idep.2008. incidência de iss sobre serviços bancários

XXII CONGRESSO BRASILEIRO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

ISS sobre serviços bancários, leasing,

factoring e franchising

Por Tácio Lacerda Gama

Dualidades relativas à incidência do ISS

Serviço -------------------------------------- Não Serviço

Serviço gravado pelo ISS ------------------- Serviço não gravado pelo ISS

Serviço fim ---------------------------------- Serviço meio

Obrigação de fazer ------------------------ Obrigação de dar

Previsto na LS ---------------------------- Não previsto na LS

Prestação remunerada------------------ Reembolso de despesas

Materialidade do ISS

•Relações Jurídicas

(B) Conjunto dos Serviços:• Tributados pelo ICMS, IPI, IOF ou outros• imunes• com vínculo empregatício• sem conteúdo econômico• obrigação de dar

Critério Material do ISS – A = B U C

(C) Conjunto definido na Lei Complementar n. 116/2003

Ainda sobre o Materialidade do ISS

→ Materialidade prevista pela Constituição da República (art. 156, III);

→ A lei tributária não poderá alterar definições de direito privado utilizadas pela Constituição na outorga de competências (art. 110 do CTN)

→ O Código de Defesa do Consumidor define o conceito de serviço como sendo:

(...) “qualquer atividade fornecida no mercado de consumo, mediante remuneração, inclusive de natureza bancária, financeira, de crédito e securitária, salvo decorrentes de caráter trabalhista”(art. 3º, parágrafo 2º, da Lei n. 8.078/90).

Atividades relacionadas ao setor bancário e financeiro

Regime jurídico anterior à Lei Complementar n. 116/2003:

→ Regra: a maior parte das atividades bancárias acessórias (hoje, previstas no item 15 da LC 116) não estavam sujeitas à incidência do ISS.

→ Principais dualidades:

- serviço meio e serviço fim: autonomia dos serviços bancários

- previsão na lista de serviços e não previsão na lista de serviços

Regime jurídico anterior à LC n. 116/2003 e a jurisprudência

Serviço meio e serviço fim no STF:

“TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS. ATIVIDADES BANCÁRIAS. CUSTÓDIA DE TÍTULOS, ELABORAÇÃO DE CADASTROS, EXPEDIENTE. Serviços sem autonomia própria, inseparáveis da atividade financeira, que não suscitam imposto municipal sobre serviços. Exceção consignada pela própria lei municipal para as instituições financeiras”. (STF, 2ª Turma, RE nº 97804/SP, Rel. Ministro Décio Miranda, DJ 31.08.84)


Serviço meio e serviço fim no STF:

“AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. ISS. OPERAÇÕES EM BOLSA DE MERCADORIAS E FUTUROS. Sobre a operação de câmbio [cujo fato gerador é o previsto no art. 63, II, do CTN] incide o imposto federal sobre operações de câmbio, ao passo que sobre a atividade profissional de intermediária prestada ao comprador de câmbio, serviço que é, incide o ISS, previsto no item 58 da lista de serviços, na redação que lhe foi conferida pelo decreto-lei n. 834/69, à qual se refere o artigo 8º do decreto-lei 406/68. Precedente. Agravo regimental a que se nega provimento.” (STF, 2ª Turma, RE-AgR nº 278.947/SP, Rel. Ministro Eros Grau, DJ 23.06.2006)


Serviço meio e serviço fim no STJ:

“(...) Os serviços de datilografia, estenografia, secretaria, expediente etc. prestados pelos bancos não possuem caráter autônomo, pois inserem-se no elenco das operações bancárias originárias, executadas, de forma acessória, no propósito de viabilizar o desempenho das atividades-fim inerentes às instituições financeiras”.(STJ, 1ª Turma, REsp nº 69.986-SP, Rel. Min. Demócrito Reinaldo, DJ 30.10.1995)



“PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA - ISS. INSTITUIÇÃO FINANCEIRA. ATIVIDADE PRINCIPAL DE ADMINISTRAÇÃO DE FUNDOS DE INVESTIMENTO NÃO CARACTERIZADOS COMO MÚTUOS (ADMINISTRAÇÃO DE NEGÓCIOS DE TERCEIROS). SERVIÇOS ACESSÓRIOS: ASSESSORIA, EXPEDIENTE, CONTROLE E PROCESSAMENTO DE DADOS. LISTA DE SERVIÇOS ANEXA AO DECRETO-LEI Nº 406/68. ANALOGIA. IMPOSSIBILIDADE. (…)” (STJ, 1ª Turma, AgRg no REsp nº 763.958/MG, Rel. Min. Luiz Fux, DJ 31.05.2007)



“TRIBUTÁRIO. ISS. SERVIÇOS ACESSÓRIOS PRESTADOS POR BANCOS. NÃO INCIDÊNCIA. LISTA ANEXA AO DECRETO-LEI Nº 406/68. TAXATIVIDADE. Os serviços bancários não incluídos na lista anexa ao Decreto-lei nº 406/68 não possuem caráter autônomo, pois inserem-se no elenco das operações bancárias originárias, executadas, de forma acessória, no propósito de viabilizar o desempenho das atividades-fim inerentes as instituições financeiras. (…)” (STJ, 1ª Turma, REsp nº 192.635/RJ, Rel. Min. Demócrito Reinaldo, DJ 31.05.1999)


Previsão na lista de serviços e não previsão na lista de serviços no STF:

“AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS - ISS. LEI COMPLEMENTAR N. 56/87. LISTA DE SERVIÇOS ANEXA. CARÁTER TAXATIVO. SERVIÇOS EXECUTADOS POR INSTITUIÇÕES AUTORIZADAS A FUNCIONAR PELO BANCO CENTRAL. EXCLUSÃO. HIPÓTESE DE NÃO INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA. 2. O Supremo Tribunal Federal, estabelecida a compreensão de que a lista de serviços anexa à LC n. 56/87 é taxativa, fixou jurisprudência no sentido de que os itens ns. 44, 46 e 48, da citada lista, excluíram da tributação do ISS determinados serviços praticados por instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central. Não se teria, no caso, isenção heterônima - o que é expressamente vedado pelo artigo 151, III, da CB/88 -, mas sim hipótese de não-incidência do tributo municipal. Agravo regimental a que se nega provimento.” (STF, 2ª Turma, RE-AgR nº 464.844/SP, Rel. Min. Eros Grau, DJ 09.05.2008).


Previsão na lista de serviços e não previsão na lista de serviços no STF:

“AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS. NÃO-INCIDÊNCIA SOBRE OPERAÇÕES BANCÁRIAS. A lista de serviços anexa à lei complementar n. 56/87 é taxativa. Não incide ISS sobre serviços expressamente excluídos desta. Precedente: RE n. 361.829, Segunda Turma, DJ de 24.2.2006. Agravo regimental a que se nega provimento.” (STF, 2ª Turma, RE nº 590.329/MG, Rel. Min. Eros Grau, DJ 08.09.2006).


Previsão na lista de serviços e não previsão na lista de serviços no STJ:

(...)Tributário. ISS. Serviços Bancários não Incluídos na Lista Oficial da Lei Complementar nº 56/87. Não-Incidência. Se os serviços bancários não se encontram incluídos entre aqueles enumerados taxativamente na lista oficial da Lei Complementar nº 56/87 sobre eles não incide o ISS. Precedentes jurisprudenciais. Recurso especial provido.” (STJ, 1ª Turma, REsp nº 436.109/SC, Rel. Min. Garcia Vieira, DJ 18.11.2002).



PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. ISS. LISTA DE SERVIÇOS ANEXA AO DECRETO-LEI 406/68. SERVIÇOS BANCÁRIOS. 1. De acordo com a jurisprudência desta Corte, a lista de serviços anexa ao Decreto-Lei 406/68 (com redação dada pela LC 56/87) é exaustiva, não admitindo o emprego da analogia, com intuito de alcançar hipóteses de incidência diversas daquelas expressamente consignadas. No entanto, essa taxatividade não impede o uso da interpretação extensiva para abrigar serviços idênticos aos expressamente previstos, mas com nomenclatura diversa. (…) 2. Agravo regimental desprovido. (STJ, 1ª Turma, AgRg no Ag nº 1054713/SP, Rel. Min. Denise Arruda, DJ 24.09.2008).



PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. ISS SOBRE SERVIÇOS BANCÁRIOS. VIOLAÇÃO DO ART. 535, II, DO CPC. NÃO-OCORRÊNCIA. CDA. NULIDADE. PRESCRIÇÃO. (…) 4. Incide o ISS sobre serviços bancários em virtude da possibilidade de interpretação extensiva de cada item para abarcar serviços congêneres àqueles elencados na listagem anexa ao Decreto-lei n. 406/68. Precedentes. 5. Recurso especial não-provido. (STJ, 2ª Turma, REsp nº 925.719/RS, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, DJ 24.09.2008).

Atividades relacionadas ao setor bancário e financeiro

Regime jurídico posterior à Lei Complementar n. 116/2003

→ Regra: a maior parte das atividades bancárias acessórias previstas no item 15 da LC 116 tem sofrido a incidência do ISS.

→ Principais dualidades: Todas as dualidades identificadas, com exceção ao fato de estarem incluídas no item 15 da lista de serviços anexa à LC 116/2003

Regime jurídico posterior à Lei Complementar n. 116/2003- Polêmicas

Podem ser considerados serviços meio, não sujeitas ao ISS:

→ Administração de cheque pré-datado (15.01);

→ Abertura de contas em geral (15.02);

→ Atividades relacionadas à operação de crédito (15.08, 15.14 a 15.18);

→ Devolução e compensação de títulos (15.10 e 15.11);

→ Atividades relacionadas à operação de câmbio (15.03).

Regime jurídico posterior à Lei Complementar n. 116/2003 e a jurisprudência

A dualidade entre obrigação de dar e fazer no STF:

“(...) Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerado contrato de locação de bem móvel. Em Direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprio, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável – artigo 110 do Código Tributário Nacional”

“(...) De fato, configura obrigação de dar, consistente na entrega do bem locado e não de fazer, esta última, própria da locação de serviços(...)” (STF, RE 116.121-3, Rel. Min. Octávio Gallotti, DJ25.05.2001)

Regime jurídico posterior à Lei Complementar n. 116/2003 e a jurisprudência

A dualidade entre obrigação de dar e fazer no STF:

“IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS (ISS) - LOCAÇÃO DE VEÍCULO AUTOMOTOR - INADMISSIBILIDADE, EM TAL HIPÓTESE, DA INCIDÊNCIA DESSE TRIBUTO MUNICIPAL - DISTINÇÃO NECESSÁRIA ENTRE LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS (OBRIGAÇÃO DE DAR OU DE ENTREGAR) E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS (OBRIGAÇÃO DE FAZER) - IMPOSSIBILIDADE DE A LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA MUNICIPAL ALTERAR A DEFINIÇÃO E O ALCANCE DE CONCEITOS DE DIREITO PRIVADO (CTN, ART. 110) - INCONSTITUCIONALIDADE DO ITEM 79 DA ANTIGA LISTA DE SERVIÇOS ANEXA AO DECRETO-LEI Nº 406/68 - PRECEDENTES DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL - RECURSO IMPROVIDO. - Não se revela tributável, mediante ISS, a locação de veículos automotores (que consubstancia obrigação de dar ou de entregar), eis que esse tributo municipal somente pode incidir sobre obrigações de fazer, a cuja matriz conceitual não se ajusta a figura contratual da locação de bens móveis.” (STF, 2ª Turma, RE-AgR nº 446.003/PR, Rel. Min. Celso de Mello, DJ 04.08.2006)

Regime jurídico posterior à Lei Complementar

n. 116/2003 e a jurisprudência

Podem ser consideradas obrigação de dar, não sujeitas ao ISS:

→ Contratação de aval e fiança (item 15.08);

→ Locação de cofres particulares (item 15.03);

→ Arrendamento mercantil (item 15.09).

Faturização – principais dualidades

Serviço previsto na lista de serviçosNão é serviçoOperação de faturização: IOFApenas os serviços relacionados à

faturização estão sujeitos ao ISS

Faturização (“factoring”)

“TRIBUTÁRIO – ISS – COMPRA E VENDA DE DIREITOS CREDITÓRIOS. 1. A atividade de factoring figura na lista de serviços anexa à LC 56/87, sendo tributada como o ISS e identificada como atividade comercial mista e atípica. (…)” (STJ, 2ª Turma, REsp nº 591.842/RS, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ 06.03.2006)

“(…) Esta Corte perfilha o entendimento de que não deve incidir ISS sobre serviços prestados no âmbito do contrato de franquia. Contudo, faz-se a exceção no que se refere à prática de serviços de agenciamento, corretagem e faturação (factoring), eis que expressamente previstos no art. 48 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-Lei nº 406/68.” (STJ, 2ª Turma, REsp nº 705.243/RJ, Rel. Min. Castro Meira, DJ 12.09.2005)

Franquia – principais dualidades

Serviço previsto na lista de serviçosNão é serviçoObrigação de dar X obrigação de fazer:

diversidade de relações jurídicas

Franquia (“franchising”)

“TRIBUTÁRIO. ISS. FRANCHISING. DECRETO-LEI Nº 406/68. LEI Nº 8.955/94. (…) 6. O contrato de franquia é de natureza híbrida, em face de ser formado por vários elementos circunstanciais, pelo que não caracteriza para o mundo jurídico uma simples prestação de serviço, não incidindo sobre ele o ISS. Por não ser serviço, não consta, de modo identificado, no rol das atividades especificadas pela Lei nº 8.955/94, para fins de tributação do ISS. 7. Recurso provido.” (STJ, 1ª Turma, REsp nº 222.246/MG, Rel. Min. José Delgado, DJ 04.09.2000)

Franquia (“franchising”)

“(…) 11. Os Itens 10 e 17, da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar 116/2003, elencam, como serviços tributáveis pelo ISS, o agenciamento, corretagem ou intermediação de contratos de leasing, de franchising e de factoring (Subitem 10.04), bem como a franquia (Subitem 17.08). 12. A mera inserção da operação de franquia no rol de serviços constantes da lista anexa à Lei Complementar 116/2003 não possui o condão de transmudar a natureza jurídica complexa do instituto, composto por um plexo indissociável de obrigações de dar, de fazer e de não fazer. 13. Destarte, revela-se inarredável que a operação de franquia não constitui prestação de serviço (obrigação de fazer), escapando, portanto, da esfera da tributação do ISS pelos municípios. ” (STJ, 1ª Turma, REsp nº 885.530/RJ, Rel. Min. Luiz Fux, DJ 28.08.2008)

Arrendamento mercantil – principais dualidades

Serviço previsto na lista de serviçosNão é serviçoObrigação de dar X obrigação de fazer:

diversidade de relações jurídicas

Arrendamento mercantil (“leasing”)

“TRIBUTO - FIGURINO CONSTITUCIONAL. A supremacia da Carta Federal é conducente a glosar-se a cobrança de tributo discrepante daqueles nela previstos. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS - CONTRATO DE LOCAÇÃO. A terminologia constitucional do Imposto sobre Serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerado contrato de locação de bem móvel. Em Direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprio, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável - artigo 110 do Código Tributário Nacional.” (STF, Tribunal Pleno, RE nº 116.121/SP, Rel. Min. Octavio Gallotti, DJ 25.05.2001)

Arrendamento mercantil (“leasing”)

“IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS. MUNICÍPIO DE SÃO PAULO. AÇÃO DECLARATÓRIA. SERVIÇOS PRESTADOS POR ESTABELECIMENTOS BANCARIOS. Incidência do ISS sobre operações com cartões de crédito nos débitos não financiados pelos bancos; arrendamento mercantil (leasing); execução de contratos particulares. Não incidência sobre: a) locação de cofres; b) cadastro; c) cartões de crédito, nos débitos financiados pelos bancos; d) expediente; e) recebimento de carnes; f) bilhetes, contas e assemelhados; g) ordens de pagamento ou de crédito; h) custodia de bens e valores; f) transferência de fundos; tendo-se também em vista a legislação municipal. Precedentes.” (STF, 2ª Turma, RE nº 105.844/SP, Rel. Min. Aldir Passarinho, DJ 17.09.1993)

FIM

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