tendências na tributação internacional

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Tendências na Tributação Internacional

Tributação de lucros auferidos por coligadas ou controladas no exterior – Lei 12.973/14Simone Dias Musa

27 de outubro de 2014


Agenda da Apresentação

1. Introdução ao sistema tributário internacional

2. Impactos da Lei nº 12.973/14 sobre Novos Negócios

3. Tratados – Lucros no Exterior e IRRF

4. Paraísos Fiscais e Regimes Fiscais Privilegiados

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1. Introdução à tributação de investimentos no exterior


Tributação em Bases Universais / Territoriais

‒ Dois sistemas de tributação dos rendimentos auferidos por residentes e não-residentes: (i) tributação em bases universais; e (ii) tributação em base territorial

‒ Definição (relatório Addresing Base Erosion and Profit Shifting – OCDE, p. 33 - 34: Bases universais: “Um sistema de tributação com bases universais

geralmente tributa seus residentes na sua renda universal, i.e., derivada de fontes internas e externas ao seu território (incluindo a renda auferida por CFCs), e não-residentes sobre a renda auferida dentro do território.”

Base territorial: “Um sistema de tributação com base territorial tributa tanto residentes quanto não-residentes apenas sobre a renda auferida de fontes localizadas dentro do território.”

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Origem e Objetivo das Normas Anti-Elisivas

Normas Gerais (GAAR) Ex.: Art. 116, par. 1º do CTN

‒ Normas

Anti-Abusivas

Normas Específicas para operações internacionais:

- Preços de Transferência

- Regulamentação “anti-erosão de base”

- Regras de capitalização mínima

- Regras CFC

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Origem e Objetivo das Normas Anti-Elisivas (cont.)

‒ Para que servem as normas específicas anti-abusivas?

– Paraísos Fiscais

AA

CC

BB

País de Residência

Paraíso Fiscal

País de Fonte

Dividendos

Juros

Pagamento de Dividendos (sistema de isenção em A)

ou Utilização em Outros Investimentos (sistema de crédito estrangeiro)Capital

Pagamento de rendimento dedutível para B e não tributável em CMútuo

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‒ Como os países resolvem esta situação nociva?

País de Fonte

País de Residência

• Tributação pelo IRRF mais gravosa

• Restrições à dedutibilidade

• Negação do sistema de isenção para dividendos

• Antecipação da tributação dos rendimentos de paraíso fiscal (sistema de crédito)

Origem e Objetivo das Normas Anti-Elisivas (cont.)

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A OCDE(Organização para a Cooperação Econômica e para o Desenvolvimento)

‒ Forum internacional de países (principalmente) desenvolvidos dedicado ao estudo e sugestões de políticas públicas para o desenvolvimento econômico

‒ 34 membros (Mexico e Chile são os únicos dois membros da América Latina)

‒ Brasil não é membro da OCDE (recomendações não são vinculantes para o país)

‒ Política fiscal: OCDE é engajada na criação de sistemas tributários eficientes, no combate às práticas agressivas de planejamento tributário e na elaboração de regras anti-elisivas

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A OCDE(Organização para a Cooperação Econômica e para o Desenvolvimento)

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Riscos Reputacionais‒ Riscos reputacionais empresariais, tradicionalmente, surgem em várias áreas tais

como criminal, ambiental e trabalhista

‒ Entretanto, há uma tendência recente, verificável especialmente nos Estados Unidos e na Europa, a voltar as atenções para um tipo diferente de risco: os riscos reputacionais tributários

‒ Em resumo, empresas que se involvem em planejamento tributário agressivo ou em esquemas de fraude podem ser abandonadas por seus “stakeholders”, incluindo os próprios clientes/consumidores

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Exemplos de Normas Anti-Elisivas

‒ Preços de transferência (não seguem padrão OCDE!)‒ Exemplo: exportação de mercadorias

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PVV 30%CAP 15%PVEx

Determinação do Preço Parâmetro e Comparação com o Preço de Exportação

Sem tributação adicional

A diferença deve ser incluída nas receitas

tributáveis

Preço de Exportação < Preço Parâmetro

Preço de Exportação > Preço Parâmetro

PVA 15%

PECEX*

*Método aplicável às commodities


• Preços de transferência e subcapitalização aplicáveis em empréstimos cross-border

•Preços de transferência Para contratos celebrados a partir de 1º de janeiro de 2013:• Juros pagos serão dedutíveis até o limite das seguintes taxas, acrescidas do spread de

3,5% definido pelo Ministro da Fazenda:• Empréstimos em USD com taxa de juros prefixada: taxa de mercado dos títulos soberanos do Brasil emitidos no

mercado externo em USD;

• Empréstimos em R$ com taxa de juros prefixada: taxa de mercado dos títulos soberanos do Brasil emitidos no mercado externo em BRL; e

• Outros casos: LIBOR (para títulos com vencimentos em 6-meses)

•Subcapitalização proporção de dívida/capital: limite de 2:1 para empréstimos para partes relacionadas caso o beneficiário esteja em jurisdição de tributação regular

• Proporção dívida/capital: limite de 0,3:1 para qualquer dívida se o beneficiário do empréstimo for residente em paraíso fiscal, mesmo se não for parte relacionada

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‒ CFC

‒ “As mais relevantes regras anti-elisivas em um sistema tributário doméstico incluem: (...) Regras de Controlled Foreign Company, nas quais certos

rendimentos contaminados (“tainted”) ou que causem erosão da base de cálculo dos tributos (“base-eroding”) e auferidos por uma entidade não-residente controlada são atribuídos e tributados pelos seus controladores domésticos, independentemente da repatriação dos rendimentos / distribuição de dividendos a tais controladores” (OCDE, op. cit., p. 38)

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Tributação em Bases Universais / “CFC“ no Brasil – Perfil da Legislação

Lei 9.249/95

IN 38/96

Lei 9.532/97

LC 104/01

MP 2.158/01

IN SRF 213/02

MP 627/13

Lei 12.973/14

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Tributação dos lucros auferidos por controlada no exterior apenas na

distribuição de dividendos (e outros eventos específicos de disponibilização)

Tributação dos lucros auferidos por controlada no exterior a

cada 31 de dezembro do ano-calendário

(independentemente de distribuição)

Pagamento dos tributos sobre os lucros auferidos por controlada no exterior pode ser diferido por até 8 anos, desde que requisitos

estejam preenchidos – introdução do conceito de

regras especificas anti-abusivas


BRASIL

EXTERIOR

BRASIL

CanadaCO.

France CO.

Swiss CO.

Cayman CO.

JURISDIÇÃO TRATADO

1. VENDA DE BENS /SERVIÇOS (PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA – CUSTO + 15% OU MARGEM DE LUCRO DE 5% SOBRE RECEITA DE EXPORTAÇÃO)

1. VENDA1. VENDA

2. VENDA AOS CLIENTES COM MARGEM ELEVADA

2. VENDA COM MARGEM ELEVADA

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Estrutura clássica para diferimento da tributação dos lucros auferidos no exterior


Estrutura clássica para diferimento da tributação dos lucros auferidos no exterior

BRASIL

EXTERIOR

BRASIL

CanadaCO.

France CO.

Swiss CO.

Cayman CO.


2. VENDA AOS CLIENTES COM MARGEM ELEVADA

2. VENDA COM MARGEM ELEVADA

3. LUCRO3. LUCRO

3. LUCRO REFLETIDO OU DISTRIBUÍDO PARA A JURISDIÇÃO COM TRATADO – ISENTO PELO SISTEMA DE PARTICIPATION EXEMPTION – DIFERIMENTO ATÉ EFETIVA DISTRIBUIÇÃO PARA O BRASIL

PECEX Lei 12.715/12

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2. Impactos da Lei nº 12.973/14 sobre Novos Negócios


Rumo dos Investimentos Brasileiros no Exterior

– Lei nº 12.973/14 – Artigos 76 a 92

Vigência a partir de 1º de janeiro de 2015 (opcional a partir 1/1/2014)

Novas regras aplicáveis às pessoas jurídicas brasileiras que detenham controladas e coligadas no exterior (regras aplicáveis também a filiais e sucursais)

Principais alterações ao regime: (i) consolidação dos resultados auferidos no exterior (agora na controladora brasileira); (ii) diferimento do pagamento do IRPJ e CSLL; e (iii) definição de renda ativa/passiva

Regras não preveem alteração no regime de tributação de lucros auferidos no exterior diretamente por pessoas físicas brasileiras

Tratados contra a dupla tributação não são mencionados na nova legislação

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Controladas no Exterior - Generalidades– Controladas no Exterior (Arts. 77 a 80) ou PJs equiparadas (Art. 83) – Fato

gerador ocorre em 31 de dezembro de cada ano calendário

Tributação de forma

individualizada

O investimento em controladas diretas será subdividido no balanço da controladora brasileira em subcontas de investimento para cada controlada indireta (transparência das variações patrimoniais equivalentes aos lucros de cada investida)

Diferimento do pagamento do

IRPJ e CSLL por 8 anos

• Pagamento na proporção dos resultados distribuídos nos anos subsequentes:i. No 1º ano: no mínimo 12,5% do resultadoii. No 8º ano : será considerado distribuído o saldo remanescente dos resultados

• O valor do pagamento será acrescido de juros – LIBOR acrescido da variação cambial

• Diferimento só será aplicado às controladas e filiais:i. que não estejam sujeitas a subtributaçãoii. que não sejam localizadas (ou controladas por empresas localizadas) em país ou dependência

com tributação favorecida ou beneficiária de RFPs e iii. que tenham renda ativa própria superior a 80% da sua renda total

Opção de consolidação de

resultados na controladora

brasileira até 2022

• Não podem ser consolidados os resultados de PJs: i. Em país com o qual o Brasil não mantenha acordo para troca de informações para fins

tributários• Alternativa: disponibilização da contabilidade societária em meio digital e a

documentação de suporte da escrituraçãoii. Localizadas em (ou controladas por empresas localizadas em) País ou dependência com

tributação favorecida, Regime Fiscal Privilegiado ou subtributaçãoiii. Controladas que tenham renda ativa própria inferior a 80%

• Não é mais possível a consolidação de resultados no primeiro nível de controlada estrangeira para fins de aplicação dos Tratados sobre os resultados das controladas indiretas (próximo slide)

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Controladas no Exterior – Compensação de Prejuízos e Consolidação de Resultados– Empresa holding em jurisdição com tratado não é mais uma possibilidade para diferir

ou evitar a tributação dos lucros auferidos por controladas indiretas (o mesmo para a consolidação de lucros e prejuízos)

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BRASIL

France CO.

Swiss CO.


MP 2.158/01

Consolidação de resultados no 1º nível

Brasil

Exterior

Distribuição automática evitada pelo Tratado

BRASIL

France CO.

Swiss CO.


Lei nº 12.973/14

Brasil

Exterior

Só será protegido o resultado da holding!


Conceito de Renda Ativa, Renda Total e Regime de Subtributação

– Relevante na determinação da:i. Tributação diferida para o momento da disponibilização, no caso de coligadas

ii. Possibilidade de consolidação de resultados na controladora brasileira no caso de controladas e filiais

iii. Possibilidade de diferimento do pagamento no caso de controladas e filiais (regra de 80% de renda ativa se aplica aos casos ii e iii)

– O que não é considerado renda ativa:i. Royalties

ii. Juros

iii. Dividendos

iv. Rendimentos de participações societárias

v. Aluguéis

vi. Ganhos de capital, salvo a alienação de participações societárias ou ativos de caráter permanente após holding period de 2 anos

vii. Aplicações e intermediação financeiras

i. Itens (ii) e (vii) não são aplicáveis à instituições financeiras autorizadas a funcionar no país de origem!

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Deduções Permitidas – hipóteses gerais

Deduções permitidas contra o lucro das controladas e filiais no exterior (arts. 85 a 87 e 89):

A parcela do lucro de PJs brasileiras controladas por empresas controladas no exterior (“operações sanduíche”)

O valor referente às adições (espontâneas) de preços de transferência e de subcapitalização

O imposto de renda pago no exterior pela controlada, até o limite do IRPJ/CSLL incidentes no Brasil sobre a mesma parcela positiva relativa ao lucro

O Imposto de Renda Retido na Fonte decorrente de rendimentos recebidos pela filial ou controlada no exterior

Deduções permitidas contra o lucro das coligadas no exterior (art. 88):

O Imposto de Renda Retido na Fonte pago no exterior sobre dividendos distribuídos para a coligada no Brasil

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Deduções Permitidas

– Operações “Sanduíche” – Boa Notícia!

Lucros da Empresa Brasil 2 podem ser deduzidos na apuração dos lucros de controladas e coligadas no exterior da empresa Controladora Brasil 1

Facilitará processos de aquisição no exterior de empresas multinacionais

BRASIL 1

CONTROLADA EXTERIOR

BRASIL 2

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Deduções Permitidas – Crédito Presumido

– Crédito presumido:

Até 2022, controladora pode deduzir 9% como crédito presumido, em relação a investimentos em PJ no exterior que realizem (i) fabricação de bebidas, (ii) fabricação de produtos alimentícios, e (iii) projetos de construção de edifícios e de infraestrutura

Contudo, o Ministro da Fazenda declarou que irá estender o crédito presumido para “todos os setores da indústria” – Decreto a ser editado

Condições de aplicabilidade: Controladas que (1) não estejam localizadas em país ou dependência com tributação favorecida

ou beneficiária de Regime Fiscal Privilegiado, (2) não estejam sujeitas a subtributação; e (3) que tenham renda ativa própria superior a 80% da sua renda total

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Deduções Permitidas – Crédito Presumido

– Consolidação de resultados x crédito presumido:

BRASIL

Construção Serviços

Brasil

Exterior• CIT: 30%• Crédito

presumido: 9%

• Lucro antes CIT: 100

• CIT: 20%• Lucro antes

CIT: 100

• Crédito a ser utilizado no Brasil:• Empresa construção: 30 (30% * 100) + 4

(4% crédito presumido *100%) • Empresa Serviços: 20 (20% * 100)

• 5% remanescente do crédito presumido em excesso na “empresa construção”:

• Pode ser utilizado para deduzir o lucro da “empresa serviços”?

• Pode ser utilizado em excesso na empresa bebida?

• Crédito é perdido?

Consolidação= 200

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• Dados:• Alíquota WHT País 1: 15%• Alíquota WHT País 2: 30%• Alíquota CIT controlada: 25%• País da controlada só aceita o crédito de WHT

até o CIT pago sobre os rendimentos recebidos de forma individualizada (“per country/income limitation”)

• Cálculo do crédito de WHT• CIT serviço 1: 100 * 25% = 25• CIT serviço 2: 200 * 25% = 50• Crédito WHT serviço 1: 100 * 15% = 15• Crédito WHT serviço 2: 200 * 25% = 50 (30%

excederia o limite doméstico)• apenas 65 pode ser usado no país da

controlada e no Brasil (10 será excesso de crédito não compensável, decorrente da alíquota de WHT no país de fonte 2 superior ao CIT no país de residência da controlada)

Deduções Permitidas - WHT

– Ilustração de uso do WHT sobre rendimentos recebidos pela controlada no exterior

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BRASIL

Cliente País 1

Cliente País 2

CONTROLADAEXTERIOR

Brasil

Exterior

Serviços100

Serviços200

3. Tratados


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Tratados - Generalidades‒ O Brasil assinou 29 Tratados para Evitar a Dupla Tributação da Renda (DTT)

‒ O Artigo 7º dos DTTs “lucros de uma empresa de um Estado Contratante serão tributáveis apenas neste Estado” (a não ser que a atividade seja exercida por meio de um estabelecimento permanente)

‒ Assim, em princípio os lucros auferidos por uma controlada no exterior só poderiam ser tributados no país de residência. Competência tributária para o Brasil: deslocada no momento da distribuição de

dividendos pela empresa no exterior

‒ Pelo Artigo 7º, também, rendimentos decorrentes de prestação de serviços deveriam ser tributados apenas no país de residência do prestador, e não pelo país de fonte dos rendimentos


Artigo 7º e Lucros no Exterior

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– Aplicação dos DTTs para evitar a tributação automática dos lucros auferidos no exterior: CARF: jurisprudência dividida – Eagle I, Gerdau, Rexam (recente decisão da Petrobras) STJ: Caso Vale aplicação do art. 7º dos DTTs para evitar a tributação automática prevista no

art. 74 da MP 2158-35/01

– Dificuldades e questões em relação aos DTTs: Argumento de que o lucro tributável é o da controladora brasileira é consistente com o espírito

dos DTTs e com os compromissos internacionais assumidos?

Outros países aceitam esta interpretação? Denúncia dos DTTs é um risco Negociações do DTT Brasil-EUA podem sofrer impactos

Nova redação Lei nº 12.973/14 - tributação é da “parcela do ajuste do valor do investimento”, e não lucros “considerados disponibilizados” Retrocesso na discussão sobre aplicação dos DTTs?


‒ Autoridades fiscais brasileiras geralmente requerem o pagamento do IRRF na remessa dos service fees para tais empresas estrangeiras, mesmo que estas estejam localizadas em país com o qual o Brasil assinou DTT

‒ Dificuldades na remessa dos fees sem a prova do pagamento do IRRF banco comercial se recusa a fechar os contratos de câmbio sem a prova do IRRF recolhido

‒ Até que uma posição consolidada nos tribunais judiciais seja alcançada, contribuintes ainda podem sofrer consequencias negativas na interpretação “alternativa” adotada pela RFB

‒ Riscos de denúncia dos Tratados e dificuldades na negociação de DTTs com outras jurisdições relevantes – impactos para o desenvolvimento econômico!

IRRF nas remessas de contraprestações por serviços


IRRF nas remessas de contraprestações por serviços

Sumário das Decisões

Casos Totais 27 100%

Total favoráveis 15 55,55%

Total desfavoráveis

12 44,44%

- Panorama geral da discussão no Judiciário

Números podem em princípio indicar insegurança jurídica

Maioria das decisões recentes (a partir de 2012) foram favoráveis aos contribuintes

Tendência de decisões favoráveis após a decisão do STJ no Recurso Especial 1.161.467 de 2012


Parecer 2.363/13 e ADI 5/14 – Mais controvérsias...

- Parecer 2.363/13 da PGFN remessas por prestação de serviços sem transferência de tecnologia enquadram-se no art. 7º dos DTTs

• Exceção: caso o DTT preveja que o pagamento por serviços técnicos e assistência técnica seja considerado “royalties” (Art. 12)

• Ato Declatório Interpretativo 5 de 2014 (ADI 5/14) da RFB remessas por serviços técnicos e assistência técnica (com ou sem transferência de tecnologia) são qualificados, para fins do DTT, como:

i. Royalties (art. 12), quando haja Protocolo prevendo este tratamento e caso a tributação seja permitida no Brasil;

ii. Serviços profissionais independentes (art. 14), quando a prestação do serviço ou assistência técnica for relacionado à qualificação técnica de uma pessoa ou grupo de pessoas, e caso a tributação seja permitida no Brasil; ou

iii. Lucros empresariais (art. 7º), quando nenhuma das hipóteses acima for aplicável

4. Paraísos Fiscais e Regimes Fiscais Privilegiados


Jurisdições com Tributação Favorecida

Regimes Fiscais Privilegiados

Andorra, Anguilla, Antígua e Barbuda, Antilhas Holandesas, Aruba, Ilhas Ascensão, Bahamas, Bahrein, Barbados, Belize, Bermuda, Brunei, Campione D'Italia, Ilhas do Canal (Alderney, Guernsey and Sark), Ilhas Cayman, Chipre, Cingapura, Ilhas Cook, Costa Rica, Djibouti, Dominica, Emirados Árabes Unidos, Gibraltar, Granada, Hong Kong, Kiribati, Lebuan, Líbano, Libéria, Liechtenstein, Macau, Ilhas Madeira, Maldivas, Ilha de Man, Ilhas Marshall, Ilhas Maurício, Mônaco, Ilhas Montserrat, Nauru, Ilha Niue, Ilha Norfolk, Panamá, Ilha Pitcairn, Polinésia Francesa, Ilha Queshm, Samoa Americana, Samoa Ocidental, San Marino, Ilhas de Santa Helena, Santa Lucia, São Cristóvão e Nevis, São Pedro e Miguelão, São Vicente e Granadinas, Seychelles, Ilhas Solomon, St. Kittis e Nevis, Suazilândia, Omã, Tonga, Tristão da Cunha, Ilhas Turks e Caicos, Vanuatu, Ilhas Virgens Americanas, Ilhas Virgens Britânicas

i. Uruguai: o regime aplicável às pessoas jurídicas constituídas sob a forma de “Sociedades Financeiras de Inversão (Safis)” até 31 de dezembro de 2010 ;

ii. Dinamarca: o regime aplicável às pessoas jurídicas constituídas sob a forma de holding company que não exerçam atividade econômica substantiva;

iii. Islândia: o regime aplicável às pessoas jurídicas constituídas sob a forma de International Trading Company (ITC);

iv. Hungria: o regime aplicável às pessoas jurídicas constituídas sob a forma de offshore KFT;

v. Estados Unidos: o regime aplicável às pessoas jurídicas constituídas sob a forma de Limited Liability Company (LLC) estaduais, cuja participação seja composta de não residentes, não sujeitas ao imposto de renda federal;

vi. Espanha: o regime aplicável às pessoas jurídicas constituídas sob a forma de Entidad de Tenencia de Valores Extranjeros (E.T.V.Es.);

vii. Malta: o regime aplicável às pessoas jurídicas constituídas sob a forma de International Trading Company (ITC) e de International Holding Company (IHC); e

vii. Suíça: os regimes aplicáveis às pessoas jurídicas constituídas sob a forma de holding company, domiciliary company, auxiliary company, mixed company e administrative company cujo tratamento tributário resulte em incidência de Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), de forma combinada, inferior a 20% (vinte por cento), segundo a legislação federal, cantonal e municipal, assim como o regime aplicável a outras formas legais de constituição de pessoas jurídicas, mediante rulings emitidos por autoridades tributárias, que resulte em incidência de IRPJ, de forma combinada, inferior a 20% (vinte por cento), segundo a legislação federal, cantonal e municipal

Tabela geral – Lista das Jurisdições com Tributação Favorecida e Regimes Fiscais Privilegiados – IN 1037/10


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Tabela geral – Jurisdição com Tributação Favorecida, Regime Fiscal Privilegiado e Jurisdição Regular

Efeitos tributários de acordo com a qualificação da jurisdição / regime

Jurisdição com Tributação Favorecida

Regime Fiscal Privilegiado

Jurisdição Regular

(I) Remessas para e rendimentos de sócio no exterior

IRRF – Dividendos 0% 0% 0%

IRRF – Ganhos de Capital

25% 15% 15%

IRRF - JCP 25% 15% 15%

(II) Efeitos para fins da aplicação da Lei nº 12.973/14 – lucros no exterior

Diferimento Não Não Sim

Consolidação Não Não Sim

(III) Juros pagos ao exterior

Preços de transferência Sim Sim Não

Subcapitalização 0,3:1 0,3:1 2:1

IRRF 25% 15% 15%


Exemplo: pagamento direto a um RFP na Suíça

‒ Prestador de serviço na Suíça possui ruling que resulta em tributação de CIT abaixo de 20%

‒ Dedutibilidade no Brasil está condicionada a (Art. 26 da Lei 12.249/10): (i) identificação do efetivo beneficiário da

entidade no exterior, destinatário dessas importâncias;

(ii) comprovação da capacidade operacional da entidade no exterior de realizar a operação; e

(iii) comprovação documental do pagamento do preço respectivo e do recebimento dos bens e direitos ou da utilização de serviço

‒ Quais os critérios para demonstrar a capacidade operacional da entidade no exterior?

Prestador de Serviços

Importador de Serviços (BR)

$

Brasil

Suíça

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‒ Não há definição de “capacidade operacional” na legislação tributária brasileira Jurisprudência do CARF adota a noção de “capacidade operacional” para justificar a desconsideração de uma estrutura

de planejamento tributário (simulação/dissimulação)

‒ Principais características analisadas pelo CARF: (a) número de funcionários; (b) endereço e infraestrutura; (c) centro decisório; (d) funções da empresa; e (e) compatibilidade do volume de receitas em função dos itens anteriories (f) etc....

Acórdão nº 1402-00.753 (Caso Marcopolo): “Essas atividades de gestão, parece evidente, não demandam o uso intensivo de mão de obra ou o uso

de uma estrutura operacional complexa, mas apenas e tão somente a capacidade laborai de um gestor e um escritório com funcionalidades básicas (linha telefônica, fax, email, computador e secretária)”

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Exemplo: pagamento direto a um RFP na Suíça (cont.)

Obrigada!

Simone Dias Musa – [email protected]

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