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UNIVERSIDADE ESTÁCIO DE SÁ
MARCOS DOS SANTOS FERREIRA
O ICMS E A REFORMA TRIBUTÁRIA
Rio de Janeiro 2006
1
MARCOS DOS SANTOS FERREIRA
O ICMS E A REFORMA TRIBUTÁRIA
Dissertação apresentada à Universidade Estácio de Sá como requisito para obtenção do título de Mestre em Direito.
Orientador: Prof. Dr. Aluísio Gonçalves de Castro Mendes
Rio de Janeiro 2006
2
3
Aos meus pais, Adriano e Maria pela minha formação, para minha esposa Lygia Helena e meu filho Gabriel, luzes da minha vida, pelas horas suprimidas do convívio familiar.
4
AGRADECIMENTOS
Aos amigos mestrandos Rubens Nora Chammas, Maria de Lourdes Dias Monteiro, Audálio
Ferreira Sobrinho, e ao amigo Graciliano José Abreu dos Santos pelo incentivo.
Aos professores do Mestrado em Direito da Universidade Estácio de Sá pelos ensinamentos que
contribuíram para esta dissertação.
5
Entrai pela porta estreita, porque larga é a porta, e espaçoso o caminho que leva à perdição, e muitos são os que entram por ela. Que estreita é a porta, e que apertado o caminho que leva para a vida, e que poucos são os que acertam com ela.
(Mateus, 7:13/14)
6
RESUMO
Este trabalho objetivou estudar a evolução do principal imposto sobre o consumo no Brasil, o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal, e de Comunicação (ICMS), desde a sua origem até a atualidade. Foi efetuada uma análise sobre o surgimento do Estado fiscal, da tributação sobre o consumo, e do surgimento do Imposto sobre o Valor Agregado (TVA) na França. O imposto passou a ser considerado o mais adequado às relações internacionais, tornandose condição para ingresso na União Européia. No Brasil, a Reforma Tributária de 1966 criou o Imposto sobre Circulação de Mercadorias (ICM), com características nãocumulativas, de competência dos Estados, além de também tributar a circulação de bens e serviços pelo Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) de competência da União, e pelo Imposto sobre Serviços (ISS) de competência dos Municípios. A Constituição de 1988 reformou o sistema, fortalecendo os Estados com o aumento da base de incidência do ICM, criando o ICMS, mantendo, entretanto, o IPI e o ISS, além de aumentar as contribuições sociais. Foram apresentadas as características do ICMS, bem como os aspectos da sua utilização como instrumento na Guerra Fiscal. O trabalho contemplou a tributação sobre o consumo nos países integrantes do MERCOSUL, onde os Governos centrais tributam a circulação de mercadorias e serviços pelo imposto sobre o valor agregado (IVA). Foram apresentadas as diversas propostas governamentais e de especialistas, que tinham como objetivo modificar a estrutura do ICMS, e não lograram êxito. A atual proposta de Reforma Tributária, a PEC 285/2004, aproxima o ICMS do IVAconsumo, entretanto, mantém o imposto na competência dos Estados, modelo único no mundo inteiro, além de manter o IPI e o ISS, e as contribuições sociais incidentes sobre o faturamento das empresas. Na conclusão, foi apresentada uma sugestão de um modelo que aproxime a tributação sobre o consumo de mercadorias e serviços existente no Brasil aos mercados globalizados.
Palavraschave: TVA. União Européia. ICMS. MERCOSUL. IVA Reforma Tributária.
7
ABSTRACT
The present document aims to scrutinize the progress of one of the major taxes on the consumption in Brazil, known as ICMS, which is sales tax on the flow of goods and services such as media as well as interstate and intermunicipal transportation. Firstly it is carried out a study on several aspects concerning the subject as for instance the arise of a state sales tax; consumption tax; and most importantly the appearance in France of TVA, labeled in Brazil as IVA both standing for valueadded tax. This duty has been considered the most appropriated financial charge a propos the international relations for what it has becoming a prerequisite to enter the European Union (EU). In Brazil, the ICMS was created by its 1966´s tax reform which took into account state scope; noncumulative features; tariff on IPI, industrialized products qualified by federal union; along with the ISS, a tax on services rendered limited by each county. Nevertheless, the 1988´s Brazilian Federal Constitution has restructured the system in order to sturdy the states. As a result, the current ICMS was created increasing the incidence basis plus social contributions although IPI and ISS were preserved. In this perspective it is put on view some characteristics of ICMS and also its employ while a war revenue’s tool. Secondly it is pondered the levy on the consumption regarding the MERCOSUL member countries where the center governments tax the fluid movement of goods and services by the use of IVA. Moreover are pointed out some experts and governmental former indications, aspiring to rework ICMS´ structure nonetheless they did not succeed. The contemporary Brazilian tax reform proposal, entitled PEC 285/2004, attempts to somehow connect ICMS and IVA; yet it sustains the duty in the states scope which, by the way, is a sole pattern in the whole world; in addition it hangs about IPI, ISS and social contributions incidents on enterprises´ invoicing. Finally it is considered an outline that may put together the Brazilian tax on goods and services consumption towards the market globalization.
Key words: Taxe Sur la Valeur Ajoutée (TVA). European Union (EU). Sales taxes (ICMS).
Southern Common Market (Mercosur). Value added tax (IVA). Tax Reform.
8
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO 12
2 O ESTADO FISCAL 14
3 O SURGIMENTO DA TRIBUTAÇÃO SOBRE O CONSUMO 16
3.1 TIPOS DE TRIBUTAÇÃO SOBRE VENDAS 23
4. O IMPOSTO SOBRE O VALOR AGREGADO 29
4.1 MÉTODOS DE COBRANÇA DO IVA 32
4.2 O IVA E O PRINCÍPIO DA NEUTRALIDADE 35
4.3 O IVA E A TRIBUTAÇÃO NA ORIGEM E NO DESTINO 37
4.4 O IMPOSTO SOBRE O VALOR AGREGADO NA UNIÃO EUROPÉIA 39
4.5 CARACTERÍSTICAS DO IVA EUROPEU 49
5 A ORIGEM DO IMPOSTO SOBRE O CONSUMO NO BRASIL 50
5.1 O IMPOSTO SOBRE VENDAS E CONSIGNAÇÕES 53
5.2 O IMPOSTO SOBRE INDUSTRIA E PROFISSÕES 53
6 A REFORMA TRIBUTÁRIA DE 1966 – O ICM 59
6.1 ASPECTOS FUNDAMENTAIS DO ICM 64
6.2 COMPARAÇÃO ENTRE A ARRECADAÇÃO DO IVC E DO ICM 76
6.3 CARACTERÍSTICAS DO ICM 82
6.4 AS CRÍTICAS AO ICM 83
7 O IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS 84
8 O IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS 87
9 A CRISE DO SISTEMA TRIBUTÁRIO E AS PROPOSTAS DE REFORMA 90
9
10 A REFORMA TRIBUTÁRIA NA CONSTITUIÇÃO DE 1988 94
11 O ICMS 97
11.1 SUJEITO ATIVO E PASSIVO 99
11.2 BASE DE CÁLCULO 101
11.3 HIPÓTESES DE INCIDÊNCIA 101
11.4 ALÍQUOTAS 104
11.5 A NÃOCUMULATIVIDADE 106
11.6 A DESONERAÇÃO FISCAL 108
11.7 IMPORTAÇÃO 110
11.8 EXPORTAÇÃO 113
11.9 PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE
INTERESTADUAL E INTERMUNCIPAL 115
11.10 SERVIÇO DE TRANSPORTE INTERNACIONAL 116
11.11 EXTRAÇÃO, CIRCULAÇÃO, DISTRIBUIÇÃO OU CONSUMO DE MINERAIS 116
11.12 TRIBUTAÇÃO SOBRE O OURO 117
11.13 PRODUÇÃO, IMPORTAÇÃO, CIRCULAÇÃO, DISTRIBUIÇÃO
OU CONSUMO DE LUBRIFICANTES E COMBUSTÍVEIS LÍQUIDOS E GASOSOS 117
11.14 ENERGIA ELÉTRICA 118
11.15 PRESTAÇÃO ONEROSA DE SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO 118
12 O ISS NA CONSTITUIÇÃO DE 1988 120
13 O IPI NA CONSTITUIÇÃO DE 1988 122
14 O FEDERALISMO NA CONSTITUIÇÃO DE 1988 124
14.1 ARRECADAÇÃO DIRETA POR ESFERA DE GOVERNO: 2003/2004 127
15 AS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS 129
10
16 O ICMS E A GUERRA FISCAL 133
17 O PROCESSO DE INTEGRAÇÃO NO MERCOSUL 143
17.1 O IMPOSTO SOBRE O VALOR AGREGADO NA ARGENTINA 147
17.2 O IMPOSTO SOBRE O VALOR AGREGADO NO URUGUAI 152
17.3 O IMPOSTO SOBRE O VALOR AGREGADO NO PARAGUAI 155
17.4 O IMPOSTO SOBRE O VALOR AGREGADO NO CHILE 159
17.5 O IMPOSTO SOBRE O VALOR AGREGADO NA BOLÍVIA 161
18 AS PROPOSTAS DE REFORMA TRIBUTÁRIA E O ICMS 164
18.1 AS PROPOSTAS DOS GOVERNOS COLLOR E ITAMAR FRANCO 164
18.2 AS PROPOSTAS DO GOVERNO FERNANDO HENRIQUE CARDOSO 166
18.2.1 A proposta de Emenda Constitucional n.º 175 166
18.2.2 A proposta do Secretário Pedro Parente 169
18.2.3 O Substitutivo do deputado Mussa Demes 171
18.2.4 O Relatório da Comissão TriPartite 172
18.2.5 A proposta do Secretário Everardo Maciel 173
18.2.6 A Emenda Aglutinativa Mussa Demes 174
18.2.7 A nova proposta do Governo Federal 174
18.3 A PROPOSTA DO GOVERNO LUÍS INÁCIO DA SILVA 175
19 CONCLUSÕES 180
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 184
ANEXO A 190
ANEXO B 194
11
1 INTRODUÇÃO
O objetivo do presente estudo é abordar a evolução do principal imposto sobre o consumo
no Brasil, desde a sua origem no Imposto sobre Vendas e Consignações até a instituição pela
Constituição Federal de 1988 do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de
Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS). O imposto é a
maior problemática a ser enfrentada em uma Reforma Tributária, pois sendo a principal fonte de
receita tributária dos estados, as tentativas de modificação em sua estrutura sofrem resistência.
A pesquisa a ser apresentada, quanto aos objetivos a que se propõe, foi do tipo descritivo.
As fontes utilizadas foram às diversas Constituições Federais, o Código Tributário Nacional,
legislações específicas, livros de doutrina, revistas especializadas, Internet e outros.
O trabalho inicia apresentando a gênese da tributação sobre o consumo e o surgimento do
Imposto sobre o Valor Agregado e os seus métodos de cobrança. A seguir, ofertase uma visão
sobre a adoção do Imposto sobre o Valor Agregado na União Européia, e as suas principais
características, e a evolução dos impostos sobre o consumo no Brasil, desde a criação do imposto
sobre o consumo na época do Império.
Após, apresentase uma análise da Reforma Tributária de 1965, criadora do Imposto sobre
a Circulação de Mercadorias (ICM) em substituição ao Imposto sobre Vendas e Consignações,
utilizando a técnica do imposto sobre o valor agregado desenvolvido na França. Entretanto,
diferentemente do modelo europeu em que o tributo é de competência dos governos centrais, o
ICM era de competência dos estados. O IVA europeu incide sobre a circulação de mercadorias e
serviços. No Brasil, as características do seu federalismo impuseram a tributação repartida entre a
União, com o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), os Estados com o Imposto sobre a
Circulação de Mercadorias (ICM), e os Municípios com o Imposto sobre serviços (ISS).
12
Em seqüência, a Reforma Tributária de 1988 que aumentou a base de incidência do ICM,
passando a englobar os antigos impostos únicos federais sobre energia elétrica, minerais,
transporte interestadual e intermunicipal, e de comunicações, criando o Imposto sobre a
Circulação de Mercadorias e Serviços de transporte Interestadual e Intermunicipal e de
comunicações – ICMS. Entretanto, a tributação sobre a circulação de mercadorias e serviços
continuou repartida, forma mantidos o IPI federal e o ISS municipal. É abordada a Guerra Fiscal
entre os Estados, e o aumento das contribuições sociais da União para compensar sua perda de
receita com a Constituição Federal de 1988. Em seguida, é apresentada a estrutura do ICMS, e o
Imposto sobre o Valor Agregado (IVA) nos países integrantes e associados do MERCOSUL.
Por último, é feita uma análise das principais propostas de Reforma Tributária relativas
ao ICMS, até a atual PEC 285/2004 em tramitação no Congresso Nacional. Na conclusão, a
sugestão de uma proposta de modificação do Imposto sobre Circulação de Mercadorias, para a
modernização e simplificação da tributação incidente sobre a circulação de mercadorias e
serviços, visando a inserção do Brasil nos mercados globalizados.
13
2 O ESTADO FISCAL
O Estado para cumprir suas tarefas e alcançar seus objetivos políticos e econômicos
necessita de recursos financeiros. O imposto é o preço que pagamos para vivermos em sociedade.
Charles Adams considera que “os impostos são o combustível que faz a civilização caminhar”. 1
Casalta Nabais preconiza que “o imposto não pode ser encarado como mero poder para o
Estado, nem como mero sacrifício para os cidadãos, mas antes como o contributo indispensável a
uma vida em comum e próspera de todos os membros da comunidade organizada em Estado.” 2 O
autor prossegue lecionando que “falar de estado fiscal é falar de impostos” 3 .
O Estado fiscal aparece com o triunfo dos ideais liberais no fim do século XVIII sobre o
Absolutismo. As rendas dominiais e patrimoniais do príncipe, não mais atendiam às necessidades
financeiras do Estado. O interesse do príncipe foi substituído pelo interesse público, Desta forma,
as contribuições para os encargos da comunidade passaram a ser exigidas de todos os cidadãos.
Ao comentar o fenômeno do surgimento do Estado Fiscal, Ricardo Lobo Torres, ensina :
O que caracteriza o surgimento do Estado Fiscal, como específica figuração do Estado de Direito, é o novo perfil da receita pública, que passou a se fundar nos empréstimos, autorizados e garantidos pelo legislativo, e principalmente no tributos – ingresso derivados do trabalho e do patrimônio do contribuinte – ao revés de se apoiar nos ingresso originários do patrimônio do príncipe. 4
No Brasil, o surgimento do Estado Fiscal apresentou peculiaridades. O autor considera
que a tradição brasileira patrimonialista contribuiu para o atraso da chegada das idéias liberais e
1 ADAMS, Carles. The Impact of Taxes on The Course of Civilization. 2. ed. New York: Madison Books, 1999. p. 01. 2 NABAIS, José Casalta.O Dever Fundamental de Pagar Impostos. Coimbra: Almedina, 1998. p. 185186. 3 NABAIS, José Casalta. Algumas reflexões sobre o actual Estado Fiscal. Revista Fórum de Direito Tributário, Belo Horizonte, ano 1, n. 4, jul./agos. 2003. p.90 4 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 10 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2003.p. 07 08.
14
do Estado Fiscal, em relação a outros países, privilegiando determinadas classes até a
Constituição de 1988:
no Brasil houve sensível atraso a chegada do liberalismo e do estado Fiscal, mantendose ainda por muito tempo traços do patrimonialismo para o que contribuíram a conservação do patrimônio territorial do rei, da igreja e da nobreza (morgados) e o mercantilismo consubstanciado nas companhias do monarca, o que não propiciou o aparecimento da burguesia e a cobrança de tributos; influiu também para esse descompasso o financiamento do déficit público através de instrumentos cambiais ou monetários, esquecidas as fontes fiscais. O ranço do patrimonialismo é observado até os nossos dias nos privilégios fiscais de algumas classes, como militares e magistrados e deputados (só extinta com a Constituição de 1988), no descompromisso com a justiça e a liberdade, na concessão indiscriminada de subvenções e subsídios para a burguesia, no endividamento irresponsável, na proliferação de monopólios e empresas estatais, etc, características que se encontram também em outros países lainoamericanos, herdeiros do patrimonialismo ibérico. 5
5 TORRES, Ricardo Lobo. A Idéia de Liberdade no Estado Patrimonial e no Estado Fiscal. Rio de Janeiro: Renovar, 1991. p. 99.
15
3 O SURGIMENTO DA TRIBUTAÇÃO SOBRE O CONSUMO
José Ricardo Meirelles observa que há registros da existência de impostos sobre o consumo
antes da era cristã:
Temse notícia de que há 3.000 anos antes de Cristo, no antigo Egito, qualquer mercadoria em trânsito do lugar de produção ao local de consumo estava sujeita a uma imposição fiscal. Os antigos gregos e romanos, por sua vez, estipularam formas rudimentares de tributação sobre os negócios realizados sendo que os impostos incidentes sobre as transferências e vendas de mercadorias se constituíam em recursos financeiros destinados à proteção do comércio. A centésima rerum venalium, estipulada pelo imperador romano Augusto com a finalidade de custear gastos militares teve o caráter de imposto indireto, visto que incidia sobre o giro dos negócios com uma alíquota de 1% especificamente sobre as mercadorias vendidas em leilão público – forma usual de comércio em Roma – excetuandose aquelas destinadas ao consumo. Em 1292, o rei da França impôs um gravame que variava de 5 a 12% sobre todas as vendas e compras, exceto as correspondentes a pequenas transferências e aquisições de alimentos. 6
Na Idade Moderna, há de se registrar a reconstrução de Lisboa após a sua destruição pelo
terremoto de 01 de novembro de 1755. Uma das medidas mais proveitosas, tomadas pelo
Ministro do Rei D. José I, Sebastião José de Carvalho (o Marquês de Pombal) para a
reconstrução da cidade, foi a instituição de um imposto sobre a circulação de mercadorias, que
totalizava 4% das mercadorias que entrevam na capital:
“[...] era um verdadeiro imposto de consumo, e que rendeu somas enormíssimas, tanto que foi com o seu produto que se construíram o arsenal de marinha e os edifícios das secretarias na praça do Comércio; foi ainda com o dinheiro adquirido por este meio, que se demoliram os restos dos edifícios arruinados, e se efectuou a abertura de várias ruas segundo o plano adoptado; além disso, ainda sobejou dinheiro para se construir o arsenal do exército, para se levantar o forte de Lippe em Elvas, que custou uns poucos de milhões, e para se repararem e fortificarem muitas outras praças do reino. (O terramoto de 01 de Novembro de 1755 foi a verdadeira origem do grande poder de Sebastião de Carvalho) 7
6 MEIRELLES, José Ricardo. Impostos Indiretos no Mercosul e Integração. São Paulo: LTr, 2000. p. 47. 7 AMARAL, Manuel. O Portal da História: A História de Portugal. [20002005]. Disponível em: <http:// www.arqnet.pt>. Acesso em: 04 abril 2006.
16
Os impostos sobre o patrimônio ou os rendimentos poderiam constituir um instrumento na
consolidação do Estado fiscal. Mas, o universo de cidadãos que possuíam bens e rendimentos era
limitado, e esta espécie de tributação era conflituosa entre os detentores de patrimônio e o Fisco.
Em contrapartida, com o crescimento do comércio, aumentava o número de cidadãos
tendentes a adquirirem mercadorias no mundo inteiro. Monstesquieu justificou o surgimento da
tributação indireta:
Os direitos sobre as mercadorias são os que os povos menos sentem, porque não lhes são arrecadados mediante um pedido formal. Podem ser tão sabiamente controlados, que o povo quase ignorará que os paga. Assim, é de grande importância, que aquele que vende a mercadoria seja o que pague o direito. Ele bem sabe que não é ele quem a paga, é o comprador, que na realidade é quem o paga, confundeo com o preço. 8
A sua vez, Adam Smith em 1776, observou:
A impossibilidade de taxar a população proporcionalmente ao seu rendimento mediante qualquer imposto per capita parece ter dado origem à invenção do imposto sobre o consumo. Não sabendo como taxar direta e proporcionalmente a renda de seus súditos, o Estado procura taxála indiretamente, tributando seus gastos, os quais se supõem serem, na maioria dos casos, mais ou menos proporcionais ao rendimento das pessoas. Seus gastos são taxados, taxando os bens de consumo em que são aplicados. Os bens de consumo são artigos de necessidade ou artigos de luxo. 9
Sérgio Vasques associa o surgimento da tributação indireta ao advento do Estado fiscal:
A razão de estado Fiscal estava, pois, em primeira linha, no procurar o máximo de receita com o mínimo de oposição. E este propósito simples explica largamente a estrutura dos sistemas fiscais do antigo regime, e a importância que neles ganhou a tributação indireta [...], não surpreende assim, que a afirmação do Estado Fiscal surja intimamente ligada ao desenvolvimento da tributação indireta. A história fiscal portuguesa começa com as sisas gerais; a
8 MONTESQUIEU. O Espírito das Leis. Liv. XIII, Cap. VII. São Paulo: Martin Claret., 2006. p.224225. 9 SMITH, Adam, A Riqueza das Nações. Vol.II. São Paulo: Nova Cultural, 1985. p.283
17
de Castela, com a alcabala; a francesa com as aides; a inglesa, tardiamente embora, com as customs and excise. 10
O autor considera que não houve alternativa para à adoção da tributação indireta,
observando que “a dificuldade sentida até o século passado, em tributar com rigor a economia o
patrimônio ou o rendimento terá também contribuído para a preponderância da tributação
indirecta” 11 . Entretanto, conquistada a universalidade e a proporcionalidade da tributação
indireta, passouse a discutir o conceito de progressividade. Prossegue, apontando o momento
histórico do surgimento da discussão sobre o princípio da capacidade contributiva :
“o crescimento do proletariado urbano, o adensar da questão social, o desenvolvimento do pensamento socialista. Chegado esse momento, que podemos situar grosseiramente nas décadas de 50 e 60, a questão da progressividade sai do limbo a que tinha sido remetida e logo se apodera por inteiro do debate fiscal...o imposto não se representa como uma transacção individual entre Estado e contribuinte, mas como expressão coletiva de um dever de solidariedade – cada um deve contribuir para os encargos públicos na medida de suas faculdades, ainda que não tenha nada a ver com o Estado. O contributo da ciência fiscal para o programa socialista do final de século estava nisto, no princípio da capacidade contributiva: tirar de cada um conforme pode, para dar a cada um conforme precisa. Havia então que recentrar o sistema fiscal em impostos progressivos sobre o rendimento ou sobre o patrimônio, pois só estes permitiam apurar com exatidão as faculdades dos contribuintes, viabilizando a expropriação dos expropriadores. 12
No século XX, à época da I Grande Guerra, o Estado Social de Direito assentavase em
três categorias de impostos: o imposto sobre o rendimento pessoal, na posição central; seguido
pelo imposto sobre o rendimento das sociedades; e, enfim o imposto geral sobre o consumo, em
posição inferior. O conflito mundial gerou o bloqueio econômico do Atlântico, dificultando as
relações comerciais entre as nações. Em conseqüência, os países voltaramse para o mercado
10 VASQUES, Sérgio. Os Impostos Especiais de Consumo. Coimbra, Lisboa : Almedina, 2001.p.1819 11 MORAES, Bernardo Ribeiro. Doutrina e Prática do Imposto Sobre Serviços. 1.ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1984. p. 0708. 12 Ibid., p.34
18
interno. Com o crescimento da demanda interna, o processo de industrialização se intensificou,
novas formas de tributação que apresentassem perspectivas de elevados níveis de arrecadação
foram perseguidas. Ao comentar o fenômeno, Bernardo Ribeiro de Moraes observou:
A partir da I Guerra Mundial (19141918) acentuouse em todo o mundo, uma tendência fiscal para a adoção de certos impostos sobre o volume total de vendas, das cifras ou volume de negócios, com incidência em cascata, sem atenção alguma para o problema as diversas etapas de todo o processo de industrialização ou comercialização que necessariamente eram oneradas. Essa sistemática impositiva, com uma velocidade vertiginosa, talvez jamais verificada na história das finanças públicas, ocupou, desde logo, lugar de importância nos ordenamentos tributários de diferentes países. O imposto geral sobre vendas, assim genericamente referido, criação do século XX, adotado como instrumento de melhor possibilidade de maior receita pública, imprescindível para os governantes atenderem aos graves problemas econômicos e financeiros ocasionados pela conjuntura do apósguerra, de incidência cumulativa eram recolhidos através de diversos processos ou sistemas. 13
Esta opinião também é compartilhada por John F. Due:
ao considerar os problemas econômicos gerados pela I Guerra Mundial como o elemento motivador a levar inúmeros países a adotar a tributação indireta, apesar da reação contrária de alguns países. A depressão econômica dos anos 30 resultou na manutenção dos impostos existentes, e na decretação de outros. O declínio do comércio internacional tornou a tributação sobre o consumo atrativa para os governos. Finalmente, a Segunda Grande Guerra, não somente ampliou ainda mais o uso do imposto, como o consolidou nos países que o utilizavam. 14
A Alemanha após a I Guerra Mundial foi o país precursor na adoção de um imposto sobre
vendas para reerguer a economia do país após o conflito.
13 MORAES, Bernardo Ribeiro. Doutrina e Prática do Imposto Sobre Serviços. 1.ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1984. p. 0708. 14 Tradução livre Due, John F. Sales Taxation. U.S.A. University of Illinois, 1957. p. 02.
19
De fato, para Bernardo Ribeiro de Moraes:
A Alemanha coube a primazia da adoção do imposto citado, legislando a respeito em 1918, criando um imposto geral sobre as vendas (Umsatzsteuer), de incidência múltipla, com uma taxa inicial de 0,5% que atingia praticamente todas as transações, isto é, todas as vendas de bens materiais e de serviços. 15
O imposto sobre vendas foi adotado por diversos países, tendo sempre como característica
o modelo alemão. O autor acima prossegue comentando a implementação do imposto sobre
vendas em outros países:
A Itália adotou o novo tipo tributário Em 1919, criando a tassa sugli scambi, incidente apenas sobre as vendas realizadas por fabricantes e comerciantes atacadistas, tributo esse que, após várias reformas, deu lugar ao imposta generale sull`entrata de 1940. Outros países também souberam acompanhar a iniciativa, compreendendo a importância do imposto geral sobre as vendas para a época: no mesmo ano de 1919, a Checoeslováquia adota um imposto cumulativo com a taxa de 1%; em 1920, a França aprova sua taxe sur la chiffre d´affaires, do tipo cumulativo, onerando as vendas com a taxa de 1,1%; no mesmo ano de 1920, surge o imposto canadiano com a taxa de 1%; Bélgica, Hungria, Romênia e Iuguslávia, adotam o imposto cumulativo no ano de 1921; no ano seguinte Cuba e Luxemburgo adotam o imposto em cascata. A adesão prossegue: em 1923, da Áustria e da Polônia; em 1925, do Equador; da Turquia, em 1926; do Uruguai, em 1928; da Rússia, em 1930; da Argentina, em 1931; da Holanda, em 1933; da Noruega, em 1935; do Japão, em 1948. 16
A idéia de que a tributação deveria ser baseada no consumo dos indivíduos e não pela sua
renda, não é nova A idéia de que as pessoas deviam ser taxadas pelos seus gastos e não pela sua
renda, teve em Hobbes um precursor há mais de 300 anos. John Stuart Mill, Alfred Marshall, e
Irving Fisher também sustentaram essa tese. A criação da riqueza em geral está associada à
geração de renda, enquanto o consumo implicaria a destruição de bens.
O consumo é o gerador da utilidade, e não a renda. Seguese que a tributação sobre a
renda, ao contrário da tributação sobre o consumo, introduz um viés contra a cumulação, quando
a poupança, proveniente de rendimentos virtualmente já tributados pelo imposto de renda, gera
15 MORAES, op.cit., p. 08. 16 Ibid., p. 09.
20
rendimentos também sujeitos à tributação. Ou seja, o imposto sobre a renda acarreta um nível de
tributação independente de seu uso e isto não é justo, pois a poupança, ao contrário do consumo,
não gera utilidade. Irving Fisher em seu estudo “Construtive Income Taxation avaliou ser o
imposto de renda injusto por discriminar o poupador.
. Em estudo clássico sobre a matéria em 1955 na obra An Expenditure Tax, Nicholas
Kaldor defendeu a idéia de um imposto sobre o consumo complementar ao imposto de renda. A
proposta de Kaldor reunia em um só tributo as vantagens da tributação direta e a indireta: a
neutralidade econômica, a justiça fiscal e a relação direta fiscocontribuinte. Suas idéias tiveram
grande repercussão, a sua proposta de um imposto sobre o consumo pessoal passou a ser
conhecida como “imposto Kaldor”. O grande problema seria a necessidade de um complexo
sistema de controle fiscal. A contabilização das despesas, já difícil sob o imposto de renda,
assumiria proporções maiores na apuração das despesas dos indivíduos com renda mais elevada.
Em função das dificuldades administrativas, a proposta nunca foi totalmente implementada.
Durante a 2ª Guerra Mundial o imposto foi proposto pelo Tesouro dos Estados Unidos, mas não
foi aceita com entusiasmo por nenhum país, sendo utilizada de forma restrita na Índia em 1957, e
no Ceilão, atual Sri Lanka em 1959, sob a supervisão de Kaldor. Em 1962 o imposto foi abolido
em ambos os países, por apresentar níveis insatisfatórios de arrecadação. Entretanto, a discussão
sobre a tributação e o consumo persistiu, tomando impulso com a criação do imposto sobre o
valor agregado na França.
Entretanto, durante muitos anos os especialistas em finanças, apoiados em argumentos
políticos e econômicos, defendiam a tributação sobre a renda e o patrimônio, em substituição aos
impostos indiretos sobre produção e vendas. Politicamente, a tributação sobre a renda era a que
mais explicitava a capacidade contributiva dos cidadãos: quem ganha mais, paga mais.
Economicamente, a tributação direta não interferia na formação de preços na economia. O
21
trabalho de Harley Hinrichs na segunda metade da década de 60, fornecia fundamentos à tese de
a tributação sobre a renda seria uma evolução natural do próprio desenvolvimento. O argumento
era suportado por evidências empíricas, sendo considerada a supremacia da cultura anglo
saxônica nas relações fiscocontribuinte em comparação com os países latinos. A cultura latina da
sonegação seria um entrave à adoção de impostos sobre a renda e a propriedade. Os argumentos
apresentados como fundamentação à teoria, eram preconceituosos com os países latinos em
desenvolvimento, é o que relata Fernando Rezende:
A supremacia da cultura anglosaxônica, em comparação com a latina, do ponto de vista da atitude do contribuinte perante o fisco, foi freqüentemente citada como um atributo importante para explicar as diferenças encontradas na comparação internacional de países ocidentais com respeito às respectivas estruturas de tributação. O comportamento civicamente irresponsável dos cidadãos latinos seria a causa da menor ênfase nos tributos sobre a renda e a propriedade encontrada em países subdesenvolvidos, visàvis aqueles que sofreram a influência colonizadora de outras culturas. 17 :
Na década de 80, a tributação sobre o capital e a renda passa a ser considerada como um
entrave ao desenvolvimento. A tributação sobre as vendas tornouse verdadeira revolução nos
sistemas tributários. Conforme os ensinamentos de Fernando Rezende, a política tributária dos
países passou a se concentrar:
a) na redução dos encargos incidentes sobre poupança e o investimento; b) na atenuação da progressividade do imposto que onera a renda pessoal; c) na maior utilização de impostos sobre o consumo como fonte de receita do governo e como instrumento de implementação dos princípios da justiça fiscal. 18
17 REZENDE, Fernando. Finanças Públicas. São Paulo: Atlas, 2001. p.251. 18 Ibidem, p.252.
22
3.1 TIPOS DE TRIBUTAÇÃO SOBRE VENDAS
A tributação sobre as vendas equivale a uma forma de tributação aplicada sobre os gastos
dos agentes econômicos. A combinação, entre as diversas alternativas de bases de incidência e
formas de arrecadação, resultam em uma série de possibilidades.Musgrave e Musgrave
consideram que os impostos sobre as vendas podem tomar várias formas, podendo ser resumidas
de acordo com o seguinte quadro 19 :
De acordo com o Quadro acima, podemos identificar as seguintes distinções entre os
impostos sobre as vendas:
i) base de consumo geral, onde apenas o componente consumo da renda é tributado;
ii) base de consumo seletivo, incidindo apenas sobre determinados itens de bens de
consumo (excise tax) ;
19 Musgrave, Richard A.; Musgrave, Peggy B. Finanças Públicas: Teoria e Prática.Tradução Carlos Alberto Primo Braga. São Paulo: Campus, 1976. p. 277.
BASE
Bens de consumo
Estágio Geral
(I)
Seletivo
(II)
Bens de consumo
e de capital
(III)
Transações Totais
(IV)
Único
Varejo (1) (5) (9)
Atacado (2) (6) (10)
Produtor (3) (7) (11)
Múltiplo
Valor Adicionado (4) (8) (12)
Transações (13)
23
iii) base onde tanto os bens de consumo como os bens de capital são tributados;
iv) base incluindo a totalidade de vendas, tributando todas as transações econômicas,
inclusive o consumo intermediário.
A combinação das alternativas de base de incidência e arrecadação resulta na
possibilidade de 13 tipos de impostos sobre as vendas. Dentre todas, o imposto sobre as
transações totais (base IV, ou tipo 13), sem acarretar compensação do imposto pago nas
operações anteriores, é o menos indicado por seus efeitos cumulativos. Um imposto com essa
característica, não é neutro, pois a carga tributária incidente nas operações está relacionada com o
número de transações efetuadas, acabando por distorcer os preços relativos, e estimula a
integração vertical das empresas. Neste aspecto, Musgrave e Musgrave consideram:
Sob este imposto, um produto é tributado repetidamente na medida e que ele se movimenta em diversos estágios da produção...Por conseguinte, um imposto sob transações impõe uma discriminação arbitrária contra aqueles produtos que envolvem muitos estágios de produção e distribuição. Além do mais, com o intuito de evitar o imposto, as firmas tentarão se unir aos seus fornecedores, encorajando conseqüentemente a integração vertical, reduzindo a competição. São introduzidas desigualdades adicionais na medida em que o imposto acumulase de estágio para estágio, já que ele participa da base de cada estágio sucessivo. Por estas razões, o imposto sobre transações é considerado como uma forma inferior de tributação, e a recente substituição do imposto sobre transações pelo imposto sobre o valor adicionado nos países europeus reflete um reconhecimento tardio desse fato. Os Estados Unidos, afortunadamente, nunca utilizaram um imposto sobre transações. 20
Tal modalidade de tributação também é prejudicial aos produtos nacionais no mercado
externo, por não desonerar as exportações, e internamente, quando os produtos importados não
sofrem a mesma tributação nos países de origem. A tributação dos insumos utilizados na
20 Ibid., pp. 278279.
24
produção de bens de capital pode inibir o crescimento econômico. Um exemplo do imposto
cumulativo que atingia todas as fases da produção no Brasil era o Imposto Sobre Vendas e
Consignações, sucedido pelo ICM com características não cumulativas pela Reforma Tributária
de 1965.
O imposto sobre os bens de consumo e de capital (PNB), base II, incluindo os impostos
tipo 9 a 12, equivale a um imposto incidente sobre a renda bruta, o denominado IVA – Produto,
que apesar de não apresentar os problemas do imposto sobre a totalidade das vendas/transações,
também não é recomendado pela teoria das finanças públicas, por representarem um desestímulo
ao investimento produtivo, ao incidir sobre os investimentos e a poupança.
Restou como melhor alternativa a escolha da base consumogeral, base I, ao incluir os
impostos de tipo 1 a 4 e/ou a base seletiva, base II, incluindo os impostos tipo 5 a 8. A adoção de
impostos sobre o consumo com base seletiva (excise tax), acarretaria a necessidade de alíquotas
elevadas para obtenção de idêntica receita aos da base consumogeral.
A tendência dos técnicos das finanças públicas é ser favorável à adoção de um imposto
sobre o consumo de base abrangente. A escolha de uma base restritiva dificultaria a obtenção de
receitas elevadas, e acarretaria a elevação substancial da tributação incidente sobre estes
produtos, para manutenção dos níveis de receita. Entretanto, apesar da base geral de tributação,
diversos produtos são excluídos da base de incidência, com o objetivo principalmente de reduzir
a regressividade do tributo, como no caso dos alimentos da cesta básica e medicamentos.
Recomendase ainda, como complementação à. tributação geral sobre o consumo, a
tributação seletiva de determinados produtos (excise taxes). Neste aspecto, Waldemir Luiz
Quadros considerou como razões principais para a tributação seletiva, além de complementar a
tributação geral:
25
Aumentar a progressividade do sistema tributário através da tributação de bens de consumo que pesem mais fortemente nos orçamentos de alta renda. A escolha de determinados produtos onde a administração do tributo é fácil, e com grande poder arrecadatório. Desencorajar o consumo de bens “não meritórios”. Regular e corrigir ineficiências na utilização de recursos. Combater a poluição. 21
Fernando Rezende demonstra a existência de argumentos fiscais e extrafiscais para
justificar a adoção dos impostos especiais sobre o consumo:
A justificativa para a instituição de impostos especiais pode fundarse em argumentos puramente fazendários – isto é, os que ressaltam suas vantagens do ponto de vista de maior arrecadação com baixo custo administrativo ou em motivos extrafiscais: desincentivo ao consumo, preservação da natureza ...Com freqüência, argumentos extrafiscais são empregados com o único propósito de esconder o real objetivo de sua criação: o de propiciar uma fonte segura e rentável de receita para o governo. São três os principais produtos alcançados por impostos especiais, na maior parte do mundo moderno: fumo, bebidas e combustíveis. Outros produtos, como a energia, as comunicações, e os veículos automotores, possuem características que os tornariam candidatos a um alista ampliada de impostos especiais, em um contexto no qual as preocupações com a receita pública suplantassem as advertências com respeito ao impacto negativo sobre a eficiência econômica da adoção de impostos elevados sobre bens intermediários. A tendência internacional é a de restringir a cobrança desse impostos a um número reduzido de produtos de consumo final. 22
A distribuição da tributação sobre as vendas a varejo dos bens de consumo tende a recair
sobre o consumidor, podendo ser avaliada sob duas óticas: a da eqüidade horizontal, e a da
eqüidade vertical. Musgrave e Musgrave consideram :
Do ponto de vista da equidade horizontal, tal imposto é eqüitativo se o índice de igualdade for definido em termos de consumo. Pela mesma razão, ele não é eqüitativo caso o índice seja definido em termos de renda. Famílias com rendas
21 QUADROS, Waldemir Luiz. O ICMS e a Tributação do Valor Adicionado: Uma Análise da Sistemática de Tributação do Consumo no Brasil. 1994. 07 fl. Dissertação (Mestrado em Economia) – Universidade Estadual de Campinas, São Paulo, 1994. 22 REZENDE, Fernando in MATTOS FILHO, Ary Oswald. Reforma Fiscal. Coletânea de Estudos Técnicos. DBA: São Paulo,1983. pp. 370371.
26
semelhantes podem apresentar diferentes taxas de consumo (ou de poupança), quer em função de diferenças na idade ou de outras diferenças. Tais famílias pagarão diferentes montantes de imposto, violando, conseqüentemente, a equidade horizontal. Observado do ponto de vista da equidade vertical, o imposto geral sobre vendas é proporcional em relação à base consumo, mas regressivo em relação à base renda. Isso ocorre porque o consumo como uma percentagem da renda declina (enquanto a poupança como uma percentagem da renda se eleva) à medida em que ascendemos na escala de renda.” 23
Como forma de reduzir a regressividade do imposto geral sobre vendas é aplicado o
princípio da seletividade, isto é, utilizamse alíquotas diferenciadas de acordo com o bem a ser
consumido. Os “bens de luxo”, cujo consumo é típico das classes com faixas de renda mais
elevada, sofreriam a maior incidência da tributação; os bens de consumo das massas
caracterizando o consumo das classes com faixas de renda menor estariam isentos de tributação,
ou seriam tributados a alíquotas menores; e os bens de consumo geral, tributados com as
alíquotas normais.
Existem ainda dois mecanismos de se tributar os gastos dos agentes econômicos: tributar
se o último estágio da distribuição de mercadorias, ou o valor adicionado em cada etapa do
processo de produção e circulação. Ou seja, a tributação pode ocorrer em um estágio único,
normalmente na etapa varejista, constituindose no Imposto Sobre Vendas a Varejo (IVV, ou nos
Estados Unidos o Retail Sales Tax – RST), ou em múltiplos estágios incidente sobre todas as
etapas de geração de valor adicionado através do ciclo de produção e comercialização. A
literatura denomina esta forma de tributação de Imposto Sobre o Valor Agregado IVA (Impôst
sur la Valeur Ajouteé), ou VAT (Value Added Tax), como é a forma de tributação sobre
mercadorias e serviços na maioria dos países.
As duas formas de tributação produzem os mesmos resultados. A diferença encontrase na
forma de arrecadação. O IVV é arrecadado de uma só vez, principalmente no momento das
23 MUSGRAVE e MUSGRAVE, op.cit., pp.282283.
27
vendas do comércio varejista para o consumidor final, ao demandar um sistema eficaz de
fiscalização para evitar a sonegação. O IVA é recolhido ao longo da cadeia de produção e
circulação de mercadorias.
28
4 O IMPOSTO SOBRE O VALOR AGREGADO
Os inconvenientes do imposto multifásico cumulativo surgiram desde o momento de sua
criação. A tributação em todas as fases do processo produtivo de forma cumulativa, aumentava
os preços dos produtos cujo ciclo de produção era maior, incentivando a sonegação e a
verticalização das empresas.
A idealização dos impostos sobre o valor agregado é atribuída a economistas, e sua
criação é disputada pelos Estados Unidos e pela Alemanha. Ricardo Lobo Torres aponta o
surgimento do IVA como sendo nebulosa, pois “[...] os alemães indicam como inspiração de a
obra do economista C.F.V. Siemens, enquanto alguns americanos, como Lindholm, defendemlhe
a nacionalidade estadunidense.” 24 Bernardo Ribeiro de Moraes credita a Alemanha, a criação do
imposto sobre o valor agregado, preconizando:
A idéia de um imposto sobre vendas, onerando o valor acrescido devese ao alerta dos escritores alemães notadamente do industrial Carl Friedrich Von Siemens, que já em 1919 postulava a substituição do imposto em cascata por outro, mais racional quanto à sua base de cálculo. Mais tarde, outros doutrinadores contribuíram de maneira importante para a concretização da idéia: Thomas S. Adams, economista de Yale, recomendou a nova sistemática para os Estados Unidos da América em 1921; Gerald Colm, em 1924, adotou o novo imposto; L.J. Tobin, e 1929; Roscue Arant, em 1937; Paul Studensky, para o Japão, que chegou a aprovar uma lei adotando a nova sistemática, embora não a tenha implantado; em 1953, o Estado americano de Michigan estabeleceu o Business Activies Tax, imposto que se fundamentava no valor acrescido das empresas;etc. O novo tipo de imposto, representativo de uma nova técnica de cálculo do imposto sobre vendas, foi consagrado depois de vários anos de luta, sendo conhecido genericamente como imposto sobre o valor acrescido. 25
24 TORRES, Ricardo Lobo. É possível a criação do IVA no Brasil? Revista Fórum de Direito Tributário, Belo Horizonte, ano 3, n. 15, mai./jun. 2005. nota de rodapé, p. 10. 25 MORAES, op.cit., p. 230.
29
Entretanto, foi a França o primeiro país a incluílo definitivamente em seu sistema
tributário, sendo a sua criação atribuída ao francês Maurice Lauré em monografia publicada em
1953, intitulada La Taxe Sur la Valeur Ajouteé. Também é o entendimento de Valcir Gassen 26 :
Quando o sistema de crédito contemplou em 1954 a dedução física e financeira, ocorreu a transformação na França do imposto sobre o volume de negócios (taxe sur le chiffre dáffaire) em um tributo sobre o valor acrescido – a TVA. O tributo sobre o valor acrescido francês é o marco histórico do princípio da não cumulatividade tributária.
As razões do sucesso da técnica são compreensíveis: entre todas os impostos, o IVA é o
mais produtivo, incidindo sobre todas as transações envolvendo o consumo de mercadorias e
serviços; é o de mais fácil controle pelo fisco, pelo sistema de débito e crédito, os próprios
contribuintes se fiscalizam; é o mais neutro, tanto no comércio interno como no internacional.
O IVA em menos de três anos de aplicação impulsionou a economia francesa, favoreceu
as exportações, e demonstrou neutralidade no ciclo econômico da produçãodistribuição. A sua
adoção por inúmeros países fez do imposto sobre o valor agregado o fenômeno fiscal de maior
receptividade na história dos tributos. Sobre a expansão mundial do IVA, Carlos Rodrigues do
Amaral observou
A opção mundialmente verificada pela adoção do IVA está vinculada à sua superioridade comparativamente a outros tributos sobre o consumo. A maioria dos países da antiga União Soviética, em corrente de transição da economia planejada para a economia de mercado, atualmente sobre o manto da Comunidade de Estados Independentes, tem considerado o IVA como o melhor tributo de seus sistemas impositivos. Assim sendo, a melhor forma de estabelecer uma harmonização tributária no Mercosul, é através de padrões mínimos para coordenação dos IVAs respectivos, tendo em vista o fato de que os países membros os adotaram com diferentes características que necessitam ser equalizadas. Este aspecto é de particular importância em relação ao comércio interjurisdicional a ser implementado entre os membros do Mercosul e no seu comércio com terceiros países (Bolívia e Chile, que demonstraram
26 GASSEN, Valcir. A TRIBUTAÇÃO DO CONSUMO: O Princípio da Origem e de Destino em Processos de Integração Econômica. Santa Catarina: Momento Atual, 2004. p.124.
30
interesse na formação de uma área de livre comércio com o Mercosul, igualmente adotaram o IVA em suas últimas reformas tributárias)”A adoção pela Comunidade Européia a partir de 1967 universalizou esta forma de tributação: a Dinarmarca em 1967; a Alemanha em 1968; a Irlanda em 1972; a Inglaterra em 1973; Luxemburgo, Bélgica, além da Itália e Holanda. Posteriormente foi adotado pela Áustria, Noruega e Suécia. 27
A primeira experiência brasileira com um imposto sobre o valor agregado foi feita, não
como substituto de um imposto sobre vendas, mas com o imposto sobre o consumo em 1958,
pela Lei n.º 3520 de 30.12.1958. 28
O IVA é um imposto plurifásico incidindo em todas as etapas da produção, até alcançar o
consumidor final. A técnica do valor agregado consiste em deduzir do imposto devido, o imposto
incidente sobre matériasprimas e outros produtos empregados na fabricação e acondicionamento
dos produtos tributados no mesmo período. A técnica foi consagrada no Texto Constitucional
Brasileiro como Princípio da nãocumulatividade com a Emenda n.º 18 à Constituição de 1946. 29
Ricardo Lobo Torres apontou as vantagens da adoção do Imposto sobre o Valor
Agregado:
a) “desestimularia a integração vertical da economia – ocasionada pela necessidade de as empresas se organizarem em conglomerados de estabelecimentos fabris e comerciais para evitar a múltipla incidência do imposto “em cascata” – levando à descentralização e à especialização na atividade econômica; b) facilitaria as exportações, simplificando os cálculos da importância incidente sobre o produto nacional – que corresponderia ao resultado da multiplicação da alíquota pelo preço final (no imposto cumulativo o cálculo era dificultado pelo desconhecimento do número de incidências) – e permitindo a eficácia da política de restituição como incentivo ao comércio internacional e como mecanismo de superação do princípio da territorialidade. Os impostos sobre o valor acrescido, fruto do trabalho teórico dos economistas, sempre foram
27 AMARAL, Antonio Carlos Rodrigues. O imposto sobre o Valo Agregado – IVA Value Added Tax – VAT: Brasil – Mercosul – União Européia. São Paulo: Rumo, 1995. p.41 28 A Lei n.º 3520/1958 determinava na Alteração 10ª que “os fabricantes pagarão o impôsto com base nas vendas de mercadorias tributadas, apuradas quinzenalmente, deduzido, no mesmo período o valor do impôsto relativo às matérias primas e outros produtos adquiridos a fabricantes ou importadores ou importados diretamente, para emprêgo na fabricação e acondicionamento de artigos ou produtos tributados; 29 Art.11, § único da Emenda n.º 18/65 – “ o imposto é seletivo em função da essencialidade dos produtos, e não cumulativo, abatendose em cada operação, o montante cobrado nas anteriores.
31
melhor compreendidos e defendidos pelos financeiros, do que pelos juristas; mas em contrapartida, escassearam as apreciações éticas e os argumentos de justiça acerca do tributo, aqui e alhures. 30
O IVA revelou ser uma fonte elástica de receita, vinculada ao aumento de consumo,
principalmente em países onde o imposto sobre a renda não apresenta níveis satisfatórios de
arrecadação. A cobrança em estágios múltiplos embute um sistema de controle pelos próprios
contribuintes do impostos, pois a cada operação há de se abater o imposto incidente nas
operações anteriores (princípio da nãocumulatividade). Este sistema de controle é um dos
principais motivos que fizeram do IVA, o imposto sobre o consumo adotado na maioria dos
países. José Roberto Rodrigues Afonso e Ricardo Varsano consideram o seguinte: “hoje, são
mais de 120 países a adotar o IVA. Os Estados Unidos é o único país economicamente
importante cuja preferência continua a ser a cobrança monofásica nas vendas a consumidor final
(sales tax).” 31
4.1 MÉTODOS DE COBRANÇA DO IVA
O montante a ser devido pelo IVA pode ser calculado pelos seguintes métodos:
método de adição ou adição direta.
método de subtração direta ou de custos ou dedução base a base.
método de subtração indireta ou dedução cota a cota.
No método de adição ou adição direta, o valor adicionado é calculado pela soma das
remunerações dos fatores de produção, isto é, aquisição dos insumos, a mãodeobra, a matéria
30 TORRES, Ricardo Lobo. É possível a criação do IVA no Brasil ?. op.cit., p.11 31 AFONSO, José Roberto Rodrigues. Reforma Tributária, sonhos e frustrações in Reformas no Brasil ; Balanço e Agenda. Org.: Fábio Giambiagi, José Guilherme Reis e André Urani. São Paulo: Nova Fronteira.2002. p. 297.
32
prima, e o lucro agregado ao respectivo elo. Pelo método de subtração direta ou de custos, ou
dedução base a base, subtraise do valor da alienação, o valor da aquisição dos insumos,
encontrandose assim a diferença a ser tributada. Nos dois métodos encontrado o valor
adicionado, aplicase à alíquota exigida pela Lei, e chegase ao imposto devido.
No método de subtração indireta ou dedução cota a cota, aplicase a alíquota sobre o total
de vendas, deste montante subtraise o imposto incidente nas compras, e chegase ao imposto
devido. O método é denominado imposto contra imposto ou sistema de débitos e créditos. Os três
métodos divergem quanto à forma de apuração do montante devido. Nos métodos de adição e
subtração a alíquota é aplicada diretamente sobre a base tributária, no método do crédito fiscal,
todas as vendas são tributadas. Entretanto, o contribuinte subtrai desse valor, o montante do
imposto incidente em suas compras. Como o direito ao crédito está vinculado à idoneidade da
documentação, a sistemática permite o controle da licitude das operações pelas partes envolvidas.
Quanto ao método do crédito do imposto há de se distinguir a utilização dos créditos
físicos e financeiros. O crédito físico é o mecanismo no qual o crédito se vincula ao produto
adquirido para ser utilizado na industrialização ou comercialização de outro produto. Isto é, os
insumos e matériasprimas adquiridas, somente proporcionarão direito ao creditamento se
participarem na composição do produto final. O crédito financeiro é aquele no qual todos os
custos a serem onerados pelo tributo ensejam o direito ao crédito respectivo. O crédito não estaria
vinculado ao produto, a mercadoria, ou ao serviço, mas sim ao encargo sofrido por ocasião da
aquisição dos bens ou serviços. A utilização de matériasprimas produtos intermediários,
embalagem, acondicionamento, ou mesmo a consumo ou imobilização. O ônus do imposto
incidente na aquisição desses produtos configura um crédito desse imposto.
33
Com relação ao método adotado pelo ICMS , para consagrar o princípio da não
cumulatividade, Aliomar Baleeiro ensina:
O Brasil consagrou o princípio da nãocumulatividade, segundo a técnica da diferença impostocontraimposto. Todos os países europeus e os da América Latina, que instituíram u imposto nãocumulativo, denominado IVA (imposto sobre o valor adicionado), utilizamse também da técnica da subtração ou diferença impostocontraimposto para apurar o valor acrescido. (Cf. Ruben Oscar Amigo e outros, “Impuesto el valor agregado”, in Boletin de la Dirección General Impositiva, agos. de 1974, pp.152 e segs). O método da subtração ou diferença apura o valor adicionado, subtraindo certos valores (mercadorias – insumos compras) dos valores das mercadorias produtosvendas, mas contém variantes técnicas. No método da diferença ou subtração, utilizado por nossa ordem jurídica, segundo uma dessas variantes, utilizase a técnica da base financeira, segundo o qual o valor adicionado corresponderá a diferença entre o débito do imposto gerado pela promoção operação de circulação de mercadorias vendas , e o crédito fiscal oriundo do imposto incidente nas aquisições no mesmo período. É a técnica do impostocontraimposto, adotado no Brasil e pela maioria dos demais países, para se calcular o montante do tributo a recolher aos cofres públicos por cada contribuinte. A rigor, ela está expressa na Constituição 32 , no art.155, §2º, I, tem longa tradição e vem repetida na Lei Complementar 33 n.º 87/96, art 19.” 34
Adotado um dos métodos para cálculo do montante a ser recolhido pelo IVA, ainda
podemos classificálo conforme a amplitude da sua base de incidência :
o IVA tipo produto – tributa o valor acrescentado dos bens de consumo e dos bens de
capital, sem dedução das amortizações, sendo equivalente a um imposto incidente sobre as
vendas de todos os bens;
32 Art. 155 Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: § 2º O imposto previsto no inciso II, atenderá ao seguinte: II operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; I será nãocumulativo, compensandose o que for devido em cada operação relativa à circulação de
mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal; 33 Art. 19 O imposto é nãoacumulativo, compensandose o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado. 34 BALEEIRO, Aliomar. Introdução a Ciência das Finanças. 16ª ed. atual. Misabel Abreu Machado Derzi Rio de Janeiro: Forense, 2002. p.420
34
o IVA tipo rendimento – atinge o valor acrescentado dos bens de consumo e o valor
acrescentado líquido dos bens de capital, isto é, após dedução das amortizações, equivalente a um
imposto proporcional de rendimento;
o IVA tipo consumo – gravase o valor acrescentado dos bens de consumo isentando o
valor acrescentado dos bens de capital, correspondendo a um imposto sobre vendas de bens de
consumo.
O tipo de IVA influenciará na escolha do sistema impositivo, na origem ou no destino
com o objetivo de uma harmonização tributária regional, a fim de não ocorrerem distorções nas
operações internacionais.
4.2 O IVA E O PRINCÍPIO DA NEUTRALIDADE
A teoria da tributação está alicerçada em dois princípios fundamentais: Neutralidade e
Equidade. A neutralidade referese à não interferência sobre as decisões de alocação de recursos
econômicos na produção e no consumo, no sentido de não diminuir a sua eficiência. A
arrecadação de impostos não interfere nos preços relativos da economia. A não neutralidade
acontece quando a tributação interfere nos preços relativos, dificultando as decisões econômicas.
Xavier de Basto entende a neutralidade como “a característica de um tributo que se
analisa de não alterar os preços relativos das alternativas sobre que recaem as escolhas dos
agentes econômicos, não originando assim, ‘distorções’ dos seus comportamentos.” 35
A equidade diz respeito à distribuição do ônus tributários pelos indivíduos de uma
sociedade de maneira justa e eqüitativa. Deve ser entendida sob dois aspectos: o critério do
35 BASTO, José Guilherme Xavier. A tributação do consumo e a sua coordenação internacional.: lições sobre harmonização na Comunidade Européia. Lisboa: Centro de Estudos Fiscais, 1991. p. 29.
35
benefício, ou seja, a distribuição do ônus conforme os serviços demandados pelos contribuintes, e
sob o critério da capacidade de contribuição, quem tem mais contribui mais, quem tem menos,
contribui menos.
A neutralidade do IVA é caracterizada pelo princípio da nãocumulatividade. Fábio
Gomes considera:
O IVA é um imposto neutro, perante o grau de integração das indústrias e perante o modo como o valor acrescentado se distribui pelos diferentes estágios da produção. É também neutro do ponto de vista da concorrência internacional, isso é, não favorece os produtos nacionais, porque as aquisições intracomunitárias são tributadas no país de consumo, do mesmo modo que os produtos nacionais similares e as entregas intracomunitárias são excluídas da tributação através dos créditos de imposto ou de restituição aos exportadores do imposto pago sobre todos os elementos do custo do produto entregue. 36
Importante destacar a classificação dos tributos em diretos e indiretos, de acordo com a
possibilidade da repercussão econômica. Tributo direito ocorre quando o contribuinte não pode
ou não tem como transferir o ônus do pagamento do imposto a um terceiro, isto é, o tributo é
devido, de fato e de direito pela mesma pessoa. O tributo indireto ocorre quando o contribuinte, o
devedor de direito, pode repassar a um terceiro, passando a ser o devedor de fato, o encargo do
pagamento do tributo. O devedor de direito recolhe o tributo e repassa o encargo financeiro ao
outro, o devedor de fato. Via de regra os impostos sobre o consumo são tributos indiretos.
Exemplo clássico de tributo direito é o imposto de renda. No Brasil o Imposto Sobre Produtos
Industrializados (IPI) e o Imposto Sobre Operações relativas a Circulação de Mercadorias e Sobre
Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS),
além do Imposto de Importação (II) e do Imposto de Exportação (IE) são tributos indiretos. O
fundamento legal da distinção estaria na transferência ou não do encargo financeiro da tributação
36 GOMES, op.cit., p. 29.
36
sobre determinada matéria. O tributo direito ocorre quando o encargo financeiro é suportado pelo
contribuinte; tributo indireto quando o encargo financeiro é repassado para um terceiro, por
exemplo, o consumidor final, no caso dos tributos mencionados. Entretanto, a classificação é
polêmica, Geraldo Ataliba observa que a “classificação não tem nada de jurídico” 37 . Luciano
Amaro na mesma linha de pensamento considera:
Que a classificação é fonte de incertezas, pois não raras vezes tributos ditos ‘indiretos’ não são repassados a terceiros, mas suportados pelo próprio contribuinte de direito. Por outro lado, é difícil encontrar um tributo dito ‘direto’ que não possa, por algum mecanismo, ser ‘embutido’ no preço de bens ou serviços e, portanto, ‘repassado a terceiros’ 38
Apesar de o direito pátrio admitir a classificação, conforme se verifica no artigo 166 do
Código Tributário Nacional 39 , Fernando Rezende entende que: “uma abordagem mais
simplificada do problema tende a classificar como diretos os impostos cuja base econômica de
contribuição é a renda ou o patrimônio e como indiretos aqueles cuja base é a transação com
mercadorias e/ou serviços”. 40
4.3. O IVA E A TRIBUTAÇÃO NA ORIGEM E NO DESTINO
Para evitar as distorções dos preços no comércio internacional procurase evitar a
tributação dos produtos pelo país importador e pelo país exportador, ou seja, evitar a dupla
tributação, é o princípio da nãodiscriminação tendente a igualar o tratamento tributário entre
bens nacionais e importados.
37 ATALIBA, Geraldo. Hipóteses de Incidência Tributária. 5. ed. São Paulo: Malheiros, 1992. p. 126. 38 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 1999. p. 88. 39 Art.166 – A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o respectivo encargo, ou no caso de têlo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebêla. 40 REZENDE, op. cit., p. 369
37
A coordenação interjurisdicional entre os impostos sobre bens e serviços é dada pela
adoção dos princípios da origem e do destino. A adoção do princípio do destino mostranos como
o sistema impositivo passa a estabelecer um imposto a ser devido no local de consumo final da
mercadoria ou do produto, ou seja, na última etapa da cadeia de consumo, a arrecadação do país
está relacionada com o consumo. As importações sofrem incidência do imposto e as exportações,
não. Neste caso, é necessária a existência de barreiras fiscais nas fronteiras entre os países, onde
será realizado o ajuste fiscal da distribuição das receitas, tendo em vista o encaminhamento da
tributação em direção às importações, e não sobre as exportações. O princípio de destino é a
regra adotada no comércio internacional, em mercados não integrados, como no caso da
Comunidade Européia. No entendimento de Alberto Xavier, o princípio de destino:
Permite pela eliminação da dupla tributação e da evasão fiscal, evitar perturbações nas condições da concorrência, conduzindo a que um mesmo consumo ou uma mesma transacção sejam tributados apenas uma vez e que as mercadorias estrangeiras suportem o mesmo encargo fiscal a que as mercadorias nacionais. Relacionamse, pois, entre si, de um modo indissociável, o ‘princípio da tributação do país de destino’ com o ‘princípio da não discriminação’ em razão da nacionalidade. 41
No sistema de imposição da origem, o imposto é devido no local da produção do bem, ou
seja, na origem da cadeia. Neste sistema tributamse as exportações, estando isentas as
importações. Não há necessidade de fronteiras fiscais entre os países, pois as mercadorias sofrem
a tributação no país exportador. Neste sentido, o autor leciona:
Recentemente, voltou a ganhar força o princípio da origem (Ursprungsland Prinzip) segundo o qual a competência para a tributação das transações internacionais caberia ao país de origem, o que conduz a tributar as
41 XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional: Tributação das Operações Internacionais. Coimbra: Almedina, 1993. p. 210.
38
exportações, tratadas como qualquer transacção interna, e a exonerar as importações, evitandose assim, a existência de controlos que pressupõem a manutenção de fronteiras entre os países (border tax adjustments, Ausgleich der Steuerbelastung na den Grenzen), pois não se torna necessária qualquer restituição nas exportações, nem imposição de compensação nas importações. Eliminandose estes controlos, os sistemas fiscais dos países em causa, seriam entre si vasos comunicantes e contínuos, como se de um mercado interno e único se tratasse. É este o regime que se pensa em adoptar no futuro na Comunidade Européia, onde se vigoraria nas relações internas dentro do espaço integrado, ou seja, entre os estados membros, aplicandose porém o princípio do destino nas relações desse espaço com o resto do mundo (princípio de origem restrito). 42
Quando a competência do tributo é atribuída ao governo federal, a discussão origem
versus destino fica restrito ao âmbito das trocas internacionais. Em processos de integração
regional a técnica recomendada é a da tributação no país de origem.
4.4 O IMPOSTO SOBRE O VALOR AGREGADO NA UNIÃO EUROPÉIA
Após a II Guerra passouse a incentivar a eliminação de obstáculos ao livrecomércio,
aumentando a interdependência entre as economias mundiais, com a formação de blocos
econômicos regionais. A vantagem na formação dos blocos regionais é a ampliação do mercado
nacional, com ganhos em escala, especialização e produtividade. A integração pode assumir
vários níveis de profundidade, sendo a classificação mais usual:
1) Zona de livre comércio – estágio onde as barreiras comerciais entre os países – sejam tarifárias
ou não tarifárias, deixam de existir;
2) União Aduaneira – etapa da zona de livre comércio acrescentando o estabelecimento de uma
tarifa comum (TEC), em relação a países extrabloco;
3) Mercado Comum – fase de união aduaneira, incluída a livre circulação de bens, de serviços, de
capitais, e de mãodeobra;
42 Ibid, p.210
39
4) União Econômica – além de estar no mercado comum, buscase um grau de harmonização das
políticas macroeconômicas, enfim, uma coordenação de política monetária e fiscal e a criação de
um órgão controlador do sistema financeiro do bloco;
5) União Política – Monetária Além dos requisitos anteriores, acarreta a união dos Direitos
Civis, Comerciais, Fiscais, Tributários, além da conversão cambial das moedas dos países
membros, em uma moeda única.
O fim do conflito mundial trouxe um vazio de poder na Europa. Em maio de 1950, o
Ministro das Relações Exteriores francês, Robert Schuman, torna público o plano de Jean Monet
cujo objetivo consistia em controlar os recursos da Alemanha e da França nos domínios do
carvão e do aço. O carvão e o aço, matériasprimas essenciais para a indústria bélica, tinham
como principais produtores, França e Alemanha, o controle da sua produção e comercialização
impediriam conflitos entre as duas grandes potências.
Conforme José Ricardo Meirelles, “a idéia de integração nos moldes beligerantes da pax
quaeritur bello, foi sendo substituída por uma nova consciência supranacional, onde a ‘paz
perpétua’, como o mais alto nível a ser alcançado pela humanidade, seria o caminho para a
verdadeira União Européia.” 43 Assim, surge a Comunidade Européia do Carvão e do Aço
(CECA), através do Tratado de Paris, assinado em 18 de abril de 1951, entrando em vigor em 23
de julho de 1952, com a adesão também da Itália, e dos países do Benelux (Bélgica, Holanda e
Luxemburgo). O Tratado é considerado o embrião da Comunidade Européia, e tinha por
finalidade acabar com a rivalidade entre os países, instituindo um mercado europeu
carbosiderúrgico, em uma área de um mercado comum, sem obstáculos nas fronteiras, e sem
distorções na concorrência. O sucesso do Tratado despertou o desejo de expandir a união
econômica para outros setores da economia. Os ministros do exterior dos seis países integrantes
43 MEIRELLES José Ricardo. Impostos indiretos no Mercosul e Integração. São Paulo: LTr., 2000. p. 13
40
do CECA decidem assinar no dia 25 de março de 1957, mais dois Tratados: O Tratado Institutivo
da Comunidade Econômica Européia (CEE), também conhecido como Tratado de Roma, com o
objetivo de criar uma política econômica comum que permitisse uma expansão contínua com
estabilidade e aumento do nível de vida; e o Tratado Institutivo da Comunidade Européia de
Energia Atômica (CEEA ou Euraton), com o objetivo de promover a utilização pacífica da
energia nuclear.
Outros países resolveram ingressar na CEE: em 1972, o Reino Unido, a Irlanda e a
Dinamarca; a Grécia em 1982; Portugal e Espanha em 1986. Os objetivos e as estratégias da CEE
estão expressos nos artigos 2º e 3º do Tratado de Roma:
Art.2º A Comunidade tem como missão, através da criação de um mercado comum e de uma união econômica e monetária e da aplicação das políticas ou acções comuns a que se referem os artigos 3º e 4º, promover, em toda a Comunidade, o desenvolvimento harmonioso equilibrado e sustentável das actividades econômicas, um elevado nível de emprego e de proteção social, a igualdade entre homens e mulheres, um crescimento sustentável e não inflacionista, um alto grau de competitividade e de convergência dos comportamentos das economias um elevado nível de proteção e de melhoria da qualidade do ambiente, o aumento do nível e da qualidade de vida, a coesão econômica e social e a solidariedade entre os EstadosMembros.
Art.3º Para alcançar os fins enunciados no artigo 2º a acção da Comunidade implica nos termos do disposto e segundo o calendário previsto no presente Tratado: Para alcançar os fins enunciados no artigo 2.o, a acção da Comunidade implica, nos termos do disposto e segundo o calendário previsto no presente Tratado: a) A eliminação, entre os Estadosmembros, dos direitos aduaneiros e das restrições quantitativas à entrada e à saída de mercadorias, bem como de quaisquer outras medidas de efeito equivalente; b) Uma política comercial comum; c) Um mercado interno caracterizado pela abolição, entre os Estadosmembros, dos obstáculos à livre circulação de mercadorias, de pessoas, de serviços e de capitais; d) Medidas relativas à entrada e à circulação de pessoas no mercado interno, de acordo com o disposto no artigo 100.oC; e) Uma política comum no domínio da agricultura e das pescas; f) Uma política comum no domínio dos transportes; g) Um regime que garanta que a concorrência não seja falseada no mercado interno;
41
h) A aproximação das legislações dos Estadosmembros na medida do necessário para o funcionamento do mercado comum; i) Uma política social que inclui um Fundo Social Europeu; 44
A consolidação da construção do bloco econômico europeu ocorreu na cidade holandesa
de Maastricht. O Conselho Europeu de Maastricht se reuniu em 9 e 10 de dezembro de 1991 e
firmou um tratado cuja vigência teria por termo a data de 01 de novembro de 1993. O Tratado de
Maastricht, também denominado de Tratado da União Européia, apresentavase como uma nova
versão do Tratado de Roma, cujo objetivo era a construção de uma união econômica e monetária
entre os doze países integrantes do bloco econômico.
Em fases mais rudimentares de integração econômica, como na zonadelivrecomércio e
na união aduaneira, não há necessidade de uma harmonização fiscal mais profunda, basta
harmonizar os direitos aduaneiros. Entretanto, em um mercado comum, tornase necessária a
harmonização dos sistemas tributários, para evitar distorções nos fluxos de comércio e na
localização dos investimentos, os quais procurarão os países com carga tributária mais atrativa,
contrariando os objetivos do processo de integração.
Com o objetivo de modernizar seu Sistema Tributário, e abolir a tributação em cascata, a
França aprovou em 6 de janeiro de 1966, a Lei n.º 6.610, que extinguiu 13 impostos do seu
Sistema Tributário, inclusive a taxe sur lês prestation de services, passando a fazer parte do
campo de incidência da taxe sur la valeur ajoutée (TVA). O sucesso da experiência francesa na
adoção do imposto sobre o valor agregado despertou o interesse da Comunidade Econômica
Européia. As desigualdades dos sistemas tributários dos PaísesMembros influíam na formação
de preços e no livre jogo da concorrência.
44 TRATADO DE ROMA. Disponível em: <http://www.dupond.ci.uc.pt/cdeuc/tri.htm>. Acesso em: 07 maio 2006.
42
Neste aspecto, Diogo de Leite Campos e Mônica Horta Neves Leite de Campos ensinam:
A principal preocupação das Comunidades, presentes no artigo 99.° do Tratado de Roma, tem sido no sentido de harmonização das legislações tributárias internas, no que se refere aos tributos indirectos. ......São princípios fundamentais do Direito Comunitário tributário os seguintes: o princípio da não discriminação, visando proibir a diferença de tratamento tributário entre os produtos nacionais e os outros produtos similares dos Estadosmembros; princípio que decorre do princípio mais amplo do artigo 7º do Tratado de Roma. É o princípio da liberdade de estabelecimento (artigo 52.° do Tratado de Roma) que proíbe restrições fiscais à liberdade de circulação de mercadorias e à livre circulação de pessoas. 45
As características dos Sistemas Tributários dos países membros se diferenciavam. O
fenômeno da cumulatividade presente nos Sistemas Tributários era contrário a livre circulação de
mercadorias, um dos postulados básicos do mercado da Comunidade Européia.
A harmonização da legislação tributária relativa aos impostos sobre as vendas nos países
membros da CEE (Alemanha, Bélgica, França, Holanda, Itália e Luxemburgo) era condição
essencial para a neutralidade competitiva intracomunitária e internacional. Assim sendo, a
Comunidade Européia pretendia adotar um tributo neutro, isto é, que permitisse a fixação do
preço de bens e serviços de acordo com as leis de mercado, em um sistema de livre concorrência,
e suprimir as barreiras fiscais entre os EstadosMembros.
Em 1962, foi instituído um Comitê Fiscal e Financeiro cujo presidente e relator era Fritz
Neumark com o objetivo de estudar os obstáculos ao impedimento da formação de um Mercado
Comum. A conclusão do Relatório Neumark foi pela imposição do Imposto sobre o Valor
Agregado (IVA) a todos os Estados Membros como sistema geral de tributação. O Relatório
recomendava a adoção por parte dos EstadosMembros do princípio de origem nas transações
45 CAMPOS, Diogo Leite de; NEVES, Mônica Horta. Direito Tributário. 2. ed. Lisboa: Almedina, 2000. p. 298.
43
intermembros e do destino nas transações com países terceiros, com regime de taxa zero aplicado
às operações efetuadas.
A primeira fase da harmonização consistia em promover o desaparecimento da tributação
em cascata, vigente em todos os países da Comunidade Européia com exceção da França, para a
adoção obrigatória do imposto sobre o valor agregado (IVA). O diploma legal através do qual
foram estabelecidas as diretrizes destinadas à imposição do IVA nos PaísesMembros foi
denominado Diretiva.
A Comissão criada para representar o interesse comunitário publicou em 14 de abril de
1967 a Primeira Diretriz (67/227/CEE) propondo a introdução de um imposto sobre o valor
acrescido sobre o consumo a ser instituído até 1º de janeiro de 1970, calculado pelo método
indireto, e aplicável até a etapa varejista, facultando aos países membros submeter à etapa
varejista a um imposto específico. Visando garantir a da independência entre os sistemas
tributários dos EstadosMembros e a neutralidade na tributação das operações de importação,
adotouse o princípio de tributação no destino na alocação de receitas no comércio interEU. A
aplicação do princípio era viabilizada pela existência de barreiras fiscais entre os países, sendo
aplicada à alíquota zero nas operações de exportação.
Ricardo Aziz Creton apresenta as características básicas do imposto sobre o valor
agregado (IVA), delineado na Primeira Diretriz:
a) imposto geral sobre consumo de bens e serviços (transações em geral); b) multifásico, incidindo sobre todo o ciclo da produção até a comercialização final; c) nãocumulativo, mediante a subtração tax on tax; d) base de cálculo = preço; e) alíquota proporcional (ao preço); f) prevalência do princípio do país de destino. 46
46 CRETTON, Ricardo Aziz. Um IVA à Brasileira. Revista do Curso de Direito da Universidade Estácio de Sá. Disponível em: <http://www.2.estacio.br/graduacao/direito/revista/revista2/artigo10.htm>. Acesso em: 17 maio 2006.
44
A Segunda Diretriz (67/228/CEE), publicada também em 14 de abril de 1967 continha os
princípios fundamentais do imposto, não obrigando a inclusão dos serviços no IVA, salvo os do
Anexo B, serviços tipicamente prestados a contribuintes do imposto. O mesmo autor apresenta as
determinações da Segunda Diretiva:
a) como fatos geradores, a entrega do bem móvel ou imóvel (transferência do poder de dispor), a prestação onerosa de serviço qualquer , a importação de bens e o autoconsumo; b) como base de cálculo genérica, o valor acrescido calculado “por fora”, por subtração (método tax on tax); c) alíquotas; d) contribuinte produtor, fabricante, comerciante prestador de serviço e equiparados; e) deduções; f) destinação de 1% (um por cento) da arrecadação para manutenção e desenvolvimento da Comunidade Européia. 47
Com a aprovação da Primeira e Segunda Diretivas do Conselho, impõese a
obrigatoriedade de adoção do IVA por todos os EstadosMembros em substituição aos diferentes
impostos na produção e no consumo, aplicados, até então, pelos EstadosMembros da
Comunidade.
O prazo inicial de 1.º de janeiro de 1970 reservado a implantação do IVA determinado
pela Primeira Diretiva foi prorrogado pela Terceira Diretiva para 1.º de janeiro de 1972.
Entretanto, em atendimento aos pedidos da Bélgica e da Itália, os prazos fora prorrogados. A
Bélgica somente conseguiu a implantação em 1.º de janeiro de 1971; e a Itália, após duas
prorrogações concedidas pela Quarta e Quinta Diretivas, em 1.º de janeiro de 1973. Apesar de a
Segunda Diretiva determinar a estrutura e as modalidades de aplicação do IVA, o tributo ainda
47 Ibidem
45
não era harmonizado em todos os seus elementos. Não havia a determinação do âmbito das
isenções, e tampouco impunha a tributação geral dos serviços.
A Sexta Diretiva (77/388/CEE) de 17.05.1977 é considerada como o marco da criação do
Código Comunitário do IVA, sendo através dela, que se definiu a base de incidência ampla e
harmônica do imposto entre os EstadosMembros, abrangendo as vendas a varejo e os serviços,
vedando a concessão de isenções fora das previstas na legislação. O princípio de destino
determinado pela Segunda Diretiva foi mantido. O campo de incidência de aplicação do IVA
estava consagrado no artigo 2.º da Sexta Diretiva, assim disposta:
Art.2º Estão sujeitas ao imposto sobre o valor acrescentado: 1. As entregas de bens e as prestações de serviços, efetuadas a título oneroso, no território do país, por um sujeito passivo agindo nessa qualidade. 2. As importações de bens. 48
Os sujeitos passivos do IVA estão determinados no artigo 4.º:
Art.4º 1. Por “sujeito passivo” entendese qualquer pessoa que exerça, de modo
independente, em qualquer lugar, uma das atividades econômicas referidas no n.2º , independentemente do fim do resultado desta atividade.
2. As atividades econômicas referidas no n.º1 são todas as atividades de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, incluindo as atividades extrativas, agrícolas, e das profissões, liberais ou equiparadas. A exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com caráter de permanência é igualmente considerada uma atividade econômica.
3. Os estadosmembros podem também considerar sujeito passivo qualquer pessoa que realize, a título ocasional uma operação relacionada com as atividades referidas no n.2º e, designadamente, uma das seguintes operações:
a) A entrega de um edifício ou de um aparte de um edifício e do terreno de sua implantação, efetuada anteriormente à primeira ocupação; os Estados membros podem definir as modalidades de aplicação deste critério às
48 Sexta Directiva «IVA»: matéria colectável uniforme. Disponível em: http://eur lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:31977L0388:PT:HTML>Acesso em: 17 maio 2006.
46
transformações de imóveis e, bem assim, a noção de terreno de sua implantação.
Os Estadosmembros podem aplicar critérios diferentes da primeira ocupação, tais como o do prazo decorrido entre a data de conclusão do imóvel e a da primeira ocupação e a da entrega posterior, desde que tais prazos não ultrapassem respectivamente cinco e dois anos.
Por edifício, entendese qualquer construção incorporada ao terreno; b) A entrega de um terreno para construção. Por terrenos para construção entendemse os terrenos urbanizados ou
não, tal como são definidos pelos Estadosmembros. 49
O conceito de valor acrescentado está consignado no art.17:
Origem e âmbito do direito à dedução. 1. O direito à dedução surge no momento em que o imposto dedutível se torna exigível. 2. Desde que os bens e serviços sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis, sujeito passivo está autorizado a deduzir do imposto de que é devedor: a) O imposto sobre o valor acrescentado devido ou pago em relação a bens
que lhe tenham sido fornecidos ou que lhe devam ser fornecidos e a serviços que lhe tenham sido prestados ou que lhe devam ser prestados por outro sujeito passivo. 50
Em 1985 a Comissão das Comunidades elaborou um programa fiscal denominado “Livro
Branco”. O programa apresentava um conjunto de propostas sobre a harmonização tributária
indireta dos EstadosMembros, onde se concluía pela necessidade de serem abolidas as fronteiras
fiscais no espaço comunitário até 31.12.1992, e pela adoção do princípio de tributação no país de
origem, conforme previa a Sexta Diretiva, tributandose as mercadorias e serviços nos países de
origem, e não mais no de destino como vinha ocorrendo.
Importante também para a integração européia foi o Ato Único Europeu de 01.07.1987,
que ampliou as atividades da Comunidade a outros campos, tal como a proteção ambiental, e
49 Ibidem 50 Ibidem
47
confirmava a data de 31.12.1992 como meta para concretizar o mercado interno ratificando, neste
aspecto, os objetivos do “Livro Branco”.
Constatouse que a abolição das fronteiras e a imposição no país de origem causariam
perda de receita para os EstadosMembros menos desenvolvidos com balança comercial
deficitária, o que contrariava os objetivos da Comunidade Européia.
Em 1987, com o intuito de viabilizar a abolição das fronteiras fiscais criouse o “Pacote
Cockfield”, propenso a distinguir o princípio de tributação no país de origem do princípio de
atribuição de receita, isto é a tributação no país de origem não significava necessariamente que o
produto da arrecadação pertenceria ao país tributante. Para compensar a perda de arrecadação
dos países com balança comercial deficitária, o produto da arrecadação na origem seria
distribuído aos países deficitários por meio de Câmaras de Compensação (Clearing houses).
A proposta da Comissão almejava a um sistema de tributação na origem a ser implantada
até 01.01.1993. Entretanto, não foi aceita pelos EstadosMembros pela falta de garantia dos
sistemas de controle, e pela falta de tempo reservado à adaptação de todos os sistemas tributários
na data prevista. Estabeleceuse, então, um regime transitório de tributação no destino, iniciado
em 1º de janeiro de 1993, com possibilidade de terminar em 31 de dezembro de 1996. O sistema
previa a alíquota zero nas saídas para os demais EstadosMembros, e diferimento do pagamento
do imposto nas entradas dos demais EstadosMembros. As exportações estariam, portanto,
isentas de tributação, e as importações sofreriam uma tributação idêntica aos produtos nacionais
congêneres.
Em 1996, a Comissão da União Européia apresentou um programa de trabalho onde era
proposto um sistema transitório de tributação no país de destino, para um progressivo sistema
transitório de tributação na origem, com a uniformização de alíquotas, e modernização do
imposto.
48
Em síntese, o sistema comum do IVA tem como objeto suprir os controles fiscais nas
fronteiras internas nas operações efetuadas entre os EstadosMembros, estabelecendo um período
de transição limitado, com o fim de facilitar a passagem para o regime de tributação na origem,
que seria o modelo definitivo. Entretanto, o regime transitório de tributação no destino continua
em vigência.
4.5 CARACTERÍSTICAS DO IVA EUROPEU
Waldemir Luiz Quadros destaca as principais características do IVA europeu:
incide de forma ampla e não cumulativa sobre toda a cadeia de produção e circulação de mercadorias e serviços. onera o consumo e não tributa os bens de capital/investimento, o que o caracteriza como IVA – Consumo. Não tributa as exportações, o que o caracteriza como um imposto cobrado segundo o princípio do destino nas relações internacionais (a receita pertence ao país onde o bem é consumido). Possui incidência seletiva através da hierarquização de alíquotas segundo a essencialidade dos bens. Está sendo finalizada a harmonização tributária entre os países da CEE, com aproximação das alíquotas entre os países membros. 51
Complementarmente, nestes países, a tributação do consumo é suplementada pelos
impostos especiais/seletivos (excise taxes) incidentes sobre o consumo final de alguns produtos
específicos.
51 QUADROS, op. cit., p. 14.
49
5 A ORIGEM DO IMPOSTO SOBRE O CONSUMO NO BRASIL
Conforme ensina Paul Hugon, na época colonial iniciouse a tributação sobre o consumo e
a produção:
Em 1662, a Carta Régia de 4 de fevereiro tributava o tabaco e o açúcar. Em 1692, o imposto incide sobre a aguardente. Em 1772, uma Carta de Lei estabelece uma taxa de um real, por libra de carne verde vendida em varejo, assim como um imposto de 10 réis por uma canada de aguardente fabricada no país. 52 ,
Gerson Augusto da Silva ensinou que “a primeira lei orçamentária da República, baixada
a 30 de dezembro de 1891, já estabelecia a cobrança de um imposto especial sobre o fumo, em
bruto ou desfiado, inclusive rapé e charutos.” 53 A lista foi acrescida de outros produtos pela Lei
n.º 641 de 14 de novembro de 1899, regulamentada pelo Decreto n.º 3535, de 21 de dezembro de
1899. Outros produtos foram sucessivamente sendo objeto do tributo, até que o Decreto n.º
17.464, de 06/10/1926, unificou e consolidou toda a legislação anterior, tornandose o primeiro
Regulamento Geral do Imposto de Consumo, formação embrionária do atual Imposto sobre
Produtos Industrializados.
A designação de imposto sobre o consumo foi consagrada na Constituição de 1934, que o
tornou privativo da União, ampliando sua cobrança para outros produtos, com exceção dos
combustíveis dos motores á explosão, cuja tributação ficou a cargo dos Estados 54 . Entretanto, tal
exceção foi suprimida pela Constituição de 1937. Pela Lei Constitucional n.º 4 de 20 de setembro
de 1940, a qual emendou o artigo 20 da Constituição de 1937, os combustíveis e lubrificantes,
assim como a produção, o comércio, a distribuição e o consumo, inclusive a importação e a
52 HUGON, Paul. O Imposto: Teoria Moderna e Principais Sistemas – O Sistema Tributário Brasileiro. 2 ed. ver. e atual. Rio de Janeiro: Edições Financeiras, 1955. p. 159. 53 SILVA, Gerson Augusto da. Sistema Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Dasp, 1948. p. 119. 54 Art. 14, CF/1934.
50
exportação de carvão mineral vieram a ser objeto do imposto único, cuja renda passou a ser
recolhida ao Fundo Rodoviário Nacional. 55
Em 22 de março de 1945, com o Decretolei n.º 7404, a incidência do imposto passou a
ser determinada através de tabelas e dentro delas os produtos, segundo a sua origem, através de
incisos. As tabelas eram em número de quatro, e os incisos totalizavam vinte e nove, sendo os
produtos em número de cinqüenta e oito, tributados segundo a sua finalidade. Enquanto 6 grupos
de produtos contribuíam com 76% da arrecadação total, constatase que o consumo de fumo e
bebidas totalizavam 40% do total arrecadado. Ao comentar os efeitos do Decreto n.º 7404/45,
Gerson Augusto da Silva observou que “introduziu profundas reformas na regulamentação do
imposto, transformando de fixas em ad valorem a maioria de suas taxas as quais foram
fortemente elevadas e passaram a atingir novas categorias de produtos, sendo, além disso,
ampliado o critério de cobrança do imposto por verba”. 56
O imposto desde a sua criação apresentou crescente arrecadação, superando em 1940 o
imposto sobre a importação, até então principal fonte da receita tributária do Governo Central,
desde o Império.
Observase no Quadro seguinte que a evolução da arrecadação apresentou duas fases
distintas: a primeira de 1940 até 1944, quando os índices de crescimentos foram relativamente
estáveis, e a segunda fase a partir de 1944, com a edição do Decreto n.º 7404/1945, quando o
imposto, com a incidência em novos produtos, e a transformação da base de cálculo, promoveram
um incremento em sua arrecadação 57 . A tributação concentravase principalmente no fumo,
tecidos, bebidas, aparelhos e máquinas, produtos alimentícios industrializados e calçados.
55 Art. 20, CF/1937. 56 SILVA, op. cit., p. 120. 57 Ibidem, p.120
51
A arrecadação do imposto concentravase nos Estados de São Paulo e Distrito Federal.
Gerson Augusto da Silva ao observar o fenômeno no ano de 1946, observou:
Grandes centros industriais, o Distrito federal e São Paulo exportam para as demais unidades produtos em geral gravados pelo imposto sobre o consumo, além de sobrecarregados, na sua margem de preço, pela proteção decorrente das tarifas aduaneiras. Ao contrário, importam, dessas mesmas unidades produtos constituídos em sua maioria por matériasprimas e gêneros alimentícios, não onerados, direta nem indiretamente, por aquelas duas formas de tributação. É assim, que, no jogo da balança comercial, as zonas agrícolas recebem grande parte da carga do imposto do consumo, pago nos centros industriais. 58
Conforme o Quadro seguinte, observase que mais de 70% por cento dos contribuintes do
Imposto sobre o Consumo localizavamse nos Estados de São Paulo e no Distrito Federal,
demonstrando a concentração do parque industrial brasileiro nos dois Estados. O imposto de
58 Ibidem, p.120.
% sobre
Imposto de
consumo
Impostos
federais
Impostos
nacionais
Indice
Anos
1940 1.053.746.757 37,6 21,1 100
1941 1.185.495.426 36,9 20,8 112
1942 1.253.612.301 36,3 20,3 119
1943 1.553.576.695 35,6 20,1 147
1944 1.947.126.904 32,5 19,2 185
1945 2.832.166.106 37,4 23,2 269
1946 4.008.862.341 40,5 24,7 380
52
consumo após a edição Decretolei n.º 34/66 passou a se denominar Imposto sobre Produtos
Industrializados 59 .
5.1 O IMPOSTO SOBRE VENDAS E CONSIGNAÇÕES
O imposto Sobre Vendas e Consignações surgiu com a denominação de Imposto Sobre
Vendas Mercantis em 1922, e apresentou a peculiaridade de ter sido sugerido pelos próprios
contribuintes. Rubens Gomes de Souza relata como surgiu o Imposto sobre Vendas e
Consignações (IVC):
“O Código Comercial de 1850 dispunha (art.219) que, nas vendas em grosso ou por atacado entre comerciantes, o vendedor era obrigado a apresentar ao comprador, no ato das entrega das mercadorias, uma fatura em duas vias, das quais o comprador lhe devolvia a segunda, depois de assinála. Não havendo reclamação do comprador dentro de dez dias, as faturas assim expedidas presumiamse “contas líquidas”, isto é, transferíveis por endosso, descontáveis em banco, e cobráveis por ação executiva. Em 31.12.1908, a Lei n. 2.044 definiu e regulou a letra de câmbio e a nota promissória. Surgiram então dúvidas quanto a continuarem as “contas assinadas” ou “duplicatas de faturas“ a ter os efeitos que se haviam tornado próprios dos títulos cambiários. Por isso, e diante da evidente vantagem de disporem os comerciantes de um título que pudesse ser descontado, protestado e cobrado executivamente, as Associações Comerciais pediram ao Governo federal uma lei que reconhecesse esses efeitos à duplicata de fatura. Ao mesmo tempo, acenaram com as possibilidades da duplicata como meio de cobrança de um imposto sobre as vendas mercantis: subordinandose os efeitos cambiários da duplicata à regularidade do pagamento do imposto, a fiscalização deste, pelos próprios comerciantes
59 Art. 1º O Impôsto de Consumo, de que trata a Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, passa a denominarse lmpôsto sôbre Produtos Industrializados.
Unidades Cr$ %
São Paulo 1.800.010.800 44,9
Distrito federal 1.018.553.589 25,4
Demais Unidades 1.190.297.952 29,7
Total 4.008.862.341 100,0
53
interessados, seria praticamente automática. Na realidade, a tributação das “contas assinadas” já existia, com caráter de “impostos de selo”, desde o Decreto Imperial n. esse mesmo caráter foi preservado ainda depois da Lei Federal n. 4625, de 31.12.1922, quer atribuiu às “duplicatas de fatura” a natureza de títulos cambiários. Tratavase, pois,de um imposto sobre um “instrumento” regulado por lei federal, e não sobre o negócio jurídico por ele documentado.” 60
Com base na Lei n.º 4625, sucederamse diversos regulamentos, o último dos quais
aprovado pelo Decreto n.º 22.061, de 9 de novembro de 1932, assinados pelo Ministro de Estado
dos Negócios da Fazenda, Oswaldo Aranha, e pelo Presidente Getúlio Vargas, que instituía o
imposto sobre vendas mercantis, fazendo referência ao Decreto n.º 22.061, de 9 de novembro de
1932, e apresentava a seguinte redação 61 :
Art.º Fica aprovado o Regulamento para fiscalização e cobrança do imposto proporcional sobre as vendas mercantis que a este acompanha, assinado pelo Ministro de Estado dos Negócios da Fazenda.
O Imposto sobre Vendas Mercantis era cobrado sobre as duplicatas de faturas, à base de
0,30%, mediante estampilhas. Incidia sobre o valor do título mercantil, nas vendas mercantis à
vista ou a prazo, e não sobre o negócio jurídico da operação de vendas.
Com a Constituição de 1934, o Imposto sobre Vendas e Consignações foi transferido para
a competência dos Estados, com o objetivo, segundo Gerson Augusto da Silva “de compensálos
da redução imposta às taxas sobre a exportação” 62 . A competência previa um imposto de
natureza diversa do concebido em 1922, tendo como fato gerador o negócio jurídico de compra e
venda mercantil ou a consignação e não mais os títulos que a representavam.
60 GOMES, Apud MORAES, o.p., 09. 61 BRASIL. Decreto n.º 22.061, de 9 de novembro de 1932. Disponível em: <http://www.senado.gov.br>. Acesso em: 02abril 2006. 62 COSTA, op. cit., p. 129.
54
As principais razões para a adoção do Imposto Sobre Vendas e Consignações foram
consideradas por Alcides Jorge Costa como:
A primeira é tratarse de um tipo mais tosco e, portanto, de mais fácil aplicação e compreensão, fator que, num país como o Brasil, não é desprezível. A segunda é ser do tipo que, para um determinado volume de arrecadação, exige uma alíquota mais baixa do que qualquer outro tipo, ao mesmo tempo em que difunde o impacto tributário por um número muito maior de empresas. 63
O tributo incidia sobre as vendas e consignações efetuadas por comerciantes, produtores,
inclusive industriais, caracterizandose por gravar, conforme esclarece Bernardo Ribeiro de
Moraes:
A venda, assim entendida a transmissão de propriedade de coisa móvel ou semovente própria, por ato entre vivos, contra o pagamento de preço em dinheiro, e a consignação, assim entendida, a remessa de coisa móvel ou semovente própria a terceiro, para que este a venda. 64
Na maioria dos Estados, as dificuldades de implementação do imposto e o baixo nível de
atividade econômica não permitiram que o IVC se tornasse a principal fonte de receitas. A
elevada participação dos impostos de exportação interestadual, principalmente nos Estados do
Norte e Nordeste, impediam a sua total eliminação. Somente com a edição do Decretolei n.º 379
de 18.04.1938, houve a redução gradual dos impostos interestaduais de exportação, até a sua total
extinção em 1943. 65
63 Ibid., p. 07. 64 Ibid., p. 11. 65 Art.1º Os impostos interestaduais de exportação, extinguirseão gradativamente, mantida no exercício corrente a redução na inicial de 20%, nos termos do decretolei n.142, de 29 de dezembro de 1937, procedendose à diminuição cumulativa de 15% na elaboração dos orçamentos dos Estados nos anos de 1930 a 1942 e à sua total eliminação no orçamento a vigorar em 1943.
55
Conforme quadro abaixo, a partir de 1940, a arrecadação do imposto sobre vendas e
consignações apresentou arrecadação crescente 66 :
ANOS Cr$
% s/total
imp;
1940 780.113.253 15,6 100
1941 946.085.015 16,6 121
1942 1.124.326.205 18,2 144
1943 1.519.101.084 19,6 194
1944 1.988.785.144 19,6 255
1945 2.278.674.949 18,5 291
1946 3.508.939.106 21,2 449
Constatase um crescimento regular da arrecadação do IVC até o ano de 1945, quando
apresentou uma elevação de Cr$ 1.300 milhões de cruzeiros. O autor comenta o crescimento da
arrecadação no período:
Este crescimento poderia traduzir um excelente índice indicativo do desenvolvimento dos negócios, se fatores estranhos não tivessem quebrado, nesse período, a relação entre os dois valores. O primeiro é representado pela elevação inflacionária dos preços. O segundo, pelos aumentos introduzidos nas taxas do imposto. 67
Em poder da União, o Imposto sobre Vendas e Consignações era cobrado a uma alíquota
de 0,3%, em poder dos Estados as alíquotas foram aumentando. Os Estados com maior
capacidade de infraestrutura atraiam empresas com alíquotas menores, aumentando os
desequilíbrios entre regiões sul/sudeste e norte/nordeste.
66 SILVA, op. cit., p. 130. 67 Ibidem, p.61.
56
As perspectivas dos Estados com a potencialidade do IVC geraram conflitos federativos
quanto à competência tributária, no caso das operações de transferências de mercadorias de um
Estado para outro. A divergência consistia em saber se tais operações eram consideradas como
vendas para efeito de cobrança do IVC, e a qual Estado pertenceria a receita: aos Estados
produtores que transferiam as mercadorias, ou aos Estados onde as mercadorias eram
consumidas. Para dirimir o conflito, o Governo Federal editou o DecretoLei n.º 915 de
01.12.1938, determinando a cobrança do imposto nas operações interestaduais pelo Estado
produtor. Posteriormente, o dispositivo legal foi retificado pelo Decretolei n.º 1061 de
20.01.1939, determinando para efeitos fiscais, o estabelecimento do vendedor ou consignante
como local de cobrança do imposto.
A Lei n.º 4.299 de 23.12.1963 e a Lei n..º 4.784, de 28.09.65, revogaram ambos os
Decretos, mantendo a cobrança do imposto no local onde se encontrava a mercadoria por ocasião
da venda ou consignação. Entretanto, no caso de venda ou consignação de produtos agrícolas,
pecuários ou extrativos para fora do Estado incidiria a tributação no Estado onde foi produzida a
coisa vendida ou consignada; assim como no caso de exportação dos produtos citados, mesmo
quando os produtos exportados viessem a sofrer beneficiamento, liga ou manipulação, capazes de
alterar a natureza.
O imposto sobre vendas e consignações por incidir em todas as operações, a uma alíquota
uniforme para todas as mercadorias, apresentava uma elevada carga de regressividade.
5.3 O IMPOSTO SOBRE INDÚSTRIA E PROFISSÕES
O imposto de indústria e profissões surgiu no Sistema Tributário Brasileiro pelo Decreto
n.º 4.346 de 23.03.1869 consolidando toda a legislação anterior relativa a diversos tributos.
57
A Constituição de 1891 incluiu o imposto na competência privativa dos Estados. A
Constituição de 1934 estabeleceu que metade da arrecadação fosse entregue as Prefeituras,
regime vigorando até 1947. 68 / 69
O sistema de cobrança proporcional, em geral aplicada como base do movimento ou giro
comercial no ano anterior, ou também, em alguns casos calculado sobre as transações efetuadas
no próprio exercício, transformou o imposto, em um sucedâneo do imposto sobre vendas e
consignações.
Com a Emenda Constitucional n.º 18 à Constituição de 1946, o imposto foi substituído
pelo Imposto Sobre Serviços (ISS) de competência municipal. A Comissão Especial da Reforma
Tributária de 1966 justificou a substituição do Imposto Sobre Indústria e Profissões:
[...] a Comissão entende que o imposto sobre Indústrias e Profissões converteu se num exemplo flagrante daquela interpretação dos campos tributários privativos, a que de início fez referência, exacerbando assim os defeitos inerentes à sua condição de tributo falho de base econômica real, pois o mero exercício de qualquer atividade – que configura o seu fato gerador justificará quando muito, uma presunção de capacidade contributiva, mas nunca fornecerá a medida dessa capacidade. Justificase, pois a propositura de sua substituição por um imposto sobre serviços. 70
68 Art. 9.º, 4.º, CF/1891. 69 Art. 8.º, II, § 2.º, CF/1891. 70 FUNDAÇÃO GETÚLIO VARGAS. Reforma Tributária Nacional. Rio de Janeiro: Setor de Documentação e Assistência Técnica Internacional, 1966. p. 52.
58
6 A REFORMA TRIBUTÁRIA DE 1966 – O ICM
A crise mundial de 1929 passaria a exigir uma maior intervenção do Estado na economia,
o laissezfaire, a mão invisível, não mais seria o instrumental adequado para o desenvolvimento
econômico. 71
O Brasil até 1930 em plena vigência do liberalismo econômico apresentava em sua
economia a preponderância da atividade primárioexportadora, com restrita participação do
Estado na economia. Não havia grandes preocupações em modificar o sistema tributário. Neste
sentido considerou Fabrício Augusto de Oliveira:
Como a parcela mais importante da receita tributária provinha dos impostos sobre o comércio exterior, o que é típico de um padrão de acumulação centrado na atividade primárioexportadora, bastava administrar com eficiência os impostos sobre a exportação e as importações para satisfazer as necessidades mínimas de caixa do governo. O primeiro de competência dos Estados, objetivava suprilos dos recursos necessários para o desempenho de suas funções, enquanto o segundo cabia à União, conforme determinava a Constituição de 1891, que efetivamente inaugurou a federação brasileira. 72
A Constituição de 1946, além de dividir os impostos por cada esfera de poder, tinha no
dizer de Aliomar Baleeiro “o desejo de homogeneizar o país que estava cada vez mais crescido
no Rio, São Paulo, e, em menor proporção, no Sul, que definhava, amarelava, apodrecia, e
empobrecia nos Estados misérrimos do Norte, Nordeste e CentroOeste”. 73
71 O economista Keynes procurou investigar as causas fundamentais da crise de 1929, e concluiu que a economia passaria a necessitar de uma intervenção eficaz do estado para captar recursos para o desenvolvimento econômico. Keynes defendia a interferência do estado para suprir as deficiências do consumo e dos investimentos. Uma das formas de intervir no Sistema Econômico seria através do Sistema de impostos. 72 OLIVEIRA, Fabrício Augusto. A Reforma Tributária de 1966 e a acumulação de capital no Brasil. São Paulo: Brasil Debates Ltda, 198. p. 1718. 73 BALEEIRO, Aliomar; BRITO, Luiz Navarro; CAVALCANTI, Themístocles Brandão. Constituições Brasileiras. Vol. VI. Coleção Constituições Brasileiras. Brasília: Senado Federal, 2001, p. 56.
59
Em 1952, o governo brasileiro para implementar o desenvolvimento industrial criou o
Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico (BNDE), buscando atrair capital estrangeiro,
através de financiamentos, e incentivos fiscais. O imposto de importação tornase um instrumento
de proteção à indústria nacional. O desenvolvimento regional é incentivado com a criação da
Superintendência para o Desenvolvimento do Nordeste (SUDENE). O apoio estatal à
industrialização e ao desenvolvimento regional gera um aumento das despesas em relação ao
PIB, que não foram acompanhadas pelas receitas auferidas pela União.
Werner Bauer afirma que “economia brasileira perdeu seu dinamismo no início da década
de 1960 o Produto Interno Bruto (PIB) após atingir 10,3% em abril de 1961, apresentou um
declínio para 5,3%, 1,5% e 2,4% em 1962, 1963 e 1964, respectivamente.” 74 . O país vivia uma
grave crise política após a renúncia do Presidente Jânio Quadros em agosto de 1961. O déficit
orçamentário aumentava e a taxa de inflação chegava a 50% e, finalmente em 1964, tingiu 100%.
O Sistema Tributário necessitava se adequar a novo papel do Estado na economia. As fontes
inflacionárias de financiamento do desenvolvimento haviam se esgotado O regime estabelecido
em 1964 pretendia controlar a inflação e efetuar reformas estruturais, entre elas uma Reforma
Tributária.
A situação política e econômica do país propiciaram o ambiente para a deflagração do
Golpe Militar de 1964. Com o sucesso do movimento, os militares assumem o poder. Por
recomendação do Presidente da República Castello Branco, o Ministro de Estado dos Negócios
da Fazenda – Otávio Gouvêa de Bulhões, com o patrocínio do Ministro Extraordinário para
assuntos de Planejamento e Coordenação Econômica – Professor Roberto Campos, pela Portaria
n.º GB30, de 17 de janeiro de 1965, designou uma Comissão de renomados tributaristas e
economistas para elaborar um Anteprojeto de reforma de discriminação constitucional de rendas,
74 BAER, Werner. A Economia Brasileira. 2ª ed. rev. Atual e ampl. São Paulo: Nobel, 2002. p.91.
60
em vigor pela Constituição de 1946. Presidida pelo Dr. Luiz Simões Lopes, Presidente da
Comissão de Reforma do Ministério da Fazenda e da Fundação Getúlio Vargas, e composta pelos
tributaristas Rubens Gomes de Souza (Relator), Gerson Augusto da Silva, Sebastião Santana e
Silva, Gilberto de Ulhôa Canto e Mário Henrique Simonsen, foram elaborados dois anteprojetos
de Emenda Constitucional, a Emenda Constitucional A e a Emenda Constitucional B. A edição
do Ato Institucional n.º 2, de 27 de outubro de 1965, tornou desnecessário o prosseguimento da
Emenda Constitucional A. A Emenda Constitucional B transformouse na Emenda Constitucional
n.º 18 de 1º de dezembro de 1965.
Paralelamente aos trabalhos na Comissão de Reforma, Gerson Augusto da Silva, Gilberto
de Ulhôa Canto e Rubens Gomes de Souza, participavam da Comissão de Codificação do Direito
Tributário, constituída em setembro de 1964, com a finalidade de rever o Projeto do Código
Tributário Nacional que tramitava no Congresso Nacional desde 1953.
Convidado pelo Governo Federal, o professor Carl Shoup da Universidade de Columbia
elaborou estudos para substituir a incidência em cascata do IVC brasileiro, pela técnica do valor
acrescido. A intenção do Governo Federal era manter o tributo como principal fonte de receita
dos Estados. O Relatório do ilustre professor auxiliou a Comissão de Reforma do Ministério da
Fazenda na elaboração da Reforma do Sistema Tributário Brasileiro, a principal orientação com
relação ao Imposto sobre Vendas e Consignações era:
Desde que os Estados devam conservar o Imposto de vendas e Consignações, seria de considerar uma transformação do imposto tipo cascata no imposto tipo valor adicionado, adotado pelo Governo Federal para cobrança do Imposto de Consumo ou possivelmente um imposto de incidência única. 75
75 SHOUP, Carl. S. O sistema Tributário Brasileiro. Fundação Getúlio Vargas – Comissão de Reforma do Ministério da Fazenda: Rio de Janeiro, 1965.p.73.
61
O Relatório Shoup apresentou diversas sugestões de modificações no Sistema Tributário
Nacional. Com relação ao imposto sobre o consumo, sugeriu aumentar a taxação sobre cigarros e
bebidas alcoólicas; prorrogar os aumentos estabelecidos pela Lei de 28.08.1964 caso a inflação
não diminuísse a níveis aceitáveis até novembro de 1964, o imposto sobre o consumo deveria
aumentar na proporção de 100%, como medida temporária para 1965. 76
A reforma tributária de 1966, viabilizada politicamente pelo movimento militar de 1964,
introduziu profundas modificações no sistema anteriormente vigente, baseado na Constituição de
1946. Nas palavras de Fabrício Augusto de Oliveira a reforma do Sistema teve por objetivo:
Readequar o sistema – assim como os demais instrumentos de política econômica – tanto à nova realidade sócioeconômica profundamente alterada com o bloco de investimentos realizado no período do Plano de Metas como o novo papel que o Estado nela deveria empenhar. 77
Na exposição de motivos, o Ministro da Fazenda Otávio G. de Bulhões mencionava o
projeto de sistematização tributária, preparado por uma Comissão de juristas e técnicos:
Desde 1891 vem sendo seguido o critério de partilhar tributos designados por suas denominações jurídicas usuais, posto que nem sempre pacíficas para os próprios juristas. Esse sistema tem provocado ou facilitado distorções econômicas que o crescimento das necessidades financeiras do poder público, e a conseqüente complexidade e onerosidade dos tributos federais, estaduais e municipais somente tendem a agravar. Exemplo desta afirmativa é a proliferação de figuras tributárias, concebidas em termos jurídicos formais com que os três governos têm procurado alargar o campo de suas competências e
76 A Lei de 28 de agosto de 1964 elevou as taxas do imposto sobre o consumo sobre uma parte considerável de produtos tributados, deixando, porém, inalteradas as taxas sobre uma das mais importantes fontes de renda: o imposto sobre o fumo. Os gêneros alimentícios, s produtos farmacêuticos, os calçados, os caminhões, ônibus, ambulâncias,, o café torrado e moído, também estavam isentos do aumento de 30%. O Governo federal somente se beneficiaria de 50% do rendimento adicional propiciado pela Lei de 28 de agosto de 1964: metade do mesmo reverteria para os Estados. É bom lembrar que os estados já eram contemplados com 15% da renda proveniente do imposto sobre o consumo. Além disso, esse aumento de imposto iria expirar a 31 de dezembro de 1964, de acordo com o estabelecido na Lei de agosto ultimo. 77 OLIVEIRA, Fabrício Augusto. A Reforma Tributária de 1966 e a acumulação de capital no Brasil. São Paulo: Ed. Brasil Debates, 1981. p..44
62
fortalecer op montante de suas arrecadações. Isto, sem falarmos nas sobreposições de tributos, do mesmo ou de outro poder economicamente idênticos e disfarçados apenas pelas roupagens jurídicas de que o legislador os reveste. Podese mesmo dizer, sem exagero, que existem hoje no Brasil mais tributos formalmente distintos que fatores econômicos aptos a servir de base à tributação 78 .
A Comissão subordinou seus trabalhos em duas premissas principais:
A primeira delas pela consolidação de impostos de idêntica natureza em figuras unitárias, definidas por via de referência às suas bases econômicas, antes que a uma das modalidades jurídicas que pudessem revestir. A segunda premissa é a concepção do sistema tributário como integrado no plano econômico e jurídico nacional, em substituição ao critério, atual e histórico, de origem essencialmente política, da coexistência de três sistemas tributários autônomos, federal, estadual e municipal. 79
As diretrizes básicas foram implementadas pela Emenda Constitucional n.º 18, de outubro
de 1965, à Constituição de 1946, sendo a Lei n.º 5172 de 25.02.1966, criadora do Código
Tributário Nacional, a determinadora dos contornos jurídicos dos tributos direcionados à União,
Estados e Municípios.
Ricardo Lobo Torres considerou que “a Emenda Constitucional é um verdadeiro divisor
de águas, listou os impostos definindoos pelo seu conteúdo econômico e, quanto às taxas,
definiu critério jurídico e econômico fundado no princípio do custo benefício”. 80
Alexandre da Cunha Ribeiro Filho percebendo a importância do trabalho realizado,
considerou que “Incontestavelmente, rompiase, naquele momento histórico com a tradição
nominalista dos tributos, passandose a adotar uma sistematização tributária da Federação O
SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL.” 81
78 Fundação Getúlio Vargas . Reforma Tributária Nacional. Comissão de Reforma do Ministério da Fazenda. Rio de Janeiro: Setor de Documentação e Assistência Técnica Internacional, 1966. p.133 79 Ibidem, p.30 80 TORRES, Ricardo Lobo. Direito Tributário e Financeiro., op. cit., p. 96. 81 FILHO, Alexandre da Cunha Ribeiro; HENRIQUES, Vera Lúcia de Mello. ISS: O Imposto Sobre Serviços Comentado. 2. ed., rev. e atual. Rio de Janeiro: Líber Yuris, 1981. p. 19.
63
Na categoria dos impostos especiais, a União manteve a competência tributária para os
impostos sobre a produção, importação, circulação, distribuição ou consumo de lubrificantes e
combustíveis líquidos e gasosos, energia elétrica, e minerais.
Nos Estados, o Imposto sobre Vendas e Consignações, de incidência múltipla e
cumulativa cedeu lugar ao ICM.
Nos Municípios, o imposto a incidir sobre o consumo de serviços passou a ser o Imposto
sobre Serviços (ISS), em substituição ao Imposto Sobre Transações (estadual), Imposto de
Indústria e Profissões (Municipal), Imposto de Licença (Municipal) e Imposto Sobre Diversões
Públicas (Municipal). Aliomar Baleeiro considerou que “esse imposto é novo apenas no nome.
Representa o resíduo do mais secular imposto de indústria e profissões, que aos autores daquela
Emenda pareceu de base tributária indefinida”.
Apesar da melhoria no sistema de impostos com a adoção da técnica da não
cumulatividade, a manutenção de tributos indiretos de caráter cumulativo, tais como os Impostos
Únicos sobre Lubrificantes e Combustíveis (IULC), Energia Elétrica (IUEE) e Minerais (IUM),
sobre Serviços de Comunicação (ISC) e sobre Transportes (IT), bem como o próprio ISS
municipal, impossibilitaram a modernização do sistema de tributação.
6.1 ASPECTOS FUNDAMENTAIS DO ICM
As modificações mais significativas ocorreram no campo dos impostos indiretos sobre a
produção e a comercialização, com a substituição dos impostos de caráter cumulativo por outro
sobre o valor adicionado. Os antigos Impostos sobre o Consumo (IC) e Sobre Vendas e
Consignações (IVC), ambos cumulativos, foram substituídos pelos impostos sobre produtos
64
industrializados (IPI) e sobre Circulação de Mercadorias (ICM), com incidência sobre o valor
adicionado.
A atribuição de competência tributária aos Estados para instituírem o ICM veio para
substituir os inconvenientes e as desvantagens do então imposto sobre vendas e consignações o
IVC, principal esteio das finanças dos Estados. O IVC incidia sobre todas as vendas e
consignações, sem levar em conta as operações já realizadas. Em cada operação o valor do
imposto era acrescido ao preço das mercadorias, gerando uma imposição múltipla,
sobrecarregando os preços. A repercussão do imposto no campo econômico incentivava as
empresas a integração vertical, pois quanto menor a cadeia de operações realizadas pelo mesmo
contribuinte, menor seria a incidência tributária global. Os inconvenientes do imposto sobre
vendas e consignações foram apontados por Alcides Jorge Costa:
(a) incentiva a integração vertical das empresas. Se o tributo é pago em cada operação de que resulta a passagem da mercadoria de uma empresa para outra até a entrega ao consumidor, quanto mais integralizada verticalmente uma empresa, tanto menor será o ônus a que ficarão sujeitas as mercadorias por ela vendidas; (b) o IVC também não gera uma carga uniforme para todos os consumidores que são, afinal, quem o suportam. Este ônus será tanto maior quanto mais longo o ciclo de produção e da comercialização de cada produto;(c) o IVC torna impraticável uma desoneração completa dos produtos importados. Por outro lado, um produto importado e vendido diretamente ao consumidor final fica em posição altamente vantajosa na concorrência com produtos fabricados no país; (d) Com relação às operações interestaduais, o Relatório da Comissão que elaborou o projeto da Emenda n.º 18/65 propôs, para fazer desaparecer as desigualdades tributárias entre os estados produtores e consumidores, respeitando, ou restaurando as autonomias políticas, jurídicas e financeiras de uns e de outros, a fixação de uma alíquota – teto para o imposto incidente sobre as operações interestaduais, assim entendidas, todas as que destinem a mercadoria a outros Estados. 82
82 MORAES, o.p., p. 60.
65
Ruy Barbosa Nogueira entendeu que “o objetivo da reforma tributária que substituiu o
antigo IVC pelo ICM foi procurar evitar a guerra fiscal entre os Estados”. 83
O Imposto sobre Vendas e Consignações era um imposto de difícil controle, na medida
em que as taxas eram elevadas, aumentavam as reações contra o tributo. Além do processo de
integração das grandes empresas, a sonegação aumentava. As pequenas empresas não
possuidoras do suporte financeiro para se integrarem, eram estimuladas a sonegar. Além do
propósito de corrigir as distorções do IVC, na França difundiase o imposto sobre o valor
acrescido com a instituição da “taxe sur la valeur ajoutée”.
Foram amplamente reconhecidos os aspectos negativos dos impostos cumulativos sobre
vendas sob o ponto de vista de sua interferência na alocação de recursos, na organização da
produção, nas técnicas e fatores utilizados na produção e nos padrões de consumo, aspectos estes
utilizados, na maioria dos países, como justificativa para a sua substituição por um imposto sobre
o valor adicionado.
As inconveniências dos tributos cumulativos no Brasil eram idênticas às apresentadas
pelo Relatório Newmark que sugeriu a adoção do IVA nos países integrantes da Comunidade
Européia, conforme pode ser observado pela leitura da Primeira, Segunda e Sexta Diretiva.
As diferenças básicas entre o IVC e o ICM se referiam ao fato gerador, e ao modo de
cálculo do imposto. O IVC incidia sobre um ato jurídico bilateral típico, a venda mercantil,
enquanto o imposto de circulação é cobrado, em tese, sobre um simples fato material, a saída da
mercadoria do estabelecimento comercial, industrial ou produtor. O IVC tributava todas as
vendas, sem levar em conta as operações realizadas, de modo que a cada intermediação acrescia o
preço do artigo em virtude de razões tributárias.
83 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. Instituto Brasileiro de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 1995. p. 131.
66
O Primeiro Relatório da Comissão encarregada do Projeto de Reforma, analisando a
Emenda “B”, posteriormente denominada Emenda n.º 18 à Constituição de 1946, atribuía aos
Estados o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias. A Comissão
apresentou justificativas para a substituição do imposto sobre vendas e consignações,
mencionando a guerra fiscal entre Estados produtores e Estados consumidores:
Este assunto recebeu atenção muito especial, não só por se tratar do imposto que, no momento, representa o principal esteio das finanças dos Estados, como também por envolver um dos aspectos em que as inadequações do atual sistema, de início criticadas, se revelam de maneira a um tempo mais aguda e mais profunda. Referimonos ao problema das transferências de mercadorias de um estado para outro, que a União, exercitando sua competência para expedir normas gerais de direito financeiro, tem procurado resolver, a princípio pelo DecretoLei n.º 915, de 1938, e atualmente pela Lei n.º 4.299, de 164. É forçoso reconhecer, porém, que essas tentativas não vêm tendo o êxito que seria imprescindível à remoção do problema, o que, pelos prejuízos que acarreta para a economia nacional, seria, por si só, razão suficiente para justificar um reexame da estrutura do próprio imposto. 84
A incidência do ICM sobre a circulação de mercadorias o aproximava do Imposto Sobre
Produtos Industrializados. Entretanto, ao tributo federal seria reservada a função seletiva, ao
tributo estadual, a incidência sobre todas as mercadorias. O caráter subnacional de um imposto
sobre o consumo seria um complicador para viabilizar o princípio da nãocumulatividade. Nesse
sentido, a uniformização de alíquotas era considerada pela Comissão como instrumento para
evitar a descaracterização do imposto.
Com relação ao ICM, a Emenda Constitucional n.º 18 determinava:
Art.12. Compete aos Estados o imposto sobre operações relativas á circulação de mercadorias, realizadas por comerciantes, industriais e produtores.
84 FUNDAÇÃO GETÚLIO VAGAS. Reforma Tributária Nacional. Rio de Janeiro: Setor de Documentação e Assistência Técnica Internacional, 1966.p.48
67
§ 1º. A alíquota do imposto é uniforme para todas as mercadorias, não excedendo, nas operações que as destinem a outro Estado, o limite fixado em resolução do Senado Federal, nos termos do disposto em lei complementar. § 2º. O imposto é nãocumulativo batendose e cada operação, nos termos do disposto em lei complementar, o montante cobrado nas anteriores, pelo mesmo ou por outro Estado, e não incidirá sobre a venda a varejo, diretamente a consumidor, de gêneros de primeira necessidade definidos como tais por Ato do Poder executivo Estadual. Art.13. Compete aos Municípios cobrar o imposto referido no artigo anterior, com base na legislação estadual a ele relativa, e por alíquota não superior a 30% (trinta por cento) da instituída pelo estado. 85 Parágrafo único. A cobrança prevista neste artigo é limitada às operações ocorridas no território do Município, mas independente da efetiva arrecadação, pelo Estado, do imposto a que se refere o artigo anterior.
A cobrança do ICM pelos Municípios nunca foi concretizada, o dispositivo
regulamentador da cobrança foi revogado pelo Ato Complementar n.º 31/66, editado a poucos
meses da Constituição de 1967. A arrecadação do ICM passou a ser compartilhada com os
Municípios. O artigo primeiro do dispositivo legal mencionado determinava:
Art.1º Do produto da arrecadação do imposto a que se refere o art. 12 da Emenda Constitucional n.º 18, 80% (oitenta por cento) constituirão receita dos Estados e 20% (vinte por cento) dos Municípios. As parcelas pertencentes aos Municípios serão creditadas em contas especiais, abertas em estabelecimentos oficiais de crédito, na forma e nos prazos estabelecidos neste Ato.” Parágrafo único. Ficam sem efeito as disposições das leis municipais relativas ao imposto sobre circulação de mercadorias.
O Código Tributário Nacional consagrou no artigo 52 o fato gerador do ICM, dispondo:
Artigo 52 – O imposto, de competência dos Estados, sobre operações relativas à circulação de mercadorias tem como fato gerador: I – a saída de mercadorias de estabelecimento comercial, industrial ou produtor;
85 Foi considerada como inviável a cobrança do ICM pelos Municípios. Em dezembro de 1966 já havia sido aprovado o Projeto da Constituição de 1967, no qual previa a participação dos Municípios de 20% na arrecadação do ICMS, a ser entregue, de acordo na proporção das operações tributáveis realizadas em seu território. Na exposição de motivos do Ato Complementar n.º 31/67, considerouse, entre outros motivos, a inconveniência de se aparelhar s Municípios para cobrarem um imposto somente durante 75 dias.
68
II. a entrada de mercadoria estrangeira em estabelecimento da empresa que houver realizado a importação, observado o disposto nos §§ 6º, e 7º. do art.58; (Revogado pelo art.8º do Ato Complementar n.º 36, de 13/03/1967) III. o fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias, nos restaurantes, bares, cafés e estabelecimentos similares. (substituído – Ato Complementar n.º 34, de 30/01/1967). § 1º. Equiparase à saída a transmissão da propriedade de mercadoria quando esta não transitar pelo estabelecimento do transmitente. § 2º. [...]
O inciso II do artigo 52 do CTN, com a redação dada pelo Ato Complementar n.º 34/67
foi revogado pelo Ato Complementar n.º 36, de 13 de março de 1967, deixando de existir a
incidência do ICM na entrada de mercadorias de nacionalidade estrangeira no estabelecimento do
importador. Além dos Atos Complementares n.º 34/67 e o n.º 36/67, houve uma série de diversos
outros Atos Complementares e Decretoslei que regulamentaram o ICM. 86 / 87 ,
Quanto à base de cálculo, era determinada pelo artigo 53 do Código Tributário Nacional:
Art.53. A base de cálculo do imposto é: I – o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria; II – na falta do valor a que se refere o inciso anterior, o preço corrente da mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista da praça do remetente. § 1º. O montante do imposto de que trata o art. 46 não integra a base de cálculo definida neste artigo: I – quando a operação constitua fato gerador de ambos os tributos, como definido nos arts. 46 e 52; II – em relação a produtos sujeitos ao imposto de que trata o art. 46, com base de cálculo relacionada com o preço máximo de venda no varejo marcado pelo fabricante. ............................................................................................................ § 4º. O montante do imposto sobre circulação de mercadorias integra o valor ou preço a que se referem os incisos I e II deste artigo, constituindo o respectivo destaque nos documentos fiscais, quando exigido pela legislação tributária, mera indicação para os fins do disposto no art.54 (acrescido – Ato Complementar n.º 27, de 28/12/1966).
86 Atos Complementares: n.º 24, de 18 de novembro de 1966; n.º 27, de 8 de dezembro de 1966; n.º 31, de 28 de dezembro de 1966; n.º 35, de 28 de fevereiro de 1967 e n.º 40, de 30 de dezembro de 1968, este último, alterando a Constituição de 1967. 87 Decretoslei: n.º 28, de 14 de novembro de 1966; n.º 208, de 27 de fevereiro de 1967; n.º 319, de 27 de março de 1967; n.º 407, de 31 de dezembro de 1968 e n.º 932, de 10 e outubro de 1976.
69
O imposto, assim como o similar imposto sobre o valor acrescido da Comunidade
Européia, era nãocumulativo, conforme dispunha o artigo 54 do Código Tributário Nacional:
Art.54 – O imposto é nãocumulativo, dispondo a lei de forma que o montante devido resulte da diferença a maior, em determinado período, entre o imposto referente às mercadorias saídas do estabelecimento e o pago relativamente às mercadorias nele entradas.
Os contribuintes do imposto encontravamse no artigo 58 do Código Tributário Nacional:
Art.58 – Contribuinte do imposto é o comerciante, industrial ou produtor que promova a saída da mercadoria. § 1º. Equiparase a comerciante, industrial ou produtor, qualquer pessoa, natural ou jurídica, que pratique, com habitualidade, operações relativas á circulação de mercadorias. § 2º. A lei pode atribuir a condição de responsável: I [...]
De acordo com o art. 24, inciso II da Constituição de 1967, competia aos Estados e ao
Distrito Federal decretar impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias,
inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos, na forma do artigo 22, § 6º, realizada por
produtores, industriais e comerciantes.
O parágrafo 6.º (sexto) do artigo 22 também permitia a incidência do imposto sobre a
circulação de mercadorias na operação de distribuição, ao consumidor final, de lubrificantes e
combustíveis líquidos utilizados por veículos rodoviários, e cuja receita seja aplicada
exclusivamente em investimentos rodoviários.
A alíquota do imposto era uniforme para todas as mercadorias e não excederia (art. 24 §
4.º da Constituição de 1967), naquelas destinadas a outro Estado e ao exterior, os limites fixados
em Resolução do Senado Federal, nos termos do disposto em Lei Complementar.
70
O imposto era nãocumulativo e não incidiria (art. 24 § 5 º da Constituição de 1967),
sobre produtos industrializados e outros, que a lei determinava, destinados ao exterior.
Posteriormente, o Decreto n.º 406, de 31 de dezembro de 1968, em seu art. 13, revogou os
artigos 52, 53, 54, 55, 56, 57, 58, 71, 72 e 73, da Lei n.º 5172/66, com suas modificações
posteriores, passando a dispor sobre o ICM, nos seguintes termos:
Art.1º O imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias tem como fato gerador: I. a saída de mercadoria do estabelecimento comercial, industrial ou produtor; II. a entrada, em estabelecimento comercial, industrial ou produtor, de mercadoria importada do exterior pelo titular do estabelecimento. III. o fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias e restaurantes, bares, cafés e estabelecimentos similares. §1º. – Equiparase a saída a transmissão da propriedade de mercadoria, quando esta não transitar pelo estabelecimento do transmitente. ...................................................................................................................... §3º. – O imposto não incide : I – sobre a saída de produtos industrializados destinados ao exterior; II . sobre a alienação fiduciária e garantia; III . sobre a saída de estabelecimento prestador dos serviços a que se refere o art.8º., de mercadorias a serem ou que tenham sido utilizadas na prestação de tais serviços. § 4º. – São isentas do imposto : ...................................................................................................................... IV. as entradas de mercadorias em estabelecimento do importador, quando as importadas do exterior e destinadas à fabricação de peças, máquinas e equipamentos para o comércio interno como resultado de concorrência internacional com participação da indústria do País contra pagamento com recursos provenientes de divisas conversíveis provenientes de financiamento a longo prazo de instituições financeiras internacionais ou entidades governamentais estrangeiras; V. a entrada de mercadorias importadas do exterior quando destinadas à utilização como matériaprima em processo de industrialização em estabelecimento do importador desde que a saída dos produtos industrializados resultantes fique efetivamente sujeita ao pagamento do imposto; VI. a entrada de mercadoria cuja importação estiver isenta do imposto, de competência da União, sobre a importação de produtos estrangeiros; VII. a saída de estabelecimento de empreiteiro de obras hidráulicas ou de construção civil, de mercadorias adquiridas de terceiros e destinadas à obra a cargo do remetente; IX. as saídas de mercadoria de estabelecimento de produtor para estabelecimento de cooperativa de que faça parte, situada no mesmo estado; X. as saídas de mercadoria de estabelecimento de cooperativa de produtores para estabelecimentos no mesmo estado, da própria cooperativa, de cooperativa
71
central ou de federação de cooperativas de que a cooperativa remetente faça parte (redação retificada no DOU, de 04.02.1969. ......................................................................................................................
Art.2º A base de cálculo do imposto é: I. o valor da operação de que decorrer a saída de mercadoria; II. na falta do valor, a que se refere o inciso anterior, o preço corrente da mercadoria , ou a sua similar, no mercador atacadista da praça do remetente; III. na falta do valor e na impossibilidade de determinar o preço aludido no inciso anterior: a) se o remetente for industrial, o preço FOB estabelecimento industrial, à vista; b) se o remetente for comerciante, o preço FOB estabelecimento comercial, à vista, em vendas a outros comerciantes ou industriais. ................................................................................................................................ ...... § 1º. Nas saídas de mercadorias para estabelecimento em outro estado, pertencente ao mesmo titular ou seu representante, quando as mercadorias não devam sofrer no estabelecimento de destino, alteração de qualquer espécie, salvo recondicionamento, e quando a remessa for feita por preço de venda a não contribuinte, uniforme e todo o país, a base de cálculo serás equivalente a 75% deste preço.
Art.3º. – O imposto sobre circulação de mercadoria será nãocumulativo, abatendose, em cada operação, o montante cobrado nas anteriores, pelo mesmo ou outro estado. ...................................................................................................................... § 3º. – Não se exigirá o estorno do imposto relativo às mercadorias entradas para utilização, como matériaprima ou material secundário, na fabricação e embalagem dos produtos de que tratam o § 3º. . inciso I, e o § 4º., inciso III, do art. 1º. O disposto neste parágrafo não se aplica, salvo disposição da legislação estadual em contrário, às matériasprimas de origem animal ou vegetal que representem, individualmente mais de 50% do valor do produto resultante de sua industrialização (redação retificada no DOU, de 04.02.1969). ................................................................................................................................ ......
Art.6º Contribuinte do imposto é o comerciante, industrial ou produtor, que promove a saída da mercadoria, o que a importa do exterior ou o que arremata em leilão ou adquire em concorrência promovida pelo Poder Público, mercadoria importada e apreendida. § 1º. Consideramse também contribuintes: I. as sociedades de fins econômicos, inclusive cooperativas, que pratiquem com habitualidade operações relativas à circulação de mercadorias; II. as sociedades civis de fins não econômicos que explorem estabelecimentos industriais ou que pratiquem, com habitualidade, venda de mercadorias que para esse fim adquirirem; III. os órgãos da administração pública direta, as autarquias e empresas públicas, federais, estaduais ou municipais que vendam, ainda que apenas a compradores de determinada categoria profissional ou funcional mercadorias que, para esse fim, adquirem ou produzirem.
72
§ 2º. – Os estados poderão considerar como contribuinte autônomo, cada estabelecimento, comercial, industrial ou produtor, permanente ou temporário, do contribuinte, inclusive veículos utilizados por este no comércio ambulante. § 3º. – O disposto no § 1º., inciso III , não se aplica à Superintendência Nacional de Abastecimento.
Posteriomente, o Decretolei n.º 834, de 8 de setembro de 1969, alterou diversos
dispositivos do Decretolei n.º 406/89. No artigo segundo determinava que nas transferências de
mercadorias para estabelecimento do mesmo titular a outro estado, não seria aplicada penalidade
por diferença de imposto sobre circulação de mercadorias devido, desde que o contribuinte
remetente, ou seu representante tenha pago tributo a um dos estados, quer o de origem, quer o de
destino.
Este dispositivo legal (§ 1.º) , não prejudicou o direito de qualquer Estado de exigir o
imposto devido, competindo ao contribuinte, que houvesse pago o imposto a um Estado quando
devido a outro (§ 2.º), o direito à restituição do que houvesse recolhido indevidamente, feita a
prova do pagamento ou do início deste, ao Estado onde efetivamente devido.
O parágrafo terceiro dizia que este dispositivo aplicavase às operações realizadas a partir
de 1º de janeiro de 1967, não se restituindo, porém, as multas já pagas.
No artigo 3.º, inciso I, restringe aos casos em que o ICM não incide sobre a saída, de
estabelecimento prestador de serviços, de mercadorias utilizadas e tais serviços, estabelecendo
que o art. 1.º, § 3.º , inciso III, do Decretolei n.º 406, passou a seguinte redação:
III – Sobre a saída, de estabelecimento prestador dos serviços a que se refere o art.8º. de mercadorias a serem ou que tenham sido utilizadas na prestação de tais serviços, ressalvados os casos de incidência previstos na lista de serviços tributados.
73
No mesmo dispositivo o art. 1.º, § 4.º, inciso VIII, do Decretolei n.º 406, passou a ter a
seguinte redação:
VIII. a saída, de estabelecimento de empreiteiro de construção civil, obras hidráulicas e outras obras semelhantes, inclusive serviços auxiliares ou complementares de mercadorias adquiridas de terceiros e destinadas as construções ou serviços referidos, a cargo do remetente.
A alteração ampliou a isenção concedida à saída de mercadorias, adquiridas de terceiros,
de estabelecimento de empreiteiros de obras hidráulicas e de construção civil, ao de obras
semelhantes, inclusive serviços auxiliares ou complementares.
Comparando o Imposto sobre Circulação de Mercadorias com seu antecessor, o Imposto
sobre Vendas e Consignações, observamos as seguintes diferenças:
a) mudança de denominação;
b) ampliação do campo de incidência de circulação por vendas e consignações, para a
toda e qualquer circulação física ou simbólica de mercadoria;
c) a substituição da tributação em cascata pela nãocumulatividade;
d) incidência sobre lubrificantes e combustíveis líquidos utilizados por veículos
rodoviários, cuja receita será seja aplicada exclusivamente em investimentos rodoviários, estando
esta incidência suspensa por decisão do Governo Federal;
e) atribuição aos Municípios de 20% da sua arrecadação;
f) limitação da alíquota pelo Senado Federal quando se tratar de mercadoria destinada a
outro Estado e ao exterior;
g) a nãoincidência sobre produtos industrializados e outros, que a lei determinar, quando
destinados ao exterior.
74
O Imposto sobre Circulação de Mercadorias (ICM) apesar do modelo do Imposto sobre o
valor acrescido francês, taxe sur la valeur ajouteé, sofreu forte influência do seu antecessor o
Imposto sobre Vendas e Consignações (IVC). Os contribuintes, conforme dispunha o artigo 6º
do Decreto 406/68, restringiramse aos comerciantes, industriais e produtores, tais como os
contribuintes do Imposto Sobre Vendas e Consignações.
75
6.2 COMPARAÇÃO ENTRE A ARRECADAÇÃO DO IVC E DO ICM
No Quadro seguinte verificamos a comparação entre a arrecadação do IVC e do ICM no
período de 1957 a 1977 em comparação com evolução do Produto Interno Bruto (PIB). 88
ARRECADAÇÃO IVC/ICM E ÍNDICES DE CRESCIMENTO
RECEITA Cr$ bilhões de 77 (*)
ÍNDICES DE EVOLUÇÃO 1957=100
ANOS
IVC ICM IVC/ ICM PIB 1957 16,7 100 100 1958 18,7 112 108 1959 22,4 134 115 1960 24,9 149 125 1961 26,7 160 138 1962 29,4 177 146 1963 29,6 178 148 1964 37,5 225 152 1965 37,4 224 156 1966 42,4 254 164
1967=100 1967 60,6 100 100 1968 63,9 105 110 1969 69,3 114 119 1970 72,5 119 130 1971 70,6 116 145 1972 77,1 127 160 1973 98,6 163 178 1974 106,6 175 195 1975 111,2 183 203 1976 114,5 189 221 1977 129,2 198 232
(*) Valores inflacionados pelo I.G.F – D.I. – Col. 2 FGV
Fonte: Balanços Estaduais – Secretaria de Economia e Finanças.
88 LEZAN, Eliane Seigner. O Sistema Tributário Brasileiro e o Imposto sobre Circulação de Mercadorias. 1980. 176f. Trabalho Monográfico (Mestrado em Administração Pública) – Fundação Getúlio Vargas, Rio de Janeiro, 1980.
76
Observamos no quadro anterior que de 1957 a 1966, o crescimento do IVC sempre foi
maior do que o Produto Interno Bruto (PIB). Após a Reforma Tributária de 1967, com exceção
do primeiro ano, ocorreu o inverso com o ICM, a arrecadação do novo imposto não acompanhava
a evolução do crescimento do PIB. Os Estados com a instituição do novo tributo, perderam
arrecadação. A política de incentivos fiscais, exclusão de produtos da tributação, constante
alteração de alíquotas, determinadas pelo Poder Central para levar adiante a política do Estado
desenvolvimentista, deterioraram a base de tributação do ICM.
O efeito de redução das alíquotas foi um fator complicador na sistemática do ICM. No
início de sua implantação em 1967, a alíquota do imposto oscilava em torno de 12 a 16%, e
deveria sofrer um reajuste, dentro destes limites, em todos os Estados, no primeiro semestre de
1967, conforme determinava o artigo 1.º do Decretolei n.º 28, de 14 de novembro de 1966 89 . O
Ato Complementar n.º 27, de 8 de dezembro de 1966, estabeleceu a alíquota de 12% para todas
as operações, isto é, as internas e as interestaduais, a adição da participação dos municípios
tornava a alíquota efetiva de 15% 90 . O Ato Complementar n.º 34, de 30 de janeiro de 1967,
regulamentou a concessão de benefícios fiscais relacionados ao ICM, mediante a celebração de
Convênios entre os Estados pertencentes a uma mesma região econômica. Com base no Ato foi
celebrado o Convênio de Recife, em 23 de outubro de 1966, que instituiu a Conferência dos
Secretários de Fazenda do Nordeste como órgão permanente de consulta, e fixou normas para a
uniformização de alíquotas do ICM para a concessão isenção e benefícios fiscais. Posteriormente,
o Ato Complementar n.º 35, de 28/02/1966, no artigo 6.º, autorizava um reajuste nas alíquotas em
89 Art.1º De conformidade com o disposto no art.215 da Lei n.º 5172, de 25 de outubro de 1966, e consenso dos Governadores, manifestado na Conferência de Secretários de Finanças, a Lei estadual autorizará o Poder Executivo: I – a fixar, entre os limites de 12% (doze por cento) e 16% (dezesseis por cento) a alíquota do imposto sobre circulação de mercadorias; II – a reajustar a alíquota do imposto, no curso do primeiro semestre de 1967 e dentro dos limites indicados no inciso anterior de acordo com os resultados da arrecadação. 90 Art. 4.º O imposto sobre circulação de mercadorias será calculado, inicialmente, com base em uma alíquota de 12% (doze por cento) para todo o país, inclusive nas operações interestaduais.
77
1967, até o limite máximo de 18%, entre as unidades federativas pertencentes a uma ou mais
regiões sócioeconômicas. 91 Os Estados da região Nortenordeste aumentaram a alíquota interna
para o limite proposto de 18% nas operações internas, e os da região Centrosul para 17%,
mantendo a alíquota de 15% nas operações interestaduais. Logo após, uma série de Resoluções
do Senado Federal determinaram uma redução gradual nas alíquotas, mantendo as diferenças
entre as alíquotas internas nas regiões Norte, Nordeste, CentroOeste, Sul e Sudeste, e entre essas
e as alíquotas interestaduais.
A diferença entre as alíquotas interna e interestadual fez com que os Estados do Norte
nordeste recebessem além do ICM incidente sobre as saídas de mercadorias em seu território, o
montante referente ao cálculo do valor da diferença das alíquotas nas operações de entradas de
mercadorias em seu território, proveniente das regiões Sul e Sudeste.
A distribuição da arrecadação do ICM, entre os Estados produtores e consumidores nas
operações interestaduais, tornouse a mais importante polêmica sobre o ICM no início da década
de 70. Ao incidir sobre o valor acrescido, o ICM era suportado pelo produtor, favorecendo aos
Estados pertencentes às regiões mais desenvolvidas, em prejuízo aos Estados situados em áreas
menos desenvolvidas.
Outro aspecto relacionado à perda pelos Estados da receita do ICM, foi a concessão de
incentivos e isenções pelos Estados como meio de atraírem novas empresas para seus territórios,
bem como os incentivos às exportações concedidos pelo Governo Federal e também por isenções
visando ao controle dos preços.
91 Os Estados, o Distrito Federal e os Territórios Federais na eventualidade de queda da arrecadação não compensável pelas quedas do Fundo de Participação dos Estados ficam autorizados a reajustar, durante o exercício de 1967, a alíquota do imposto sobre circulação de mercadorias até o limite máximo de 18% (dezoito por cento), mediante convênio celebrado entre as unidades federativas pertencentes a uma ou mais regiões sócioeconômicas.
78
Fernando Rezende relaciona os benefícios fiscais concedidos pelos Estados relativos ao
ICM :
compensação financeira; abatimento do imposto devido no período fiscal, parcela correspondente a um determinado percentual do total das vendas beneficiadas; dedução do imposto devido aos investimentos na própria empresa; crédito fiscal relativo à aquisição de bens do ativo fixo; isenção sobre os manufaturados de juta que gozavam do benefício no estado de Pernambuco para melhorar as condições de competitividade as indústrias locais em relação aos estabelecimentos localizados em regiões mais desenvolvidas do país. 92
O argumento favorável à concessão de benefícios fiscais é o fato de os incentivos
interferirem nas decisões locacionais das empresas. Haveria um aumento de receita pelo efeito
multiplicador da atividade beneficiada sobre a atividade econômica regional.
O Estado de Minas Gerais com a Lei n.º 5261/69, permitiu a destinação de 32% do ICM
devido por estabelecimentos industriais em projeto de expansão ou implantação, para as seguintes
finalidades: 25,6% como retorno para as empresas, a título de compensação do investimento; 4%
para o Banco de Desenvolvimento de Minas Gerais (BDMG); e 2,4% para a Fundação João
Pinheiro.
O Estado do Espírito Santo criou pela Lei n.º 2.592 de 22 de maio de 1970, o Fundo para
o Desenvolvimento das Atividades Portuárias (FUNDAP). O Fundap era um financiamento
concedido pelo governo do Espírito Santo aos empresários que importassem pelo porto do
Estado. O financiamento poderia ser pago em até 20 anos, sem nenhum vinculação com
bonificação fiscal. A única exigência do Governo do Estado do Espírito Santo para a concessão
do financiamento, era que 7% (sete por cento) do valor contratado fosse investido em um
empreendimento no território do Estado, até o final do ano seguinte à geração do imposto, ou
seja, num prazo de 12 a 24 meses. A principal vantagem era a possibilidade de estorno, em forma
92 SILVA, Fernando Rezende; SILVA, Maria da Conceição. O Sistema Tributário e as Desigualdades Regionais: uma análise da recente controvérsia sobre o ICM. Rio de Janeiro: IPEA/INPES, 1974, p. 32.
79
de financiamento, de boa parte do ICMS recolhido. A empresa que importava através do
FUNDAP recolhia em média 12% de ICMS. Em seguida, o Banco de Desenvolvimento poderia
se habilitar ao financiamento correspondente a 66% do valor recolhido.
No então Estado da Guanabara foi criada a Lei n.º 1938/71, que permitia às novas
empresas recolherem o ICM gerado no seu primeiro ano de funcionamento, em 24 parcelas
iguais, e a qualquer outro empreendimento cujo projeto tivesse sido aprovado, um prêmio, sob a
forma de crédito de imposto, concedido semestralmente em função do crescimento apurado.
A ineficácia dos convênios determinados pelo Ato Complementar n.º 34/67, para
estabelecer um política comum de isenções, acarretou o crescimento da concessão de incentivos
financeirosfiscais, já nessa fase extrapolando os limites inicialmente admitidos. Vários Estados
que se sentiram prejudicados em seus interesses e na própria arrecadação tributária, motivaram o
Governo Federal a editar a Lei Complementar n.º 24, de 07 de janeiro de 1975. A Lei estabelecia
que quaisquer incentivos fiscaisfinanceiros teriam que ser concedidos ou revogados, nos termos
dos convênios celebrados e ratificados pelos Estados e Distrito federal. O artigo primeiro
determina:
Art. 1º As isenções do ICM serão concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, segundo esta lei. Parágrafo único O disposto neste artigo também se aplica: I à redução da base de cálculo; II à devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou não, do tributo, ao contribuinte, a responsável ou a terceiros; III à concessão de créditos presumidos; IV a quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeirofiscais, concedidos com base no ICM, dos quais resulte redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus; V às prorrogações e às extensões das isenções vigentes nesta data.
80
O artigo segundo unificou as reuniões dos Secretários de Estado da Fazenda e passou a
participar delas exercendo o patrocínio de forma mais direta do esforço de coordenação do
sistema de convênios.
Art. 2º Os convênios a que alude o artigo 1º serão celebrados em reuniões para as quais tenham sido convocados representantes de todos os estados e do Distrito Federal, sob a presidência de representantes do Governo Federal.
Foi então criado o CONFAZ – Conselho Nacional de Política Fazendária, composto pelos
Secretários de Fazenda dos Estados, do Distrito Federal, e do Ministro da Fazenda, com
fundamento na Lei Complementar n.º 24 de 07/01/1975 que regulamentou a concessão de
benefício fiscais . O artigo 2.º do Regimento Institucional do CONFAZ, determina:
Art. 2.º O Conselho é constituído por representante de cada estado e Distrito Federal e um representante do Governo Federal. § 1.º Representa o Governo Federal o Ministro de Estado da Fazenda, ou representante por ele indicado. § 2.º Representam os Estados e o Distrito Federal os seus Secretários de Fazenda, Finanças ou Tributação. § 3.º Os membros do Conselho indicarão ao Ministro de Estado da Fazenda os nomes dos seus substitutos eventuais.
Para a reunião serão convocados todos os representantes dos Estados e do Distrito
Federal, sob a presidência do representante do Governo Federal. As reuniões acontecerão
somente com a presença da maioria dos representantes das unidades da federação. A concessão
de benefícios dependerá sempre de decisão unânime dos Estados. A revogação parcial ou total
dos benefícios concedidos exigirá um quórum de quatro quintos, pelo menos, dos representantes
presentes.
O CONFAZ conseguiu realizar com relativo êxito sua função, apesar da ocorrência de
alguns casos isolados. Entretanto, foi no setor automobilístico onde ocorreram os primeiros sinais
81
da disputa entre os Estados por investimentos. A industria automobilística era concentrada no
Estado de São Paulo. O Estado de Minas Gerais concedeu benefícios fiscais direcionados a
implantação de uma fábrica da Fiat em seu estado, e obteve sucesso. Na segunda metade da
década de 70, cresce a preocupação dos Estados com as perdas de receita. As pressões surtem
efeito, os Estados conseguem a elevação da alíquota do ICM de 14% para 18% e o aumento
gradual dos repasses via Fundos de Participação.
As tentativas de os Estados promoverem o desenvolvimento econômico, atraindo
empresas para o seu espaço geográfico nas décadas de 70 e 90 não se comparam ao aumento das
concessões a partir de 1994 com o ICMS, que será motivo de abordagem mais adiante.
6.3 CARACTERÍSTICAS DO ICM
Na sua concepção original, podemos destacar as seguintes características do ICM:
a) um imposto geral sobre vendas;
b) cobrado “por dentro”, isto é, o imposto integra a sua base de cálculo 93 / 94 ;
c) do tipo multifásico, isto é, incide sobre todas as etapas de comercialização e
industrialização de mercadorias ;
d) calculado através do método do crédito fiscal;
e) cobrado segundo o princípio da origem.
93 A quantificação da prestação do sujeito passivo do tributo é feita pela base de cálculo e pela alíquota sobre ela aplicada. 94 O montante do próprio imposto integra a sua base de cálculo, o que torna a alíquota efetiva maior do que a nominal.
82
6.4 AS CRÍTICAS AO ICM
O ICM foi o mais controvertido tributo do Sistema Tributário Nacional no período de sua
existência (19651988). As principais críticas quanto à sua adoção em substituição ao Imposto
Sobre Vendas e Consignações foram as seguintes:
a) Tributação regressiva – A tributação incidi em maior proporção sobre a renda
disponível das classes de baixa renda. A crítica é sobre qualquer forma de tributação sobre o
consumo.
b) A distribuição da arrecadação entre Estados produtores e consumidores Os Estados
exportadores no comércio interestadual, sendo os mais desenvolvidos, concentram a arrecadação
do ICM, acentuando as disparidades econômicas das regiões brasileiras.
c) Complexidade O tributo é de difícil administração para os fiscos estaduais que
necessitam de uma máquina fiscalizadora eficaz. Também para os contribuintes, pois o sistema
de apuração do imposto a pagar envolve complexa escrituração de livros e documentos fiscais,
tornando a apuração do imposto uma tarefa complexa.
d) A falta de autonomia dos Estados para elevação da alíquota do tributo impede que a
arrecadação seja suficiente para cobrir as despesas dos estados.
83
7 O IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS (ISS)
A Emenda Constitucional n.º 18, de 1.º de dezembro de 1965 criou o Imposto Sobre
Serviços (ISS) em substituição ao imposto sobre transações de competência estadual, ao imposto
de indústria e profissões, de competência municipal, e ao imposto de diversões públicas, de
competência municipal. Aliomar Baleeiro considera que “esse imposto é novo apenas no nome.
Representa o resíduo do mais secular imposto de indústria e profissões, que aos autores daquela
Emenda pareceu de base tributária indefinida 95 ”. No entendimento de Alexandre da Cunha
Ribeiro Filho, a instituição do novo tributo “apresentase como uma das mais brilhantes
inovações introduzidas com a Reforma Tributária Nacional, proporcionando uma fonte de receita
própria e segura aos Municípios brasileiros 96 ”. O texto final aprovado, e transformado na Emenda
Constitucional n.º 18/65 determinava:
Art.15 – Compete aos Municípios, o imposto sobre serviços de qualquer natureza, não compreendido na competência tributária da União e dos Estados. Parágrafo Único – Lei Complementar estabelecerá critérios para distinguir as atividades a que se refere este artigo das previstas no artigo 12.
Assim como no ICM, o campo de incidência do ISS seria delimitado por uma Lei
Complementar, sendo instituído pela Lei n.º 5.172, de 25 de outubro de 1966, o Código
Tributário Nacional. O artigo 71 do Código determina:
Art.71 – O imposto, de competência dos Municípios, sobre serviços de qualquer natureza, tem como fato gerador a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço que não configure, por si só, fato gerador de imposto de competência da União ou dos Estados.
95 BALEEIRO, Aliomar. Introdução a Ciência das Finanças. 16ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002. p.404. 96 FILHO, Alexandre da Cunha Ribeiro; HENRIQUES, Vera Lúcia Ferreira e Mello, op. cit., p. 28.
84
O parágrafo primeiro do artigo citado determinava o campo de incidência do Imposto
Sobre Serviços:
§ 1.º Para os efeitos deste artigo, consideramse serviços: I – o fornecimento de trabalho, com ou sem utilização de máquinas, ferramentas ou veículos, a usuários ou consumidores finais; II – a locação de bens móveis; III – locação de espaço em bens imóveis, a titulo de hospedagem ou para guarda de bens de qualquer natureza.
O parágrafo primeiro do artigo 71 do Código Tributário Nacional é a primeira lista de
serviços. A hipótese de incidência ocorreria nos três casos. No entendimento de Walter Gaspar,
“[...] dois bem claros e objetivos, (hospedagem, guarda de bens e locação de bens móveis), e um
amplo, a abarcar um grande elenco de prestações de serviço”. 97
O Decretolei n.º 406, de 31.12.1968 é considerado um marco na história do ISS.
Estabeleceu normas gerais de Direito Financeiro aplicáveis aos impostos sobre serviços de
qualquer natureza, e sobre os impostos sobre operações relativas a circulação de mercadorias.
Revogou o artigo 71 do Código Tributário Nacional, substituindo pela seguinte redação:
Art. 8.º O imposto, de competência dos Municípios, sobre serviços de qualquer natureza, tem como fato gerador a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço constante da lista anexa. § 1º Os serviços incluídos na lista ficam sujeitos apenas ao imposto previsto neste artigo , ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias. § 2.º O fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não especificados na lista fica sujeito ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias.
A lista de serviços instituída pelo Decreto n.º 406/68 foi modificada pelo Decreto Lei n.º
834, de 08.09.69, posteriormente alterado pela Lei Complementar n.º 56, de 15.12.87.
97 GASPAR, Walter. ISS Teoria e Prática. Rio de Janeiro: Lumen Júris, 1997, p. 16.
85
A separação da competência destinada à tributação dos serviços, concedida aos
Municípios, afastava o modelo brasileiro do europeu, onde o IVA engloba a tributação de
mercadorias e serviços. Neste sentido, Gustavo de Freitas Cavalcanti Costa observou:
“Mais uma vez, pois, podese constatar um afastamento entre a realidade da tributação sobre o consumo na Europa e no Brasil. Lá, o imposto sobre o valor agregado, além de possuir tratamento jurídico uniforme, tecnicamente, dada a sua neutralidade, abrangia também os serviços; aqui no Brasil, dada a realidade federativa brasileira, a competência estadual para o ICM foi separada da competência municipal para o ISS. E a visão econômicofinanceira baseada na neutralidade do tributo era prejudicada ante a visão políticojurídica imposta pela complexidade do federalismo brasileiro.” 98
98 COSTA, Gustavo de Freitas Cavalcanti. Federalismo e ICMS – Reflexos Tributários. 1ªed. 4ª tiragem. Rio de Janeiro: Forense, 2004. p.92
86
8 O IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS
O Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) surgiu com a Emenda Constitucional n.º
18/65, em substituição ao Imposto de Consumo. De um imposto suportado pelos consumidores,
passou a tributar com a Emenda Constitucional n.º 18/65, a coisa tributada, isto é, os produtos
industrializados. O legislador, ao adotar a expressão “Imposto sobre Produto Industrializado”,
não se baseou em razões técnicas. Aliomar Baleeiro observou que “antes por motivos
psicológicostributários, querse vincular o imposto ao empresário, tonandoo pouco perceptível
aos olhos dos consumidores leigos e não empresários.” 99
A Lei n.º 4.502, de 30.11.1964 introduziu no imposto de consumo as principais
modificações e deu a forma hoje conhecida do IPI, sendo regulamentada pelo Decreto n.º 70.162,
de 18. 02.1972, posteriormente revogado pelo Decreto n.º 2.092, de 10.12.1996.
O Código Tributário Nacional determinou o fato gerador do IPI:
Art.46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem como fato gerador: I – o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência esrangeira; II – a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do art.51; III – a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão. Parágrafo único: Para os efeitos deste imposto, considerase industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo.
Com a Reforma Tributária de 1966 o Imposto sobre Produtos Industrializados assumiu
papel de instrumento de política econômica. O Governo Federal reduziu as alíquotas para
incentivar o consumo das classes menos favorecidas, e concedeu isenção do imposto na saída de
99 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11ª ed. atual. Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 1999. p.337
87
produtos industrializados destinados à exportação. O incentivo à exportação não se restringia à
isenção da tributação, mas também a concessão de um crédito de valor equivalente ao valor do
imposto devido, o denominado créditoprêmio. A concessão do benefício da isenção + crédito
prêmio foi fundamental na modificação da pauta de nossos produtos exportados; de uma
economia primárioexportadora no final da década de 50, para um país exportador de
manufaturados menos de 20 anos depois. A concessão do créditoprêmio foi extinta em 1983
por pressões do GATT, que entendia ser o benefício uma forma desleal de competição.
No regime anterior à Emenda Constitucional n.º 18/65 existia a identidade entre o
imposto estadual sobre vendas e consignações e o imposto federal sobre o consumo. Ambos
incidiam sobre a circulação de mercadorias. O imposto sobre o consumo, em um aspecto
econômico menor, incidia somente sobre a produção. O imposto sobre circulação de mercadorias,
em um aspecto econômico maior, incidia da fase de produção até a fase do consumo. Sob o
aspecto jurídico, o IVC tinha um âmbito menor, pois sua incidência limitavase à circulação
operada através de negócios jurídicos de compra e venda e consignação. O imposto sobre o
consumo atingia o fato físico, independente da modalidade jurídica.
Rubens Gomes de Souza observou a importância dos dois impostos nos orçamentos
federal e estadual , reconhecida pela própria Comissão da Reforma:
Tendo em vista que o imposto de consumo era o de maior produtividade no orçamento federal, e que o imposto de vendas e consignações contribuía com cerca de 70% da receita tributária dos Estados, reconheceu igualmente que seria falta de realismo pretender abolilos ou substituílos por outras fontes de receita que assentassem em pressupostos econômicos diferentes. 100
100 SOUZA. Rubens Gomes de. A Reforma Tributária e as Isenções Condicionadas. Revista de Direito Administrativo. Rio de Janeiro, vol. 92, p. 387, abr./jun. 1968.
88
Com a Emenda n.º 18/65 a identidade entre o ICM e o IPI foi mantida, ambos incidiam
sobre a circulação de mercadorias. Rubens Gomes de Souza concluiu:
O reconhecimento dessa sua identidade substancial permite tratar os dois impostos de forma sistemática e complementar. Assim, ao tributo federal é reservada a função seletiva , disciplinadora dos consumos, mais consetânea com a sua incidência jurídica sobre a produção. Ao tributo estadual, juridicamente assente, não sobre os produtos postos em circulação, mas sobre as operações por que esta se realiza, corresponde, ao contrário, caráter uniforme quanto a todas as mercadorias. Ainda para sistematizar este imposto, com o incidente sobre produtos industrializados, atribuise também, a ele o caráter não cumulativo [...] é aliás, a característica moderna dos impostos sobre a circulação. 101
Dadas as características do federalismo brasileiro, a Emenda Constitucional n.º 18 de
1965 não conseguiu impedir a superposição de incidências, no campo da produção industrial do
IPI e do ICM.
101 Ibid., p. 387.
89
9 A CRISE DO SISTEMA TRIBUTÁRIO DE 1966 E AS PROPOSTAS DE REFORMA
A Reforma Tributária de 1966 efetuou profundas modificações no Sistema Tributário
Nacional. A carga tributária, principalmente a apropriada pelo Governo Federal, expandiuse,
almejando suprir a União dos recursos necessários ao modelo desenvolvimentista estatal
implantado pelo Golpe Militar. Fabrício Augusto de Oliveira observou :
Em 1963 a carga tributária bruta atingiu o modesto percentual de 18%. Em 1964, muito como resultado da reforma de emergência, que foi realizada pelo governo militar, centrada no Imposto de Renda (IR) este percentual se elevou para 19,3,% e, no ano seguinte, para 21,8%. Em 1970, esse índice já era de 23,9%. Entre 1973/75 esse percentual se situaria, em média, em torno de 25,2. 102
O Quadro abaixo demonstra o caráter centralizador da Reforma Tributária de 1966,
quando as receitas tributárias da União cresceram, em detrimento das receitas tributárias
municipais e estaduais. 103
102 OLIVEIRA, Fabrício Augusto de, op. cit., p. 2425. 103 Secretaria de Economia e Finanças. Revista de Finanças Públicas. Brasília, n.º 355, jul/ago/set de 1983, p. 3743
Repartição da receita tributária própria Participação Anos União Estados Municípios 1965 50,6 42,6 6,8 1966 51,3 41,4 7,3 1967 45,8 49,4 4,8 1968 51,5 44,7 3,8 1969 53,6 42,7 3,7 1970 54,4 41,9 3,7 1971 56,4 40,0 3,6 1972 58,4 37,8 3,8 1973 58,5 37,7 3,8 1974 59,3 36,9 3,8 1975 58,9 37,0 4,1
90
Entretanto, a partir de 1974, com a desaceleração da economia, o modelo de
desenvolvimento implementado pelo regime militar começou a demonstrar sinais de
esgotamento. A concessão de incentivos fiscais pelo Governo Federal enfraqueceu a capacidade
arrecadatória do sistema. A concessão da isenção do ICM nas exportações, bem como a extensão
do créditoprêmio ao ICM a partir de 1970, fragilizou as finanças dos Estados e dos Municípios.
As crises do petróleo de 1974 e 1979 agravaram a crise do modelo.
Em 1983 iniciaramse os acordos com o Fundo Monetário Internacional (FMI). O
processo de abertura política iniciada no Governo Geisel, somado à crise fiscal, levou diversos
segmentos sociais a atribuírem à intervenção estatal a responsabilidade pela crise econômica. No
Congresso Nacional, os deputados e senadores refletiam a insatisfação popular com o regime
militar, e iniciaram as pressões pela necessidade de uma Reforma Tributária.
No dia 27 de setembro de 1983, os prefeitos, com o apoio dos governadores constroem a
“marcha de Brasília”, procurando pressionar os membros do Congresso Nacional, em defesa de
uma Reforma Tributária. O movimento gerou a proposta de uma alteração no texto constitucional
passando a denominarse, em homenagem ao seu idealizador, Emenda Passos Porto. As medidas
implementadas pela Emenda visavam ao fortalecimento das finanças dos Estados e Municípios.
Com relação ao ICM, a Emenda propunha que a inclusão da alíquota do IPI na base de cálculo
para o ICM passase a ser processada em três anos, de 1984 a 1986, na proporção de um terço
para cada ano. E estabelecia a integração do IPI na base de cálculo do ICM em quaisquer
produtos, exceto quando a operação configurasse a hipótese de incidência de ambos os tributos.
Com o falecimento do candidato eleito Tancredo Neves, após as eleições de 1984, José
Sarney assume a presidência a República. Todas as atenções se direcionavam a Assembléia
Nacional Constituinte convocada para a elaboração de uma nova Constituição.
91
A partir da Comissão Provisória de Estudos iniciouse o debate em torno do modelo do
sistema tributário e do papel do Estado na economia. Entre as diversas propostas divulgadas na
imprensa a partir de 1986, podemos destacar pelo menos três: a proposta da Comissão Afonso
Arinos, a do Instituto dos Advogados de São Paulo e a Associação Brasileira de Direito
Financeiro (Iasp/ABDF) e da Comissão de Reforma Tributária e Administrativa (Cretad).
A proposta da Comissão Afonso Arinos como a do Iasp/ABDF, não alteravam
substancialmente o sistema anterior. Com relação à tributação sobre o consumo, propunha a
criação de um tributo de competência da União a incidir sobre o consumo de bens especiais.
A proposta da Cretad propunha modificações profundas no sistema anterior, e objetivava
a modernização dos instrumentos fiscais procurando corrigir as distorções do sistema anterior,
enquanto recuperava a capacidade de gasto do Governo. A proposta foi apresentada em quatro
capítulos: o primeiro sobre o sistema de tributação da renda e do patrimônio; o segundo, sobre a
tributação indireta incidente sobre a produção e a circulação de bens e serviços; o terceiro,
dedicado á discussão e propostas de alterações nas relações intergovernamentais e no sistema de
transferências compensatórias de recursos, e último, sobre a questão das contribuições sociais,
propondo sua modificação e criação de um programa de descentralização de encargos, cujos
recursos deveriam provir de algumas contribuições parafiscais (salárioeducação e Finsocial) e do
Fundo de Assistência Social (FAS).
Na tributação sobre o consumo, a proposta do Cretad propunha:
a) adoção do IVA (imposto sobre o valor agregado) em substituição ao antigo ICM. O
novo tributo incorporaria o antigo IPI, com exceção de alguns produtos que sofreriam tributação
especial, e os impostos especiais de competência da União (combustíveis e lubrificantes, energia
elétrica, telecomunicações, e serviços de transporte). Somente os serviços financeiros estariam
fora da incidência do IVA. Extinção do ISS municipal, sendo os serviços incluídos no campo de
92
incidência do IVA. O IVA não incidiria sobre bens de capital e exportações, aplicandose o
princípio de destino nas operações interestaduais e de exportação. Os Estados gozariam de
autonomia para fixar as alíquotas do IVA de modo seletivo;
b) extinção das contribuições para o Finsocial e o SalárioEducação, os quais seriam
substituídos por um adicional temporário do IVA com a finalidade de criar condições para a
efetiva descentralização de programas sociais relativos aos Estados e Municípios;
c) criação de um Imposto Especial sobre o Consumo, de competência da União, incidindo
sobre o fumo, bebidas e veículos automotores, cobrado do produtor, com alíquotas diferenciadas.
O imposto seria nãocumulativo, monofásico, aplicandose a técnica do valor agregado;
d) substituição da distribuição de 20% do ICM aos Municípios, por partilha do IVA entre
Estados e Municípios nas proporções de 75% e 25%, respectivamente;
e) os Municípios poderiam instituir um imposto sobre o comércio varejista de
combustíveis e lubrificantes líquidos e gasosos, com o objetivo de reforçar as finanças
municipais;
f) A competência voltada à instituição de tributos sobre as operações financeiras (IOF) e
sobre comércio exterior (importação e exportação).
O IVA seria arrecadado pelos Estados, a União o adicional, e os Municípios participariam
de 35% do produto de sua arrecadação. As características gerais do imposto, a participação dos
Municípios, e o percentual do adicional federal seriam definidos na Constituição e na Legislação
Complementar. Aos estados ficaria a responsabilidade pela Legislação Ordinária.
A arrecadação do imposto seria de acordo com o método do crédito fiscal. A sua base de
cálculo incluiria todos os serviços, menos os sujeitos à incidência do IOF, e os impostos únicos
de competência da União (minerais, os combustíveis e lubrificantes, a energia elétrica, os
serviços de telecomunicações, os serviços de transporte).
93
10 A REFORMA TRIBUTÁRIA DA CONSTITUIÇÃO DE 1988.
A década de 80 demarca o fim do modelo desenvolvimentista baseado na captação de
recursos externos e na intervenção estatal na economia implementado pelo Golpe Militar.
A crise econômica do final da década de 70 tinha como principal componente o
endividamento do setor público no sistema financeiro internacional, gerando a crise financeira do
Estado, devido: à crise do petróleo aliada a outros fatores ocasionou a diminuição da liquidez
financeira, sobretudo aos países importadores de petróleo; os serviços da dívida externa; ao fato
de o Brasil recorrer ao Fundo Monetário Internacional (FMI) visando o saneamento de suas
contas; às pressões dos Estados e Municípios para aumentar as suas fontes de receita; ao
surgimento da Emenda Passos Porto, que em resumo previa o fim das isenções do ICM para as
importações, aumento das participações dos Estados e Municípios nos Fundos de Participação e
aumento para 60% da participação dos Estados e Municípios na arrecadação sobre o imposto
único de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos.
Em 1984 a maxidesvalorização da moeda brasileira impulsionou as exportações, a
economia volta a crescer. Em 1985, assume o poder José Sarney, o primeiro presidente civil pós
Golpe Militar, com a morte do recém eleito Tancredo Neves. No final de seu governo, o país se
depara com altíssimos índices de inflação.
Os diversos segmentos da sociedade apontavam o modelo econômico de intervenção
estatal como o responsável pelo esgotamento das fontes de financiamento da economia.
Paralelamente à crise do modelo surgem as pressões pela redemocratização e descentralização do
poder. Era consenso, na sociedade, a necessidade de uma nova Constituição. Em janeiro de 1987
é convocado o Congresso Constituinte em meio às divergências e ao aprofundamento da crise de
financiamento do Estado e a alta da inflação. A Reforma do Sistema Tributário assumiria
94
importante papel nos novos rumos do Estado, e suas fontes de financiamento. Historicamente, o
período de elaboração da Constituição é marcado pelo fim do modelo socialista, e pela ascensão
do modelo neoliberal muito imbricado, embora em sentido contrário, à crise de financiamento do
Estado. Este momento fez com que prevalecesse a manutenção da estrutura do Sistema Tributário
anterior à Constituição de 1988, ocorrendo apenas à descentralização de receitas, ao invés de uma
reformulação ampla do Sistema vigente. A filosofia norteadora do anteprojeto foi a de
transferência de recursos destinados aos Estados e Municípios, e a redução do papel do Estado.
O Congresso Constituinte fora instalado em 1º de fevereiro de 1987, constituído de oito
Comissões de Trabalho: a de sistematização; direitos e garantias do homem e da mulher,
organização federal; organização política; organização eleitoral e garantia das instituições;
sistema tributário, orçamento e finanças; ordem econômica, ordem social e educação: cultura,
família, saúde e esportes; a de comunicações, ciência e tecnologia.
A Comissão do Sistema Tributário, Orçamento e Finanças, tinha como presidente o
deputado Francisco Dornelles e relator, o deputado José Serra de São Paulo. A Comissão
subdividiuse em três subcomissões: a subcomissão de orçamentos e fiscalização financeira; a
dos sistema financeiro e das finanças públicas; a de tributos, participação e distribuição de
receitas.
O movimento pela descentralização de receitas trouxe a vitória dos Estados e Municípios
sobre a União. Houve pressões do Governo Federal em prol da manutenção do sistema tributário
anterior, e também dos governos estaduais do Nordeste: pois, estes recebiam via fundos de
participação, mais do que a sua capacidade arrecadatória permitia. A solução foi aumentar as
transferências constitucionais buscando beneficiar as regiões menos favorecidas, e aumentar as
receitas dos Estados e Municípios, beneficiando as regiões mais desenvolvidas.
95
No texto final da Constituição, a União ficou com sete impostos de sua competência 104 ,
contra dez da Reforma Tributária de 1966 105 , e os Estados com três impostos 106 , contra dois do
Sistema Tributário anterior 107 .
Com relação ao novo Sistema Tributário Nacional consagrado pela Constituição de 1988,
Sulamir Dain observou:
A reforma de 88 tinha alguns desideratos fundamentais: um era a descentralização tributáriafinanceira e a outra era a progressividade e a modernização do sistema. Diria que, de certa maneira, houve êxito na primeira intenção e se fracassou, em grande medida, nas questões da progressividade e da modernização do sistema. 108
104 Impostos sobre Importação; Impostos sobre Exportação; Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural; Imposto sobre Renda e Proventos; Imposto sobre Grandes Fortunas; Imposto sobre Produtos Industrializados. 105 Imposto sobre a Importação, Imposto sobre a exportação, Imposto sobre Produtos Industrializados, Imposto sobre a Renda, Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural, Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio, Seguro, Títulos, e Valores Mobiliários, Imposto sobre Serviços de Transporte e Comunicações, Imposto único de Combustíveis e Lubrificantes, Imposto Único sobre a Energia Elétrica, e Imposto Único sobre Minerais. 106 Transmissão causa mortis doação, de quaisquer bens ou direitos, operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior e propriedade de veículos automotores. 107 ICM e Imposto de transmissão de bens móveis. 108 DAIN, Sulamir et all. Sistema Tributário Nacional – Mudanças Constitucionais/88. In Reforma Tributária possível e necessária, São Paulo: Oboré, 1992. p. 99.
96
11 O ICMS
A proposta da Subcomissão baseada na proposta do CRETAD de instituir o ICMS com
incidência pelo princípio de destino, absorvendo cinco impostos federais (imposto sobre
comunicações, imposto sobre transportes interestaduais e intermunicipais, imposto único
combustíveis e lubrificantes, imposto único sobre minerais, imposto único sobre energia elétrica),
e o ISS municipal, foi rejeitada pelo Congresso Nacional. A rejeição deveuse ao receio dos
Estados do Nordeste em faltar estrutura aos fiscos estaduais com vistas ao combate da sonegação,
que poderia crescer em virtude do aumento de contribuintes a serem fiscalizados com a tributação
no destino. A rejeição foi apoiada pelos Estados industrializados do Sul/Sudeste, possíveis
prejudicados com a aprovação da tributação no destino. A tributação no princípio da origem, nas
operações interestaduais sobre a produção, era concentrada nas regiões mais desenvolvidas do
país. Ao comentar a rejeição da proposta, Fabrício Augusto de Oliveira observou que “na
verdade, nem o presidente da Comissão, Francisco Dornelles, nem o seu relator, José Serra,
representantes dos Estados do Sudeste, nutriam, por motivos óbvios, qualquer simpatia pela
proposta; ao contrário, estariam dispostos a barrála”. 109
Entretanto, com relação às operações com petróleo e combustíveis líquidos e gasosos dele
derivados, e energia elétrica, o Texto Constitucional consagrou a tributação no destino, com
flagrante prejuízo aos Estados produtores de petróleo e energia elétrica, Estado do Rio de Janeiro
e o Paraná 110 . A bancada do Rio de Janeiro na Assembléia Nacional Constituinte por ocasião do
109 AUGUSTO DE OLIVEIRA, Fabrício. Crise Reforma e Desordem do Sistema Tributário Nacional. São Paulo: Ed. da Unicamp, 1995. p. 73. 110 Art. 155 Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
I transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; II operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; § 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte
97
2º Turno de votação plenária apresentou proposta supressiva ao Texto, entretanto, foi derrotada,
graças ao empenho dos Estados consumidores de petróleo e derivados, liderados pelo Estado de
São Paulo. O Texto final trazia a desarmonia com as demais operações interestaduais que é a
tributação na origem, pertencendo ao Estado consumidor o imposto referente a diferença entre a
alíquota interna e a interestadual, além de diferenciar o petróleo e a energia elétrica dos demais
combustíveis não derivados do petróleo como o álcool carburante e o gás natural.
Os Municípios receosos da perda de arrecadação com a integração do ISS à base de
cálculo do ICMS, também se opuseram à proposta, desfigurando o ICMS.
A reação dos Estados para aumentar o campo de incidência do ICM fez surgir o Imposto
sobre Circulação de Mercadorias e Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal, e de
Comunicação (ICMS). O novo tributo representava a inclusão ao ICM criado pela Emenda
Constitucional n.º 18 de 1965, dos antigos impostos únicos federais sobre energia elétrica,
combustíveis e lubrificantes e minerais do país; e, também, dos impostos federais sobre
transporte de pessoas e cargas que não fossem estritamente municipais e sobre comunicações.
Ricardo Lobo Torres destaca a neutralidade do ICMS:
A sua neutralidade na formação de preços, o desestimulo a integração vertical das empresas, a aptidão para incentivar as exportações mediante a técnica da restituição do tributo pago internamente e a capacidade para harmonizar as economias dos Estadosmembros, através da política de diversificação de alíquotas e bases de cálculo. O tributo de competência estadual apresenta os seus maiores problemas nos aspectos ligados ao federalismo. 111
X não incidirá: a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários
no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores; (redação da alínea "a" dada pela Emenda Constitucional 42/03, ceap de 31/12/03) 111 TORRES, Curso de Direito Tributário e Financeiro, op.cit., p.345.
98
Observase pela leitura dos dispositivos Constitucionais 112 , que o ICMS é o tributo mais
exaustivamente tratado na Constituição Federal de 1988. De fato, para Gustavo de Freitas
Cavalcanti Costa:
“Foi a fórmula jurídica criada para conter o ímpeto político descentralizador, com o que a própria Constituição prenunciava a dificuldade de a federação brasileira conviver com um imposto tipicamente nacional. A exemplo do que ocorrera com a distribuição de competências tributárias no Brasil, em que a rigidez constitucional surgira e que se consolidara como solução pretendida para a conflituosa realidade federativa brasileira, o exaustivo disciplinamento da Constituição de 1988, no que toca ao ICMS, reproduzia mais uma vez essa constatação históricopragmática.” 113
11.1 SUJEITO ATIVO E PASSIVO
Conforme o Texto Constitucional, compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir o
ICMS 114 . No caso de importação de mercadorias o sujeito ativo é o Estado ou o Distrito Federal,
onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário das mercadorias, bens ou
serviços 115 .
A Constituição Federal de 1988, além de delimitar as competências para instituir tributos,
remete à Lei Complementar, a definição do fato gerador, da base de cálculo, e dos contribuintes.
O ICMS estava subordinado ao preceito do artigo 155, § 2º, inciso XII, alíneas de “a” a “g”, isto
é, caberia a Lei Complementar definir os elementos integrantes da relação jurídicotributária.
No artigo 34, § 8.º dos Atos das Disposições Transitórias da Constituição Federal foi
estabelecido que, se no prazo de sessenta dias, a contar da sua promulgação, não fosse editada a
112 Art.155, II,§ 2°, I a XII. 113 COSTA, Gustavo de Freitas Cavalcanti.. o.p., 110 114 Art. 155, II, Constituição Federal de 1988. 115 Art. 155, IX, a, Constituição Federal de1988.
99
Lei Complementar necessária a instituição do ICMS, os Estados e o Distrito Federal, mediante
convênio celebrado nos termos da Lei Complementar n.º 24, de 07 de janeiro de 1975,
regularizariam a matéria, substituindo provisoriamente a Lei Complementar, com o fim de
institucionalizar o ICMS 116 . Assim sendo, a instituição do imposto ficou a cargo do Convênio n.º
66/88 celebrado entre os Estados. O Convênio definia o fato gerador, a base de cálculo, casos de
incidência e nãoincidência, sujeição passiva, local da operação e da prestação do serviço, e a
compensação do ICMS. No Convênio n.º 66/88 é que os Estados e o Distrito Federal encontraram
respaldo legal para instituir, arrecadar o ICMS, a sua principal fonte de receita tributária.
Finalmente, em 13 de setembro de 1996, foi editada a Lei Complementar n.º 87 em
obediência ao Texto Constitucional, denominada “Lei Kandir” 117 .
O sujeito passivo, conforme determina o artigo 4.º da Lei Complementar n.º 87/96 é
“qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize com habitualidade ou em volume que caracterize
intuito comercial, operações de circulação de mercadoria, ou prestação de serviço de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações se iniciem no exterior.”
A Lei Complementar n.º 114, de 17 de dezembro de 2002 alterou o artigo 2.º, § 1.º, I, da Lei
Complementar n.º 87/96 determinando como contribuinte a “pessoa física ou jurídica que,
mesmo sem habitualidade, importe mercadorias do exterior, qualquer que seja a sua finalidade”;
seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior,
sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes e
combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à
116 Art.34 – § 8º Se, no prazo de sessenta dias contados da promulgação da Constituição, não for editada a lei complementar necessária à instituição do imposto de que trata o artigo 155, I, "b", os Estados e o Distrito Federal, mediante convênio celebrado nos termos da Lei Complementar 24, de 7 de janeiro de 1975, fixarão normas para regular provisioriamente a matéria. 117 A Lei Complementar n.º 87/96 foi denominada “Lei Kandir” em alusão ao Ministro do Planejamento e Orçamento do Governo Fernando Henrique Cardoso de 04.06.1996 a 30.03.1998, Antonio Kandir.
100
comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o
imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente. 118 ;
11.2 BASE DE CÁLCULO
A base de cálculo, em regra é o valor da operação ou a prestação do serviço, de acordo
com o artigo 12 da Lei Complementar n.º 87, de 13 de setembro de 1986.
11.3 HIPÓTESES DE INCIDÊNCIA
As hipóteses de incidência do ICMS estão assim definidas no texto Constitucional, com as
alterações das Emendas Constitucionais n.ºs. 03/93, EC 33/2001, e EC 42/2003):
Sobre as operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicações, mesmo quando as operações e
prestações de serviços se iniciem no exterior 119 ;
Sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou
jurídica, apesar de não ser contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade,
assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estivesse
situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço 120 ;
118 O STF, através da ADIN 16008 publicada no DOU de 08/08/03, declarou a inconstitucionalidade do ICMS sobre a prestação de serviço de transporte aéreo de passageiros intermunicipal, interestadual, internacional, e de transporte aéreo internacional de cargas. 119 Art. 155, II, CF/1988. 120 Art. 155, § 2.º, IX, a, CF/1988.
101
Sobre o valor total da operação, quando as mercadorias forem fornecidas com os
serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios 121 .
A Lei Complementar n.º 87/96 detalhou a compreensão da hipótese de incidência,
incluindo, em seu artigo 2.º: a) operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o
fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;b)
prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas,
bens, mercadorias ou valores; c) prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer
meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a
ampliação de comunicação de qualquer natureza; d) fornecimento de mercadorias com prestação
de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios; e) fornecimento de
mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos
Municípios, quando a Lei Complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do
imposto estadual. f) sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa
física ou jurídica, mesmo não sendo contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua
finalidade; g) sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;
h) sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes e
combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à
comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o
imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente. 122
121 Art. 155, IX, b, CF/1988. 122 Art. 2.º da LC n.° 87/1996.
102
Aliomar Baleeiro entende que na hipótese de incidência do ICMS há dois pontos a serem
observados cumulativamente:
Qualquer operação jurídico mercantil que transfira a titularidade da mercadoria (sua propriedade, ou posseexteriorização do domínio), como a compra e venda, a dação em pagamento, etc., além disso, é necessário que ocorra a circulação representativa da tradição, como fenômeno jurídico de execução de ato ou negócio translativo da posseindireta ou da propriedade da mercadoria. 123
Na mesma linha de pensamento, Roque Antonio Carrazza leciona: “não é qualquer bem
que é mercadoria, mas só aquele que se submete á mercancia. Logo, toda mercadoria é bem
móvel, mas nem todo bem móvel é mercadoria. Só o bem móvel se destina à prática de operações
mercantis é que se assume a qualidade de mercadoria”. 124
Por outro lado, seguindo corrente diversa, Ricardo Lobo Torres leciona:
A circulação econômica das mercadorias revestida obrigatoriamente de uma qualquer forma jurídica. Todo ato jurídico que implique circulação econômica de mercadoria, independentemente de sua categoria ou de sua natureza gratuita ou onerosa, será fato gerador do ICMS; da mesma forma as situações jurídicas que legitime a circulação econômica, como por exemplo, a situação do industrial e do comerciante que promovem as remessas de mercadorias de um para outro de seus estabelecimentos, bem como o auto consumo da mercadoria sem a sua circulação física para fora do estabelecimento, posto que para o ICMS é indiferente que haja, ou não a transferência de domínio. Essa opinião coincide com a corrente doutrinária dominante. 125
123 BALEEIRO Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11 ed. atual. Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 1999. p.377 124 CARRAZZA. Roque Antonio. ICMS. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 1996. p. 27. 125 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Tributário e Financeiro. 10 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2003. p.346.
103
A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, consagrada na Súmula 166 126 ,
considerou que o simples deslocamento de mercadoria de um estabelecimento para outro da
mesma empresa não enseja fato gerador do ICMS.
11.4 ALÍQUOTAS
A Constituição de 1988 em seu Art.153 introduziu a possibilidade de o ICMS ser seletivo
em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços, cuja anterioridade somente era
possibilitado ao IPI 127 . A aplicação do princípio da seletividade foi mais um passo para aproximar
o ICMS do IVA europeu.
O princípio da seletividade se cristaliza na aplicação de alíquotas diferenciadas em função
da natureza do produto, mitigando a regressividade do imposto. O ICMS tributa em menor
proporção as mercadorias integrantes do consumo da população mais carente, e com mais rigor
os produtos considerados supérfluos, normalmente de consumo das classes mais privilegiadas
economicamente.
Na Constituição de 1967 previase a utilização de alíquotas uniformes, destinadas a todas
as operações interestaduais, independentemente do destinatário ser ou não contribuinte do ICMS,
atribuindose ao Senado Federal, mediante Resolução, a incumbência da fixação de alíquotas
máximas a cada uma das operações. Com o advento da Constituição Federal de 1988, houve uma
126 STJ Súmula nº 166 Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte. 127 Com relação as alíquotas do ICM, a Constituição de 1967 dispunha no artigo 23, III, § 5º que a alíquota do imposto a que se refere o item II, será uniforme para todas as mercadorias nas operações internas e interestaduais, bem como nas interestaduais realizadas com consumidor final; O Senado Federal mediante resolução tomada por iniciativa do Presidente da República, fixará as alíquotas máximas para cada uma dessas operações e para as de exportação. A uniformização das alíquotas afastava a possibilidade de aplicação do princípio da seletividade. A Constituição de 1988 no artigo 155, § 2º III, determina que o ICMS poderá ser seletivo, tornando uma faculdade dos entes tributantes.
104
redução da competência do Senado Federal, a fixação das alíquotas para as operações internas
deixou de ser de sua competência. Entretanto, no tocante às operações interestaduais, mantevese
tal atribuição, sendo que na Constituição de 1967 as alíquotas eram fixadas apenas em seu
percentual máximo, ao passo que à luz da Constituição atual serão as efetivamente aplicadas. A
fixação de alíquotas é determinada no artigo 155, itens IV a VII da Constituição Federal:
V é facultado ao Senado Federal: a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros; b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros; VI salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do disposto no inciso XII, "g", as alíquotas internas, nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, não poderão ser inferiores às previstas paras as operações interestaduais; VII em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotarseá: a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto; b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele; VIII na hipótese da alínea "a" do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual;
Conforme os dispositivos constitucionais mencionados, as operações interestaduais e de
exportação, bem como as alíquotas mínimas internas, são fixadas por Resolução do Senado
Federal. 128 O legislador ordinário dos Estados fixará as alíquotas internas, desde que em nível
superior as alíquotas aplicadas nas operações interestaduais. Redução de alíquotas internas para
valores inferiores as aplicadas ás operações interestaduais, somente através de Convênios,
celebrados no âmbito do CONFAZ.
128 Com efeito, a Lei Complementar n o 24, de 07 de janeiro de 1975 e a Resolução n o 22, de 19 de maio de 1989, disciplinam a matéria. No art. 1 o , da Resolução do Senado Federal, fixouse a alíquota do ICMS nas operações interestaduais em 12% (doze por cento), com exceção das operações e prestações nas Regiões Sul e Sudeste, destinadas às Regiões Norte, Nordeste, CentroOeste e ao Estado do Espírito Santo, para as quais foram fixadas as alíquotas, a partir de 1990, em 7% (sete) por cento.
105
Assim como no ICM, o ICMS integra a sua própria base de cálculo, o que torna os valores
das alíquotas nominais inferiores as alíquotas reais. 129 Roque Antonio Carrazza considera eivado
de inconstitucionalidade a inclusão na base de cálculo, do montante do próprio imposto. Entende
o autor que houve a criação de uma “figura híbrida e teratológica que não se ajusta aos modelos
de nenhum dos cinco impostos, que a Constituição rotulou de ICMS” 130 .
11.5 A NÃOCUMULATIVIDADE
O ICMS se sujeita ao princípio da nãocumulatividade. Isto é, economicamente incide
sobre o valor acrescido em cada etapa de circulação das mercadorias, caracterizandose como um
tributo plurifásico.
A Constituição Federal consagrou o princípio estabelecendo que o ICMS “será não
cumulativo, compensandose o que for devido em cada operação relativa à circulação de
mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou
outro Estado ou pelo Distrito Federal”, cabendo a Lei Complementar disciplinar o regime de
compensação do imposto 131 . A Lei Complementar n.º 87/96 em seu artigo reproduziu o texto
constitucional, omitindo, entretanto, a menção do Distrito Federal no dispositivo. Hugo de Brito
Machado considera “omissão que há de ser suprida pelo intérprete, para preservar o próprio
princípio constitucional.” 132
A Emenda Constitucional n.º 33 de 11 de dezembro de 2001 acrescentou as alíneas “h” e
“i “ ao artigo 155 da Constituição Federal, excepcionando na alínea “i “a incidência plurifásica
129 Para calcularmos as alíquotas reais aplicadas nas operações, podemos utilizar a fórmula: β = α / 1 – α . A alíquota de 18%, por dentro, corresponde na realidade a alíquota de 0,18/10,18 = 21,95% 130 CARRAZZA, op.cit., p. 169. 131 Art. 155, § 2.º, I, CF/1988. 132 MACHADO, Hugo de Brito. Aspectos Fundamentais do ICMS. São Paulo: Dialética, 1997, p. 134.
106
do ICMS ao considerar que “cabe a lei complementar definir s combustíveis e lubrificantes sobre
os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que
não se aplicará disposto no inciso X, “b” 133 .
A nãocumulatividade é efetivada no momento em que é apurado o montante do imposto
devido. O valor do montante do imposto a pagar é o resultado do confronto entre débitos e
créditos em determinado período de apuração. Ocorrendo saldo credor, isto é, sendo o saldo
credor maior do que o devedor, a diferença é transferida como crédito para o período seguinte.
Havendo saldo devedor, recolhese o montante ao Tesouro Estadual.
Inicialmente a tributação dos bens de capital descaracterizou o ICMS como um imposto
do tipo IVA consumo como na União Européia, aproximandoo a um IVAProduto nacional
bruto, pois incidia indiscriminadamente sobre o consumo e o investimento. De início, o Convênio
n.º 66/88 vedava o creditamento do ICMS na aquisição de bens destinados ao ativo permanente.
Com a Lei Complementar n.º 87/96 passouse a admitir tal creditamento, quando não alienados
até cinco anos contados da data da sua aquisição. Posteriormente com a edição da Lei
Complementar n.º 102 de 11 de julho de 2000, que alterou diversos dispositivos da Lei
Complementar n.º 87/96, permitiu a apropriação de créditos de ICMS na aquisição de bens do
ativo permanente, à razão de um quarenta e oito avos ao mês, aproximando o ICMS de um IVA
rendimento.
133 Art.155, § 2.º, X, b, sobre operações que destinem a outros Estados, petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos, e gasosos deles derivados, e energia elétrica.
107
11.6 A DESONERAÇÃO FISCAL
O ICMS pode ser desonerado de duas formas: pela imunidade constitucional e pelas
isenções e nãoincidência. A Constituição Federal de 1988 consagrou a não incidência do ICMS
nas seguintes operações:
sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados
a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto
cobrado nas operações anteriores; (dada pela EC 42/2003);
sobre operações que destinem a outros Estados, petróleo, inclusive lubrificantes,
combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica;
sobre ouro, nas hipóteses definidas no art.153, § 5º; 134
nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de
sons e imagens de recepção livre e gratuita; (redação acrescentada pela EC 42/2003). 135
O artigo 3º da Lei Complementar n.º 87/96 também apresenta os seguintes casos de não
incidência:
operações com livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão;
operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos
primários e produtos industrializados semielaborados, ou serviços;
operações interestaduais relativas a energia elétrica e petróleo, inclusive lubrificantes e
combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, quando destinados à industrialização ou à
comercialização;
134 Art. 153, § 5.º O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeitase exclusivamente à incidência do imposto de que trata inciso V, caput deste artigo, devido na operação de origem, a alíquota mínima será de um por cento, assegurada a transferência do montante da arrecadação nos seguintes termos: I. trinta por cento para o Estado, o Distrito Federal ou o Território, conforme a origem; II – setenta por cento para o Município de origem. 135 Art. 155, § 2.º, X, CF/1988.
108
operações com ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento
cambial;
operações relativas a mercadorias que tenham sido ou que se destinem a ser utilizadas
na prestação, pelo próprio autor da saída, de serviço de qualquer natureza definido em lei
complementar como sujeito ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios,
ressalvadas as hipóteses previstas na mesma lei complementar;
operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de propriedade de
estabelecimento industrial, comercial ou de outra espécie;
operações decorrentes de alienação fiduciária em garantia, inclusive a operação
efetuada pelo credor em decorrência do inadimplemento do devedor;
operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do bem arrendado ao
arrendatário;
operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de bens móveis salvados
de sinistro para companhias seguradoras.
O Texto Constitucional determina ainda a vedação à União, aos Estados, ao Distrito
Federal, e aos Municípios, instituir impostos sobre:
patrimônio, renda ou serviços uns dos outros, acrescentando no parágrafo terceiro do
mesmo dispositivo cujas vedações não se aplicam ao “patrimônio, renda ou serviços relacionados
com a exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos
privados, ou que haja contraprestação ou pagamento e preços ou tarifas pelo usuário, nem
exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel”.
templos de qualquer culto;
109
patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das
entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem
fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
livros, jornais, periódicos e o papel destinados à sua impressão. 136
As isenções, conforme o art. 41 da Lei Complementar n.º 87/96 “serão concedidas ou
revogadas nos termos de convênios celebrados e ratificados pelo Estado, conforme o estabelecido
em lei complementar federal 137 . ” Observase pela leitura do artigo 155, §2°, I, da Constituição
Federal de 1988 que nos casos de isenção e não incidência, salvo determinação em contrário, não
implicará direito ao crédito por ocasião da entrada no estabelecimento do contribuinte. 138
11.7 IMPORTAÇÃO
O ICMS incide sobre a circulação internacional de mercadorias e serviços. A tributação
da importação de mercadorias pelo antigo ICM foi motivo de polêmica, tendo sido instituída pelo
Ato Complementar n.º 34, de 30 de janeiro de 1967, revogado posteriormente pelo Ato
Complementar n.º 36, de 13 de março de 1967 139 . Foi restaurado posteriormente pelo DecretoLei
136 Art. 150, VI, CF/1988. 137 Lei Complementar n.º 24 de 07/01/1975
Art. 1º As isenções do ICM serão concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, segundo esta lei. 138 155 [...] § 2º. O imposto previsto no inciso II, atenderá ao seguinte: II. a isenção ou nãoincidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações subseqüentes:
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores; c)
139 Art.3.º A Lei n.º 5.172, de 25 de outubro de 1966, com as alterações introduzidas pelos Atos Complementares ns.27 e 31 e pelo Decretolei n.º 28, de 14 de novembro de 1966, passa a vigorar com as seguintes alterações:
110
n.º 406, de 31 de dezembro de 1968 140 . O Supremo Tribunal Federal na Súmula n.º 570
determinava que “O ICMS não incide sobre a importação de bens de capital. A Emenda
Constitucional n.º 23 de 01 de dezembro de 1983 passou a prever a incidência do ICM na
importação, “inclusive quando se tratar de bens destinados a consumo ou ao ativo fixo”, ao
contrário do pensamento do Supremo Tribunal Federal consagrado na Súmula n.º 570.
Apesar da redação da Emenda Constitucional nº 23 e do artigo 155, I, “b”, parte final e
art.155, § 2º, IX, “a”, da Constituição Federal de 1988, prevendo a incidência do ICMS na
importação, o Supremo Tribunal Federal na Súmula 575 entendeu que nas importações com
países signatários do GATT aplicase o princípio da nãodiscriminação entre mercadorias
estrangeiras e nacionais 141 . O fato gerador do ICMS nas importações de mercadorias do exterior
seria o momento da entrada da mercadoria no estabelecimento do importador, tal era o
entendimento do Supremo tribunal Federal consagrado na Súmula 577 142 . O processo
inflacionário desvalorizava a moeda rapidamente entre o momento do desembaraço e o momento
da entrada da mercadoria no estabelecimento do importador fazendo com que a Lei
Complementar n.º 87/96 redefinisse a matéria, passando a distinguir o aspecto temporal e
espacial do fato gerador do ICMS estabelecendo, no artigo 11, I, “d” e “e”, que “o local da
operação ou da prestação, para efeitos do estabelecimento responsável é, tratandose de
mercadoria ou bem importado do exterior, o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física ou
do domicílio do adquirente, quando não estabelecido”; e no artigo 12, inciso IX, que”considera
140 Art. 1º O Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias tem como fato gerador: [...] II a entrada em estabelecimento comercial, industrial ou produtor, de mercadoria importada do Exterior pelo titular do estabelecimento; 141 A mercadoria importada de país signatário do GATT, ou membro da ALALC estendese a isenção do imposto sobre circulação de mercadorias concedida a similar nacional. 142 Na importação de mercadorias do exterior, o fato gerador do imposto de circulação de mercadorias ocorre no momento de sua entrada no estabelecimento do importador.
111
se ocorrido o fato gerador do imposto no momento do desembaraço aduaneiro das mercadorias
importadas do exterior”.
Quanto à importação efetuada por pessoa física, a questão foi polêmica. A Lei
Complementar n.º 87/96 dispõem em seu artigo 2.º, § 1.º, inc. I, que “o imposto incide também
sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda quando
se tratar de bem destinado a consumo ou Ativo Permanente do estabelecimento. Esse dispositivo
que previa a ocorrência do fato gerador do ICMS na importação por pessoas físicas, gerou
intensa polêmica. A questão foi apreciada pelo Superior Tribunal de Justiça que firmou
entendimento consagrado nas Súmulas 155 e 198 pela incidência do ICMS nas operações de
importação de veículos e aeronaves por pessoa física 143 . A questão também foi apreciada pelo
Supremo Tribunal Federal que decidiu no RE n.º 203.075/DF de forma diversa, considerando
inexigível o imposto quando se tratar de bem importado por pessoa física ou jurídica não
contribuinte do imposto 144 . Sobreveio a Emenda Constitucional n.º 33/2001, modificando o Texto
Constitucional. O artigo 155, § 2.º, item IX, letra “a”, da Constituição Federal com a redação
dada pela Emenda Constitucional n.º 33, de 12 de dezembro de 2001, determina que o ICMS
incide também “sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física
ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua
143 Na importação de veículo por pessoa física, destinado a uso próprio, incide o ICMS. 144 “EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO. PESSOA FÍSICA. IMPORTAÇÃO DE BEM. EXIGÊNCIA DE PAGAMENTO DO ICMS POR OCASIÃO DO DESEMBARAÇO ADUANEIRO. IMPOSSIBILIDADE. 1. A incidência do ICMS na importação de mercadoria tem como fato gerador operação de natureza mercantil ou assemelhada, sendo inexigível o imposto quando se tratar de bem importado por pessoa física. 2. Princípio da não cumulatividade do ICMS. Pessoa física. Importação de bem. Impossibilidade de se compensar o que devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. Não sendo comerciante e como tal não estabelecida, a pessoa física não pratica atos que envolvam circulação de mercadoria. 3. Recurso extraordinário não conhecido. (Plenário, 05.08.98)”.
112
finalidade, assim como sobre serviço prestado no exterior cabendo o imposto ao Estado onde
estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço.”
Posteriormente, a Lei Complementar n.º 114, de 16.12.202, modificou o artigo 4.º do parágrafo
único da Lei Complementar n.º 87/96, dispondo que “é também contribuinte a pessoa física ou
jurídica que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial, importe mercadorias ou bens do
exterior , qualquer que seja sua finalidade.
11.8 EXPORTAÇÃO
O ICMS não incide nas mercadorias e serviços prestados destinados ao exterior,
aplicandose o princípio do país de destino. Inicialmente o artigo 155, § 2.º, item X, “a”, da
Constituição Federal previa a nãoincidência do ICMS “sobre as exportações que destinem ao
exterior produtos industrializados, excluídos os semielaborados definidos em lei complementar.”
A Lei Complementar n.º 87/96 ampliou a não–incidência para os produtos semielaborados,
determinando no artigo 32, inciso I, que “o imposto não incidirá sobre operações que destinem ao
exterior mercadorias, inclusive produtos industrializados semielaborados, bem como prestações
de serviço ao exterior. Entretanto, no artigo 32, inciso I, previu a manutenção dos créditos dos
créditos de ICMS quando apropriados por ocasião das entradas de mercadorias no
estabelecimento para integração ou consumo em processo de produção de mercadorias
industrializadas, inclusive semielaboradas, destinadas ao exterior. A Emenda Constitucional n.º
42, de 31 de dezembro de 2003, alterou a redação do artigo 155, X, “a”, da Constituição Federal,
passando a determinar que o ICMS não incidirá “sobre operações que destinem mercadorias para
o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o
aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores”. Ao
113
desonerar integralmente as exportações da incidência do ICMS, a Emenda Constitucional n.º
42/2003 modelou o ICMS como um verdadeiro imposto sobre o consumo, conforme modelo
adotado nos países desenvolvidos que adotam o Imposto sobre o Valor Agregado – IVA.
A renúncia de arrecadação do ICMS pela desoneração das exportações de bens primários
e semielaborados, assim como os de capital, causou negociações entre os Governos Estaduais e
o Governo Federal para o ressarcimento da perda de receita. A premissa básica era de os Estados
não sofreriam prejuízos em sua arrecadação com a desoneração tributária. Nas discussões
antecedentes à aprovação da Lei Kandir, o Presidente Fernando Henrique Cardoso assegurou que
os Estados seriam ressarcidos pelas perdas através de mecanismos de um “seguroreceita”. O
cálculo do montante a ser repassado pela União aos Estados e Municípios estava expresso em
anexo da denominada “Lei Kandir”, levando em conta o período no qual ocorreu a perda da
arrecadação do ICMS. Entretanto, a perdas provocadas pela desoneração do ICMS na exportação
não eram ressarcidas na integralidade pelo Governo Federal. Após intensos debates no Congresso
Nacional, foi editada a Medida Provisória n.º 1816 de 18/03/1999, que não equalizou
suficientemente o problema. Uma nova rodada de negociações com o Governo Federal culminou
com a Lei Complementar n.º 102, de 11 de julho de 2000, e acabou por modificar a sistemática
do seguroreceita, entre as modificações destacamse :
a) transformação do “SeguroReceita” num Fundo Orçamentário de Compensação” aos
Estados pelas perdas na arrecadação provocada com a LC n.º 87/96;
b) a limitação do aproveitamento de créditos do ICMS, relativos a energia elétrica e
serviços de comunicação;
c) a apropriação dos créditos deste imposto na aquisição de bens de ativo permanente dar
seia a razão de um quarenta e oito avos por mês, diferentemente da sistemática anterior que
permitia esta utilização integralmente quando da entrada do bem no estabelecimento. As
114
modificações beneficiaram todos os Estados, e minimizaram as perdas incorridas e não ressarcida
pelo Governo Federal.
11.9 PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE INTERESTADUAL E
INTERMUNICIPAL
O ICMS incide na prestação de serviços de transporte interestadual (entre dois
Municípios de Estados diferentes) e intermunicipal (entre dois Municípios do mesmo Estado), à
luz do art.155, II, da Constituição Federal: “Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir
impostos sobre...prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal...ainda que as
... prestações se iniciem no exterior”. Os serviços compreendem o transporte de pessoas, de bens,
mercadorias ou valores, incidindo sobre o total das operações. Os serviços de transporte
realizados integralmente dentro do território do Município serão tributados pelo ISSQN (Imposto
sobre serviços de Qualquer Natureza). A prestação do serviço de transporte será tributada pelo
Estado (ou Distrito Federal) em cujo território o serviço iniciou.
Fábio Luiz Gomes adverte que “o auto transporte não gera incidência do ICMS, assim
como o transporte de pessoas, gratuito e ocasional, o serviço de transporte de objetos, fortuito e
não remunerados.” 145
145 GOMES, op.cit., p. 176
115
11.10 SERVIÇO DE TRANSPORTE INTERNACIONAL
Nos casos de serviço contratado no exterior, o imposto caberá ao Estado onde estiver
localizado o estabelecimento destinatário do serviço. 146
Quando o transporte mediante contratos sucessivos, se desenvolver por etapas,
envolvendo vários Municípios, localizados em diversos Estados, ou Distrito Federal, o ICMS
será devido em cada etapa que abranger o território de duas etapas tributantes, sempre
respeitando o princípio da nãocumulatividade.
11.11. EXTRAÇÃO, CIRCULAÇÃO, DISTRIBUIÇÃO OU CONSUMO DE MINERAIS
As Constituições de 1967 e de 1969 tributavam pelo imposto único, a extração,
circulação, distribuição ou consumo de minerais. Com a Constituição de 1988, os Estados e o
Distrito Federal passaram a ter a competência para tributar a extração, circulação, distribuição ou
o consumo de minerais 147 . A tributação pode ocorrer em qualquer fase das operações, e a
incidência não é mais única, podendo gravar todas as operações, desde que obedecido o princípio
da nãocumulatividade.
146 § 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (redação do § 2º dada pela Emenda Constitucional 3/93, ceap de 18/03/93) IX incidirá também:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço; (redação da alínea "a" dada pela Emenda Constitucional 33/01. 147 Art.21 – Compete á União instituir imposto sobre: VIII – produção, importação, circulação, distribuição ou consumo de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos e de energia elétrica, imposto que incidirá uma só vez sobre qualquer dessas operações, excluída a incidência de outro tributo sobre elas. IX – a extração, a circulação, a distribuição ou o consumo dos minerais do País enumerados em lei, imposto que incidirá uma só vez sobre qualquer dessas operações, observado no final do item anterior.
116
11.12 TRIBUTAÇÃO SOBRE O OURO
A tributação sobre o ouro é de competência da União, conforme é observado pela leitura
do artigo 153, inciso V, da Constituição Federal, é fato gerador do ISOF (imposto sobre
operações de crédito, câmbio, seguro, ou relativas a títulos e valores mobiliários) 148 . O ICMS
incide sobre o ouro de maneira residual, isto é, quando não for definido como ativo financeiro ou
instrumento cambial, conforme dispõe o artigo 155, III, § 2.º, X, “c”, da Constituição Federal 149 .
11.13 PRODUÇÃO, IMPORTAÇÃO, CIRCULAÇÃO, DISTRIBUIÇÃO OU CONSUMO DE
LUBRIFICANTES E COMBUSTÍVEIS LÍQUIDOS E GASOSOS
O ICMS passou a incidir sobre operações relativas a energia elétrica, lubrificantes, e
combustíveis líquidos e gasosos. A tributação na Constituição era de competência da União,
conforme observamos anteriormente no artigo 21, inciso VIII das Constituições de 1967 e 1969.
O imposto incidia uma única vez, ou seja, tributada a produção, as demais operações de
importação, circulação, distribuição ou consumo, não poderiam sofrer nova tributação. Com a
Constituição de 1988 os impostos únicos passaram a sofrer a incidência do ICMS. Os sujeitos
passivos, isto é os Estados e o Distrito Federal poderão tributar as operações uma única vez, ou
mais de uma vez, obedecido o comando constitucional da nãocumulatividade.
148 Art.153 – Compete á União instituir impostos sobre:...V – operações de crédito, câmbio, seguro, ou relativas a títulos ou valore mobiliários. § 5º O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeitase exclusivamente à incidência do imposto de que trata o inciso V do caput deste artigo, devido na operação de origem; a alíquota mínima será de um por cento, assegurada a transferência do montante da arrecadação nos seguintes termos: I – trinta por cento para o Estado, o Distrito Federal ou o Território, conforme a origem; II – setenta por cento para o Município de origem. 149 Art.155 § 2º, X – não incidirá: c) sobre o ouro, nas hipóteses definidas no art. 153, § 3º.
117
11.14 ENERGIA ELÉTRICA
A tributação da energia elétrica pelo ICMS é entendida combinandose o art.155, § 2.º, X,
“b”, com o § 3.º do mesmo dispositivo legal. O ICMS não incide sobre operações que destinem
energia elétrica a outros Estados. O parágrafo terceiro do mesmo diploma legal determina que nas
operações com energia elétrica somente incidirá o ICMS, o imposto de importação e o imposto
sobre a exportação. Conseqüentemente, há incidência também do ICMS nas operações com
energia elétrica.
11.15 PRESTAÇÃO ONEROSA DE SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO
O art. 155, a Constituição Federal estabelece a competência tributária para os Estados e
para o Distrito Federal instituir imposto sobre”prestações de serviços de comunicação, mesmo
quando as prestações se iniciem no exterior.”
Explicitando o dispositivo constitucional a Lei Kandir estabeleceu em seu art.2.º, inciso
II: “Art.2.º. O imposto incide sobre: (...) prestações onerosas de serviços de comunicação, por
qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a
repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza” Segundo Roque Antonio Carrazza
“o tributo só pode nascer do fato de uma pessoa prestar a terceiro, mediante contraprestação
econômica, um serviço de comunicação” 150 . Acrescenta o autor: “o tributo não alcança o ato de
comunicar, mas, sim, o fato de alguém, colocar onerosamente, à disposição de terceiros, os meios
necessários (telefone, televisão, satélite) à comunicação.” 151 A tributação sobre os serviços de
150 CARRAZZA, Roque Antonio, op. cit., p. 132. 151 Ibid., p.133
118
comunicação foi motivo de polêmica administrativa e judicial, sobre a incidência do imposto. A
Emenda Constitucional n.º 42/2003 acrescentou a alínea “d” ao inciso X, do § 2.º do artigo 155,
determinando a não incidência do ICMS “nas prestações de serviço de comunicação, nas
modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita”,
consolidando o entendimento de que em tais serviços o destinatário não contrata a execução do
serviço, tão somente o usufruiu como destinatário passivo.
119
12 O ISS NA CONSTITUIÇÃO DE 1988
Diferentemente do caso do ICMS, a Constituição de 1988 não definiu o fato gerador do
Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), determinando no artigo 156, III, a
competência dos Municípios em instituir os impostos sobre “serviços de qualquer natureza não
compreendidos no artigo 155, II, definidos em Lei Complementar” 152 . A lista de serviços
constante no DecretoLei n.º 834 de 08.09.1969 foi recepcionada pela Constituição Federal de
1988, e posteriormente revogada pela Lei Complementar n.º 116, de 31.07.2003. O Decretolei
n.º 406 de 31.12.1968 determinava no artigo 8.º, que o sujeito passivo fosse o empresário ou
profissional autônomo. A Lei Complementar n.º 116/2003 ampliou o conceito, determinando que
o contribuinte é o prestador do serviço. A alíquota máxima é de 5% (cinco por cento) 153 , e a
mínima, 2% (dois por cento) 154 / 155 . A base de cálculo é o preço do serviço, conforme dispõe o
artigo 7.º, caput, da Lei Complementar n.º 116/2003. Quando se tratar da prestação de serviços
sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o imposto será calculado por alíquotas
fixas ou variáveis, de acordo com a natureza do serviço, ou de outros fatores 156 . A base de cálculo
é o preço do serviço 157 . O fato gerador é a prestação de serviços de qualquer natureza definidos
152 O artigo 155, II, determina a incidência do ICMS nas prestações de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. 153 Art.8º, II, da Lei Complementar n.º 116/2003. 154 Art.153 – Compete á União instituir impostos sobre:...V – operações de crédito, câmbio, seguro, ou relativas a títulos ou valore mobiliários. § 5º O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeitase exclusivamente à incidência do imposto de que trata o inciso V do caput deste artigo, devido na operação de origem; a alíquota mínima será de um por cento, assegurada a transferência do montante da arrecadação nos seguintes termos: I – trinta por cento para o Estado, o Distrito Federal ou o Território, conforme a origem; II – setenta por cento para o Município de origem. 155 A alíquota de 2% foi fixada pelo artigo 3º da Emenda Constitucional n.º 37/2002 que incluiu o artigo 88 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias da Constituição Federal de 1988. 156 Art.9º A base de cálculo do imposto é o preço do serviço. § 1º § 1º Quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o imposto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho. 157 Art.7º da Lei Complementar n.º 116, de 31.07.2003.
120
em Lei Complementar não compreendidos os serviços de transporte interestadual e
intermunicipal, e de comunicação 158 . A lista de serviços do Decretolei n.º 834/69 foi modificada,
passando a apresentar 40 (quarenta) itens e suas modificações. Os serviços previstos na lista
ficam sujeitos apenas ao ISSQN, apesar de a sua prestação envolver o fornecimento de
mercadorias, as exceções estão previstas na própria lista 159 . Não incide o ISSQN sobre as
exportações de serviço para o exterior 160 . A Lei Complementar n.º 116/03 conceituou como
estabelecimento prestador do serviço, o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de
prestar serviços, de modo permanente ou temporário enquanto configure unidade econômica ou
profissional, sendo irrelevantes para caracterizálo as denominações de sede, filial, agência, posto
de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham
a ser utilizadas 161 . No caso de serviço prestado em Município no qual se localiza o
estabelecimento do prestador, o imposto é devido ao Município onde o serviço é prestado. Em
caso de prestação de serviço em Município diverso daquele onde está localizado o
estabelecimento do prestador, o imposto é devido no Município em que está localizado o
estabelecimento do prestador. A maior novidade que a Lista de Serviços anexa á Lei
Complementar n.º 116/03 foi a inclusão dos serviços de informática e congêneres 162 (Internet), e
de programas de computador 163 .
158 Art.1º § 2º da Lei Complementar n.º 116, de 31.07.2003. 159 7.05 Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS). 160 CF/88, art. 156, § 3º , II e art.2º, I, da Lei Complementar n.º 116, de 31.07.2003. 161 Art.4º da Lei Complementar n.º 116, de 31.07.2003. 162 Item 1 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar n.º 106/03. 163 Item 1.02 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar n.º 106/03.
121
13 O IPI NA CONSTITUIÇÃO DE 1988
O Imposto Sobre Produtos Industrializados (IPI) está previsto no artigo 153, inciso IV, da
Constituição Federal, assim como seus princípios reguladores: seletividade; nãocumulatividade;
a nãoincidência em produtos industrializados destinados ao exterior, sendo mantidos os créditos
pela aquisição; e diminuição da sua incidência na aquisição de bens de capital pelos contribuintes
do imposto, conforme inciso acrescentado pela Emenda Constitucional n.º 42:
Art.153 – Compete a União instituir imposto sobre: [...] IV – produtos industrializados: [...] § 3.º O imposto previsto no inciso IV: I. será seletivo, em função da essencialidade do produto; II. será nãocumulativo, compensandose o que for devido em cada
operação com o montante cobrado nas anteriores; III. não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior; IV. terá reduzido seu impacto sobre a aquisição de bens de capital pelo
contribuinte do imposto, na forma da lei.
A seletividade do Imposto Sobre Produtos Industrializados está na razão inversa de sua
essencialidade, isto é, produtos necessários têm tributação menor, produtos supérfluos, maior
tributação. Conforme dispõe a Constituição Federal, o IPI, assim como o ICMS subordinase ao
princípio da nãocumulatividade 164 . A opção pelo legislador foi pelo crédito físico, isso é,
somente propiciarão direito a crédito, as mercadorias empregadas no processo de
industrialização. Os créditos são deduzidos do valor do IPI incidente nas operações internas, caso
164 Art. 153 Compete à União instituir impostos sobre: ......................................................................................... IV produtos industrializados; .......................................................................................... § 3º O imposto previsto no inciso IV: III não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior.
122
ocorra saldo credor, este poderá ser compensado no pagamento de outros tributos federais,
conforme dispõe o artigo 11 da Lei n.º 9799/99 165 .
Assim como os impostos de importação, exportação, e o ICMS, compõe os impostos que
incidem sobre o comércio exterior Entretanto, conforme o disposto no artigo 153, § 3º, III, da
Constituição Federal, não há incidência sobre produtos industrializados destinados ao exterior.
166 . O exportador está apto a realizar a manutenção dos créditos fiscais de IPI relativos à compra
de matériasprimas, produtos intermediários, material de embalagem, entre outros, que são
efetivamente utilizados no processo produtivo de bens destinados á exportação. A base de cálculo
é o valor da operação pela qual o produto saiu do estabelecimento industrial, sendo a alíquota
aquela prevista na tabela do imposto determinada pelo Decreto n.º 4542 e 4544 de 26 de
dezembro de 2002, que aprovaram a TIPI – Tabela de incidência do Imposto sobre Produtos
Industrializados, tendo por base a Nomeclatura Comum do Mercosul (NCM).
165 O saldo credor do Imposto sobre Produtos Industrializados IPI, acumulado em cada trimestrecalendário, decorrente de aquisição de matériaprima, produto intermediário e material de embalagem, aplicados na industrialização, inclusive de produto isento ou tributado à alíquota zero, que o contribuinte não puder compensar com o IPI devido na saída de outros produtos, poderá ser utilizado" 166 Art. 153 ...................................................................................................................................................................... § 3º O imposto previsto no inciso IV:
I será seletivo, em função da essencialidade do produto; II será nãocumulativo, compensandose o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas
anteriores; III não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior.
123
14 O FEDERALISMO DA CONSTITUIÇÃO DE 1988
Após a votação em 1.º Turno do Capítulo Tributário do Texto Constitucional, o Governo
Federal apresentou a proposta chamada “operação desmonte” cujo objetivo era a transferência
para Estados e Municípios dos serviços públicos de atribuição do Governo Federal. Entretanto, os
Estados foram vitoriosos, o projeto foi provado na votação em 2.º Turno, impondo derrota ao
Governo Federal. O Governo reagiu através do bloco suprapartidário denominado “centrão”,
tentando a manutenção dos impostos únicos sobre Energia Elétrica, Minerais, Transporte
Interestadual e Intermunicipal, que seriam incorporados ao recém criado ICMS, sob a
competência da União. Os Estados conseguiram a manutenção do texto inicial na íntegra. Com a
sua aprovação, concretizouse a descentralização das receitas tributárias, a União perdia
arrecadação, os Estados e Municípios ganhavam.
O Governo Federal não tardou a contraatacar, criando um Sistema Tributário paralelo, as
contribuições sociais, tributos cuja arrecadação não é repartida com os Estados e Municípios,
como no caso do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e o Imposto sobre a renda e
proventos de qualquer natureza (IR), via Fundos de Participação.
O fortalecimento dos Governos subnacionais fez com que o pêndulo federativo se
inclinasse para os Estados e Municípios, em termos políticos e financeiros. Entretanto, houve
uma descentralização desordenada na distribuição de competências previstas na Constituição de
1988. Neste aspecto, Fernando Luiz Abrucio observou :
A Constituição de 1988 aumentou os recursos das unidades subnacionais mas não definiu claramente a distribuição das competências entre os entes federativos. O artigo 23 da Constituição definiu uma série de competências comuns dos três níveis de governo, deixando, no entanto, a regulamentação sobre o que cada um dos níveis deveria fazer para legislação complementar, até hoje não confecionada. 167
167 ABRUCIO, Luis Fernando. Os Barões da Federação. 2ª.ed. Ed. Hucitec: São Paulo, 2002. p.105.
124
O quadro gerou dois padrões de conflito, o conflito vertical envolvendo a União, os
Estados e Municípios, na disputa por recursos, e o conflito horizontal envolvendo os Estados
entre si e os Municípios. A União buscou soluções aumentando as contribuições sociais. Os
estados passaram a utilizar isenções e outros benefícios fiscais para o recolhimento do ICMS
visando atrair empresas para o seu território na chamada Guerra Fiscal, resultando em um padrão
de competição nãocooperativa entre os Estados e a União.
Esse padrão de competição tem raízes na própria formação do federalismo brasileiro. A
República brasileira nasceu colada ao ideal da Federação norteamericana. Entretanto, a
experiência brasileira partiu de um Estado Imperial centralizado para um modelo descentralizado
de poder com a República. Nos Estados Unidos haviam treze colônias soberanas que optaram por
um sistema federativo para criar uma unidade, mantendo a individualidade dos estados, houve um
movimento centralizador. No Brasil o movimento foi inverso. Conforme ensina Dalmo de Abreu
Dalari:
“Partiuse da existência de uma unidade com poder centralizado e se distribuiu o poder político entre várias unidades, sem eliminar o poder central. Cada uma dessas unidades, que era apenas uma subdivisão administrativa chamada Província, recebeu uma parcela de poder político e a afirmação formal de sua individualidade, passando a denominarse Estado. [Aqui portanto] o movimento foi descentralizador.” 168
Ao comparar o modelo de federalismo brasileiro com o dos Estados Unidos, João Camilo
de Oliveira Torres sintetizou: “cumpriria a federação entre nós, papel análogo, posto que em
função diversa, da União das colônias inglesas. Lá Estados separados que se uniram em defesa
comum. Aqui, províncias unidas que se separavam em busca de um ideal remoto de liberdade
absoluta. ” 169
168 DALARI, Dalmo de Abreu. O Estado Federal. Ática: São Paulo, 1986. p. 158 169 TORRES, João Camilo. A formação do federalismo no Brasil.Companhia Editora Nacional: São Paulo, 1961.p.41.
125
O autor, ao citar Rui Barbosa, reconhecia que a questão financeira estava na alma da
estrutura federativa no Brasil:
“se os Estados não puderem viver federativamente sem absorver elementos de rendas indispensáveis aos compromissos do Tesouro Nacional, nesse caso, nossos ensaios de federalismo seriam prematuros e vãos. Se acaso, na liquidação dos elementos que essa questão envolve, se acaso, como não creio, como não é possível, se chegássemos a verificação definitiva de que, postos de parte recursos essenciais para a existência da União, os meios remanescentes não bastariam para a existência federal dos Estados, o argumento não provaria senão contra a possibilidade da forma federativa entre nós.” 170
O regime militar caracterizouse pela concentração de poder e de receitas tributárias na
União. Com a Constituição de 1988 e a restauração do regime democrático, a disputa pela
descentralização de receitas tributárias entre a União, Estados e Municípios acirrou o conflito
federativo, gerando a Guerra Fiscal entre os Estados e Municípios, e o aumento das contribuições
sociais pela União, para compensar a sua perda de arrecadação tributária com a descentralização
de receitas.
O fenômeno da competição e não cooperação entre União, Estados e Municípios, é
analisada por Luís Fernando Abrucio:
“ o desafio atual da federação brasileira é encontrar uma nova combinação entre competição e cooperação. Caso fracassemos, ou caminhamos para novos centralismos, autoritários ou não, o clima de cabo de guerra entre os entes federativos acirrase. Do sucesso de um padrão renovado de relações intergovernamentais depende o reforço de nossos laços federativos e da constituição de uma Federação genuinamente democrática. 171
170 Apud TORRES, 1961: p..2324 171 ABRUCIO, Luis Fernando. Os Laços Federativos Brasileiros: Avanços, Obstáculos e Dilemas no Processo de Coordenação Intergovernamental. 2000.277 f.. Tese de Doutorado Universidade de São Paulo, São Paulo, 2000. p.80.
126
14.1 ARRECADAÇÃO DIRETA POR ESFERA DE GOVERNO: 2003/2004 172
2004 2003 Esfera de Governo R$ Bilhões % PIB % Total R$ Bilhões % PIB % TOTAL PIB 1.759,5 1.556,2
TOTAL 648,1 36,83 100,0 548,3 35,23 100,0
UNIÃO 440,0 25,01 67,9 371,9 23,90 67,8 IR 90,4 5,14 13,9 82,4 5,30 15,0 IPI 21,1 1,20 3,2 17,9 1,15 3,3 IOF 5,2 0,3 0,8 4,4 0,28 0,8 IMP.COM.EXT. 9,2 0,52 1,4 8,1 0,52 1,5 ITR 0,2 0,01 0,0 0,2 0,01 0,0 TAXAS 2,6 0,15 0,4 2,1 0,13 0,4 PREVIDENCIA 93,8 5,33 14,5 80,7 5,19 14,7 COFINS 77,3 4,39 11,9 57,5 3,70 10,5 CPMF 26,4 1,50 4,1 23,0 1,48 4,2 CSLL 19,3 1,10 3,0 15,7 1,01 2,9 PISPASEP 19,3 1,10 3,0 16,5 1,06 3,0 CONTR.SEG.SERV. 6,9 0,39 1,1 4,3 0,28 0,8 OUTR.CONT.SOCIAIS 3,4 0,19 0,5 2,9 0,19 0,5 FGTS 30,5 1,73 4,7 25,0 1,60 4,6 CONTR.ECON. 22,4 1,27 3,5 21,2 1,36 3,9 SAL.EDUC. 4,8 0,27 0,7 4,0 0,26 0,7 SISTEMA 7,4 0,42 1,1 5,9 0,38 1,1
ESTADOS 172,9 9,83 26,7 146,6 9,42 26,7 ICMS 138,3 7,86 21,3 117,1 7,53 21,4 IPVA 8,8 0,50 1,4 7,6 0,49 1,4 ITCD 0,7 0,04 0,1 0,9 0,06 0,2 TAXAS 2,8 0,16 0,4 3,5 0,23 0,6 PREV.ESTADUAL 14,1 0,80 2,2 10,6 0,68 1,9 DEMAIS 8,2 0,47 1,3 6,6 0,44 1,2
MUNICÍPIOS 35,1 2,00 5,4 29,8 1,92 5,4 ISS 10,9 0,62 1,7 9,1 0,59 1,7 IPTU 8,9 0,51 1,4 7,7 0,50 1,4 ITBI 1,7 0,10 0,3 1,5 0,10 0,3 TAXAS 2,8 0,16 0,4 2,6 0,17 0,5 PREV.MUN. 3,5 0,20 0,5 2,6 0,17 0,5 DEMAIS 7,3 0,41 1,1 6,2 0,40 1,1 Fonte: Universidade de Campinas, Núcleo de estudos de Políticas Públicas – NEPP
172 KHAIR, Amir et al.Quanto e como cresceu a carga tributária em 2004 (estimativa preliminar em 03/02/05), Disponível em < http://www.nepp.unicamp.br/Cadernos/Caderno55.pdf> Acesso em: 07 maio 2006
127
O Brasil possui a nona carga tributária mais elevada do planeta. Analisando o fato, Ives
Gandra da Silva Martins, observa:
“Perde, o Brasil, apenas para a França (44,2%), Itália (41,1 %), Áustria (44,1%), Bélgica (46,2%), Dinamarca (49,4%), Noruega (43,1%), Suécia (50,6%) e Finlândia (45,9%), países em que o cidadão, ao nascer, quase não mais precisa preocuparse com o futuro, visto que escola, saúde, seguridade, tudo é garantido pelo Governo, principalmente nos países nórdicos 173 .
Conforme dados da Receita Federal a carga tributária em 2003 totalizou 34,90% do PIB, e
em 2004, 35,91% do PIB 174 . Nos exercícios de 2003 e 2004, o ICMS arrecadado pelos Estados
totalizou 21,3% e 21,4% do PIB respectivamente. A participação estadual é expressiva para
padrões internacionais, pois o ICMS, o tributo mais próximo do IVA europeu, é da competência
dos Estados, um exemplo singular no mundo. Isoladamente, o ICMS é o maior tributo existente
em nosso Sistema Tributário. A arrecadação das contribuições sociais do PIS/PASEP e COFINS
arrecadadas pela União totalizaram R$ 74 Bilhões em 2003, e R$ 96,6 Bilhões de reais no
exercício de 2004. Observase a evolução da arrecadação da COFINS, de R$ 57,5 Bilhões em
2003, para R$ 77,3 Bilhões em 2004. O fato pode ser explicado pelas modificações em sua
sistemática, como a aplicação do princípio da nãocumulatividade, a majoração das alíquotas, e a
tributação das importações pelo PIS e pela COFINS.
173 SIVA MARTINS, Ives Gandra. Carga tributária insuportável. Disponível em http://www.noticiasforenses.com.br/artigos/online/ives191.htm. Acesso em 07 maio 2006 174 SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL Disponível em < http://www.receita.fazenda.gov.br/Publico/EstudoTributario/cargafiscal/CTB2004.pdf>. Acesso em: 07 maio 2006
128
15. AS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS
A partir da década de 70 foram criadas algumas contribuições sociais que não encontram
paralelo em outros países. O Programa de Integração Social – PIS foi criado pela Lei
Complementar n.º 07, de 07 de setembro de 1970, com dois objetivos: formar um patrimônio
individual e estimular a poupança para corrigir as distorções na distribuição de renda. Do mesmo
modo, foi criado pela Lei Complementar n.º 08, de 3 de dezembro de 1970, conduzida pela Lei
Complementar n.º 26, de 11 de setembro de 1975, o Programa de Formação do Patrimônio do
Servidor Público – PASEP, com o objetivo de assegurar especificamente ao servidor público, a
fruição de patrimônio individual progressivo, estimulando a poupança e possibilitando a paralela
utilização dos recursos acumulados em favor do desenvolvimento econômico. A base de cálculo
e as alíquotas eram diferenciadas para as empresas de acordo com a natureza de suas operações.
No PIS as empresas contribuíam com duas parcelas: a primeira, comum a todas, equivalia à
dedução de 5% do imposto de renda devido; a segunda parcela representava um ônus adicional
para as empresas mercantis, a base de cálculo era o respectivo faturamento, as instituições
financeiras, seguradoras e prestadoras de serviços, contribuíam com uma parcela de igual valor
da dedução do imposto de renda. No PASEP, direcionado aos funcionários públicos, as entidades
da administração direta contribuíam com base nas receitas correntes, e as Autarquias, Empresas
Públicas, Sociedades de economia mista e Fundações, recolhiam sobre receitas orçamentárias e
operacionais. .
O Fundo de Investimento Social – FINSOCIAL foi instituído pelo DecretoLei n.º 1940,
de 25 de maio de 1982, com o objetivo de apoiar investimento de caráter assistencial nas
seguintes áreas: alimentação, habitação popular, saúde, educação e amparo ao pequeno agricultor,
visando eliminar os bolsões de miséria no país. Os recursos eram oriundos de 0,5% sobre a
129
receita bruta das empresas que realizavam vendas de mercadorias, das instituições financeiras, e
das sociedades seguradoras, o equivalente a 5% do imposto de renda devido para as empresas
prestadoras de serviços.
A contribuição social PIS/PASEP surge com a unificação das duas contribuições. Esta
unificação foi estabelecida pela Lei Complementar nº 26/1975, com vigência a partir de
01/07/1976, regulamentada pelo Decreto nº 78.276/1976, e pelo Decreto nº 4.751, de 17 de junho
de 2003, determinando ao Conselho Diretor, coordenado por representantes da Secretaria do
Tesouro Nacional, a representação ativa e passiva do Fundo PIS PASEP.
Pela Lei Complementar n.º 70, de 30 de dezembro 1991, o FINSOCIAL foi transformado
em Contribuição para o Financiamento da Seguridade Nacional – COFINS. O PIS/PASEP e a
COFINS são os tributos que interessam ao objetivo deste estudo. Além deles, outros tributos
foram criadas outras contribuições, com base no artigo 149 da Constituição Federal 175 de 1988: a
Contribuição sobre Movimentação Financeira (CPMF), e a contribuição do importador de bens e
serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar (PIS/PASEP e COFINS) sobre a importação
de bens e serviços.
Destarte, contrastando com o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e o Imposto
sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicações que são nãocumulativos desde a Reforma Tributária de 1965, o Brasil
novamente apresentou em seu Sistema Tributário, tributos cumulativos, que influenciam no preço
das mercadorias brasileiras e conseqüentemente exercem o efeito danoso nas exportações. O
175 Art.149 Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos artigos 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no artigo 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
130
PIS/PASEP e a COFINS exercem um impacto perverso na competitividade da indústria brasileira
com relação as transações de comércio exterior.
O clamor da classe empresarial foi ouvido, e a solução foi desonerar as exportações, e
adotar a nãocumulatividade até então aplicadas aos produtos incidentes sobre a circulação de
mercadorias e bens, as contribuições sociais, cuja base tributável é estranha ao movimento de
vendas.
As exportações foram desoneradas pelas Emendas Constitucionais n.ºs. 33, de 12 de
dezembro de 2001, e pela Emenda Constitucional n.º 42, de 31 de dezembro de 2002, e o
princípio da nãocumulatividade implementado no PIS/PASEP pela Lei n.ºs. 10.637, de 30 de
dezembro de 2002, pela Lei n.º 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e também pela Lei n.º
10.865, de 30 de abril de 2004.
Entretanto, o legislador ao aplicar a nãocumulatividade no PIS/PASEP e no COFINS,
definiu de forma taxativa os custos e despesas passíveis de serem objeto de crédito e as que não
podem, criando uma sistemática implacável contra a gênese do princípio constitucional da não
cumulatividade, provocando distorções na tributação da circulação de mercadorias e serviços.
Ricardo Lobo Torres explicita:
“as contribuições sociais para o PIS/PASEP e a COFINS conhecem hoje diversos regimes de base de cálculo, a saber: a) a cumulatividade de incidências, que se faz com fulcro na Lei n.º 9718/98, preservada pelos arts. 8º e 10 das Leis n.º 10.637/02 e n.º 10.833/03, respectivamente e ainda aplicável a grande parcela das empresas brasileiras; b) a cobrança monofásica, autorizada pelo art. 149, § 4º , da Constituição Federal, na redação da EC n.º 33/01; c) a nãocumulatividade introduzida pelas Leis n.º 10.637/02, n.º 10.833/03 e n.º 10.865/04, na forma da autorização do art. 195, §12 da CF.” 176
176 TORRES, Ricardo Lobo. È possível a criação do IVA no Brasil ?, op. cit., p.17
131
O autor prossegue criticando a adoção do princípio da nãocumulatividade no PIS/PASEP
e na COFINS defendendo a sua substituição pelo imposto de renda:
“não teria o menor cabimento levarse para um novo sistema de não cumulatividade tais tributos anômalos, exóticos e destinados especificamente à seguridade social, que não se ajustam estruturalmente à técnica do IVA. Por outro lado, permitirse a incidência de tais contribuições em um sistema paralelo ao do IVA significaria conspurcar as bases de uma tributação cientificamente orientada. A única solução, a nosso ver, seria a extinção desses anômalos impostos com destinação especial e a sua substituição pelo imposto de renda, solução encontrada pelos países que resolvera instituir o sistema gratuito de saúde pública”. 177
.
177 ibidem, p.17
132
16 O ICMS E A GUERRA FISCAL
Com a Constituição Federal de 1988, os Estados foram beneficiados com o aumento do
campo de incidência do ICM, passando a denominarse ICMS. O imposto fortaleceu a autonomia
dos governos subnacionais, e tornou o imposto de nosso Sistema Tributário com maior
participação na arrecadação tributária. Carlos Eduardo G. Cavalcanti e Sérgio Prado
caracterizaram desta forma o momento políticoeconômico:
“ A reconquista do espaço de representação política no Congresso Nacional, somada ao aumento significativo das receitas próprias – em particular do ICMS (agora fortalecido pela incorporação dos impostos únicos) – dá aos Estados autonomia suficiente para decidirem por seus próprios destinos. Conseqüentemente, há um esgarçamento da capacidade coercitiva do governo federal e a fragilização do caráter impositivo das regras co CONFAZ”. 178
O colegiado previsto para disciplinar a utilização de incentivos fiscais, o CONFAZ, não
conseguiu exercer o seu papel. A unanimidade necessária à aprovação dos benefícios prevista na
Lei fazia com que alguns Estados prevendo a recusa a determinado incentivo, o adotassem sem a
necessária aprovação do Órgão.
Nos primeiros meses de vigência do ICMS, houve uma melhora na arrecadação
comparativamente com o antigo ICM, entretanto, logo no início da década de 90, a recessão
causada pelos Planos Collor I e II, fez com que a arrecadação dos Estados sofresse queda
vertiginosa. Além disso, a crise econômica e o esvaziamento dos recursos federais destinados a
políticas regionais acirraram a disputa entre os Estados por investimentos. A Guerra Fiscal
iniciada na segunda metade dos anos 1960 até 1975, retorna com fôlego, apresentando um
178 CAVALCANTI, Carlos Eduardo G, PRADO, Sérgio. A Guerra Fiscal no Brasil. São Paulo: Edições Fundap, 2000. p. 81
133
segundo período a partir dos anos 90. Por ser o ICMS um dos tributos de maior capacidade
arrecadatória no país, e a principal fonte de arrecadação dos Estados, o imposto é utilizado como
instrumento para atrair indústrias para o seu espaço geográfico. A vigência do princípio misto da
origem e do destino nas transações interestaduais, e a atribuição aos Estados de fixar
autonomamente as alíquotas do ICMS, é o combustível para a Guerra Fiscal.
O plano real marcou em 1993 o início da crise dos estados. Com o fim da inflação, os
governos estaduais deixam de ganhar a receita inflacionária oriunda do floating do adiamento dos
pagamentos, aplicações no mercado financeiro, aliada a elevação do peso das folhas de
pagamento do funcionalismo nas contas estaduais. A Guerra Fiscal entre os Estados inicia a sua
segunda fase mais intensamente a partir de 1994. Nesta aspecto observaram Sérgio Prado e
Carlos Eduardo G. Cavalcanti:
Ganha ênfase à utilização de fundos públicos, diretamente vinculados aos orçamentos estaduais, com renúncia fiscal prevista, e aprovados pelas assembléias legislativas estaduais. Acirrase o conflito federativo e explicitase o uso do financiamento do ICMS, através de operações triangulares, com o uso dos bancos públicos como agentes financeiros dos fundos criados. 179
Luiz Fernando Abrucio aponta além da ausência de uma política industrial nacional, a
autonomia galgada constitucionalmente pelas entidades subnacionais sobre as políticas
tributárias, a concorrência por investimentos, à administração do Presidente Collor com a
abertura comercial patrocinada pelo Governo Federal, e a falta de um fórum institucional para
controlar a guerra 180 .
179 PRADO, Sérgio, CAVALCANTI; Carlos Eduardo G. A Guerra Fiscal no Brasil. São Paulo. Edições Fundap, 2000.p.84. 180 ABRUCIO, Os Barões da Federação., op.cit., p.193.
134
O princípio da origem é a condição destinada a permitir aos governos locais negociarem
com as empresas as condições de recolhimento do imposto. Nas operações interestaduais é
destinada ao Estado de origem uma parcela do imposto, o resultado da aplicação da alíquota
interestadual sobre a base de cálculo, e aos Estados de destino, a parcela referente à diferença
entre a aplicação da alíquota interna e da alíquota interestadual sobre a base de cálculo (diferença
de alíquota). Ainda que toda a produção do estado seja exportada para outras unidades da
federação, a concessão de incentivos, benefícios fiscais, e isenções são realizadas pelo Estado
produtor, o que inevitavelmente, acarreta a concentração do setor produtivo nos Estados com
maior capacidade de financiamento, inviabilizando a diminuição das desigualdades regionais
existentes no Brasil. Uma das soluções apontadas para o fim da Guerra Fiscal seria a adoção do
princípio do destino nas operações interestaduais, onde o estado destinatário seria o beneficiário
da tributação de bens e serviços. Entretanto, a adoção pura e simples de tal técnica em um país
com dimensões continentais como o Brasil, traria dificuldades pela precariedade das barreiras
fiscais entre os Estados, o que facilitaria a simulação de operações internas como interestaduais,
com o “passeio de notas fiscais”, onde várias operações de transporte de mercadorias são
acobertadas por somente uma única nota fiscal que invariavelmente retorna a origem para
acobertar nova operação.
As desonerações do ICMS concedidas pelos EstadosMembros, são motivo de crítica para
Ruy Barbosa Nogueira, para quem “ o ICM não pode ser usado como instrumento regulador da
economia, fomentando ou encorajando atividades. Não é imposto hábil de atuação extrafiscal,
quer pela sua natureza, quer pela razão de seu sujeito ativo.” 181
181 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Direito Tributário: Estudos de Problemas e Casos Tributários. São Paulo: José Bushatsky, 1969. p. 57 e ss.
135
Além da concessão de isenções e reduções de alíquotas do ICMS, há também, a
concessão de financiamentos a longo prazo, com a diminuição de juros e correção monetária, e
diversos outros mecanismos, conforme disposto no quadro seguinte:
ICMS: TIPOS DE BENEFÍCIOS FISCAIS E INCENTIVOS FISCAIS 182
MODALIDADES DE BENEFÍCIOS FISCAIS ESTADOS
1. Isenção para micro e pequena empresa MG; RJ; SP; CE; PB;
PE; AC; RR;
2. Restituição total ou parcial do ICMS AM; RR;
3. Isenção total ou parcial do ICMS Pi; ap
4. Prazos diferenciados ou suspensão para pagamentos
(diferencial de alíquotas)
ES; PR; SE; AC;
5. Redução do ICMS para exportação PA; RR
6. Isenção Setorial BA; PE;
7. Concessão de crédito presumido PB; RR
8. Alíquota diferenciada para aquisição de ativo fixo RJ; MS; AL; PB; SE;
9. Diferimento para insumos e produtos típicos agrícolas BA; PA;
10. Isenção para instalação de indústrias novas RJ; MS; PI;
11. Redução da alíquota básica de 17% para 7%, diferença
transformada em crédito presumido
MS
182 PIANCASTELLI, Marcelo; Perobelli, Fernando. ICMS: Evolução recente e Guerra Fiscal. Brasília: IPEA, 1996, p.25.
136
O caso das indústrias automobilísticas é um paradigma na explicação da Guerra Fiscal
entre os Estados. Com a abertura da economia no Governo Collor, novas montadoras
demonstraram interesse na instalação de suas fábricas no Brasil, e as instaladas apresentaram
planos de expansão. O resultado foi a redistribuição do setor automobilístico, até então
concentrado em São Paulo, para outros Estados. Sérgio Prado e Carlos Eduardo G. Cavalcanti a
presentam os casos onde o ICMS foi utilizado pelos Estados como instrumento para atrair as
montadoras da indústria automobilística:
Caso n.º 1 – Minas Gerais – Contrato celebrado em 18 de abril de 1996 entre a Mercedez Benz e
o Governo do Estado de Minas Gerais:
Diferimento do ICMS: Fudiest/ProeIndústria e FMDI: Financiamento por dez anos, para capital
de giro, pelo Estado e pelo Município: 7,75% sobre faturamento mensal; município: 1,35% sobre
faturamento mensal; total: 9,1% sobre faturamento mensal, sem juros e sem correção monetária;
carência de 120 meses; o município só liberará o financiamento a partir do terceiro ano de
faturamento, tendo sido definido para o quarto ano o percentual de 0,67% e do quinto ao décimo
percentual de 1,35%.
Caso n.º 2 – Rio de Janeiro – Contrato celebrado entre a Volkswagen e o Governo do Estado:
Diferimento do ICMS Originalmente benefícios da Lei n.º 2273/94. Devido a impugnação, foi
feito Decreto específico estabelecendo as mesmas condições, ou seja: diferimento por cinco
meses; redução de 40% na correção monetária; sem juros.
Caso n.º 3 – Rio Grande do Sul – Contrato celebrado entre a General Motors e o Governo do
Estado.
137
Diferimento do ICMS: Fomentar: 9% faturamento de 1999 a 2004. Condições : carência de 120
meses após encerramento, sem juros e sem correção monetária. 183
A Guerra Fiscal não se limitou às montadores de veículos, mas também aos demais
setores de atividades. No Estado do Rio de Janeiro foi criada a Comissão Permanente de Políticas
para o Desenvolvimento Econômico com o objetivo de propor novos incentivos, avaliar
programas de fomentos e aumentar a eficiência no processo de desenvolvimento da economia
fluminense 184 . Os principais incentivos concedidos foram:
1. Trigo – Diferimento. O Decreto n.º 38.039, de 26 de julho de 2005 concedeu tratamento
tributário especial para o setor de trigo e derivados. O ICMS referente ás operações internas
realizadas opor estabelecimento industrial, foi diferido para as etapas subseqüentes de circulação.
O imposto passou a ser pago por ocasião da saída do produto para outro Estado ou para o exterior
ou para a saída de estabelecimento atacadista ou varejista.
2. Setor têxtil – O Decreto n.º 36.447, de 29 de outubro de 2004 e Lei n.° 4.182/03, com redação
da Lei n.° 4.542, de 07 de abril de 2005, determinou que o ICMS de produtos têxteis passou a ser
calculado mediante a aplicação do percentual de 2,5% sobre o valor do faturamento.
3. Setor de calçados e jóias – A Lei n.º 4.531, de 31 de março de 2005 determinou que o mesmo
sistema de cálculo do ICMS para o setor têxtil aplicasse aos estabelecimentos industriais dos
setores de couros, peles, calçados, malas, bolsas e dos fabricantes de artigos de joalheria,
ouriversaria e bijuteria, cuja sede esteja situada no Estado do Rio de Janeiro.
4. Cosméticos – Os Decretos n.ºs. 35.418 e 35.419, de 11 de maio de 2004, excluíram os
produtos do sistema de substituição tributária, desobrigando o industrial a antecipar o
recolhimento do ICMS. A alíquota efetiva do ICMS passou a ser equivalente a 13%, mediante a
183 PRADO, op. cit., p.4650. 184 Criado pelo Decreto 34.784 de 05 de fevereiro de 2004, alterado pelos Decretos 36.893 e 37.048, de 2004, e 37.652 de 2005
138
redução da base de cálculo na operação interna promovida por industrial, distribuidor ou
atacadista com destino a estabelecimento de varejista.
5. Fármacos. O Decreto n.º 36.450, de 29 de outubro de 2004, alterado pelo Decreto n.º 37.209,
de 28 de março de 2006, o benefício da redução de base de cálculo do ICMS de forma que a
alíquota efetiva seja equivalente a 12%. Além disso, foi concedido um crédito presumido de 4%
sobre o valor da saída interna de maneira que a carga tributária fica reduzida para 8%.
Além desses, também foram concedidos benefícios para os setores de bens de capital e
consumo durável, material para emprego na construção civil, eletrônicos, e produtos de
informática, querosene de aviação, importação, cerveja e refrigerantes, setor gráfico,
Rioferroviário, Rioescolar, máquinas e equipamentos agropecuários e industriais, parafusos,
álcool combustível, bebidas quentes, pães e torradas, Autopropulsores, Vendas por Internet ou
serviço de telematketing, setor óptico, setor aeronáutico, entre outros. 185
A concessão dos benefícios fiscais passou a ser concedida sem nenhum estudo do impacto
da queda da arrecadação. Nesse sentido Regis Fernandes de Oliveira entende que:
todas as formas de renúncia de receita levam a odiosas situações, normalmente em prejuízo do erário. Objetivam, evidentemente, melhoria das condições locais. No entanto, as medidas são feitas de forma atrabiliária sem qualquer fundamento legal. Basta a elas, o cunho político irresponsável. Agora, a lei corta quaisquer tentativas de benefício indevido, em detrimento de outro ente federativo ou mesmo em detrimento da União ou do Estado que, ao final, irá suportar a renúncia mediante repasse de seus serviços. 186
185 SECRETARIA DE ESTADO DE RECEITA DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO. Disponível em: <http//www.sef.rj.gov.br>. Acesso em: 27 abril 2006. 186 OLIVEIRA, Régis Fernandes de. Responsabilidade Fiscal. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001. p.29.
139
A concessão dos incentivos fiscais além de violar a Constituição Federal e a Lei
Complementar n.º 24 de 1975, viola o princípio constitucional da igualdade, ao privilegiar
determinados setores da economia em detrimento de outros.
Com o objetivo de estabelecer normas de finanças públicas relativas à responsabilidade na
gestão fiscal editouse a Lei Complementar n.º 101 ( Lei de Responsabilidade Fiscal), de 4 de
maio de 2000, dispondo no artigo 14 sobre a renúncia de receita:
Art.14 – A concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de natureza tributária da qual decorra renúncia de receita deverá estar acompanhada de estimativa do impacto orçamentário –financeiro no exercício em que deva iniciar sua vigência e nos dois seguintes , atender ao disposto na lei de diretrizes orçamentárias e a pelo menos uma das seguintes condições: I – demonstração pelo proponente de que a renúncia foi considerada na estimativa de receita da lei orçamentária, na forma do art.12, e de que não afetará as metas de resultados fiscais previstas no anexo próprio da lei de diretrizes orçamentárias; II – estar acompanhada de medidas de compensação, no período mencionado no caput, por meio do aumento de receita,, proveniente da elevação de alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributo ou contribuição. § 1º . A renúncia compreende anistia, remissão, subsídio, crédito presumido, concessão de isenção em caráter não geral, alteração de alíquota ou modificação de base de cálculo que implique redução discriminada de tributos ou contribuições, e outros benefícios que correspondam a tratamento diferenciado. § 2º. Se o ato de concessão ou ampliação do incentivo ou benefício de que trata o caput deste artigo decorrer da condição contida no inciso II, o benefício só entrará em vigor quando implementadas as medidas referidas no mencionado inciso. § 3º. O disposto neste artigo não se aplica: I – às alterações das alíquotas dos impostos previstos nos incisos I, I, IV e V do art. 153 da Constituição, na forma do seu § 1º; II – ao cancelamento de débito cujo montante seja inferior aos dos respectivos custos de cobrança.
140
A renúncia de receita gerada pelo benefício não deverá afetar as propostas da Lei de
Diretrizes Orçamentárias (LDO) 187 . O caput do artigo 14 determina a concessão de benefícios por
parte do Poder Público concomitante à estimativa do impacto financeiro que eles possam causar
no exercício financeiro em vigência e nos dois exercícios seguintes, devendo comprovar a
previsão da renúncia na elaboração da Lei Orçamentária, não trazendo nenhum prejuízo á
sociedade.
O inciso II dispõe sobre a demonstração por parte do administrador das medidas que serão
tomadas para compensar a perda de receita, como elevação de alíquotas, ampliação da base de
cálculo, majoração ou criação de tributo ou contribuição. Com o ingresso dos recursos
compensatórios o benefício somente entrara em vigor quando as medidas compensatórias forem
implementadas.
Os incisos I e II do parágrafo terceiro, excepcionam da aplicação do artigo, os impostos
sobre a importação de produtos estrangeiros, de exportação para o exterior, de produtos nacionais
ou nacionalizados e operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores
mobiliários, bem como os débitos cujo montante seja inferior ao custo de cobrança.
Mesmo com a edição da Lei n.º 101/2000, os estados continuaram a conceder benefícios
fiscais ao arrepio da Constituição Federal e da legislação infraconstitucional, sem tomar as
medidas exigidas para compensar as perdas de receita.
187 CF/1988, Art.165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão: § 2º A lei de diretrizes orçamentárias compreenderá as metas e prioridades da administração pública federal para as despesas de capital para o exercício financeiro subseqüente, orientará a elaboração da lei orçamentária anual, disporá sobre as alterações na legislação tributária e estabelecerá a política de aplicação das agências financeiras oficiais de fomento. Constituição do Estado do Rio de Janeiro art. 209 – Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão: § 2º A lei de diretrizes orçamentárias compreenderá as metas e prioridades da administração pública estadual, incluindo as despesas de capital para o exercício financeiro subseqüente, orientará a elaboração da lei orçamentária anual, disporá sobre as alterações na legislação tributária e estabelecerá política de aplicação das agências financeiras oficiais de fomento.
141
A renúncia de arrecadação do ICMS sob o argumento de a instalação de fábricas aumentar
a oferta de emprego, e aquecer as economias locais, diminuem os recursos disponíveis para serem
aplicados nas necessidades básicas da população. Neste aspecto, Ricardo Varsano entende que:
a tributação justificase na medida em que o benefício gerado pelo uso público de recursos da sociedade, possibilitado pela arrecadação seja maior que seu custo de oportunidade – medido pelo benefício social do melhor uso privado dos recursos – acrescido do custo criado pela tributação. Estaticamente considerada, a renúncia fiscal é sempre injustificada: se há mérito na tributação, o uso privado dos recursos é sempre uma alternativa inferior; e, se não há, não cabe a renúncia, mas sim a extinção do tributo. 188
Não há dados precisos relacionados à quantificação do volume de recursos tributários
desprezados pelos Estados em função da Guerra Fiscal. Entretanto, conforme estudos do
CONFAZ apresentados por Mônica Izaguirre:
Com base em estimativa do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), Appy 189 revelou que oscila entre R$ 25 Bilhões e R$ 30 Bilhões por ano, a receita que os Estados deixam de arrecadar em Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) por causa da guerra fiscal. Um levantamento mais preciso está sendo providenciado. Mas a ordem de grandeza já mostra quão urgente é combater essa praga que fragiliza as finanças públicas. 190
188 VARSANO, Ricardo. A guerra fiscal do ICMS: quem ganha e quem perde. Rio de Janeiro: IPEA, 1997. p.5 189 Secretário Executivo do Ministério da Fazenda do Governo Luis Inácio Lula da Silva. 190 IZAGUIRRE. Mônica. Guerra Fiscal uma conta gigantesca. Jornal Valor econômico quintafeira 29 de junho de 2006, p. A2, 1º caderno.
142
17 O PROCESSO DE INTEGRAÇÃO NO MERCOSUL
O sonho da integração da América Latina é antigo. Simon Bolívar, um dos expoentes da
Revolução Venezuelana no século XIX foi um dos maiores entusiastas da unificação hispano
americana. As idéias do líder venezuelano foram incluídas no “Tratado de Union, Liga y
Confederacion perpétua entre Las Repúblicas de Colômbia, Estados Unidos Mexicanos,
Venezuela, Peru e Equador, celebrado em 15 de julho 1826.
Em 1960 foi criada pelo Tratado de Montevidéu a Associação Latino Americana de Livre
Comércio – ALALC, integrada por Argentina, Bolívia, Brasil, Chile, Colômbia, Equador,
México, Paraguai, Peru e Venezuela, com o objetivo de criar uma zona de livre comércio e
formar um mercado comum latinoamericano. A partir de 1965 o bloco foi diminuindo suas
atividades, praticamente desaparecendo na década de 70 pela falta de mecanismos de controle das
metas propostas, e pelos diferentes níveis de desenvolvimento dos países envolvidos. Em 1980
foi assinado em Montevidéu o tratado que criou a ALADI – Associação LatinoAmericana de
Integração, como sucessora da ALALC. A exemplo de sua antecessora, a ALALC por motivos
semelhantes, não prosperou. José Ricardo Meirelles entende que:
O insucesso da ALAlC/ALADI finalizou a denominada fase romântica da integração latinoamericana, e os movimentos de integração parciais passaram a ganhar força, na medida em que se passou a entender que o processo de integração somente lograria êxito quando seus objetivos fossem menos ambiciosos, mais pragmáticos e gradativos. 191
Entretanto, a exemplo do que aconteceu na Europa com a aproximação da França e da
Alemanha para formarem a Comunidade Européia do Carvão e do Aço (CECA), foi a
191 MEIRELELS, op. cit., p. 29.
143
aproximação do Brasil e da Argentina na América do Sul o fato desencadeador da formação do
Mercado Comum do Sul (MERCOSUL). Após décadas de rivalidades e competição, os maiores
países da América do Sul perceberam o padecimento dos mesmos problemas: a dívida externa, e
dificuldades no comércio exterior em face de a política protecionista das nações desenvolvidas na
Europa e na América do Norte.
A nova estrutura da economia mundial também exigia a busca da parceria a fim de
inserir os países nos mercados internacionais. A integração contribui para o acesso aos mercados
de todos os países integrantes, criando condições de competitividade e melhoria na eficiência das
economias regionais. A Constituição Federal de 1988 tem como um dos seus princípios, a busca
pela integração entre os países da América Latina :
Art. 4.º A República Federativa do Brasil regese nas suas relações internacionais pelos seguintes princípios: [...] Parágrafo único: A República Federativa do Brasil buscará a integração econômica, política, social e cultural dos povos da América Latina, visando à formação de uma comunidade latinoamericana de Nações.
A consolidação da parceria econômica entre Brasil e Argentina realizouse em três etapas:
a primeira com a assinatura da Ata para a Integração Brasil/Argentina em 1986; em 1988, com o
Tratado de Integração, Cooperação e Desenvolvimento; e em 1990, com a Ata de Buenos Aires.
O Uruguai e o Paraguai juntaramse ao Brasil e Argentina, resultando na assinatura do Tratado de
Assunção em 26 de março de 1991 para a constituição de um mercado comum. Com o objetivo
de determinar a estrutura institucional definitiva dos órgãos de administração do Mercado
Comum, assim como as atribuições específicas de cada um deles e seus sistema de tomada de
decisões, os chefes Estados dos quatro membros do MERCOSUL reuniramse na cidade de Ouro
144
PretoMG, no Brasil, a 17 de dezembro de 1994, e assinaram o Protocolo Adicional do Tratado
de Assunção, o Protocolo de Ouro Preto. A harmonização fiscal é tratada no âmbito das políticas
macroeconômicas ao incluir a política fiscal e, conseqüentemente, a política tributária. O artigo
primeiro 192 do Tratado determina:
Art. 1.º Os Estadospartes decidem constituir um Mercado Comum, que deverá estar estabelecido a 31 de dezembro de 1994, e que se denominará Mercado Comum do Sul (Mercosul). Este Mercado Comum implica: A livre circulação de bens, serviços, e fatores de produção [pessoas e capitais] entre os países, através, entre outros, da eliminação dos direitos alfandegários e restrições nãotarifárias à circulação de mercadorias e de qualquer outra medida de efeito equivalente; O estabelecimento de uma tarifa externa comum e a adoção de uma política comercial comum em relação a terceiros Estados ou agrupamento de Estados e a coordenação de posições em forros econômicoscomerciais e internacionais; A coordenação de políticas macroeconômicas e setoriais entre os Estados Partes – de comércio exterior, agrícola industrial, fiscal, monetária, cambial e de capitais, de serviços, alfandegária, de transporte e comunicações e outras que se acordem , a fim de assegurar condições adequadas de concorrência entre os EstadosPartes; e O compromisso dos Estadospartes de harmonizar suas legislações, nas áreas pertinentes, para lograr o fortalecimento do processo de integração.
Analisando o último parágrafo do texto legal acima descrito, Antonio Carlos Rodrigues
do Amaral destaca:
Harmonização não se compreende identidade, mas sim coordenação – aproximação das várias legislações nacionais – a fim de que a sistemática normativa e regulatória, que delineará o contexto jurídico dentro do qual os agentes econômicos irão operar, não se traduza em obstáculo de difícil superação (senão mesmo intransponível..) à ampliação do intercâmbio comercial entre as nações. 193
192 ACCIOLY, Elizabeth.Mercosul & União Européia: Estrutura JurídicoInstitucional. 3.ed. atual. Curitiba: Juruá, 2004, p. 175176. 193 AMARAL, op.cit., p. 476.
145
O artigo sétimo do Tratado de Assunção trata do princípio da não discriminação,
estabelecendo o tratamento isonômico entre os produtos dos EstadosMembros, não podendo
haver discriminação ou barreira tributária ao comércio intraregional. Tratase do único
dispositivo que faz menção aos tributos internos de cada EstadoMembro, sem, entretanto,
estruturar um sistema tributário para o MERCOSUL. O dispositivo legal determina
Artigo 7.º Em matéria de impostos, taxas e outros gravames internos, os produtos originários do território de um Estadoparte gozarão, nos outros Estadopartes, do mesmo tratamento que se aplique ao produto nacional. 194 :
Os principais critérios norteadores para a compatibilização dos sistemas tributários dos
países integrantes em processo de integração, são a neutralidade da tributação em relação ao
fluxo de comércio, e a divisão adequada da receita tributária entre os entes tributantes.
Na prática, pouco foi feito para a aproximação das legislações tributárias. O processo de
integração tributária ficou a cargo do Subgrupo de Trabalho X responsáveis pelas Políticas
Macroeconômicas, o qual tinha uma Comissão de Aspectos tributários. A Comissão, integrada
por membros de todos os países integrantes do bloco, produziu o Informe sobre la armonización
de los impuestos generales al consumo em el Mercosul. O Relatório apresentava uma descrição
dos impostos sobre o consumo vigentes nos países do Mercosul. Os impostos sobre o consumo,
vigentes na Argentina, Paraguai e Uruguai, por suas semelhanças e características estruturais,
eram analisados conjuntamente. No Brasil pela existência da tributação sobre o consumo dispersa
pelos Estados (ICMS), União (IPI) e Municípios (ISSQN), eram descritos em separado. O
Relatório considerava que a Argentina, o Paraguai e o Uruguai aplicam a nível nacional, Imposto
Sobre o Valor Agregado (IVA) do tipo consumo (forma de tributação a qual é permitida a
194 Ibid., p. 176.
146
dedução de todas as aquisições, correspondentes a transações submetidas à tributação na fase
anterior, e às importações efetuadas pelo sujeito passivo do tributo afetando de forma direta a
execução de operações sujeitas ao imposto), estruturados pelo método de subtração sobre a base
financeira e pela técnica do imposto contra imposto. Em 1995, o Subgrupo de Trabalho X foi
substituído pela Subcomissão 2 – Coordenação de Políticas macroeconômicas, de Políticas
Fiscais e Monetárias. 195
17.1 IMPOSTO SOBRE O VALOR AGREGADO NA ARGENTINA
A República Argentina é composta administrativamente por vinte e duas províncias, o
Distrito Federal de Buenos Aires e o território Nacional da Terra do Fogo. Como conseqüência
de sua organização política, a competência tributária se estabelece em três níveis: Nação,
Províncias e Municípios.
O Sistema Tributário Argentino é composto por três classes de tributos: Impostos, taxas e
contribuições de melhoria. A Constituição Argentina não dedicou nenhum capítulo ao Sistema
Tributário, delegando ao legislador ordinário a competência impositiva. Entretanto, o Texto
Constitucional consagra o princípio da capacidade contributiva:
Art. 4.º El Gobierno federal provee a los gastos de la Nación com los fondos Del Tesoro nacional, formado del producto de derechos de importación y exportación; de la venda o locación de tierras de propriedad nacional; de la renta de Correos; de lãs demás contribuciones que eqüitativa e proporcionalmente a la población imponga el Congresso general, y de los empréstimos e operaciones de crédito que decrete el mismo Congreso para urgências de la Nación o para empresas de utilidad nacional. 196
195 AMARAL, op.cit., p.227. 196 ARGENTINA. Constitución de La Nación Argentina. Disponível em <http://www.ciberamerica.org>. Acesso em 07 abril 2006
147
O artigo 75 da Constituição Argentina classifica os tributos em diretos e indiretos, de
acordo com esta classificação, distribui as competências tributárias:
Artículo 75 – Corresponde el Congresso [...] 2. Imponer contribuiciones indirectas como facultad concurrente com las provincias. Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales em todo el território de la Nación, siempre que la defensa, seguridad comum y bien general del Estado lo exijan. Las contribuciones previstas en este inciso, com excepción de la parte o el total de lás que tengan asignación especifica, son coparticipables. 197
Verificase pelo texto Constitucional que os impostos indiretos são de competência
concorrente entre as províncias (no Brasil os estados), e o Estado Federal, com exceção dos
impostos aduaneiros de competência exclusiva do Estado federal. Entretanto, em que pese a
competência concorrente entre Estado Federal e províncias com relação à imposição de impostos
indiretos, verificamos que o principal imposto sobre o consumo, o IVA argentino, é arrecadado
pelo Estado Federal, o qual acabou por concentrar o poder legiferante concorrente, sendo a sua
arrecadação distribuída entre a Nação e as Províncias.
Conforme Juliana Kiyosen Nakayaman:
Podemos citar como principais impostos indiretos o imposto sobre o valor adicionado e os impostos internos, de competência federal, e impostos sobre o ingresso bruto, de competência provincial, imposições sobre combustíveis líquidos, no nível federal, e sobre energia elétrica, em nível provincial e municipal. 198
197 Ibid. 198 NAKAYAMAN, Juliana Kiyosen. Reforma Tributária: Mercosul & União Européia. Curitiba: Juruá, 2003. p. 82.
148
O IVA argentino tem como antecedente histórico o imposto sobre as vendas (el impuesto
a las ventas), do tipo monofásico aplicado na etapa da fabricação e o imposto sobre rendas (el
impuesto a las actividades lucrativas), gravando as mesmas atividades que o imposto sobre
vendas, com a desvantagem de ser um imposto plurifásico, e também cumulativo, ambos vigentes
na década de 30. O IVA foi criado pela Lei n.º 20.631, de 29.12.1973, vigorou a partir de
01.01.1975, posteriormente modificada pelas Leis n.ºs 23.349, 23.765, 23.871, 23.872, 23.905,
24.073, e pela Lei n.º 25.239, regulamentada pelos Decretos n.º s 2.407, 2.510, 1.920 e Resolução
n.º 680/99.
É um imposto geral sobre o consumo plurifásico e nãocumulativo. Com relação às
hipóteses de incidência, Edson Carlos Fernandes afirma que o IVA “tem como fato gerador: a)
vendas de coisas móveis; b) obras, locações e serviços expressamente previsto em lei, realizados
no território nacional ; e c) importações 199 .” As exportações estão isentas de tributação.
O sujeito ativo conforme previsto na Constituição é o Governo federal que repassa parte
do montante arrecadado as Províncias. São sujeitos passivos, as pessoas físicas e jurídicas que: a)
Tenham habitualidade na venda de coisas móveis, que realizem atos de comércio acidentais e os
herdeiros de responsabilidade inscritos quando emanem bens do causador. Nesse contexto, não
assumem o rol de sujeitos passivos do imposto aqueles que realizem vendas isoladas de bens
usados ou móveis, que não possam ser considerados atos acidentais, como por exemplo: a venda
de geladeira ou outro aparelho doméstico usado, um veículo usado, etc., que possa ser efetuado
por um sujeito não comerciante. Isto é, mesmo não sendo comerciante, um sujeito pode
converterse em sujeito passivo do tributo. A venda estará alcançada pelo imposto quando se trata
de um ato isolado e acidental de venda de coisa móvel com o objetivo de lucrar com a sua
199 FERNANDES, Edson Carlos. Sistema Tributário no Mercosul. 2. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1999, p. 78.
149
alienação; b) realizem em nome próprio, mas por conta de terceiros, vendas ou compras; c)
importem definitivamente coisas móveis em seu nome, por sua conta ou por conta de terceiros; d)
empresas construtoras que realizem obras diretamente ou através de terceiros sobre imóvel
próprio com o propósito de obter lucro em sua execução ou com a posterior venda total ou parcial
do imóvel; e) prestadores de serviços gravados; f) locadores, em caso de locação gravada; g) as
uniões transitórias de empresas, consórcios, associações, agrupamentos não societários e qualquer
outro ente individual ou coletivo; h) sujeito passivo ou com motivo de processos respectivos. 200
Com relação às alíquotas aplicadas, Fábio Luiz Gomes observa que “a alíquota do
imposto será de 21% (vinte e um por cento). Nas vendas de gás, energia elétrica e águas
reguladas por medidor, a alíquota será de 27% (vinte e sete por cento) 201 . É facultado ao Poder
Executivo reduzir em 25% (vinte e cinco por cento) essas alíquotas”. José Carlos Meirelles
ressalta:
De início, a Lei n.º 24.631, em vigor dede 01/04/1996, promoveu a elevação da alíquota geral originariamente fixada em 18% para 21% (vinte e um por cento) ante a necessidade de reforçar receitas, dentro de uma linha de planejamento de ajuste fiscal mais amplo. Esta alíquota foi mantida pela Lei n.º 25.239/99. Com o fim da vigência implícita do Decreto n.º 1.702/91, restabeleceuse a alíquota de 27% (vinte e sete por cento) estipulada anteriormente pela Lei n.º 23.966 para as vendas de gás, telecomunicações, energia elétrica ou água, quando do ato de fornecimento a contribuinte (vide art.2º da Lei n.º 25.239/99). 202
O IVA argentino é complementado pelo imposto seletivo ao consumo (impuesto sobre
consumo específico), criado pela Lei n.º 11.683/79, e alterações posteriores. Atualmente é
regulamentado pela Lei n.º 24.674/97, modificada pelo Decreto n.º 296/97 e pelo Decreto n.º
200 Tradução livre de ALTAMIRANO, Alejandro C.In.BALTHAZAR. Ubaldo César. Reforma Tributária & Mercosul. Belo Horizonte. Del Rey. 1999, p. 7980 201 GOMES, o.p., p.131 202 MEIRELLES, op. cit., p. 61.
150
290/00 203 . Observase no quadro seguinte que o imposto incide sobre a fabricação de
determinados produtos, tais como: tabaco, bebidas alcoólicas, automóveis, motores a gasolina,
seguros, telefones celulares, iates, aeronaves, perfumes, entre outros. A tributação recai sobre o
produtor ou importador, incidindo uma única vez sobre uma das etapas de circulação. A alíquota
é de 4% (quatro por cento), no caso de cervejas, bebidas alcoólicas, e serviços de telefonia celular
e satélite, a 130% (sessenta por cento), no caso das importações, sobre o valor de venda do bem,
sem o IVA, sendo aplicado pelo método do cálculo “por dentro”, ou seja, o imposto integra sua
própria base de cálculo, tal como o ICMS brasileiro.
PRODUTOS ALÍQUOTAS Tabaco 16% a 60% Álcool etílico 32% Bebidas Alcoólicas: Uísque Vodca, Rum, Conhaque, Brandie, Tequila, Demais: graduação 10° a 29° Graduação 30°
20% 15% 12% 15%
Cervejas 4% Bebidas não alcoólicas, xaropes, extratos , E concentrados 4% Veículos de Transporte de passageiros e motores 2% a 24% Serviços de telefonia celular e satélites 4% Seguros: prêmios Contratados por estrangeiros
8,5% 23%
Importação 130%
A Argentina também possui o impostos sobre a transferência de combustíveis regido pelas
Leis n.ºs. 24.698/96 e 25.239/99. A hipótese de incidência é o ato de transferência de
combustíveis líquidos ou derivados de gás natural ou hidrocarbonatos, ou seja, o momento da
venda. A base de cálculo é o preço de venda do litro do combustível, o sujeito ativo é o Governo
Federal, e os sujeitos passivos os comerciantes, refinadores e importadores.
203 ARGENTINA. Lei n.º 3.764/79 e Lei n.º 24674/94. Disponível < http://biblioteca.afip.gov.ar/afipres/TOR_C_003764_1979_10_23_A000.htm. Acesso em 10 abril 2006
151
17.2 O IMPOSTO SOBRE O VALOR AGREGADO NO URUGUAI
O Estado Uruguaio é unitário, entretanto, é divido administrativamente em dezenove
“Departamentos”. A Constituição Uruguaia foi promulgada em 1967, e assim como as
Constituições da Argentina e do Paraguai, não destinou um capítulo específico para o Sistema
Tributário, consagrando no artigo 298 do Texto Constitucional, os princípios tributários da
legalidade estrita e da extrafiscalidade:
Art.298 – La ley, que requerirá la inicitiva del Poder Ejecutivo y por el voto de la maioria absoluta del total de componentes de cada Câmara, podrá:
1) Sin incurrir en superposiciones impositivas, extender la esfera de aplicación de los tributos departamentales, asi como ampliar lás fuentes sobre lás cuales éstos podrán recaer. 2) Destinar al desarrollo del interior Del país y a la ejecución de lás políticas de desentralización, uma alicuota de los tributos nacionales recaudados fuera del departamento de Montevideo... 3) Exonerar temporariamente de tributos nacionales, asi como rebajar sus alícuotas, a lás empresas que se instalaren en el interior del país. 204
A estrutura do Sistema Tributário Uruguaio é bastante simplificada, existindo três
impostos gerais: imposto societário (basicamente o imposto de renda das pessoas jurídicas); o
imposto sobre o valor agregado; e o imposto sobre o capital. Conforme Nely Valdes, “dentro do
Sistema Tributário uruguaio predominam os impostos indiretos, especialmente os impostos sobre
o consumo, ...(...) o IVA representa mais de 50% da arrecadação total 205 , seguido pelo el
Impuesto Específico Interno (IMESI ou IVEME), com 24%. 206 / 207
204 URUGUAI. Constitucion de La Republica Oriental Del Uruguay. Disponível em < http://www.parlamento.gub.uy/palacio3/index1024.htm>. Acesso em 12 de abril de 2006. 205 in Balthazar, Reforma Tributária Mercosul, p.98. 206 in Balthazar, Reforma Tributária Mercosul, p.98. 207 O IMESI ou é um imposto indireto, seletivo e monofásico, que incide sobre determinados bens, tal como os excise taxes.
152
A partir da década de 70, o Uruguai realizou ampla modificação em seu Sistema
Tributário objetivando adequálo às transformações geradas pelo processo de globalização,
substituindo uma série de impostos específicos e outros sobre vendas, instituindo o Impuesto al
Valor Agregado (IVA) pela Lei n.º 14.100, de 29.12.1972. Atualmente o IVA é regulamentado
pelo Código Tributário Uruguaio de 1996, especificamente no Título 10, arts. 1.º a 86. O imposto
incide na circulação de bens, serviços e na importação. O fato gerador do imposto encontrase
consagrado no artigo 2.º do Título 10, do Código:
Artículo 2º. Definiciones: A) Por circulación de bienes se entenderá toda operación a título oneroso que tenga por objeto la entrega de bienes con transferencia del derecho de propiedad o que de a quien los recibe la facultad de disponer económicamente de ellos como si fuera su propietario. En tal caso se encuentran entre otros, las compraventas, las permutas, las cesiones de bienes, las expropiaciones, los arrendamientos de obra con entrega de materiales, los contratos de promesa con transferencia de la posesión, cualquiera fuera el procedimiento utilizado para la ejecución de dichos actos. Quedan asimiladas a las entregas a título oneroso, las afectaciones al uso privado por parte de los dueños o socios de una empresa, de los bienes de ésta. B) Por servicio se entenderá toda prestación a título oneroso que, sin constituir enajenación, proporcione a la otra parte una ventaja o provecho que constituya la causa de la contraprestación. En tal caso se encuentran entre otros, los arrendamientos de cosas, de servicios y de obras sin entrega de materiales, las concesiones de uso de bienes inmateriales, como las marcas y patentes, los seguros y los reaseguros, los transportes, los préstamos y financiaciones, las fianzas y las garantías, la actividad de intermediación como la que realizan los comisionistas, los agentes auxiliares de comercio, los Bancos y los mandatarios en general. El servicio de financiaciones a que se refiere este literal, comprende los intereses derivados del incumplimiento del plazo pactado. C) Por importación se entenderá la introducción definitiva del bien al mercado interno. 208
José Luis Shaw relata o aspecto material ou objetivo do fato gerador do IVA uruguaio:
a) A circulação de bens, definida como toda operação a título oneroso que tenha por objeto a entrega de bens com transferência do direito de propriedade
208 URUGUAI. Código Tributário do Uruguay. Ley 14.100 de 29 de diciembre de 1972, artículo 76º. Disponível em http://www.dgi.gub.uy/Detailed/90.html . Acesso em 27.04.1006.
153
ou que dê a quem os recebe a faculdade de dispor economicamente deles como se fora proprietário. b) A prestação de serviços, definida como toda prestação a título oneroso, que, sem constituir alienação, proporcione a outra parte uma vantagem ou proveito que constitua a causa da contraprestação. c) A importação de bens, definida como a introdução definitiva dos mesmos ao mercado interno, nos casos especificamente indicados pela lei. 209
O IVA uruguaio não incide sobre as exportações de determinados bens e serviços,
podendo ser deduzido o imposto correspondente às aquisições de bens e serviços ao integrarem
direta ou indiretamente o custo dos produtos exportados. A alíquota básica aplicada pelo IVA é
de 23% (vinte e três por cento). As exportações estão desoneradas pelo imposto.
O imposto específico Interno sobre o consumo (IVEME ou IMESI) foi instituído
juntamente com o IVA, criado pela Lei n.º 14.100, de 29.12.1972, sendo atualmente
regulamentado pelo Código Tributário Uruguaio de 1996. O tributo é de caráter monofásico,
gravando a primeira etapa de comercialização dos bens, nos termos do artigo 1.º, Título II, do
Código Tributário Uruguaio 210 .
Os principais produtos tributados pelo IVEME ou IMESI, bem como as alíquotas
aplicadas, estão no Quadro a seguir:
209 SHAW, José Luis. Impuesto al valor agregado. Montevideo: Acali, 1978, p. 27 apud FERNANDES, op. cit., p. 86. 210 URUGUAI. Código Tributário do Uruguai, idem.
154
PRODUTO ALÍQUOTA Vinho, champanhe e Vermute 23% Aguardente e semelhantes 85% Cerveja 27% Refrigerantes/outras bebidas 22% a 30% Cosméticos e perfumes 20% Tabaco, cigarros e cigarrilhas 70% Energia elétrica 10% Veículos automotores, motocicletas Veículos movidos à diesel de passag Veículos diesel utilitários Outros veículos de passag. Outros veículos utilitários
25% 60% 35% 40% 10%
Lubrificantes 35% Gasolina 30% Óleo diesel 45% Nafta comum 123% Querosene 28% Gás 16% Aguarrás 40%
O sujeito ativo, assim como do IVA, também é a União. O sujeito passivo são os
fabricantes ou os importadores daqueles produtos gravados, por incidir uma única vez, o
consumidor inicial suporta o ônus da carga tributária. A base de cálculo é preço real de venda dos
produtos, ou na impossibilidade de fixálo, o preço estipulado pelo governo como mínimo.
17.3 O IMPOSTO SOBRE O VALOR AGREGADO NO PARAGUAI
Conforme dispõe a Constituição de 02 de junho de 1992, o Estado Paraguaio é unitário, o
seu território é dividido em dezessete Departamentos, Municípios, e Distritos, os quais dentro dos
limites das leis e da Constituição gozam de autonomia política, administrativa e normativa para a
155
gestão de seus interesses 211 / 212 . A Constituição paraguaia, assim como a dos demais países
integrantes do MERCOSUL, não apresenta nenhum capítulo específico destinado ao sistema
tributário. Entretanto, consagra alguns princípios tributários, tais como: o princípio da legalidade,
o princípio da igualdade, o princípio da vedação ao confisco, e o princípio da capacidade
contributiva. Senão, vejamos:
Art.44 – Nadie estará obligado al pago de tributos ni a la prestación de servicios personales que no hayan sido establecidos pór la ley. No se exigirán fianzas excesivas ni se impondrán multas desmedidas.
Art.179 – Todo tributo, cualquiera sea su naturaleza o denominacíon, será establecido exclusivamente por la ley, respondiendo a princípios económicos y sociales justos, así como a políticas favorables al desarrollo nacional. es tambíén ptivativo de la ley determinar la mátria imponible, los sujeitos obligados y el caráter del sistema tributário 213 .
Art.46 – Todos los habitantes de la república son iguales em dignidad y derechos. No se admiten discriminaciones. El estado removerá los obstáculos e impedirá los factores que lás mantegnam o lás propicien 214 .
Art.181 – La igualdad es la base Del tributo. Ningún impuesto tendrá caráter confiscatório. Su creación y su vigência atendrán a la capacidad contributiva de los habitantes y lás condiciones generales de la economia del país 215 .
A Reforma do Sistema Tributário Paraguaio ocorreu a partir da década de 90 com a
promulgação da Constituição de 1992 e com a edição da Lei n.º 125/91. Foi instituído então o
Impuesto al Valor Agregado, em substituição ao Imposto sobre as Vendas de Mercadorias
(Impuesto a lãs Ventas de Mercadorias) instituído pela Lei n.º 69/68, incidindo sobre a
211 PARAGUAI. Constitución de La República de Paraguai. Disponível em: <http://www.respondanet.com/spanish/admin_financiera/auditoria/smithp1/paraguay/py01.htm>. Acesso em: 27 de abril de 2006. Art.1º La República del Paraguay es para siempre libre e independiente. Se constituye en Estado social de derecho, unitario, indivisible, y descentralizado en la forma que se establecen esta Constitución y las leyes. 212 Ibid., art. 156. 213 Ibid., arts. 44 e 179. 214 Ibid., art. 46. 215 Ibid. art. 181
156
comercialização de bens móveis colocados no comércio. O Decreto n.º 13.424/92 regulamentou
os artigos 77 a 98 relativos ao IVA. 216 .
Conforme o artigo 77 da Lei n.º 125 de 09.01.1992, os fatos geradores são: a entrega dos
bens; a prestação de serviços, excluídos os de caráter pessoal que se prestem em relação de
dependência e a importação de bens 217 . Sindulfo Blanco observou que “a alíquota única é
atualmente de 10%” 218 .
O imposto é nãocumulativo, sendo liquidado mensalmente computandose a diferença
entre os débitos e os créditos fiscais, nos termos do artigo 86 da Lei n.° 125/91 219 . As exportações
estão desoneradas, sendo permitido aos exportadores, conforme ensina José Ricardo Meirelles,
“recuperar o crédito fiscal correspondente aos bens ou serviços que estejam afetados direta ou
indiretamente, às operações fiscais que realizam” 220 .
Os contribuintes do imposto são as pessoas físicas, pela prestação de serviços pessoais,
quando seus ingressos brutos no ano civil anterior sejam superiores à soma fixada pelo governo
Conforme Edson Carlos Ferreira apesar das semelhanças entre o IVA argentino e o
uruguaio, o imposto paraguaio apresenta a particularidade de “ser prevista uma lista taxativa de
bens em que o imposto somente é gravado no momento da importação e não nas etapas
sucessivas de comercialização.” 221
216 Arts 77 a 98 da Lei n.º 125/91. 217 Art.77 – Hecho gerador. Créase um impuesto que se denominará Impuesto al Valor Agregado. El mismo gravará los seguintes actos: La enajenación de bienes. La prestación se servícios, excluídos os de caráter personal que se presten em relación de dependência. La importación de bienes. Disponível em: <http://www.set.gov.py/set_htm/iva/iva3.htm>. Acesso em 07 abril 2006 218 BLANCO, Sindulfo. Reforma Tributária & Mercosul. op.cit., p.138. 219 Art. 86: Liquidación del Impuesto: El impuesto se liquidara mensualmente y se determinara por la diferencia entre el “débito fiscal” y el “crédito fiscal”. El débito fiscal lo constituye la suma de los impuestos devengados en las operaciones gravadas del mes. Del mismo se deducirán: el impuesto correspondiente a las devoluciones, Bonificaciones y descuentos, así como el impuesto correspondiente a los actos gravados considerados incobrables. El Poder Ejecutivo establecerá las condiciones que determinan la incobrabilidad. 220 Op. cit., p. 76. 221 FERREIRA, op. cit., p. 92.
157
O imposto seletivo sobre o consumo (Impuesto Selectivo Al Consumo) encontrase
previsto no artigo 99, Título II, do Livro II, da Lei n.° 125/91. A incidência do imposto ocorre,
conforme dispõe o artigo 99 sobre a importação ou primeira alienação de bens produzidos no
território nacional 222 .
Os produtos e as alíquotas correspondentes estão consagrados no artigo 106 da Lei n.º
125/91, conforme quadro seguinte 223 :
PRODUTOS ALÍQUOTAS
Cigarros perfumados ou elaborados com tabaco egípcio ou turco
8%
Cigarros em geral 8% Cigarros de qualquer classe e Tabaco 7% Águas minerais e bebidas gasosas sem álcool, açucares, Bebidas gerais não especificadas com um máximo de 2% Álcool
8%
Suco de frutas com um máximo de 2% de álcool e cervejas em geral 8% Sidras, Conhaques e licores 10% Vinho de frutas em geral, espumantes ou não, vinhos espumantes 10% Champanhe e Whisky 10% Álcool carburante 5% Álcool demais 10% Moto nafta e alcóol nafta 45% Super nafta e nafta sem chumbo 50% Nafta de aviação 20% Querosene, álcool combustível, e gás liquefeito 10% Gasolina 5,50%
222 Art. 99: Hecho Generador: Créase un impuesto que se denominará Impuesto Selectivo al Consumo, que gravará la importación de los bienes que se consigna en el Art. 106 y la primera enajenación a cualquier título cuando sean de producción nacional. 223 PARAGUAI. Ley 125, de 28.12.1991. Disponível em http://www.paraguaygobierno.gov.py/ley125.doc. Acesso em 07 abril 2006.
158
17.4 O IMPOSTO SOBRE O VALOR AGREGADO NO CHILE
A República do Chile é um Estado associado ao Mercosul, sendo dividido em doze
regiões e uma área metropolitana 224 . Assim como no Argentina, no Paraguai e no Uruguai, a
Constituição da República do Chile não possui nenhum capítulo destinado ao Sistema Tributário.
Entretanto, assim como nos demais países integrantes do bloco econômico, consagra em seu texto
alguns princípios constitucionais como o da capacidade contributiva, no artigo 20 da Constitución
Política de la Republica de Chile.
no..20 – La igual reparticion de los tributos en proporción a lãs rentas o en la progresion o forma que fije la ley y la igual reparticion de las demás cargas públicas. En ningún caso la ley podrá establecer tributos manifestamente desproporcionados o injustos. 225
O Sistema Tributário Chileno está consagrado no Código Tributário do Chile, vigente no
Decretolei n.º 830, de 31.12.1974.
O Impuesto a la ventas e servicios chileno (IVA) está inserto no Sistema Tributário
Chileno pelo Decretolei n.º 825/74, substituído pelo Decretolei n.º 1.606, publicado no Diário
Oficial de 03.12.1976, atualizado até 11 de dezembro de 2005. 226
O imposto incide na comercialização de mercadorias, bens, e na prestação de serviços, e
na importação.De acordo com o artigo oitavo do dispositivo citado, também são consideradas
vendas de bens e serviços: as importações, com ou sem caráter de habitualidade; os aportes a
sociedades e outras transferências de domínio de bens corpóreos móveis efetuados por
224 Associado ao Mercosul pelo acordo de complementação econômica Mercosul – Chile. Incorporado pelo Decreto Legislativo n.º 96/96, publicado no Diário Oficial da União de 13 de setembro de 1996. 225 Chile. Constitución de la republica de Chile. Disponível em: < http://pdba.georgetown.edu/Constitutions/Chile/chile05.html> Acesso em 07 abril 2006 226 CHILE, Decreto Ley 825 sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. Disponível em < http://www.sii.cl/pagina/jurisprudencia/legislacion/basica/d1825.htm>. Acesso em 27 abril de 2006.
159
vendedores produzidos por ocasião de sua constituição, ampliação ou modificação de sociedades
de forma a determinálos em seu juízo exclusivo pela direção nacional de impostos internos; as
adjudicações de bens corpóreos móveis efetuados por um vendedor ou pelo dono, sócios diretores
ou empregados da empresa para seu uso ou consumo pessoal ou de sua família, independente da
natureza jurídica da sua empresa; contratos de construção; venda de estabelecimento de
comércio; arrendamento de bens móveis; arrendamento de marcas, patentes de invenções e outras
prestações similares; ao estacionamento de veículos em lugares destinados a esse fim; às firmas
de seguro e venda das cooperativas de serviços de seguro aos contratos de promessa de compra e
venda de bens imóveis de propriedade de uma construtora e de seu giro e os contratos de opção
de compra; à venda de bens móveis ou imóveis que realizem as empresas antes de 12 meses,
contados desde a sua aquisição e que não formem parte do ativo 227 .
O contribuinte, conforme dispõe o artigo terceiro do Decretolei n.º 824/74 são os
contribuintes ou pessoas naturais ou jurídicas, incluindo as comunidades e sociedades de direito,
que prestem serviços, ou efetuem qualquer outra operação tributada com os impostos
estabelecidos na Lei 228 .
A alíquota aplicada é de 19%, conforme dispõe o artigo 14 do Decreto n.° 825/74 229 .
Além da alíquota de 19%, existem adicionais de alíquotas para bebidas alcoólicas, não alcoólicas,
e similares: licores e whisky, 27%; vinhos, 15%; e água mineral, 13% 230 , e apresentando
alíquotas de 50% para jóias, pedras preciosas, naturais e sintéticas, tapetes finos, armas de ar
227 Dec. ley 825/74, art.8º 228 Dec. ley 825/74, art.3º 229 Dec.ley 825/74, art.14 230 Dec.ley 825/74, art.42.
160
comprimido e outros 231 . Há também um imposto específico, o Impuesto a los Tabacos e los
Combustibles.
17.5 O SISTEMA TRIBUTÁRIO BOLIVIANO
A República da Bolívia é dividida em nove Departamentos. Tal como o Chile, também é
um Estado associado ao Mercosul 232 .
Assim como os demais países do bloco econômico, com exceção do Brasil, a
Constituição da Bolívia não designou um Capítulo para o Sistema Tributário, consagrando alguns
princípios Tributários, nos artigos 26 e 27 da Constitución Política de Bolívia,tais como: o da
legalidade estrita, princípio da igualdade, da proporcionalidade, e da capacidade contributiva.
Art. 26. Legitimidad de los impuestos Ningún impuesto es obligatorio sino cuando ha sido establecido conforme a las prescripciones de la Constitución. Los perjudicados pueden interponer recursos ante la Corte Suprema de Justicia contra los impuestos ilegales. Los impuestos municipales son obligatorios cuando en su creación han sido observados los requisitos constitucionales.
Art. 27. Igualdad y universalidad impositiva Los impuestos y demás cargas públicas obligan igualmente a todos. Su creación, distribución y supresión tendrán carácter general, debiendo determinarse en relación a un sacrificio igual de los contribuyentes, en forma proporcional o progresiva, según los casos. 233
231 ARTÍCULO 37 do DecretoLei n.º 825/74 232 Associado ao Mercosul através do acordo de complementação econômica Mercosul Bolívia. Incorporado pelo Decreto Legislativo n.º 19/97, publicado no Diário Oficial da União em 30/04/1997. 233 BOLIVIA. Constitucion Política de Bolívia. Disponível em < http://pdba.georgetown.edu/Constitutions/Bolivia/bolivia1967.html#primerapartetitulo2>. Acesso em 10 de abril de 206.
161
O Código Tributário Boliviano é regulamentado pela Lei n.º 1.340, de 28.05.1992. Juliana
Kyosen Nakayama ensina que:
O Código Tributário Boliviano estabelece uma delimitação do domínio tributário entre o governo central e os governos municipais, com critérios básicos de: a) domínio tributário exclusivo e b) domínio tributário de co participação. A) Conforme a Constituição Política da Bolívia, é reconhecido aos governos municipais a faculdade de impor, dentro de sua jurisdição, patetes, taxas de serviços públicos municipais, contribuições para obras públicas municipais e impostos sobre fatos gerados por tributos criados pelo governo central o qual prevê aprovação do senado. O domínio Tributário de co participação corresponde a este conceito de participações a que têm direito as prefeituras: as coparticipações que vigem sobre os rendimentos Tributário interno e aduaneiros correspondentes às corporações regionais e desenvolvimento, universidades e prefeituras dos Departamentos. 234
O Imposto al valor agregado boliviano está previsto na Lei n.º 843 de 20/05/1986,
regulamentada pelo Decreto Supremo n.º 26.077 de 19/02/01, e pela Lei n.º 2.064 de
03/04/2000, regulamentada pelo Decreto Supremo n.° 2.153 de 27/02/87, incidindo sobre as
vendas de bens móveis situados ou colocados no território do país,; sobre os contratos de obras de
prestação de serviços e todas as outras prestações de serviços, independente de sua natureza,
realizadas no território da Nação; e as importações definitivas 235 . Sujeito passivo é aquele que se
dedica á venda de bens móveis de forma habitual, estendendose a aplicação àqueles que efetuem
importações definitivas em nome próprio, porém em lugar de terceiro, ou àqueles que efetuam
importações definitivas em nome próprio, realizem obras ou efetuem prestações de qualquer
234 NAKAYAMA, Juliana Kyosen. op.cit., p.94 235 Artículo 1.º el Impuesto al Valor Agregado (IVA) recae sobre: las ventas de bienes muebles situados o colocados en el territorio del país; los contratos de obras, de prestación de servicios y toda otra prestación, cualquiera fuere su naturaleza, realizadas en el territorio de la Nación; así como las importaciones definitivas.
162
natureza, aluguem bens móveis ou imóveis, e, ainda, àqueles que efetuem operações de leasing
financeiro. 236 A alíquota do imposto é de 13%.
Edson Carlos Fernandes observa também, assim como nos demais países membros do
Mercosul, a existência do “impuesto a los consumos específicos incidentes sobre a
comercialização e a importação de determinados bens, tais como: bebidas alcoólicas, cigarros,
perfumarias, cosméticos, jóias, pedras preciosas, aparelhos de som, entre outros” 237 .
236 Artículo 3º Son sujetos pasivos quienes en forma habitual se dediquen a la venta de bienes muebles; realicen en nombre propio pero por cuenta de terceros venta de bienes muebles; realicen a nombre propio importaciones definitivas: realicen obras, o presten servicios o efectúen prestaciones de cualquier naturaleza; alquilen bienes muebles y/o inmuebles; realicen operaciones de arrendamiento financiero con bienes muebles. 237 FERNANDES, Edson Carlos, op.cit., p.107
163
18. AS PROPOSTAS DE REFORMA TRIBUTÁRIA E O ICMS
Os projetos de Reforma Tributária dos anos 90 representaram uma tentativa de
desconstrução do modelo consagrado na Constituição Federal de 1988. A globalização, e a
necessidade de inserção nos competitivos mercados globalizados, tornavam necessária a
simplificação e a modernização do sistema, cujos sinais de esgotamento surgiram
prematuramente.
18.1 AS PROPOSTAS DOS GOVERNOS FERNANDO COLLOR DE MELLO E ITAMAR
FRANCO
Em 1991 o Presidente Fernando Collor de Mello enviou ao Congresso Nacional um
projeto de ajuste fiscal denominado “Emendão”, que propunha profundas alterações no Sistema
Tributário. O projeto foi dividido em diversas Emendas que não foram apreciadas pelo
Legislativo. Entretanto, ainda no Governo Collor ocorreu a primeira tentativa formal de se
realizar uma Reforma Tributária. A Comissão Executiva encarregada do projeto foi denominada
“Comissão Ary Oswaldo Mattos Filho”, e tinha como objetivo apresentar ao Presidente a
República e ao Ministro da Economia Marcílio Marques Moreira, uma proposta abrangente de
reforma fiscal. A reforma pautavase na idéia de que para efeitos tributários, existem três fatos
geradores de impostos: a renda, o consumo e a propriedade. A proposta consistia na
transformação de cada um dos entes tributantes, em sujeito ativo de um dos três tributos. A renda
seria tributada pela União, o consumo pelos estados, e a propriedade pelos Municípios. Sugeria a
extinção do Imposto sobre Produtos Industrializados da União, e do Imposto Sobre serviços dos
Municípios, além das contribuições federais incidindo sobre o valor das vendas. Os Estados
164
tributariam por meio de um Imposto sobre o Valor Agregado (IVA), todas as fases de circulação
de mercadorias e serviços.
A adoção do princípio do destino nas transações internacionais, e interestaduais, dariam
maior flexibilidade para a discriminação de alíquotas entre Estados e por produtos. À União,
caberia um imposto seletivo, monofásico, incidindo sobre as bebidas, automóveis, tabaco, energia
elétrica, combustíveis, e telefonia. Os trabalhos propunham mudanças em 33 artigos da
Constituição. Entretanto, não foram apreciados pelo Congresso Nacional em virtude do
impeachment do presidente Collor. No entanto, a proposta estava fadada ao fracasso pela intensa
resistência oferecida por setores da burocracia pública — notadamente, Receita Federal,
Ministério da Previdência, BNDES, governos estaduais, e também pelas associações
empresariais.
Diversas outras propostas de Reforma Tributária surgiram, destacandose a da
FIESP/CUT que propugnava a desconstitucionalização dos impostos, enquanto privilegiava os
impostos diretos, e a criação de um imposto sobre o consumo, incidente sobre o valor agregado,
ou nas vendas a varejo. Também foi proposto o imposto único, com a manutenção somente de
um tributo sobre o comércio exterior, e outro sobre transações financeiras. Ricardo Lobo Torres
considera que “a sua implantação em país economicamente complexo traria inúmeras distorções,
desde a cumulatividade das incidências até a perda da competitividade nas exportações.” 238 . No
Governo Itamar Franco que sucedeu ao Governo Collor, foi aprovada a Emenda Constitucional
n.º 03/93. Com relação ao ICMS foi alterado o artigo 155 da Constituição Federal, bem como
238 TORRES, Ricardo Lobo. Revista da Faculdade de Direito. UERJ. n.º 2, 1994, p. 377
165
seus parágrafos segundo e terceiro. O fato mais relevante da Emenda Constitucional foi a criação
do Imposto Provisório sobre Movimentação Financeira (IPMF) 239 .
18.2 AS PROPOSTAS DO GOVERNO FERNANDO HENRIQUE CARDOSO
18.2.1 A Emenda Constitucional n.º 175
Em agosto de 1995, no Governo Fernando Henrique Cardoso, foi encaminhada a proposta
de Emenda Constitucional n.º 175/95 formulada pelo Ministério do Planejamento na gestão de
José Serra que previa a substituição do IPI e do ICMS por um imposto nacional, com a
competência partilhada entre União e Estados.
A Reforma tinha como premissas básicas a preservação da autonomia tributária dos entes
federados, e a manutenção das transferências pelos Fundos de Participação, cujo propósito
centravase na redução das desigualdades regionais. A base da proposta era o estudo de Ricardo
Varsano (técnico do IPEA) que propunha a criação do IVA dual, de competência da União e dos
Estados, passando a ser conhecido de modelo “barquinho”. A mudança do princípio de origem
para o princípio do destino diminuiria o conflito entre os Estados na Guerra Fiscal, e reduziria as
desigualdades regionais com uma melhor racionalidade na repartição das receitas estaduais.
239 Sua origem está na Emenda de nº 3/93, cujo art. 2º autorizou que a lei complementar instituísse o chamado Imposto Provisório sobre Movimentação Financeira IPMF até 31 de dezembro de 1994, fixando uma alíquota máxima de vinte e cinco centésimos por cento. A Lei Complementar nº 77/93, criou o IPMF e definiu seu fato gerador. O STF considerou constitucional o imposto. A Emenda de nº 12/96 possibilitou a recriação do IPMF, com a denominação de CPMF, após diversas prorrogações o tributo persiste até hoje no Sistema Tributário com uma alíquota de trinta e oito centésimos por cento. A PEC 42/03 prorrogou a cobrança da CPMF e a DRU (desvinculação das receitas da União) até 2007.
166
Para Varsano as características básicas do novo imposto seriam:
Base: idêntica à do ICMS, abrangendo mercadorias e serviços de comunicação e de transporte interestadual e intermunicipal. Alíquotas: para cada bem, existiriam duas alíquotas uma federal, e outra estadual, ambas incidentes tanto sobre operações internas quanto interestaduais e também sobre importações. Características das alíquotas: uniformes por mercadoria ou serviço, em todo o território nacional, podendo ter valores diversos para diferentes mercadorias ou serviços. Assim, para uma dada mercadoria, a soma das alíquotas estadual e federal seria sempre a mesma Fixação de alíquotas: as alíquotas estaduais seriam fixadas por Resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos senadores, aprovada com quorum elevado (três quartos de seus membros). As alíquotas federais seriam fixadas em lei ordinária, vedada a medida provisória. Legislação: lei complementar definiria as normas aplicáveis à cobrança do imposto. Administração, arrecadação e fiscalização: cada unidade da Federação administraria a parte que lhe couber do imposto. Deverá ser incentivada a integração das fiscalizações para combater a sonegação. Comércio exterior: todas as importações seriam tributadas e todas as exportações desoneradas do tributo 240 .
Varsano entendia que o maior problema era a incidência do ICMS nas operações
interestaduais. Nesse sentido, apresentava a seguintes proposta:
Nas vendas para outros estados, a diferença entre a alíquota interna e a interestadual no estado de origem seria transitoriamente debitada á União, de forma a assegurar a uniformidade de tributação na fronteira. Conseqüentemente, na entrada da mercadoria no estado de destino, contribuinte tria um crédito contra a União em montante correspondente ao débito registrado na operação anterior. O crédito contra a União cancelaria o débito anterior, de forma que esse mecanismo não se traduz em aumento de receita federal; na operação subseqüente, o estado de destino captaria integralmente o imposto correspondente à diferença enter as alíquotas interna e interestadual sem que houvesse qualquer prêmio a sonegação. 241
240 REZENDE, Fernando. O Processo da Reforma Tributária. IPEA. Texto para discussão n.º 396, Brasília, 1996, p. 1213. 241 Ibid., p.1415.
167
O autor apresenta um exemplo numérico voltado a compreensão da mecânica de sua proposta:
Suponha que, para um produto qualquer X, a alíquota estadual do novo ICMS seja igual a 18%, e a alíquota federal, a 4%. Nesse caso, a alíquota total incidente sobre esse produto seria igual a 22%. Suponha, ainda, que a alíquota interestadual seja igual a 5%. De acordo, com a mecânica anteriormente descrita, ocorreria o seguinte em uma venda interestadual.
Origem Destino
Débito Crédito
União 17(13+4) 17
Estados 5 5
Crédito Débito Saldo
17 4 13
5 18 13
Como observamos, para o contribuinte a alíquota interestadual seria sempre igual à
interna (22%), retirando o prêmio hoje concedido à sonegação. Para a União, o débito de 13%,
feito em um primeiro momento, em caráter transitório, é anulado por crédito de igual valor
concedido posteriomente, cancelando qualquer efeito sobre a arrecadação. No final, sobre essa
operação, a União arrecadaria 4%, o estado de origem, 5% e o estado de destino, 13%,
totalizando os 22% de carga tributária incidente sobre o produto em questão.O modelo descrito
permite a implementação do princípio de destino para o novo ICMS, caso a alíquota estadual
fosse reduzida a zero, conforme nos explicita no quadro abaixo:
Origem Destino
Débito Crédito
União 22 (18+4) 22
Estados 0 0
Crédito Débito Saldo
22 4 18
0 18 18
168
Nessa hipótese, o Estado de destino arrecadaria 18%, e a União, 4%, não cabendo
arrecadação ao Estado de origem, ficando assim implementado o princípio de destino. Entretanto,
a Reforma Tributária foi deixada de lado, o Governo Federal priorizou o ataque ao deficit
crescente na balança comercial decorrente da valorização da nova moeda, o Real, em relação ao
dólar.
A resistência dos Estados, o problema da balança comercial, e as dificuldades de
aprovação de uma Emenda Constitucional motivaram o governo optar pelo meio
infraconstitucional, editando a Lei Complementar n.º 87, em 13 de setembro de 1996,
desonerando as exportações do ICMS, tornando os produtos brasileiros mais competitivos no
mercado externo.
Após a edição da Lei Complementar n.º 87/96, o relator da PEC 175/95 alterou o seu
relatório. Entretanto, a União passou a priorizar a receita das contribuições sociais, abandonando
a PEC175.
18.2.2 As propostas do Secretário Pedro Parente
Em setembro de 1997, o Executivo apresenta a Proposta Pedro Parente (PP1), alusiva ao
então Secretário Executivo do Ministério da Fazenda, baseada em um texto informal elaborado
pela Receita Federal. A proposta sugeria a criação de um imposto sobre o valor agregado de
competência da União; um imposto sobre vendas a varejo sobre mercadorias de competência
estadual; um imposto sobre serviços de competência municipal; um imposto sobre produtos
específicos (excise tax), de competência estadual, e a incorporação da contribuição social sobre o
lucro líquido (CCSL) ao imposto de renda; a extinção do IPI, ICMS, ISS, CSLL, COFINS e PIS.
169
A proposta, apesar de ter sido apresentada em caráter preliminar, causou preocupação aos
Estados, receosos com a possibilidade de perda de arrecadação do ICMS e a concentração de
receitas na União, como fator de fragilização do pacto federativo.
O Governo Federal através do Ministério da Fazenda reelaborou a proposta, e a
formalizou na forma de Emenda substitutiva à “engavetada” PEC 175/95. A proposta passou a
ser denominada proposta Pedro Parente II, e tinha como grande novidade a fusão dos dois
principais impostos sobre o valor agregado, o ICMS e o IPI, em um só imposto entre a União e
os Estados, e entre estes e os Municípios, regulamentado por lei federal.
A segunda proposta de Pedro Parente integrava um conjunto de medidas do Programa de
Estabilidade Fiscal acordado com o Fundo Monetário Nacional (FMI) no qual o Brasil tinha
recorrido após as crises mundiais de 1997 no leste da Ásia, e em 1998 na Rússia. A proposta
racionalizava e simplificava todas as contribuições, em contrapartida à criação do novo ICMS.
Propunha também a criação de um imposto federal sobre o consumo (excise tax) incidindo sobre
as operações com derivados de petróleo, combustíveis, lubrificantes, energia elétrica, fumo,
bebidas, veículos automotores, embarcações, aeronaves, bens e mercadorias superfluas. O novo
ICMS agora de competência da federação, apresentaria as seguintes características:
incidência na circulação de mercadorias e prestação de serviços;
competência legislativa da União, Estados com competência de arrecadação e
fiscalização;
criação de órgão integrado por representantes da União e dos Estados para uniformizar
os procedimentos relativos ao imposto;
nãocumulativo, incidente sobre as importações, e não incidente sobre as exportações de
bens e serviços (princípio do destino);
170
admitida a fixação de alíquotas diferenciadas por Lei Complementar, em função da
essencialidade do produto, sendo a alíquota uniforme em todo o território nacional;
distribuição da receita entre os Estados, com base no princípio do destino dos bens e
serviços, com um período de transição de 12 anos;
quotaparte dos Municípios de 25%;
cálculo de distribuição do produto da arrecadação entre União e Estados, supervisionada
por órgão constituído por representantes dos Estados.
A maior crítica à proposta era a violação do pacto federativo em decorrência da perda do
ICMS pelos Estados. Não obstante, o ajuste fiscal do governo foi bem sucedido. A geração de
superávits primários crescentes e o aumento da arrecadação tributária da União fizeram com que
a proposta Pedro Parente fosse esquecida.
As discussões passaram para o Congresso Nacional, onde várias propostas surgiram no
período de 19992001, entre elas:
a) O Substitutivo do deputado Mussa Demes;
b) O Relatório da Comissão Tripartite – Governo Federal, Estados e Congresso;
c) A Emenda do Secretário Everardo Maciel;
d) A Emenda proposta pelo Governo Federal.
18.2.3 O Substitutivo do deputado Mussa Demes
O Substitututivo Mussa Demes propunha a extinção do ICMS e IPI e a criação de um
imposto sobre o valor agregado abrangendo bens e serviços, de arrecadação compartilhada entre
União e Estados. Sugeria a adoção do princípio de destino na cobrança do ICMS, em cinco anos,
a extinção do ISS e a criação do Imposto sobre Vendas a Varejo de competência municipal. A
171
legislação do IVA seria da União, e as alíquotas seriam definidas em quatro grupos de acordo
com a essencialidade dos produtos.
A extinção das contribuições sociais, COFINS, CSLL, PIS/PASEP e CPMF e a mudança
da cobrança da origem para o destino causaram polêmica entre os Estados exportadores,
liderados pelo Estado de São Paulo, inclinado a defender a mudança para acabar com a Guerra
Fiscal. Entretanto, propunha compensações para as perdas de arrecadação. No caso dos Estados
exportadores líquidos, a compensação pelas perdas pautarseia em duas medidas propostas: a
inclusão dos serviços na base tributária do ICMS, e o poder dos Estados de elevarem as alíquotas
em até 20% acima do valor de referência. O Governo Federal temeroso com a queda da
arrecadação federal com o fim das contribuições sociais arquivou o substitutivo.
18.2.4 O Relatório da Comissão Tripartite
O impasse gerado pela reação do Governo federal levou a criação de uma Comissão
Tripartite formada por representantes do Governo Federal, Governos Estaduais, e representantes
do Congresso Nacional. Chegouse ao consenso de quais modificações seriam necessárias no
substitutivo Mussa Demes: a implementação do princípio do destino seria realizada através de um
fundo de compensação, o modelo barquinho, desenvolvido por Varsano; a transição do modelo
da origem para o modelo do destino seria efetuada em sete anos, e não mais em cinco anos
conforme propunha o Substitutivo Mussa Demes; a manutenção dos benefícios da guerra fiscal
por quinze anos; a nãocumulatividade das contribuições sociais seria definida por lei
complementar; a elevação pelos Estados das alíquotas em até 20% proposta pelo Substitutivo
Mussa Demes, seria por categoria de produtos, não sendo necessário aumentar as alíquotas de
todos os produtos. Com relação à implantação do princípio do destino, as alíquotas interestaduais
172
seriam reduzidas em 1/5 ao ano, a partir do quarto ano, atingindo a alíquota zero no oitavo ano da
implantação da nova sistemática. A questão polêmica da proposta foi a manutenção dos
benefícios da guerra fiscal com a implementação do princípio do destino. Seria necessário criar
um mecanismo de compensação, para os Estados consumidores. Duas sistemáticas foram
propostas: o “fundão”, no qual todos os 27 (vinte e sete) Estados da federação deveriam remeter
recursos a uma conta centralizada, na proporção dos seus coeficientes de exportação, com os
recursos sendo repartidos por todos os Estados, na proporção de suas importações. E o modelo
“fundinho”, onde somente os Estados exportadores líquidos contribuiriam para o fundo, sendo os
recursos destinados somente aos Estados importadores líquidos, significando na realidade, que
os estados importadores líquidos pagariam pela prorrogação dos benefícios fiscais.
18.2.5 A proposta do Secretário Everardo Maciel
No fim de 1998, o então Secretário da Receita Federal Everardo Maciel apresentou uma
proposta com profundas modificações no substitutivo Mussa Demes, onde se destacam :
extinção do ICMS, do IPI, do PISCOFINS, e do CPMF, e a criação de um IVA de
competência da União;
criação de um imposto seletivo (excise tax) sobre fumo, bebidas, energia elétrica,
automóveis, e comunicações, complementar ao IVA, com administração e arrecadação estadual e
legislação federal;
criação de um Fundo de Equalização Federativa com o objetivo de recompor as perdas
com a extinção do ICMS.
A proposta foi criticada pelos Estados os quais alegavam violação do pacto federativo.
Com a extinção do ICMS, aos Estados somente restariam a competência exclusiva do IPVA. Não
173
acabava a guerra fiscal, pois transferia para o Estado 35% da arrecadação federal do IVA em seu
território, mantendo em parte o princípio da origem. Seria também motivo de conflito, os critérios
para adoção do fundo de equalização, e as desavenças relativas à fixação de alíquotas. Com as
críticas, à proposta retornou ao Congresso Nacional.
18.2.6 A Emenda Aglutinativa Mussa Demes
A discussão retorna ao Congresso Nacional, reiniciandose com a problemática da
concessão dos benefícios fiscais. Finalmente chegouse à conclusão no CONFAZ que o modelo
do “fundinho” era o mais apropriado, ou seja, somente os Estados exportadores líquidos
contribuiriam para o fundo. A nova proposta foi denominada Emenda Aglutinativa Mussa
Demes. Apresentava duas modificações em relação à proposta anterior da Comissão Tripartite:
abandonava a criação do ICMS compartilhado, e propunha criação de dois impostos: ICMS
estadual e ICMS federal, em substituição ao ICMS estadual e ao IPI; e a segunda a adoção do
modelo “fundão, acarretou a oposição dos Estados exportadores líquidos, liderados por São
Paulo. A Emenda mantinha as cinco categorias de alíquotas, padrão, ampliada, reduzida, especial
e seletiva, flexibilizando aos Estados a possibilidade de alterálas em até 20%, caso abrangesse
todas as categorias de alíquotas.
18.2.7. A nova proposta do Governo Federal
O Governo antes da qualquer negociação que pudesse viabilizar a Emenda Aglutinativa
Mussa Demes, apresentou nova proposta, limitando a reforma ao ICMS, mantendo a tributação
em cascata das contribuições sociais. Os principais pontos da proposta eram:
174
instituição do ICMS estadual com legislação federal;
não inclusão dos serviços na base de cálculo do ICMS;
manutenção dos benefícios da guerra fiscal por 15 (quinze) anos, tendo como
mecanismo de financiamento o “fundão”;
quatro faixas de alíquotas, sem especificação.
A proposta também foi motivo de críticas dos Estados, preocupados com a perda de
receita, e com a violação do pacto federativo relativas à implementação de uma legislação
federal. A recém editada Lei de Responsabilidade Fiscal, a Lei Complementar n.º 101, de 04 de
maio de 2000 previa o equilíbrio orçamentário. E qualquer diminuição de receita teria de ser
compensada com a diminuição de despesas.
18.2.3 A PROPOSTA DO GOVERNO LUIS INÁCIO DA SILVA
O Presidente Luis Inácio da Silva, encaminhou ao Congresso Nacional em abril de 2003 a
Proposta de Emenda Constitucional n.º 41 apresentada em 30 de abril de 2003 mostrava sinais de
continuidade com a proposta da Emenda Aglutinativa para a PEC n.º 175/95. São as seguintes às
características fundamentais da PEC n.º 41/03 visando à simplificação do ICMS:
a) Regulamento único editado por Órgão Colegiado formado pelos Estados, mesmo sem
ter havido a unificação do ICMS + ISS + IPI;
b) Eliminação da competência legislativa dos Estados, pois a instituição por lei estadual
limitarseia a “estabelecer a exigência do imposto”, dando nova redação ao artigo 155, parágrafo
segundo da Constituição Federal;
c) Alíquotas uniformes em todo o território nacional, em número máximo de cinco, a
serem aplicadas também as operações de importação, a alíquota teto de 25%.
175
d) O imposto da operação interestadual será cobrado integralmente no estado de origem
da operação;
e) O imposto da operação interestadual própria (obrigação tributária do sujeito passivo
para com o estado de origem) é devido ao estado de origem, de localização do contribuinte
remetente, ressalvadas as hipóteses excepcionais previstas em lei complementar;
d) Uma diferença de imposto é devida ao estado de destino, pelo contribuinte localizado
no estado de origem;
e) O ICMS devido ao estado de destino corresponde à diferença entre o imposto que seria
devido na operação ou prestação caso fosse interna e o imposto devido pela aplicação da alíquota
interestadual;
f) Nas operações com petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos
dele derivados e energia elétrica, o ICMS da diferença corresponde à integralidade do imposto
como se fosse operação interna, ou seja, é devido pelo contribuinte ao estado de origem.
Entretanto, a receita pertenceria ao estado de destino;
g) Os créditos do imposto não podem ser compensados com débitos do ICMS da
diferença, somente do imposto próprio;
h) O ICMS da diferença e o IPI não integram a base de cálculo da operação interestadual
própria;
i) incidência sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior, a qualquer
título, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer
que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao
Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem
ou serviço;
176
j) não incidirá sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre
serviços prestados a destinatários no exterior, assegurado o aproveitamento ou a manutenção do
montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores;
k) Lei Complementar deverá definir os seguintes aspectos
Fatos os geradores e contribuintes do imposto;
dispor sobre a substituição tributária e os critérios para fixação da base de cálculo
presumida a ela aplicável;
previsão dos casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro
Estado, de serviços, bens ou mercadorias;
definição dos combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma
única vez, qualquer que seja a sua finalidade;
previsão dos regimes especiais ou simplificados de tributação;
previsão das sanções aplicáveis aos Estados e ao DF, ou aos seus agentes, por
descumprimento da legislação do ICMS;
fixação dos prazos máximos de vigência para incentivos fiscais;
estabelecimentos dos critérios de partição das parcelas pertencentes aos Municípios,
relativas a 25% do produto da arrecadação do ICMS interestadual e intermunicipal e
de comunicação.
O Relator da PEC 41/2003, Deputado Osmar Serraglio (PMDB/PR), em seu relatório de
admissibilidade, manifestouse:
O ICMS, que é o principal imposto do país em termos de arrecadação, e é o principal imposto estadual, o principal recurso inteiramente pertinente aos entes federados subnacionais, passaria a assumir a conformação de um imposto nacional, inspirado no modelo do imposto sobre valor adicionado. Não chegaria
177
a tornarse figura inteiramente federal, como em proposta anterior de reforma tributária, mas não ficaria muito distante disso, já que todos seus institutos fundamentais seriam delineados em lei complementar federal, ficando os estados proibidos de editar normas autônomas, restando à lei estadual exclusivamente a instituição, ou seja, o ato inaugural solene de instauração do imposto, desaparecendo o poder regulamentar autônomo, pois o próprio regulamento do imposto passaria a ser único, nacional, subordinado aos moldes cravados na lei complementar, ainda que editado por um colegiado de representantes dos estados e do distrito federal. A União passaria praticamente à condição de titular do ICMS como instrumento de política fiscal, restando aos estados a execução da cobrança, gerindo, remunerando e fazendo funcionar os respectivos aparelhos fiscalizadores. (...) Na verdade, consoante afirmado pelo prof. Ives Gandra, na audiência pública, em todos os países que adotam o imposto sobre o valor agregado, a legislação é uma só. O problema, no Brasil, foi exatamente a regionalização de um imposto de caráter nacional. Até para as relações com os países do MERCOSUL essa centralização é consentânea com o que neles se pratica, inclusive na Argentina, que é uma federação. (...) Cabe razão, aqui, ao grande luminar das finanças públicas brasileiras, Fernando Rezende, quando demonstra que o movimento da globalização conduz o mundo inteiro, e, particularmente, os países membros da união européia, à harmonização tributária, à renúncia de prerrogativas da autonomia egoísta, em favor de uma uniformidade que se traduz em maior simplicidade e eficiência. Em síntese, é preciso evoluir, em ressonância com os vetores da globalização e da modernização, de uma federação competitiva para uma federação cooperativa, capaz de oferecer um ambiente sadio, pacífico, homogêneo, propício aos negócios, favorável ao desenvolvimento econômico e social. (...) Nossa federação é flexível, tem geometria variável, não é rígida como desejariam certos doutrinadores acadêmicos. Nunca é demais lembrar que nossa federação não resultou da fusão de entes independentes, muito ao contrário, resultou do desdobramento de um estado monárquico unitário, desdobramento imposto, de cima para baixo, num gesto autoritário de líderes militares ilustrados. A autonomia dos entes federados é, então, mais uma construção teórica do que uma realidade factual. O perfil dessa autonomia é historicamente variável, flexível, passível de aperfeiçoamento e de evolução. 242
Ricardo Lobo Torres apresenta a seguinte análise sobre a proposta da PEC 41/03 :
Foi incapaz de criar o IVA, amalgamando as incidências do ICMS, IPI E ISS. Quanto ao subsistema do federalismo fiscal, a PEC n.º 41/03 agravava a irracionalidade do sistema da centralização tributária, máxime matéria de ICMS, que: a) seria regulado por lei complementar federal, mesmo se ter havido a unificação com o IPI e o ISS (art.155, § 2º, 1); b) teria alíquotas internas uniformes, fixadas pelo Senado Federal para todos os Estados membros;c) teria regulamento único editado por órgão colegiado, sendo vedada a norma interna estadual (alteração proposta para o art. 155, § 2º, inciso XI). A
242 SERRAGLIO, Osmar. Relatório de admissibilidade da PEC 41/2003. Disponível em < http://www.camara.gov.br/sileg/integras/134520.htm# ftnl >.Acesso em: 27 abril de 2006
178
PEC n.º 41/03, com diversas alterações, continua até hoje em exame no Congresso Nacional, agora com outra numeração (PEC n.º 285/2004). 243
O ponto crucial nas alterações propostas para o ICMS continua sendo as operações
interestaduais. Neste aspecto, as modificações propostas pela PEC 41/2003 não contribuem para
a simplificação e modernização do ICMS. Heron Arzua e Gedalva Baratto consideram o sistema
proposto, complexo:
Na forma ideada, os Estados perdem autonomia sem que a reforma alcance o desejável objetivo de simplificação, um preço muito alto a ser pago pela uniformidade legislativa, que sequer pode ser assegurada pela PEC, à medida que apenas o tempo dirá se a uniformidade se efetivará na prática, ou seja, se haverá cumprimento do regulamento único nacional para o ICMS. 244
Uma proposta de adoção do IVA de base ampla, substituindo os atuais IPI, ICMS e ISS,
de legislação federal e arrecadação estadual compartilhada foi novamente intentada pela Emenda
Modificativa de n.º 41A, de 2003, do Deputado Augusto Nardes. Entretanto, foi rejeitada pelo
Relator da Câmara, sob o argumento de que a medida exigiria modificação na competência
tributária dos entes da federação.
A PEC 74/203/SENADO foi desmembrada e resultou na Emenda Constitucional n.º
42/2003, que tratou de outros tributos como a CPMF, DRU, CIDE. O debate da Reforma
Tributária reduziuse a PEC n.º 285/2004 que propõem basicamente, alterações no ICMS
semelhantes as da PEC n.º 41/2003. As propostas de Emenda Constitucional, a PEC 41/2003 e a
PEC 285/2004, nos aspectos referentes ao ICMS encontramse nos anexos I e II deste trabalho.
243 TORRES, Ricardo Lobo. É possível a criação do IVA no Brasil ? op. cit., p. 244 ARZUA, Heron; BARATTO, Gedalva.O ICMS na Reforma Tributária – as operações interestaduais. Revista de Direito Tributário, n.º87. São Paulo: Malheiros. abril de 2003, p.363.
179
19 CONCLUSÕES
O ICMS é o principal imposto do Brasil, no exercício de 2004, a sua arrecadação totalizou
138 Bilhões de reais, o equivalente a 21,3% do PIB nacional. É a principal fonte de receita dos
Estados brasileiros.
O Brasil foi um dos países pioneiros na adoção da técnica do imposto sobre o valor
agregado surgido na França (La Taxe Sur la Valeur Ajouteé TVA), ao substituir o Imposto sobre
Vendas e Consignações pelo Imposto sobre Circulação de Mercadorias (ICM) na Reforma
Tributária de 1965. O padrão mundial era a tributação em cascata. A utilização de impostos
cumulativos não mais atendia às exigências do livre mercado, distorciam os preços, e interferiam
na livre circulação de mercadorias e serviços. A adoção do Imposto sobre o Valor Agregado
(IVA) passou a ser exigência para ingresso na União Européia. Atualmente, todos os países
integrantes do MERCOSUL também o adotam em seus Sistemas Tributários. O imposto é
considerado o melhor tributo para fins de harmonização entre países integrantes de blocos
regionais. Uma das suas vantagens, é que do ponto de vista do comércio internacional o imposto
é neutro, isto é, pode ser deduzido das exportações. Atualmente, mais de 120 países o utilizam
em seus Sistemas Tributários.
Entretanto, a França é um país unitário, diferentemente do Brasil, cujo federalismo possui
suas especificidades. Para adequálo as características da nossa federação, a tributação sobre o
consumo de mercadorias e serviços foi fracionada pela Reforma Tributária de 1965 entre a
União, com o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), os Estados com o Imposto sobre
Circulação de Mercadorias (ICM), e os Municípios com o Imposto sobre Serviços (ISS). O Brasil
passou a ser o único país do mundo a apresentar em seu Sistema Tributário um imposto geral
sobre o consumo, tal como o ICMS, de competência dos governos subnacionais.
180
A Reforma Tributária consagrada pela Constituição Federal de 1988 não trouxe muitas
inovações. A descentralização das receitas tributárias fortaleceu os Estados e Municípios, em
detrimento das receitas da União. Neste sentido, foi instituído o Imposto sobre Circulação de
Mercadorias e sobre Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação
(ICMS) em substituição ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias (ICM), eliminandose os
impostos únicos sobre combustíveis, energia elétrica, minerais, e serviços de comunicação e de
transporte interestadual e intermunicipal, de competência da União, que passaram a compor a
base de incidência do ICMS. Entretanto, foram mantidos o Imposto sobre Serviços de qualquer
natureza na competência dos Municípios, e o Imposto sobre Produtos Industrializados na
competência da União. A União, como alternativa para recompor a sua perda de arrecadação com
a descentralização das receitas criou um Sistema Tributário paralelo, direcionando seu poder de
tributar para as contribuições sociais.
Após 1990, com a abertura econômica iniciada pelo Governo Collor, e o Plano Real
instituído pelo Governo Itamar Franco, a situação financeira dos Estados se deteriorou. O ICMS
passou a ser utilizado pelos Estados como instrumento para atrair empresas para seus espaços
geográficos. O misto de tributação origemdestino nas operações interestaduais tornou o imposto,
combustível para a Guerra Fiscal. Os Estados atraem empresas para seus territórios concedendo
benefícios fiscais relacionados ao ICMS. A disputa por arrecadação tributária entre Estados
produtores e Estados consumidores, existente desde a época do Imposto sobre Vendas e
Consignações, reapareceu de forma mais agressiva.
Em todo o mundo os países buscam a simplificação da tributação. No Brasil, o Sistema
Tributário tornase cada vez mais complexo. As propostas de Reforma voltadas à simplificação
dos impostos, reunindo a incidência da tributação sobre mercadorias e serviços (ICMS + IPI +
181
ISS), em somente um imposto, tal como o existente nos países integrantes da União Européia e
do Mercosul, são recusadas pelos Estados, temerosos de perderem arrecadação tributária.
Tecnicamente, um imposto geral sobre o consumo, tal como o ICMS, cuja incidência nas
operações interestaduais apresenta reflexos na distribuição da receita tributária em outras
unidades da federação, há de ser da competência da União, com mecanismos de partilha do
produto da sua arrecadação com os Estados e Municípios. A federalização do ICMS acabaria com
a Guerra Fiscal existente entre os Estados. Quando o Imposto sobre o Valor Agregado é de
competência federal, somente nas relações internacionais é necessário efetuar o ajuste de fiscal de
fronteira, mediante a desoneração das exportações, e tributação das importações com idêntica
carga tributária a que são submetidos os bens produzidos no país. Os Estados ficariam com a
arrecadação da tributação sobre o consumo específico de determinadas mercadorias (excise tax)
como fumo, bebidas, automóveis, bens supérfluos, entre outros. O trabalho conjunto das
máquinas fiscalizadoras do fisco federal, estadual e municipal, traria ganhos no controle da
evasão fiscal.
A União Européia com uma variedade de nações e culturas diferentes, palco de duas
grandes guerras, conseguiu implementar um moderno imposto sobre o consumo, e uma razoável
harmonização entre os sistemas tributários. Todos os países integrantes do Mercosul possuem o
IVA em seus Sistemas Tributários, de competência dos governos centrais, inclusive a Argentina,
uma federação tal como o Brasil. A complementação da tributação sobre o consumo é efetuada
por impostos seletivos. No Brasil, as propostas de modificações no ICMS não evoluem, a falta de
cooperação nas relações federativas entre os Estados, os Municípios e a União, dificultam a
modernização e simplificação do Sistema Tributário.
A proposta de Emenda Constitucional n.º 285/2004 atualmente tramitando no Congresso
Nacional, apresenta um avanço em termos de uniformidade e harmonização tributária do ICMS,
182
com a federalização da legislação, padronização de alíquotas, e tributação na origem nas
operações interestaduais, sendo devida uma diferença de imposto ao estado de destino. A divisão
da arrecadação do ICMS nas operações interestaduais entre estados de origem e destinatário das
operações, continua sendo a maior problemática a ser enfrentada. O mecanismo de transferência
da arrecadação será definido em lei complementar, e necessitará de cooperação e coordenação
entre os fiscos dos Estados para controle das operações.
Hoje, passados mais de quarenta anos da Reforma Tributária de 1965, voltamos a
apresentar a mesma problemática, a cumulatividade dos tributos que incidem sobre a circulação
de mercadorias e serviços, com a existência de quatro IVA´s: o IPI; o ICMS; a COFINS e o
PIS/PASEP, além do ISS que incide cumulativamente sobre a prestação de serviços. A
segmentação da tributação impossibilita a neutralidade e prejudica a competitividade dos
produtos brasileiros no mercado internacional. O Brasil também é o único país do MERCOSUL a
onerar a produção com um imposto incidente sobre o processo produtivo que é o IPI.
A harmonização dos tributos incidentes sobre a produção e o consumo é questão
prioritária nos processos integratórios. A integração econômica regional e internacional requer
um tratamento uniforme dos impostos que onerem a produção e o consumo de mercadorias e
serviços.A franca divergência entre a tributação existente no Brasil e a prática internacional, torna
imprescindível a modernização e simplificação do ICMS. A busca pela neutralidade na tributação
torna inevitável a restrição à autonomia federativa, com a criação do Imposto sobre o Valor
Agregado (IVA), de competência da União, assim como nos demais países desenvolvidos e em
desenvolvimento. Neste aspecto, a atual proposta em tramitação no Congresso Nacional, a PEC
n.º 285/2004, não persegue tais objetivos.
183
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189
ANEXO A
ANEXO 8 PEC 41/03 – VERSÃO ORIGINAL ENVIADA PELO GOVERNO FEDERAL À CÂMARA DOS DEPUTADOS EM ABRIL DE 2003 – APENAS OS DISPOSITIVOS PERTINENTES AO ICMS
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação ainda que as operações e
prestações se iniciem no exterior;
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I será nãocumulativo, compensandose o que for devido em cada operação relativa à
circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas
anteriores, pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal, conforme definido em
lei complementar;
II a nãoincidência, salvo determinação em contrário da legislação:
IV resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República, de um
terço dos senadores ou de um terço dos governadores, aprovada por três quintos de seus
membros,estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, internas e
interestaduais;
V terá alíquotas internas uniformes em todo o território nacional, por mercadoria,
bem ou serviço, em número máximo de cinco, observado o seguinte:
190
a) o regulamento de que trata o inciso VIII definirá a quais mercadorias, bens ou
serviços, serão aplicadas;
b) a menor alíquota será aplicada aos gêneros alimentícios de primeira necessidade
definidos em lei complementar e aos bens, mercadorias e serviços definidos no
regulamento de que trata o inciso VIII, prevalecendo sua aplicação mesmo nas
operações interestaduais;
c) à exceção da alíquota prevista na alínea “b”, não poderão ser inferiores à maior
alíquota estabelecida para operações e prestações interestaduais;
d) aplicamse às operações a que se refere o inciso IX, “a”;
VI relativamente a operações e prestações interestaduais, será observado o
seguinte:
a) o imposto será cobrado no Estado de origem, ressalvadas as hipóteses
excepionais previstas em lei complementar;
b) caberá ao Estado de origem o imposto correspondente à aplicação da alíquota
interestadual, não compreendendo, em sua base de cálculo, o montante do imposto
sobre produtos industrializados, quando configure fato gerador dos dois impostos,
nem o montante de imposto devido na forma da alínea seguinte;
c) caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à
diferença entre o montante que seria devido na operação ou prestação caso fosse
interna, incluído o imposto sobre produtos industrializados em sua base de cálculo,
e aquele devido pela aplicação da alíquota interestadual referido na alínea anterior;
d) nas operações com energia elétrica e petróleo, inclusive lubrificantes,
combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, será aplicada a alíquota interna e o
imposto devido caberá integralmente ao Estado de localização do destinatário;
191
e) a lei complementar definirá a forma como o imposto devido a que referem as
alíneas “c” e “d” será atribuído ao respectivo Estado de localização do destinatário
e poderá vedar que esse imposto seja objeto de compensação com o montante
cobrado nas operações e prestações anteriores e condicionar o aproveitamento do
crédito fiscal a ele concernente para compensação com o montante devido nas
operações e prestações seguintes ao seu pagamento;
f) somente será considerada interestadual a operação em que houver a efetiva
saída de mercadoria ou bem do Estado de onde se encontrem para o Estado de
localização do destinatário, assim considerado aquele onde ocorrer a entrega da
mercadoria ou bem;
VII não será objeto de isenção, redução de base de cálculo, crédito presumido ou
qualquer outro incentivo ou benefício fiscal ou financeiro que implique sua redução, exceto para
atendimento ao disposto no art. 170, IX, hipótese na qual poderão ser aplicadas as restrições
previstas na alíneas “a” e “b” do inciso II;
VIII terá regulamento único, editado pelo órgão colegiado de que trata o inciso
XII, “g",sendo vedada a adoção de norma autônoma estadual;
IX.. Incidirá também :
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior, a qualquer título,
por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto,
qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior,
cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do
destinatário da mercadoria, bem ou serviço;
X – não incidirá
192
a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços
prestados a destinatários no exterior, assegurado o aproveitamento ou a manutenção do
montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores;
XI a instituição por lei estadual limitarseá a estabelecer a exigência do
imposto;
XII .cabe à lei complementar
a) definir fatos geradores e contribuintes do imposto;
f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro
Estado, de serviços e de mercadorias;
g) dispor sobre as competências e o funcionamento do órgão colegiado integrado
por representante de cada Estado e do Distrito Federal;
h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma
única vez, qualquer que seja a sua finalidade;
i) definir as bases de cálculo, de modo que o montante do imposto as integre,
inclusive nas hipóteses do inciso IX;
j) prever regimes especiais ou simplificados de tributação, inclusive para
atendimento ao disposto no art. 170, IX;
l) prever sanções aplicáveis aos Estados e ao Distrito Federal, ou aos seus agentes,
por descumprimento da legislação do imposto, especialmente do disposto no inciso VII.
§ 4º Na hipótese do inciso XII, h, observarseá o seguinte:
II nas operações interestaduais, com gás natural e seus derivados, e lubrificantes
e combustíveis não incluídos no inciso I deste parágrafo, o imposto será repartido entre os
Estados de origem e de destino, mantendose a mesma proporcionalidade que ocorre nas
operações com as demais mercadorias;
193
ANEXO B
ANEXO 9 – PEC 285/04 – VERSÃO DE 20/04/05, DO RELATOR VIRGÍLIO GUIMARÃES, DE EMENDA AGLUTINATIVA GLOBAL AO SUBSTITUTIVO DA COMISSÃO ESPECIAL DESTINADA A PROFERIR PARECER ÀS PROPOSTAS DE EMENDA À CONSTITUIÇÃO NºS 228 A E 255, DE 2004, ATUAL PROPOSTA DE EMENDA À CONSTITUIÇÃO Nº 285/04 APENAS OS DISPOSITIVOS PERTINENTES AO ICMS
Art.155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação ainda que as operações e
prestações se iniciem no exterior;
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
II a isenção e a nãoincidência, salvo determinação em contrário da lei
complementar:
c) não acarretarão anulação do crédito relativo a insumos, nas operações anteriores
à saída da indústria, de papel destinado à impressão de jornais, livros e periódicos;
IV resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República, de um
terço dos senadores ou de um terço dos governadores, aprovada por três quintos de seus
membros,estabelecerá:
a) as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, observando o limite mínimo
de sete por cento e o máximo de vinte e cinco por cento;
194
b) relativamente às operações e prestações interestaduais, as alíquotas de
referência, para efeito específico de determinação da parcela do imposto devida ao Estado
de origem, nos termos do inciso VI, b;
V terá alíquotas estabelecidas por mercadoria, bem ou serviço, observado o
seguinte:
a) o órgão colegiado de que trata o inciso XII, g, definirá a quais mercadorias,
bens e serviços serão aplicadas, devendo tal definição ser aprovada por resolução
do Senado Federal, vedada alteração das definições;
b) o órgão de que trata o inciso XII, g, poderá redefinir para uma alíquota menor a
alíquota aplicável a determinada mercadoria, bem ou serviço, bem como
restabelecer a alíquota definida na forma da alínea a;
c) relativamente à energia elétrica, as alíquotas poderão ser diferenciadas em
função da quantidade consumida e do tipo de consumo;
d) lei estadual poderá estabelecer adicional de até cinco pontos percentuais,
aplicável a operações intraestaduais relativas a combustíveis e a mais três
mercadorias, bens ou serviços;
e) os adicionais do imposto serão aplicados independentemente do limite máximo
previsto no inciso IV, a;
f) as alíquotas incidentes sobre os biocombustíveis não poderão ser superiores à
menor alíquota aplicável aos combustíveis de origem fóssil, podendo igualar a
alíquota desses quando a eles misturados;
VI relativamente a operações e prestações interestaduais, será observado o
seguinte:
195
a) o imposto será calculado pela aplicação da alíquota da mercadoria, bem ou
serviço sobre a respectiva base de cálculo;
b) a parcela devida ao Estado de origem será obtida pela aplicação da alíquota de
referência prevista no inciso IV, b, sobre a base de cálculo, que, para efeito de
apuração dessa parcela, não compreenderá o montante do imposto sobre produtos
industrializados, quando a operação ou prestação configure fato gerador dos dois
impostos;
c) a parcela devida ao Estado de localização do destinatário, inclusive nas
aquisições feitas por consumidor final na venda ou faturamento direto, será a
diferença entre os montantes obtidos na forma das alíneas a e b;
d) quando for aplicada a menor alíquota, e essa for menor ou igual à alíquota de
referência aplicável, o imposto caberá integralmente ao Estado de origem;
e) a parcela do imposto a que se refere a alínea c não será objeto de compensação,
pelo remetente, com o montante cobrado nas operações e prestações anteriores;
f) o imposto poderá ser cobrado no Estado de origem, nos termos de lei
complementar;
g) lei complementar definirá a forma como o imposto devido a que se refere a
alínea c será atribuído ao respectivo Estado ou Distrito Federal de localização do
destinatário, podendo condicionar ao seu efetivo pagamento o aproveitamento do
crédito fiscal a ele concernente para compensação com o montante devido nas
operações e prestações seguintes;
h) somente será considerada interestadual a operação em que houver a efetiva
saída de mercadoria ou bem do Estado onde se encontrem para o Estado de
196
localização do destinatário, assim considerado aquele onde ocorrer a entrega da
mercadoria ou bem;
i) relativamente à prestação do serviço de transporte, somente será interestadual
aquela vinculada a mercadorias, bens, valores, semoventes e pessoas, passageiros
ou não, cuja contratação preveja como destino físico unidade da Federação
diferente daquela onde se iniciou a prestação;
j) nas operações com gás natural e seus derivados, o imposto será devido na forma
das alíneas a a c;
l) para efeito do disposto na alínea g, na hipótese de ser estabelecido um sistema
de compensação de arrecadação entre as unidades da Federação de origem e de
destino, poderá ser estabelecida exceção à regra prevista na alínea e, desde que
assegurada a atribuição da integralidade da parcela do imposto a que se refere a
alínea c ao Estado de localização do destinatário;
VII não será objeto de isenção, redução de base de cálculo, crédito presumido ou
qualquer outro incentivo ou benefício, fiscal ou financeiro, vinculado ao imposto, exceto:
a) para atendimento ao disposto no art. 146, III, d, hipótese na qual poderão ser aplicadas
as restrições previstas nas alíneas a e b do inciso II;
b) a isenção para operações e prestações definidas pelo órgão colegiado a que se refere o
inciso XII, g;
c) nas hipóteses previstas em lei complementar, relacionadas com tratados e convenções
internacionais, regimes aduaneiros especiais, áreas aduaneiras especiais, regimes de
bagagem e outras situações especiais relativas às atividades de comércio exterior;
d) para atendimento de programas de incentivo à cultura e de assistência social, nos
termos definidos em lei complementar;
197
VIII terá regulamentação única, sendo vedada a adoção de norma autônoma estadual,
ressalvado o previsto no inciso V, d;
IX – incidirá também:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior, a qualquer título, por
pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer
que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o
imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário
da mercadoria, bem ou serviço;
c) sobre as transferências interestaduais de mercadorias e bens entre estabelecimentos do
mesmo titular;
XI a instituição por lei estadual limitarseá a estabelecer a exigência do imposto na
forma disciplinada pela lei complementar de que trata o inciso XII;
XII – cabe à lei complementar
a) definir fatos geradores e contribuintes do imposto;
b) dispor sobre substituição tributária, inclusive, se for o caso, as hipóteses de
transferência de responsabilidade pelo pagamento da parcela do imposto a que se refere o
inciso VI, c;
f) assegurar o aproveitamento do crédito relativo à remessa de serviços e de mercadorias
para outro Estado, com a observância do disposto no inciso VI, e, e do crédito relativo ao
montante cobrado nas operações anteriores decorrentes de aquisições destinadas ao ativo
permanente, segundo critérios que estabelecer;
g) dispor sobre a competência e o funcionamento do órgão colegiado integrado por
representante de cada Estado, do Distrito Federal e da União;
h) disciplinar o processo administrativofiscal;
198
i) definir as bases de cálculo, de modo que o montante do imposto as integre, inclusive
nas hipóteses do inciso IX;
j) dispor sobre regimes especiais ou simplificados de tributação, inclusive para
atendimento ao disposto no art. 146, III, d, e para definição de tratamento diferenciado para o
produtor rural, pessoa física ou jurídica, segundo parâmetros e critérios que estabelecer;
l) prever sanções, inclusive retenção dos recursos oriundos das transferências
constitucionais, aplicáveis aos Estados e ao Distrito Federal e seus agentes, por
descumprimento da legislação do imposto, especialmente do disposto no inciso VII;
m) dispor sobre o processo administrativo de apuração das infrações da legislação do
imposto praticadas pelos Estados e Distrito Federal e seus agentes, bem como definir
órgão que deverá processar e efetuar o julgamento administrativo;
n) definir a forma como o Estado de localização do destinatário exercerá a sujeição ativa
na hipótese do inciso VI, c;
o) prever a obrigatoriedade da prestação, por meio eletrônico, das informações relativas à
realização de cada operação e prestação, no momento de sua realização, a sistema
integrado de informações, disponível às administrações tributárias;
XIII compete ao órgão colegiado de que trata o inciso XII, g, mediante aprovação pelo
número de votos definido em lei complementar, observado o mínimo de quatro quintos de seus
membros:
a) editar a regulamentação de que trata o inciso VIII;
b) autorizar a transação e a concessão de anistia, remissão e moratória, observado o
disposto no art. 150, § 6º;
c) estabelecer critérios para a concessão de parcelamento de débitos fiscais;
d) fixar as formas e os prazos de recolhimento do imposto;
199
e) estabelecer critérios e procedimentos de controle e fiscalização na hipótese do inciso
VI, c. 400
§ 7º Ressalvado o disposto no § 2º, X, b, a incidência do imposto de que trata o inciso II
do caput, sobre energia elétrica e petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e
gasosos dele derivados:
I – ocorre em todas as etapas da circulação;
II em relação à energia elétrica ocorre também nas etapas de produção, de transmissão,
de distribuição, de conexão e de conversão, até a sua destinação final.” (NR)
Art. 179. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios dispensarão às
microempresas e às empresas de pequeno porte, assim definidas em lei complementar, tratamento
jurídico diferenciado e favorecido, visando a incentiválas pela simplificação de suas obrigações
administrativas, tributárias, previdenciárias e creditícias, ou pela eliminação ou redução destas
por meio de lei.”
Art. 2º O Ato das Disposições Constitucionais Transitórias passa a vigorar acrescido dos
seguintes artigos:
Art. 95. A regra enunciada no art. 150, III, c, da Constituição, não se aplica ao imposto
previsto no art. 155, II, da Constituição, nos dois primeiros anos de vigência da lei complementar
que o disciplinar.”
Art. 96. Na hipótese de a entrega dos recursos a que se refere o art. 159, I, b, da
Constituição nos exercícios de 2005 e 2006, não alcançar o montante equivalente ao valor
entregue no exercício de 2004, acrescido de um bilhão e quinhentos milhões de reais, a União
complementará os recursos de modo a garantir a entrega desse montante, nos termos da lei.”
200
Art. 97. Sobre o acréscimo de produção da exploração de gás natural e de petróleo, nas
modalidades Royalties e participação especial, a partir de 1º de janeiro de 2006, caberá aos
Estados produtores e confrontantes setenta e cinco por cento dos percentuais de distribuição,
repassando a todos os Municípios dos Estados produtores e confrontantes o percentual de vinte e
cinco por cento, até o prazo estipulado no art. 40 deste Ato das Disposições Constitucionais
Transitórias, ficando a União com os vinte e cinco por cento restantes, sendo a distribuição aos
Municípios da seguinte forma:
I – cinqüenta por cento divididos igualmente entre todos os Municípios dos Estados
produtores e confrontantes;
II – vinte por cento, de acordo com o disposto no art.158, § único, da Constituição
Federal;
III – vinte por cento, aos Municípios produtores e confrontantes;
IV – dez por cento, aos Municípios afetados pelas operações de embarque e desembarque
de petróleo e gás natural na forma e critério estabelecido pela Agência Nacional do Petróleo.”
Art. 98. Pelo período de onze anos contados da data da promulgação desta Emenda, a lei
complementar que regulamentar o disposto no art. 91 do Ato das Disposições Constitucionais
Transitórias poderá estabelecer fundo de compensação constituído por parcelas de impostos e
contribuições, inclusive da União, podendo também garantir mediante ressarcimento o disposto
no art. 155, § 2º, X, a.”
Art. 3º A transição do imposto de que trata o art. 155, II, da Constituição, para a forma
definida nesta Emenda, observará o seguinte:
I os incentivos e benefícios fiscais e financeiros concedidos ou autorizados mediante
publicação em diário oficial até a data da promulgação desta Emenda, nos termos da Lei
Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, ou nos termos de norma estadual ou distrital, ficam
201
mantidos pelos prazos previstos nos respectivos atos concessórios, não podendo sua fruição
ultrapassar os seguintes prazos, contados da data da promulgação desta Emenda:
a) para os destinados ao fomento industrial, agropecuário e aqueles vinculados à estrutura
portuária, à cultura, ao esporte, a programas sociais, ao investimento em infraestrutura
rodoviária e em programa habitacional, inclusive os concedidos em caráter individual e os
de natureza objetiva concedidos por produto, onze anos;
b) para os demais, até cinco anos;
II – fica vedada, a partir da promulgação desta Emenda, a concessão ou prorrogação de
isenção, reduções de base de cálculo, créditos presumidos ou quaisquer outros incentivos ou
benefícios fiscais ou financeiros relativos ao imposto, inclusive a extensão a novos produtos ou
serviços, ou a concessão, a novos contribuintes beneficiários, dos incentivos e benefícios fiscais
mantidos na forma do inciso anterior;
III – o disposto no inciso II não se aplica às isenções definidas pelo órgão colegiado nos
termos do art. 155, § 2º, VII, b.
IV – a lei complementar a que se refere o art. 155, § 2º, XII, disporá sobre o regime de
transição, prevendo inclusive os critérios segundo os quais o órgão colegiado mencionado no
art.155, § 2º, XII, g, verificará o correto enquadramento dos benefícios previstos no inciso I, e
estabelecerá os mecanismos necessários à sua consecução;
V – para efeito de aplicação do disposto no art. 155, § 2º, IV, b, da Constituição, para
vigência nos cinco primeiros exercícios da exigência do imposto na forma dada por esta Emenda,
as alíquotas de referência deverão ser fixadas de forma a manter equilíbrio com o sistema de
partilha das alíquotas interestaduais vigentes na data da promulgação desta Emenda, salvo em
relação à fixação das alíquotas aplicáveis aos biocombustíveis;
202
VI – para efeito do disposto no art. 155, § 2º, XIII, d, da Constituição, o órgão colegiado
de que trata o inciso XII, g, do mesmo parágrafo, poderá estabelecer um sistema de transição,
definindo critérios para que os Poderes Executivos dos Estados e do Distrito Federal fixem os
prazos de pagamento;
VII – lei complementar poderá permitir a manutenção das exigências previstas na
legislação estadual vigentes na data da promulgação desta Emenda, estabelecidas como condição
à aplicação do diferimento do lançamento e pagamento do imposto.
Art. 4º A lei complementar a que se refere o art. 155, § 2º, XII, estabelecerá um sistema
de apuração e de ressarcimento das eventuais reduções da arrecadação dos Estados e do Distrito
Federal do imposto de que trata o art. 155, II, da Constituição, decorrentes das alterações
introduzidas por esta Emenda, definindo montante orçamentário e critérios de entrega de
recursos, vedada retenção ou contingenciamento de valores por parte da União.
Art. 5º A edição inaugural da regulamentação referida nos incisos V, a, VII, b, e XIII, a, do § 2º
do art. 155 da Constituição, na forma dada por esta Emenda, bem como as alterações posteriores
operadas durante os dois primeiros anos contados da data dessa edição, deverão observar o limite
mínimo de aprovação de noventa e cinco por cento dos membros do órgão colegiado competente,
nos termos de lei complementar.
Art. 6º A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, no prazo máximo de um
ano, instituirão Lei Orgânica da Administração Tributária, que disporá sobre as atividades de
tributação, arrecadação e fiscalização de tributos, desenvolvidas exclusivamente por servidor
público, titular de cargo efetivo, organizados em carreiras.
Art. 7º. O art. 159, I, e, da Constituição, com redação dada por esta Emenda, somente
produzirá efeitos a partir da exigência do imposto de que trata art. 155, II, com as alterações
promovidas por esta Emenda.
203
§ 1º Até a exigência do imposto de que trata art. 155, II, com as alterações promovidas
por esta Emenda, à parcela correspondente ao aumento da arrecadação do imposto sobre produtos
industrializados decorrente da extinção dos créditos de incentivos fiscais atribuídos a
contribuições sociais submetidas ao princípio da nãocumulatividade, em conformidade com a
regra contida no art. 153, § 3º, V, da Constituição, em substituição à destinação a que se refere o
art. 159, I, da Constituição, aplicase o seguinte:
I – quarenta e cinco por cento, nos termos de lei complementar, a fundos de
desenvolvimento estaduais relativos aos Estados abrangidos no art. 159, I, c;
II – três por cento, conforme o disposto no art. 159, I, c.
§ 2º Para efeito de apuração da parcela do produto da arrecadação a que se refere o § 1º,
será observado o seguinte:
I será apurada a razão entre o valor dos créditos das contribuições sociais aproveitados
no imposto sobre produtos industrializados no exercício de 2002 e o valor total das exportações
brasileiras, convertido em moeda corrente nacional, do mesmo exercício;
II o coeficiente calculado nos termos do inciso I será aplicado sobre as exportações
nacionais, convertidas em moeda corrente nacional, do exercício de 2004;
III o coeficiente representativo do aumento de arrecadação do imposto sobre produtos
industrializados será obtido pela razão entre o valor calculado nos termos do inciso II e o valor da
arrecadação do imposto sobre produtos industrializados do exercício de 2004.
§ 3º O coeficiente obtido nos termos do § 2º será mantido como referência para apuração
do valor para destinação nos termos do § 1º.
§ 4º O coeficiente de que trata o § 2º será calculado mediante apuração especial efetuada
pelo Ministério da Fazenda e publicado no órgão oficial da União, no prazo de sessenta dias
contados da promulgação desta Emenda.
204
§ 5º Enquanto lei complementar não definir os critérios de distribuição dos recursos de
que trata este artigo, esses serão destinados a fundos de desenvolvimento estaduais na proporção
dos respectivos coeficientes do Fundo de Participação dos Estados, da seguinte forma:
I – oitenta e seis por cento, aos Estados abrangidos pelo disposto no art. 159, I, c;
II – sete por cento, aos Estados do CentroOeste;
III – sete por cento, aos Estados das Regiões Sul e Sudeste, com prioridade para o Vale da
Ribeira dos Estados do Paraná e de São Paulo, o Noroeste do Estado do Rio de Janeiro, o Oeste
do Estado de Santa Catarina, a Metade Sul e o Noroeste do Estado do Rio Grande do Sul.
§ 6º A destinação de recursos prevista no § 1º iniciarseá noventa dias a partir da data da
promulgação desta Emenda e será integralmente mantida pelo prazo de seis anos contados da
promulgação desta Emenda, reduzindose, a partir do sétimo ano, o montante calculado nos
termos do § 2º em um quinto por ano, até a sua extinção, que ocorrerá em onze anos.
§ 7º Aos fundos de desenvolvimento estaduais previstos neste artigo aplicase o disposto
no art. 159, § 5º, da Constituição, com redação dada por esta Emenda.
§ 8º Dos recursos destinados na forma do § 1º, vinte e cinco por cento deverão ser
aplicados em Municípios, nos termos de leis estaduais.
Art. 8º Pelo prazo de cinco anos contados da data da promulgação desta Emenda, os
Estados e o Distrito Federal poderão oferecer recursos aos fundos de desenvolvimento estaduais
previstos no art. 159, I, e, até o limite de cinco por cento da receita dos impostos previstos no
art.155, I, II e III, e das transferências de que tratam os incisos I, a, e II.
Parágrafo único. O disposto no caput não reduzirá a base de cálculo das transferências aos
Municípios previstas nos arts. 159, § 3º e 158, III e IV, nem do pagamento das dívidas.
Art. 9º No ano da promulgação desta Emenda, o repasse de recursos a que se refere o
art.159, I, d, da Constituição, com redação dada por esta Emenda, alcançará retroativamente todo
205
o período mencionado no referido dispositivo e será efetuado até a primeira quinzena de janeiro
do ano subseqüente.
Art. 10. As alterações na redação dos incisos II, IV a IX, XI e XII, do § 2º do art. 155 da
Constituição produzirão efeitos a partir da vigência da lei complementar prevista no art. 155, §,
2º, XII, da Constituição, com a redação dada por esta Emenda, não antes de 1º de janeiro de
2007, mantendose aplicáveis, até então, as redações vigentes até a data da promulgação desta
Emenda.
Parágrafo único. A lei complementar referida no caput deverá ser apresentada no prazo de cento
e vinte dias, contado da promulgação desta Emenda.
Art. 11. Ficam revogados a alínea e do inciso XII do § 2º e os §§ 4º e 5º do art. 155 todos
da Constituição, a partir da produção dos efeitos dos dispositivos a que se refere o art. 10.