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UNIVERSIDADE DO ESTADO DE SANTA CATARINA

CENTRO DE CIÊNCIAS TECNOLÓGICAS

DEPARTAMENTO DE ENGENHARIA DE PRODUÇÃO E SISTEMAS

RAFAEL ANTONIO ZANIN

PROPOSTA DE UM MODELO DE CUSTEIO E PRECIFICAÇÃO

APLICADO A UMA AGROINDÚSTRIA FAMILIAR

JOINVILLE - SC - BRASIL

2007

1

UNIVERSIDADE DO ESTADO DE SANTA CATARINA

CENTRO DE CIÊNCIAS TECNOLÓGICAS

DEPARTAMENTO DE ENGENHARIA DE PRODUÇÃO E SISTEMAS




Trabalho apresentado a Universidade do Estado de Santa Catarina como requisito para a obtenção do grau de Engenheiro, do Curso de Graduação em Engenharia: Habilitação em Produção e Sistemas.

Orientador: Prof. Lírio Nesi Filho

Co-orientador: Prof. Antonio Zanin

JOINVILLE - SC - BRASIL

2007

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Trabalho aprovado como requisito parcial para a obtenção do grau de Engenheiro, no Curso

de Graduação em Engenharia: Habilitação em Produção e Sistemas, da Universidade do

Estado de Santa Catarina.

Banca Examinadora

______________________________________________ Prof. Lírio Nesi Filho

Universidade do Estado de Santa Catarina - UDESC

______________________________________________ Prof. Régis Kovacs Scalice


______________________________________________ Prof. Leandro Zvirtes


Joinville, 06 de junho de 2007.

3

Dedico este trabalho a minha família, aos amigos que encontrei nesta longa jornada e aos professores que contribuíram para a minha formação.

4

AGRADECIMENTOS

Diante da conclusão desta etapa de minha formação acadêmica é necessário

reconhecer a contribuição das pessoas que participaram de alguma forma nesta jornada.

Deste modo agradeço aos professores do corpo docente da UDESC, dos diversos

departamentos, pela contribuição em minha formação e ajuda na ampliação dos meus

conhecimentos.

Aos amigos que conquistei durante o curso, pois tiveram participação fundamental

nesse processo.

Agradeço ao Professor Orientador Lírio Nesi Filho e ao Professor Co-Orientador

Antonio Zanin pelos seus incentivos e dedicação que foram decisivos para este resultado.

De modo especial agradeço à minha família que me apoiou em todos os momentos,

nos bons me dando incentivo a continuar e nos ruins a nunca desistir.

5

“Não sabendo que era impossível, foi lá e fez”. Jean Cocteau

6




Tendo em vista um mercado cada vez mais competitivo, percebe-se que as relações entre os diferentes setores produtivos tendem a se interdepender. Como conseqüência novos padrões são estabelecidos. Para “sobreviver” em meio a esse mercado competitivo, os agronegócios necessitam utilizar-se de ferramentas gerenciais para gestão dos mesmos e desta forma alicerçar sua tomada de decisão. Busca-se através deste trabalho apresentar uma discussão sobre a gestão de custos e formação de preços de venda em agronegócios caracterizados pela produção conjunta. Nestes modelos de produção encontram-se dificuldades em conhecer os custos de produção de cada produto elaborado. Para atingir seu objetivo, o presente estudo analisa os custos e forma preços de venda de uma agroindústria familiar, localizada na cidade de Chapecó – SC, que processa e comercializa produtos de origem suína. O modelo proposto visa apurar os custos envolvidos no processo, utilizando-se de métodos para alocação dos custos conjuntos e de um princípio de custeio mais adequado a sua realidade. Posteriormente aplicam-se alguns métodos de formação de preço de venda, conforme as características do agronegócio em estudo. Analisando os resultados obtidos verifica-se que alguns dos preços praticados não condizem com os custos envolvidos no processo. Devido a essa situação o empreendedor necessita examinar a viabilidade de praticar os preços sugeridos, ou então adequá-los o mais próximo possível dos mesmos, a fim de garantir a sobrevivência do negócio.

Palavras-chave: agronegócio, gestão de custos, preço de venda.

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SUMÁRIO

RELAÇÃO DE ILUSTRAÇÕES ........................................................................................ 8

LISTA DE ABREVIATURAS............................................................................................. 9

INTRODUÇÃO.................................................................................................................. 10

1 AGRIBUSINESS OU AGRONEGÓCIO........................................................................ 13 1.1 AGRICULTURA FAMILIAR ............................................................................ 16

2 GESTÃO DE CUSTOS................................................................................................... 19 2.1 DEFINIÇÃO DE TERMOS................................................................................ 20

2.2 PRINCÍPIOS DE CUSTEIO............................................................................... 23

2.2.1 Custeio por Absorção....................................................................................... 23

2.2.2 Custeio Variável ou Direto............................................................................... 26

2.2.3 ABC – Custeio Baseado em Atividades ........................................................... 31

2.3 PRODUÇÃO CONJUNTA – PRODUTOS CONJUNTOS ................................. 32

2.3.1 Custeio de Co-produtos.................................................................................... 34

2.3.2 Custeio de subprodutos .................................................................................... 35

2.3.3 Custeio de sucatas............................................................................................ 36

3 FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA ........................................................................ 37 3.1 MÉTODOS DE FORMAÇÃO DE PREÇO ........................................................ 38

4 METODOLOGIA........................................................................................................... 47

5 ESTUDO DE CASO........................................................................................................ 49 5.1 HISTÓRICO DA AGROINDÚSTRIA................................................................ 49

5.2 APURAÇÃO DOS CUSTOS.............................................................................. 50

5.3 PREÇO DE VENDA .......................................................................................... 56

CONSIDERAÇÕES FINAIS............................................................................................. 60

REFERÊNCIAS BILIOGRÁFICAS................................................................................. 62

8

RELAÇÃO DE ILUSTRAÇÕES

Figura 1 – Fluxograma das relações que se estabelecem no agronegócio .............................. 15

Figura 2 – Custo, preço e valor............................................................................................. 38

Gráfico 1 – Representação do ponto de equilíbrio ................................................................ 29

Tabela 1 – Principais agentes que compõe o agronegócio..................................................... 14

Tabela 2 – Definição de custos............................................................................................. 22

Tabela 3 – Exemplos de produção........................................................................................ 33

Tabela 4 – Avaliação do estoque de subprodutos.................................................................. 36

Tabela 5 – Método de formação do preço de venda baseado no custo marginal .................... 44

Tabela 6 – Matéria-prima..................................................................................................... 50

Tabela 7 – Composição dos Produtos................................................................................... 51

Tabela 8 – Produção mensal................................................................................................. 52

Tabela 9 – Cálculo da Depreciação ...................................................................................... 53

Tabela 10 – Cálculo dos custos com matéria-prima .............................................................. 54

Tabela 11 – Composição e custos do tempero ...................................................................... 54

Tabela 12 – Custos indiretos de fabricação março/07 ........................................................... 55

Tabela 13 – Cálculo do Custo Total e por Kg de cada produto ............................................. 57

Tabela 14 – Cálculo do mark-up .......................................................................................... 58

Tabela 15 – Cálculo do preço de venda e comparação com preço praticado.......................... 58

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LISTA DE ABREVIATURAS

ABC – Custeio Baseado em Atividades

GAO – Grau de Alavancagem Operacional

MC – Margem de Contribuição

LLO – Lucro Líquido Operacional

CFT – Custos Fixos Totais

PO – Ponto de Equilíbrio

MCU – Margem de Contribuição Unitária

PIB – Produto Interno Bruto

PMLCT – Percentagem de Margem de Lucro sobre o Custo Total

CI – Capital Investido

CT – Custos Totais

TLSCI – Taxa de Lucro sobre o Capital Investido

PV – Preço de Venda

%desejado – Percentual de Margem de Lucro Desejado

Ca – Custo Unitário

CPV – Custo dos Produtos Vendidos

CMV – Custo das Mercadorias Vendidas

CIF – Custo Indireto de Fabricação

MP – Matéria-prima

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INTRODUÇÃO

Diante da consolidação das economias observa-se que os diferentes setores produtivos

tendem a se interdepender. Por conseqüência novos padrões são ditados pelos principais

agentes participantes.

A produção agropecuária, antes preocupada somente com aspectos quantitativos,

agora passa a preocupar-se também com aspectos qualitativos.

A gestão e produção dos agronegócios incorporaram inúmeras práticas

tradicionalmente relacionadas à indústria, comércio e prestadores de serviços, principalmente

devido ao aumento da competitividade. Para “sobreviver” nesse mercado competitivo

verifica-se a importância da contabilidade de custos no suprimento de informações para

decisões de curto prazo, formação do preço de venda, entre outros.

Outra mudança é que o agronegócio não está preocupado somente em aumentar a

produção, mas também em atender um nicho de mercado muito lucrativo, os produtos com

alto valor agregado, para atingir um mercado consumidor com alto poder aquisitivo. No

entanto, é necessário conhecer seus custos para que se forme um preço ao qual maximize o

lucro e ao mesmo tempo seja competitivo.

Diante da premissa que o mercado impõe o preço dos produtos, verifica-se que o preço

de venda torna-se o elemento fundamental para formação dos custos e despesas.

O desenvolvimento científico e tecnológico provoca mudanças tanto no processo

produtivo como nas formas de organização empresarial e estratégias adotadas, ou seja, essas

mudanças atingem a todos, seja um pequeno, médio ou grande agronegócio.

Desta forma, desde uma grande agroindústria até um agronegócio familiar, os custos

que incorrem no processo de produção são decisivos na tomada de decisão. O presente

trabalho tem como tema uma proposta de modelo de sistema de custeio e precificação

aplicado ao agronegócio familiar, que atua no processamento de derivados de suínos.

O objetivo geral do trabalho é propor um sistema de custeio e precificação aplicado a

um agronegócio familiar – processamento e comercialização de derivados de suínos.

Definem-se alguns objetivos específicos a serem alcançados:

1) Apurar os custos envolvidos na produção de derivados de carne suína;

11

2) Determinar um modelo de sistema de custeamento para a produção de

derivados de carne suína;

3) Desenvolver um modelo de precificação aplicado ao agronegócio familiar.

É possível perceber que muitas organizações, principalmente as pequenas, possuem

muita dificuldade em apurar seus reais custos e desta forma correm o risco de tomar decisões

equivocadas, como formar preço de venda somente de modo empírico. Esta situação pode

ocorrer por desconhecimento dos sistemas de custeio e falta de conhecimento gerencial.

Diante do exposto, surge uma questão a ser respondida, como deve ser configurado

um sistema de custeio e precificação aplicado ao agronegócio familiar?

Com intuito de sanar as dificuldades expostas será apresentado um modelo de sistema

de custeio e precificação aplicado ao agronegócio analisado.

A metodologia utilizada é apresentada por meio de pesquisa teórica e um estudo de

caso assim concebido:

– a pesquisa teórica foi utilizada para fundamentar e compreender melhor os conceitos

contábeis, definições básicas relacionadas com a produção conjunta, formação do preço de

venda, agronegócio e agricultura familiar;

– o estudo de caso de um agronegócio familiar localizado na cidade de Chapecó-SC;

O presente trabalho compõe-se da seguinte forma: na introdução é contextualizado o

tema abordado e apresentados o objetivo geral, os objetivos específicos, a justificativa, a

delimitação do tema, além dos procedimentos metodológicos aplicados.

O primeiro capítulo faz uma revisão teórica baseada em autores de destaque na área,

buscando apresentar os fundamentos necessários para uma melhor apresentação/entendimento

do assunto abordado. Apresentam-se neste capítulo conceitos relacionados ao agronegócio ou

agribusiness e agricultura familiar caracterizando o setor envolvido.

O segundo capítulo fundamenta com autores renomados na área, a importância da

gestão dos custos, quais os tipos de custos, os princípios de custeio e apresenta algumas

peculiaridades da produção conjunta, bem como os métodos utilizados para apurar os custos

envolvidos.

No terceiro capítulo são apresentados os conceitos relacionados com a formação do

preço de venda, sua importância, sua relevância nas decisões estratégicas da empresa e os

métodos para formá-lo.

O quarto capítulo fundamenta a metodologia utilizada na realização do trabalho.

12

No quinto capítulo apresenta-se o estudo de caso. Caracteriza-se o agronegócio e

descrevem-se os processos e custos envolvidos. Posteriormente é calculado o preço de venda,

e ao final comparam-se os resultados obtidos com os preços praticados pelo produtor.

Por último são apresentadas as considerações finais e as referências bibliográficas.

13

1 AGRIBUSINESS OU AGRONEGÓCIO

A história da agricultura nacional, assim como quase toda América Latina, conviveu

concomitantemente com dois modelos distintos: agricultura de subsistência e plantation.

Arbage (2006) enfatiza que o primeiro modelo era praticado por meeiros, arrendatários,

pequenos proprietários e parceiros, sendo que sua produção era destinada ao consumo próprio

e seu excedente usado como moeda de troca no mercado local. Já o segundo modelo alicerçou

a economia nacional por diversos ciclos econômicos, caracterizando-se pelo cultivo em

grandes propriedades monocultoras de produtos tropicais voltados à exportação.

A agropecuária nacional desenvolveu-se e no final dos anos 90 começou a ser

destaque. Devido a esse desenvolvimento ocorreu à difusão do termo agronegócio que foi

ganhando notoriedade. Este crescimento fica mais evidenciado por alguns números

apresentados por Neves, Neves e Zylbersztajn (2006): representa 30% a 35% do PIB do

Brasil, em 2003 respondeu por 42% das exportações totais brasileiras, maior exportador

mundial de cana-de-açúcar e alto crescimento na produção de frangos e suínos.

Segundo o Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento do Brasil, o

agronegócio é responsável por 37% dos empregos brasileiros. Entre 1998 e 2003, a taxa de

crescimento do PIB agropecuário foi de 4,67% ao ano (BRASIL, 2007b).

O agribusiness na visão de Davis e Golbert apud Arbage (2006, p.32) pode ser

entendido como: “A soma de todas as operações envolvidas no processamento e distribuição

dos insumos agropecuários, as operações de produção na fazenda e o armazenamento,

processamento e a distribuição dos produtos agrícolas”.

O conceito de agronegócio possui duas correntes de pensamento: americana e

francesa. Segundo Arbage (2006, p.31-32), as Escolas Americanas definem agronegócio,

como: “conjunto de atividades inter-relacionadas e agregadas por um ou mais critérios

previamente estabelecidos”, já a Economia Industrial Francesa o define como: “relação

multideterminada de encadeamento, coordenação ou controle entre seus vários elementos,

membros ou etapas do processo”.

As duas correntes reforçam que o agronegócio é um setor que possui cada vez mais

características semelhantes às desenvolvidas nas indústrias.

14

O agronegócio é formado por uma série de agentes que se relacionam de forma direta

e indireta, como mostra de forma simplificada a Tabela 1.

Tabela 1 – Principais agentes que compõe o agronegócio

Segmentos a montante

Produção Agropecuária

Segmentação de transformação

Segmentação de distribuição

Serviços de apoio

Defensivos Produção Animal Alimentação Bares Profissionais do mercado

Fertilizantes Produção Vegetal Têxteis Restaurantes Pesquisa e

desenvolvimento

Insumos veterinários

Extrativismo Vestuário Hotéis Sistema financeiro

Madeira Padarias Subsetor transporte

Máquinas Equipamentos

Bebidas Redes fast food Subsetor embalagem

Álcool Redes atacadistas e

varejistas Subsetor

informações de mercado

Papel Mercado de

exportação Outros

Fumo

Óleos e essências

Fármacos

Fonte: Arbage (2006, p.185)

O sistema econômico, para fins de avaliação de desempenho, é formado por três

setores: primário que é compreendido pelas atividades ligadas ao extrativismo mineral, animal

e vegetal e atividades ligadas à agropecuária; secundário que é composto pela indústria e

construção civil; e terciário que é formado pelo comércio, transporte e setor de serviços

(ARBAGE, 2006; CALLADO, 2006).

No entanto Arbage (2006) afirma que devido ao complexo sistema de inter-relações e

interfaces estabelecidas entre os diversos segmentos econômicos, somente a simples

quantificação da participação de cada setor não é suficiente para avaliação e compreensão das

dimensões envolvidas nos processos de produção, distribuição e consumo. Por este motivo

ocorreram alterações conceituais importantes para o estudo relacionado à produção. Desta

perspectiva surge o conceito de agronegócio ou agribusiness.

15

Ainda nesse sentido Callado (2006, p.3) complementa que: “Todas as atividades

relacionadas ao meio rural estavam classificadas como referentes ao setor primário. A

evolução das dinâmicas sociais, tecnológicas e econômicas alterou de maneira significativa os

padrões e referenciais.”.

Os autores em citação referem-se ao agronegócio como uma área multidisciplinar que

ressalta a inter-relação do setor primário e os demais segmentos de atividade econômica,

como pode ser visto na Figura 1.

Figura 1 – Fluxograma das relações que se estabelecem no agronegócio

Fonte: Arbage ( 2006, p.186)

16

Evidenciando essas mudanças Mazzioni et al (2007, p.13) afirmam que “o produtor

rural está passando por um período de transição e aos poucos vai deixando a tradicional

postura de um simples agricultor para a de empresário rural”.

Nesse contexto Neves, Neves e Zylbersztajn (2006) complementam que atualmente a

gestão agropecuária está relacionada com um conjunto de contratos e agentes articulados, com

insumos, revendas, prestadores de serviços, técnicos, comercializadores e outros. Desta forma

muda o perfil e a “imagem” do fazendeiro ou produtos rural, para um moderno empresário.

Outras mudanças observadas são acerca do mercado consumidor que se torna mais

exigente e mais preocupado com padrões de qualidade a cada dia. A respeito disso Zuin e

Queiroz ( 2006, p.3) externam que:

Para a implantação satisfatória desses padrões nas propriedades rurais, se faz necessário que o empresário rural adote sistemas de informação e modernos métodos de gestão empresarial, que darão suporte aos sistemas de garantia de qualidade.

Contudo boa parte dos produtores ainda não utiliza a contabilidade como ferramenta

de gestão. Desta maneira as empresas rurais não são devidamente controladas e ficam muito

sujeitas aos fatores externos (MAZZIONI et al, 2007).

Acerca dos sistemas de gestão Zuin e Queiroz (2006) afirmam que devem estar

ligados tanto a aspectos contábeis, como planejamento estratégico, logística, qualidade e

outros fatores.

Dentro das perspectivas do agronegócio, uma categoria que possui características bem

especificas e merece destaque tanto pela representatividade econômica, quanto pela

importância social: a agricultura familiar. Esta categoria será caracterizada na seqüência.

1.1 AGRICULTURA FAMILIAR

Durante muito tempo a agricultura familiar foi considerada um segmento marginal, de

pequena importância. No entanto este setor tornou-se uma ótima opção pra gerar empregos,

17

devido ao forte cunho social, assim como por possuir expressivos resultados para a economia

nacional.

Segundo o IBGE, a agricultura familiar representa 85,2% do total de estabelecimentos,

ocupa 30,5% da área total e é responsável por 37,9% do valor bruto de produção agropecuária

nacional (BRASIL, 2007c).

Estes dados apresentados mostram a grande importância socioeconômica da

agricultura familiar para o Brasil.

A Lei 11.326, de 24 de julho de 2006, considera agricultor familiar e empreendedor

familiar rural aquele que pratica atividades no meio rural, atendendo, simultaneamente, aos

seguintes requisitos:

I - não detenha, a qualquer título, área maior do que 4 (quatro) módulos fiscais; II - utilize predominantemente mão-de-obra da própria família nas atividades econômicas do seu estabelecimento ou empreendimento; III - tenha renda familiar predominantemente originada de atividades econômicas vinculadas ao próprio estabelecimento ou empreendimento; IV - dirija seu estabelecimento ou empreendimento com sua família. (Brasil, 2007a)

Altmann (2003) explicita a caracterização do agricultor familiar como todo aquele que

explora parcela de terra na condição de proprietário, posseiro, arrendatário ou parceiro, e

atende simultaneamente aos seguintes quesitos:

Utiliza o trabalho direto, seu e de sua família, podendo ter em caráter complementar, até dois empregados permanentes e contar com ajuda de terceiros, quando a natureza sazonal da atividade agropecuária o exigir; não detenha, a qualquer título, área superior a quatro módulos fiscais, quantificados segundo a legislação em vigor; tenha no mínimo 80% de sua renda bruta anual originada da exploração agropecuária, pesqueira e/ou extrativa; resida na propriedade ou em aglomerado rural ou urbano próximo.

No entanto a agricultura familiar necessita algumas mudanças para adequar-se à

competitividade exigida pelo mercado. Nesse prisma Altmann (2003) externa que

acompanhar as mudanças exige do empreendedor rural capacidade de orientar-se em busca de

melhoria de qualidade de vida, do padrão de renda, oferta de novos produtos e serviços à

sociedade e, concomitante evoluir no paradigma tecnológico.

18

Desta forma verifica-se que o agricultor necessita cada vez mais utilizar-se de

ferramentas de gestão, para poder gerenciar de maneira eficiente seus empreendimentos e

posicionar-se no mercado.

19

2 GESTÃO DE CUSTOS

A contabilidade de custos surgiu na revolução industrial, conjuntamente com as

transformações ocorridas no período. Até o momento vivia-se a era mercantilista e a

contabilidade financeira atendia ás necessidades. No entanto com a revolução industrial a

sociedade que era comercial tornou-se essencialmente industrial. As empresas desenvolviam-

se basicamente do comércio e agora passam a fabricar. Desta maneira tornou-se mais

complexa a apuração dos “valores contábeis” e inicia-se a adaptação dos novos critérios de

avaliação de estoques agora para empresas industriais (MARTINS, 2003).

A priori a contabilidade de custos surgiu como forma de resolver problemas de

mensuração de estoques e resultados, e não como ferramenta gerencial.

Nesse sentido, Martins (2003, p.21) afirma:

[...] a contabilidade de custos tem duas funções relevantes: o auxílio ao controle e a ajuda às tomadas de decisões. No que diz respeito ao controle, sua mais importante missão é fornecer dados para o estabelecimento de padrões, orçamentos e outras formas de previsão e, num estágio imediatamente seguinte, acompanhar o efetivamente acontecido para comparação com os valores anteriormente definidos.

Desta forma, percebe-se que a contabilidade de custos vem mudando e sua

importância cresce a cada dia. Transformou-se de mero instrumento de mensuração de

estoques e resultados, em um sistema de gestão de custo de suma importância a sobrevivência

das empresas. Também se ressalta que devido as constantes modificações no ambiente de

extrema concorrência que as empresas se encontram, a quantidade e a qualidade das

informações tendem a mudarem.

Nesse sentido a contabilidade de custos, os sistemas de custeio e os sistemas de

informações gerenciais estão acompanhando as mudanças e aprimorando-se para atender às

necessidades gerenciais (PADOVEZE, 2000).

Dentro deste contexto Bornia (2002, p.36) destaca que:

20

No que se refere ao controle, os custos podem, por exemplo, indicar onde podem estar ocorrendo problemas ou situações não-previstas, por meio de comparações com padrões e orçamentos. Informações de custos são também bastante úteis para fornecer subsídios a diversos processos decisórios importantes à administração das empresas.

Assim com sua nova função, adquirida recentemente, a contabilidade de custos tem de

aprimorar os procedimentos contábeis de maneira rápida e eficaz a fim de atender às

necessidades das empresas.

Para melhor fixação, serão apresentadas as nomenclaturas e definições de termos

utilizadas no trabalho, já que vários termos em alguns momentos se assemelham, todavia

possuem diferenças as quais devem ser consideradas.

2.1 DEFINIÇÃO DE TERMOS

Martins (2003, p.24-26), define alguns termos:

Gasto: compra de um produto ou serviço qualquer que gere desembolso financeiro pela empresa; Desembolso: pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço. Investimento: gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuro(s) período(s). Custo: gasto relativo à bem ou serviço utilizado na produção de outros bens e serviços. Despesa: bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para obtenção de receitas. Perda: bem ou serviço consumidos de forma anormal e involuntária.

Dentre as terminologias apresentadas cabe destacar custo e despesas por serem

confundidas a todo instante, e contabilmente, devido a necessidades fiscais e legais, é

importante sua diferenciação, pois dependendo do sistema de custeio utilizado todos os custos

devem ser alocados aos produtos. Os custos são os gastos envolvidos com a produção, desde

que não sejam investimentos. As despesas se diferenciam dos custos principalmente pelo fato

de estarem envolvidas com a administração geral da empresa, ou seja, estão fora do âmbito da

fabricação.

As despesas são geralmente divididas em financeiras, comerciais, administrativas e

tributárias.

21

Os custos podem ser classificados em diversos grupos. Leone (1994, p.51) os

classifica da seguinte forma:

a) Custos para determinação do lucro e avaliação do patrimônio: Custos históricos ou reais, custos por natureza, custo fabril, custo primário, custo de transformação, custo das mercadorias fabricadas e custo das mercadorias vendidas. b) Custos para controle das operações: Custos direto e indireto, custos-padrão, custos estimados e custos por responsabilidade. c) Custos para planejamento e tomada de decisões: Custos fixos, variáveis e semivariáveis.

Na seqüência se define as classificações citadas:

Custo direto, refere-se aos gastos que são identificados e quantificados diretamente aos

produtos, não havendo necessidade de rateios para fazer sua alocação aos produtos (ZANIN,

2003).

Leone (1994, p.54-55) afirma que: “Todo o item de custo que é identificado

naturalmente ao objeto do custeio é definido custo direto”.

Outros gastos não são alocados diretamente aos produtos, tendo a necessidade de

utilização de taxas pré-determinadas para a sua alocação. Estes recebem a denominação de

custos indiretos, os quais, segundo Leone (1994, p.54) “dependem do emprego de recursos, de

taxas de rateio, de parâmetros para o débito às obras”.

Já na visão de Dubois et al (2006) os custos indiretos são os que necessitam de

cálculos para serem distribuídos aos diferentes produtos e por este motivo afirma-se que são

atribuídos indiretamente aos produtos.

Assim sendo, sempre que um custo for comum a dois ou mais produtos, necessita de

critérios para o seu rateio, portanto, denominado de custo indireto.

Além dos custos serem classificados em diretos e indiretos, também são diferenciados

em fixos e variáveis.

Oliveira e Perez Junior (2000, p.66), definem os custos fixos como: “aqueles custos

que permanecem constantes dentro de determinada capacidade instalada, independentemente

do volume de produção”. São gastos que não variam em função do volume de produção,

tendo como um exemplo clássico o aluguel, pois mesmo sem produção ele existirá.

Quanto aos custos variáveis, Oliveira e Perez Junior (2000, p.70), definem como:

“aqueles custos que mantém uma relação direta com o volume de produção ou serviço e,

conseqüentemente, podem ser identificados com os produtos”. Assim sendo, são gastos que

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variam de forma proporcional ao volume de produção, tendo como exemplo a matéria-prima.

Se não houver produção, esse custo não existirá.

Existe uma diferença conceitual entre custos e despesas. No entanto, quanto à sua

classificação, as despesas fixas ou variáveis se comportam de maneira análoga aos custos

fixos e variáveis.

A separação das despesas em fixas e variáveis, possuem a mesma importância da

separação dos custos, pois ambos interferem de forma direta para o cálculo da margem de

contribuição.

Outro custo a ser definido é o custo padrão. Costa, Oliveira e Perez Junior (2003) o

conceituam como um custo normal do produto, que leva em consideração as deficiências

existentes no processo como uso incorreto dos materiais e insumos de produção ou até mesmo

na mão-de-obra.

Portanto o custo padrão é um custo estimado, isto é, calculado antes mesmo de se

iniciar o processo produtivo.

De acordo com Leone (2001, p.227) “Os custos-padrão são calculados antes da

realização da atividade. São estabelecidos pela adoção de métodos racionais que utilizam à

projeção e a experimentação. [...]”.

Outros termos são definidos na Tabela 2. Essas definições de termos evitam distorções

na apuração dos custos dos produtos.

Os princípios de custeio definem o modo como os custos são alocados aos produtos.

Tabela 2 – Definição de custos

Custo Definição Primário É a soma do material direto e da mão-de-obra direta. Fabril É a soma dos custos de material direto, de mão-de-obra direta e das despesas

indiretas de fabricação debitados à produção durante determinado período. É a mesma coisa que o custo das mercadorias fabricadas.

Fabricação É a soma algébrica dos seguintes itens, extraídos da conta representativa do estoque de produtos em processo: o estoque inicial, o custo fabril e o estoque final.

Transformação É realmente o verdadeiro custo de produção. È a soma da mão-de-obra direta e das despesas indiretas de fabricação.

CPV ou CMV É a soma dos itens vendidos pela entidade em determinado período extraídos da conta de Estoque de Mercadorias (Produtos Acabados).

Fonte: Adaptado de Leone ( 1994 p.64-66)

23

2.2 MÉTODOS DE CUSTEIO

Sempre que se refere a um método de custeio trata-se das formas ou critérios para se

distribuir custos aos produtos.

Com o intuito de atender as diversas necessidades de custos, existem alguns métodos,

diferentes entre si, mas não excludentes, para efetuar-se o custeio ou custeamento do sistema

produtivo. Existem dois métodos de custeio tradicionais (absorção, e variável ou direto), e

outro mais recente, o ABC – Custeio Baseado em Atividades (Activity Based Costing). A

diferença principal entre eles é o tratamento dado aos custos indiretos, tendo em vista que os

diretos serão os mesmos para todos eles.

Assim sendo, serão descritos esses métodos, apresentando suas principais

características, além de pontos fortes e fracos de cada um.

2.2.1 Custeio por Absorção

O Custeio por absorção é o método de apropriação de custos mais usual no Brasil. Isto

ocorre pelo fato de que o mesmo atende a legislação fiscal e societária, alocando aos produtos

todos os custos de produção, sejam eles, diretos ou indiretos.

No entendimento de Bertó e Beulke (2006, p.32) o custeio por absorção:

[...] caracteriza-se pela apropriação de todos os custos aos produtos (tanto variáveis quanto fixos, ou então tanto diretos quanto indiretos). A conseqüência é que nesse sistema se obtém um custo total do produto/mercadoria ou serviço, que, acrescido de um resultado desejado, aponta um certo preço de venda.

O custeio por absorção surgiu em uma época em que os custos fixos tinham

participação baixa na composição do custo do produto. Na atualidade esses custos assumiram

proporções maiores dentro das organizações, e como necessitam de critérios de rateio para sua

apropriação causam erros consideráveis, sub ou supercusteamento de produtos, mercadorias e

serviços. Devido ao fato mencionado esse método torna-se menos recomendado à formação

do preço de venda quando a base do mesmo for o custo (BERTÓ e BEULKE, 2006).

Nesse sentido, Oliveira e Perez Junior (2000, p.24) asseveram que: “A Legislação

societária e comercial no Brasil determina que a escrituração comercial seja feita de acordo

24

com os princípios contábeis geralmente aceitos no Brasil. O sistema de custeio que atende a

tais princípios é o custeio por absorção”.

A sistemática de sua utilização se dá através da acumulação dos custos diretos

diretamente aos produtos de acordo com o seu consumo. Já os custos indiretos comuns a dois

ou mais produtos, necessitam de algum critério para se fazer o fracionamento (rateios) entre

eles.

Para se fazer a alocação dos custos indiretos, utiliza-se taxas de absorção, as quais

podem ser definidas com base no volume de produção, horas de mão-de-obra direta, horas

máquinas, custo direto total, matéria-prima, entre outras. A alocação através do rateio simples,

efetua os rateios dos custos indiretos diretamente aos produtos, seguindo uma das bases

descritas anteriormente, sem a utilização de departamentos ou centros de custos (ZANIN,

2003).

Devido às dificuldades de efetuar o rateio dos custos indiretos, surge muita polêmica

acerca da alocação de forma indireta. A esse respeito, Jiambalvo (2002, p.109) diz que “como

os custos indiretos referentes aos recursos compartilhados não podem ser diretamente

identificados aos produtos ou serviços, precisamos desenvolver maneiras de apropriá-los”.

Com relação a esse fato, Martins (2003, p.79) comenta que:

Todos os Custos indiretos só podem ser apropriados, por sua própria definição, de forma indireta aos produtos, isto é, mediante estimativas, critérios de rateio, previsão de comportamento de custos etc. Todas essas formas de distribuição contêm, em menor ou maior grau, certo subjetivismo; portanto, a arbitrariedade sempre vai existir nessas alocações, sendo que às vezes ela existirá em nível bastante aceitável, e em outras oportunidades só a aceitamos por não haver alternativas melhores.

Dentre os vários critérios para efetuar os rateios dos custos indiretos, um dos mais

usuais é a taxa predeterminada de custos indiretos de fabricação que segundo Warren, Reeve e

Fess (2001, p.13)

[...] é calculada dividindo-se o montante estimado de custos indiretos de fabricação para o ano seguinte pela base de atividade estimada, como horas de máquina, custos de material direto, custos de mão-de-obra direta ou horas de mão–de-obra direta.

25

Tendo em vista que para alocar os custos indiretos sempre se vale de certa dose de

arbitrariedade, há uma preocupação com as distorções nos custos de cada produto, já que os

mesmos mudam dependendo da base utilizada. Caso as informações geradas a partir desses

custos não estejam tão corretas, decisões erradas podem ser tomadas e prejudicar os negócios

da empresa.

Acerca desse fato, Martins (2003, p.83) destaca que:

[...] influência que existe no valor do custo final de cada produto quando da adoção deste ou daquele critério de rateio. E é bastante fácil também de se perceber que a alteração de um critério poderá provocar mudanças no valor apontado como custo de um produto, sem que de fato nenhuma outra modificação tenha ocorrido no processo de produção.

Uma forma que pode ser utilizada para minimizar as distorções dos rateios é a

departamentalização e centros de custos, pois num primeiro momento, os custos são

acumulados aos centros de custos onde foram consumidos. Desta forma a alocação passa a ser

mais racional, utilizando várias bases para o rateio, proporcionando informações de custos

mais precisas.

Martins (2003) classifica os departamentos em dois grandes grupos: Departamentos de

Produção e Departamentos de Serviços ou Auxiliares. Essa classificação tem por base a

atuação direta ou indireta sobre o produto.

Martins (2003, p.66) afirma que:

Na maioria das vezes um Departamento é um Centro de Custos, ou seja, nele são acumulados os Custos Indiretos para posterior alocação aos produtos (Departamentos de Produção) ou a outros Departamentos (Departamentos de Serviços).

Os Departamentos de Serviços ou Auxiliares geralmente não têm seus custos

apropriados diretamente aos produtos, no entanto seus custos são contabilizados aos

departamentos ao qual prestam serviço e posteriormente distribuídos aos produtos segundo

alguma base ou critério. Já nos Departamentos de Produção os custos são alocados

diretamente aos produtos (MARTINS, 2003).

26

Para alocar os custos indiretos, Bornia (2002, p.103) sintetiza os procedimentos em

cinco fases:

a) separação dos custos dos itens; b) divisão da empresa em centros de custos; c) identificação dos custos (distribuição primária); d) redistribuir os centros de custos indiretos até os diretos (distribuição secundária); e) distribuição dos custos dos centros de custos aos produtos (distribuição final).

Cabe ressaltar que os centros de custos diretos estão relacionados com os

departamentos de produção e os indiretos com departamentos de serviços.

De acordo com o CRC-SP/IBRACON apud Zanin (2003, p.30), o custeio por absorção

apresenta algumas vantagens e desvantagens, tais como:

a) Atende à legislação fiscal; b) Quando os custos forem alocados aos departamentos de forma adequada,

permite o acompanhamento do desempenho de cada área; c) Permite a apuração do custo por centro de custo, visto que sua aplicação

exige a organização contábil nesse sentido; d) Os critérios de rateio usados para distribuir os gastos entre os

departamentos nem sempre são objetivos e podem distorcer os resultados, penalizando alguns produtos em benefício de outros;

e) Por absorver todos os custos de produção, permite a apuração do custo de cada produto, o qual, entretanto, nem sempre reflete o resultado mais adequado, devido à distribuição dos custos fixos por critérios, por vezes subjetivo.

O custeio por absorção é muito utilizado pelos empresários por inspirar segurança, já

que apropria todos os custos e permite encontrar um resultado a cada um dos produtos.

2.2.2 Custeio Variável ou Direto

Diferente do custeio absorção que aloca todos os custos de produção aos produtos, o

custeio variável ou direto, aloca aos mesmos somente custos variáveis, sendo que os custos

fixos são levados diretamente ao resultado do exercício como despesas operacionais. Portanto,

aos estoques, são acumulados somente custos variáveis.

Bertó e Beulke (2006, p.34) afirmam que o custeio direto “parte do principio de que

um produto, uma mercadoria ou um serviço são responsáveis apenas pelos custos e pelas

27

despesas que geram. São os custos e despesas que surgem com o produto e desaparecem com

ele”.

Bornia (2002, p.55) diz que “no custeio variável, ou direto, apenas os custos variáveis

são relacionados aos produtos, sendo os custos fixos considerados como custos do período”.

O custeio variável parte da premissa que custos e despesas fixas constituem custos

estruturais, por estarem mais vinculados ao período do que a uma unidade de produto.

Desta forma os custos e despesas fixas não são alocados aos produtos, mercadorias ou

serviços, somente os custos e despesas variáveis são diretamente apropriados aos mesmos.

Padoveze (2000) aponta como vantagens e desvantagens do método:

• Custos dos produtos não necessitam de processos subjetivos para distribuir os

custos comuns;

• Os dados necessários para análises de custo/volume/lucro são obtidos

facilmente dos sistemas de informação;

• Possibilita mais clareza no planejamento do lucro e tomada de decisões;

• Empresários e gerentes reconhecem melhor os custos sob esse método;

• É totalmente integrado com o custo-padrão e orçamento flexível;

• Custeia o inventário conforme o dispêndio para manufaturar os produtos.

• Exclui os custos fixos indiretos para valorar o inventário, desta forma fere os

princípios contábeis;

• O método subestima os custos fixos que são ligados à capacidade de produção

e planejamento de longo prazo;

• Na prática a separação entre custos fixos e variáveis não é tão simples, então o

sistema pode ter problemas para identificar os elementos de custeio.

Nesse método são utilizados conceitos de custos variáveis e margem de contribuição,

não sendo utilizados conceitos de custo total e resultado. É bastante flexível e voltado ao

mercado competitivo, todavia necessita de maior visão, organização, controle e

acompanhamento dos negócios.

A partir do custeio variável surgem vários conceitos que permitem análises da relação

volume/lucro/custo. Alguns conceitos são definidos na seqüência.

28

a) Margem de contribuição

A margem de contribuição fornece subsídios e fundamenta importantes decisões da

empresa. Segundo Padoveze (2000) o seu estudo possibilita análises que visam reduções de

custos, formação de políticas de vendas e auxílio no processo de formação do preço de venda.

Padoveze (2000) afirma que a margem de contribuição é similar ao lucro unitário, já

que é definida como a dedução dos custos e despesas variáveis necessários para produzir e

vender o produto do preço unitário de venda.

Esta idéia é complementada por Martins (2003, p.179):

Margem de contribuição por unidade, que é a diferença entre o preço de venda e o Custo Variável de cada produto; é o valor que cada unidade efetivamente traz à empresa de sobra entre sua receita e o custo que de fato o provocou e que lhe pode ser imputado sem erro.

Em suma a margem de contribuição representa a capacidade que a organização possui

para pagar as despesas fixas e gerar lucro.

b) Ponto de equilíbrio (Ponto de ruptura ou breack-even point)

O ponto de equilíbrio ou ponto de ruptura ou também denominado breack-even point é

definido por Leone (1994, p.420) como “o nível de produção e vendas onde os custos se

igualam às receitas”.

Para melhor evidenciar o ponto de equilíbrio, apresenta-se o Gráfico 1. Abaixo do

ponto de equilíbrio os custos são superiores às receitas, ou seja, a empresa está tendo prejuízo.

No ponto de equilíbrio o lucro é zero. Após o ponto de equilíbrio as receitas são superiores

aos custos, isto é, a partir desse ponto surge o lucro.

O ponto de equilíbrio pode ser analisado sob três óticas: contábil, econômico e

financeiro. Segundo Bornia (2002) a diferença entre os mesmos são os custos e despesas fixas

consideradas.

29

Gráfico 1 – Representação do ponto de equilíbrio

Fonte: Martins (2003, p.258)

b.1) Ponto de equilíbrio contábil

Segundo Padoveze (2000, p.281-282) o ponto de equilíbrio contábil “calcula os

parâmetros que mostram a capacidade mínima da empresa deve operar para não ter prejuízo,

mesmo que ao custo de um lucro zero”. E pode ser obtido através da fórmula:

MCU

CFTPO = , onde:

PO é o ponto de equilíbrio;

CFT é o custo fixo total;

MCU é margem de contribuição unitária.

Ainda nesse contexto Bornia (2002, p.79) afirma que no cálculo do ponto de

equilíbrio: “São levados em conta todos os custos e despesas contábeis relacionados com o

funcionamento da empresa”.

Este cálculo do ponto de equilíbrio prioriza a informação sobre o lucro, enfatizando o

mínimo a ser produzido e vendido para equilibrar o resultado.

30

b.2) Ponto de equilíbrio econômico

Bornia (2002, p.79) diz que neste ponto “são também incluídos nos custos e despesas

fixos considerados, todos os custos de oportunidade referentes ao capital próprio”.

Este ponto prioriza informações sobre a remuneração dos acionistas, pois determina o

mínimo a ser comercializado, de tal forma que além de cobrir os custos e despesas, também

cubra o retorno mínimo desejado, em função do capital investido.

b.3) Ponto de equilíbrio financeiro

Bornia (2002, p.79) externa que neste cálculo se consideram “os custos desembolsados

que realmente oneram financeiramente a empresa”. Este ponto informa quanto à empresa

deve vender para não ficar sem dinheiro. Também podem ser incluídos os custos de um futuro

empréstimo, já que será um desembolso.

c) Margem de segurança

A margem de segurança demonstra o número de unidades que estão gerando lucro à

empresa, pois é o número de unidades que excede o ponto de equilíbrio.

Dentro deste prisma Padoveze (2000, p.287) assevera que a: “margem de segurança

pode ser definida como o volume de vendas que excede às vendas calculadas no ponto de

equilíbrio”.

Sobre a importância dessa margem, Leone (1994, p.430) externa que: “A margem de

segurança indica que a empresa terá capacidade para produzir maiores lucros totais”. Pode ser

expresso em unidades físicas, monetárias ou percentuais.

d) Alavancagem operacional

Padoveze (2000, p.273) diz que: “Alavancagem operacional é a medida da extensão de

quanto os custos fixos estão sendo usados dentro da organização”.

Através desse índice pode-se decidir, por exemplo, em qual produto a empresa poderá

incrementar as vendas a fim de aumentar seus lucros. Esse índice pode ser obtido através da

fórmula:

31

LLO

MCGAO = , onde:

GAO é o grau de alavancagem operacional;

MC é a margem de contribuição;

LLO é o lucro líquido operacional.

Esses conceitos são ferramentas importantes nas análises para definir qual o mix de

produção que maximizará os ganhos da empresa.

2.2.3 ABC – Custeio Baseado em Atividades

Outro método que vem sendo difundido no mercado é o custeio baseado em

atividades, o qual é utilizado para apuração de um custo mais voltado para o gerenciamento

das empresas.

Segundo Bertó e Beulke (2006, p.29) o custeio ABC

[...] tem como característica básica a apropriação dos custos por atividades. Isso representa um maior detalhamento desses custos. Segundo esse sistema, são as atividades que consomem os recursos, e, por sua vez, produtos, mercadorias ou serviços consomem atividades. A partir da identificação dos custos por atividade, esses valores são direcionados diretamente aos produtos, às mercadorias e aos serviços por meio dos direcionadores de custos.

Esse método de custeio difundiu-se a partir da década de 80, devido a alterações que

ocorreram no mundo empresarial. O custeio ABC permite obter informações mais detalhadas

em relação aos custos. Ele procura suprir necessidades que surgiram com a flexibilização da

produção, ou seja, mudança nos modelos de produção e incremento de custos e despesas fixas

dentro da empresa (BORNIA, 2002).

O método de custeio ABC parte do conceito fundamental que os recursos são

consumidos pelas atividades e que os produtos ou serviços consomem atividades. Na

utilização do mesmo, as atividades são divididas por agregarem ou não valores ao produto,

possibilitando a diminuição dos custos de produção (CHING, 2001).

Segundo Bornia (2002), esse método foi criado para preencher as lacunas deixadas

pelos métodos tradicionais, ou seja, distribuir os custos indiretos de fabricação de forma mais

32

acurada. É subdividido em duas fases: os custos são alocados nas várias atividades e

posteriormente são transferidos aos produtos por base que representam relações entre as

atividades e os custos decorrentes.

Ching (2001, p.50-51) enumera algumas vantagens do ABC:

• Apura o custo real dos produtos, já que não utiliza rateios;

• Custos fixos são apropriados de forma precisa;

• Permite reduções de custos, reengenharia de processos, melhoria de custos e

realocação de recursos através de eliminação/redução/racionalização de

atividades;

No entanto, como o conceito do custeio por atividades é identificar as atividades

relevantes nos departamentos, o número de atividades tende a ser maior que o de

departamentos, desta maneira necessita maior controle.

2.3 PRODUÇÃO CONJUNTA – PRODUTOS CONJUNTOS

A produção conjunta refere-se a produtos originários de uma ou até um conjunto de

matérias-primas semelhantes. Esses produtos diferenciam-se entre si pelo valor de venda e

condições de comercialização. Classificam-se em co-produtos, subprodutos e sucata (BRUNI

e FAMÁ, 2004).

Martins (2003, p.162) afirma que a produção conjunta caracteriza-se pelo

“aparecimento de diversos produtos a partir, normalmente da mesma matéria-prima, como é o

caso do tratamento industrial da quase totalidade dos produtos naturais na agropecuária”.

Segundo Hansen e Mowen (2001, p.225), “produtos conjuntos são dois ou mais

produtos produzidos simultaneamente pelo mesmo processo até um ponto de separação. O

ponto de separação é o ponto no qual os produtos conjuntos se tornam separados e

identificáveis”.

Já para Viceconti e Neves (2000, p.116) a definição de produção conjunta é um “fluxo

comum de produção até certo ponto, denominado ponto de cisão, e do qual resulta uma

multiciplicidade de produtos”.

Com as definições citadas, percebe-se que os produtos conjuntos estão sempre

interligados entre si, de tal forma que o aumento de um, acarreta no aumento de outros,

embora nem sempre na mesma proporção.

Assim sendo, a produção conjunta é uma característica presente em empresas de

vários setores, tendo como alguns exemplos, a indústria petroquímica, que a partir do petróleo

33

origina gasolina e querosene; indústria de móveis por encomenda, que a partir de uma tora

origina várias peças diferentes; agroindústria, que a partir da carne suína produzem-se

diversos produtos.

Em relação a classificação dos produtos conjuntos Leone (1994, p.330) diz que

depende das preferências do consumidor, desta forma em uma região ora classifica-se como

subproduto, ora como co-produto.

Martins (2003, p.162-163) faz a seguinte distinção entre eles:

As sucatas, que podem ou não ser decorrência do processo de produção, não têm valor de venda ou condições de negociabilidade boa. Os co-produtos são os próprios produtos principais, só que assim chamados porque nascidos de uma mesma matéria-prima. São os que substancialmente respondem pelo faturamento da empresa. O que separa o subproduto da sucata; aquele tem como características básicas: valor de venda e comercialização normais, relativamente tão assegurados quanto os produtos principais da empresa; surgem como decorrência normal do processo produtivo, só que possuem pouquíssima relevância dentro do faturamento global da firma.

Nas empresas que possuem processos de produção conjunta surge o problema de

custear os diferentes produtos. A Tabela 3 exemplifica a produção conjunta e a classificação

dos produtos.

Na produção conjunta existe uma dificuldade quanto a definir o valor dos custos

diretos de cada produto, pois todos são originários de uma mesma matéria-prima.

Tabela 3 – Exemplos de produção

Matéria-prima Cana-de-açúcar Madeira Laranja Gado Bovino Papel Co-produto Açúcar e álcool Peças, ripas e

barrotes Suco Carnes,

miúdos, couro Jornais e revistas

Subproduto Vinhoto Óleo e álcool Ossos, chifres e casco

Sucata Bagaço Serragem Bagaço Sebo Aparas

Fonte: Bruni e Famá (2004, p.198)

Na seqüência, procurar-se-á apresentar alguns métodos de alocação dos custos

conjuntos aos produtos, embora essa alocação possa ter algum grau de subjetividade.

34

2.3.1 Custeio de Co-produtos

Vários critérios são utilizados para avaliação dos custos de produção dos co-produtos.

Os mesmos contam sempre com certa dose de arbitrariedade. No entanto, tanto a

contabilidade quanto a legislação fiscal faz com que se busquem formas de alocação dos

custos conjuntos, sendo que Hansen e Mowen (2001, p.226) destacam:

A principal razão de alocação dos custos conjuntos, é que relatórios financeiros e as leis do imposto de renda federal exigem. O resultado básico do processo de alocação de custos conjuntos é a determinação dos custos de produtos para uso na determinação do resultado e na avaliação dos estoques.

Os métodos mais utilizados são: do valor de mercado, dos volumes produzidos e da

igualdade do lucro bruto. Ao serem aplicados esses métodos podem sofrer variações, pois

cada empresa pode considerar pontos distintos do seu faturamento total (MARTINS, 2003).

2.3.1.1 Método do valor de mercado

Este método se alicerça na idéia de que os preços de venda têm relação com os custos

dos produtos, isto é, o item de maior valor custa mais. No entanto sabe-se que essa afirmação

não é sempre verdadeira, devido ao fato de que o preço é fruto do mercado, uma relação de

oferta e demanda, e nem sempre está associado aos custos.

Bruni e Famá (2004, p.199) assim o definem: “O método de formação de custos de co-

produtos com base no valor de mercado apropria os custos de forma proporcional ao

faturamento de cada produto”.

Cabe salientar que se após certo processamento, os processos diferenciados para cada

produto, os custos adicionais podem ser apropriados diretamente a cada um deles

(MARTINS, 2003).

No momento de formar o preço de venda, questiona-se o método, pois segundo

Hansen e Mowen (2001, p.235)

Todos os métodos de preços de venda estão sujeitos a uma limitação importante. Onde o custo é determinado pelo preço, o preço não pode ser determinado pelo custo. Portanto, todos os métodos de preço de venda são circulares, para decisões de precificação.

35

Esse critério é o mais utilizado, talvez pelo fato de que não existirem outros melhores

e também pelo fato de apropriar os custos de forma mais homogênea aos produtos.

2.3.1.2 Método dos Volumes Produzidos

Em relação ao método Bruni e Famá (2004, p.200) argumentam que a formação de

custos de co-produtos com base nos volumes produzidos apropria os custos de forma unitária

– isto é, igualmente para todos os produtos fabricados pela empresa. Este custo unitário é a

razão do custo total do conjunto e o volume produzido.

Nota-se que com esse procedimento, igual a todos os produtos, não se leva em

consideração à forma ou maneira com que os recursos produtivos são consumidos. Com

intuito de racionalizar as diferenças pode-se utilizar um fator ou peso, com base empírica,

para recalcular os custos conjuntos e posteriormente o custo unitário para cada produto.

2.3.1.3 Método da igualdade do lucro bruto

“O método de formação de custos de co-produtos com base na igualdade do lucro

bruto total prevê que este último seja dividido pelo total de unidades produzidas, obtendo-se

um lucro bruto unitário igual para todos os produtos” (Bruni e Fama, 2004, p.201-202).

2.3.2 Custeio de subprodutos

Os subprodutos possuem sua venda quase tão assegurada quanto os co-produtos,

todavia têm significância menor no faturamento da empresa. Por representar pouco valor não

compensa atribuir custos a seus estoques, então é atribuído um valor estimado para os

mesmos.

Acerca dos subprodutos Martins (2003, p.162-163) afirma que “à medida que são

produzidos, têm seu valor líquido de realização considerado como redução do custo de

36

elaboração dos produtos principais, mediante débito aos estoques e crédito aos custos de

produção”.

O valor líquido de realização é uma opção para custear os estoques dos subprodutos. É

resultado da subtração do valor estimado de realização com os gastos – custos e despesas -

incorridos para colocar o produto a venda e eventualmente uma margem de lucro bruto. Esse

cálculo é considerado como recuperação de parte dos custos de produção dos produtos

principais (BRUNI e FAMÁ, 2004).

A Tabela 4 explicita esta afirmação.

Tabela 4 – Avaliação do estoque de subprodutos

Valor estimado da venda do subproduto (-) Despesas necessárias para a venda (comissões, impostos, fretes, etc.) (-) Custo de processamento para colocar o subproduto em condições de venda (=) Valor Líquido de Realização


2.3.3 Custeio de sucatas

As sucatas não são consideradas, contabilmente, para fins de estoque, pois não se sabe

quando serão vendidas, é considerado um evento incerto (MARTINS, 2003).

Bruni e Famá (2004) afirmam que os custos da sucata ficam automaticamente

incorporados aos custos dos co-produtos em elaboração ou elaborados e que depois de

realizada a venda da sucata, o valor entra em uma conta de resultado operacional.

Já conhecidos os tipos de custos, as formas de apropriá-los aos produtos seja direta ou

indiretamente, pode-se formar os preços de venda. Serão descritos alguns métodos e conceitos

relacionados acerca deste tema.

37

3 FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA

Atualmente ao formar um preço de venda deve-se estar ciente de que não se podem

praticar os preços somente baseados nos custos. O mesmo tem uma forte influência do

mercado a partir das leis da oferta e da procura.

Se por um lado as empresas, a oferta, almejam vender com os maiores preços para

obterem melhores resultados, por outro lado o mercado, a procura, buscará sempre o menor

preço, mas alicerçado, na maioria das vezes, na relação custo x beneficio (DUBOIS et al,

2006).

Bertó e Beulke (2006) afirmam que inúmeros fatores devem ser considerados na

formação do preço de venda dos produtos/mercadoria e serviços, nos quais se destacam:

estrutura de custos; demanda (mercado); ação da concorrência; governo e objetivos

pretendidos com o produto/mercadoria/serviço.

Cada empresa está imersa em condições especificas e sofre atuações diferentes de cada

fator, tornando-se, desta forma, complicada a tarefa de formar preços.

Dubois et al (2006, p.217) define preço como: “[...] recursos contábeis que indicam e

ajudam a controlar a eficiência dos bens e serviços fabricados”.

Cabe firmar também o conceito de valor, que, segundo Dubois et al (2006, p.217): “O

valor de um bem é muito subjetivo e dependerá do grau de utilidade que este bem terá para as

pessoas que o consomem”.

O preço a ser pago por um produto e serviço depende do valor que o consumidor dá ao

mesmo. Esse valor pode estar ligado à utilidade ou a certo grau de estima.

Cabe ressaltar também que quando se fala de preço, intrinsecamente também se fala

em custo e valor. Para diversos autores a figura 2 expressa a relação existente entre custo,

preço e valor. O preço está limitado entre o custo e o valor (BRUNI e FAMÁ, 2004).

O custo, de maneira geral, é um piso, ou seja, o valor abaixo do qual o preço acarreta

em perdas econômicas e financeiras à organização. O mercado também não está disposto a

pagar por um produto no qual vê um valor menor do que o preço, ou seja, se o preço

determinado atende os anseios do mercado. A diferença entre o preço e o custo é o lucro para

a empresa. A diferença entre o valor e o preço são os benefícios extras que a empresa oferece

e que são desejados pelo mercado (BRUNI e FAMÁ, 2004).

38

Figura 2 – Custo, preço e valor.


Para a formação dos preços são utilizados métodos, diferentes entre si, mas não

excludentes que permitem definir os preços com base no mercado, nos custos envolvidos, e

outros fatores e desta forma posicionar-se estrategicamente no mercado de atuação.

3.1 MÉTODOS DE FORMAÇÃO DE PREÇO

O preço de venda de um produto/mercadoria e/ou serviço não é uma decisão simples.

Nesse sentido Bornia (2002) enfatiza que devido ao ambiente altamente competitivo, o preço

é formado pelo mercado e não mais pela empresa. No entanto para formação do preço de

venda são utilizados diversos métodos, cada qual leva em consideração alguns critérios.

a) Método baseado no custo de compra da mercadoria

Este método baseia-se no acréscimo de uma margem, conhecida como mark-up, a um

custo-base. O custo-base pode ser o custo total ou custo marginal. É um dos métodos mais

usados nos negócios. Usado em larga escala no comércio atacadista e varejista (SANTOS,

2005).

39

O mark-up é um método simples que deve ser conhecido ao formar preços de venda. O

mesmo nada mais é do que um índice o qual procura recuperar todos os gastos de estrutura

sejam eles fixos ou variáveis, além da margem de lucro desejada, sendo aplicado sobre o

custo. É muito utilizado pelo comércio atacadista e varejista, mas também é usado na

indústria. Nas indústrias, ele é calculado sobre os custos de produção e serve para cobrir

lucros e outros gastos.

Essa margem de lucro geralmente é adicionada aos custos totais unitários. Serve para

cobrir gastos da empresa como: impostos e taxas sobre vendas, despesas administrativas fixas,

despesas de vendas fixas, custos indiretos fixos e garantir um certo lucro à organização.

Padoveze (2000) afirma que a construção do mark-up está ligada a percentuais sobre o preço

de venda.

Dubois et al (2006) define uma fórmula para o mark-up:

Mark-up = %desejado x Ca, onde:

% desejado é o percentual de margem de lucro

Ca é o custo unitário

Desta maneira pode-se considerar que o preço de venda é a soma algébrica do custo

unitário com o mark-up. Como o mark-up é um percentual do custo unitário, a equação para

preço de venda pode ser entendida como soma do custo unitário com um percentual do custo

unitário (SANTOS, 2005).

b) Método baseado nas decisões das empresas concorrentes

Independentemente do setor do mercado em que a empresa se encontra e que método

usa para determinar seus preços é de suma importância comparar os preços com as empresas

concorrentes. Esse método subdivide-se em algumas outras classes: do preço corrente, de

imitação de preços, preços agressivos, de preços promocionais e baseado nas características

do mercado.

40

b.1) Método do preço corrente

Caracteriza-se por uma homogeneidade nos preços do setor, seja por costume

(tradição) ou questões econômicas (convênio de preços e outros). Quando a empresa está

imersa em um setor com essas características, dificilmente conseguirá mudar sozinha os

preços, ou seja, é forçada a aceitar a situação (SANTOS, 2005).

Por outro lado, cuidados necessitam ser tomados com essa metodologia, pois volumes

produzidos em cada empresa podem ser diferentes, e de modo geral quanto menor o volume

de produção maior tende ser os custos envolvidos.

Neste método, segundo Bruni e Famá (2004, p.323), “as empresas prestam pouca

atenção a seus custos ou a sua demanda – a concorrência é que determina os preços a

praticar”. Obviamente que a concorrência deve ser levada em consideração no momento de

definir os preços, mas não deve ser o principal fator a ser considerado, pois a empresa poderá

estabelecer estratégias diferentes, tais como: praticar preços superiores aos concorrentes,

trabalhando com um volume de produção/vendas menor, ou o oposto; estabelecer preços

menores que a concorrência, obtendo maior ganho no volume.

b.2) Método de imitação de preços

Neste método a empresa simplesmente usa o mesmo preço que algum concorrente.

Isso se deve, talvez, por desconhecer os procedimentos de formação dos preços (SANTOS,

2005).

Outro fator que pode levar a esse procedimento, é o início de atividades de uma

empresa, pois ainda não possui dados estatísticos de como se comportará as vendas, bem

como os gastos com estrutura.

b.3) Métodos de preços agressivos

O método prevê que empresas concorrentes “estabeleçam” a redução significativa nos

preços a níveis até injustificáveis, talvez abaixo dos custos com intuito de quebrar seus

concorrentes e conquistar o mercado para si (SANTOS, 2005).

No entanto, esse procedimento, segundo Santos (2005, p.115), quando praticado “com

o objetivo de levar à ruína suas concorrentes e ter à disposição a totalidade do mercado,

configura-se a situação conhecida como dumping”. Essa prática, inclusive, é condenada pelo

41

mercado internacional, principalmente quando um produto é ofertado para o mercado

internacional a preços muito abaixo da concorrência.

b.4) Métodos de preços promocionais

O método de preços promocionais consiste em ofertar alguns produtos a preços abaixo

do mercado a fim de atrair os clientes ao local de venda. Isto é muito comum em

supermercados, onde os mesmos fazem promoções de alguns produtos com intuito de

estimular a venda de outros produtos a preços normais (SANTOS, 2005).

b.5) Método baseado nas características do mercado

Este método ocorre quando a empresa tem um conhecimento elevado do mercado que

atua e desta forma decide qual será o público alvo do seu produto através do preço de venda.

Dentro deste contexto, Bruni e Famá (2004, p.323) asseveram que “nessa

metodologia, as empresas empregam a percepção que os consumidores têm do valor do

produto, e não os custos do vendedor”.

Desta forma, tem a possibilidade de ofertar diversos produtos, com características e

qualidades diferentes, atendendo a uma determinada classe social. A qualidade e preço de

venda estão associados ao poder aquisitivo do cliente.

c) Método misto

Pode-se afirmar que na maioria das vezes este método é usado conjuntamente com

outro método. Baseia-se na observação de três fatores: custos envolvidos, decisões da

concorrência e características de mercado.

Segundo Santos (2005, p.115), “seria bastante temeroso para a administração de uma

empresa estabelecer preços sem a combinação desses fatores. Cedo ou tarde, ela teria de arcar

com as conseqüências de sérios erros que poderiam deixar de ser cometidos”.

Bruni e Famá (2004, p.323-324) apresentam as etapas imprescindíveis no momento de

definir o preço de venda:

42

a) forma-se um preço-base; b) critica-se o preço base à luz das características existentes do mercado,

como o preço dos concorrentes, volume de vendas, prazo, condições de entrega, qualidade, aspectos promocionais;

c) testa-se o preço às condições do mercado, considerando-se as relações custo-volume-lucro, além de aspectos econômicos e financeiros;

d) fixa-se o preço mais apropriado com condições diferenciadas para atender a volumes diferentes, prazos não uniformes de financiamento de vendas, descontos para financiamentos (prazos concedidos) mais curtos, comissões sobre vendas para cada condição.

Este procedimento é recomendável, pois estabelece o preço referencial de vendas e

confronta com o praticado pela concorrência. Caso o preço de venda seja maior que a

concorrência, faz com que a empresa retroaja a uma análise dos custos, procurando identificar

se há ou não gastos que podem ser eliminados.

d) Métodos que usam custos

Vários métodos usam o custo como base para formação do preço. Cada qual se vale de

um custo como sendo a base do preço. De certa forma, este procedimento procura agregar

uma margem de lucro sobre o custo.

Na seqüência, descrevem-se os principais métodos que se utilizam do custo com a

finalidade de apurar o preço referencial de venda.

d.1) Método do preço com base no custo pleno

O preço é estabelecido com a soma do custo total de produção, despesas de vendas,

despesas administrativas e de uma margem de lucro desejada. Os custos utilizados podem ser

os reais tanto como custos-padrão, desde que sejam ajustados com as tendências esperadas

dos custos.

O método do preço com base no custo pleno se vale do sistema de custeio por

absorção para apurar os custos plenos.

Santos (2005) aponta como vantagens do método que ele assegura a recuperação total

dos custos e obtenção de uma margem de lucro e introduz no mercado certa estabilidade nos

preços. Por outro lado destaca como desvantagens do método que não considera condições do

mercado, como: elasticidade da procura e preços dos concorrentes; método não distingue

custos fixos e variáveis e como aplica uma porcentagem uniforme, como previsão dos lucros,

não reconhece que os produtos podem não auferir as mesmas taxas de lucros.

43

d.2) Método do preço com base no custo de transformação

Este método é baseado no custo pleno, porém difere-se por considerar como base o

custo de transformação (mão-de-obra mais os custos indiretos de produção) mais matéria-

prima utilizada. Devido às diferenças entre os custos de transformação entre os produtos, a

empresa concentra seus esforços naqueles que possuem menor custo.

Levando-se em consideração que o valor das matérias-primas é o mesmo,

independente do método utilizado, Bruni e Famá (2004, p.330) afirmam que “os esforços da

empresa estão concentrados, basicamente, nos custos de transformação, esse método propõe-

se a formar preços com base, apenas, nos custos de transformação”.

Dentro deste contexto, Santos (2005) recomenda o uso desse método em indústrias em

que a natureza e os elementos de custo dos itens produzidos variam em medida considerável.

d.3) Método do preço com base no custo marginal

A formação de preços com base no custo marginal é mais flexível do que no custeio

pleno.

De acordo com Bruni e Famá (2004, p.332), “o custo marginal poderia ser conceituado

como o incremento de custo correspondente à produção de uma unidade adicional de

produto”.

Através desta conceituação, percebe-se que os custos marginais ou variáveis são

aqueles que incorrem somente com a produção do bem e são diretamente atribuídos aos

produtos.

Para um melhor entendimento, apresenta-se na Tabela 5, um exemplo detalhado do

referido método.

O preço de recuperação dos desembolsos é o preço mínimo a ser vendido no qual

recuperará os custos marginais, abaixo do mesmo ocorrerá uma perda de dinheiro (SANTOS,

2005).

O preço de sustentação dos produtos é o preço mínimo ao qual se recupera os custos

marginais e também os custos fixos aplicáveis (SANTOS, 2005).

O preço de recuperação do custo pleno é o preço mínimo em que será possível cobrir

os custos totais do produto, inclusive os custos fixos da empresa (SANTOS, 2005).

44

Tabela 5 – Método de formação do preço de venda baseado no custo marginal

Produto A Matérias-primas 16,00 Custos indiretos de produção variáveis 10,50 Despesas variáveis de venda e administração 1,50 TOTAL DOS CUSTOS MARGINAIS (preço de recuperação do desembolso)

28,00

Custos fixos diretamente atribuíveis ao produto 5,60 TOTAL DOS CUSTOS MARGINAIS E CUSTOS FIXOS DIRETOS (preço de sustentação do produto)

33,60

Custos fixos aplicados 7,20 CUSTOS TOTAIS DO PRODUTO (preço mínimo de recuperação do custo pleno)

40,80

Fonte: Santos (2005, p.121)

Pelo método do custeio pleno pretende-se cobrir os custos totais envolvidos com a

produção enquanto que pelo custeio marginal qualquer contribuição que os produtos gerarem,

cobrir os custos é melhor do que nenhuma. Assim percebe-se que a diferença principal está na

forma de recuperação dos custos. Enquanto no custeio pleno tende-se a rejeitar um pedido que

não cubra os custos totais, no custeio marginal o pedido pode ser analisado com mais cuidado,

verificando, por exemplo, o quanto cada unidade produzida contribuiria à cobertura dos

custos fixos e lucro.

Através deste método permite análises das combinações entre preço e volume a fim de

maximizar os lucros. O método tem como principal vantagem que a direção da empresa pode

acompanhar o impacto da alteração dos preços e custos sobre os lucros.

d.4) Método do preço com base no retorno do capital investido

O método procura inserir e recuperar no preço de venda uma margem de lucro

aplicada sobre o capital investido. Dentro deste prisma, Bruni e Famá (2004, p.334) destacam

que “o emprego desse método permite estimar o preço, com base em taxa pré-determinada de

lucro sobre o capital investido”.

Assim sendo, com base em Santos (2005), a margem pode ser obtida com a seguinte

fórmula:

PMLCT = (CI/CT) x (TLSCI), onde:

PMLCT é a percentagem de margem de lucro sobre o custo total;

CI é o capital investido;

45

CT são os custos totais;

TLSCI é a taxa de lucro sobre o capital investido.

Por conseguinte o preço de venda é determinado pela fórmula:

PV = CT x (PMCLT+1), onde:

PV é o preço de venda;

CT são os custos totais;

PMLCT é a percentagem de margem de lucro sobre o custo total.

Como objeção ao método, Santos (2005, p.123) destaca que: “uma mudança no preço

de venda não teria efeito direto sobre o investimento no inventário, visto que este é declarado

pelo seu custo”.

No entanto para evitar essa questão o inventário pode ser apresentado como proporção

do custo da fábrica.

A formação do preço de venda com base na taxa de lucro sobre o capital investido,

custos-padrão e capacidade estimada da fábrica é uma ferramenta importante para medir,

controlar e analisar o desempenho de cada setor produtivo.

d.5) Método do preço com base no custo-padrão

Para efeitos de formação de preço de venda considera-se a separação entre os custos

variáveis e os custos fixos.

Neste sentido, torna-se necessário projetar o custo padrão de cada produto, de forma

criteriosa, e confrontar com o custo efetivo, verificando se existem diferenças entre ambos,

pois esse procedimento é primordial para evitar possíveis distorções no preço de venda.

Dentro deste contexto, Santos (2005, p.125) comenta que “é essencial, uma vez

formado o preço, que o Departamento de Vendas forneça informações atualizadas a todos os

interessados para certificar-se de que o resultado permanece nos limites fixados pelo padrão”.

Segundo Bruni e Famá (2004, p.340) “eventuais distorções entre os custos reais e o

custo-padrão devem ser prontamente corrigidas”.

46

Portanto, a identificação de diferenças apuradas entre real e padrão, deve ser

averiguada pelos responsáveis com o objetivo de sanar possíveis desperdícios ocorridos

durante o processo, os quais acabam por reduzir o lucro da empresa.

Este método exige da empresa que o utiliza um fluxo de informações rápido e

eficiente. Todos os profissionais da empresa sejam contadores, executivos, ou gerentes de

vendas, deve utilizar-se de informações precisas para a formação do preço de venda.

d.6) Método do preço com base nos custos estimados

O método é mais usado em empresas que tem sua estrutura produtiva por projeto,

como as que produzem turbinas, caldeiras. Os preços são formados de acordo com as

especificações exigidas pelo cliente e utilizando-se de estimativas.

Sobre o método, Santos (2005, p. 125), afirma que “para fornecer aos clientes cotações

de preços é necessário estimar os custos com antecedência sobre a produção”.

Para tanto, faz-se uma lista detalhada das operações e materiais necessários,

estimando-se todos os custos envolvidos, tendo em vista que, antes de fechar o pedido, o

cliente solicita o preço estimado a ser pago pelo produto.

d.7) Método do preço para produção conjunta

As empresas que fabricam produtos conjuntos geralmente não utilizam os custos para

formação do preço de venda, pois os critérios de rateio são muito arbitrários. Em muitas

empresas os custos totais de cada produto à base do seu valor relativo de venda, ou seja, valor

de mercado. A formação dos preços para produção conjunta tende muito mais a ser baseada

em expectativas de lucros, condições do mercado e concorrentes do que aos custos, devido à

dificuldade de rateio dos custos de produção (SANTOS, 2005).

Mesmo que existam métodos para formação do preço de venda não se pode esquecer

que os mesmos são definidos pelo mercado. Os métodos servem como referência, como base,

para o posicionamento estratégico da organização.

47

4 METODOLOGIA

O método e as técnicas de pesquisa indicam o modo de realização do estudo. A

pesquisa é caracterizada por Andrade (2001, p.121) como “um conjunto de procedimentos

sistemáticos, [...] que têm por objetivo encontrar soluções para problemas propostos, mediante

a utilização de métodos científicos”.

Barros e Lehfeld (2006, p.1) afirmam que a metodologia cientifica:

[...] em um nível aplicado, examina e avalia as técnicas de pesquisa, bem como a geração ou verificação de novos métodos que conduzem à captação e processamento de informações com vistas à resolução de problemas de investigação.

A presente pesquisa caracteriza-se quanto aos objetivos, como exploratória. Segundo

Andrade (2001) a pesquisa exploratória tem por finalidades proporcionar maiores

informações sobre um determinado assunto; facilitar a delimitação do tema; definir os

objetivos ou descobrir um novo enfoque para o trabalho.

Quanto à natureza, enquadra-se como resumo de trabalho, já que na visão de Andrade

(2001, p.123) “trata-se de pesquisa fundamentada em trabalhos mais avançados, publicados

por autoridades no assunto”.

Em relação aos procedimentos de coleta e análise dos dados, considera-se como

pesquisa bibliográfica e estudo de caso, com abordagem quantitativa. Para Richardson (1999)

o método quantitativo infere que a quantificação tanto da coleta quanto do tratamento dos

dados ocorre por meio de técnicas estatísticas, desde as mais simples como percentuais,

médias, às complexas como coeficiente de correlação e análise de regressão.

Acerca da pesquisa bibliográfica, Barros e Lehfeld (2006) asseguram que esta etapa é

necessária a fim de adquirir conhecimentos provenientes de fontes gráficas, sonoras e

informatizadas já existentes.

Alves (2003, p.54) destaca que o estudo de caso:

Trata-se de um estudo em profundidade, exaustivo, radical, de uns poucos objetos, visando obter o máximo de informações que permitam o amplo conhecimento, o que

48

seria impossível em outras pesquisas [...]. Uma das desvantagens do estudo de caso é a de não permitir a generalização dos dados obtidos.

Os dados referentes ao agronegócio em estudo foram coletados através de entrevista

com o empreendedor e são referentes a março de 2007.

No capítulo 5 será apresentada a proposta de estudo, através da caracterização do

estudo de caso e posteriormente a análise dos resultados obtidos.

49

5 ESTUDO DE CASO

5.1 HISTÓRICO DA AGROINDÚSTRIA

O presente estudo foi efetuado na propriedade do Sr. Camilo Louvera, localizada na

Linha Sede Figueira, no município de Chapecó-SC. A mesma situa-se no interior, distante 25

km do centro da cidade, e possui 25 hectares.

A região em que a propriedade está inserida é composta por pequenas propriedades

rurais, nas quais os agricultores procuram buscar alternativas para agregar maior valor aos

seus produtos dentro da propriedade, pois com os sistemas de integração ou parcerias com as

grandes agroindústrias, modo geral, traz baixo retorno ao produtor.

Em função da verticalização da produção, o produtor que possui parcerias para a

terminação de suínos, recebe os leitões e a ração necessária para a fase de crescimento até

estar pronto para o abate, entra com as instalações e mão-de-obra, recebendo em média R$

12,00 por suíno entregue. Como os mesmos ficam alojados na propriedade por um período

entre 90 a 120 dias, e o investimento nas instalações é bastante considerável, esse valor pago

não atende às expectativas dos suinocultores. Assim sendo é torna-se necessário ter mais de

uma atividade desenvolvida na propriedade, sob pena de não conseguir sobreviver no campo.

A família em estudo trabalha com a produção de leite e seus derivados, além da

produção de derivados de carne suína.

Possui 18 matrizes de gado leiteiro, produzindo leite orgânico, dos quais, 50% da

produção, transformam em queijo prato, queijo temperado, manteiga e nata. Os produtos são

comercializados na feira de Chapecó, duas vezes por semana, nas quartas-feiras à tarde e

sábados de manhã. O restante da produção é comercializado a um lacticínio da região, o qual

não recebe nenhum adicional pelo produto, em relação à produção convencional, pelo fato do

mesmo ser orgânico.

O gestor da propriedade está adquirindo um pasteurizador, o qual pretende pasteurizar

a sobra do leite, o qual deverá ser embalado, e comercializado diretamente ao consumidor

final, com objetivo de agregar mais valor ao produto.

50

Com relação à atividade suinícola, possui uma parceria de integração com uma

agroindústria local, sendo que parte dos animais eram abatidos na propriedade e usados na

produção de vários derivados de suínos. Contudo, por não possuir inspeção nas carcaças

abatidas, exigência da vigilância sanitária, a agroindústria passou a adquiri-las de

abatedouros, já inspecionadas.

Por se tratar de uma agroindústria familiar de pequeno porte, possui apenas 3 pessoas

desenvolvendo atividades. Dentre elas dois familiares, sendo o produtor e sua esposa, e outro

empregado contratado.

Embora seja uma agroindústria de pequeno porte, processa em média 1.350 kg de

matéria-prima.

Toda a produção é comercializada na feira, em Chapecó, diretamente para os

consumidores finais, não tendo constituído uma pessoa jurídica.

A escolha desta agroindústria familiar ocorreu devido à necessidade de informações

percebidas pelo gestor, principalmente relacionado aos custos e resultados da mesma.

5.2 APURAÇÃO DOS CUSTOS

A agroindústria familiar produz e comercializa diversos produtos derivados de suínos.

A principal matéria-prima utilizada é a carne, no entanto outros produtos são processados a

fim de utilizar ao máximo a matéria-prima.

O suíno é comprado abatido. É adquirido de duas formas, o pernil e em pranchas.

Cada prancha corresponde à metade do suíno sem cabeça, pés e rabo.

A Tabela 6 apresenta a quantidade de matéria-prima adquirida no mês de março de

2007, período da coleta dos dados, perfazendo a quantidade de 1.365 Kg.

Tabela 6 – Matéria-prima

MP Quantidade (kg)

Valor kg (R$)

Gasto com MP (R$)

Perda (%)

MP menos Perda (R$)

Pernil 640 3,09 1.977,60 11 1.760,06 Prancha 725 3,09 2.240,25 14 1.926,62

Total 1.365 - 4.217,85 12,59 3.686,68 Fonte: Autor

51

Neste período, o valor pago por quilo da matéria-prima foi R$ 3,09/kg, totalizando R$

4.217,85.

Pela Tabela 6 percebe-se que há uma perda normal de processo, representando 11%

para o pernil e 14% para a prancha, a qual se refere aos ossos que não são aproveitados pela

agroindústria.

Uma característica do processo de fabricação de derivados de carne suína é a produção

de diversos produtos com a mesma matéria-prima, denominando-se produção conjunta. Além

da perda referente aos ossos não aproveitável, de uma carcaça, extrai-se carne e a pele com

gordura (couro), sendo utilizada para fabricação de salame, linguicinha, bacon, banha,

torresmo, além de um produto típico da cultura italiana, chamado codiguim. Três produtos são

comercializados in natura, são eles: costela, lombinho e bisteca.

Devido a essa peculiaridade do processo, existe uma dificuldade em custear as

matérias-primas utilizadas em cada produto.

Na seqüência, a Tabela 7 descreve os diversos produtos fabricados, bem como a

composição de cada um deles.

Tabela 7 – Composição dos Produtos

Produto Composição

Salame defumado 90% pernil, 10% gordura, temperos Linguicinha 70% carne, 30% gordura, temperos

Costela Carne Bacon defumado Carne e Temperos

Codiguim 90% couro, 10% carne, temperos Banha Gordura

Costela defumada Carne e Temperos Copa para espeto Carne e Temperos

Lombinho Carne Bisteca Carne

Torresmo Couro e gordura

Fonte: Autor

A produção mensal, bruta e líquida, é apresentada na Tabela 8. A perda mencionada

refere-se à redução de peso do produto, sendo uma característica natural do processo,

portanto, previsível.

Através da Tabela 8 evidenciam-se os produtos fabricados no período. Na coluna

produção kg/mês, apresenta-se as quantidades em quilos, de matérias-primas extraídas das

pranchas adquiridas, as quais foram utilizadas em cada produto.

52

Tabela 8 – Produção mensal

Produto Produção kg/mês Perda Produção líquida/kg Salame defumado 720 37% 453,6

Linguicinha 100 - 100,0 Costela 100 - 100,0 Banha 84 - 84,0

Codiguim 60 - 60,0 Torresmo 48 - 48,0 Lombinho 20 - 20,0

Bacon defumado 20 12% 17,6 Copa para espeto 12 - 12,0 Costela defumada 20 40% 12,0

Bisteca 8 - 8,0 Total 1192 - 915,2

Fonte: Autor

O salame defumado, após embutido e armazenado nas tripas, passa pelo processo de

defumação, onde recebe calor, à base de carvão, de aproximadamente 45º por um período de 4

horas. Nesse processo, o produto perde todo o líquido proveniente da carne e gorduras, além

dos líquidos dos temperos, tendo uma perda de peso de aproximadamente 37%, em relação ao

produto produzido.

A costela defumada e o bacon defumado são extraídos da prancha, recebem o tempero

e posteriormente passam pelo processo da defumação com lenha por 12 horas. Durante esse

processo os produtos perdem água e gordura, e um pouco do tempero, tendo uma perda

aproximada de 40% e 12% respectivamente.

O codiguim é composto por 10% de carne e 90% de couro, o qual é fervido, moído e

depois de adicionado os temperos é embutido em tripas. Tanto a linguicinha quanto o

codiguim são comercializados sem passar pelo processo de defumagem, portanto não

possuem perda de peso ao final de processo.

A copa para espeto, é um produto que deve ser cozido para o seu consumo, podendo

ser assado em forno ou no espeto (brasa). Para sua produção extrai-se a parte do lombo, o qual

recebe os temperos e condimentos, estando pronto para o consumo.

A maior parte das gorduras é utilizada para produzir o codiguim, banha e torresmo.

Extrai-se o couro o qual é usado para o codiguim, e o restante da gordura é cozida, resultando

a banha e o torresmo.

53

A costela, bisteca e lombinho são comercializados in natura, sendo que a costela serve

como aproveitamento de matéria-prima, ao passo que a bisteca e o lombinho são extraídos a

quantidade necessária para atender os clientes, não tendo nenhuma quebra em seu peso.

O produtor possui em sua propriedade uma unidade de produção, instalações, onde

estão alocados os equipamentos e a câmara fria. Contabilmente esses bens perdem seu valor

pelo desgaste sofrido, e ao final de sua vida útil possuem um valor residual igual à zero. Na

tabela 9 são demonstrados os valores da depreciação dos equipamentos, instalações e câmara

fria. Os percentuais de depreciação foram estabelecidos com base na Instrução Normativa da

Secretaria da Receita Federal nº 162 de 1999 (BRASIL, 2007d).

Tabela 9 – Cálculo da Depreciação

Discriminação Valor – R$ % depreciação anual

Depreciação anual – R$

Depreciação mensal – R$

Instalações 12.500,00 4 500,00 41,67 Equipamentos 9.000,00 10 900,00 75,00 Câmara Fria 9.000,00 10 900,00 75,00

Total 191,67 Fonte: Autor

Baseado na Tabela 9 verifica-se que existe um valor de custo fixo no valor de R$

191,67 por mês, referente à depreciação dos equipamentos, os quais devem ser inseridos no

custo dos produtos, e, por conseqüência, serem recuperados no preço de venda.

Como a produção utiliza matérias-primas comuns a vários produtos, diz-se que a

produção é conjunta. Desta forma há dificuldade na apuração dos custos por quilo ou custos

unitários. Assim sendo, a Tabela 10 apresenta a forma utilizada para custear a matéria-prima

aos produtos.

Para determinar os custos por quilo de cada produto, foi utilizado o método de valor de

mercado. Pois, apesar de quase todos utilizarem à mesma matéria-prima, usam partes

diferentes do suíno que possuem valor de mercado bem diferenciado.

Para tal cálculo empregou-se o preço de venda praticado pelo produtor de cada um dos

produtos finais e, posteriormente, multiplicados pela quantidade produzida encontrando-se

uma receita bruta. Então, para estimar o percentual do custo com matéria-prima, verificou-se

54

quanto que a receita bruta individual corresponde da total. Estes cálculos são apresentados na

Tabela 10 a qual se refere somente às matérias-primas derivadas da carcaça de suínos.

Tabela 10 – Cálculo dos custos com matéria-prima conjunta

Produto Preço de venda praticado/kg

Produção (kg) Receita bruta % da receita bruta unitária em relação a

total

Custo da MP conjunta

Salame defumado R$ 9,50 453,6 R$ 4.309,20 65,19% R$ 2.749,46

Linguicinha R$ 5,00 100 R$ 500,00 7,56% R$ 319,02 Costela R$ 5,00 100 R$ 500,00 7,56% R$ 319,02

Codiguim R$ 6,00 60 R$ 360,00 5,45% R$ 229,70 Torresmo R$ 6,00 48 R$ 288,00 4,36% R$ 183,76

Bacon defumado R$ 9,00 17,6 R$ 158,40 2,40% R$ 101,07

Banha R$ 1,75 84 R$ 147,00 2,22% R$ 93,79 Lombinho R$ 6,00 20 R$ 120,00 1,82% R$ 76,57

Costela defumada R$ 9,00 12 R$ 108,00 1,63% R$ 68,91 Copa para

espeto R$ 6,00 12 R$ 72,00 1,09% R$ 45,94 Bisteca R$ 6,00 8 R$ 48,00 0,73% R$ 30,63

Total 915,2 R$ 6.610,60 100,00% R$ 4.217,85 Fonte: Autor

Além das matérias-primas extraídas da carne suína, adicionam-se os custos com

temperos e condimentos, os quais variam conforme a quantidade produzida, sendo que cada

produto possui um tempero próprio, conforme demonstrado na Tabela 11.

Tabela 11 – Composição e custos do tempero

Produto Composição do tempero Custo do tempero Salame defumado Sal, noz-moscada, alho, vinho R$ 4,00 cada 30 kg de massa Linguicinha Sal, alho, pimenta, noz-moscada e

cravo R$ 3,75 cada 25 kg de massa

Copa para espeto Sal, pimenta, noz-moscada, cravo, vinho

R$ 1,00 cada 12 kg de carne

Bacon defumado Sal R$ 1,00 cada 25 kg de carne Costela defumada Sal R$ 1,75 cada 50 kg de carne Codiguim Sal, alho, tempero verde, pimenta R$ 3,00 cada 30 kg de massa Fonte: Autor

55

No processo de fabricação ainda existem os custos indiretos de fabricação (CIF), que

não podem ser imputados a cada produto de forma direta, necessitando de uma base para

rateio dos mesmos. Os CIF são demonstrados na Tabela 12.

Tabela 12 – Custos indiretos de fabricação março/07

Custos (R$)

Depreciação 191,67 Mão-de-obra 180,00 Pró-labore 240,00

Manutenção 50,00 Gás 136,00

Luz da Produção 100,00 Rótulo/embalagens 40,00

Total 937,67

Fonte: Autor

Do total dos custos indiretos, a depreciação refere-se aos equipamentos e ferramentas

utilizadas no processo de fabricação dos produtos, além do espaço físico utilizado

(instalações).

A mão-de-obra refere-se ao trabalho de um empregado contratado pela agroindústria.

O mesmo não desenvolve somente atividades relacionadas a produção, realiza outras, tais

como o manejo das matrizes de gado leiteiro e a ordenha do leite.

Desta forma, seu valor foi alocado à atividade proporcionalmente ao tempo destinado

a este, sendo que o processamento de carnes e produção é realizada dois dias por semana, pois

a produção é efetuada em função da demanda do produto, não mantendo estoques.

O mesmo procedimento acontece com o pró-labore, o qual se refere à remuneração do

proprietário, alocando-se proporcionalmente ao tempo dedicado à produção. O tempo

destinado a outras atividades não será alocado ao custo de produção destes produtos.

A manutenção e a luz também foram alocados à produção em função do seu gasto

efetivo, sendo que a primeira ocorre quando da necessidade de conserto de algum

equipamento, ao passo que a energia é utilizada para mover os equipamentos, ocorrendo

mensalmente.

O gás é utilizado para cozinhar o couro para produção de codiguim, e para produção

de banha, resultando também o torresmo. O mesmo também é utilizado para o serviço de

limpeza de ferramentas e equipamentos, no que se refere a esquentar a água destinada a

remover as gorduras.

56

Os custos referentes aos rótulos são utilizados em todos os produtos, sendo que os que

são comercializados in natura. São envoltos por uma embalagem plástica e após recebem o

rótulo.

Para a apuração dos custos de produção de cada produto utilizou-se o custeio por

absorção. Tal decisão se deu em função de se ter um valor considerável de custos fixos, ou

seja: R$ 937,67 (Tabela 12), o qual representa um percentual médio em torno de 14% da

receita bruta total.

Desta forma o custeio variável passaria não ser interessante para formar o preço de

venda, tendo em vista que no longo prazo, todos os custos devem ser recuperados.

Através da Tabela 13 se apresenta os cálculos referentes à apuração do custo total e

custo unitário de produção de cada produto. Neste cálculo foram alocados os custos com

matéria-prima conjunta, bem como os custos diretos, os custos indiretos de fabricação

rateados com base no volume de produção chegando-se no custo total por produto.

Os temperos e condimentos foram alocados em função do seu efetivo consumo,

conforme se verifica na Tabela 11.

Ainda referindo-se à Tabela 13, a embalagem balde é utilizada somente para o produto

banha, motivo pelo qual foi alocado de forma direta. O carvão, a lenha, tripa e barbante foram

alocados aos produtos que efetivamente consumiram.

Após apurar o custo total de produção, dividiu-se pela produção total de cada

produto, levando-se em consideração as perdas normais de processo para determinar os custos

por quilo de cada produto. Conhecendo-se os custos unitários ou custo por quilo podem-se

calcular os preços referenciais de venda.

5.3 PREÇO DE VENDA

O preço de venda será calculado através do método com base no custo pleno e com

base no custeio por absorção. Também se usa o método misto, pois analisa as características

do mercado e a concorrência.

No cálculo do mark-up considerou-se uma margem de lucro de 10%, a incidência de

imposto de 2,3% referente ao Funrural, tendo em vista que o mesmo constitui-se de produtor

rural pessoa física, comercializando diretamente ao consumidor final.

57

Tabela 13 – Cálculo do Custo Total e por Kg de cada produto

Fonte: Autor

58

O percentual de 4% de despesas fixas destina-se a cobrir as despesas de vendas, alvará

sanitário, energia e limpeza na feira.

A Tabela 14 apresenta o cálculo do mark-up. Este índice será aplicado ao custo pleno

por quilo a fim de formar um preço referencial de venda.

Tabela 14 – Cálculo do mark-up

Preço de venda 100,00%

Impostos sobre vendas 2,30% Despesas fixas 4,00%

Margem lucro desejada 10,00% Mark-up divisor 83,70%

Fonte: Autor

O preço referencial de venda é calculado na tabela 15. Este preço não é o preço final

de venda, e sim uma referência em relação aos custos envolvidos no processamento,

comercialização e já contendo uma margem de lucro. Ele será comparado com a concorrência

e situação do mercado antes de ser colocado em prática.

Vários produtos tiveram o preço de referência inferior ou superior ao preço praticado

pelo produtor (Tabela 15). Isto se deve pelo fato de que o produtor decidia seus preços sem

embasamento nos custos envolvidos, de forma empírica, sem considerar os impostos, as

despesas fixas e uma margem de lucro.

A banha apesar de seu preço sugerido ser 36,57% maior que o praticado, sua produção

se faz necessária à agroindústria por se tratar de aproveitamento de matéria-prima.

Tabela 15 – Cálculo do preço de venda e comparação com preço praticado

Produto Custo/kg Mark-up Preço

referencial de venda/kg

Preço de venda

praticado/kg Salame defumado R$ 8,20 0,837 R$ 9,79 R$ 9,50 Linguicinha R$ 4,50 0,837 R$ 5,38 R$ 5,00 Costela R$ 3,98 0,837 R$ 4,75 R$ 5,00 Bacon defumado R$ 7,25 0,837 R$ 8,66 R$ 9,00 Codiguim R$ 5,13 0,837 R$ 6,13 R$ 6,00 Banha R$ 2,00 0,837 R$ 2,39 R$ 1,75 Costela defumada R$ 7,95 0,837 R$ 9,49 R$ 9,00 Copa para espeto R$ 4,70 0,837 R$ 5,61 R$ 6,00 Lombinho R$ 4,61 0,837 R$ 5,51 R$ 6,00 Bisteca R$ 4,61 0,837 R$ 5,51 R$ 6,00 Torresmo R$ 4,61 0,837 R$ 5,51 R$ 6,00

Fonte: Autor

59

Devido ás dificuldades de mensuração dos custos envolvidos na produção conjunta,

percebe-se que o agronegócio necessita de ferramentas que auxiliem sua tomada de decisão.

Os preços formados servem como referência para comparar com os preços praticados e desta

forma garantir a sobrevivência dos negócios.

60

CONSIDERAÇÕES FINAIS

O agronegócio no Brasil, apesar de representar uma parcela considerável do PIB, em

torno de 30 a 35%, contribuir fortemente para o superávit da balança comercial no que se

refere às exportações, contribuindo em 2003 com 42%, e ser responsável por

aproximadamente 37% dos empregos, está passando por uma forte crise. Principalmente os

produtos derivados de carnes.

Com muita freqüência se tem o problema da febre aftosa, a qual tem prejudicado

fortemente as exportações de carnes derivados de bovinos e suínos, setor relevante na região

oeste de Santa Catarina.

Outro setor forte do agronegócio da região oeste catarinense é a criação de aves, que

também tem sofrido fortes quedas das exportações prejudicando a rentabilidade nos

agricultores familiares.

Esses fatos têm apoiado as decisões de pequenas propriedades rurais de diversificarem

sua produção iniciando atividades com agroindústria de pequeno porte, como forma de

agregar maior valor ao produto, com o intuito de melhorar a rentabilidade, e como

conseqüência, permanecer na atividade, tendo uma qualidade de vida melhor.

O presente estudo iniciou da necessidade do proprietário de uma pequena

agroindústria familiar de pequeno porte de apurar custos e posteriormente seu preço de venda,

pois vem comercializando seus produtos diretamente aos consumidores finais, sem a certeza

de que seu preço proporcione retorno para a atividade.

Ressalta-se que existe uma dificuldade em apurar os custos da atividade de fabricação

de produtos derivados de suínos, ou seja, produtos e co-produtos, pois os mesmos têm como

origem uma mesma matéria-prima.

Neste sentido, atendendo aos objetivos, apuraram-se os custos de produção de cada

produto, utilizando-se do método da produção conjunta com base no valor de mercado para

custear as matérias-primas a cada tipo de produto fabricado.

Para a alocação dos custos indiretos de produção, optou-se pelo custeio por absorção

pelo fato de que no longo prazo todos os custos devem ser recuperados. Também se

comparado com o custeio baseado em atividades (ABC), por se tratar de uma agroindústria de

pequeno porte, sua utilização inviabilizaria financeiramente a empresa.

61

Para formar o preço de venda, utilizou-se do mark-up, no qual foram inseridos os

impostos sobre as vendas, despesas fixas, além da margem de lucro desejada, a qual foi

estimada em 10%. Após definido o mark-up, o mesmo foi aplicado sobre o custo pleno,

chegando-se ao preço referencial de venda, pois quem vai validar esse preço é o mercado.

Com a definição do preço referencial de venda, constatou-se que alguns produtos,

dentre os quais, salame defumado, linguiçinha, codiguim, banha e costela defumada, tiveram

o preço sugerido de venda superior ao preço praticado.

Desta forma, o primeiro passo a ser dado pela agroindústria, é verificar o preço de

venda praticado pelo mercado, de cada um desses produtos, verificando a possibilidade de se

ajustar ao preço proposto. No entanto, possivelmente alguns produtos, tendo como exemplo a

banha, o mercado se dispunha a pagar um valor menor que o sugerido, não há como deixar de

produzir esse produto, pois este é um aproveitamento da matéria-prima, e se o mesmo não for

produzido, haverá uma perda de matéria-prima.

Através do estudo, percebe-se que a atividade é viável, no entanto é um segmento que

precisa uma atenção maior por parte dos governantes e da própria sociedade, pois se o

agronegócio prosperar, poderá proporcionar melhor qualidade de vida aos membros da

família, evitando-se o êxodo rural.

Sabe-se que o agronegócio familiar não é o único setor que trabalha com o sistema de

produção conjunta. No entanto, o presente estudo foi desenvolvido em apenas uma

agroindústria que processa e comercializa derivados suínos.

Sugere-se que estudos futuros possam envolver todos os produtos comercializados

pelo empreendedor, buscando analisar todo o processo produtivo, ou seja, como são

realizados os processos, até a implementação efetiva de ferramentas gerenciais.

62

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