tributacao internacional - seri - serie gvlaw

8/12/2019 Tributacao Internacional - Seri - Serie GVLaw

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Sobre a obra:

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RIO DE JANEIRO/ESPRITO SANTORua Visconde de Santa Isabel, 113 a 119 Vila Isabel Fone: (21) 2577-

9494 Fax: (21) 2577-8867 / 2577-9565 Rio de Janeiro

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3371-1567 Porto Alegre

SO PAULOAv. Antrtica, 92 Barra Funda Fone: PABX (11) 3616-3666 So Paulo


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ISBN 978-85-02-15153-6

Direito tributrio :tributao internacional /Eurico MarcosDiniz de Santi, Fernando

Aurelio Zilveti,coordenadores.

So Paulo : Saraiva,

2007. (Srie GVlaw)Bibliografia.1. Direito internacional

tributrio I. Santi, EuricoMarcos Diniz de. II.Zilveti, Fernando Aurelio.

III. Srie.


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CDU-

341.5:34:336.2

ndice para catlogo sistemtico:1. Direito internacional tributrio

341.5:34:336.2

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Acesse www.saraivajur.com.br

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Aos alunos do GVlaw.


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APRESENTAO

A FGV formada por diferentes centros de ensino e pesquisa com umnico objetivo: ampliar as fronteiras do conhecimento, produzir e transmitiridias, dados e informaes, de modo a contribuir para o desenvolvimentosocioeconmico do pas e sua insero no cenrio internacional.

Fundada, em 2002, a Escola de Direito de So Paulo privilegiou umproj eto diferenciado dos currculos tradicionais das faculdades de direito, com ointuito de ampliar as habilidades dos alunos para alm da tcnica jurdica. Trata-se de uma necessidade contempornea para atuar em um mundo globalizado,que exige novos servios e a interface de diversas disciplinas na resoluo deproblem as complexos.

Para tanto, a Escola de Direito de So Paulo optou pela dedicao doprofessor e do aluno em tempo integral, pela grade curricular interdisciplinar,

pelas novas metodologias de ensino e pela nfase em pesquisa e publicao.Essas so as propostas bsicas indispensveis formao de um profissional e deuma cincia jurdica altura das demandas contemporneas.

No m bito do programa de ps-graduao lato sensu, o GVlaw,program a de especializao em Direito da Escola de Direito de So Paulo, tempor finalidade estender a metodologia e a proposta inovadora da graduao paraos profissionais j atuantes no mercado. Com pouco tempo de existncia, aunidade j se impe no cenrio jurdico nacional atravs de duas dezenas de

cursos de especializao, corporativos e de educao continuada. Com a presenteSrie GVlaw, o programa espera difundir seu magistrio, conhecimento e suasconquistas.

Todos os livros da srie so escritos por professores do GV law,

profissionais de reconhecida competncia acadmica e prtica , o que tornapossvel atender s dem andas do mercado, tendo como suporte slidafundamentao terica.

O GVlawespera, com essa iniciativa, oferecer a estudantes, advogados e

demais profissionais interessados insumos que, agregados s suas prticas,possam contribuir para sua especializao, atualizao e reflexo crtica.

Leandro Silveira Pereira

Coordenador do GVla


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PREFCIO

O projeto GVlaw Saraiva foi apresentado Coordenao como um

desafio de produzir material referencial bsico aos estudantes do programa deps-graduao lato sensu. No seria o primeiro desafio.

Roberto Quiroga Mosquera nos convidou para estruturarmos um curso

de ps-graduao que se diferenciasse dos demais na metodologia de ensino. Emvez das lies tradicionais de Direito Tributrio que Rubens Gomes de Sousaintroduzira no Pas h mais de meio sculo, o curso do GVlaw teria orientaometodolgica eminentemente prtico-terica.

Nesse agradvel convvio que se instaurou entre os coordenadores, nohouve vez em que se evitasse o debate acadmico sobre a melhor forma deensinar, para evitar o velho risco do novo: a presuno. Avizinhando-se crticasao modelo acadmico, convoca-se a refletir sobre a melhor maneira de atender

demanda do mercado jurdico, que procura a aplicao do Direito Tributriono mundo corporativo.

Quatro anos se passaram entre a fundao da Escola de Direito de SoPaulo Direito GV e a edio deste novo trabalho. Nesse tempo foram formadasas primeiras turmas de especialistas do GVlaw; produziu-se m aterial acadm ico;

publicaram-se artigos e livros didticos; criou-se o Ncleo de Estudos Tributrio NET; promoveu-se intercmbio acadmico entre professores de instituiesde ensino; organizaram-se seminrios em nvel nacional e internacional; fez-se

pesquisa cientfica.Este livro foi concebido com inspirao no modelo de estudo de casos

desenvolvido pela equipe de metodologia da Direito GV, a quem se prestagratido e reconhecimento. Nos debates acalorados das reunies de metodologiaforam analisados diversos modos de abordagem didtica do Direito, at seformar entre os professores um m odelo de estudo de caso. O caso GVlaw.

Dez casos foram escolhidos como objeto de pesquisa de aplicao doDireito Tributrio Internacional. Neles foram abordadas as principais polmicas

da tributarstica internacional, temas no apenas constantes nos livros e manuaisda matria, mas tambm foco de preocupao das empresas, indivduos,instituies pblicas e privadas, governos e at organismos supranacionais.

A equipe de autores e pesquisadores procurou desenvolver os temas deforma ensastica, com a descrio dos casos e anlise da problemtica envolvidaem cada situao e suas ramificaes no mbito do Direito TributrioInternacional. Em seguida, cada grupo de autores se dedicou a ressaltar aspolmicas despertadas da interpretao dos casos segundo os diversos regimesnormativos e precedentes jurisprudenciais aplicveis. Afinal, os autoresapresentaram sugestes para a soluo dos casos.


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de instigar a reflexo sobre o Direito Tributrio Internacional. Se uma segundaedio desta obra for solicitada pelos leitores, espera-se que se retomem osdebates, sob novas perspectivas e com evoluo dialtica.

Eurico Marcos Diniz de Santi

Fernando Aurelio Zilve tiCoordenadores


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SUMRIO

presentaoPrefcio

1 ASPECTOS TRIBUTRIOS DA TRANSFERNCIA DE TECNOLOGIA1.1 Caso prtico1.2 Qualificao de rendimentos1.3 Tributao dos rendimentos pelo imposto sobre a renda

2 Novas fontes de tributao2.1 Caso Robinson (Her Majestys Inspector of Taxes) v. Agassi2.2 Tendnciasna tributao internacional da renda2.3 Planejamento tributrio interposio de pessoa jurdica2.4 Definio de renda concepo especfica para artistas eesportistas2.5 Dupla tributao internacional2.6 Poder de tributar e os elementos de conexo2.7 Concluso

3 Soberania e globalizao3.1 Descrio do caso3.2 Possibilidade de implementao do projeto de padronizao daescriturao contbil em face da lei brasileira3.3 Importao de servios3.4 Globalizao versus soberania3.5 Outras opes negociais3.6 Reflexes finais sobre a matria

4 Preo de Transferncia4.1 Caso: quarto mtodo de apurao de preo de transferncia4.2 Definio de preo de transferncia4.3 Pessoas vinculadas4.4 Os preos de transferncia e a necessidade de controle fiscal4.5 Princpio Arms lenght4.6 Mtodos de controle dos preos de transferncia

4.7 Controle fiscal dos preos de transferncia no Brasil


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4.8 Controle fiscal dos preos de transferncia nas importaes4.9 Controle dos preos de transferncia nas exportaes4.10 Dificuldades na utilizao dos mtodos de controle no Brasil4.11 O pleito do quarto mtodo4.12 Concluso

5 Ganho de capital do no-residente5.1 Descrio do caso5.2 Tributao do ganho de capital do no-residente at 20035.3 Art. 26 da Lei n. 10.833 tributao do ganho de capital a partirde fevereiro de 20045.4 Sujeito passivo do imposto de renda incidente sobre o ganho decapital do no-residente

6 Interpretao de tratados internacionais6.1 Caso prtico6.2 O regime geral de interpretao dos tratados6.3 Tratados internacionais e direito interno6.4 Novas tendncias na interpretao de tratados internacionais6.5 Tax treaty override6.6 So necessrios tratados internacionais em matria tributria?

7 Tributao das controladas e coligadas no exterior7.1 Caso prtico7.2 Determinao da residncia das pessoas jurdicas7.3 Princpio da universalidade no Brasil7.4 Medida Provisria n. 2.158-35/2001: efeitos, questionamentos econfronto com os acordos de bitributao

7.5 Regime de tributao das coligadas e controladas no exterior7.6 Tratamento fiscal dispensado aos lucros e prejuzos auferidos noexterior7.7 Compensao do imposto pago no exterior7.8 Mtodo da equivalncia patrimonial7.9 Variao cambial7.10 Concluses

8 Reorganizao internacional de empresas e o planejamento tributrio


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8.1 Descrio do caso e razes do negcio pretendido8.2 Projeto de trabalho e seu desenvolvimento8.3 Conceito de incorporao e sua aplicao a operaes dereestruturao internacional8.4 A incorporao internacional diante do direito brasileiro8.5 Tratamento tributrio da incorporao internacional em face do

direito brasileiro8.6 Eventuais vantagens tributrias na incorporao internacional8.7 Indagaes de natureza jurdico-tributrias decorrentes daoperao8.8 A sucesso na incorporao internacional e a formalizaooperacional e documental de uma incorporao internacional

9 Estabelecimento Permanente9.1 Colocao do problema9.2 Conceitos envolvidos na soluo da consulta9.3 Regime tributrio aplicvel aos no-residentes9.4 Concluses

10 Importao de servios ASPECTOS TRIBUTRIOS10.1 Descrio do caso

10.2 Equiparao a pessoas jurdicas para fins tributrios10.4 Sntese conclusiva


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1 ASPECTOS TRIBUTRIOS DA TRANSFERNCIA DE TECNOLOGIA

Roberto Frana de Vasconcellos

Coordenador e professor do programa de educao continuada eespecializao em Direito GVlaw, LLM em Direito Tributrio Internacional

pela Universidade de Munique, doutor em Direito Econmico e Financeiropela Universidade de So Paulo, advogado e scio do escritrio Maitto,

Vieira, Silva e Vasconcellos Advogados.

Ricardo Pereira Ribeiro

LLM em Direito Tributrio Internacional pela Universidade de Leiden Holanda, advogado e scio do escritrio Poas, Ribeiro e Scalon Advogados.

1.1Caso prtico

Tradicional sociedade espanhola do segmento de produtos eletrnicos deimagem e som (doravante denominada Electrospain) decide atuar no Brasil. Porainda no conhecerem as caractersticas e riscos do mercado brasileiro, osdirigentes da Electrospain optam por firmar uma parceria com empresabrasileira j constituda e com experincia no setor, no caso, a Brasilectro.

Segundo entendimentos preliminares, a Electrospain licenciaria o direitode explorar a marca de TV VISION Brasilectro, mediante pagamento


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semestral de royalties, a ser calculado sobre o faturamento obtido com as vendasdos equipamentos. Em virtude dos altos custos de importao no Brasil, asempresas mencionadas (Electrospain e Brasilectro) consideram melhor aalternativa de fabricar os aparelhos no Brasil diretamente pela Brasilectro, emvez de promover sucessivas importaes. Para garantir o sucesso doempreendimento, a Electrospain assumiria a responsabilidade pelo treinamento

dos funcionrios da Brasilectro, pela fiscalizao e pelo bom funcionamento deequipamentos e linhas de produo, garantindo a padronizao e qualidade dosprodutos, com promisso este consubstanciado em contrato de prestao deassistncia tcnica com remunerao fixada em bases horrias.

Estabelecidas as premissas do negcio, a Electrospain solicita aelaborao de estudo sobre os aspectos tributrios referentes licena deintangveis, prestao de assistncia tcnica e s respectivas remuneraes aserem remetidas para o exterior, levando em conta tanto a lei brasileira vigente

como o acordo de bitributao firmado entre Brasil e Espanha.

1.2Qualificao de rendimentos

Antes de ingressarmos no tratamento tributrio conferido operaodescrita nos pargrafos precedentes, importa identificar a natureza dosrendimentos a ela relacionados luz do direito brasileiro e do acordo debitributao firm ado entre Brasil e Espanha (Decreto Legislativo n. 62, de 7-8-1975).

Especial ateno dever ser dedicada qualificao dos rendimentossegundo o acordo Brasil-Espanha, levando em conta o fato de que as normas nelecontidas, consoante a exata dico do art. 98 do Cdigo Tributrio Nacional,sobrepem-se s estabelecidas pela lei interna brasileira, podendo impedir ou

limitar a aplicao desta ltima durante o perodo em que vigerem1.

A esse respeito h expressa manifestao da Secretaria da ReceitaFederal, emitida pela Superintendncia da 7 Regio Fiscal, reconhecendo asuperposio do tratado em relao lei interna em caso semelhante ao oraanalisado:

REMESSAS PARA O EXTERIOR. CONVENO BRASIL EESPANHA. ROYALTIES E SERVIOS TCNICOS. Nas remessas empresa domiciliada na Espanha aplicam-se as normas veiculadas na

respectiva Conveno Internacional, em detrimento da lei interna (...)2.


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Isto posto, preciso qualificar a remunerao pela licena da marca deTV VISION, assim como a remunerao por assistncia tcnica a ser prestadasegundo os termos contratuais, em face do acordo de bitributao entre Brasil(Estado da Fonte) e Espanha (Estado de Residncia do licensor/prestador).

Os acordos de bitributao celebrados pelo Brasil, a includo o firmadocom a Espanha, possuem artigos que estabelecem classificaes genricas detipos distintos de rendimentos, competindo ao seu aplicador averiguar em qualdeles deve ser enquadrado o rendimento que se pretende tributar.

Como exemplos de artigos e respectivos tipos de rendimentos previstosnos acordos de bitributao podem ser citados:

(i) Artigo 7 lucro das empresas(ii) Artigo 10 dividendos

(iii) Artigo 11 juros(iv) Artigo 12 royalties

(v) Artigo 13 ganho de capital(vi) Artigo 22 rendimentos no expressamente mencionados

Deve-se ento identificar com qual deles as remuneraes pela licenada marca de TV VISION e pela assistncia tcnica prestada se identificam,pois da decorrer a aplicao de uma especfica regra do acordo debitributao, que, com o j dissemos, sobrepe-se prpria lei interna brasileira.

1.2.1 Conceito de royalties no direito brasileiro

Apenas a ttulo informativo, cumpre esclarecer que, diferentemente doque sucede com as Convenes Modelo da OCDE e da ONU, a legislaobrasileira, para fins de caracterizao do royalty, distingue (i) o pagamento feitodiretamente ao autor da obra do (ii) pagamento feito a terceiro. Ou seja,contrariamente prtica internacional, a lei brasileira, especificamente a Lei n.

4.506/64, art. 22, d, ao definir a figura do royalty, exclui o direito do autor.Assim, o pagamento efetuado ao prprio autor excludo do conceito de

royalties, conforme leitura da alnea d do art. 22 da Lei n. 4.506/64, o qualtranscrevem os abaixo:

Art. 22. Sero classificados como royalties os rendimentos dequalquer espcie decorrentes do uso, fruio, explorao de direitos, tais

como:


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(...)

d) explorao de direitos autorais,salvo quando percebidos peloautor ou criador do bem ou da obra.

Segundo a dico da Lei n. 4.506/64, constituem royaltiesos rendimentosde qualquer espcie decorrentes do uso, fruio e explorao de direitos, taiscomo extrao de recursos vegetais e minerais, uso ou explorao de invenes,processos e frmulas de fabricao e de marcas de indstria e comrcio e,ainda, explorao de direitos autorais (desde que no pagos diretamente aoprprio autor da obra).

Embora conceitualmente se possa definir royalty como o rendimentodecorrente de uso, fruio ou explorao de qualquer direito, observa Jos Luiz

Bulhes Pedreira ser a enumerao elaborada pela Lei n. 4.506/64 meramenteexemplificativa:

A expresso royalties usualmente empregada para determinara retribuio pela explorao dos direitos enumerados na Lei n. 4.506/64.A lei fiscal usa a mesma expresso para designar a retribuio pelo usoou explorao de qualquer outro direito. A enumerao legal

exemplificativa e no taxativa3.

A despeito de a lei brasileira definir a figura dos royalties de formadiversa dos acordos de bitributao e da Conveno Modelo da OCDE, deve-seobservar que, no caso concreto, prevalecer o conceito tal como definido noacordo celebrado com a Espanha, nos term os adiante comentados.

1.2.2 Remunerao pela licena de marca qualificao

No caso da remunerao pela licena de marca (TV VISION), a suaqualificao no representa maiores desafios, podendo ser identificada comohiptese de royalties, conforme definio contida no artigo 12.3 do acordo de

bitributao Brasil-Espanha, segundo o qual o termo royalties abrange, dentreoutras, tambm a remunerao pelo uso de marcas de indstria ou comrcio.

Confrontando o teor do dispositivo citado com as caractersticas da

remunerao pela licena de marca (VISION) nas condies enunciadas naapresentao do caso, fica evidente tratar-se de royalties nos termos do acordo


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Brasil-Espanha, cujo tratamento tributrio ser adiante analisado.

1.2.3 Remunerao pela assistncia tcnica

Resta-nos ainda qualificar os rendimentos remetidos Electrospain parapagamento dos servios de assistncia tcnica. Partindo do prprio artigo 12 do

acordo Brasil-Espanha, o pargrafo 3 traz a seguinte definio:

3. O termo royalties empregado neste artigo designa asremuneraesde qualquer natureza pagas pelo uso ou pela concesso do

uso de direitos de autor sobre obras literrias, artsticas ou cientficas(inclusive os filmes cinematogrficos, filmes ou fitas de gravao deprogram as de televiso ou radiodifuso), de patentes, marcas de

indstria ou de comrcio, desenhos ou modelos, planos, frmulas ouprocessos secretos, bem como pelo uso ou concesso do uso deequipamentos industriais, comerciais ou cientficos e por informaescorrespondentes experincia adquirida no setor industrial, comercial oucientfico. (g.n.)

O ltimo trecho transcrito (em destaque) tem dificultado a qualificao

da remunerao por servios que envolvem a utilizao de algum tipo deinformao ou conhecimentos dos setores industrial, comercial ou cientfico.

Essa dificuldade reconhecida pela Organizao para Cooperao eDesenvolvimento Econmico (OCDE), que, em comentrios sua Conveno

Modelo4, aponta a necessidade de diferenciar a assistncia tcnica que envolve atransferncia de tecnologia dos servios tcnicos puros que no implicamtransferncia, embora possam ensejar a aplicao de conhecimentos e/ouhabilidades especiais.

Segundo a posio da OCDE, cujos comentrios servem como umimportante vetor interpretativo dos acordos de bitributao (inclusive dosassinados pelo Brasil), a mera prestao de servio que exija do prestadorconhecimentos especiais no basta para que a respectiva remuneraocaracterize-se como royalty, sendo indispensvel ainda a transferncia deconhecimento, de tal maneira que o beneficirio se aproprie dele e possa aplic-lo por si prprio.

Dessa forma, o ltimo trecho do pargrafo 3 do artigo 12 supra estaria

referindo-se to-somente aos contratos de know-how, cujas caractersticasfundamentais seriam:


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(i) reduzida participao do prestador: o prprio tomador que seencarrega da implementao do conhecimento transferido;

(ii) no h assuno pelo prestador de responsabilidade sobre osresultados da aplicao da tecnologia; e

(iii) confidencialidade.No caso em tela, embora esteja prevista a realizao de determ inadas

atividades pela Eletrocspain (prestadora), o objetivo central do contrato otreinamento de funcionrios e a instruo do processo fabril (know-how) para

que, aps um perodo inicial, a prpria Brasilectro (tomadora) esteja apta aindustrializar e comercializar os equipamentos eletrnicos por sua conta e risco.

Esse parece-nos ser o tpico caso de assistncia e servios tcnicos deque trata o ltimo perodo do pargrafo 3 do artigo 12 supracitado, porquanto,conforme explica Xavier, consiste em uma prestao que possui um nexo decomplementariedade ou instrumentalidade em relao a uma outra operao

que aquela visa assistir e que consiste numa transmisso de know-how em si

mesmo considerado5.Trata-se, portanto, de um contrato de meio, cujo objeto a prpria

transferncia do know-how, que visa possibilitar a concretizao do fim, qual

seja, a produo pela tomadora dos equipamentos eletrnicos.Diante disso, possvel a qualificao dos rendimentos ora em comento

como royalties para fins do acordo Brasil-Espanha, sujeitando-os tributao

prevista no artigo 12 supracitado.Todavia, ainda que a problemtica da qualificao possa serrazoavelmente solucionada pelo artigo 12, vale salientar que o acordo com aEspanha, assim como outros firmados pelo Brasil, possui um dispositivo noprotocolo anexo que esclarece ser a expresso contida na ltima parte do artigo12 abrangente da prestao de servios tcnicos e assistncia tcnica. Vej amos:

5. Ad/Artigo 12, pargrafo 3

A expresso por informaes correspondentes experinciaadquirida no setor industrial, comercial ou cientfico, mencionada nopargrafo 3 do Artigo 12, compreende os rendimentos provenientes daprestao de servios tcnicos e assistncia tcnica. (g.n.)

Poder-se-ia alegar que a presena desse dispositivo no protocolo alarga o

mbito de aplicao do artigo 12, de modo a abranger os rendimentosdecorrentes de quaisquer servios tcnicos e de assistncia tcnica, ainda que no


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envolvam a transferncia de tecnologia. Admitindo-se esse entendimento,inexorvel seria a qualificao, como royalties, dos rendimentos remetidos paraa Electrospain, para pagamento pela assistncia tcnica.

Contudo, quer-nos parecer que o dispositivo to-somente esclarece queas referidas espcies de servios devem mesmo ser qualificadas no mbito doartigo 12, desde que respeitada a exigncia contida no ltimo trecho do j citado

pargrafo 3, qual seja, a efetiva transferncia de tecnologia.De qualquer forma, como j vimos, a assistncia tcnica a ser prestada

pela Electrospain traz em si os elementos necessrios a caracteriz-la comoservio que implica no apenas o emprego de tcnicas especiais, mas tambm atransmisso de conhecimento Brasilectro, de maneira que, a despeito daexistncia do protocolo e seu item 5, a respectiva remunerao deve serqualificada como royaltiespara fins do tratado entre Brasil e Espanha.

No obstante, a qualificao que ora sustentamos no pacfica.

possvel, por exem plo, argir que s h know-hownos termos do artigo 12 quandoocorre a transferncia de processo, tcnica e/ou frmula patentevel. Nessesentido, a Secretaria da Receita Federal SRF manifestou-se segregando oscontratos com e sem transferncia de tecnologia em virtude de estarem ou nosujeitos a averbao no Instituto Nacional da Propriedade Industrial INPI.

III Para fins do disposto no item I deste ato, consideram-se

contratos de prestao de assistncia tcnica e de servios tcnicos semtransferncia de tecnologia aqueles no sujeitos averbao ou registrono Instituto Nacional da Propriedade Industrial INPI e Banco Central do

Brasil.6(g.n.)

Nesses termos, somente os contra tos de assistncia tcnica e serviostcnicos averbados no INPI envolveriam a transferncia de tecnologia

(consistindo em royalties as respectivas remessas ao exterior), devendo osdemais ser tributados como prestao de servios pura e simples.

Portanto, no sendo passveis de registro os conhecimentos transferidospela Electrospain para os funcionrios e dirigentes da Brasilectro, possvelconceber a hiptese de a autoridade tributria brasileira qualificar a respectivaremunerao como contrapartida prestao de servios tcnicos semtransferncia de tecnologia.

A propsito da qualificao de rendimentos de servios tcnicos sem

transferncia de tecnologia, a doutrina nacional e estrangeira dominante e a


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prpria OCDE sustentam a aplicao do artigo 7 lucro das empresas, da mesmaforma que se d com o pagamento por aquisio de mercadorias.

Nesse mesmo sentido a Receita Federal j se havia manifestado7:

No incide o imposto de renda na fonte sobre os pagamentos aempresa francesa que no possua estabelecimento permanente noBrasil, em decorrncia daprestao de servios tcnicos que no se

enquadram no conceito de know-how8. (g.n.)

Em deciso posterior envolvendo a prestao de servio por empresaespanhola, assim se posicionou a Receita:

EMENTA: REMESSA DE DIVISAS. SERVIOS TCNICOS.TRIBUTAO. CONVENO INTERNACIONAL. Aos rendimentosdecorrentes do contrato de prestao de servios de natureza tcnica egerencial, celebrado entre empresa brasileira e empresa domiciliada naEspanha (prestadora), sem qualquer estabelecimento em nosso pas, eque no configurem em pagamento de royalties, de transferncias de

know-how, ou coisa do gnero, nem se apresentem como rendimentos deprofisso independente exercida por profissionais liberais em nossopas, dar-se- o tratamento de transferncia de lucros das empresas,recaindo o direito de tributar ao pas onde est estabelecida

permanentemente a empresa prestadora9.

Na citada deciso, a autoridade fiscal entendeu que, no se enquadrandono conceito de know-how previsto no artigo 12 do tratado, os rendimentosremetidos ao exterior pela prestao de servios tcnicos teriam natureza dereceita operacional da empresa contratada residente no exterior, sujeitos aoartigo 7 da citada conveno, e tributveis, portanto, somente no Estado dedomiclio da contratada.

Entretanto, a Receita Federal mudou seu posicionamento em 2000,declarando que, na hiptese, aplica-se o artigo 22 do acordo firmado pelo Brasil(rendimentos no expressamente mencionados), o qual permite tributao sem

restries pelo Estado da fonte (local onde os servios so prestados e/ou onde


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est a fonte pagadora), no caso o Brasil. Cite-se:

I As remessas decorrentes de contratos de prestao deassistncia tcnica e de servios tcnicos sem transferncia detecnologia sujeitam-se tributao de acordo com o art. 685, inciso II,

alnea a, do Decreto n. 3.000, de 1999.

II Nas Convenes para Eliminar a Dupla Tributao daRenda das quais o Brasil signatrio, esses rendimentos classificam-seno artigo Rendimentos no Expressamente Mencionados, e,conseqentemente, so tributados na forma do item I, o que se dar

tam bm na hiptese de a conveno no contemplar esse artigo10.

Ao qualificar tais rendimentos como no expressamente mencionados,na dico do artigo 22, a Receita Federal contorna o mandamento do artigo 7,de acordo com o qual no permitido ao Estado da fonte impor qualquertributao sobre o lucro das empresas, salvo se tais lucros puderem seratribudos a um estabelecimento permanente situado em seu territrio,libertando-se para, sem as restries do acordo de bitributao, tributar nostermos da lei brasileira.

curioso notar que, para os servios prestados por profissionais liberais,a Receita Federal continua aplicando o artigo 14, cuja regra central (respeitadas as diferenas entre pessoas fsicas e jurdicas) idntica contida noartigo 7, e, no entanto, preferiu negar o mesmo tratamento para os serviosprestados por empresas no exerccio regular de suas atividades.

Consideramos tal posicionamento equivocado, e no apenas no Brasilque ele provoca polmica. Ao tratar do artigo 21 da Conveno Modelo daOCDE, assim ensina Vogel:

12b. O artigo 21 nose aplica a rendimentos que se incluem noslucros das empresas, a que se refere artigo 7, tal como, por exemplo,remunerao por servios tcnicos, para os quais h dispositivosespeciais (vide artigo 12 [...]), mas que, no se aplicando aqueles

dispositivos especiais, caem no artigo 711(g.n.)

A viso das autoridades fiscais brasileiras tem, inclusive, provocado


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celeumas com pases com os quais o Brasil possui acordo de bitributao. O casoespanhol emblemtico, e em negociao concluda em 2004 chegou-se a umasoluo divergente dos argumentos at aqui sustentados, mas que definitivamenteencerra a questo sobre a qualificao da assistncia e servios tcnicos.Vejamos:

Ato Declaratrio Interpretativo SRF n. 27, de 21 de dezem bro de2004

(...)

Art. 3 Com relao a royalties e servios tcnicos, deve-seobservar o seguinte:

I incluem-se no conceito de royalties, para fins de aplicao

da Conveno, todos os servios tcnicos ou de assistncia tcnica,independentemente de que, em si mesmos, suponham ou no

transferncia de tecnologia, exceo do disposto no inciso II;

II aplica-se o art. 14 da Conveno (Profissesindependentes) aos servios tcnicos de carter profissionalrelacionados com a qualificao tcnica de uma pessoa ou grupo depessoas;

III no se aplica, em nenhuma hiptese, o art. 22 da

Conveno (Rendimentos no expressamente mencionados) aosservios tcnicos prestados por uma empresa de um Estado contratanteno outro Estado contratante;

IV considera-se reduzido o mbito de aplicao do art. 7 daConveno (Lucros das empresas) no tocante aos servioscompreendidos nos incisos I, II e III deste artigo. (g.n.)

Assim, em que pese a falta de tcnica na generalizao da qualificaode servios como royalties, chega-se a um meio-termo: o Estado da fonte (emregra, o Brasil) no se v proibido de tributar pelo artigo 7, e o Estado daresidncia (normalmente a Espanha) passa a contar com o limite da tributaona fonte pelo imposto sobre a renda (de 15% ou 10%) que h no artigo 12, masque no haveria na hiptese de aplicao do artigo 22.

Dessa forma, no caso especfico da Espanha, tendo em vista a soluo


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encontrada pelos dois pases a que nos referimos acima, no h a possibilidade deos rendimentos remetidos Electrospain serem qualificados sob o artigo 7 ou 22.Ou seja, ainda que se entenda inexistir transferncia de tecnologia, aplicar-se- oartigo 12 (royalties) do acordo de bitributao.

1.3Tributao dos rendimentos pelo imposto sobre a renda

1.3.1 Aspectos gerais alquotas e reteno na fonte

Os rendimentos decorrentes da prestao de servios puros (i. e., semtransferncia de tecnologia), quando pagos, creditados, entregues, empregadosou remetidos, por fonte situada no pas, para pessoa fsica ou jurdica residente no

exterior, sujeitam-se reteno do imposto de renda na fonte (IRRF) alquotade 25% (Lei n. 9.779/99, art. 7, e art. 685, II, do RIR).

J os pagamentos destinados ao exterior em contrapartida prestao deservios tcnicos e de assistncia tcnica e a ttulo de royalties de qualquernatureza tiveram sua alquota reduzida para 15% por ocasio da criao daContribuio para Interveno no Domnio Econmico CIDE pela Lei n. 10.168

em 200012.

Assim, por fora da natureza dos servios a serem prestados pelaElectrospain, tanto as remessas para o pagamento da assistncia tcnica como osroyalties pela licena de uso da marca VISION estaro sujeitos ao IRRF alquota de 15%.

Vale notar que, no obstante ser o tomador do servio (Brasilectron)responsvel tributrio pela reteno do imposto, o contribuinte da obrigaotributria (quem efetivamente deve arcar com o nus econmico) obeneficirio do rendimento, ainda que por acordo entre as partes decida-se porefetuar o gross-up do preo, de modo a repassar o encargo econmico (e no

urdico) do tributo para a fonte pagadora.

1.3.2 Royalties: limites de deduo

A legislao brasileira do imposto de renda tem caractersticaspeculiares no que diz respeito dedutibilidade de royalties e valores pagos emremunerao prestao de servios tcnicos e de assistncia tcnica queenvolvam a transferncia de tecnologia.

Isso porque, embora a deduo seja permitida (desde que respeitadas asexigncias de registro no BACEN e/ou no INPI), ela deve atender a um limite


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fixado pelo Ministro da Fazenda, conforme dispem os arts. 353 e 354 do RIR13.Referido limite de no mximo 5% da receita lquida das vendas do

produto fabricado ou vendido, mas o coeficiente efetivo ser definidoperiodicamente pelo Ministrio da Fazenda, tendo em vista os tipos de produoou atividades reunidos em grupos, e o seu grau de essencialidade. o que diz o

art. 355 do RIR, verbis:

Art. 355. As somas das quantias devidas a ttulo de royalties pelaexplorao de patentes de inveno ou uso de marcas de indstria ou decomrcio, e por assistncia tcnica, cientfica, administrativa ousemelhante, podero ser deduzidas como despesas operacionais at olimite mximo de cinco por cento da receita lquida das vendas do

produto fabricado ou vendido (art. 280), ressalvado o disposto nos arts.501 e 504, inciso V (Lei n. 3.470, de 1958, art. 74, e Lei n. 4.131, de1962, art. 12, e Decreto-Lei n. 1.730, de 1979, art. 6).

1 Sero estabelecidos e revistos periodicamente, mediante atodo Ministro de Estado da Fazenda, os coeficientes percentuais admitidospara as dedues a que se refere este artigo, considerados os tipos deproduo ou atividades reunidos em grupos, segundo o grau deessencialidade (Lei n. 4.131, de 1962, art. 12, 1).

No caso especfico dos royalties e da remunerao por assistnciatcnica a serem remetidos para a Electrospain, os limites atualmente fixados soos seguintes:


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RendimentoLimite

de

deduo

Royalties licenade marca

1%

Remunerao deassistncia tcnica

3%

Dessa forma, a Brasilectro s poder lanar a ttulo de despesa dedutvel,para fins de IRPJ e da CSLL, 1% do valor remetido em contrapartida licenada marca VISION e 3% do valor dos servios tcnicos e de assistncia tcnicapagos Electrospain.

Por fim, vale mencionar que, no caso da assistncia tcnica, a deduosomente ser permitida nos cinco primeiros anos de funcionamento da empresatomadora dos servios e detentora da licena, ou da introduo do processoespecial de produo, com possibilidade de extenso do prazo por mais cinco

anos.

1.3.3 IRRF em face do tratado Brasil-Espanha

Conforme j esclarecido, os acordos de bitributao sobrepem-se leiinterna, de tal forma que se faz necessrio saber em que termos o acordo debitributao assinado entre Brasil e Espanha limita o primeiro em seu poder detributar as remessas para a segunda, no que se refere ao pagamento (i) dalicena de uso da marca de TV VISION e (ii) da prestao de serviostcnicos e de assistncia tcnica tal como o prestado pela Electrospain.


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J vimos que ambas as remuneraes a serem remetidas para aElectrospain qualificam-se como royalties para fins do acordo. Diante disso, mister averiguar o que dispe a norma de distribuio da tributao do artigo 12.

Segundo o artigo 12, pargrafo 2, o Estado da fonte pode tributar omontante bruto dos royalties remetidos at o limite de 10% para licenas dedireito de autor e obras literrias e 15% para os demais casos.

Assim, a julgar pelo teor do aludido pargrafo 2, o limite de 15%permitiria a aplicao da alquota integral de 15%, prevista na legislaobrasileira, para pagam ento de royalties.

Todavia, o acordo Brasil-Espanha contm em seu protocolo adenominada Clusula de Nao mais Favorecida, que obriga o Brasil a reduzir omencionado limite de 15% caso tenha utilizado um limite inferior (a 15%) emacordos firmados posteriormente com outras naes no latino-americanas.Vejamos:

4. Ad/Artigo 12, pargrafo 2

Na eventualidade de o Brasil, aps a assinatura da presenteConveno, reduzir o imposto sobre os royalties mencionados nopargrafo 2, b, do Artigo 12, pagos por um residente do Brasil a umresidente de um terceiro Estado no localizado na Amrica Latina, umareduo igual ser automaticamente aplicvel ao imposto sobre os

royalties pagos a um residente da Espanha que se encontre emcondies similares.

O Brasil se viu obrigado a reduzir o citado limite para 12,5% em razo daassinatura do tratado com o Japo e, mais recentemente, para 10% em virtude doque dispe o tratado firmado com Israel, salvo para marcas e patentes. Talreduo foi reconhecida pelo Ato Declaratrio Interpretativo n. 4, de 17-3-2006:

Art. 2 Na hiptese de royalties, a tributao na fonte, incidente

sobre o valor bruto da rem essa, dar-se- s alquotas de:

I quinze por cento, no caso de uso ou da concesso de uso demarcas de indstria ou comrcio; e

II dez por cento, nos demais casos.


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Portanto, para os pagamentos destinados Electrospain em virtude dalicena para uso da marca de TV VISION, o Brasil poder exigir IRRF alquota integral de 15%. J para a remunerao da assistncia tcnica, estarlimitado a 10%.

1.3.4 Crdito do imposto

Vale lembrar ainda que, de acordo com o artigo 23 do acordo paraevitar a dupla tributao, o Estado de residncia do beneficirio do rendimentoest obrigado a conceder um crdito equivalente ao m ontante de imposto pago nooutro Estado contratante. Confira-se:

ARTIGO 23

Mtodos para eliminar a dupla tributao1. Quando um residente de um Estado Contratante receber

rendimentos que, de acordo com as disposies da presente Conveno,sejam tributveis no outro Estado Contratante, o primeiro Estado,ressalvado o disposto nos pargrafos 2, 3 e 4,permitir que seja deduzidodo imposto que cobrar sobre os rendimentos desse residente, um montante

igual ao imposto sobre a renda pago no outro Estado Contratante .

Todavia, o montante deduzido no poder exceder a frao doimposto sobre a renda, calculado antes da deduo, correspondente aosrendimentos tributveis no outro Estado Contratante.

Ocorre que o Tratado Brasil-Espanha, a exemplo de alguns outrosfirmados com pases europeus, estabelece um crdito fictcio (tax sparring) de

25% para pagamento de royalties, nos casos em que o pas de residncia dobeneficirio seja a Espanha. Confira-se o artigo 23(2) do tratado:

2. Para a deduo mencionada no pargrafo 1, o imposto sobreos juros e royalties ser sempre considerado como tendo sido pagocom as alquotas de 20% e 25% respectivam ente.

Assim, em que pese o Brasil tributar a 15% os royalties pela licena damarca VISION e a 10% a remunerao da assistncia tcnica, a Espanha


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garantir Electrospain um crdito fictcio de 25% em ambos os casos, a serabatido do imposto devido ao fisco espanhol. A tabela abaixo ilustra a reduogerada pelo tax sparring:

RendimentoTributao

no Brasil

Cr

Es

Licena demarca

15% 2

Assistnciatcnica

10% 2

Logo, a carga final, que, em ltima anlise, aquela prevista na

legislao espanhola, ser bastante favorvel, notadamente no caso da assistnciatcnica, na medida em que ser reduzida de um montante equivalente a 15% daremessa bruta.

1.3.5 Incidncia da CIDE sobre pagamentos de royalties

Por ocasio da instituio da Contribuio de Interveno no DomnioEconmico, a Lei n. 10.168/2000 indicou, em seu art. 2, os pagamentos quedeveriam submeter-se incidncia da contribuio:


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Art. 2. (...) fica instituda contribuio de interveno no domnioeconmico, devida pela pessoa jurdica detentora da licena de uso ouadquirente de conhecimentos tecnolgicos, bem como aquela signatriade contratos que impliquem transferncia de tecnologia, firmados com

residentes ou domiciliados no exterior.

(...)

2 A contribuio incidir sobre os valores pagos, creditados,entregues, empregados ou remetidos, a cada ms, a residentes edomiciliados no exterior, a ttulo de remunerao decorrente dasobrigaes indicadas no caputdeste artigo.

V-se, portanto, que a CIDE foi originalmente instituda para incidirapenas sobre as quantias remetidas a pessoas jurdicas residentes e domiciliadasno exterior, por fora de contratos que envolvam a transferncia de tecnologia.

Todavia, o dispositivo acima transcrito teve a sua redao alterada peloart. 6 da Lei n. 10.332/2001, o qual dispe que a partir de 1-1-2002 a CIDE passaa ser devida por ocasio do pagam ento ou crdito de royalties, a qualquer ttulo, a

beneficirios residentes ou domiciliados no exterior, nos seguintes term os:

Art. 2 (...)

(...)

2 A partir de 1 de janeiro de 2002, a contribuio de que tratao caput deste artigo passa a ser devida tambm pelas pessoas jurdicassignatrias de contratos que tenham por objeto servios tcnicos e deassistncia administrativa e semelhantes a serem prestados porresidentes ou domiciliados no exterior, bem assim pelas pessoas jurdicas

que pagarem, creditarem, entregarem, empregarem ou remeteremroyalties, a qualquer ttulo, a beneficirios residentes ou domiciliados no

exterior.

Assim, com a edio da Lei n. 10.332/2001, ficou definido que, a partirde j aneiro de 2002, a CIDE passaria a ser devida tambm pelas pessoas jurdicassignatrias de contratos que tenham por objeto servios tcnicos e de assistncia

administrativa e semelhantes a serem prestados por residentes ou domiciliados noexterior, bem assim pelas pessoas jurdicas que pagarem, creditarem,


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entregarem, empregarem ou remeterem royalties, a qualquer ttulo, abeneficirios residentes ou domiciliados no exterior.

Com a mudana levada a efeito pela Lei n. 10.332/2001, buscou-se,mediante o emprego da expresso royaltiesa qualquer ttulo, ampliar o campode incidncia da CIDE para abranger quaisquer quantias que possam serclassificadas como royalties, e no apenas os valores decorrentes de operaoque envolva transferncia de tecnologia.

Contudo, o Decreto n. 4.195/2002, que regulamentou o art. 2 da Lei n.10.168/2000, claramente delimitou a incidncia da CIDE sobre royalties aoscasos em que houvesse transferncia de tecnologia, cesso e licena de uso demarcas e cesso e licena de explorao de patentes, a teor do que dispe seuart. 10.

Art. 10. A contribuio de que trata o art. 2 da Lei 10.168, de2000, incidir sobre as importncias pagas, creditadas, entregues,empregadas ou remetidas, a cada ms, a residentes ou domiciliados noexterior, a ttulo de royalties ou remunerao, previstos nos respectivoscontratos, que tenham por objeto:

I fornecimento de tecnologia;

II prestao de assistncia tcnica:

a) servios de assistncia tcnica;b) servios tcnicos especializados;

III servios tcnicos e de assistncia administrativa esemelhantes;

IV cesso e licena de uso de marcas; e

V cesso e licena de explorao de patentes.

Pode-se alegar, portanto, ter o Decreto n. 4.195/2002, como regulamentoexecutivo, afastado a incidncia da CIDE sobre os pagamentos de royalties

decorrentes de contratos em que no haja transferncia de tecnologia,restringindo a tributao apenas aos casos de fornecimento de tecnologia, cessoe licena de uso de marcas e licena de explorao de patentes.

Assim, o conceito de royalties adotado pela legislao reguladora da

CIDE no coincidiria com aquele previsto pela legislao brasileira do imposto

de renda e dos acordos de bitributao, representando conceito singular


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caracterstico, prprio finalidade interventiva da CIDE, nos termos dassituaes fticas previstas pelo Decreto n. 4.195/2002.

Embora pelos fundamentos apresentados se possa argir que a CIDE,para a sua vlida incidncia, exige a transferncia de tecnologia, diversosulgados afastam esse requisito, como se v de decises abaixo transcritas:

Processo de Consulta n. 122/05

rgo: Superintendncia Regional da Receita Federal SRRF 7 Regio Fiscal

Ementa: CIDE REMESSAS PARA O EXTERIOR A partirde 01/01/2002, os valores pagos, creditados, entregues, empregados ouremetidos por pessoa jurdica sediada no Pas a residentes oudomiciliados no exterior, a ttulo de remunerao de servios tcnicossem transferncia de tecnologia, entre os quais se enquadram os serviosrelativos ao registro/depsito de marcas, patentes e desenhos industriaisde propriedade de residentes ou domiciliados no Brasil, passaram a estarsujeitos incidncia da CIDE (remessas ao exterior), alquota de 10%.

A CIDE incidir tambm no caso de pagamento pelo uso de marcas,seno vejamos:


rgo: Superintendncia Regional da Receita Federal SRRF 7 Regio Fiscal

Ementa: A remunerao peridica (royalty) paga, creditada,entregue, empregada ou remetida, a cada ms, a residente ou

domiciliado no exterior, pela licena de uso de marca, associada prestao de assistncia tcnica e transferncia de know-how tcnico e

servios de sistema, bem como pelo direito de uso de tecnologia deimplantao e administrao de negcio, no sistema de franquia, estsujeita incidncia da CIDE.

de destacar, ainda, que o art. 4 da Medida Provisria n. 2.159-70/2001

garante o crdito referente CIDE incidente sobre as importncias pagas,creditadas, entregues, empregadas ou remetidas ao exterior para pagamento de


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royalties, no caso de contratos de explorao de patentes e de uso de marcas.Vejamos:

1 O crdito referido no caput:

I ser determinado com base na contribuio devida, incidentesobre pagamentos, crditos, entregas, emprego ou remessa ao exterior attulo de royalties de que trata o caput deste artigo, mediante utilizao

dos seguintes percentuais:

a) cem por cento, relativamente a perodos de apuraoencerrados a partir de 1 de j aneiro de 2001 at dezembro de 2003;

b) setenta por cento, relativamente a perodos de apuraoencerrados a partir de 1 de j aneiro de 2004 at 31 de dezembro de 2008;

c) trinta por cento, relativamente aos perodos de apurao

encerrados a partir de 1 de j aneiro de 2009 at 31 de dezembro de 2013;

II ser utilizado, exclusivamente, para fins de deduo dacontribuio incidente em operaes posteriores, relativas a royaltiesprevistos no caputdeste artigo.

Nesse sentido, no h falar em crdito referente CIDE incidente sobrepagamentos ou crditos de remunerao por servios tcnicos ou assistnciatcnica que envolvam transferncia de tecnologia, pois o crdito s sergarantido para o caso de pagamento de CIDE sobre royalties pelo uso de marca

ou de patentes.

1.3.5.1 A CIDE em face do Tratado Brasil-Espanha

Em rigor, os acordos de bitributao restringem-se aos Impostos sobrea Renda, conforme a dico do artigo 2 do tratado com a Espanha. Todavia, osacordos prevem a aplicao de seus dispositivos a tributos semelhantes aoimposto de renda. Assim, no acordo de bitributao firmado com Portugal, restouexpressamente consignada a sua aplicao tambm Contribuio Social sobre oLucro Lquido, conforme se observa do item 1 do Protocolo Integrante doacordo, cujo teor transcrevemos abaixo.

(...) Fica entendido que, nos impostos visados no artigo 2, n. 1,


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alnea a, est compreendida a Contribuio Social sobre o LucroLquido (CSLL), (...).

Alm disso, o item 4 do artigo 2 do acordo firmado com aEspanha estabelece:

4. Esta Conveno tambm ser aplicvel a quaisquer impostos

idnticos ou substancialmente semelhantes que forem posteriormentecriados seja em adio aos impostos j existentes, seja em suasubstituio. As autoridades competentes dos Estados Contratantesnotificar-se-o de qualquer modificao significativa que tenha sidointroduzida em suas respectivas legislaes fiscais.

Considerando ter a CIDE fato gerador idntico ao imposto de renda nas

remessas de royalties ao exterior, teoricamente, at seria possvel procurarlimitar a sua incidncia por meio do acordo Brasil-Espanha, pois, embora tenhasido introduzida no ordenamento jurdico brasileiro como contribuio, guardatodos os contornos caractersticos do imposto de renda.

A Soluo de Consulta SRRF/9 RF DISIT n. 083, de 2003, explicita oentendimento das autoridades fiscais no sentido de no serem aplicveis scontribuies federais os dispositivos contidos em acordos de bitributaofirmados pelo Brasil, para fins de limitao de alquotas relativamente aopagamento de royalties:

Ementa: As remessas efetuadas empresa domiciliada noexterior em face de contrato referente licena sobre direitos depropriedade industrial e de direito de uso de inform aes tcnicas,incluindo, subsidiariamente, a obrigao da Licenciante de fornecerinformaes tcnicas e assistncia tcnica, caracterizam pagamento deroyalties conforme definio dada ao termo pela Conveno

Internacional para Evitar a Dupla Tributao em Matria de Imposto deRenda, entre o Governo da Repblica Federativa do Brasil e o Governoda Repblica da Coria.

A Contribuio de Interveno no Domnio Econmico CIDE,instituda pela Lei 10.168/00, no est sujeita ao limite de tributaofixado pela Conveno Internacional para Evitar a Dupla Tributao emMatria de Imposto de Renda, entre o Governo da Repblica Federativado Brasil e o Governo da Repblica da Coria.


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Assim, referidos acordos somente sero aplicados ao imposto de rendasem considerao incidncia adicional da CIDE, no caso, 10%.

Na viso das autoridades brasileiras, a despeito de ter a CIDE fatogerador semelhante ao imposto de renda, tal caracterstica no seria por si ssuficiente para impor a esta espcie tributria a aplicao do acordo de

bitributao, um a vez se tratar de contribuintes diversos, no primeiro caso (CIDE)o contribuinte a fonte pagadora residente no Brasil, enquanto no segundo(IRRF), o contribuinte o beneficirio do rendimento pago.

REFERNCIAS

Doutrina:

BULHES PEDREIRA, Jos Luiz. Imposto de renda. Rio de Janeiro: Justec,1971.

GALHARDO, Luciana Rosanova. Servios tcnicos prestados por empresafrancesa e imposto de renda na fonte. Revista Dialtica de Direito Tributrio ,So Paulo: Dialtica, n. 31.

OECD. Commentaries of the 1977 Model Convention. Commentary on article12 concerning the taxation of royalties.

VOGEL, Klaus. On double taxation conventions. London: Kluwer LawInternational, 1997.

XAVIER, Alberto. Direito tributrio internacional do Brasil. Rio de Janeiro:Forense, 1998.

Legislao:

Cdigo Tributrio Nacional (Lei n. 5.172, de 25-10-1966).Lei n. 4.506, de 30-11-1964.

Lei n. 9.249, de 26-12-1995.

Lei n. 9.779, de 19-1-1999.

Lei n. 10.168, de 29-12-2000.

Lei n. 10.332, de 19-12-2001.

Medida Provisria n. 2.159-70, de 24-8-2001.

Decreto Legislativo n. 62, de 7-8-1975.


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Convenes Modelo da OCDE de 1977 e 1992.

Regulamento do Imposto de Renda (Decreto n. 3.000, de 26-3-1999).

Decreto n. 4.195, de 11-4-2002.

Ato Declaratrio Normativo COSIT n. 01/2000.

Ato Declaratrio Interpretativo SRF n. 27, de 21-12-2004.

Ato Declaratrio Interpretativo SRF n. 04, de 17-3-2006.

urisprudncia:

Processo de Consulta n. 249/2002, da Superintendncia da 7 Regio Fiscal daSecretaria da Receita Federal.

Processo de Consulta n. 122/2005, da Superintendncia da 7 Regio Fiscal daSecretaria da Receita Federal.

Deciso n. 369/98, da Superintendncia da 7 Regio Fiscal da Secretaria da

Receita Federal, DOU de 29-12-1998.

Deciso n. 119/99, da Superintendncia da 7 Regio Fiscal da Secretaria daReceita Federal, DOU de 12-5-1999.

Deciso n. 007/97, da Superintendncia da 9 Regio Fiscal da Secretaria daReceita Federal, DOU de 30-12-1997.

Deciso n. 083/2003, da Superintendncia da 9 Regio Fiscal da Secretaria daReceita Federal.

1 O art. 98 do CTN sustenta tal posio, embora esteja redigido comimpropriedade, porquanto afirma que: Os tratados e as convenesinternacionais revogam ou modificam a legislao tributria interna.... Os

tratados apenas delimitam a aplicao da legislao tributria interna, que volta ater plena aplicabilidade no momento em que o tratado deixa de viger.

2Deciso n. 119/99 da 7 Regio Fiscal, DOU de 12-5-1999.

3BULHES PEDREIRA, Jos Luiz. Imposto de renda. Rio de Janeiro: Justec,1971, p. 9.

4OECD, Commentaries of the 1977 and 1992 Model Convention: commentaryon article 12 concerning the taxation of royalties, pargrafos 11.1 e seguintes.

5XAVIER, Alberto. Direito tributrio internacional do Brasil. Rio de Janeiro:


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Forense, 1998, p. 632.

6Ato Declaratrio Normativo COSIT n. 01/2000.

7 GALHARDO, Luciana Rosanova. Servios tcnicos prestados por empresa

francesa e imposto de renda na fonte. Revista Dialtica de Direito Tributrio ,So Paulo: Dialtica, n. 31, p. 39-44.

8Deciso n. 007 da 9 Regio Fiscal, publicada no DOU de 30-12-1997.

9Deciso n. 369 da 7 Regio Fiscal, publicada no DOU de 29-12-1998.

10Ato Declaratrio Normativo COSIT n. 01/2000.

11 VOGEL, Klaus. On Double Taxation Conventions . London: Kluwer LawInternational, 1997, p. 1073.

12Essa reduo foi consolidada pela MP n. 2.159-70/2001, art. 3.

13No caso de remessas para pessoas vinculadas no exterior, a Lei n. 9.249/95 expressa no sentido de no permitir a aplicao das regras de preos detransferncia.


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10 IMPORTAO DE SERVIOS ASPECTOS TRIBUTRIOS

Gustavo Lian Haddad

Professor do programa de educao continuada e especializao em DireitoGVlaw, membro do Primeiro Conselho de Contribuintes do Ministrio da

Fazenda, advogado e scio da rea tributria do escritrio Lefosse Advogadosem cooperao com Linklaters.

Carolina Santos Vidigal

Especialista em Direito da Economia e da Empresa pelo programa deeducao continuada e especializao em Direito GVlaw, advogada da rea

tributria do escritrio Lefosse Advogados em cooperao com Linklaters.

10.1Descrio do caso

Empresa nacional pretende contratar servios de manuteno desistem as de inform tica utilizados no gerenciamento de sua produo industrial, aserem prestados por pessoa jurdica residente nos Estados Unidos da Amrica

(no-residente prestador de servios).Os servios sero preponderantemente realizados no exterior, mas


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poder haver viagens de tcnicos ao Brasil com vistas a monitorar ofuncionamento dos sistemas.

objeto do presente estudo o exame dos principais aspectos tributriosrelacionados referida contratao de servios.

10.2Equiparao a pessoas jurdicas para fins tributrios

A primeira questo a ser enfrentada no presente estudo refere-se possvel equiparao, para fins tributrios, da atuao do no-residente prestadorde servios quela de pessoas jurdicas residentes no Brasil.

Se a atividade do no-residente prestador de servios representar umapresena no Brasil de tal nvel que implique sua equiparao a uma pessoa

urdica brasileira, os rendimentos por ele auferidos sero consideradoscomplexiva ou sinteticamente, submetendo-se o respectivo lucro tributaopelo Im posto de Renda das Pessoas Jurdicas (IRPJ), aplicvel s pessoasurdicas domiciliadas no Brasil.

Por outro lado, caso as atividades aqui exercidas no sejam de talespcie, nos termos que trataremos a seguir, os rendimentos auferidos serotratados isolada ou analiticamente, submetendo-se cada um ao tratamento quelhe for individualmente pertinente nos termos da legislao aplicvel aos no-

residentes na espcie, o regime aplicvel aos rendimentos de prestao deservios.Pois bem. H no ordenamento jurdico brasileiro disposies genricas

que impem a caracterizao de uma presena tributvel do no-residente emdeterminadas situaes, equiparando-o a pessoa jurdica brasileira para finstributrios.

Embora a regulao do estabelecimento permanente, tal como oconcebe o direito tributrio internacional, no tenha sido objeto de previso em

nossa legislao (salvo nos acordos internacionais para evitar a bitributao)1

,utilizaremos a expresso para fins do presente estudo com vistas a indicar assituaes em que, segundo o direito brasileiro, um no-residente equiparado auma pessoa jurdica brasileira para fins tributrios.

A doutrina2 costuma identificar duas formas de caracterizao doestabelecimento permanente: (i) mediante a atuao direta no territrio deinteresse, com a presena de instalao material e humana estabelecimentopermanente material, ou (ii) por estipulao contratual por meio de pessoas

intermedirias atuantes no territrio de interesse estabelecimento permanentepessoal.


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10.2.1 Estabelecimento permanente material

O Decreto-Lei n. 2.627/40 estabelece, em seu art. 40, que as sociedadesestrangeiras, qualquer que seja o seu objeto, no podem, sem autorizao doGoverno Federal, funcionar no Brasil, por si mesmas, ou por filiais, sucursais,agncias, ou estabelecimentos que as representem, podendo, todavia, ressalvados

os casos expressos em lei, ser acionistas de sociedade annima brasileira.O conceito de funcionamento no Brasil tem sido entendido como oexerccio, no Pas, das atividades principais do no-residente, necessrias consecuo de seu objeto social.

A doutrina diferencia as atividades do no-residente cujo exerccio estcondicionado prvia autorizao do Governo Federal de certos atos queenvolvam o exerccio de direitos no relacionados s atividades operacionais dasociedade. Estes no precisam de prvia autorizao. Uma empresa no-residente pode, por exemplo, adquirir um imvel no Brasil sem prviaautorizao governamental.

Do ponto de vista tributrio, o Regulamento do Imposto de Renda(aprovado pelo Decreto n. 3.000/1999 RIR/99) lista as entidades, personificadasou no, que so contribuintes do IRPJ. No que interessa particularmente aopresente estudo, o art. 147 estabelece que as filiais, sucursais, agncias ourepresentaes no Pas de pessoas jurdicas com sede no exterior soequiparadas s pessoas jurdicas brasileiras para fins de incidncia do IRPJ.

Por outro lado, o art. 146, 1, do mesmo RIR/99 prev que as

disposies previstas para as pessoas jurdicas e firmas individuais aplicam-se atodas as firmas e sociedades, formalmente registradas ou no.

Em face disso, questo que comumente se apresenta na prtica aseguinte: o no-residente que pratica negcios no Brasil de forma contnua ehabitual, mas sem a constituio formal de filial, sucursal ou agncia, poderia serequiparado a uma pessoa j urdica brasileira e, portanto, sujeito a tributao comotal no Pas? Ou referida equiparao exigiria, necessariamente, a constituioformal de filial no Pas?

A nosso ver, a aplicao das disposies dos arts. 146 e 147 do RIR/99acima referidas, interpretadas em conjunto com o art. 40 do Decreto-Lei n.2.627/40, autoriza a concluso de que as autoridades fiscais brasileiras tmelementos para, em verificando a atuao habitual da sociedade estrangeira emterritrio brasileiro, mediante a alocao, no Pas, de recursos humanos emateriais para tanto, caracterizar a existncia de uma filial de fato, sujeita tributao no Pas por equiparao a uma pessoa jurdica aqui constituda.

Por bvio que a caracterizao da filial de fato depende do exame das

circunstncias factuais presentes no caso concreto, resultando em tarefa nonecessariamente simples para as autoridades fiscais.


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Na situao ora exam inada, os servios sero preponderantementeexecutados no exterior, por intermdio da base material l existente, sendo aparcela executada no Brasil resultado de viagens ocasionais de tcnicos paramonitorar o resultado dos servios, sem que haja uma base fixa humana ematerial do prestador no-residente em territrio brasileiro. Parece-nos claro,em razo dessas circunstncias, que no haver a caracterizao de

estabelecimento permanente material no Pas.

10.2.2 Estabelecimento permanente pessoal

O estabelecimento permanente pessoal caracteriza-se pela realizao denegcios pelo no-residente de forma indireta, por intermdio de outras pessoasfsicas ou jurdicas residentes no territrio de interesse, mediante a utilizao dearranjos contratuais como mandato (em que o mandatrio atua em nome e por

conta do no-residente), comisso mercantil (em que o comissionrio atua emnome prprio mas por conta do no-residente) ou contrato de agncia (em que oagente apenas realiza a intermediao dos negcios em benefcio do no-residente).

No direito brasileiro referidas hipteses de atuao esto reguladas nosarts. 398 e 399 do RIR/99, nos seguintes termos:

Art. 398. As normas deste Decreto sobre determinao etributao dos lucros apurados no Brasil pelas filiais, sucursais, agnciasou representaes das sociedades estrangeiras autorizadas a funcionar noPas alcanam, igualmente, os rendimentos auferidos por comitentesdomiciliados no exterior, nas operaes realizadas por seus mandatriosou comissrios no Brasil.

Pargrafo nico. O disposto neste artigo aplica-se aosrendimentos auferidos por comitentes residentes ou domiciliados noexterior em virtude de remessa para o Brasil de mercadorias

consignadas a comissrios, mandatrios, agentes ou representantes, paraque estes as vendam no Pas por ordem e conta dos comitentes,obedecidas as seguintes regras:

I o intermedirio no Pas que for o importador ouconsignatrio da mercadoria dever escriturar e apurar o lucro da suaatividade separadamente do lucro do comitente residente ou domiciliadono exterior;

II o lucro operacional do intermedirio ser a diferena entrea remunerao recebida pelos seus servios e os gastos e despesas da


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operao que correrem por sua conta;

III o lucro operacional do comitente ser a diferena entre opreo de venda no Brasil e o valor pelo qual a mercadoria tiver sidoimportada acrescido das despesas da operao que correrem por suaconta, inclusive a remunerao dos servios referidos no inciso anterior;

IV na falta de apurao, nos termos dos incisos anteriores, oslucros do intermedirio e do comitente sero arbitrados na forma dodisposto neste Decreto;

V o intermedirio no Pas cumprir os deveres previstos paraas filiais de empresas estrangeiras autorizadas a funcionar no Pas e serresponsvel pelo imposto devido sobre o lucro auferido pelo seucomitente.

Art. 399. No caso de serem efetuadas vendas, no Pas, por

intermdio de agentes ou representantes de pessoas estabelecidas noexterior, o rendimento tributvel ser arbitrado de acordo com o dispostono art. 539.

Assumindo que o no-residente prestador de servios no se utilizar demandatrios, comissrios ou agentes intermedirios para a realizao denegcios no Brasil, entendemos que no caso tambm no haver a

caracterizao de estabelecimento permanente pessoal.Tendo sido, em face das consideraes acima, afastada a caracterizao

de estabelecimento permanente material ou pessoal e, conseqentemente, atributao do no-residente prestador de servios por equiparao a pessoaurdica brasileira, resulta que o regime tributrio aplicvel ser aquele prprio

dos no-residentes: o regime analtico segundo o qual o rendimento auferido pelono-residente na espcie rendimento de prestao de servios ser tributadode forma individualizada, de acordo com as regras aplicveis importao deservios.

10.3Tributao aplicvel na importao de servios

10.3.1 Imposto de Renda na Fonte (IRRF)

No passado se discutia se seriam tributveis no Brasil os rendimentosatribudos a residentes no exterior em razo de servios totalmente executados no


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exterior.A doutrina preponderante sustentava que, caso os servios fossem

integralmente executados no exterior, no poderia haver tributao no Brasil,uma vez que os rendimentos respectivos no seriam imputveis a fonteslocalizadas no Pas. Este entendimento prevaleceu de tal forma que o SupremoTribunal Federal editou o enunciado de Smula 585, segundo o qual no incide o

imposto de renda sobre a remessa de divisas para o pagamento de serviosprestados no exterior, por empresa que no opera no Brasil.

No entanto, em 1975 foi editado o Decreto-Lei n. 1.418, cuj o art. 6estabeleceu a incidncia do imposto de renda na fonte sobre os rendimentos deservios tcnicos e de assistncia tcnica, administrativa e semelhante derivadosdo Brasil e recebidos por pessoas fsicas ou jurdicas residentes ou domiciliadasno exterior, independentemente da forma de pagamento e do local e data em quea operao tenha sido contratada, os servios executados ou a assistncia

restada. Em conseqncia, tornou-se irrelevante o local da prestao deservios para fins de aplicao do IRRF.

Atualmente e como regra geral, os rendimentos pagos ou creditados ano-residentes em decorrncia da prestao de servios esto sujeitos incidncia do IRRF.

A partir de 1999 o art. 7 da Lei n. 9.779 elevou a 25% a alquota do IRRFaplicvel aos rendimentos pagos ou creditados a no-residentes pela prestao deservios, dentre os quais, no entendimento do Fisco, deveriam estar includos os

servios tcnicos, assistncia tcnica, administrativa e semelhantes3.Com a edio da Medida Provisria n. 2.062-60/2000 (atual MP 2.159-

70/2001), com vigncia a partir de 1 de janeiro de 2001, a alquota do IRRFincidente sobre servios tcnicos e de assistncia tcnica, administrativa esemelhantes foi reduzida a 15%, tendo em vista a instituio da Contribuio deInterveno no Domnio Econmico (CIDE) sobre tais valores.

A alquota de 15% pode ser reduzida em virtude de previso em acordopara evitar a bitributao, e maj orada a 25% se o prestador de servios estiver

localizado em jurisdio caracterizada como de tributao favorecida4.No caso em exam e, tendo em vista que o prestador de servios

residente dos EUA, pas com o qual o Brasil no mantm acordo para evitar abitributao, a alquota de IRRF aplicvel sobre os rendimentos de serviostcnicos de manuteno de sistemas de informtica de 15%. Aresponsabilidade pela reteno do imposto da empresa brasileira contratantedos servios.

Caso houvesse acordo entre o Brasil e os EUA para evitar a bitributao

seria necessrio verificar a eventual previso de alquota mais favorecida. Comoregra, os acordos celebrados pelo Brasil equiparam os servios tcnicos e de


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assistncia tcnica a royalties, estabelecendo a alquota mxima de imposto derenda de fonte de 15%. H, entretanto, acordos cuja aplicao pode resultar emalquotas inferiores, como, por exemplo, aqueles celebrados com o Japo,Espanha e Israel.

10.3.1.1 Tratamento do IRRF no pas de residncia do prestador de serviosAspecto de particular relevncia que dever ser examinado para a

determinao do custo da operao se refere possibilidade de o no-residenteprestador de servios reconhecer o IRRF como crdito fiscal a ser compensadocom o imposto de renda incidente em seu pas, de modo a evitar a ocorrncia debitributao.

Em vista da inexistncia de acordo internacional entre o Brasil e os EUA,ato normativo cuja funo precpua precisamente regular os mtodos para

evitar a bitributao, a anlise dever ser feita levando-se em contaexclusivamente a legislao norte-americana.Foge ao escopo do presente estudo o exame da possibilidade de

apropriao de crdito nos EUA. No obstante, nossa experincia indica que,como resultado da aplicao das regras de determinao de fonte nos EUA(sourcing rules), o prestador de servios poder ter dificuldades em reconhecer oIRRF como crdito fiscal, tendo em vista o servio ser preponderantementeexecutado em territrio americano. De qualquer modo, esse ponto dever ser

objeto de exame e confirmao por advogados daquele pas.Caso o IRRF no seja creditvel nos EUA e, em razo disto, o no-residente prestador de servios exija que a empresa contratante brasileiraassuma o encargo financeiro correspondente ao imposto, aplicar-se- oregramento do art. 725 do RIR/99, segundo o qual a base de clculo serreajustada e o valor pago ao no-residente ser considerado lquido do imposto,resultando em alquota efetiva de 17,65%.

10.3.1.2 Momento da ocorrncia do fato gerador do IRRFQuesto relevante a ser enfrentada relativamente ao IRRF gira em torno

da definio do momento em que se d por consumada a ocorrncia do seu fatogerador, a que a doutrina refere como aspecto temporal da hiptese deincidncia.

A incidncia do IRRF sobre servios tcnicos est prevista no art. 3 daMedida Provisria n. 2.159-70/2001, litteris:

Medida Provisria 2.159-70/2001


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A partir de 2001

Art. 3 Fica reduzida para quinze por cento a alquota do impostode renda incidente na fonte sobre as importncias pagas, creditadas,

entregues, empregadas ou remetidasao exterior a ttulo de remuneraode servios tcnicos e de assistncia tcnica, e a ttulo de royalties, de

qualquer natureza, a partir do incio da cobrana da contribuioinstituda pela Lei n. 10.168, de 29 de dezembro de 2000. (grifos nossos)

Embora os termos pagamento, crdito, emprego, remessa eentrega venham sendo utilizados pelo legislador brasileiro desde os anos 40(Dec.-Lei n. 4.178/42), ainda hoje h significativa controvrsia acerca dadefinio de seu contedo semntico, especialmente sobre o termo crdito, j

que os demais (pagamento, entrega, em prego e remessa) so de percepo maisintuitiva e de significado uniform e.Na prtica fiscal e jurisprudencial podem ser identificadas trs principais

correntes que procuram explicar a extenso do termo crdito para fins dedefinio do aspecto tem poral do IRRF.

IRRF: Crdito como Lanamento Contbil em Conta de Passivo

Embora no uniforme, parece haver uma tendncia por parte dasautoridades fiscais em adotar o entendimento de que o crdito se configura pelomero lanamento em conta de passivo, pelo regime de competncia, da

obrigao de pagar ao no-residente5.Referido posicionamento foi adotado pelas 8 e 9 Regies Fiscais,

respectivamente nas Solues de Consulta n. 90, de 6 de junho de 2002, e n. 83,

de 7 de maio de 2003, que, embora tratem de CIDE, tambm seriam aplicveisao IRRF, e cujas ementas so as seguintes:

Soluo de Consulta n. 90/2002 CIDE

Contribuio de Interveno no Domnio Econmico CIDE.

FATO GERADOR.

A contribuio instituda pelo art. 2 da Lei n. 10.168, de 29 dedezembro de 2000, incidir sobre os valores pagos, creditados, entregues,


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empregados ou remetidos, a cada ms, a ttulo de remuneraodecorrente de contratos que impliquem transferncia de tecnologia.Ocorre a incidncia da referida contribuio na data do lanamentocontbil, j que o 2 do art. 2 da Lei n. 10.168, de 2000, elegeu ocrdito como momento de ocorrncia do fato gerador.(...) (DOU de2-8-2002).


(...) Outros Tributos ou Contribuies O fato gerador da CIDE o pagamento, crdito, entrega, emprego ou remessa de royalties dequalquer natureza e da contraprestao pelos servios tcnicos e deassistncia administrativa e semelhantes prestados por residentes oudomiciliados no exterior. Dentre os vrios momentos relacionados pelanorma, prevalece o que primeiro ocorrer. Por crdito, deve-se entendero lanamento contbil pelo qual o rendimento colocado de formaincondicional disposio de seus titulares, ou seja, o reconhecimentocontbil do direito adquirido remunerao pelo residente ou

domiciliado no exterior.(...) (DOU 7-5-2003)

Destaque-se que o fato gerador do IRRF, conforme essa corrente, podeocorrer, e muitas vezes ocorre, em momento anterior ao pagamento ou aoprprio vencimento da obrigao de pagar os rendimentos ao no-residente. Emoutras palavras, essa posio invariavelmente resulta em antecipao domomento de ocorrncia do fato gerador do IRRF, haja vista que as pessoasurdicas contratantes, em respeito ao princpio contbil da competncia, efetuam

o registro contbil do passivo na medida em que incorrida a correspondentedespesa, independentemente do vencimento ou pagamento da obrigao.

IRRF: Crdito como Vencimento da Obrigao

Entretanto, os tribunais administrativos, em especial o Primeiro Conselhode Contribuintes, tm manifestado o entendimento de que apenas com ovencimento da obrigao de efetuar o pagamento nasceria a disponibilidadeurdica da renda correspondente ao direito de crdito do no-residente

configurando-se, portanto, apenas nesse momento, o fato gerador do IRRF namodalidade crdito.

Vej amse os seguintes j ulgados:

Acrdo n. 104-21.549 do 1 Conselho de Contribuintes Sesso

de 27.04.06.


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IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE JUROS ECORREO PELA VARIAO CAMBIAL DECORRENTE DEEMPRSTIMO DE PESSOA JURDICA SITUADA NO EXTERIORCOM CLUSULA DE VENCIMENTO EM 10 ANOS ENCARGOSFINANCEIROS LANADOS ATRAVS DE CRDITOS CONTBEISREGISTRADOS EM DATA ANTERIOR AO VENCIMENTO DO

EMPRSTIMO FATO GERADOR No h fato gerador do impostode renda incidente na fonte quando os juros e a correo pela variaocambial so contabilmente creditados ao beneficirio do rendimento emdata anterior ao vencimento da obrigao. O simples crdito contbil,antes da data aprazada para seu pagamento, no extingue a obrigaonem antecipa a sua exigibilidade pelo credor. O fato gerador do impostona fonte, pelo crdito dos rendimentos, relaciona-se, necessariamente,com a aquisio da respectiva disponibilidade econmica ou jurdica.

Acrdo n. 104-17.844 do 1 Conselho de Contribuintes Sessode 24.01.01.

Ementa: I.R. FONTE BENEFICIRIO DOMICILIADO NOEXTERIOR O fato gerador do tributo, entre outras hipteses, surge nomomento em que o rendimento creditado ao beneficirio, ocasio emque se materializa a disponibilidade jurdicada renda. (grifos nossos)

Com base no entendimento manifestado nesses julgados, o crditocontbil pelo regime de competncia no seria suficiente para amparar apretenso de exigncia do IRRF, ao menos enquanto no corresponder ao direitode crdito consubstanciado no vencimento da obrigao.

IRRF: Crdito como Momento em que a Fonte Pagadora coloca aenda disposio do No-residente

Do ponto de vista tcnico-jurdico discordamos de ambas as posiesreferidas anteriormente e consideramos que tanto o lanamento contbil quanto o

vencimento da obrigao no seriam suficientes para a caracterizao do ato decreditar, necessrio incidncia do IRRF.

Isto porque o ato de creditar pressupe uma atuao positiva da fontepagadora no sentido de colocar a renda disposio do no-residente, o que noacontece, seja no crdito contbil, seja no vencimento. No h, nesses casos,atuao da fonte no sentido de creditar a renda. O vencimento ocorreinexoravelmente, independentemente de qualquer atuao, e o crdito contbil mero reflexo escritural de uma realidade, j que a contabilidade apenas reflete

fatos ou direitos, no os gera6.


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Gilberto de Ulha Canto exprime com bastante clareza esse

posicionamento7:

A forma verbal utilizada pelo legislador no deixa qualquerdvida quanto a s ser obrigatria a reteno do imposto pela fontequando esta agir por uma das maneiras pelas quais a lei prev aexteriorizao do fato gerador, na espcie: pagar, creditar, empregar,remeter ou empregar o rendimento. Trata-se de forma verbal ativa,que pressupe um facere por parte da fonte, e que de maneira algumase coaduna com a interpretao adotada pela instncia ministerial, queequipara a palavra crdito, com o sentido de lanamento contbil afavor do titular da conta, mesma palavra com o significado de direitoao recebimento de uma prestao em dinheiro ou a este redutvel. A

exigibilidade de um pagamento, to logo ocorra o fato deledeterminante, segundo a relao contratual que lhe d origem como ovencimento de prazo independe de qualquer atuao da fonte. Ora,para fins de reteno do imposto, quis a lei que a obrigao respectiva ssurgisse em razo de atividade especfica da fonte pagadora, de atopositivo seu, qual sej a: o creditar, o pagar, o empregar, o remeter ou oentregar o rendimento. Quisesse a lei que o fato gerador da obrigaotributria em causa surgisse com o s vencimento do prazo contratual,

t-lo-ia dito, sem dvida, de forma clara, sem condicionar a ocorrnciado fato gerador a um ato positivo, um facere da fonte pagadora dorendimento, como a forma verbal utilizada demonstra. Portanto, invivel a inteligncia dada palavra crdito para compreender tanto ocrdito contbil como o direito de haver prestao contratual, pois a lei

fala em creditar e no em crdito; e, se o substantivo poderia ter o duplo

sentido, o verbo no pode. (grifos nossos)

Especialmente no caso de rendimentos em moeda estrangeira, atribudosa no-residentes, a posio de que necessrio que o rendimento seja colocado disposio do beneficirio pela fonte pagadora para que haj a incidncia encontrarespaldo adicional no fato de que a expresso monetria do rendimento, que abase de clculo para a incidncia do IRRF, pode variar significativam ente noperodo compreendido entre o vencimento e a efetiva colocao disposio dono-residente, tendo em vista a possvel variao do cmbio.

No obstante, reconhecemos que a questo no tranqila, sendo que nombito da jurisprudncia administrativa tem prevalecido a posio pelo crdito


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como vencimento da obrigao. Para evitar riscos desnecessrios importanteque a empresa contratante dos servios estabelea prazos de vencimento daobrigao de pagar os servios compatveis com a realidade, monitorando-os e,se for o caso, providenciando a respectiva prorrogao caso anteveja apossibilidade de atraso no pagamento.

10.3.2 Contribuio de Interveno no Domnio Econmico (CIDE)

Em dezembro de 2000 a Lei n. 10.168 instituiu a CIDE, que passou a serdevida pela pessoa jurdica detentora de licena de uso ou adquirente deconhecimentos tecnolgicos, bem como por aquela signatria de contratos queimplicassem transferncia de tecnologia, firmado com no-residentes, alquotade 10% incidente sobre os valores pagos ou creditados aos no-residentes comorem unerao dos respectivos contratos.

O 1 do art. 2 da mesma Lei n. 10.168 definiu que os contratos comtransferncia de tecnologia seriam aqueles relativos explorao de patentes ouuso de marcas e os de fornecimento de tecnologia e prestao de assistnciatcnica.

Posteriormente, foi editada a Lei n. 10.332/2001 que, alterando a Lei n.10.168, passou a incluir dentre as hipteses de incidncia da CIDE, com vignciaa partir de 1 de janeiro de 2002, a remunerao decorrente de contratos quetivessem por objeto servios tcnicos e de assistncia administrativa esemelhantes a serem prestados por residentes ou domiciliados no exterior, ainda

que estes contratos no envolvessem transferncia de tecnologia8.Diferentemente do IRRF, a CIDE tributo cujo contribuinte (e no

responsvel, para usar a terminologia do Cdigo Tributrio Nacional) a pessoaurdica brasileira que paga ou credita os valores objeto da incidncia ao no-

residente. Referida pessoa jurdica necessariamente arca com o nus financeirodo tributo, no cabendo falar em reteno na fonte nesse caso.

A princpio poderia parecer que a criao da CIDE no teria aumentadoa carga tributria em relao s importaes de servios, mas apenas transferidoparte do nus do no-residente (devido reduo da alquota do IRRF de 25%para 15% referida anteriormente) s empresas contratantes brasileiras.

Em determinadas hipteses, todavia, como o caso de operaesenvolvendo pases com tributao favorecida em que deve ser aplicada aalquota de 25% de IRRF e operaes com pases que tenham celebrado com oBrasil acordo para evitar a dupla tributao hipteses em que a alquota deIRRF j era limitada a 15% , a aplicao da CIDE alquota de 10%certamente gerou um incremento de carga tributria.

Ademais, a CIDE, por se tratar de tributo que tem natureza distinta


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daquela do IRRF e cujo nus financeiro da empresa contratante brasileira,dificilmente objeto de crdito fiscal na jurisdio do no-residente, ensejandodupla tributao.

Tal efeito se verifica no caso em exame, j que a pessoa jurdicabrasileira contratante dos servios de manuteno de sistemas estar sujeita apurao e recolhimento da CIDE, calculada alquota de 10% sobre a

rem unerao paga ou creditada ao no-residente prestador de servios.A CIDE se tornar devida no momento em que a empresa brasileira

contratante pagar ou creditar a remunerao ao no-residente prestador deservios, aplicando-se aqui, em relao definio de crdito como fatogerador, as mesmas consideraes formuladas anteriormente em relao aoIRRF.

10.3.3 PIS-Importao e COFINS-Importao

As importaes de servios sofreram novo aumento de carga tributriacom a edio da Lei n. 10.865/2004, resultante da converso em lei da MedidaProvisria n.164/2004, que instituiu a incidncia do PIS-Importao e daCOFINS-Importao sobre a importao de servios do exterior por pessoa fsicaou jurdica brasileira.

Como regra geral, essas contribuies incidem s alquotas de 1,65%(PIS-Importao) e 7,6% (COFINS-Importao) quando (i) os servios soexecutados no Pas ou (ii) quando executados no exterior, seu resultado severifique no Pas.

A base de clculo o valor da remunerao dos servios antes dareteno do IRRF, acrescido do Imposto sobre Servios ( vide comentriosabaixo) e do montante das prprias contribuies.

No contexto da sistemtica da no-cum ulatividade das Contribuies aoPIS e da COFINS introduzidas, respectivamente, pelas Leis n. 10.637/2002 e10.833/2004, a Lei n. 10.865 estabelece que a pessoa jurdica importadora podededuzir crditos correspondentes ao PIS-Importao e COFINS-Importaoincidentes sobre a importao de servios utilizados como insumos na prestaode servios e na produo ou fabricao de bens ou produtos destinados

venda9.Na hiptesesub examem, para a avaliao dos impactos gerados pela

incidncia do PIS-Importao e da COFINS-Im portao dois aspectos devem seranalisados: (i) se a importao de servios contratada enquadra-se na hiptese deincidncia prevista na Lei n. 10.865/2004 e (ii) em caso afirmativo, se os serviosimportados podem ser considerados como insumos utilizados na prestao deservios ou na produo de bens pela empresa contratante, admitindo-se crdito


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fiscal comentado.Pois bem. A incidncia do PIS-Importao e da COFINS-Importao

constatada sem maiores dificuldades quando os servios so prestados no Brasil.

Por outro lado, quando os servios so prestados no exterior, como nopresente caso, necessrio, para que haj a a incidncia do PIS-Importao e daCOFINS-Importao, que o resultado do servio seja verificado no Brasil.

A identificao do local em que o resultado dos servios se verifica se no Brasil, o que resulta na incidncia das contribuies, ou no exterior, o queafasta a incidncia no tarefa fcil e depende sobremaneira do conceito deresultado que se adote.

O vocbulo resultado pode ser considerado em seu sentido fsico,tangvel o elemento material, tangvel, resultante da prestao do servio (porexemplo o laudo produzido em servio de percia prestado por empresa no-residente), ou no sentido de resultado utilidade, benefcio resultante da prestao

do servio (no exemplo correspondente ao uso que se far do laudo produzido por exem plo a produo de prova em ao judicial em curso no Brasil).

A nosso ver, a interpretao que melhor se coaduna com a sistemticadas contribuies sobre a importao a de resultado no sentido de utilidade,benefcio advindo para o contratante do servio.

No caso em concreto, muito em bora os servios sej am prestados noexterior e muitas vezes o resultado fsico manuteno de sistemas deinformtica seja l ultimado, de meridiana clareza que a utilidade deles

resultante importada, trazida ao Brasil para permitir o gerenciamento daproduo industrial da empresa contratante, materializada em territriobrasileiro. Por conseguinte, entend

tributacao internacional - seri - serie gvlaw

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