados obtidos são comparados com os
objetivos e metas desejadas. Caso sejam encontrados desvios entre o projetado e o
executado, os métodos utilizados devem ser revisados e alterados (na etapa
posterior).
4ª etapa: A (agir): É uma etapa, na qual são tratados os reais ou potenciais
problemas detectados na etapa anterior. Na realidade, trata-se de mudar a
metodologia de trabalho, os materiais e técnicas empregados, para que seja
possível corrigir os desvios encontrados.
Mas, Marshall et al, (2003), afirma que não basta padronizar processos,
métodos e insumos. É preciso melhorá-los continuamente e, com esse objetivo a
gestão da qualidade inclui um sistema de gestão composto por princípios, técnicas,
métodos e ferramentas, representados pelo Ciclo PDCA e seus desdobramentos, a
fim de se alcançar a satisfação e a superação das expectativas de todas as partes
envolvidas: clientes, acionistas, fornecedores, sociedade e colaboradores.
2.3.4 Método 5W2h
Plano de ação ou 5W2H é a ferramenta utilizada como um banco de
informação para o planejamento de uma determinada ação a ser tomada, ação esta
capaz de orientar as diversas fases que sequentemente deverão ser implementadas,
essa pode também ser utilizada para descrição de algum problema do qual se
necessite de um aprofundamento mais amplo para chegar a sua causa raiz.
Segundo Vergara (2006), o plano de ação 5W2H é utilizado principalmente no
mapeamento e padronização de processos, na elaboração de planos de ação e no
estabelecimento de procedimentos associados e indicadores. É de cunho
basicamente gerencial e busca o fácil entendimento através de definição de
responsabilidade, métodos, prazos, objetivos e recursos associados.
45
A ferramenta “Plano de Ação” atua como referência para sustentar às
decisões, desta forma permite a realização do acompanhamento, do incremento ou
desenvolvimento de um determinado projeto, trata-se de um documento que, se
preenchido passo a passo apresenta as ações que devem ser tomadas, necessitam
ser estruturados, procurando permitir a identificação de forma rápida e eficaz, dos
elementos indispensáveis para o alcance dos objetivos (OLIVEIRA, 1995).
O autor relata que os elementos que formam a ferramenta 5W2H, são
identificados e listados na sequência e podem ser usados para verificação e
acompanhamento dos planos de ações no que se refere ao O Que? (What),Quem?
(Who), Onde? (Where),Porque (Why),Quando? (Where),Como? (How) e Quanto?
(How much) Estas “perguntas” visam direcionar, planejar, definir as
responsabilidades e quantificar as ações.
O plano de ação pode ser apresentado de várias formas, permitindo o usuário
utilizarem seu próprio formulário adaptado a sua realidade A Figura 6 ilustra um
modelo de tabela usada na formação de um plano de ação 5W2H.
Figura 6 - Modelo de plano de ação
O QUE (WHAT)
QUEM (WHO)
ONDE (WHERE)
PARA QUE (WHY)
QUANDO (WHEN)
COMO (HOW)
QUANTO CUSTA
(HOW MUCH)
Necessidade de atuação
(Ação)
Responsável Qual área Justificativa / benefícios
Prioridade Atividades necessárias p/ implementar
Recursos financeiros necessários
Fonte: Campos, (2004).
2.4. PROCESSO PRODUTIVO NA APICULTURA
A apicultura é uma das atividades capazes de causar impactos positivos,
tanto sociais quanto econômicos, além de contribuir para a manutenção e
preservação dos ecossistemas existentes, a cadeia produtiva da apicultura propicia
a geração de inúmeros postos de trabalho, empregos e fluxo de renda,
principalmente no ambiente da agricultura familiar, sendo, dessa forma,
46
determinante na melhoria da qualidade de vida e fixação do homem no meio rural
(CAMARGO, ET. AL., 2002).
Os autores descrevem que o manejo e colheita do mel devem seguir alguns
procedimentos, visando não apenas à sua coleta eficiente, mas, principalmente, à
manutenção de suas características originais e, consequentemente, à qualidade do
produto final.
Na mesma abordagem destaca o quanto se torna importante ressaltar que
essa é a primeira fase crítica para a obtenção da qualidade total, visto que será a
primeira vez que o apicultor terá contato direto com o mel, sendo o início de um
longo processo de susceptibilidade do produto, em relação às condições de
manipulação, equipamentos, instalações e condições ambientais, até que o produto
chegue ao consumidor final.
Relatam que poucos apicultores têm consciência da importância dessa etapa
para a manutenção da qualidade original do mel, passando a executar
procedimentos mais criteriosos apenas na “casa do mel”.
2.4.1 Processamento; casa do mel
Nos processos produtivos apícula, para que os apiários tenham uma boa
produção e elevada produtividade por colmeia deve-se contar com alguns fatores
favoráveis como: apiário bem localizado, colmeias fortes, bom manejo, alimentação
abundante, estação do ano e flora apícola associado a variedade, quantidade e
qualidade (VIEIRA,1983).
Na abordagem de Wiese (1995), a “casa do mel” é o estabelecimento ou
unidade para o processamento do mel, que corresponde a uma instalação simples e
higiênica, formada por uma sala de recepção das melgueiras com os favos de mel.
Nesse mesmo local ocorrem os processos de desoperculação, centrifugação,
filtragem, decantação, embalagem e deposito de materiais de limpeza dos
vasilhames.
O autor afirma que a construção deve ser feita obedecendo às normas do
Ministério da Agricultura, Abastecimento e Reforma Agrária (MAARA - portaria n°
006/986). Essas recomendações irão compor um plano de controle de qualidade
desenvolvido pela Empresa Brasileira de Pesquisa Agropecuária - Embrapa,
47
baseado nas diretrizes do plano PAS – Programa Alimento Seguro, para a fase de
manejo e colheita, que será denominado “Análise de Perigos e Pontos Críticos de
Controle” (APPCC) – Campo para a Apicultura, a APPCC se refere a um sistema de
controle de qualidade, que pode ser empregado em várias fases da cadeia
produtiva.
2.4.2 Procedimentos e cuidados especiais
No caso específico da produção e extração do mel, existem outros
procedimentos que devem ser seguidos, de forma a manterem-se a qualidade e as
características intrínsecas do produto. Vieira, (1983), Wiese (1995), Camargo et. al.,
(2002), apresentam uma série de processos e cuidados especiais, para que o mel
possa ser extraído dos favos, dentro de um padrão de qualidade, são necessários
alguns equipamentos especiais. Para que se possam garantir as várias etapas de
manipulação específicas para essa atividade, não cabendo qualquer forma de
adaptação.
No caso dos equipamentos e utensílios que irão ter contato direto com o
produto, todos devem ser de aço inóx, específico para produtos alimentícios (aço
inóx 304).
Cada equipamento está relacionado com uma fase do processamento,
conforme listado abaixo:
Garfo desoperculador: Utensílio com vários filetes pontiagudos, de inóx na
extremidade e cabo empunhador de material plástico.
Faca desoperculdora: Espécie de lâmina de inóx com empunhadura de
plástico, podendo ou não conter sistema de aquecimento da lâmina.
Mesa desoperculdora: Equipamento utilizado para dar suporte à
desoperculação dos favos de mel. Constituída de uma base para o apoio dos
quadros de mel, peneira e cuba para recebimento do resíduo de mel
resultante do processo.
Aparelho automático de desoperculação: Equipamento onde os quadros são
encaixados, sendo desoperculados automaticamente, por meio de um
sistema de guilhotina com arames de metal. Recomendado para grandes
produções.
48
Mesa Coletora: Recipiente utilizado apenas em processos industriais,
destinado ao recebimento do mel (em baldes ou latas), previamente
centrifugado e decantado. O mel é despejado no reservatório da mesa,
passando por uma peneira, e bombeado diretamente sob pressão para o
tanque homogeneizado, ou escoado da mesa por gravidade e posteriormente
bombeado.
Peneiras: Utensílios que retiram as partículas presentes no mel oriundo do
processo de desoperculação e centrifugação.
Balde: Recipiente destinado ao recebimento do mel centrifugado, servindo de
suporte para as peneiras e para o transporte do mel até o decantador. Em
grandes produções, a sua utilização é inadequada, sendo substituído por
sistemas de escoamento do mel, entre as várias etapas do beneficiamento.
Centrífuga: Equipamento que recebe os quadros já desoperculados, e, por
meio de movimento de rotação em torno de seu próprio eixo, retira o mel dos
alvéolos (força centrífuga). No mercado encontramos centrífugas com várias
capacidades de extração, podendo ser manuais, com sistema de rotação
acionado manualmente ou elétricas, com motor e dispositivos de controle de
velocidade de rotação, sendo mais recomendadas para grande produção.
Decantador: Recipiente destinado ao recebimento do mel já centrifugado,
dotado de abertura superior, com tampa e orifício, de escoamento localizado
na base. Tem como finalidade deixar o mel “descansar” por um período
determinado, fazendo com que as eventuais bolhas produzidas durante o
processo de centrifugação e as possíveis partículas presentes ainda no mel
(pedaços de cera, partes do corpo das abelhas) subam até a superfície e
possam ser separadas no momento do envase.
Homogeneizador: Tanques normalmente de grande capacidade, providos de
pás rotatórias, que homogeneízam o mel, com a finalidade de padronizar
grandes quantidades do produto em relação a cor, aroma e sabor. Alguns
homogeneizadores são construídos com paredes duplas providos de
sistemas de aquecimento controlado, evitando o processo de cristalização.
49
2.4.2.1 Armazenamento
O processo produtivo não termina com a armazenagem, constitui se de um
processo contínuo, uma medida de segurança, e nesta última etapa que entra
efetivamente o controle e monitoração constante, a alocação do produto e os
cuidados especiais que devem ser tomados em relação ao armazenamento, tanto do
mel a granel (baldes plásticos e tambores) como do fracionado (embalagens para o
consumo final), em relação à higiene do ambiente e, principalmente, em relação ao
controle da temperatura.
Considera-se que altas temperaturas durante o processamento e estocagem
são prejudiciais à qualidade do produto final, uma vez que o efeito nocivo causado
ao mel é acumulativo e irreversível. Essas embalagens devem ser colocadas sobre
estrados de madeira ou outro material, impedindo o contato direto com o piso e
facilitando seu deslocamento no caso da utilização de empilhadeiras.
2.4.2.2 Embalagem
Para não perder suas características ao embalar o mel, devem-se utilizar
apenas embalagens próprias para o acondicionamento de produtos alimentícios e
preferencialmente novos, pois não se recomenda a reciclagem de embalagens de
outros produtos alimentícios (margarina, óleo, etc.).
Atualmente, no mercado, existem embalagens específicas para mel, com
várias capacidades e formatos:
embalagens a granel (25 kg), baldes plástico têm relação custo-
benefício superiores ao da lata de metal, além de proporcionar
facilidade no transporte (presença de alças). Já para capacidades
superiores (300 kg) destinadas à exportação, a embalagem usada é o
tambor de metal (com revestimento interno de verniz especial).
embalagens para o varejo, tanto o plástico, específico para alimentos,
como o vidro são recomendáveis, embora o vidro seja o material ideal
para o acondicionamento do mel, inclusive como único material aceito
para a exportação (mel fracionado) e para a certificação orgânica.
50
2.4.2.3 Higienização
Para o cumprimento das normas de qualidade, é necessário que se formule
um plano de ação denominado “Procedimentos Práticos de Higiene Operacional” –
PPHO. Que visa estabelecer os procedimentos práticos para a implantação das
normas de BPF - Boas Práticas de Fabricação.
A higienização, tanto do ambiente como dos equipamentos e do pessoal
envolvido, é condição fundamental para a garantia da qualidade do produto final,
devendo ser realizada previamente ao processamento do mel, pois sendo este um
produto altamente higroscópico (alta capacidade de absorção de água), tanto o
ambiente como os equipamentos não devem conter resíduos de água, o que
elevaria a umidade relativa do ar do recinto.
A higiene do ambiente e dos equipamentos consiste basicamente em duas
etapas:
Limpeza: Destina-se à remoção dos resíduos orgânicos e minerais
presentes nas superfícies do ambiente e equipamentos.
Sanitisação: Tem a finalidade de remover dos equipamentos a carga
microbiana, reduzindo-a a níveis satisfatórios.
Os autores afirmam que é importante ressaltar que, para que esses
procedimentos alcancem seus objetivos plenamente, é fundamental que a água
utilizada no processo esteja dentro dos padrões de qualidade.
2.5 QUALIDADE
Qualidade é a totalidade dos atributos e características de um produto ou
serviço que afetam sua capacidade de satisfazer necessidades declaradas ou
implícitas. As empresas de hoje não têm outra escolha a não ser implementar
programas de gestão da qualidade total, se quiserem continuar no páreo e
permanecer lucrativas. A qualidade total é a chave para a criação de valor e
satisfação de clientes (KOTLER, 2000).
A definição oficial da International Organization for Standardization –
Organização Internacional de Normalização (ISO) "A qualidade é o conjunto das
51
propriedades e características de um produto, processo ou serviço que lhe fornecem
a capacidade de satisfazer as necessidades explícitas ou implícitas" (SILVA, 1988).
Qualidade é tudo aquilo que melhora o produto do ponto de vista do cliente,
portanto não é estática. A dificuldade em definir qualidade está na renovação das
necessidades futuras do usuário em características mensuráveis, de forma que vai
mudando de significado à medida que as necessidades dos clientes evoluem e que
o produto possa ser projetado e modificado para dar satisfação por um preço que o
usuário possa pagar (DEMING, 1990).
Segundo a Norma ISO 17799, de 2001, são três itens básicos da segurança
da informação, conforme se segue:
confidencialidade: garantia de que a informação é acessada somente por
pessoas autorizadas;
disponibilidade: garantia de que os usuários autorizados têm acesso à
informação e aos ativos correspondentes quando necessário;
integridade: a segurança da informação é possibilitada a partir de quatro
etapas básicas, quais sejam: identificação, quantificação, tratamento e
monitoração dos riscos.
Percebe-se que a qualidade do produto final depende dos inputs, métodos e
processos, promovendo a avaliação subjetiva positiva pelo consumidor ao final da
cadeia. Kotler, (2000) aborda que em função de a qualidade estar relacionada com
aquilo que os clientes esperam de um produto ou serviço, é necessário conhecer
como as expectativas são formadas, pois as expectativas de qualquer produto ou
serviço específico são estabelecidas durante o tempo de experiência, a qualidade
deve ser considerada como uma especificação ou um grupo de especificações
dentro de determinados limites ou tolerâncias, que devem ser atendidas.
A certificação aplicada a um sistema produtivo evidencia que as organizações
funcionam de maneira estruturada, preocupada com a qualidade, com o meio
ambiente e que seus colaboradores têm noção clara de como obter a qualidade e
como preservar o meio ambiente. Sob este enfoque, Lucena (2003, p. 27) salienta
que: “A certificação de um produto garante a padronização e qualidade do mesmo,
atendimento a critérios técnicos estabelecidos, garantia ao consumidor sobre a
segurança e veracidade dos produtos e serviços oferecidos”.
Para garantir a qualidade, segurança e inocuidade do alimento alguns
métodos e técnicas são empregados, dentre os principais estão: APPCC (Análise de
52
Perigo em Pontos Críticos de Controle) ou HACCP (Hazard Analysis Critical Control
Point), BPF (Boas Práticas de Fabricação) e a Certificação ISO Série 9000. A
credibilidade da organização, principalmente internacional, está bastante ligada à
qualidade do serviço prestado, o que deve ser avaliado como um investimento para
tornar uma empresa competitiva em tempo de globalização (LOVATTI, 2004).
O conjunto de normas ISO 9000 foi publicada pela primeira vez em 1987 e,
desde então, teve três revisões, em 1994, 2000 e por último em 2008, para
incorporar as últimas teorias da gestão da qualidade. As normas da família ISO 9000
são referenciais para a implementação de Sistemas de Gestão da Qualidade (SGQ)
e indubitavelmente as publicações ISO mais conhecidas, e têm sido largamente
aceites como base para as organizações gerarem confiança nos seus clientes e
noutras partes interessadas, sobre a sua capacidade de compreender os requisitos
do cliente, os requisitos legais e regulamentares e para fornecer, sistematicamente,
produtos e serviços que cumprem os requisitos (Silva, 2011).
As normas ISO 9000 são normas de gestão e garantia da qualidade que dão
as diretrizes para implantação do sistema de qualidade ao especificar todas as fases
da produção ou da prestação de serviços, desde a execução até o pós-venda,
portanto, a ISO 9000 tem por objetivo organizar por escrito todas as fases do
processo produtivo e registrar as ações realizadas, e posse dessas informações
pode-se definir todo o processo produtivo e melhorá-lo O autor afirma que a ISO
9000 visa a redução de desperdícios, maior eficiência da mão de obra e maquinaria,
análise de segurança e melhoria das relações de mercado, proporcionando aumento
da produtividade e maximização dos lucros (MAURITI,1993).
Segundo Andrade (1999), o tamanho da sua qualidade é comparável ao elo
mais fraco da sua produção, fundamentado na promoção da qualidade total na tripla
adaptação entre o homem e o trabalho.
Longenecker et. al., (1997, p.476), diz que ''a qualidade vai antes do nome''
este slogan implica que a qualidade não se origina com o processo de inspeção que
verifica o produto acabado, mas com o processo anterior de produção.
Para Megginson et. al., (1998, p. 555), o controle de qualidade “é o processo
pelo qual uma organização se assegura de que os seus produtos acabados ou
serviços atendam as expectativas de clientes e consumidores”. O mesmo autor
reitera que as atividades de controle de qualidade são desempenhadas por
departamentos que tem o titulo de ''Controle de Qualidade'', ''Qualidade Assegurada''
53
ou ''Inspeção'', ou então “Uma situação na qual uma organização fornece qualidade
e serviços superiores a seus clientes, proprietários e funcionários” (LAS CASAS,
2004, p. 20).
Campos (2014, pg. 14), aborda que “Como o objetivo de uma organização
humana é satisfazer as necessidades das pessoas, então o objetivo, o fim, o
resultado desejado de uma empresa é a Qualidade Total”.
Considerando o modelo de Qualidade Total, a gestão da qualidade no
contexto atual visa à introdução de melhorias no processo produtivo, ou seja, melhor
atendimento ao cliente.
54
3 METODOS E TÉCNICAS
A classificação deste trabalho quanto à natureza utiliza a pesquisa
aplicada, quanto à abordagem do problema, qualitativa, pois houve uma relação
dinâmica entre o mundo real e o sujeito e quantitativa, pois foi considerado
variável quantificável, traduziram-se números e técnicas estatísticas em analises.
Do ponto de vista dos objetivos, esta pesquisa caracteriza-se como
descritiva exploratória e explicativa.
Esse método envolve o uso de técnicas de coleta de dados será
diretamente com os sócios através do mapeamento dos dados existentes e
roteiro pré-elaborado.
Como procedimento técnico, pesquisa bibliográfica, pesquisa de campo,
estudo de caso e observação com visita in-loco.
3.1 CARACTERIZAÇÃO DA EMPRESA
A empresa estudada desenvolve suas atividades no agronegócio, mais
especificamente agricultura familiar, tem como sócios proprietários os irmãos Olívio
Marcelo e João Maciel, devido às características do negocio a empresa não possui
CNPJ - Código Nacional de Pessoa Jurídica, tem como registro de suas atividades
bloco de produtor rural com IE - Inscrição Estadual.
A gerencia da empresa cabe aos sócios proprietários do Apiário Cogo, este
localizado no Rincão das Guabirovas, s/n° cidade de Santiago, RS. A divisão
societária esta em termos de igualdade sendo 50% para cada sócio trabalha em
sistema de parcerias rural, não conta com empregados fixos.
A empresa tem como atividade principal a produção e extração de mel, a
sua atuação no mercado é a exportação e comércio exterior, sendo que seus
negócios são intermediados, realizados por empresas nacionais, localizadas no Rio
Grande do Sul, Santa Catarina, Paraná e São Paulo.
Nome Fantasia: Apiário Cogo
Cidade: Santiago, RS;
Endereço: Rincão das Guabirovas, S/N CEP: 97700-000.
Nome: Olívio Marcelo Lunardi Cogo
55
Inscrição Estadual: 112117064
Telefone: (55) 9657-5733
E-mail: [email protected]
Nome: João Maciel Lunardi Cogo
Telefone: (55) 9914-5182
Inscrição Estadual: 1121127310
E-mail: [email protected]
3.1.1 Missão
“Atuar de forma ativa na extração de mel orgânico, com qualidade que
satisfaça as necessidades dos clientes. sem causar impacto ambiental.
Responsabilidade Social”.
3.1.2 Visão
"Ser reconhecida como empresa na produção e extração de mel oferecendo
ao consumidor o prazer de experimentar um produto natural, orgânico, livre de
agrotóxicos, saboroso e com múltiplos benefícios para a saúde e bem estar".
3.1.3 Valores e objetivos
"Ética, respeito e de interação sistêmica homem e natureza. Uma relação de
cumplicidade aproveitando o que há de mais precioso à sustentabilidade, usufruir
sem agredir".
3.2 DELINEAMENTO DA PESQUISA
Neste tópico apresentam-se os procedimentos que proporcionaram a
obtenção do escopo do trabalho, que são formados pela: caracterização da
pesquisa, técnicas de pesquisa e análise de dados.
56
Para o desenvolvimento do trabalho realizou-se pesquisa com coleta de
dados na empresa Apiário Cogo. Lüdke (1986) refere-se à pesquisa e diz que a
mesma retrata situações simples e específicas até situações complexas e abstratas
de forma completa e profunda, procurando analisar um universo específico e sobre
ele construir o estudo, apontam que esse se desenvolve em três etapas, sendo a
primeira aberta, exploratória, a segunda mais sistemática em termos de coleta de
dados e a terceira consistindo na análise e interpretação sistemática dos dados e a
elaboração deste trabalho de conclusão de curso.
3.2.1 Caracterização da pesquisa
Para Vergara (2005), os tipos de pesquisas são classificados, quanto aos fins
e quanto aos meios.
Quanto aos fins este trabalho se identificou como sendo pesquisa
exploratória, descritiva, aplicada e intervencionista, sendo que a autora conceitua os
tipos de pesquisas da seguinte forma: "exploratória é realizada na área na qual há
pouco conhecimento acumulado e sistematizado”, na percepção da autora a
"descritiva expõe características de determinada população ou fenômeno, podendo
estabelecer correlação entre variáveis e definir sua natureza".
No que se refere à pesquisa aplicada a mesma é motivada pela necessidade
de resolver problemas concretos, mais imediatos ou não, incentiva a curiosidade
intelectual e sobre tudo o nível de especulação do pesquisador, a mesma autora
informa que tanto a pesquisa intervencionista quanto a pesquisa-ação tem como
objetivo interpor-se, interferir na realidade estudada para modifica-la, supõe
intervenção participativa na realidade social.
Quanto aos meios aplicou-se pesquisa de campo com visita in-loco,
documental, bibliográfica, pesquisa-ação; a pesquisa de campo "é a investigação
empírica realizada no local onde ocorre ou ocorreu um fenômeno ou que dispõe de
elementos para explica-los", quanto à pesquisa documental “é realizada em
documentos conservados em órgãos públicos e privados de qualquer natureza", no
que se refere à pesquisa bibliográfica a autora diz que "é o estudo sistematizado
desenvolvido com base em material publicado em livros, revistas, jornais e redes
eletrônicas" (VERGARA 2005).
57
Um estudo de caso, segundo Mattar (1992), é um estudo profundo, através do
qual se procura conhecer aspectos detalhados sobre um ou poucos elementos da
população. O estudo de caso, tratado como modalidade de pesquisa descritiva, é
restrita a aplicação em organizações, propiciando ao pesquisador um estudo de
caráter consistente e detalhado.
A abordagem do estudo teve caráter qualitativo e quantitativo, que segundo
Mattar (1992, p.81), "[...] tecnicamente a pesquisa qualitativa identifica a presença ou
ausência de algo, enquanto a quantitativa procura medir o grau em que algo está
presente...", o autor esclarece que, metodologicamente, a pesquisa qualitativa é
desenvolvida através da coleta de dados por perguntas abertas, em entrevistas em
grupos ou individuais em profundidade e em testes projetivos.
3.2.2 Fonte de dados
Como instrumento, utilizou-se de um roteiro pré-elaborado para auxiliar o
desenvolvimento da pesquisa durante a coleta de dados, além de visitas à
propriedade foram analisadas planilhas, notas de produtor, que caracterizaram a
pesquisa documental, sendo que a grande parte dos dados foi fornecida através do
monitoramento do cartão de credito da empresa.
3.2.3 Procedimentos
Os controles financeiros favorecem o alcance de níveis de excelência
empresarial e a certeza de que os recursos serão bem aplicados.
Foram necessárias ações integradoras, interligando todos os controles da
organização, com o objetivo de minimizar os desperdícios de recursos e maximizar
os lucros.
Neste contexto na primeira etapa do projeto foi pautada na revisão
bibliográfica dos assuntos pertinentes para a compreensão das temáticas a serem
abordadas.
Na segunda etapa do trabalho realizou-se o levantamento dos
fluxos/processos existentes com qualidade e ética criando um vinculo de confiança e
credibilidade, para posteriormente mapear e elaborar o fluxograma de atividades
58
figura processo produtivo conforme figura 8, coletaram-se ainda os dados
necessários à elaboração das planilhas de controles e gráficos, no apêndice.
O processo realizado para a elaboração da pesquisa foi um roteiro
semiestruturado indo a campo, e aplicado junto aos sócios do estabelecimento em
análise.
3.2.4 Tratamento e analise dos dados
A coleta de dados demonstra como foram alcançados os objetivos
estabelecidos. Refere-se aos meios, pelos quais, o pesquisador obterá os dados
para responder as questões dos objetivos específicos (VERGARA 2005).
A autora relata que analisar os dados serve para tornar viável a filtração dos
conhecimentos obtidos sobre o assunto.
Sendo assim a coleta dos elementos podem ser separados, para a obtenção
de informações que foram aproveitadas e empregadas, pois o objetivo é
correlacionar às áreas da organização, abrangendo os fatores dos controles
existentes, e fazer menção aos não existentes.
Quanto a analise dos dados conforme Vergara (2005), foi possível um
tratamento qualitativo e quantitativo no mesmo estudo, também foi utilizado como
base referencial bibliográfico, ferramentas do Microsoft Excel e observação feita em
visita in loco.
59
4 RESULTADOS E DISCUSSÃO
Após o embasamento teórico acerca do assunto, e com uma visão geral da
empresa estudada, torna-se possível o desenvolvimento de todas as etapas e
cumprimento dos objetivos referentes à proposta de implantação de planilhas de
controles internos financeiro como uma ferramenta para avaliação dos resultados
com fins gerenciais e também de manter a empresa atualizada e monitorada
conforme as analises seguintes.
4.1 DESCRIÇÃO DOS PROCESSOS
A empresa Apiário Cogo tem como atividade principal a produção e extração
de mel com qualidade e sustentabilidade. O controle de qualidade do produto
destaca-se como um de seus objetivos, pois deste depende o mercado e a
satisfação dos clientes.
O sistema do Apiário Cogo como mostra a figura 7 é uma adaptação ou
inovação incremental com melhoramento ainda não comprovado cientificamente,
podendo até se tornar um método possível de patenteamento no INPI - Instituto
Nacional de Patente Industrial.
Figura 7 - Sistema produtivo Apiário Cogo
Fonte: A autora.
60
A partir desta abordagem, conforme observação feita em visita in loco
descrevem-se os processos de produção da empresa estudada.
O processo desenvolve-se continuamente no período de produção, que
geralmente ocorre entre os meses de outubro de um ano até maio do ano
subsequente, sendo realizada uma serie de atividades, caracterizando o ano
produtivo agrícola-apícola, com a participação de no mínimo de três pessoas.
As caixas com o produto são transportadas paletizadas com uma quantia que
varia entre e 56 (cinquenta e seis) e 76 (setenta e seis) caixas, das fazendas onde
são alocadas as colmeias até a empresa, setor de produção.
O desembarque das caixas se faz direto na estufa a uma temperatura de 28°
(vinte e oito) graus, para não haver perdas do produto, pois o mesmo é passível de
cristalização, o próximo passo do processo é o deslocamento das caixas ate a
desoperculdora de forma manual, um a um, caixilho por caixilho, logo em seguida
devolvem-se os caixilhos nas caixas e distribui-se na centrifuga, a qual se encarrega
do processo então automatizado, manualmente são retiradas as caixas e
palatizadas novamente para devolução ao campo.
O mel, produto final em sua forma granel passa pelo processo de decantação,
evitando assim algum resíduo de cera.
No processo final embalam-se os produtos em sacos plásticos epóxi para
alimentos e alocados em tambores que pesam em media 300 kg lacrados e
etiquetados com data de colheita, florada predominante (mato nativo) a localização
do apiário (fazendas) ou o local onde estão alocadas, estocados até completar a
carga e vendido.
No que diz respeito às normas ISO 9000 a cerificação realiza-se, através de
auditoria com vistoria, levantamento e verificação se os equipamentos da empresa
estão dentro da conformidade, bem como vai a campo inspecionar as fazendas onde
estão alojadas as colmeias e verificar se as caixas estão com a altura padrão
(distância entre as caixas e o chão) conforme o Manual de Apicultura Orgânica
fornecido pela empresa exportadora LACOM Gmbh.
A partir dessa sequencia de tarefas foi elaborado o fluxograma das atividades
do sistema produtivo desde a entrada do produto em sua forma bruta e alocação na
estufa de estocagem/espera para a centrifugação e estocagem definitiva e
embarque, representado pela figura 8.
61
Figura 8 - Fluxograma das atividades do Apiário Cogo
Sím
bo
los
Análise ou operação
To
tais
Rotina: Atual x
Tipo de Rotina
Transporte
Proposta
Continuo
Execução ou Inspeção Setor: Produção
Arquivo provisório Efetuado por:
Arquivo definitivo Data:
Ordem Símbolos Distância Descrição dos passos
1
Chegada das fazendas de alocação das caixas
2
6m Desembarque
3
9m Transporte manual das caixas paletizadas até a desoperculdora
4
Retirada dos caixilhos manualmente
5
Passados na desoperculdora manualmente
6
Devolução manualmente dos caixilhos nas caixas
7
Alocação manualmente das caixas na centrifuga
8
Processo de centrifugação automático
9
Bombeamento par o decantador, ativado automaticamente.
10
Retirada das caixas da centrifuga manualmente
11
3m Caixas paletizadas manualmente
12
Decantação do mel (período de 24 horas)
13
Esvaziar o reservatório da desoperculdora
14
Limpeza diária
15
Derretimento da cera.
16
Embalagem do mel
17
Pesagem do mel
18
8m Transporte e estocagem temporária até a venda e embarque
19
9m Transporte dos palites para o estoque das caixas vazias
20
12m Transporte para voltar ao campo
21
Embarque final do produto
22
Limpeza final.
Fonte: Elaborado pela autora.
62
4.2 ANÁLISE
Conforme os autores referenciados os controles financeiros são um
mecanismo que representa os procedimentos adotados pela administração de uma
empresa para ajudar a assegurar a prevenção e a detecção de fraudes e erros.
A empresa em estudo desenvolve suas atividades empiricamente com fraca
incidência de controle, não havendo, um sistema de gerenciamento das atividades
das empresas, porém, quais instrumentos do controle interno auxiliam
favoravelmente a Gestão Empresarial?
De posse dos dados bibliográficos conceituou-se os as ferramentas dos
controles internos objetivando fazer cumprir as determinações e o atendimento das
expectativas do trabalho proposto, a partir dessa analise sugere-se a utilização
através de planilhas de controle, fluxo de caixa.
4.2.1 Proposta de planilhas de controle e fluxo e caixa.
A partir da analise foi observado que nenhum dos modelos consultados dos
autores Gitman (1997) Perez Junior, (1999), Campos Filho (1999), Zdanowicz
(2000), santos (2001) e Marion (2003) se enquadram no modelo operacional da
empresa Apiário Cogo.
O modelo sugerido e adaptado visa facilitar a obtenção de informações e
gerar a analise do custeio por absorção em planilha do Excel, e analise do ponto de
equilíbrio oportunizando a visualização de gráficos e planilhas sugeridas. Portanto
adaptando-se a realidade da empresa a tabela 1 em apêndice 1 apresenta o modelo
sugerido um modelo de fluxo de caixa indireto gerencial com base em: saldo anterior
mais receitas no período (entradas) menos (-) saídas, custos, despesas,
investimentos e saldo final.
Foi sugerido o método de custeio por absorção como método de apropriação
dos custos rurais e, é o método reconhecido pela Receita Federal, apesar de que
esta sugestão não pretender ser apresentada ao fisco, pois é gerencial.
Na tabela 2 é mostrado os valores referentes ao calculo do Custeio por
Absorção.
63
Tabela 2 - Custeio por absorção
RECEITAS TOTAIS
R$ 661.564,00
(-) CPV R$ 237.503,05
CV R$ 183.719,05
CF R$ 53.784,00
(=) RESULTDO DO EXERC. R$ 424.060,95
DF R$ 61.391,47
DV R$ 12.326,80
(-) INVESTIMENTOS R$ 125.035,00
(=) RESULTADO ANTES DO IR R$ 225.307,68
Fonte: Adaptado de Leone (2000)
A partir da analise das variáveis que formam o custo dos produtos foi indicado
à adoção do custeio por absorção, visto que a alocação dos custos sofre influencia
direta do volume de produção através de uma taxa de absorção, é um critério legal,
fiscal um instrumento gerenciador, o alto grau de arbitrariedade pode elevar os em
alguns produtos e diminuir em outros.
O gráfico 1 representa os dados que foram utilizados para a apropriação dos
custos de produção da empresa em analise.
Gráfico 1 - Custeio por absorção
Fonte: Elaborado pela autora.
64
4.2.2 Análise da margem de contribuição
A apuração da margem de contribuição em uma empresa representa o quanto
aquele produto esta deixando de lucro, ou seja a margem de contribuição em
relação às vendas.
Para compor a receita total e encontrar margem de contribuição foram
computados os seguintes dados:
660Kg de peixe. Receita de R$ 7,600,00
64 tonelada 430Kgs de mel. Receita de R$ 653,964,0 0
Esses dados possibilitaram a apuração da margem de contribuição, conforme
demonstração quadro 9.
Quadro 9 – Demonstração da margem de contribuição
DEMONSTRAÇÃO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
Receita Total 661.564,00R$
(-) Total das despesas variáveis 12.326,80R$
(-) Total dos custos variáveis 183.719,47R$
Margem de Contribuição 465.517,73R$
Margem de Contribuição% (MC/RT) 0,703662427
Fonte: Adaptado de Oliveira e Perez Jr, (2000).
4.2.3 Análise do ponto de equilíbrio
O ponto de equilíbrio indica quanto daquele produto a empresa tem que
vender para começar a ter lucro, o quanto é necessário vender para que as receitas
se igualem aos custos, a partir das projeções de vendas para ser eliminado a
possibilidade de prejuízo em sua operação, no quadro 10, são apresentados os
valores referentes ao PE.
Quadro 10 – Ponto de Equilíbrio
Fonte: Adaptado de Oliveira e Perez Jr, (2000).
P E= (CF+ DF) MC.
PE= (53.784,00+61.391,47) = 115.175,47 = 163.680,01 0,703662427 0,703662427
PE mensal. 163.680,01 = 27.280,00 6
65
Após o calculo do ponto de equilíbrio percebe-se que a empresa precisou
vender R$ 27.280,00 mensalmente e a partir dessa quantia começará a ter lucro.
4.2.4 Análise da rentabilidade
A rentabilidade é calculada a partir dos capitais investidos, isto é quanto
renderam os investimentos e, portanto, qual o grau de êxito econômico da empresa.
Então em analise no quadro 11 observa-se que a empresa tem um bom índice de
rentabilidade.
Quadro 11 – Cálculos de Rentabilidade
Rentabilidade = Lucro x 100 = Investimento
Rent. = 225.307,26x100 =180,19% 125.035,00
Fonte: Adaptado de Gitman (2010),
Observa-se que de posse dos dados conforme os apêndices: 1, 2, 3, 4 e 5
foram possíveis gerar outros dados relevantes à empresa, como por exemplo, a
rentabilidade dados esses que a empresa ainda não tinha conhecimento. Como já
foram expostos os sócios são operacionais com fraca incidência de controles, porem
ficou evidente que a metodologia de aplicação dos recursos gerou resultados
positivos, salienta-se que os dados do gráfico 4 são relativos ao saldo final da
produção o exercício passado (2015) e dos cinco primeiros meses do ano em
exercício (2016).
Percebe-se um resultado positivo, mas o agronegócio tem características
próprias e nos próximos meses ocorre o período de entre safra ou sem produção,
devendo os sócios serem cautelosos na aplicação dos recursos.
66
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS
Este trabalho foi desenvolvido utilizando-se uma estrutura teórica que
norteou os objetivos propostos pela pesquisa e na qual foram abordados
conceitos sobre controle internos e as variáveis que compõe sua estrutura e
fluxo de informações a respeito do assunto.
Para que a empresa apresente resultados positivos, é necessário que haja
um aperfeiçoamento quanto aos meios de controles utilizados, pois os mesmos
devem estar associados à troca de informações num relacionamento sistêmico
de dados internos em busca da otimização de recursos disponíveis e na
obtenção da eficácia nos resultados.
Sugere-se a adoção de um conjunto de ações integradas e cooperadoras
de todos os setores da organização, desenvolvendo um sistema que tem por
objetivo a minimização econômica de recursos e a maximização dos lucros
advindos do trabalho.
Na concepção do assunto específico desenvolvido por este trabalho,
levou-se em conta a cobrança do mercado em relação à qualidade dos
produtos/serviços oferecidos. O ambiente de negócios passou a buscar novos
conceitos em gerenciamento para que pudesse acompanhar os fluxos de
atividades desenvolvidas no setor produtivos, apesar das características
diferenciadas do agronegócio buscando-se a adaptação dos conceitos a serem
utilizados nessa área.
Baseando-se nos estudos feitos sobre o tema neste trabalho foram
atribuídos os aspectos conceituais propostos, e pode-se afirmar que o método de
controle interno financeiro associado a planilhas de controles foi considerado o
mais adequado para ser utilizado pela empresa, pois além de ser o método cujas
características estejam de acordo com a realidade da mesma possibilita uma
visão da conexão recursos, atividades e serviços, permitindo uma atuação dos
gestores no sentido de aperfeiçoar os processos de forma proativa, o que levaria
à concretização dos resultados.
A partir da analise bibliográfica evidenciou-se que a aplicação de um
sistema de controles interno financeiro favorece o alcance das metas no
desempenho organizacional e o cumprimento dos objetivos elencados para a
elaboração do trabalho, visto que o objetivo geral fundamentava-se em
67
desenvolver métodos de controles internos financeiros nos processos da
organização, os quais foram efetivamente desenvolvidos, pois, no sentido de
alcançar o objetivo geral, estabelecem-se como objetivos específicos os
seguintes:
- Mapear os fluxos internos através dos processos de atividades
desenvolvidas; foi realizado um diagrama de fluxo de atividades na pg. 61, o qual
mapeia os processos internos e seus relacionamentos.
- Elaborar sistemas de controles internos financeiros procedeu-se com as
ferramentas do Excel elaborando-se planilhas de controles/fluxo de caixa,
apêndice 1 pg.74.
- Propor melhorias. A proposta de melhoria é o sistema de analise
sugerido, assim conseguiu-se atingir os objetivos que era desenvolver métodos
de controles internos financeiros nos processos da organização.
Conclui-se, portanto, que o controle interno é parte integrante de toda a
organização, sob as mais diversas formas, e em níveis diferentes de importância.
68
REFERÊNCIAS ANDRADE, C. R., Ferramentas da qualidade – Monografia para treinamento. São Paulo: Atac. Associados, 1999.
ASSAF NETO, A., SILVA, C. A. T., Administração do capital de giro. São Paulo: Ed. Atlas, 1997.
ATKINSON, A. A. et al. Contabilidade gerencial. São Paulo: Ed. Atlas, 2000.
ATTIE, W., Auditoria Interna. 2º ed. São Paulo: Ed. Atlas, 2007.
______. Auditoria: Conceitos e Aplicações. 6º. ed. São Paulo: Ed. Atlas, 2011.
BORGERT, A., SILVA, M. Z. da, SCHULTZ, C. A., É o custeio por absorção o único método aceito pela contabilidade?. In: XV Congresso Brasileiro de Custos Anais. Curitiba: Ed. ABC, 2008.
BORNIA, A. C., Análise gerencial de custos: aplicação em empresas modernas. 3º. Ed. são Paulo: Ed. Atlas, 2010.
BRAVO, I., Gestão da Qualidade em Tempos de Mudança. Ed. Alínea. Campinas. 2003.
CAMARGO, R. C. R. de, et. Al. Sistemas de Produção 3; Produção de Mel Teresina: Embrapa Meio Norte, 2002.
CAMPOS FILHO, A., Demonstração dos fluxos de caixa: uma ferramenta indispensável para administrar sua empresa. São Paulo: Ed. Atlas, 1999.
CAMPOS, V. F., Gerenciamento da Rotina do Trabalho do dia a dia: Belo Horizonte - 2º ed. Fundação Christiano Ottoni, 1994.
______. TQC: controle da qualidade total (no estilo japonês). 8º ed. Minas Gerais: 2004.
______. Gerenciamento da Rotina do Trabalho do Dia-a-Dia.. 8ª Ed. Minas Gerais. Ed. INDG 2004.
CARVALHO, M. M., PALADINI, E P., Gestão da Qualidade: Teoria da Qualidade. Rio de Janeiro: Campos. 2005.
CERVO, L. A, e BERVIAN, P. A. Metodologia Científica. 2º Edição, SP: Mc Graw.
CORRÊA, H. L., GIANESI, I. G. N. Just in Time, MRP II e OPT: um enfoque estratégico. Ed. Atlas. São Paulo. 1996.
CREPALDI, S. A., Curso básico de Contabilidade de custos. 2º. ed. São Paulo: Ed. Atlas, 2002.
D´AVILA, M. Z; OLIVEIRA, A., Conceitos e Técnicas de Controles Internos de Organizações. São Paulo: Nobel, 2002.
69
D’ASCENÇÃO, L. C. M., Organização, sistemas e métodos. São Paulo: Ed. Atlas, 2007.
DEMING, W. E., Saia da crise. São Paulo: Ed. Futura, 2003.
______. Qualidade: a Revolução da Administração. Ed. Saraiva: Rio de Janeiro. 1990.
DIAS, M. A. P., Administração de Materiais. Princípios, conceito e gestão. 6º ed. São Paulo: Atlas, 2009.
DIAS, S. V. dos S., Auditoria de processos: teoria, aplicabilidade, metodologia de trabalho e resultados alcançados. 1º. ed. Niterói : Impetus, 2004.
DUTRA, R. G., Custos: uma abordagem prática. 7º. ed. rev. ampl. São Paulo: Ed. Atlas, 2010.
FRANCO, H. MARRA, E., Auditoria contábil. 4ª. ed. São Paulo: Ed. Atlas, 2001.
GAITHER; N. FRAZIER, G., Administração da produção e operações. São Paulo: Ed. Pioneira, 2001.
GHINATO, P,. Lições Práticas para a Implementação da Produção Enxuta. EDUCS – Ed. da Universidade de Caxias do Sul: Caxias do Sul. 2002.
GITMAN, L. Princípios de administração financeira. 3º. ed. São Paulo: Habra, 1997.
______. Princípios de administração financeira. 12º. ed. São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2010.
ISO INTERNATIONAL ORGANIZATION FOR STANDARDIZATION - Norma Nacional de Segurança de Informação [NBR ISO/IEC-17799:2001] Disponível na Internet em http://josers.cjb.net/. Acesso em 14 mar. 2016.
LAS CASAS, A. L., Qualidade total em serviços. 4º. ed. São Paulo: Ed. Atlas, 2004.
LEONE, G. S., Custos: Planejamento, implementação e controle. São Paulo: Ed. Atlas, 1987.
______. Custos: Planejamento, Implementação e Controle – 3º ed. São Paulo: Ed. Atlas, 2000.
LOVATTI, R. C. Gestão da qualidade em alimentos: uma abordagem prática. Revista Higiene Alimentar, v.18, n.122, p.26-31, de 2004.
LONGENECKER, J., et al. Administração de pequenas empresas ênfase da gerência empresarial. São Paulo: Makron Books, 1997.
LOPES SÁ, A., Contabilidade para pequenos empresários. Rio de Janeiro: Tecnoprint, 1989.
70
LUCENA, L. C., ISO 9001:2000. Está chegando a hora! Banas Qualidade. São Paulo, v. 12, n. 131, abr. 2003.
LÜDKE, M; A., Pesquisa em Educação: Abordagens Qualitativas. São Paulo: EPU, 1986.
KOTLER, P. Administração de Marketing. 10º ed. São Paulo: Prentice Hall, 2000.
MACHADO, D. G.; SOUZA, M. A., de. Análise das relações entre a gestão de custos e a gestão do preço de venda: um estudo das práticas por empresas industriais conserveiras estabelecidas no RS. Revista Universo Contábil, Blumenau, v. 2, n. 1, p. 42-60, jan./abr. 2006.
MARION, J. C., Contabilidade empresarial. 10º ed. São Paulo: Ed. Atlas, 2003.
______. Análise das Demonstrações Contábeis. 5ª ed. SP: Ed. Atlas, 2009.
MARSHALL, et. al., Gestão da Qualidade. 8ª ed. Rio de Janeiro: Ed. FGV, 2006.
______. Gestão e qualidade. 2ª. ed. Rio de Janeiro: Ed. FGV, 2003.
______. Administração da Produção. São Paulo: Saraiva, 2005.
______. Contabilidade de custos. 9º. ed. 7º reimpr. São Paulo: Ed. Atlas, 2008.
______. Contabilidade de custos: 7º. ed. São Paulo: Ed. Atlas, 2000.
MARTINS, L. A. P.; MOURA, D. A.; ALMEIDA, M. L. Aplicação das Técnicas e Ferramentas da Disciplina Administração da Produção e Operações, Visando Aumento da Qualidade e Produtividade num Centro de Distribuição Domiciliar dos Correios. Administração On-line - Prática, Pesquisa e Ensino, Vol. 3, 2002. MATARAZZO, D.C. Analise Financeira de Balanços – Abordagem Básica e Gerencial. 5º ed. São Paulo: Ed Atlas, 1997.
______. Análise Financeira de Balanços: abordagem básica e gerencial. 6º. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
MATTAR, F N., Pesquisa de marketing: metodologia, planejamento, execução e analise. São Paulo: Ed. Atlas, 1992.
MAURITI, M., ISO série 9000: manual de implementação. Rio de Janeiro: Ed. Qualitymark, 1993.
MAXIMINIANO, A. C., Introdução à administração. 5º. ed. São Paulo: Ed. Atlas, 2000.
MEGGINSON, L C., MOSLEY, D. C., PIETRI JR P. H. Administração Conceitos e Aplicações: 4º ed. São Paulo: Harbra, 1998.
MOREIRA, D. A., Administração da produção e operações. São Paulo: Learning, 2008.
71
______., Administração da produção e operações. São Paulo: Pioneira Thompson Learning, 2002.
OLIVEIRA, D. de P. R., Sistemas, organização & métodos: uma abordagem gerencial. 13°
ed, São Paulo: Ed. Atlas, 2002.
______. Sistemas, organização e métodos: uma abordagem gerencial. São Paulo: Ed. Atlas: 2009.
______. Contabilidade de custos para não contadores. São Paulo: Ed. Atlas, 2000.
______. Controladoria estratégica. São Paulo: Ed. Atlas, 2002. p. 84-85.
______. Controladoria Estratégica: 5ª ed. São Paulo: Ed. Atlas, 2009.
______. Ferramentas para o aprimoramento da qualidade. São Paulo. Ed. Pioneira, 1995.
PALADINI, E. P., Gestão da Qualidade no Processo. São Paulo: Ed. Atlas, 1995.
PEREZ JUNIOR, J. H.; BEGALLI, G. A. Elaboração das demonstrações contábeis. 2°. ed. São Paulo: Ed. Atlas, 1999.
ROSS, S. A; WESTERFIELD, R. W.; JAFFE,. Princípios de Administração Financeira. São Paulo: Atlas, 1995.
SANTOS, E. O. dos, Administração Financeira da Pequena e Média Empresa - São Paulo: Ed. Atlas S.A 2001.
______. Analise dos Custos. Remodelado com ênfase para Custos Marginal, Relatórios e Estudos de Casos. 3º ed. – São Paulo: Ed. Atlas, 2000.
SCHMENNER, R. W., Administração de Operações em Serviço. São Paulo: Ed. Futura, 1999.
SHINGO, S. O sistema Toyota de produção – do ponto de vista da engenharia de produção. Porto Alegre: Ed. Bookman, 1996.
SILVA, J. S. R. “Desenvolvimento de uma metodologia para implementação de um Sistema de Gestão da Qualidade baseado na norma NP EN ISO 9001:2008”, Aveiro, 2011.
______. Análise Financeira das empresas. 9 ed. São Paulo: Atlas, 2008.
______ Dicionário terminológico da gestão pela qualidade total, 1988.
SLACK, N., CHAMBERS, S.; JOHNSTON, R., Administração da produção. Ed. compacta. Ed. Atlas, São Paulo: 1999.
______. Administração da produção. São Paulo: Atlas, 2009.
VERGARA, S. C., Gestão da Qualidade. 3º ed. Rio de Janeiro. Ed. FGV, 2006
72
______. Projetos e relatórios de pesquisa em administração. 6. ed. São Paulo: Atlas, 2005.
VIEIRA, M. I., Criar Abelhas é Lucro Certo, Ed: Nobel S.A, São Paulo. SP 1983.
WERNKE, R., Gestão de Custos: uma abordagem prática. São Paulo: Ed. Atlas, 2001.
WIESE, H., Novo Manual de Apicultura, Guaíba-RS. Editora Agropecuária 1995.
WOMACK, J; JONES, D., A Mentalidade Enxuta nas Empresas. Ed. Campus: Rio de Janeiro. 1998.
ZDANOWICZ, J. E., Fluxo de caixa: uma decisão de planejamento e controle financeiros. 8. ed. Porto Alegre: Sagra-DC Luzzatto, 2000.
73
APÊNDICES:_________________________
74
APÊNDICE 1 - Planilha fluxo de caixa sugerido ao Apiário Cogo
dez/15 jan/16 fev/16 mar/16 abr/16 mai/16
FLUXO DE CAIXA VALOR EM R$ VALOR EM R$ VALOR EM R$ VALOR EM R$ VALOR EM R$ VALOR EM R$
SALDO ANTERIOR 159.514,00R$ 89.701,60R$ 60.372,30R$ 189.487,98R$ 439.991,48R$ 298.867,18R$
RECEITAS 24.963,00R$ -R$ 14.450,00R$ 157.600,00R$ 330.000,00R$ -R$
Receitas Apicultura 24.963,00R$ 14.450,00R$ 150.000,00R$ 330.000,00R$
Receitas Fruticultura -R$ -R$ -R$ -R$ -R$ -R$
Receitas Piscultuta -R$ -R$ 7.600,00R$ -R$ -R$
SAÍDAS
CUSTOS 19.432,40R$ 17.192,13R$ 7.290,32R$ 58.879,00R$ 81.850,00R$ 52.859,20R$
APICULTURA 18.998,40R$ 16.560,13R$ 6.856,32R$ 58.079,00R$ 79.218,00R$ 48.580,20R$
VEÍCULOS 4.418,00R$ 11.584,00R$ 2.090,00R$ 10.878,00R$ 10.852,00R$ 6.820,00R$
Pneus 5.860,00R$
Combustivel 3.468,00R$ 5.904,00R$ 2.090,00R$ 5.668,00R$ 4.992,00R$ 6.820,00R$
Manuteção 950,00R$ 5.680,00R$ 5.210,00R$
outras custos 360,00R$ 610,00R$
Caixas 750,00R$ 750,00R$ 750,00R$ 750,00R$ 750,00R$ 750,00R$
Energia 350,30R$ 601,13R$ 371,32R$ 360,00R$ 573,00R$ 666,80R$
Agua 120,10R$ 265,00R$ 285,00R$ 131,00R$ 123,00R$ 173,40R$
Arrendamento 42.000,00R$ 42.000,00R$ 35.000,00R$
Parcerias 12.100,00R$ 2.100,00R$ 2.100,00R$ 2.700,00R$ 23.300,00R$ 3.300,00R$
Custo c/ alimentação 1.260,00R$ 1.260,00R$ 1.260,00R$ 1.260,00R$ 1.260,00R$ 1.260,00R$
Fruticultura 80,00R$ 278,00R$ 80,00R$ 80,00R$ 290,00R$ 200,00R$
Adubação
Roçadas 80,00R$ 80,00R$ 80,00R$ 80,00R$ 80,00R$ 80,00R$
Apl. de defensivos 198,00R$ 210,00R$ 120,00R$
Piscultura 354,00R$ 354,00R$ 354,00R$ 720,00R$ 2.342,00R$ 4.079,00R$
Alevinos 240,00R$
Alimentos 354,00R$ 354,00R$ 354,00R$ 354,00R$ 354,00R$ 354,00R$
calcário 960,00R$
adubação 690,00R$
combustivel bomba 126,00R$ 194,00R$ 125,00R$
Limpeza açude 3.600,00R$
Analise da agua -R$
Medicação 144,00R$
DESPESAS 10.915,00R$ 17.073,17R$ 11.680,00R$ 11.103,50R$ 11.760,30R$ 11.186,40R$
Despesas Flia Marcelo 2.990,00R$ 3.071,85R$ 3.737,50R$ 3.159,25R$ 3.477,65R$ 3.198,20R$
Desp Gerais 1.200,00R$ 1.200,00R$ 1.200,00R$ 1.200,00R$ 1.200,00R$ 1.200,00R$
Transporte Ana clara 100,00R$ 100,00R$ 100,00R$
Plano de saúde 55,00R$ 55,00R$ 55,00R$ 55,00R$ 55,00R$ 55,00R$
Sindicato 306,00R$
Internete 80,00R$ 80,00R$ 80,00R$ 80,00R$ 80,00R$ 80,00R$
Telefone 60,00R$ 60,00R$ 60,00R$ 60,00R$ 60,00R$ 60,00R$
Agua 40,00R$ 53,00R$ 53,00R$ 57,00R$ 43,80R$ 41,10R$
Energia 75,00R$ 128,85R$ 79,50R$ 77,25R$ 122,85R$ 137,10R$
Faculdade 400,00R$ 400,00R$ 400,00R$ 400,00R$ 400,00R$ 400,00R$
Pensão alimenticia 450,00R$ 450,00R$ 450,00R$ 450,00R$ 450,00R$ 450,00R$
Desp c/ cachorros 280,00R$ 280,00R$ 280,00R$ 280,00R$ 280,00R$ 280,00R$
Veiculo 350,00R$ 365,00R$ 1.080,00R$ 400,00R$ 380,00R$ 395,00R$
combustivel 350,00R$ 365,00R$ 390,00R$ 400,00R$ 380,00R$ 395,00R$
manutenção 690,00R$
João 1.925,00R$ 5.391,85R$ 1.942,50R$ 1.944,25R$ 2.282,65R$ 1.988,20R$
Pensão alimenticia 600,00R$ 600,00R$ 600,00R$ 600,00R$ 600,00R$ 600,00R$
Despesas gerais 850,00R$ 850,00R$ 850,00R$ 850,00R$ 850,00R$ 850,00R$
Sindicato 306,00R$
telefone 80,00R$ 80,00R$ 80,00R$ 80,00R$ 80,00R$ 80,00R$
Agua 40,00R$ 53,00R$ 53,00R$ 57,00R$ 43,80R$ 41,10R$
Energia 75,00R$ 128,85R$ 79,50R$ 77,25R$ 122,85R$ 137,10R$
Plano de saúde 40,00R$ 40,00R$ 40,00R$ 40,00R$ 40,00R$ 40,00R$
Veículos 240,00R$ 3.640,00R$ 240,00R$ 240,00R$ 240,00R$ 240,00R$
Combustivel 240,00R$ 240,00R$ 240,00R$ 240,00R$ 240,00R$ 240,00R$
Manutenção 3.400,00R$
Prolabore 6.000,00R$ 6.000,00R$ 6.000,00R$ 6.000,00R$ 6.000,00R$ 6.000,00R$
Marcelo 3.000,00R$ 3.000,00R$ 3.000,00R$ 3.000,00R$ 3.000,00R$ 3.000,00R$
João 3.000,00R$ 3.000,00R$ 3.000,00R$ 3.000,00R$ 3.000,00R$ 3.000,00R$
Desp imptos -R$ 2.609,47R$ -R$ -R$ -R$ -R$
ITR (Terreno isento)
ITR ( Chacara) -R$ 40,00R$ -R$ -R$ -R$ -R$
IPVACmnhão ITL6328 947,00R$
IPVA cmnhão ITL6328 160,00R$
IPVA Moto ICD 7604 340,00R$
IPVA Gol ICA 9303 160,00R$
Fiesta IVN 4790 962,47R$
INVESTIMENTOS 39.465,00R$ 9.514,00R$ 9.514,00R$ 9.514,00R$ 47.514,00R$ 9.514,00R$
38.000,00R$
Centrifoga 4.307,00R$
Caminhão 13.844,00R$
trator 10.000,00R$
caixas 9.514,00R$ 9.514,00R$ 9.514,00R$ 9.514,00R$ 9.514,00R$ 9.514,00R$
outros investimentos 1.800,00R$
TOTAL
SAIDAS FINAL69.812,40R$ 43.779,30R$ 28.484,32R$ 79.496,50R$ 141.124,30R$ 73.559,60R$
SALDO FINAL:
ANTERIOR
R$ 134.551,00 89.701,60R$ 45.922,30R$ 31.887,98R$ 109.991,48R$ 298.867,18R$ 225.307,58R$
75
APÊNDICE 2 - Custeio por Absorção
CUSTEIO POR ABSORÇÃO
(+) RECEITAS TOTAIS R$ 661.564,00
(-) CPV
CV R$ 183.719,05
CF R$ 53.784,00
(=) RESULTDO DO EXERC. R$ 424.060,95
(-) DESPESAS
DF R$ 61.391,47
DV R$ 12.326,80
(-) INVESTIMENTOS
R$ 125.035,00
(=) RESULTADO ANTES DO IR R$ 225.307,68
(+) RECEITAS TOTAIS R$ 661.564,00
(-) CPV = (cv+cf) R$ 237.503,05
(=) RESULTDO DO EXERC. R$ 424.060,95
(-) DESPESAS =(df+dv) R$ 73.718,37
(-) INVESTIMENTOS R$ 125.035,00
(=) RESULTADO ANTES DO IR R$ 225.307,68
76
APÊNDICE 3 - Classificação dos custos.
77
APÊNDICE 4 - Classificação dos custos
78
APÊNDICE 5 - Classificação dos custos e Gráfico do exercício 2015/2016
79
APÊNDICE 6 – Planilha de cálculos
PA
RA
CO
MP
OR
A R
EC
EIT
A T
OT
AL
FO
RA
M C
OM
PU
TA
DO
S O
S S
EG
UIN
TE
S D
AD
OS
:660K
g d
e p
eix
e a
um
pre
ço m
edio
de R
$11.5
obete
ndo u
ma r
eceita d
e R
$ 7
,600,0
0
Obs: O
Kg d
e m
el fo
i vendid
o a
um
pre
ço m
édio
de R
$ 1
0,1
5, obte
ve-s
e u
ma r
eceita d
e R
$ 6
53,9
64,0
0
Entã
o s
e d
ivid
irm
os a
receita tota
l das v
endas d
o m
el perc
ebe-s
e q
ue foi vendid
o u
ma q
uantia d
e 6
4 tonela
da 4
30K
gs d
o p
roduto
mel.
Entã
o:
MC
= R
T-(C
V+D
V)
MC
465.5
17,7
3R
$
RT
661.5
64,0
0R
$
on
de
Cv
18
3.7
19
,47
R$
MC
= m
arge
m d
e c
on
trib
uiç
ãoC
F5
3.7
84
,00
R$
RT=
Re
ceit
a to
tal
RE
424.
060,
53R
$
Cv=
. Cu
sto
var
iave
lD
F6
1.3
91
,47
R$
DV
= D
esp
esa
var
iave
lD
V1
2.3
26
,80
R$
INV
T12
5.03
5,00
R$
Po
nto
de
Eq
uil
íbri
o =
(C
ust
os
Fixo
s+ D
esp
esa
s Fi
xas)
PE
115.
175,
47R
$
0,
2474
1371
3A
NTE
S IR
225.
307,
26R
$
Mar
gem
de
Co
ntr
ibu
ição
.
PE
163.
680,
01R
$
PE
me
nsa
l27
.280
,00
R$
DEM
ON
STR
AÇ
ÃO
DA
MA
RG
EM D
E C
ON
TRIB
UIÇ
ÃO
Re
ceit
a To
tal
661.5
64,0
0R
$
(-)
Tota
l das
de
spe
sas
vari
áve
is
12
.32
6,8
0R
$
(-)
Tota
l do
s cu
sto
s va
riáv
eis
1
83
.71
9,4
7R
$
Mar
gem
de
Co
ntr
ibu
ição
465.
517,
73R
$
Mar
gem
de
Co
ntr
ibu
ição
% (
MC
/RT)
0,70
3662
427
Re
nta
bil
idad
e =
lu
cro
*100
=18
0,20
R$
inve
stim
en
to