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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”
AVM FACULDADE INTEGRADA
A INCIDÊNCIA DO ISS NOS CONTRATOS DE LEASING
Por: Ana Isabel Cunha Monteiro da Silva
Orientador
Prof. Flávio Souza
Rio de Janeiro
2013
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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”
AVM FACULDADE INTEGRADA
A INCIDÊNCIA DO ISS NOS CONTRATOS DE LEASING
Apresentação de monografia à AVM
Faculdade Integrada como requisito
parcial para obtenção do grau de
especialista em Gestão e Planejamento
Tributário.
Por: Ana Isabel Cunha Monteiro da Silva
AGRADECIMENTOS
Primeiramente agradeço a
Deus pela força e amparo
nos momentos difíceis. Aos
meus queridos pais pelo
apoio e investimento na
minha carreira profissional.
Ao Professor Flávio Souza
por orientar esse trabalho.
RESUMO
O presente trabalho tem por objetivo abordar a questão da
incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza nos
contratos de arrendamento mercantil, ou também chamado de
leasing, mais especificamente sobre a constitucionalidade de tal
incidência. Parte-se do texto constitucional, especialmente do
art.156, inciso III, da Constituição da República Federativa do Brasil
de 1988, o qual concede aos Municípios a competência para a
criação do tributo, com base nos serviços definidos em lista anexa à
Lei Complementar 116/2003. Ainda, no intuito de compreender o
arrendamento mercantil, verifica-se a análise da sua finalidade
econômica, natureza jurídica, características e espécies do instituto.
Com base no art.110 do Código Tributário Nacional, a discussão
adentra no Direito Privado, em razão da necessidade de se
conceituar o arrendamento mercantil como serviço ou não, mediante
os conceitos das obrigações de dar e de fazer. Pretende-se
propiciar uma contribuição ao conhecimento de como a legalidade
da exigência do ISS sobre as operações de arrendamento mercantil
vem sendo interpretada pelos Tribunais Superiores.
Palavras Chave
Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – Regra-matriz -
Contrato de Leasing – Finalidade Econômica – Natureza Jurídica –
Características - Espécies – Incidência do ISS nos Contratos de
Leasing – STF
METODOLOGIA
A metodologia empregada foi a pesquisa exploratória e
bibliográfica. O trabalho foi feito com leitura de livros, artigos, teses,
monografias, notícias retiradas da internet.
A monografia foi realizada de acordo com o ordenamento
jurídico brasileiro vigente. As principais normas jurídicas utilizadas
foram: Código Tributário Nacional, Constituição da República
Federativa do Brasil de 1988, Lei Complementar n.º 116/2003, Lei
6.099/74, Resolução 2.309/1996.
Além disso, o trabalho foi desenvolvido com pesquisas
jurisprudenciais do Supremo Tribunal Federal e Superior Tribunal de
Justiça.
Alguns materiais foram coletados para observação e estudo
do tema em questão. As instituições que cederam as obras foram:
FEA-USP (Pós-graduação em Administração de Empresas); Instituto
Brasileiro de Estudos Tributários (Curso de Especialização em
Direito Tributário); Universidade de São Paulo (Faculdade de
Direito); Universidade do Vale do Itajaí (Curso de Direito).
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO..........................................................................06
1. CAPÍTULO 1: IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE
QUALQUER NATUREZA
1.1) Origem e Legislação......................................................08
1.2) A Regra-matriz de Incidência do Imposto......................09
1.3) Considerações Finais....................................................15
2. CAPÍTULO 2: CONTRATO DE LEASING
2.1) Noções Gerais e Finalidade Econômica.......................16
2.2) Natureza Jurídica e Características...............................19
2.3)Espécies.........................................................................21
2.4) Considerações Finais....................................................24
3. CAPÍTULO 3: INCIDÊNCIA DO ISS NOS CONTRATOS DE
LEASING
3.1) Breve Histórico..............................................................25
3.2) Impossibilidade da Norma Tributária Modificar Institutos
do Direito Civil......................................................................26
3.3) O Entendimento do STF sobre a Incidência do ISS nos
Contratos de Leasing............................................................28
3.4) Considerações Finais....................................................30
CONCLUSÃO...........................................................................32
BIBLIOGRAFIA........................................................................34
6
INTRODUÇÃO
A ideia do trabalho é trazer à tona a discussão doutrinária e
jurisprudencial sobre a incidência do Imposto sobre Serviços de
Qualquer Natureza – ISS nas operações de leasing, diante da
complexidade que envolve esse tipo de contrato.
O tema, em baila, é de suma importância tendo em vista que
possui nítida finalidade fiscal, constituindo-se fonte de recursos para
o desempenho da atividade financeira dos Municípios e de
consideráveis despesas por parte das instituições financeiras.
Assim, para melhor compreensão do presente trabalho, esta
obra é dividida em três capítulos.
O capítulo inicial traça as linhas gerais do ISS através de
sua origem e legislação, de modo que fiquem estabelecidos os seus
fundamentos constitucionais e suas principais características dentro
do sistema jurídico.
Além disso, é feito o estudo da análise de cada elemento de
sua regra-matriz de incidência tributária (material, temporal,
espacial, pessoal e quantitativo).
O segundo capítulo dedica-se ao contrato de leasing,
buscando seus elementos constitutivos dentro do ordenamento
jurídico brasileiro. Primeiramente, busca-se uma noção geral do que
é o contrato de leasing através de sua finalidade econômica, sua
natureza jurídica e características.
Logo em seguida, desenvolve-se uma distinção entre suas
modalidades existentes, quais sejam: leasing operacional, leasing
financeiro e leasing de retorno, também conhecido como lease-
back.
O terceiro capítulo consiste no ponto central do trabalho,
onde trata propriamente da incidência do ISS nos contratos de
leasing. A primeira parte do capítulo aborda um breve histórico.
7
Ademais, a questão da impossibilidade da norma tributária
modificar institutos do Direito Civil, tendo em vista, que a prestação
de serviços é disciplinada pelo Código Civil, de forma que a lei
tributária não pode alterar sua definição, conteúdo e alcance,
conforme dita o art.110 do Código Tributário Nacional – CTN.
Por fim, é feita uma análise das decisões dos Tribunais
Superiores que tratam sobre o tema em baila.
O que se espera desse estudo é a demonstração dos
posicionamentos existentes nos principais pontos que a doutrina e a
jurisprudência divergem, de forma a se entender melhor a incidência
do ISS nos contratos de leasing e o apontamento do que parece ser
a solução mais constitucionalizada da matéria.
8
CAPÍTULO 1
IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER
NATUREZA
1.1 – Origem e Legislação
O imposto sobre serviços de qualquer natureza, ou
simplesmente denominado ISS, foi introduzido no sistema
tributário nacional pela Emenda Constitucional nº 18 de 1965 à
Constituição Federal de 1946, substituindo o antigo imposto de
indústrias e profissões1.
A Constituição Federal de 1988, segundo o art.156, III
conferiu aos Municípios a competência para tributar serviços de
qualquer natureza, definidos em Lei Complementar, com exceção
daqueles previstos no art.155, II, CF, de competência dos
Estados.
Assim, ressalvados os serviços constitucionalmente
colocados sobre o campo de incidência do ICMS (comunicação e
transporte interestadual e intermunicipal), qualquer serviço pode
ser tributado pelos Municípios, desde que definido em lei
complementar2.
As normas gerais do ISS estavam contidas nos artigos 8º a
12 do Decreto-Lei n.º 406/68, que, possuía status de lei
complementar. Entretanto, veio a Lei Complementar n.º 116/2003,
com base no art.146, III, da CF, que revogou o referido Decreto e
passou a traçar as normas do Imposto3.
1 JUNIOR, Luiz Emygdio F. da Rosa. Manual de Direito Financeiro e Direito Tributário. 20ª ed. Rio de janeiro: Renovar, 2007. p. 883. 2 ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 4ª ed. São Paulo: Método, 2010. p. 639. 3 JUNIOR, Luiz Emygdio F. da Rosa. Op. Cit., p. 884.
9
1.2 – A Regra-matriz de Incidência do Imposto
Para Paulo de Barros Carvalho, a esquematização formal da
regra-matriz de incidência é um útil instrumento científico para a
identificação e conhecimento aprofundado da imposição
tributária. Seu emprego é prático, permitindo, quase que de forma
imediata, penetrarmos na essência normativa, analisando-a de
maneira minuciosa4.
A análise da regra-matriz de incidência do ISS será feita
através do conjunto dos seguintes critérios: material, temporal,
espacial, pessoal e quantitativo.
1.2.1 – Critério Material
Como critério material pode-se entender o comportamento
de determinada pessoa que é tributado por estar previsto
abstratamente na norma jurídica tributária5.
O Imposto sobre serviços de qualquer natureza está previsto
no art.156, III, CF, senão vejamos:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir imposto sobre: (...) III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.
Assim, os Municípios poderão instituir o ISS sobre a
prestação ou circulação de serviços (definidos em lei
complementar), excluídos os serviços de transporte intermunicipal
e interestadual e os serviços de comunicação, que pertencem ao
campo de incidência do ICMS, de competência estadual.
4 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 18ª ed. São Paulo: Saraiva, 2007. p. 342. 5 CARVALHO, Paulo de Barros. Op. Cit., p. 251.
10
Sobre o tema, José Eduardo Soares de Melo diz que o cerne
da materialidade da hipótese de incidência do imposto em
comento não se circunscreve a “serviço”, mas a uma “prestação
de serviço”, compreendendo um negócio (jurídico) pertinente a
uma obrigação de fazer, de conformidade com os postulados e
diretrizes do direito privado6.
O vocábulo “serviço”, juridicamente, consiste em uma
obrigação de fazer divergindo-se essencialmente da obrigação de
dar por envolver uma prestação de fato, e não de coisa7.
Por sua vez, Sérgio Pinto Martins, ressalta que “o ISS é um
tributo que onera determinado bem econômico (serviço, bem
econômico imaterial) que se encontra na etapa da circulação (das
transferências econômicas)8”.
Porém, o que precisa estar claro é que somente podem ser
tributados pelo ISS os serviços constantes na Lista de Serviço
prevista na LC 116/2003 tendo em vista que o Supremo Tribunal
Federal – STF, já entendeu que referida lista tem o caráter
taxativo e exaustivo, não se admitindo, em relação a ela, o
recurso da analogia, visando alcançar hipóteses de incidência
distantes das ali elencadas, devendo a lista subordinar-se à lei
municipal9.
1.2.2 – Critério Temporal
6 MELLO, José Eduardo Soares de. Aspectos teóricos e práticos do ISS. 2ª ed. São Paulo: Dialética, 2001. p. 31. 7 RODRIGUES, Silvio. Direito civil. Parte geral das obrigações. V.5. 30ª ed. São Paulo: Saraiva, 2002. p. 31. 8 MARTINS, Sérgio Pinto. Manual do ISS. 2ª ed. São Paulo: Malheiros, 1998. p. 33. 9 STJ, REsp n. 656.918/PR, Rel. Min. José Delgado, Brasília, 1ª T., 05/10/2004. p. 211.
11
Segundo Paulo de Barros, o critério temporal é o “conjunto
de elementos que nos habilitam a identificar a condição que atua
sobre determinado evento, subordinando-o no tempo10”.
Deste modo, como o ISS é um imposto devido em
decorrência de prestação de serviços, deve o legislador
considerar o momento em que tal prestação se deu por finalizada,
ou seja, no adimplemento da prestação-fim do serviço.
O ISS consiste em prestar serviços, conforme o critério
material, de modo que somente após prestado o serviço é que
poderá ser exigido o tributo, tendo em vista que antes de sua efetiva
prestação não haverá que se falar na realização do critério material.
Para tanto, conforme salienta Susy Gomes Hoffman, deve-se
observar o tipo de serviço prestado, que pode ocorrer de uma única
vez, ser divisível ou ser feito por um período duradouro, com
prestações sucessivas11.
Quando o serviço ocorre de uma única vez, considera-se que
o momento é o término da prestação de serviço. No segundo caso,
o critério temporal é o momento do término de cada etapa do
serviço. E, no caso do serviço ser prestado por um período
prolongado, o momento será o do fim de cada período eleito da
prestação do serviço12.
1.2.3 – Critério Espacial
O critério espacial da norma tributária consiste no local em
que, ocorrida a conduta humana prevista no critério material da
hipótese de incidência tributária, nascerá a obrigação jurídico-
tributária entre outros seus respectivos sujeito ativo e passivo.
10 CARVALHO, Paulo de Barros. Op. Cit., p. 279. 11 HOFFMAN, Susy Gomes. O Imposto sobre serviços de qualquer natureza. In: Estudos e pareceres: direito do petróleo e gás. Rio de janeiro: Renovar, 2005. p. 522. 12 Ibid., p. 522.
12
Barros ensina a possibilidade de três hipóteses para
perfeitamente identificar o critério espacial de um tributo:
Acreditamos que os elementos indicadores da condição de espaço, nos supostos das normas tributárias, hão de guardar uma dessas três formas compositivas, diretriz que nos conduz a classificar o gênero tributo na conformidade do grau de elaboração do critério espacial da respectiva hipótese tributária: a)hipótese cujo critério espacial faz menção a determinado local para a ocorrência do fato típico; b)hipótese em que o critério espacial alude áreas específicas, de tal sorte que o acontecimento apenas ocorrerá se dentro delas estiver geograficamente contido; c)hipótese de critério espacial bem genérico, onde todo e qualquer fato, que suceda sob o manto da vigência territorial da lei instituidora, estará apto a desencadear seus efeitos peculiares13.
O critério espacial entendido como o “espaço no fato” nos
informa o local em que devemos considerar ocorrido o fato
imponível. A Lei Complementar 116/2003, em seu artigo 3º,
estabelece que o espaço no fato deve ser o estabelecimento
prestador, com as exceções ali enumeradas, casos em que o
serviço se considerará prestado nos locais indicados14.
Trata-se, portanto, de uma presunção absoluta, pois, estando
comprovada a relação entre a prestação do serviço e o
estabelecimento prestador, não há possibilidade, salvo as exceções
expostas no artigo, de considerar-se o serviço prestado em outro
lugar.
Quando o critério espacial não for estabelecido, sob a
perspectiva de espaço no fato, será o domicílio do prestador. Sendo
13 CARVALHO, Paulo de Barros. Op. Cit., p. 290. 14 FORTES, Maurício Cezar Araújo. A Regra-matriz de incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza. São Paulo. 2009. p. 13. Tese (Faculdade de Direito) – Universidade de São Paulo.
13
este incerto, o local de sua residência habitual e, sendo esta
também não certa, o centro habitual de sua atividade15.
1.2.4 – Critério Pessoal
O critério pessoal da regra-matriz de incidência tributária
consiste nas pessoas que, caso realizada a hipótese de incidência,
serão sujeitos da relação jurídico-tributária. O sujeito ativo é o titular
do direito subjetivo de exigir a prestação pecuniária, enquanto que o
sujeito passivo é aquele de quem se cobra a prestação16.
No caso do ISS, o sujeito ativo que detém a competência
tributária é o Município, dentro do âmbito de seu território.
Estabelecido o tributo, será também o Município quem irá parecer
na relação jurídico-tributária como sujeito ativo, tendo a capacidade
para cobrar o tributo17.
Do outro lado, no polo passivo da tributação está o
contribuinte ou o responsável tributário. O conceito de sujeito
passivo é a pessoa física ou jurídica capaz de concretizar a hipótese
de incidência tipificada no texto legal18.
Assim, será considerado como tal, aquele que der causa aos
efeitos da regra-matriz de incidência tributária. Não pode, portanto,
o legislador ordinário, atribuir sujeição passiva àquele que não
tenha relação direta com o fato jurídico tributário19.
15 FORTES, Maurício Cezar Araújo. A Regra-matriz de incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza. São Paulo. 2009. p. 13. Tese (Faculdade de Direito) – Universidade de São Paulo. 16CARVALHO, Paulo de Barros. Op. Cit., p. 310. 17 SILVA, Tiago Andreotti e. A Incidência do ISS nos Contratos de Leasing. Campo Grande/MS. 2009. p. 13. Monografia (Curso de Especialização em Direito Tributário) – Instituto Brasileiro de Estudos Tributários. 18 Fengler, Vinícius. A Incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza- ISS nas Operações de Arrendamento Mercantil - Leasing. Biguaçu. 2009. p. 61. Monografia (Curso de Direito) – Universidade do Vale do Itajaí. 19 BARRETTO, David Sampaio. ISS - Imposto Sobre Serviços. Disponível em <http://www.constitucionalistas.com.br/news/iss-imposto-sobre-servi%C3%A7os/>. Data de acesso em 09 jul. 2013.
14
Especialmente no caso do ISS, somente pode ser onerado o
prestador de serviços, posto que revelada sua capacidade
contributiva pela execução do fato imponível.
1.2.5 – Critério Quantitativo
O critério quantitativo é formado por dois elementos, quais
sejam, a base de cálculo e a alíquota, que são combinados para
compor o valor da prestação que o sujeito passivo será obrigado a
pagar ao sujeito ativo.
Luiz Emygdio define a base de cálculo do tributo como
expressão econômica do fato gerador, e, sendo um dos elementos
da obrigação tributária, só pode ser determinada mediante lei20.
Ricardo Alexandre complementa o conceito, explicando que a
base de cálculo do ISS é o preço do serviço, conforme definido pelo
art.7º da LC 116/2003. Não poderia ser diferente, pois a base de
cálculo deve ser sempre uma grandeza que quantifique a riqueza
tributada pelo imposto21.
Nota-se que a base de cálculo está diretamente ligada ao
critério material da norma, já que ao mensurar as reais proporções
do fato, ela serve para determinar a quantidade daquilo que foi
previsto no critério material22.
No que tange à alíquota, a mesma é o percentual, definido
em lei, aplicável sobre a base de cálculo para apurar-se o montante
devido do tributo. No caso do ISS, esta é a razão aplicada ao preço
do serviço para a obtenção do objeto da prestação tributária
municipal23.
20 JUNIOR, Luiz Emygdio F. da Rosa. Op. Cit., p. 908. 21 ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. Op. Cit., p. 643. 22 SILVA, Tiago Andreotti e. Op. Cit., p. 14. 23 BARRETTO, David Sampaio. ISS - Imposto Sobre Serviços. Disponível em <http://www.constitucionalistas.com.br/news/iss-imposto-sobre-servi%C3%A7os/>. Data de acesso em 09 jul. 2013.
15
O estabelecimento das alíquotas é de competência dos
municípios, e cada um irá estabelecê-las conforme sua necessidade
de política tributária, não podendo ultrapassar os cinco por cento, de
acordo com o art.8º da LC 116/200324.
1.3 – Considerações Finais
O primeiro capítulo tem como objetivo traçar o fundamento
constitucional do ISS, destacando os limites impostos pela
Constituição Federal para sua instituição pelos entes competentes.
Após é feita uma análise de cada elemento de sua regra-
matriz de incidência tributária, com o propósito de estabelecer as
características principais do referido Imposto.
24 SILVA, Tiago Andreotti e. Op. Cit., p. 14.
16
CAPÍTULO 2
CONTRATO DE LEASING
2.1– Noções Gerais e Finalidade Econômica
Fábio Ulhoa Coelho conceitua o leasing como um contrato de
locação com opção de compra do bem ao final do prazo contratado.
Esquematicamente, esse contrato seria a sucessão de dois
contratos, o de locação e o de compra e venda, não sendo o
segundo obrigatório25.
O surgimento do contrato de leasing se deu no começo do
século XX, quando Boothe Junior, proprietário de uma fábrica de
produtos alimentícios na Califórnia, necessitando atender um
importante contrato de fornecimento firmado com o exército, e não
possuindo equipamentos e disponibilidades suficientes para adquiri-
los, resolveu alugá-los26.
Outra parte da doutrina, como, por exemplo, o autor Arnaldo
Rizzardo, cita algumas empresas responsáveis pela origem do
instituto, principalmente as de fabricação de aparelhos e
maquinários. Essas empresas se desenvolveram de acordo com o
avanço da tecnologia e se tornaram em desuso ao longo do tempo27.
Por isso, a causa sócio-econômica do leasing, conforme
entende Rodolfo Mancuso, pois através desse instituto, o
empresário poderia constantemente renovar seus bens de produção
na medida em que se tornassem obsoletos, sem precisar paralisar
25 COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de direito comercial, 3º v. 14ª ed. São Paulo: Saraiva, 2013. p. 145. 26 DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro. 3º v: Teoria das Obrigações Contratuais e Extracontratuais 24ª ed. rev., atual. e ampl. de acordo com a reforma do CPC e com o Projeto de Lei n. 276/2007. São Paulo: Saraiva, 2008. p. 720. 27 RIZZARDO, Arnaldo. Leasing: Arrendamento Mercantil no Direito Brasileiro. 4ª ed. rev. e ampl. e atual. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2000. p. 25.
17
seu capital de giro, renovando seus meios de produção
continuamente28.
Em 1967, a prática do leasing no Brasil se iniciou com a
empresa “Rent-a-maq”, pequena empresa independente, localizada
em São Paulo, que tinha como objeto do contrato o arrendamento
de máquinas de escrever29.
Com a evolução, criou-se a Associação Brasileira das Empresas
de Leasing – ABEL, com o objetivo de atuar conjuntamente aos
pioneiros, bem como promover a regulamentação da atividade.
O leasing era um contrato atípico, onde as partes podiam
pactuar livremente suas cláusulas. Ocorre que, devido a
preocupações sobre os efeitos tributários desse tipo de operação,
foi editada a Lei 6.099/74, tornando-o típico30.
A Lei 6.099/74, que dispõe sobre o tratamento tributário das
operações de arrendamento mercantil, alterada pela Lei 7.132/83,
define o arrendamento mercantil no seu art.1º,§ único:
Parágrafo único - Considera-se arrendamento mercantil, para os efeitos desta Lei, o negócio jurídico realizado entre pessoa jurídica, na qualidade de arrendadora, e pessoa física ou jurídica, na qualidade de arrendatária, e que tenha por objeto o arrendamento de bens adquiridos pela arrendadora, segundo especificações da arrendatária e para uso próprio desta.
Em 1996, a regulação específica do leasing passa a ser feita
pela Resolução 2.309, do Conselho Monetário Nacional, que
disciplina e consolida as normas relativas às operações de
arrendamento mercantil.
O contrato de leasing é interessante tanto para a arrendadora
quanto para a arrendatária. A arrendadora irá remunerar seu capital,
pois irá cobrar um preço onde poderá cobrir os custos que teve com
28 MANCUSO, Rodolfo de Camargo. Leasing. 3ª ed. rev. e ampl. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2002. p. 15. 29 SILVA, Geraldo José Guimarães da. Direito Bancário e temas afins. Campinas: CS Ed, 2003. p. 24.
18
a realização do negócio. Enquanto que para a arrendatária não
necessitará mobilizar o seu capital para utilizar um bem31.
Para Milanez Souza, vários são os objetivos para a procura por
parte da arrendatária do financiamento na forma de leasing de bens.
Esse tipo de operação permite a expansão ou modernização da
empresa ou a instalação de uma nova unidade industrial, sem a
necessidade imediata de imobilização de capitais próprios,
substituindo-se às amortizações devidas no caso da compra, pelo
pagamento de contraprestações do arrendamento32.
Além disso, elimina a diminuição de algumas deficiências e
pontos de estrangulamento existentes, na atual estrutura das
entidades de crédito, quando a empresa necessitar de
financiamentos.
E por fim, Sílvio Venosa diz que possibilita à arrendatária
usufruir de equipamentos modernos e caros, podendo substituí-los
tão logo se tornem obsoletos, além da utilização de benefícios
fiscais outorgados pela lei33.
Assim, sob o ponto de vista econômico, o leasing é utilizado
para remunerar o capital do arrendador, que, no contrato irá prever
a cobrança de um valor suficiente para cobrir seus custos e realizar
um certo lucro sobre a operação34.
E para o arrendatário, que não possui capital em quantidade
suficiente para alocar na compra de determinado bem, possibilita a
realização de um empreendimento que, sem esse instrumento, não
seria possível.
Entre as principais vantagens do arrendamento mercantil pode-
se identificar a minimização do perigo da venda por preços
30 SILVA, Tiago Andreotti e. Op. Cit., p. 17. 31 Ibid., p. 18. 32 SOUZA, Milanez Silva de. Leasing como instrumento de desenvolvimento econômico. São Paulo, 1997. p. 66. Artigo (Pós-graduação em Administração de Empresas) – FEA-USP. 33 VENOSA, Sílvio de Salvo. Direito Civil: Contratos em espécie. 3ª ed. São Paulo: Atlas, 2003. p. 615. 34 SILVA, Tiago Andreotti e. Op. Cit., p. 19.
19
inferiores ao valor real, atuando como uma arma contra a inflação,
propiciando um financiamento a longo prazo e diluindo o controle e
a propriedade da empresa35.
Por último, proporciona a existência de maior flexibilidade e
possibilita a amortização elástica, beneficiando a liquidez da
empresa.
2.2 – Natureza Jurídica e Características
A autora Fran Martins discorre sobre a natureza jurídica do
arrendamento mercantil:
O arrendamento mercantil é de natureza complexa, compreendendo uma locação, uma promessa unilateral de venda (em virtude de dar o arrendador opção de aquisição do bem pelo arrendatário) e, às vezes, um mandato, quando é o próprio arrendatário quem trata com o vendedor na escolha do bem. Cada um desses atos e contratos dá origem a obrigações: pela locação, o arrendatário é obrigado a pagar as prestações, enquanto que o arrendante é obrigado a entregar a coisa para que o arrendatário dela use; pela promessa unilateral do arrendador, aceita pelo arrendatário, aquele se obriga irrevogavelmente a vender a coisa pelo valor residual, findo o contrato; pelo mandato, o arrendador, no caso mandante, responde pelos atos praticados pelo arrendatário, adquirindo a coisa por este escolhida e pagando ao vendedor o preço convencionado36.
Venosa37 sustenta que o arrendamento mercantil é formado por
um complexo de relações negociais, nas quais podem ser
identificados claramente vislumbres de locação, promessa de
compra e venda, mútuo, financiamento e mandato. Tanto assim o é
que, ao final do período locatício, o arrendatário pode escolher entre
devolver o bem, renovar o contrato de leasing ou adquirir a coisa.
35 SOUZA, Milanez Silva de. Op. Cit., p. 67. 36 GOMES, Fábio Bellote. Manual de Direito Comercial. São Paulo: Manole, 2003. p. 205. 37 VENOSA, Sílvio de Salvo. Direito Civil: Teoria Geral das Obrigações e Teoria Geral dos Contratos. 8ª ed. São Paulo: Atlas, 2008. V.2. p.. 625.
20
Na mesma linha de pensamento, Lúcio Delfino, define o
arrendamento mercantil como um contrato complicado, composto de
características de outros contratos, tornando-os inseparáveis
(unidade indissolúvel), tendo a função comum de assegurar o
resultado do negócio jurídico. O descumprimento ou a inexistência
de um desses elementos descaracteriza o contrato como um todo,
frustrando seu resultado38.
Assim, infere-se que o leasing é um contrato misto, por conter
elementos obrigacionais de origem diversa, autônomo, próprio e
típico.
O leasing é um contrato bilateral ou sinalagmático, ou seja, gera
direitos e obrigações para os contratantes. O contrato é realizado
entre instituição financeira e cliente, no propósito de oferecer
recursos para aquisição de bens, sem que o arrendatário tenha que
dispor de capital, em contraposição à obrigatoriedade de venda do
bem pelo arrendante caso opte o arrendatário pela compra da coisa,
ao final do contrato39.
Além disso, de acordo Maria Miranda, tem caráter oneroso
porque traz vantagens para ambos os contratantes, que sofrem um
sacrifício patrimonial, correspondente a um proveito desejado40.
Ante o pagamento do arrendatário, a instituição responsável
pelo leasing deve conceder aquele a posse do bem, assim como a
outorga do domínio conforme a escolha.
É comutativo, porque cada contratante, além de receber do
outro prestação relativamente equivalente à sua, pode verificar de
imediato, essa equivalência. Tem natureza real em razão da
indispensabilidade da entrega de alguma coisa.
38 DELFINO, Lúcio. Arrendamento mercantil: atentado contra a sua natureza jurídica. Jus Navigandi, Teresina, ano 5, n.º 39. 2000. Disponível em <http://jus.com.br/revista/texto/629>. Data de acesso em 10 jul. 2013. 39 FENGLER, Vinícius. Op. Cit., p.69. 40 MIRANDA, Maria Bernadete. O Contrato de Arrendamento Mercantil ou Leasing. São Paulo. 2008. p. 9. Artigo (Revista Virtual Direito Brasil- v. 2, n.º 2).
21
Outra característica, afirmada por Venosa, é o trato sucessivo
em razão do pagamento em prestações. Por último, é um contrato
consensual, pois, pois se perfaz pela simples anuência das partes, a
não ser pela necessidade de constar prazo, preço, opção de
compra41.
2.3 – Espécies
Na visão de Ricardo Alexandre, o leasing é um contrato que,
em face da diversificação das relações de consumo, tem assumido
diferentes características de acordo com a modalidade adotada em
cada caso concreto42.
Na prática do mercado, há de se distinguir basicamente três
tipos de leasing: o operacional, o financeiro e o de retorno.
No leasing operacional, o produtor de determinado bem ou
uma empresa comercial especializada cede o direito de uso de tal
bem, comprometendo-se a fornecer a manutenção, assistência
técnica e serviços correlatos à operacionalidade do bem
arrendado43.
Em contrapartida, recebe um montante que engloba o valor
correspondente ao direito de uso (equivalente à locação), aos
serviços inerentes a sua colocação à disposição da arrendatária e à
margem de lucro, não podendo ultrapassar 75% (setenta e cinco por
cento) do custo do bem arrendado44.
O preço para a opção de compra não pode ser livremente
pactuado, devendo ser o valor de mercado do bem e não há
previsão de pagamento de valor residual garantido.
Essa modalidade está prevista no art. 6º da Resolução
2.309/1996 do Conselho Monetário Nacional:
41 VENOSA, Sílvio de Salvo. Op. Cit., p. 625. 42 ALEXANDRE, Ricardo. Op. Cit., p. 606. 43 Ibid., p. 606.
22
Art. 6º Considera-se arrendamento mercantil operacional a modalidade em que: I - as contraprestações a serem pagas pela arrendatária contemplem o custo de arrendamento do bem e os serviços inerentes a sua colocação à disposição da arrendatária, não podendo o valor presente dos pagamentos ultrapassar 90% (noventa por cento) do "custo do bem;" II - o prazo contratual seja inferior a 75% (setenta e cinco por cento) do prazo de vida útil econômica do bem; III - o preço para o exercício da opção de compra seja o valor de mercado do bem arrendado; IV - não haja previsão de pagamento de valor residual garantido45.
Já o leasing financeiro, tradicional ou clássico necessita do
envolvimento de três agentes, os quais são o arrendante, o
arrendador e o fornecedor.
Ricardo Alexandre entende que esta é uma das formas mais
utilizadas dos contratos de leasing no nosso País. Sua finalidade é
o financiamento, tendo em vista que determinada instituição
financeira adquire bem específico e o cede, para uso e por prazo
certo, mantendo-se como proprietário daquele46.
As despesas de manutenção, assistência técnica e serviços
correlatos à operacionalidade do bem arrendado devem ser de
responsabilidade da arrendatária.
Terminado o prazo locativo, admite-se que o locatário possa
optar entre a devolução do bem, a renovação da locação, ou a
compra pelo preço residual fixado no momento inicial do contrato.
Para que seja caracterizado esse tipo de leasing, o preço
para o exercício da opção de compra deve ser livremente
pactuado47.
Esse tipo de leasing está previsto no art.5º da Resolução
2.309/1996, senão vejamos48:
44 SILVA, Tiago Andreotti e. Op. Cit., p. 18. 45Banco Central do Brasil, Resolução n.º 2.309/1996. Disponível em <http://www.bcb.gov.br/pre/normativos/res/1996/pdf/res_2309_v5_P.pdf.> Data de acesso em 10 jul. 2013. 46 ALEXANDRE, Ricardo. Op. Cit., p. 606. 47 SILVA, Tiago Andreotti e. Op. Cit., p. 18.
23
Art. 5º Considera-se arrendamento mercantil financeiro a modalidade em que: I - as contraprestações e demais pagamentos previstos no contrato, devidos pela arrendatária, sejam normalmente suficientes para que a arrendadora recupere o custo do bem arrendado durante o prazo contratual da operação e, adicionalmente, obtenha um retorno sobre os recursos investidos; II - as despesas de manutenção, assistência técnica e serviços correlatos à operacionalidade do bem arrendado sejam de responsabilidade da arrendatária; III - o preço para o exercício da opção de compra seja livremente pactuado, podendo ser, inclusive, o valor de mercado do bem arrendado.
Percebe-se que, em ambas as modalidades, é possível ao
arrendatário devolver ao arrendador o bem arrendado no término do
contrato. Entretanto, no leasing financeiro, as partes claramente
desejam a futura transferência da propriedade, até porque a
instituição financeira não tem qualquer interesse de ser
definitivamente proprietária de tal bem49.
Assim é correto afirmar que no leasing operacional predomina
a locação; já no financeiro, o financiamento.
Conforme a Resolução 2.309/1996, no seu art.8º, I e II, há
diferença quanto ao prazo necessário para que se caracterize o
contrato. No financeiro, o prazo mínimo é de dois anos, se a vida útil
do bem for igual ou inferior a cinco anos, ou de três anos, para os
demais bens. Enquanto que no leasing operacional, para ser
caracterizado, necessita de prazo mínimo de noventa dias.
E finalmente, o leasing de retorno, também chamado de
lease-back, ocorre quando uma empresa, proprietária de um bem
móvel ou imóvel, o transfere a outra, que, por seu turno,
simultaneamente o dá em arrendamento à vendedora50.
48Banco Central do Brasil, Resolução n.º 2.309/1996. Disponível em <http://www.bcb.gov.br/pre/normativos/res/1996/pdf/res_2309_v5_P.pdf.> Data de acesso em 10 jul. 2013. 49 ALEXANDRE, Ricardo. Op. Cit., p. 606. 50 FENGLER, Vinícius. Op. Cit., p. 69.
24
Jônata Milhomens explica que tal prática é típica de
empresas que possuem capital engessado (na forma de bens
móveis ou imóveis) e que necessitam de capital de giro, não
podendo recorrer a empréstimos bancários, sobretudo em elevadas
montas51.
Milanez Souza não destoa do mesmo pensamento quando diz
que a operação visa praticamente a reposição do capital de giro da
empresa, que antes estava imobilizado em itens do ativo fixo. O
arrendatário é o próprio vendedor do equipamento ou imóvel52.
Esta transação ocorre quando há escassez de recursos nas
fontes tradicionais de crédito, ou por estas representarem alto custo
financeiro para o tomador, tendo em vista o montante da operação
em questão.
2.4 – Considerações Finais
O segundo capítulo analisa o contrato de leasing, pois a
compreensão de sua base teórica é essencial para o estudo da
incidência do ISS, que será realizado no próximo capítulo.
Inicialmente busca-se uma noção geral do que é o contrato
de leasing e sua finalidade econômica. A última parte estabelece os
tipos de leasing existentes dentro do ordenamento jurídico brasileiro
com o intuito de verificar em qual deles haverá a incidência do
Imposto.
51 MILHOMENS, Jônatas; MAGELA ALVES, Geraldo. Manual Prático dos Contratos. 7ª ed. rev. atual. e ampl. Rio de Janeiro: Forense, 2002. p. 330. 52 SOUZA, Milanez Silva de. Op. Cit., p.67.
25
CAPÍTULO 3
INCIDÊNCIA DO ISS NOS CONTRATOS DE LEASING
3.1 – Breve Histórico
A incidência do ISS nas operações de leasing teve sua
origem no Decreto-Lei 406/68. O Item 79 da lista anexa do referido
DL previa a incidência do ISS sobre locação de bens móveis,
inclusive arrendamento mercantil. Isto é, o arrendamento mercantil e
contrato de aluguel de bens móveis eram dispostos de forma
conjunta na redação.
Nessa época, já havia discussão se haveria alguma relação
entre arrendamento mercantil e locação de bens móveis, se seriam
equivalentes, se haveria alguma relação gênero-espécie, o que
poderia atrair a incidência, ou se seriam modalidades de contratos
diferentes53.
O tema alcança o STF, sob uma ótica mais específica, sobre
apenas o contrato de locação de bens móveis. E ao fazer a análise
desse contrato, o STF revela não haver incidência do ISS, porque a
locação de bens móveis é uma obrigação de dar que não se
confunde com obrigação de fazer (prestação de serviço)54.
Cumpre frisar, que o STF apenas reconheceu a
inconstitucionalidade quanto à incidência de ISS sobre as
operações de locação de bens móveis, de maneira que sequer
analisou, naquela oportunidade, a questão do arrendamento
mercantil. Até porque, caso contrário, não poderia o STJ ter editado
53 CARVALHO, Cristiano. A questão do ISS nas operações de leasing: Análise da polêmica e da atual posição dos tribunais. Porto Alegre. 2008. p. 6. Artigo publicado na Revista Jurídica Tributária n.º 1. 54 JUNIOR, Luiz Emygdio F. da Rosa. Op. Cit., p. 889.
26
o verbete sumular n. 13855: “O ISS incide na operação de
arrendamento mercantil de coisas móveis”.
.
3.2 – Impossibilidade da Norma Tributária Modificar Institutos
do Direito Civil
Ricardo Alexandre56 explica que a prestação de serviços é
disciplinada pelo Código Civil, de forma que a lei tributária não pode
alterar sua definição, conteúdo e alcance.
A imposição à norma tributária no sentido de invariavelmente
ter que observar os conceitos oriundos do Direito Privado tem
origem na rigidez da qual se reveste CF/88. Tal mandato,
direcionado à questão de definição ou limitação de competência
tributária, vem estampado no art.110 do Código Tributário Nacional:
Art. 110 - A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.
Para Luiz Emygdio57, como a CF no art.156, III, agasalhou o
conceito de “serviços” consoante o direito privado, para definir a
competência dos Municípios no que toca ao ISS, a lei tributária não
pode alterá-lo, sob pena de ferir a norma constitucional.
Se o legislador tributário altera esse termo de direito privado
utilizado pela Constituição, ele incorre em inconstitucionalidade
porque está em desconformidade com a Constituição.
55 Súmulas do Superior Tribunal de Justiça, Súmula n.º 138/1995. Disponível em <http://www.dji.com.br/normas_inferiores/regimento_interno_e_sumula_stj/stj__0138.htm.> Data de acesso em 10 jul. 2013. 56 ALEXANDRE, Ricardo. Op. Cit., p. 639. 57 JUNIOR, Luiz Emygdio F. da Rosa. Op. Cit., p. 889.
27
Salienta o autor Ricardo58, que segundo a concepção civilista,
a prestação de serviços se afigura como obrigação de fazer, o que
levou o STF a declarar a impossibilidade de se confundir a locação
de serviços, cuja tributação é legítima, com a locação de bens
móveis, de tributação impossível.
Esse entendimento é disposto no RE/SP n.º 116.121, cuja
ementa se transcreve abaixo:
Ementa TRIBUTO - FIGURINO CONSTITUCIONAL. A supremacia da Carta Federal é conducente a glosar-se a cobrança de tributo discrepante daqueles nela previstos. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS - CONTRATO DE LOCAÇÃO. A terminologia constitucional do Imposto sobre Serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerado contrato de locação de bem móvel. Em Direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprio, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável - artigo 110 do Código Tributário Nacional.59
Com a edição da Lei Complementar 116/2003, a lista de
serviços do DL 406/68 foi revogada, inclusive, o Item 79.
Quando a nova lista de serviços se direciona para a sanção
do Presidente, nascem dois itens relevantes para serem analisados:
o Item 3.01 e o Item 15.09. O Item 3.01 previa locação de bens
móveis e o Item 15.09 dispunha sobre o arrendamento mercantil.
Nota-se que essa nova lista desmembrou a locação de bens,
colocando de um lado o arrendamento mercantil e do outro lado, a
locação stricto sensu.
O Item 3.01 não chegou a prosperar por conta de veto do
Presidente da República, que invocou a citada jurisprudência do
STF para fundamentar a providência. Contudo, o Item 15.09 é
mantido, prevendo a incidência do ISS sobre arrendamento
58 ALEXANDRE, Ricardo. Op. Cit., p. 639. 59STF, RE n. 116121/SP, Rel. Ministro Marco Aurélio, Brasília, 11 out. 2000.
28
mercantil, quando se refere a serviços relacionados ao setor
bancário ou financeiro60.
Daí surge a dúvida se há separação da ideia do
arrendamento mercantil e a locação ou se o arrendamento,
necessariamente, pressupõe a locação, tendo em vista que o
contrato de arrendamento é complexo, não ensejando possibilidade
de separá-los para fins de tributação do ISS.
Esse tema é debatido no STF, tendo sua repercussão geral
reconhecida, e o fundamento principal do debate incide sobre o art.
110, do CTN, pois é preciso saber se a incidência do ISS sobre as
operações de arrendamento mercantil desvirtua ou não o conceito
de serviço.
3.3 - O Entendimento do STF sobre a Incidência do ISS nos
Contratos de Leasing
No dia 02 de dezembro de 2009, o STF divulga, no portal do
seu site, a notícia de que Municípios e Distrito Federal podem
cobrar ISS nas operações de leasing:
Notícias STF - Quarta-feira, 02 de Dezembro de 2009 - Municípios e Distrito Federal podem cobrar ISS nas operações de leasing A cobrança do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS), pelos municípios, em operações de arrendamento mercantil do tipo leasing financeiro é constitucional. Por maioria dos votos, os ministros do Supremo Tribunal Federal (STF) deram provimento ao Recurso Extraordinário (RE) 547245 (com repercussão geral), interposto pelo município catarinense de Itajaí para cobrar ISS sobre financiamentos de veículos pelo Banco Fiat. O voto-vista apresentado pelo ministro Joaquim Barbosa acompanhou o entendimento do relator, ministro Eros Grau, no sentido de que o leasing financeiro é um serviço e, portanto, pode incidir o ISS. Barbosa ressaltou que o leasing tem regime jurídico próprio que não se confunde com as normas aplicáveis isoladamente ao aluguel à compra e venda e as operações de crédito.
60 JUNIOR, Luiz Emygdio F. da Rosa. Op. Cit., p. 889.
29
“Se a operação de arrendamento mercantil não se confunde com negócio jurídico do aluguel ou de financiamento, por suas virtudes intrínsecas, não há óbice, nesta perspectiva para a incidência do Imposto Sobre Serviço”, disse o ministro Joaquim Barbosa. O ministro votou pelo provimento do recurso, considerando que a operação de leasing constitui serviço tributável pelos municípios e pelo Distrito Federal. Para a maioria dos ministros, a União agiu de maneira plenamente compatível com o texto da Constituição, ao editar a Lei Complementar 116/03 e ao incluir na lista de serviços o arrendamento mercantil para efeito de tributabilidade pelos municípios mediante ISS. Abriu divergência o ministro Marco Aurélio, votando pelo desprovimento do recurso, ao entender que locação, gênero, não é serviço. “O tributo da competência dos municípios diz respeito a serviço prestado, ou seja, a desempenho de atividade, a obrigação de fazer e não de dar”, afirmou61.
Então o Supremo Tribunal Federal (STF) decidiu que o ISS
incide sobre o leasing, ocasião em que o ministro Eros Grau indicou
que o cerne do negócio jurídico de arrendamento mercantil consiste
na colocação de um bem à disposição do arrendatário, ou seja, o
núcleo do negócio é o financiamento, e financiamento é serviço62.
Abaixo a ementa do acórdão RE n.592.905/STF:
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. DIREITO TRIBUTÁRIO. ISS. ARRENDAMENTO MERCANTIL. OPERAÇÃO DE LEASING FINANCEIRO. ARTIGO 156, III, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL. O arrendamento mercantil compreende três modalidades, [i] o leasing operacional, [ii] o leasing financeiro e [iii] o chamado lease-back. No primeiro caso há locação, nos outros dois, serviço. A lei complementar não define o que é serviço, apenas o declara, para os fins do inciso III do artigo 156 da Constituição. Não o inventa, simplesmente descobre o que é serviço para os efeitos do inciso III do artigo 156 da Constituição. No arrendamento mercantil (leasing financeiro), contrato autônomo que não é misto, o núcleo é o financiamento, não uma prestação de dar. E financiamento é serviço, sobre o qual o ISS pode incidir, resultando irrelevante a existência de uma
61Notícias STF. Municípios e Distrito Federal podem cobrar ISS nas operações de leasing. Disponível em <http://www.stf.jus.br/portal/cms/verNoticiaDetalhe.asp?idConteudo=117241>. Acesso em 11 jul. 2013. 62WALD, Arnoldo. O ISS e o Contrato de Leasing. Disponível em <http://www.oim.tmunicipal.org.br/?pagina=detalhe_noticia¬icia_id=40356>. Acesso em 11 jul. 2013.
30
compra nas hipóteses do leasing financeiro e do lease-back. Recurso extraordinário a que se dá provimento63.
Uma corrente doutrinária, como, por exemplo, o autor Aires
Barreto64, tem o entendimento de que nos contratos de
arrendamento mercantil não há prestação de serviço, mas sim
cessão do direito de uso, sendo este inconfundível com a atividade
de prestar serviços.
Assim, este posicionamento baseia-se na inclusão indevida
do arrendamento mercantil na lista de serviços da Lei
Complementar 116/2003, pois, assim como a locação de bens,
essas atividades são vistas como uma obrigação de dar e não de
fazer, não sendo consideradas como prestação de serviço.
Mantendo a mesma linha de pensamento, o doutrinador
Sérgio Martins65 também considera indevida a tributação do ISS nas
operações de arrendamento mercantil. Porém, ele não compara o
arrendamento mercantil com a locação de bens móveis, mas o
considera como atividade financeira.
Atualmente, esses entendimentos contrários à incidência do
ISS nos contratos de leasing não vem sendo aplicados, e, portanto,
não devem prosperar nos Tribunais Superiores.
Conclui-se, baseando-se na decisão do STF acima exposta,
que no arrendamento mercantil, especificamente no leasing
financeiro, incide o ISS, sendo irrelevante a existência de uma
compra66.
Apesar desse posicionamento do STF, ainda existem inúmeras
ações sendo ajuizadas por contribuintes que tentam eximir-se ou até
mesmo procrastinar-se do recolhimento do ISS.
3.4 – Considerações Finais
63 STF, RE n.592905/SC, Rel. Ministro Eros Grau, Brasília, 05 mar. 2010. 64 BARRETO, Aires F. ISS na Constituição e na Lei. 3ª ed. São Paulo: Dialética, 2009. p. 166. 65 MARTINS, Sergio Pinto. Op. Cit., p. 264. 66 STF, RE n.592905/SC, Rel. Ministro Eros Grau, Brasília, 05 mar. 2010.
31
O terceiro capítulo consiste no ponto central do trabalho,
onde se analisa a incidência do ISS no contrato de leasing. A
primeira parte do capítulo traça com maior precisão os contornos do
critério material da regra-matriz de incidência, estudando
detalhadamente o conceito de “serviço”.
Por último, discute-se a incidência do ISS no contrato de
leasing, examinando os posicionamentos existentes no cenário
jurídico atual, mais especificamente do STF.
32
CONCLUSÃO
O presente trabalho teve como objetivo abordar a questão da
possibilidade de incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer
Natureza sobre a execução dos contratos de leasing, tendo em vista
os vários posicionamentos doutrinários e da discussão instaurada
no âmbito do Judiciário.
Os dois pontos mais relevantes para a resposta desse
assunto consistem na definição do conceito de “serviço” para fins de
incidência do ISS, e se o objeto do contrato de leasing se enquadra
nesse conceito.
A matéria controvertida é de caráter constitucional, pois a
Constituição Federal utiliza o vocábulo “serviço” ao delimitar as
competências tributárias no ordenamento jurídico brasileiro.
Portanto, pode-se afirmar que existe um conceito pressuposto
de “serviço”, que não pode ser alterado pelo legislador
infraconstitucional, que deve se limitar a apontar quais “serviços”,
dentro daqueles que se encaixam no conceito constitucional,
poderão ser tributados pelos Municípios.
Diante da falta de uma conceituação expressa de “serviço”
pela Constituição Federal foi necessária a realização de um
levantamento doutrinário sobre o tema, onde foi possível concluir
que o instituto consiste em uma obrigação de fazer.
Estabelecida essa premissa, foi preciso analisar o contrato de
leasing no ordenamento jurídico brasileiro para extrair seu objeto,
sob o ponto de vista jurídico.
O arrendamento mercantil compreende três modalidades:
leasing operacional, leasing financeiro e o chamado lease-back. No
primeiro caso há locação, nos outros dois, serviço.
No leasing operacional, o fabricante de um bem o dá em
locação a quem dele fará uso. No leasing financeiro, a arrendadora
adquire bens de um fabricante ou fornecedor e entrega seu uso e
33
gozo ao arrendatário, mediante pagamento de uma contraprestação
periódica.
Ao final da locação abri-se a este a possibilidade de devolver
o bem à arrendadora, renovar a locação ou adquiri-lo pelo preço
residual combinado no contrato.
No leasing financeiro prepondera o caráter financiamento,
enquanto que, no leasing operacional sobreleva o aspecto locação.
No lease-back, a própria arrendatária vende um bem que lhe
pertence à arrendadora e, em seguida, toma-o de volta, em
arrendamento mercantil.
Pelo exposto, de acordo com a pesquisa realizada no
presente trabalho, conclui-se que no leasing financeiro e no lease-
back há prestação de serviços, sobre o qual é constitucional a
incidência do ISS, ao passo que no leasing operacional há locação
de bens, logo, de tributação impossível. Assim sendo, diante do
acima exposto, verificou-se que o objetivo da pesquisa foi
alcançado.
34
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