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POLÍTICA TRIBUTÁRIA IMPLANTADA EM MG A PARTIR DE 2003
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA INTERNA NO ICMS – ST/INTERNA E A SANHA ARRECADATÓRIA DO ESTADO DE MINAS GERAIS
João Batista Soares
Belo Horizonte 2015
João Batista Soares Auditor Fiscal da Receita Estadual
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA INTERNA NO ICMS – ST/INTERNA E A SANHA ARRECADATÓRIA DO ESTADO DE MINAS GERAIS
Trabalho científico - Monografia - Política Tributária implantada no Estado de Minas Gerais, a partir de 2003. Os malefícios à economia mineira e as afrontas aos princípios constitucionais tributários. Autor: João Batista Soares. Auditor Fiscal da Receita Estadual de Minas Gerais, desde 01/12/1999. Formado em Ciências Contábeis pela UFMG, com pós-graduação em: Auditoria Contábil, Direito Tributário e Contabilidade Governamental.
Belo Horizonte 2015
João Batista Soares Auditor Fiscal da Receita Estadual
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA INTERNA NO ICMS – ST/INTERNA E A SANHA ARRECADATÓRIA DO ESTADO DE MINAS GERAIS
Trabalho científico - Monografia - Política Tributária implantada no Estado de Minas Gerais, a partir de 2003. Os malefícios à economia mineira e as afrontas aos princípios constitucionais tributários.
_________________________________ Membro da Comissão Avaliadora
_________________________________ Membro da Comissão Avaliadora
_________________________________ Membro da Comissão Avaliadora
Belo Horizonte, 06 de julho de 2015.
DEDICATÓRIA
Aos meus pais, que mesmo com todas as dificuldades materiais, sempre procuraram educar seus quinze filhos com muita autoestima, religiosidade e princípios éticos e morais.
À minha filha Isabelle, presente de Deus, e minha grande fonte
de luz e energia para continuar na labuta do dia a dia, em busca de um mundo melhor para as futuras gerações.
Aos meus quatorze irmãos, que tantas lembranças nostálgicas
e esplendorosas, de uma infância bem vivida, cravaram para sempre minha memória.
João Batista Soares
Se fosse necessário escolher detestaria menos a tirania de um
só do que a de muitos. Um déspota tem sempre alguns bons
momentos; uma assembleia de déspotas nunca os tem.
Voltaire.
RESUMO
Este trabalho científico realizou estudo exploratório acerca da Substituição Tributária
Interna no ICMS - ST/Interna. Essa política tributária, que teve início a partir de 2003,
atinge hoje em torno dos 90% das mercadorias comercializadas no Estado de Minas
Gerais. A ST/Interna é uma faceta da ST/Progressiva, aplicada nos limites territoriais
do ente tributante, sem que haja acordo entre os Estados (protocolo ou convênio).
Todo contribuinte mineiro, inclusive o varejista, destinatário de mercadorias em
operações interestaduais, deverá apurar e recolher, no momento do ingresso no
Estado, o ICMS, na condição de responsável por substituição tributária, em guia
própria, que acompanhará a nota fiscal que acobertar a operação, cuja BC
presumida é o valor da operação, acrescida da MVA prevista em regulamento. Por
ser um tema novo, há uma completa escassez de material para pesquisa. Assim,
combinou-se o conhecimento laboral do dia a dia na aplicação da legislação,
juntamente com os estudos bibliográficos da rica fonte doutrinária e jurisprudencial
da ST/Progressiva, e sua correlação com a nova faceta: a ST/Interna. A pesquisa
desnudou que a ST/Interna afronta vários princípios tributários e revelou a sanha
arrecadatória do Estado, cuja receita, no biênio 2013-2014, estima-se, em média,
R$4,0 bilhões anuais, dentro da qual se encontra inserida, sob o Código de Receita
313-7 - ICMS/ST recolhido antecipado -, a arrecadação aproximada de R$2,0
bilhões anuais, cujos pagamentos são realizados pelos milhares de pequenos e
médios contribuintes, mormente os varejistas, que não possuem regimes especiais
de tributação ou de prorrogação de prazo de recolhimento, os quais são concedidos,
sem qualquer transparência ou isonomia, àqueles contribuintes que têm poder de
lobby ou articulação, o que reforça o caráter regressivo desse modelo de tributação,
que sem dúvidas muito contribuiu para a grave crise econômico-financeira por que
passa o Estado de Minas Gerais.
Palavras-chave: Substituição Tributária Interna - ST/Interna no ICMS. Faceta da
ST/Progressiva. Fato gerador. Operações Interestaduais. Momento do ingresso no
Estado. Nova política tributária. Modelo regressivo. Arrecadação de R$4,0 bilhões
anuais.
ABSTRACT
This scientific work explored the study of the Internal Tax Replacement - RT/Internal
on the ICMS. This tax policy, which started in 2003, now affects around 90% of
goods sold in the state of Minas Gerais. RT/Internal is a facet of RT/Progressive,
applied within the territory of the taxing entity, without arrangement between the
states (protocol or agreement). Every taxpayer of the state of Minas Gerais, including
retailers, recipient of goods in interstate transactions, shall determine and collect,
when entering the State, the ICMS, in the condition of responsible for tax
replacement, on his own waybill, that will accompany the invoice that covers up the
operation, which presumed BC is the transaction value plus the MVA foreseen in
regulation. Being a new theme, there is a complete lack of material for research.
Thus, were combined the knowledge of the daily working practice of application of
legislation, with the bibliographic study of the rich doctrinal and jurisprudential source
of RT/ Progressive, and its correlation with the new facet: the RT/Internal. The
research exposed that the RT/Internal affronts many tax principles and revealed the
State’s fury on tax collection, whose income in the biennium 2013-2014, is estimated,
on average, R$4.0 billion annually, in which it is inserted, under the Revenue Code
313-7 - ICMS/RT collected anticipated -, the approximate income of R$2.0 billion
annually, paid by the thousands of small and medium taxpayers, especially
retailers, who do not have special tax regimes or rules to extend the term of
payment, that are given without any transparency or equality to those taxpayers who
have lobbying or articulation power, what reinforces the regressive character of this
taxation system, that undoubtedly contributed greatly to the severe economic and
financial crisis faced by the state of Minas Gerais.
Keywords: Internal Tax Replacement on the ICMS - RT/Internal. Facet of
RT/Progressive. Taxable event. Interstate Operations. Entering the time in the state.
New tax policy. Regressive model. Collection of R$4.0 billion annually.
SIGLAS
ADIN – Ação Direta de Inconstitucionalidade
BC – Base de Cálculo
CF/88 – Constituição Federal de 1988
CONFAZ – Conselho Nacional de Política Fazendária
CTN – Código Tributário Nacional
EC – Emenda Constitucional
DANFE – Documento Auxiliar de Nota Fiscal Eletrônica
EC – Emenda Constitucional
ICMS - Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre
Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação
ICMS/ST – Substituição Tributária no ICMS
IN – Instrução Normativa
IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados
IPTU – Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana
IPVA – Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores
ITR – Imposto sobre Propriedade Territorial Urbana
LC – Lei Complementar
MVA – Margem de Valor Agregado
NF-e – Nota Fiscal Eletrônica
RICMS/02 – Regulamento do ICMS do Estado de Minas Gerais, de 13 de dezembro
de 2002
ST – Substituição Tributária
ST/Interna – Substituição Tributária Interna no ICMS
ST/Progressiva – Substituição Tributária Progressiva no ICMS
STF – Supremo Tribunal Federal
UF – Unidade Federada
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO ......................................................................................................... 9
2 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA .................................................................................. 13
2.1 Conceito de obrigação tributária ....................................................................... 13 2.2 Fato gerador da obrigação tributária ................................................................ 14 2.2.1 Breve histórico ............................................................................................... 15 2.2.2 Classificação do fato gerador ........................................................................ 16 2.2.3 Elementos ou aspectos do fato gerador ........................................................ 16 2.2.3.1 Aspecto material ......................................................................................... 17 2.2.3.2 Aspecto espacial ........................................................................................ 18 2.2.3.3 Aspecto temporal........................................................................................ 19 2.2.3.4 Aspecto pessoal ......................................................................................... 19 2.2.3.5 Aspecto quantitativo ................................................................................... 21 2.2.4 Presunções e ficções do fato gerador ........................................................... 22 2.2.5 Sujeição passiva por substituição ................................................................. 23 2.2.5.1 Substituição Tributária Progressiva ou “para frente” .................................. 24
3 PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS ............................................... 29
3.1 Conceito ........................................................................................................... 29 3.2 Princípio da legalidade ou da tipicidade cerrada ............................................. 30 3.3 Princípio da capacidade contributiva ................................................................ 32 3.4 Princípio da isonomia ou da igualdade ............................................................. 33 3.5 Princípio da praticabilidade .............................................................................. 34 3.6 Princípio da liberdade de tráfego ...................................................................... 36 3.7 Princípio da não-cumulatividade ...................................................................... 37 3.8 Princípio da anterioridade ................................................................................. 39
4 SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA INTERNA NO ICMS ............................................ 40
4.1 Conceito ........................................................................................................... 40 4.2 Base legal para a instituição da ST/Interna nas entradas de mercadorias em operações interestaduais ....................................................................................... 41 4.3 Breve histórico da nova faceta da ST/Progressiva ........................................... 42 4.4 Aspectos do fato gerador presumido na ST/Interna na aquisição de mercadoria em operações interestaduais ................................................................................. 47 4.4.1 Aspecto material ............................................................................................ 48 4.4.2 Aspecto espacial ........................................................................................... 49 4.4.3 Aspecto temporal........................................................................................... 51 4.4.4 Aspecto Pessoal ............................................................................................ 52 4.4.5 Aspecto quantitativo ...................................................................................... 54
5 CONCLUSÃO ........................................................................................................ 62
REFERÊNCIAS ......................................................................................................... 69
9
1 INTRODUÇÃO
A denominada Substituição Tributária Interna no ICMS (ST/Interna), no
Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre
Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação (ICMS), relativamente à sua hipótese de incidência nas entradas de
mercadorias em operações interestaduais, é uma técnica de tributação relativamente
nova e praticamente desconhecida do grande público e da maioria dos estudiosos
do Direito Tributário.
Mas o que é a ST/Interna? Ela é a decorrência de uma política de atribuir
responsabilidade tributária, por substituição progressiva, no âmbito exclusivo dos
limites territoriais do ente competente, sem a necessidade de acordos entre os
Estados. Essa autorização legal teve sua origem com a Emenda Constitucional - EC
nº 03/93 (BRASIL, 1993), que inseriu o parágrafo 7º no art. 150 da Constituição
Federal de 1988 (BRASIL, 1988).
A partir desse marco inicial (EC nº 03/93), cujo objetivo fora arrefecer as
saraivadas de críticas e mitigar o inconformismo da grande maioria dos
doutrinadores e juristas quanto à modalidade da Substituição Tributária Progressiva
ou “para frente”- ST/Progressiva, a União, com fulcro no art. 146, inciso III, alínea
“a”, c/c o art. 155, § 2º, inciso XII, alínea “b”, todos da CF/88, publicou a Lei
Complementar 87/96 (BRASIL, 1996), alterada pela Lei Complementar 114/02
(BRASIL, 2002), proporcionando maior segurança e clareza acerca de sua
legalidade e constitucionalidade.
A fim de aumentar a arrecadação e tendo por base o ordenamento
jurídico posto, o Estado inovou ao criar a hipótese de incidência de Substituição
Tributária no ICMS - ICMS/ST, determinando, via decreto, que qualquer contribuinte
mineiro que promova aquisição de mercadorias arroladas na Parte 2, anexo XV do
RICMS/02, em operações interestaduais com estados não signatários de acordo,
deverá presumir o fato gerador nas operações subsequentes e estimar a base de
cálculo até o último elo da cadeia produtiva, efetuando a apuração e o recolhimento
do imposto, no momento da entrada da mercadoria no território mineiro, cuja guia
deverá acompanhar o documento fiscal que acobertar a operação.
10
Trata-se de um tema novo e pouco conhecido dos estudiosos.
Exatamente por isso aguça a curiosidade e instiga a pesquisa científica sobre sua
fundamentação constitucional e legal, podendo despertar, por consequência, vivo
interesse em função dos conflitos de interpretação gerados pela aplicação da
legislação para os casos concretos. Mas a experiência do cargo de Auditor Fiscal,
bem como a rica bibliografia teórica e jurisprudencial sobre a ST/Progressiva, dentro
da qual a ST/Interna está inserida, permitiu que o trabalho lograsse êxito.
Diante dos objetivos propostos, esta pesquisa caracteriza-se como
qualitativa, de caráter exploratório e descritivo, em que se utilizou do estudo da
literatura sobre tema similar e procurou, por meio da observação direta e laboral do
dia a dia, alcançar uma maior compreensão sobre a problemática apresentada em
face da nova política tributária implantada a partir de 2003.
O volume de recursos envolvidos nessa nova modalidade da substituição
tributária progressiva girou em torno dos R$4,0 bilhões anuais, somente nos
exercícios de 2013 e 2014.
Assim, não se olvidando dos entendimentos e comentários de vários
juristas de escol, com o intuito de enriquecer e vivificar institutos fundamentais do
Direito Tributário, o segundo capítulo pretendeu constituir um embasamento legal e
doutrinário sobre a Obrigação Tributária, especificamente em relação aos artigos
113 a 128, do CTN (BRASIL, 1966), procurando, dessa forma, inscrever uma
abordagem importante para um melhor esclarecimento sobre os conceitos do que
vem a ser a própria obrigação tributária e seus elementos imprescindíveis, no que se
refere ao entrelaçamento da relação jurídica tributária.
Para isso, crucial se faz definir o que seja hipótese de incidência e fato
gerador, e seus respectivos aspectos material, temporal, espacial, pessoal e
quantitativo, razão pela qual se tornou importante a necessidade de lembrar os
conceitos de contribuinte e de responsável. O domínio desses termos muito ajudará
na compreensão do liame obrigacional da sujeição passiva e da responsabilidade
por substituição.
Ainda nesse capítulo, procurou-se analisar, de forma mais detalhada, a
substituição tributária progressiva, ou “para frente”, conforme prevista no art. 150, §
7º da CF/88 (BRASIL, 1988), c/c os arts. 121 e 128 do CTN, Lei 5.172/66 (BRASIL,
1966), em face do tema que está sendo objeto desta pesquisa e tendo em vista que
11
a ST/Interna é uma variante dessa já tão discutida matéria, que tantas polêmicas
geraram, muitas delas ainda persistindo e resistindo, mesmo com o passar do tempo
e apesar das várias mudanças já inseridas na legislação tributária complementar e
constitucional.
Pretende-se, com isso, explicar as presunções e ficções do fato gerador.
Para tanto, fez-se uma abordagem mais detalhada sobre a Substituição Tributária
Progressiva ou “para frente”, em face das tertúlias geradas por essa política de
tributação e a sua íntima relação com a ST/Interna, escopo deste trabalho.
Para dar consequência jurídica tributária às reflexões que aqui serão
levadas a cabo, fez-se necessário a remissão à ADin nº 1.851-AL, de 2002 (BRASIL.
Supremo Tribunal Federal, 2002), que definiu pela constitucionalidade da
definititividade da base de cálculo presumida. Com essa decisão do STF, esfriaram
as grandes questões que tantas discussões doutrinárias e jurisprudenciais
provocaram ao longo do tempo, fruto da resistência em digerir essa modalidade de
política tributária, cujos principais objetivos sempre foram melhorar a eficiência do
Estado, facilitar a fiscalização e aumentar a arrecadação.
Esmerou-se, por isso, em fazer um estudo um pouco mais pormenorizado
da substituição tributária progressiva, com o objetivo de conhecê-la mais
profundamente, principalmente seus pontos mais polêmicos, como a presunção do
fato gerador e a definitividade da base de cálculo estimada.
No terceiro capítulo, uma vez tendo sido constituída a base legal para a
discussão proposta, fez-se necessário abordar alguns princípios constitucionais
tributários, que supostamente conflitam com a ST/Interna, muitos dos quais foram
também objeto de explanação e base de argumentação, quando a maioria dos
juristas e tributaristas entendia pela inconstitucionalidade da substituição tributária
progressiva ou “para frente”.
Em função disso, analisou-se, perfunctoriamente e sem qualquer
interesse de esgotar o estudo, os princípios constitucionais tributários, mormente
sobre a legalidade, a capacidade contributiva, a isonomia, a praticabilidade, a
liberdade de tráfego, a não-cumulatividade e, por último, a anterioridade.
Evidentemente que há outros princípios que foram, em sopesamento aos demais,
aparentemente afrontados, mas optou-se em prender-se àqueles que têm maior
carga valorativa, dentro da linha do trabalho proposto.
12
No quarto capítulo, discutiu-se sobre a ST/Interna, mais especificamente
em uma de suas hipóteses de incidência, cujo aspecto material é promover
aquisição de mercadorias, bens e serviços de transportes, relacionadas na Parte 2,
anexo XV do RICMS/92, referentes às entradas de mercadorias em operações
interestaduais.
Em razão da escassez de estudos específicos sobre a ST/Interna, para o
desenvolvimento do escopo deste trabalho, fez-se mister debruçar-se em pesquisas
bibliográficas de vários autores e juristas do Direito Tributário, mormente àqueles
que tratam da substituição tributária progressiva.
Feito isso, estabeleceu-se uma correlação da ST/Progressiva no ICMS e
a sua mais nova faceta, a ST/Interna, restringindo o estudo na hipótese de
incidência nas operações interestaduais e as suas consequências no mundo fático,
à luz do ordenamento jurídico em vigor e dos princípios constitucionais tributários.
Com base na vasta discussão existente sobre a ST/Progressiva,
procurou-se conceituar o Instituto da ST/Interna, com fundamento na legislação
específica e na experiência laboriosa do dia a dia.
No último capítulo, procurou-se dissecar os aspectos dessa modalidade
de política tributária, com o fito de buscar os fundamentos que justificaram a nova
hipótese de incidência prevista no art. 14, Parte 1, Anexo XV do RICMS/02 (MINAS
GERAIS, 2002), cujo resultado da pesquisa revelou a sanha arrecadatória do Estado
de Minas Gerais, em total afronta aos princípios constitucionais tributários, além,
claro, de trazer sérios prejuízos para a economia mineira.
13
2 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
Este capítulo procurará estudar alguns termos do Direito Tributário de
fundamental importância para a compreensão da substituição tributária progressiva,
e, consequentemente, da ST/Interna.
Por isso, de forma “an passant”, definir-se-á o que vem a ser obrigação
tributária, fato gerador, base de cálculo, contribuinte, responsável por substituição,
presunções e ficções jurídicas, dentre outros.
2.1 Conceito de obrigação tributária
O conceito de obrigação no direito tributário, advém da noção de
“obrigação”, utilizada no direito em geral e, por esse motivo, guarda com essa os
pressupostos básicos que lhe originam. As características gerais e básicas são as
mesmas.
Entretanto, a obrigação tributária detém suas particularidades, como por
exemplo, o fato de ser uma obrigação heterônoma, o que significa que decorre da
lei; independe da vontade do devedor, diferentemente do que ocorre em outros
ramos do direito, onde as obrigações, regra geral, advêm da vontade das partes.
Nesse sentido, Amaro, ratificando tal entendimento, dispõe:
Por conseguinte, a obrigação, no direito tributário, não possui conceituação diferente da que lhe é conferida no direito obrigacional comum. Ela se particulariza, no campo dos tributos, pelo seu objeto, que será sempre uma prestação de natureza tributária, portanto um dar, fazer ou não fazer de conteúdo pertinente a tributo. O objeto da obrigação tributária pode ser: dar uma soma pecuniária ao sujeito ativo, fazer algo (por exemplo, emitir nota fiscal, apresentar declaração de rendimentos) ou não fazer algo (por exemplo, não embaraçar a fiscalização). É pelo objeto que a obrigação revela sua natureza tributária. (AMARO, 2014, P.271)
Nos termos do art. 113 do CTN, a obrigação tributária pode ser principal
ou acessória:
Art. 113: A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1.º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
14
§ 2.º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos § 3.º A obrigação acessória, pelo simples fato de sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente a penalidade pecuniária. (BRASIL, 1966).
Há muita polêmica entre os doutrinadores acerca do tratamento conferido
a obrigação tributária pelo Código Tributário Nacional. O renomado doutrinador,
Paulo de Barros Carvalho (2015, p.290), critica o fato de se erigir à condição de
obrigação tributária, obrigações acessórias, simples obrigações de fazer ou não
fazer, sem cunho pecuniário. Entende ele que, na ausência desse atributo, elas
seriam simples “deveres formais”, ou seja, perderiam sua importância ou essência.
Outra crítica diz respeito ao fato de entenderem os estudiosos existir
incongruência entre dois dispositivos do CTN (BRASIL, 1966): na conceituação de
tributo contida no artigo 3.º do Código, exclui-se, de forma expressa, a sanção de ato
ilícito, o que viria de encontro com o conceito de obrigação tributária, previsto no §
3.º, art. 113 do CTN.
Em apertada síntese, o ilustre tributarista Hugo de Brito Machado traz
trecho bastante elucidativo que muito bem define o instituto da obrigação tributária:
Na obrigação tributária existe o dever do sujeito passivo de pagar o tributo, ou penalidade pecuniária (obrigação principal) ou, ainda, de fazer, de não fazer ou de tolerar tudo aquilo que a legislação tributária estabelece no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. Essas prestações, todavia, não são desde logo exigíveis pelo sujeito ativo. Tem este apenas o direito de fazer contra o sujeito passivo um lançamento, criando, assim, um crédito. O crédito – este, sim – é exigível. Entendido a palavra “exigível” no sentido de que o crédito pode ser cobrado judicialmente, posto que pode ser inscrito em Dívida Ativa, e a certidão dessa inscrição é título executivo extrajudicial. (MACHADO, 2015, p.125).
2.2 Fato gerador da obrigação tributária
Sobre esse instituto, assim reza o CTN, Lei 5.172/66:
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal. (BRASIL, 1966).
15
2.2.1 Breve histórico
Devido à abundância de correntes doutrinárias existentes em nosso
ordenamento jurídico, várias críticas sempre emergem e, por consequência,
tentativas diversas são propostas com o objetivo de melhor definir o termo fato
gerador, que é a razão de ser do tributo. Posto isto, pode-se verificar a multiplicidade
de expressões semânticas, por parte dos juristas e doutrinadores, vislumbrando
cada qual explicar, à sua maneira, esse fenômeno que faz nascer o conceito de
obrigação tributária.
Para efeito de ilustração, as expressões mais utilizadas para substituir a
locução fato gerador para as situações jurídicas tributárias são: para o caso
concreto, suporte fático, fato jurígeno, pressuposto de fato, fato imponível, situação
tributável e fato jurídico tributário, dentre outras; para as previsões abstratas do
direito positivo tributário, os termos hipótese de incidência, hipótese tributária, regra
matriz de incidência.
Amaro, de forma muito elucidativa, discorre que nenhuma outra
expressão conseguiu dar a amplitude conceitual desse dispositivo legal previsto no
CTN, concluindo, in verbis:
Portanto, sem embargo das críticas que tem sofrido, não vemos razão para proscrever a expressão “fato gerador da obrigação tributária” ou “fato gerador do tributo” como apto a designar o acontecimento concreto (previamente descrito na lei) que, com a sua simples ocorrência, dá nascimento a obrigação tributária. A expressão parece-nos bastante feliz e expressiva. (AMARO, 2014, p.287).
Assim, pode-se conceituar que fato gerador é a situação prevista em lei,
cuja ocorrência no mundo real faz nascer o liame obrigacional do sujeito ativo poder
exigir do sujeito passivo o objeto da relação jurídica tributária.
O fato gerador da obrigação tributária diz-se principal quando o objeto é a
prestação pecuniária ou o pagamento do tributo. Portanto, é a situação prevista em
lei, para a qual, ocorrendo in concretum, faz nascer o direito do sujeito ativo exigir o
valor monetário do sujeito passivo. Trata-se de obrigação de dar alguma coisa.
O fato gerador da obrigação tributária acessória, instrumental ou formal, é
a situação prevista na norma que impõe o dever do sujeito passivo cumprir
determinados procedimentos, a fim de que o Fisco tenha o suporte necessário para
verificar a correção do quantum debeatur. São as prestações positivas e negativas:
16
emitir Nota Fiscal Eletrônica-NF-e; enviar arquivos digitais, de onde são extraídos os
livros fiscais e comerciais e outros documentos, devidamente escriturados; não
transportar mercadorias desacobertadas do documento fiscal, não embaraçar a
fiscalização; dentre outras prestações existentes, com o objetivo precípuo de
verificar o cumprimento da obrigação tributária principal.
2.2.2 Classificação do fato gerador
Os fatos geradores podem ser instantâneos, periódicos ou complexos.
Os fatos geradores são instantâneos, quando a obrigação tributária nasce
em um dado momento no tempo, considerado único e singular, fazendo propalar
todos os efeitos da relação jurídica tributária. Como exemplo, pode-se citar a
importação de mercadorias ou até mesmo a previsão contida no art. 14, Parte 1,
Anexo XV do RICMS/02 (MINAS GERAIS, 2002), objeto deste trabalho, que impõe o
recolhimento do ICMS, nas operações interestaduais, no momento da entrada da
mercadoria no território mineiro, conforme será explicado no capítulo 4.
Os fatos geradores se dizem periódicos quando ocorrem em um espaço
de tempo, geralmente em uma determinada data e dentro do exercício financeiro. Os
exemplos mais comuns são: IPTU, IPVA, ITR.
Os fatos geradores complexos ou complexivos são aqueles que têm início
e vão se formando dentro de um determinado período de apuração ou exercício
financeiro, sofrendo modificações e mutações até que em um dado momento ele se
completa. O exemplo clássico é o imposto de renda. Pode ser classificado, nesse
conceito, o ICMS, o qual, regra geral, é apurado mensalmente, e cujo valor a
recolher será a diferença entre as entradas, com os créditos dos impostos; e as
saídas, com os débitos gerados, dentro do princípio da não-cumulatividade.
2.2.3 Elementos ou aspectos do fato gerador
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Os elementos ou aspectos do fato gerador são as circunstâncias que se
fazem necessárias para que o fato gerador provoque o nascimento da obrigação,
com todos os seus efeitos previstos na relação jurídica tributária.
O tributarista Sacha Calmon Navarro Coêlho, em sua obra Comentários à
Constituição de 1988, Sistema Tributário, apresenta um quadro-resumo dos
aspectos do fato gerador ou da hipótese de incidência, discorrendo sobre o
consequente das normas tributárias, a saber:
No que concerne às consequências das normas tributárias, entendemos que além dos pontos magnos relacionados por Barros Carvalho: sujeitos ativo e passivo (critério pessoal da consequência) e base de cálculo e alíquotas (critério quantitativo) outros aspectos são encontradiços, todos pertinentes à relação jurídica que se forma com a realização da hipótese de incidência: como, onde, de que modo, quando em que montante satisfazer ao débito em favor do sujeito ativo. O gráfico feito retrata a nossa concepção. (COÊLHO, 1992, p.19/20)
NORMA TRIBUTÁRIA
Hipótese de incidência - Fato previsto como jurígeno
Consequência jurídica – Dever tributário decorrente
Aspecto material – o fato em si Aspecto temporal – condições de tempo Aspecto espacial – condições de lugar Aspecto pessoal – condições e qualificações relativas às pessoas envolvidas com o fato
A quem pagar (sujeito ativo) Quem deve pagar (sujeito passivo) Quanto pagar (base de cálculo e alíquota ou valor fixo) Como pagar Quando pagar Onde pagar
A doutrina, portanto, considera relevante cinco aspectos do fato gerador,
sendo três da fase prescritiva da hipótese de incidência (material, temporal e
espacial) e dois consequentes, quando há a materialização fática da relação jurídica
tributária (pessoal e quantitativo). A seguir, falar-se-á, resumidamente, sobre cada
um desses elementos.
2.2.3.1 Aspecto material
Trata-se do elemento essencial para a ocorrência da obrigação tributária.
É o núcleo do fato gerador, formado por um verbo e seu complemento, como adquirir
renda, ser proprietária de bem imóvel, promover saída de mercadorias, importar
mercadorias, ou, como melhor será estudado em capítulo específico, o contribuinte
18
que promover aquisição de mercadorias nas operações interestaduais, dentre outras
descrições.
Paulo de Barros Carvalho, em seu livro Curso do Direito Tributário, faz
citação de sua obra Teoria da Norma Tributária, para assim definir o aspecto
material:
No livro Teoria da norma tributária, expusemos: Dessa abstração emerge o encontro de expressões genéricas designativas de comportamentos de pessoas, sejam aqueles que encerram um fazer, um dar ou, simplesmente, um ser (estado). Teremos, por exemplo, “vender mercadorias”, “industrializar produtos”, “ser proprietário de bem imóvel”, “auferir rendas”, “pavimentar ruas”, etc. Esse núcleo, ao qual nos referimos, será formado, invariavelmente, por um verbo, seguido de seu complemento. Daí porque aludirmos a comportamento humano, tomada a expressão na plenitude de sua força significativa, equivale a dizer, abrangendo não só as atividades refletidas (verbos que exprimem ação) como aquelas espontâneas (verbos de estado: ser, estar permanecer etc). (CARVALHO, 2015, p.263).
2.2.3.2 Aspecto espacial
Aspecto espacial determina o local onde se materializa o nascimento da
obrigação, a fim de se definir os sujeitos ativo e passivo da relação jurídica tributária,
dentro do princípio da territorialidade da tributação, conforme plasmado no art. 127
do CTN (BRASIL, 1966) e art. 11 da Lei Complementar (LC) nº 87/96 (BRASIL,
1996).
Paulo de Barros Carvalho, em seu livro Curso de Direito Tributário, assim
define o elemento espacial, in verbis:
Acreditamos que os elementos indicadores da condição de espaço, nos supostos das normas tributárias, hão de aguardar uma dessas três formas compositivas, diretriz que nos conduz a classificar o gênero tributo na conformidade do grau de elaboração do critério espacial da respectiva hipótese tributária: a) hipótese cujo critério espacial faz menção a determinado local para a ocorrência do fato típico; b) hipótese em que o critério espacial alude a áreas especificas, de tal sorte que o acontecimento apenas ocorrerá se dentro delas estiver geograficamente contido; c) hipótese de critério espacial bem genérico, onde todo e qualquer fato, que suceda sob o manto da vigência territorial da lei instituidora, estará apto a desencadear seus efeitos peculiares. A título ilustrativo, poderíamos dizer que os tributos que gravam o comércio exterior, como os Impostos de Importação e Exportação, enquadram-se no primeiro item. Já os que incidem sobre bens imóveis – ITR e IPTU –
19
incluem-se no segundo tópico. Todos os demais estariam sob o abrigo da terceira espécie. (CARVALHO, 2015, p.266).
2.2.3.3 Aspecto temporal
Aspecto temporal marca o instante em que se dá o nascimento da
obrigação. É de fundamental importância em face da legislação tributária a ser
aplicada, que deverá ser aquela que estiver em vigor no momento da instauração do
vínculo que materializa o nascimento da relação jurídica tributária.
Cita-se novamente a lição do tributarista Paulo de Barros Carvalho, que,
com extrema agucidade, elucida:
Compreendemos o critério temporal da hipótese tributária como o grupo de indicações contidas no suposto da regra, e que nos oferecem elementos para saber, com exatidão, em que preciso instante acontece o fato descrito, passando a existir o liame jurídico que amarra devedor e credor, em função de um objeto – pagamento de certa prestação pecuniária. (...) O marco de tempo deve assinalar o surgimento de um direito subjetivo para o Estado (no sentido amplo) e de um dever jurídico para o sujeito passivo. Exacerbando a observação desse fenômeno, porém, os estudiosos, os legisladores e os jurisprudentes passaram a dar nome de fato gerador dos impostos justamente ao critério temporal estabelecido na lei para cada um, o que muito contribuiu para o desalinho teórico formado em derredor de gravames como o IPI e o ICMS, cuja consistência material sempre experimentou profundas divergências conceptuais. (CARVALHO, 2015 p.268)
2.2.3.4 Aspecto pessoal
Aspecto pessoal divulga os sujeitos que estarão envolvidos na relação
jurídica tributária, materializada com a ocorrência do fato gerador, fazendo com que
o sujeito ativo detenha o direito de exigir do sujeito passivo o cumprimento da
obrigação definida no liame obrigacional.
O sujeito ativo da obrigação tributária são as pessoas de direito público
interno, União, Distrito Federal, Estados e Municípios, aos quais a Carta Magna
20
atribui competência para instituir tributos e exigir seu adimplemento por parte do
sujeito passivo, assim conceituados no CTN:
Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento. Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei. (BRASIL, 1966).
Machado chama atenção para a importância de se distinguir entre os
institutos da competência tributária e da capacidade tributária ativa. Frisa o
professor:
A capacidade tributária não se confunde com a competência. A competência tributária é atribuída pela constituição, a um ente estatal dotado de poder legislativo. É exercida mediante a edição de lei. Já a capacidade tributária é atribuída pela Constituição, ou por uma lei, a ente estatal não necessariamente dotado de poder legislativo. É exercida mediante atos administrativos. Em princípio a competência tributária compreende a competência legislativa e a capacidade tributária. No que concerne à competência tributária, é indelegável. Pode, todavia, ser delegada por uma pessoa jurídica de direito público a outra, no que concerne à capacidade tributária ou capacidade para ser sujeito ativo da obrigação tributária, que compreende as funções de arrecadar ou fiscalizar tributos ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária (CTN, art. 7º). (MACHADO, 2015, p.29).
O renomado professor, face ao exposto, entende então que sujeição ativa
significa capacidade tributária ativa, uma vez que a redação do artigo 119 do CTN
(BRASIL, 1966) afirma ser o sujeito ativo da obrigação a pessoa jurídica de direito
público titular da competência para exigir o seu cumprimento.
O conceito de sujeito passivo, previsto no inciso II, parágrafo único, do
artigo 121 do CTN (BRASIL, 1966), retro mencionado, é de extrema relevância para
o estudo da substituição tributária, uma vez que estabelece a previsão de que possa
ser imputada a exigência de pagamento de tributo a um terceiro que não se reveste
da condição de contribuinte, ou seja, que não realiza o fato gerador do imposto e é o
que ocorre na modalidade de recolhimento de ICMS, pela via da Substituição
Tributária - ST, mormente à progressiva ou “para frente”, que será analisada de
forma mais percuciente no item 2.2.5 e no capítulo 4, que trata da ST/Interna.
No que guarda relação ao objeto deste trabalho, conforme se verá mais
adiante em capítulo específico, adquire particular relevância a figura do responsável
21
na substituição tributária progressiva interna, em face da ausência de duplicidade ou
multiplicidade de pessoas, com uma delas assumindo a condição de “responsável”
(inciso II do art. 121 do CTN) , por atribuição legal, pelo recolhimento do ICMS, por
fato gerador praticado por terceiros, tendo em vista a existência de várias situações
em que não haverá operações subsequentes.
Importa salientar os comentários do tributarista e professor Leonardo
Resende Alvim Machado acerca do conceito de sujeito passivo e responsabilidade
strictu sensu:
Finalmente nos impostos, e demais tributos não vinculados, será, em regra, aquele que revelar capacidade contributiva e participar diretamente do fato imponível. Diz-se “em regra”, porque o CTN prevê hipóteses em que o sujeito passivo não se liga diretamente ao fato imponível, nem exibe capacidade contributiva. O Código Tributário Nacional previu em seu artigo 121, parágrafo único, as duas modalidades de sujeição passiva: a) contribuinte: quando o sujeito passivo tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; b) responsável: quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei. Doutrinariamente, convencionou-se dizer que o responsável (sujeição passiva indireta) assume esta condição por duas formas: (i) por substituição: A substituição ocorre quando a obrigação tributária, por determinação legal, surge desde logo contra uma pessoa diferente daquela que esteja em relação econômica com o ato, fato ou negócio jurídico tributado. É a própria lei quem substitui o sujeito passivo direto pelo indireto (ex: substituição tributária no ICMS). “Se A praticar o fato gerador, B deve pagar”. A pessoa designada na lei como a que realiza o fato imponível é diversa da que, no mandamento da norma, aparece designada como sujeito passivo da obrigação. Para Rubens Gomes de Souza, não há que se falar em substituição, uma vez que a obrigação tributária nasce, desde logo, contra o responsável tributário (Sacha Calmon propõe a denominação de destinatário legal tributário e o considera sujeito passivo direto). B paga dívida própria (e não alheia) em razão de fato gerador de terceiro. B deve ter relação com o fato imponível, de modo que possa se ressarcir pelo valor do tributo pago. (...) (ALVIM MACHADO, 2007, p.5). (grifo nosso).
Cuidar-se-á, aqui, somente da responsabilidade por substituição tributária
progressiva em face do enfoque que se pretende nesta pesquisa, qual seja, a
ST/interna, especificamente em sua hipótese de incidência na entrada de
mercadorias nas operações interestaduais.
2.2.3.5 Aspecto quantitativo
22
Aspecto quantitativo é o produto da relação da base de cálculo com a
alíquota para se chegar ao quantum debeatur. Trata-se da mensuração valorativa ou
prestacional.
É o objeto da relação jurídica tributária, na qual o sujeito ativo exige
quantia certa ou então a prestação de informações, conforme determina a norma
tributária.
Paulo de Barros Carvalho descreve com grande sabedoria esse aspecto,
in verbis:
Pois bem. O grupo de notícias informativas que o intérprete obtém da leitura atenta dos textos legais, e que lhe faz possível precisar, com a segurança, a exata quantia devida a título de tributo, é aquilo que chamamos de critério quantitativo do consequente das normas tributárias. Há de vir sempre explícito pela conjugação de duas entidades: base de cálculo e alíquota, e sua pesquisa esperta inusitado interesse, posto que é de suma relevância para desvelar peculiaridades ínsitas à natureza do gravame. (...) Uma das funções da base de cálculo é medir a intensidade do núcleo factual descrito pelo legislador. Para tanto, recebe a complementação de outro elemento que é a alíquota, e da combinação de ambos resulta a definição de debitum tributário. Sendo a base de cálculo uma exigência constitucionalmente obrigatória, a alíquota, que com ela conjuga, ganha, também, foros de entidade indispensável. Carece de sentido a existência isolada de uma ou de outra. Qualquer esforço retórico seria inútil para o fim de exibir a extraordinária importância de que se reveste o exame pormenorizado do critério quantitativo, bastando assinalar que nele reside a chave para a determinação do objeto prestacional, isto é, qual o valor que o sujeito ativo pode exigir e que o sujeito passivo deve pagar. (2015, p.316/318).
Sem dúvida de que o aspecto quantitativo reveste-se de especial
importância, quando o tema é a substituição tributária progressiva, notadamente no
que aqui se convencionou chamar de ST/Interna, pois o ponto que talvez tenha sido
mais criticado pelos doutrinadores foi a presunção do fato gerador e a estimativa da
base de cálculo para as transações subsequentes, que quase nunca guarda relação
com a realidade fática das operações de circulação de mercadorias.
2.2.4 Presunções e ficções do fato gerador
De suma importância revestem as questões relativas às presunções e
ficções, mormente quando se tem como escopo de trabalho a Substituição Tributária
Interna – ST/Interna, que é, nada mais, nada menos, uma faceta da substituição
23
tributária progressiva ou “para frente”, que tantas tertúlias e protestos geram entre os
estudiosos e juristas dos mais variados matizes ideológicos e/ou doutrinários.
Amaro (2014, p.300) define que as presunções são legais quando
prevista na lei e humanas quando parte do uso do raciocínio lógico para chegar a
uma conclusão. Elas podem ser relativas (juris tantum), admitindo prova em
contrário, ou absolutas (juris et de jure), como se fosse verdade inquestionável.
Nas presunções humanas utilizam-se silogismos e estabelecem premissas
para então se inferir conclusões, cuja probabilidade de acerto é muito maior do que
a de erro. Por exemplo, “João só namora moça bonita. Juliana é namorada do João.
Logo Juliana é bonita”. Essa é a lógica do raciocínio para se chegar a uma
conclusão válida. Mas isso não quer dizer que Juliana não possa ser feia, pois pode
haver alguém que, por algum motivo, não concorde e coloque em dúvida a beleza
de Juliana.
Já na ficção jurídica a lei considera verdade, mesma sabendo improvável
ou impossível. Isso ocorre, por exemplo, com a estimativa da base de cálculo da
substituição tributária progressiva. Pois, mesmo sabendo ser impossível, numa
economia de mercado, ter certeza de que a base de cálculo presumida para um fato
gerador futuro será “S”, a lei define estimativamente que será “T” e não admite prova
em contrário. Aí está a definitividade da base de cálculo que tantas discussões
acaloradas já causaram.
Luciano Amaro, assim discorre:
A ficção jurídica não se confunde com a presunção absoluta, embora, praticamente, dela se aproxime. Na presunção absoluta, a consequência do fato conhecido é provável, embora passível de dúvida, mas a lei valoriza a probabilidade e recusa a prova em contrário. Na ficção, não há dúvida sobre o fato real, mas a lei, conscientemente, nega a realidade fática e constrói uma realidade jurídica diversa daquela. Dada a própria natureza da ficção, não cabe prova em contrário. (AMARO, 2014, p.300).
2.2.5 Sujeição passiva por substituição
Sempre houve consenso por parte da doutrina e da jurisprudência acerca
da legalidade e constitucionalidade da substituição tributária antecedente ou “para
trás”, bem como da concomitante, visto que, em ambas as modalidades, o fato
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gerador subsume-se à verdade material, factual e legal das transações comerciais
efetivamente praticadas pelo contribuinte.
As controversas e a indignações ocorrem quando se fala na substituição
tributária progressiva ou “para frente”, pois para essa modalidade há as figuras da
presunção e da ficção para fato gerador a ser praticado por terceiros, com a
estimação da base de cálculo, que a lei, por uma questão de conveniência e
praticidade, resolve eleger outra pessoa, vinculada à relação jurídica tributária, como
responsável pela antecipação do pagamento do tributo para fato(s) gerador(es)
na(s) operação(ões) subsequente(s).
2.2.5.1 Substituição Tributária Progressiva ou “para frente”
Para um melhor entendimento deste trabalho, faz-se mister discorrer
acerca da origem dessa política tributária, que sempre teve como principais objetivos
a regra da praticidade, com as seguintes funções, a saber:
simplificar as operações de produção e circulação de mercadorias, vez que a
lei define o contribuinte responsável no início ou na fase intermediária do ciclo de
produção ou circulação, eliminando no mínimo as operações realizadas pelo
varejista com o consumidor final;
facilitar o controle do Fisco em face da redução do número de contribuintes a
ser fiscalizado, pois o ICMS é retido e recolhido no início ou no meio da cadeia
comercial ou produtiva, redundando em uma máquina arrecadadora mais eficiente e
enxuta; e
promover uma melhor justiça fiscal, tendo em vista que a carga tributária é
distribuída, de forma equânime, pelas várias fases do ciclo econômico da produção e
circulação das mercadorias.
Há de ressaltar que não é escopo deste trabalho entrar na celeuma sobre
a constitucionalidade ou legalidade dessa modalidade de substituição tributária. Ao
contrario, partir-se-á da premissa de que ela é plenamente válida, à luz dos
princípios constitucionais tributários, não cabendo qualquer questionamento sobre
25
esse postulado. Afinal o STF já decidiu sobre essa questão. Falar-se-á sobre isso
adiante.
O objetivo do trabalho é aprofundar os estudos acerca da nova hipótese
de incidência prevista no art. 14, Parte 1, Anexo XV do RICMS/02 (MINAS GERIAS,
2002), qual seja, a presunção do fato gerador e a estimação da base de cálculo,
quanto o contribuinte adquirir mercadorias em operações interestaduais.
Portanto, tanto a substituição tributária progressiva, quanto a denominada
ST/Interna, regra geral, não serão questionadas em sua inteireza. O problema e as
consequências jurídicas surgem quando há a entrada de mercadorias em operações
interestaduais, sem a celebração de convênios ou protocolos entre os Estados.
A base legal para instituição da ST/Progressiva pode ser encontrada nos
seguintes dispositivos legais do CTN, in verbis:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei. (grifo nosso). (...) Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação. (BRASIL, 1966). (grifo nosso).
Carente ainda de norma específica sobre essa matéria, a CF/88 (BRASIL,
1988) assim vociferou, a saber:
Art. 146. Cabe à lei complementar: (...) III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes; (...) Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) § 7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.(Incluído pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) (...) Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) (...)
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II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) (...) § 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) (...) XII - cabe à lei complementar: a) definir seus contribuintes; b) dispor sobre substituição tributária; (...)
Em seguida, com fundamento constitucional, publicou-se a Lei
Complementar n° 87/96 (BRASIL, 1996), alterada pela Lei Complementar 114/02
(BRASIL, 2002), propiciando o suporte legal para a instituição da substituição
tributária progressiva ou “para frente”, conforme citado abaixo:
(...) Art. 6º Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário. § 1º - A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto. § 2º A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias, bens ou serviços previstos em lei de cada Estado. Art. 7º - Para efeito de exigência do imposto por substituição tributária, inclui-se, também, como fato gerador do imposto, a entrada de mercadoria ou bem no estabelecimento do adquirente ou em outro por ele indicado. Art. 8º - A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será: (...) II - em relação às operações ou prestações subsequentes, obtida pelo somatório das parcelas seguintes: a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário; b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço; c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subsequentes. (...) § 3º - Existindo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, poderá a lei estabelecer como base de cálculo este preço. § 4º - A margem a que se refere a alínea "c" do inciso II do caput será estabelecida com base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os critérios para sua fixação ser previstos em lei. § 5º - O imposto a ser pago por substituição tributária, na hipótese do inciso II do caput, corresponderá à diferença entre o valor resultante da aplicação da alíquota prevista para as operações ou prestações internas do Estado de destino sobre a respectiva base de cálculo e o valor do imposto devido pela operação ou prestação própria do substituto.
27
§ 6o Em substituição ao disposto no inciso II do caput, a base de cálculo em relação às operações ou prestações subsequentes poderá ser o preço a consumidor final usualmente praticado no mercado considerado, relativamente ao serviço, à mercadoria ou sua similar, em condições de livre concorrência, adotando-se para sua apuração as regras estabelecidas no § 4o deste artigo. Art. 9º - A adoção do regime de substituição tributária em operações interestaduais dependerá de acordo específico celebrado pelos Estados interessados. (BRASIL, 1996). (grifo nosso).
Mesmo com todo esse ordenamento jurídico existente, a maioria dos
doutrinadores considerava inconstitucional a substituição tributária progressiva,
mormente em seus aspectos da presunção do fato gerador e da definitividade da
base de cálculo estimada, tendo em vista a sua impossibilidade de subsunção
àquela efetivamente praticada e constatada, quando da realização da operação de
circulação de mercadorias in concretum.
Com a ADI nº 1.851-4/AL, de 2002 essa discussão perdeu sentido ou
fôlego, pois a decisão teve efeito vinculante e erga omnes. Veja a decisão do STF, in
verbis:
Concluído o julgamento de ação direta de inconstitucionalidade ajuizada pela Confederação Nacional do Comércio - CNC contra a Cláusula Segunda do Convênio ICMS 13/97 que, disciplinando o regime de substituição tributária, não admite a restituição ou a cobrança suplementar do ICMS quando a operação ou prestação subsequente à cobrança do imposto se realizar com valor inferior ou superior ao anteriormente estabelecido. Sustentava-se, na espécie, ofensa ao § 7º do art. 150 da CF (na redação introduzida pela EC 3/93), sob a alegação de ser devida a restituição do imposto sempre que o fato gerador ocorresse em montante menor daquele que fora presumido. O Tribunal, por maioria, julgou improcedente a ação e declarou a constitucionalidade do dispositivo impugnado por entender que a restituição assegurada pelo § 7º, do art. 150, da CF, restringe-se apenas às hipóteses de não vir a ocorrer o fato gerador presumido, não havendo que se falar em tributo pago a maior ou a menor por parte do contribuinte substituído, porquanto o sistema da substituição tributária progressiva é adotado para produtos cujos preços de revenda final são previamente fixados ou tabelados, sendo, por isso, apenas eventuais as hipóteses de excesso de tributação. Salientou-se, por fim, que a admissão da possibilidade de restituição implicaria o retorno do regime de apurações mensais do imposto, o que inviabilizaria o próprio instituto da substituição tributária progressiva. Vencidos os Ministros Carlos Velloso, Celso de Mello e Marco Aurélio, que julgavam procedente a ação, ao entendimento de que a norma impugnada, ao excluir a possibilidade de restituição na hipótese de imposto pago a maior, violaria o § 7º, do art. 150, da CF (“A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.”). Precedente citado: RE 213.396-SP (DJU de 1º.12.2000). ADIn 1.851-AL, rel. Min. Ilmar Galvão, 8.5.2002.(ADI-1851). (BRASIL, Supremo Tribunal Federal, 2002).
Assim, esse debate, em princípio e por questões didáticas, foi pacificado e
não cabem aqui mais discussões acerca da sua constitucionalidade ou legalidade.
28
No entanto, vê-se que tal decisão abriu espaço para que as unidades
federadas, em sua sanha arrecadatória, inovassem com a instituição da Substituição
Tributária Interna – ST/Interna, inclusive para o varejista, aplicada exclusivamente no
espaço territorial do ente tributante, sem a necessidade acordos entre os Estados,
em flagrante conflito com o art. 9º da LC n° 87/96, bem como os §§ 3º e 4º do
Decreto-lei nº 406/68.
A questão que salta aos olhos diz respeito à ST/Interna, em sua hipótese
de incidência nas entradas, no território mineiro, de mercadorias em operações
interestaduais, impondo a responsabilização pela apuração e recolhimento do ICMS
ao contribuinte adquirente, inclusive o varejista, para as operações subsequentes,
relativamente àquelas mercadorias relacionadas na TABELA E da Lei Estadual
6.763/75 (MINAS GERAIS, 1975), regulamentada pela Parte 2, anexo XV do
RICMS/02 (MINAS GERAIS, 2002).
29
3 PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS
3.1 Conceito
Este capítulo tratará, de forma geral e sintética, dos princípios
constitucionais tributários, mais especificamente daqueles relacionados ao tema da
substituição tributária progressiva e que, forçosamente, devem ser respeitados por
todo o ordenamento jurídico-tributário.
Saad cita EROS GRAU para exemplificar os princípios explícitos e
implícitos, in verbis:
EROS GRAU entende ser inquestionável a existência em nosso ordenamento de princípios, que atuam fortemente no processo de interpretação/aplicação do direito e podem ser classificados em: “princípios explícitos, recolhidos nos textos da Constituição ou da lei; (ii) princípios implícitos, inferidos como resultada da análise de um ou mais preceitos constitucionais ou de uma lei ou de um conjunto de textos normativo da legislação infraconstitucional; e (iii) princípios gerais do direito, também implícitos, coletados no direito pressuposto, qual a vedação do enriquecimento sem causa”. (SAAD, 2013, p.34).
Ao contrário das regras que prescrevem condutas e que não admitem
antinomias, os princípios podem conviver em conflitos, sem que a aplicação de um
implique necessariamente a inaplicabilidade de outro; a eles se pode atribuir
ponderações e, em determinadas situações, um pode prevalecer sobre outro, sem
que isso signifique que a aplicação de um invalide a aplicação de outro. A propósito,
Costa (2011) diz que podem existir conflitos entre eles, mas eles se amoldam,
ajustam-se uns aos outros, de acordo “com a estrutura política e com a doutrina de
sua comunidade”.
Segundo Costa (2011), os princípios têm função hermenêutica, portanto,
a leitura das regras do direito deve ser feita à sua luz; integrativa (preenchem
lacunas) e ainda a de proibir a elaboração de regras antijurídicas encontradas na
“zona de certeza” dos princípios, os quais devem prevalecer sobre a letra fria da lei.
A advogada Patrícia Dantas Gaia cita Marco Aurélio Greco, in verbis:
A composição de conflitos concretos não se resolve pela invocação de um único princípio. A solução de conflitos concretos, na medida em que estamos em um Estado Democrático de Direito, passa pela reunião de valores do Estado de Direito e do Estado Social; a solução dos conflitos concretos será a resultante da composição de valores naquilo que eles não se contradisserem; ou seja, prestigia-se um, mas também prestigia-se o
30
outro. Não se anula um com outro, não se exclui um pelo outro. (GRECO, apud GAIA, p.14)
Por fim, importa comentar que existem princípios explícitos e implícitos,
no texto constitucional, sendo que os primeiros aparecem de forma expressa no
texto e, por sua vez, os segundos são inferidos a partir das determinações trazidas
pela Carta Maior, em dadas situações.
3.2 Princípio da legalidade ou da tipicidade cerrada
Princípio da legalidade é o que se encontra insculpido no inciso I do art.
150, da CF/88 (BRASIL, 1988), e que veda a exigência e o aumento do tributo sem
lei que o estabeleça.
Amaro, referindo-se à tipicidade cerrada, atributo intrinsecamente
relacionado ao princípio da legalidade, no âmbito tributário, destaca que:
Em suma, a legalidade tributária não se conforma com a mera autorização de lei para cobrança de tributos; requer-se que a própria lei defina todos os aspectos pertinentes ao fato gerador; necessários à quantificação do tributo devido em cada situação concreta que venha a espelhar a situação hipotética descrita na lei. (AMARO, 2014, P.130).
Amaro (2014. p.135) salienta também que o Código Tributário Nacional
expressa o princípio da legalidade em seu artigo 97, ao alinhar, em seus incisos, o
campo reservado à lei.
No caso da substituição tributária do ICMS, tendo em vista o disposto no
art. 155, § 2º, inciso XII, alínea “b”, da Constituição Federal, somente lei
complementar tem competência para sobre ela dispor.
Interessa observar que, nesse sentido, SILVA (2001, p. 90) citando José
Cretella Júnior menciona que “ o objetivo de criação de lei complementar foi o de
proteger algumas matérias, em seu aspecto específico, de alterações imprudentes,
ao mesmo tempo cercá-las de certa rigidez”.
Sílva acrescenta ainda que:
À lição do respeitável constitucionalista paulista pode-se acrescentar ser a lei Complementar destinada a uniformizar, em toda a federação, as matérias a ela reservadas pelo Texto Maior, evitando-se as grandes discrepâncias que, não raro, observam-se entre as legislações dos diversos Estados-membros e Municípios que a compõe. (SILVA, 2001, p.90)
31
Insta salientar que a LC 87/96 (BRASIL, 1996), nos artigos 6º a 10º, versa
sobre substituição tributária, em cuja redação do art. 6º dispõe que lei estadual
poderá atribuir a condição de substituto tributário a contribuinte do imposto.
Ocorre que no caso da ST/Interna, nas entradas de mercadorias em
operações interestaduais, a condição de substituto tributário é atribuída por Decreto
Estadual – RICMS/02- Anexo XV – artigo 14, desencadeando vários reflexos
jurídicos, muitos dos quais em desacordo com os dispositivos citados no parágrafo
anterior, bem como com o inciso III do artigo 97 do CTN (BRASIL, 1966) que dispõe
que “somente a lei pode estabelecer a definição do fato gerador da obrigação
tributária, ressalvado o disposto no inciso I do § 3.º do artigo 52, e do seu sujeito
passivo;”.
Da transcrição do dispositivo supra pode-se inferir ainda que a
impropriedade não se encontra somente na definição do sujeito passivo por decreto,
mas também pela definição, pela mesma via, de todos os demais elementos
relativos ao tributo, p.ex., o fato gerador, a base de cálculo ou a MVA, a definição do
responsável, sendo que para essa última a exigência de lei ordinária decorre do
inciso IV do já mencionado artigo 97 do CTN (BRASIL, 1966).
No que concerne ao direito tributário, a legalidade ganha “status” de
princípio maior” e o princípio da legalidade tributária se expressa também sob a
forma da “tipicidade cerrada”, o que significa que a lei instituidora do tributo deve
discriminar todos os aspectos a ele relacionados.
Amaro, sempre muito feliz nas explanações, preleciona:
O conteúdo do princípio da legalidade tributária vai além da simples autorização do Legislativo para que o Estado cobre tal ou qual tributo. É mister que a lei defina in abstracto todos os aspectos relevantes para que, in concreto, se possa determinar quem terá que pagar, quanto, a quem, à vista de que fatos ou circunstâncias. A lei deve esgotar, como preceito geral e abstrato, os dados necessários à identificação do fato gerador da obrigação tributária e à quantificação do tributo, sem que restem à autoridade poderes para, discricionariamente, determinar se “A” irá ou não pagar tributo em face de determinada situação. Os critérios que definirão se “A” deve ou não pagar tributo, ou que montante estará obrigado a recolher devem figurar na lei e não no juízo de conveniência ou oportunidade do administrador público. (AMARO, 214, p.134).
Acerca deste princípio, Coêlho comenta, a saber:
A legalidade da tributação, dizia Pontes de Miranda, significa o povo tributando a si próprio. Traduz-se como o povo autorizando a tributação através dos seus representantes eleitos para fazer leis, ficando o príncipe, o chefe do Poder Executivo – que cobra os tributos -, a depender do Parlamento. (COÊLHO, 2015, p.181).
32
Enfim, a ofensa ao princípio da legalidade ganha contornos mais nítidos
quando se percebe que na ST/Interna pressupõe a ausência de acordos entre os
Estados, com vários reflexos jurídicos, dentre os quais a presunção do fato gerador
para várias situações como se substituição tributária fosse, mas que na realidade,
conforme será demonstrado nos capítulos seguintes, inexiste no mais das vezes a
figura do substituído na relação jurídica tributária.
Ressalte-se ainda que todos os aspectos do fato gerador presumido
encontram-se descritos em uma norma tributária secundária, qual seja, Decreto
43.080, em seu Anexo XV do RICMS/02 (MINAS GERAIS, 2002).
3.3 Princípio da capacidade contributiva
O princípio da capacidade contributiva, cuja aplicação traduz os
verdadeiros objetivos do Estado Democrático de Direito, que seriam a prossecução
do bem comum e a realização da justiça social e fiscal, significa que a tributação
deve-se lastrear em indícios de riqueza sobre os quais incidirá, a fim de que o
Estado, que não é dono dos meios, arrecade e tenha condições de realizar as
atividades que lhe são inerentes; encontra-se previsto no § 1.º do art. 145 da
Constituição Federal de 1988 (BRASIL, 1988).
Na falta de elementos signo-presuntivos de riqueza, não há se falar em
tributação e, segundo Amaro, ele decorre da ordem natural das coisas já que “onde
não houver riqueza é inútil instituir imposto, do mesmo modo que em terra seca não
adianta abrir poço à busca de água”. (AMARO, 2014, p.163).
Cumpre ressaltar que a CF/88 (BRASIL, 1988) estabelece que a sua
aplicação deve ocorrer “sempre que possível” e Amaro apresenta seu entendimento
acerca do significado desta expressão:
Por isso, “sempre que possível”– como diz a Constituição –, o imposto deve levar em consideração a capacidade econômica do contribuinte. A expressão “sempre que possível” cabe como ressalva tanto para a personalização como para a capacidade contributiva. Dependendo das características de cada imposto, ou das necessidades de utilizar o imposto com finalidades extrafiscais, esses princípios podem ser excepcionados. (AMARO, 2014, p.163).
33
Na ST/Interna observam-se várias distorções, tais como a presunção da
base de cálculo do ICMS e da Margem de Valor Agregado – MVA, mormente nas
operações interestaduais realizadas pelo varejista, que ocupa o último elo da cadeia
produtiva e ainda assim possuem o mesmo percentual de agregação daquelas
aquisições realizada pelo industrial ou atacadista.
Ademais, este estudo tem como foco a hipótese de incidência nas
aquisições de mercadorias nas operações interestaduais, que ocorre no momento de
sua entrada no território mineiro, sem que para isso haja convênio ou protocolo, o
que por si só, como ficará demonstrado, coloca em xeque a presunção e a
estimação da base de cálculo.
3.4 Princípio da isonomia ou da igualdade
Reza o referido princípio, inciso II do art. 150 da CF/88 (BRASIL, 1988),
que não se pode atribuir tratamento diferenciado entre contribuintes que se
encontrem em situação idêntica.
Importante fazer-se uma abordagem de forma a entrelaçar este princípio
com o da capacidade contributiva porque busca a nossa Carta Maior a igualdade de
todos e na esfera tributária essa igualdade vai se concretizar com a justiça fiscal que
significa, em essência, a tributação isonômica ou, melhor dizendo, proporcional à
capacidade que cada cidadão tem de contribuir para o bem de todos.
Segundo destaca Amaro, o aplicador, diante da lei, não pode discriminar
e nem é autorizado ao legislador, ao fazer a lei, cometer discriminações. Discorre o
autor:
O problema – parece-nos – deve ser abordado em termos mais amplos: além de saber qual a desigualdade que faculta, é imperiosa perquirir a desigualdade que obriga a discriminação, pois o tratamento diferenciado de situações que apresentem certo grau de dessemelhança, sobre decorrer do próprio enunciado do princípio da isonomia, pode ser exigido por outros postulados constitucionais, como se dá, no campo dos tributos à vista do princípio da capacidade contributiva, com o qual se entrelaça o enunciado constitucional da igualdade. Deve ser diferenciado (com isenções ou com incidência tributária menos gravosa) o tratamento de situações que não revelem capacidade contributiva ou que mereçam um tratamento fiscal ajustado à sua menor expressão econômica. (AMARO, 2014, p.160)
34
Assim, de acordo com o princípio da igualdade (tratar de forma desigual
os desiguais, na medida de suas desigualdades), o escopo será no sentido de
pugnar para que todos possam atingir ou aproximar-se da igualdade, inclusive na
capacidade contributiva e, por corolário, na competitividade.
Procurará demonstrar nos capítulos 4 e 5 deste estudo que há várias
situações em que determinados contribuintes que possuem maior capacidade
contributiva gozam de privilégios diferenciados, quando comparados com os
pequenos contribuintes, em total afronta ao ordenamento jurídico pátrio,
notadamente ao princípio da isonomia ou igualdade.
3.5 Princípio da praticabilidade
O princípio da praticidade ou praticabilidade tem seus estudos mais
aprofundados no direito alemão. Ele é dito como uma técnica que possibilita a
execução simplificada, econômica e viável das leis, em aparente conflito com os
princípios da igualdade, capacidade contributiva e legalidade.
Misabel Derzi, citada por Amâncio, faz menção a esse importante
princípio para o Direito tributário, notadamente em relação à segurança jurídica,
quando reproduz o texto da professora, in verbis:
A praticabilidade não está expressamente em nenhum artigo da Constituição, mas está em todos, porque nada do que dissemos aqui teria sentido se as leis não fossem viáveis, exequíveis, executáveis e não fossem efetivamente concretizadas na realidade; portanto, a praticabilidade tem uma profunda relação com a efetividade das normas constitucionais. Praticabilidade é um nome amplo, genérico, e significa apenas um nome para designar todos os meios, todas as técnicas usadas para possibilitar a execução e a aplicação das leis. Sem execução e sem aplicação, as leis não têm sentido; elas são feitas para serem obedecidas. Por isso a praticabilidade é um princípio constitucional básico, fundamental, embora implícito; deve ser lido em todos os artigos onde a Constituição fala em legalidade. (MISABEL DERZI, apud AMÂNCIO, 2005, p.26).
Saad, em dissertação de Mestrado, assevera que “a praticidade surge
então com essa necessidade de possibilitar a aplicação da norma tributária em
massa o que ocorre a partir da profusão de fatos econômicos cada vez mais
dinâmicos e complexos, tendo como marco inicial a formação do Estado
moderno.”(SAAD), 2013, p.30). Dessa forma, em um cenário cada vez mais
35
complexo das normas jurídicas, a praticidade deve garantir a execução eficiente e
econômica das leis.
Amâncio cita Misabel Derzi (2005, p.28), para realçar a execução em
massa das leis e a relevância da sua praticabilidade para fazer valer a aplicação de
vários princípios constitucionais, quando traz à colação o texto da jurista, conforme
abaixo:
A questão se coloca nos seguintes termos: a praticabilidade é fundamental, porque a Administração Pública está em situação de estado de necessidade, vale dizer, estamos no Direito Tributário, um dos poucos ramos – fora toda gama do Direito Administrativo – no qual se dá o que se chama de “aplicação em massa” das leis. Os outros ramos jurídicos são aplicados pelo cidadão, ou em doses homeopáticas, pelo Poder Judiciário. Com a questão tributária se passa um outro fenômeno muito peculiar, é que um dos poderes tem o dever constitucional de aplicar a lei em massa, em bloco, de ofício. Então aqui é que há a importância da praticabilidade, dizem os alemães: “não adianta tentarmos justificar a praticabilidade, o fenômeno da padronização e da presunção mediante ato do Executivo; não há justificativa”. Realmente, o princípio da legalidade é arranhado, mas estamos diante de um caso de estado de necessidade administrativa; sem isso a Administração não pode cumprir um dever constitucional, que é o de aplicar a lei em cada caso concreto. Portanto, teríamos leis não aplicadas. Daí que esses autores justificam a praticabilidade, colocam-na ao lado das leis como um limite à própria legalidade. (...) Cada vez mais as relações econômicas e sociais se tornam complexas, cada vez mais a aplicação da lei em massa será necessária. Portanto, cada vez mais temos que conciliar legalidade estrita, defesa do princípio da legalidade – que é fundamental, é a mola da democracia brasileira – com praticabilidade, com a viabilidade da execução. Pensarmos em soluções alternativas que encontrem em cada caso concreto os limites a essa praticabilidade, sem exageros e sem desrespeito ao princípio da legalidade. (MISABEL DERZI, apud AMÂNCIO, 2005, p.28).
Dito isso, infere-se que tal princípio não se encontra escrito explicitamente
em nosso ordenamento jurídico pátrio, mas ele está oculto em vários outros
princípios constitucionais, com o objetivo de dar efetividade às leis, de forma a torná-
las exequíveis.
A praticidade ou praticabilidade pode ser percebida de forma mais
contundente nas presunções e ficções do fato gerador, mormente em face da
simplificação da fiscalização e arrecadação de tributos, tornando a Fazenda Pública
mais eficiente não só para aumentar as receitas tributárias, como também combater
a sonegação fiscal, condição necessária ao respeito aos princípios da igualdade e
da capacidade contributiva.
Talvez por isso que a substituição tributária progressiva ou “para frente”,
que tantas celeumas causaram, seja o exemplo mais clássico, no Direito Tributário,
36
de aplicação desse princípio, o qual não pode ser aqui olvidado, tendo em vista o
enfoque a que se prende este estudo. Foi com base na praticidade que se introduziu
a Emenda Constitucional nº 03/93, que reza:
A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. (BRASIL, 1993).
Com esse dispositivo pretendeu-se dar maior legitimidade à presunção do
fato gerador, no interesse da Administração Pública, com o intuito de tornar a
fiscalização e a arrecadação mais eficientes.
Entretanto, conforme dito anteriormente, os princípios traduzem valores e
eles devem conviver em harmonia, sem que a aplicação de um inviabilize a
aplicação do outro. Deve haver um sopesamento entre eles, o que significa atribuir-
se peso maior a um em detrimento de outro, em dada situação. Mesmo porque a
Constituição, assim como as normas infraconstitucionais, não é homogênea, mas
reflete e é consequência das contradições e conflitos de interesses, ou relação de
força, da sociedade que a implementou, sendo, por isso mesmo, muitas vezes
contraditória.
Na ST/Interna, especificamente nas entradas de mercadorias em
operações interestaduais, sem acordos entre os Estados, a instituição do
recolhimento do ICMS por substituição tributária progressiva, em muitos casos,
desconsiderou o princípio da praticabilidade, além de infringir a lei, quando impôs
que qualquer contribuinte poderá ocupar o polo passivo, contrariando o princípio ora
focado, como será esclarecido mais adiante.
3.6 Princípio da liberdade de tráfego
Expresso no inciso V do artigo 150 da nossa Lei Maior, este princípio
veda a instituição de tributos que, de alguma forma, tragam limitações ao tráfego de
bens e pessoas, abrindo ressalva para o caso da cobrança de pedágio pela
utilização de vias conservadas pelo Poder Público.
37
Em outras palavras, a liberdade de locomoção não pode ser tolhida pela
exigência de tributos. Amaro esclarece ainda mais, quando diz:
O que a Constituição veda é o tributo que onere o trafego interestadual ou intermunicipal de pessoas ou de bens; o gravame tributário seria uma forma de limitar esse tráfego. Em última análise, o que está em causa é a liberdade de locomoção (de pessoas ou bens), mais do que a não discriminação de bens ou pessoas, a pretexto de irem para outra localidade ou de lá virem; ademais, prestigiam-se a liberdade de comércio e o princípio federativo. (AMARO, 2014, p.170).
Não se pode, pois, a pretexto de facilitar a arrecadação de tributos, limitar
de qualquer forma, pela via dos tributos, a liberdade de ir e vir de bens e pessoas,
direito salvaguardado pela Constituição, através do referido princípio.
Tal princípio é aparentemente afrontado quando a legislação mineira
impõe uma série de óbices às entradas de mercadorias em operações
interestaduais, como se verá mais adiante, ocasião em que se analisará os reflexos
dessa hipótese de incidência, objeto deste trabalho.
3.7 Princípio da não-cumulatividade
O princípio da não-cumulatividade não se aplica a todos os tributos, mas
especificamente a alguns e, dentre esses, ao ICMS (art. 155, § 2.º, I da CF/88) e tem
por finalidade desonerar o setor produtivo, garantindo a neutralidade do imposto cujo
ônus cabe ao consumidor final, já que referido tributo incide sobre o consumo, ou
seja, tributam-se os valores despendidos pelos cidadãos na aquisição de bens e de
serviços ( no caso do ICMS, de prestações de serviços de transportes interestaduais
e municipais e de comunicação).
Amaro discorre, de forma sintética, em que se consiste a não-
cumulatividade:
(…) A não cumulatividade obriga que o tributo, plurifásico, incidente em sucessivas operações, seja apurado sobre o valor agregado em cada uma delas, ou (no sistema adotado em nossa legislação) seja compensado com o que tenha incidido nas operações anteriores. (AMARO, 2014, p.172/173).
Alguns estudiosos entendem que não se trata de um princípio e sim de
uma regra, entretanto, essa discussão não tem relevância no presente estudo.
38
Para aqueles que lidam com o ICMS, trata-se de princípio de crucial
importância, pois é principalmente através de creditamentos indevidos, nos termos
da legislação, de ICMS pago na etapa anterior de circulação de bens, que se
encontra a maior fonte de sonegação do imposto.
A CF/88 (BRASIL, 1988) em seu art. 155, § 2.º, inciso I, diz que o ICMS
será “não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa
à circulação de mercadoria ou prestação de serviços com o montante cobrado nas
anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal”.
Existem duas modalidades de creditamento: o financeiro e o físico. No
primeiro, todo bem que for adquirido pelo contribuinte e tiver sofrido tributação dará
direito ao abatimento, sob a forma de crédito, do imposto ao qual se sujeitou na
etapa anterior; no segundo, entende como legítimos apenas os créditos das
mercadorias relativas à entrada de bens que serão revendidos ou vierem a integrar
fisicamente o produto final, no caso de indústrias.
O Estado de Minas Gerais adota posição intermediária entre um e outro,
chamado de sistema misto, permitindo o aproveitamento de créditos de ativo
imobilizado e de materiais e produtos intermediários que não comporão fisicamente
a mercadoria que será vendida, mas que de alguma forma integram ao produto e se
desgastam ao longo do processo produtivo. A Secretaria de Estado da Fazenda
esclarece quais e quando as mercadorias poderão se enquadrar nesse conceito em
sua Instrução Normativa - IN nº 01/86 (MINAS GERAIS, 1986).
Toda a legislação mineira, no que concerne a créditos, no caso do ICMS,
encontra-se respaldada na LC 87/96 (BRASIL, 1996) – Lei Kandir, em consonância
com a previsão do art. 155, § 2º, inciso I, c/c o inciso XII, alínea “c” da Constituição
Federal de 1988, que entende como necessária lei complementar “para disciplinar o
regime de compensação do imposto”.
Notar-se-á, nos capítulos 4 e 5, que a ST/Interna, na sua hipótese de
incidência nas entradas de mercadorias em operações interestaduais, agride
frontalmente inúmeros princípios constitucionais da Carta Magna, dentre os quais o
da não-cumulatividade, pois a presunção da base de cálculo e a antecipação do
pagamento transforma o ICMS em um imposto monofásico.
39
3.8 Princípio da anterioridade
Esse princípio está previsto no art. 150, inciso III, alíneas “b” da CF, que
veda a cobrança de tributo “no mesmo exercício financeiro em que haja sido
publicada a lei que o instituiu ou aumentou”.
EC 42/03 incluiu a alínea “c” para vedar a vigência do tributo “antes de
decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou, observado o disposto na alínea b”.
Machado resume a aplicação desse princípio, in verbis:
Agora, portanto, para que o tributo seja cobrado a partir de 1º de janeiro já não basta que a lei seja publicada até o último dia do exercício anterior, ou seja, já não basta a obediência ao princípio da anterioridade. Para que o tributo seja devido a partir de 1º de janeiro, a lei que o criou o aumentou deve ser publicada pelo menos 90 dias antes. Entretanto, a exigência da anterioridade não se confunde com a exigência da vacância legal de 90 dias. Assim, se lei que cria ou aumenta tributo é publicada até o último dia de dezembro está atendida a exigência do princípio da anterioridade, e a exigência da vacância de 90 dias faz com que a vigência da lei só tenha início 90 dias depois de sua publicação. Isso que dizer que se a lei é publicada no último dia de dezembro está atendido o princípio da anterioridade, mas essa lei só entrará em vigor em abril do ano seguinte. (MACHADO, 2015, p.35).
Ressalta-se que a agressividade com que foi aplicada essa nova política
tributária no Estado a partir de 2003, deixou em coma o princípio da anterioridade,
pois até o primeiro semestre de 2015 esse modelo persiste e é ainda frequente a
inclusão de novas mercadorias sujeitas à ST/Interna ou o aumento da base de
cálculo (presunção para fato gerador futuro) e do imposto a recolher, via de regra,
sempre no mesmo exercício financeiro que promoveu a alteração.
40
4 SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA INTERNA NO ICMS
4.1 Conceito
A Substituição Tributária Interna ICMS – ST/Interna teve a sua gênese
após a EC nº 03/93 (BRASIL, 1993), que inseriu o parágrafo 7º, art. 150, da CF/88
(BRASIL, 1988).
Esse novo ordenamento jurídico ensejou a publicação da Lei
Complementar nº 87/96 (BRASIL, 1996), alterada pela Lei Complementar nº 114/02
(BRASIL, 2002), de forma a permitir a implementação da ST por meio de lei
estadual, independentemente de acordo entre os Estados, com suas normas
vigendo somente no âmbito territorial do ente competente. Daí a denominação
ST/Interna.
Por esse motivo pode-se dizer que o legislador inovou o ordenamento
jurídico, pois a partir de seu surgimento, foi desencadeada a autorização legal para
que o ente tributante a instituísse, desde que suas normas fossem vigentes dentro
de seus limites territoriais e sem que para isso houvesse a necessidade de
convênios, como dantes.
As consequências dessa política de tributação, mote deste trabalho, não
se encontram nas operações realizadas internamente, mas sim na hipótese de
incidência quando há o ingresso de mercadorias no espaço territorial do ente
tributante, relativamente às operações de entradas interestaduais.
O tributarista Marco Aurélio Greco, de forma brilhante, ao comentar o art.
6º da LC 87/96 (BRASIL, 1996), afirma:
O dispositivo comentado exige, para a criação da figura, a edição de lei estadual versando a matéria. Ao dizer que lei estadual regulará a matéria de Lei Complementar 87, de 1996, num primeiro momento, está afirmando que não é ela (Lei Complementar 87, de 1996) que cria a substituição tributária; será a lei estadual. Além disso, ao assim dispor, a Lei complementar 87, de 1996, exclui o cabimento de qualquer outra figura neste campo. Assim, as matérias abrangidas não poderão ser reguladas por atos infralegais (decretos, portarias, etc.) no que diz respeito às definições para as quais a Lei Complementar 87, de 1996, exige este veículo normativo. Também não há mais cabimento para disciplina mediante convênio entre os Estados. (grifo nosso). Ou seja: (1) não basta existir a Lei Complementar 87, de 1996, para se reputar criada a antecipação/substituição no âmbito estadual;
41
(2) Outros veículos normativos, que não a lei estadual, não são admissíveis;e (3) As normas que vierem a ser editadas em contrariedade à exigência de lei complementar padecerão de vício de inconstitucionalidade. (GRECO, 2001, p.95/96).
Aqui, portanto, situa-se o objetivo deste estudo, que se prende às normas
criadas pelo Estado de Minas Gerais, a partir de 2003, de natureza infralegais, com
a finalidade de estabelecer a obrigatoriedade de recolhimento da ST, nas operações
interestaduais, independentemente de acordos entre os Estados, com a incidência
do ICMS no momento da entrada da mercadoria no território mineiro, em flagrante
conflito com o art. 9º da LC n° 87/96.
Destarte, nas operações interestaduais, qualquer contribuinte, inclusive o
varejista, que adquira mercadorias, bens ou serviços de outro Estado, ficará
responsável pela apuração e pelo recolhimento do ICMS devido, nas operações,
relativamente ao fato gerador presumido, referentes às saídas subsequentes.
Portanto, o núcleo da regra matriz que impõe o liame jurídico-tributário
entre os sujeitos ativos e passivos, fazendo gerar a incidência e a obrigatoriedade do
recolhimento do ICMS/ST, é adquirir as mercadorias relacionadas na Parte 2, anexo
XV do RICMS/02 (ESTADO DE MINAS, 2002), oriundas de Estados não signatários
de acordo (convênio ou protocolo), que faz nascer, para o destinatário, a presunção
do fato gerador para as operações subsequentes, no momento da entrada da
mercadoria no território mineiro. Esta é a questão posta sob o crivo do presente
estudo.
4.2 Base legal para a instituição da ST/Interna nas entradas de mercadorias em
operações interestaduais
Essa modalidade de política tributária, que vem sendo adotada pelo
Estado de Minas Gerais, relativamente às entradas de mercadorias em operações
interestaduais, encontra-se definida no art. 14, Parte 1 do Anexo XV do RICMS/02,
in verbis:
Art. 14 - O contribuinte mineiro, inclusive o varejista, destinatário de mercadoria relacionada na Parte 2 deste Anexo, em operação interestadual, é responsável pela apuração e pelo recolhimento do imposto
42
devido a este Estado, a título de substituição tributária, no momento da entrada da mercadoria em território mineiro, quando a responsabilidade não for atribuída ao alienante ou ao remetente. (grifo nosso). Parágrafo único - A responsabilidade prevista no caput deste artigo aplica-se também ao estabelecimento depositário, na operação de remessa de mercadorias para depósito neste Estado. (MINAS GERAIS, 2002). (grifo nosso).
4.3 Breve histórico da nova faceta da ST/Progressiva
Impõe ressaltar que a lógica da ST/Progressiva é a antecipação do
pagamento do tributo para fato gerador futuro. Assim, essa técnica de tributação
somente deveria ser utilizada para mercadoria que tem como destino o consumidor
final, não se aplicando para os insumos que comporão o custo de um novo produto,
pois assim reza o art. 18, inciso IV, Parte 1, Anexo XV do RICMS/02 (MINAS
GERAIS, 2002). Isso não ocorre nas exceções previstas nos incisos do art. 18 e nos
artigos 110, 110-A e 111 do mesmo diploma legal, o que caracteriza uma ruptura
com vários dispositivos constitucionais ou legais.
A base legal da ST/Interna não diverge daquela prevista para essa
modalidade que ainda hoje gera polêmicas e discussões acaloradas, a não ser no
aspecto da ausência de convênio entre os Estados. Inicialmente sua instituição tinha
como suporte legal o art. 146, inciso III, alínea a, c/c o art. 155, parágrafo 2º inciso
XII, alínea b, todos da CF/88, in verbis:
Art. 146. Cabe à lei complementar: (...) III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes; (...) Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...) II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (...) § 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (...) XII - cabe à lei complementar: (...) b) dispor sobre substituição tributária; (BRASIL, 1988).
43
O Código Tributário Nacional (CTN), Lei nº 5.172/66, com status de lei
complementar, por tratar de matéria a ela reservada, em seus artigos 121 e 128,
assim reza:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; (grifo nosso). II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei. (grifo nosso). (...) Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação. (BRASIL, 1966). (grifo nosso).
Juntamente com esses dispositivos legais, há também o art. 6º, parágrafos
3º e 4ª, do Decreto-lei 406/68, com a seguinte redação:
§3º A lei estadual poderá atribuir a condição de responsável: (...) b) ao produtor industrial ou comerciante atacadista, quanto ao imposto devido pelo comerciante varejista; (grifo nosso). c) ao produtor ou industrial, quanto ao imposto devido pelo comerciante atacadista e pelo comerciante varejista; (grifo nosso) (...) §4º Caso o responsável e o contribuinte substituído estejam estabelecidos em Estados diversos, a substituição dependerá de convênio entre os estados interessados. (BRASIL, 1968). (grifo nosso).
Com suporte no parágrafo 4º do Decreto-lei nº 406/68, celebrou-se o
Convênio nº 66/68, revogado pela LC nº 87/96, em cujo art. 25 definia:
Art. 25 – A lei poderá atribuir a condição de substituto tributário a: (...) II – produtor, extrator, gerador, inclusive de energia , industrial, distribuidor, comerciante ou transportador, pelo pagamento do imposto devido nas operações subsequentes. (BRASIL, 68).
Tais normas foram as principais fontes do Direito Tributário, de forma a
atribuir competências aos Estados para a instituição da Substituição Tributária
Progressiva ou “para frente”, conforme explicado capítulo 2, mormente no item
2.2.5.1, deste estudo.
Esclarece-se que, à época, essas normas foram consideradas pela
maioria dos tributaristas como conflitantes em face dos princípios constitucionais
tributários, que desautorizavam a antecipação do pagamento, através da presunção
do fato gerador, por meio da imposição de um responsável pela retenção e
44
recolhimento do ICMS, em substituição àquele contribuinte que efetivamente, no
futuro, praticaria o fato gerador previsto em lei.
Tentando aperfeiçoar a base constitucional do instituto da substituição
tributária, mormente por parte daqueles doutrinadores que eram veementemente
contrários à substituição tributária progressiva, foi proposta a EC nº 03/93 (BRASIL,
1993), que inseriu no Capítulo sobre as Limitações do Poder de Tributar o parágrafo
7º do art. 150 da CF/88 (BRASIL, 1988), a saber:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) § 7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. (BRASIL, 1988). (grifo nosso).
Assim, com supedâneo no art. 146, III, a, c/c 155, §2º, XII, b, todos da
nossa Lex Mater, editou-se a LC nº 87/96 (BRASIL, 1996), inserindo os artigos 6º a
10º, através dos quais se objetivou dar maior transparência, legitimidade e riqueza
de detalhes a substituição tributária em geral e, mais especificamente, a progressiva
ou “para frente”, conforme a seguir transcrito:
Art. 6º Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário. (grifo nosso). § 1º - A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto. (grifo nosso). § 2º A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias, bens ou serviços previstos em lei de cada Estado. Art. 7º - Para efeito de exigência do imposto por substituição tributária, inclui-se, também, como fato gerador do imposto, a entrada de mercadoria ou bem no estabelecimento do adquirente ou em outro por ele indicado. (grifo nosso). Art. 8º - A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será: (...) II - em relação às operações ou prestações subsequentes, obtida pelo somatório das parcelas seguintes: (grifo nosso). a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário; b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço; c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subsequentes. § 4º - A margem a que se refere a alínea "c" do inciso II do caput será estabelecida com base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou
45
através de informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os critérios para sua fixação ser previstos em lei. (grifo nosso). § 5º - O imposto a ser pago por substituição tributária, na hipótese do inciso II do caput, corresponderá à diferença entre o valor resultante da aplicação da alíquota prevista para as operações ou prestações internas do Estado de destino sobre a respectiva base de cálculo e o valor do imposto devido pela operação ou prestação própria do substituto. § 6o Em substituição ao disposto no inciso II do caput, a base de cálculo em relação às operações ou prestações subsequentes poderá ser o preço a consumidor final usualmente praticado no mercado considerado, relativamente ao serviço, à mercadoria ou sua similar, em condições de livre concorrência, adotando-se para sua apuração as regras estabelecidas no § 4o deste artigo. Art. 9º- A adoção do regime de substituição tributária em operações interestaduais dependerá de acordo específico celebrado pelos Estados interessados. (BRASIL, 1996). (grifo nosso).
Entretanto, sob o pálio da ADin nº 1.851/AL/02 (BRASIL. Supremo
Tribunal Federal, 2002), os Estados Federados, no exercício de sua competência
tributária, ao invés de cumprirem os objetivos de segurança jurídica, pleiteados pela
nova ordem jurídica, macularam, massacraram e expurgaram esses objetivos, senão
a própria lei, usando como aparato a aludida ADin, para então instituir, regra geral,
de forma agressiva e açodada, a Substituição Tributária Progressiva ou “para frente”,
a tal ponto de “inovar” e “criar” uma variante dessa modalidade de ST,
aparentemente conflitante com a própria Constituição e com os princípios do Direito
Tributário, objeto e razão de ser deste presente estudo, que é a Substituição
Tributária Interna – ST/Interna, mais especificamente em sua hipótese presuntiva de
incidência nas transações comerciais de aquisição de mercadorias em operações
interestaduais.
Com base na competência tributária conferida pela CF/88 (BRASIL,
1988), e a sua definição através da LC 87/96 (BRASIL, 1996), conforme retratado
neste item e em capítulo anterior, o Estado, ancorado na Lei nº 6.763/75 –
Consolidação da Legislação Tributária de Minas Gerais, principalmente em seu art.
22, incisos I a IV e o seu § 8º, reproduziu e estabeleceu as situações em que poderá
o ICMS ser retido e recolhido por ST. Assim diz a redação:
Art. 22 - Ocorre a substituição tributária, quando o recolhimento do imposto devido pelo: I - alienante ou remetente da mercadoria ou pelo prestador de serviços de transporte e comunicação ficar sob a responsabilidade do adquirente ou do destinatário da mercadoria, ou do destinatário ou do usuário do serviço; (grifo nosso).
46
II - adquirente ou destinatário da mercadoria pelas operações subsequentes, ficar sob a responsabilidade do alienante ou do remetente da mercadoria; (grifo nosso). III - adquirente ou destinatário da mercadoria, ainda que não contribuinte, pela entrada ou recebimento para uso, consumo ou ativo permanente, ficar sob a responsabilidade do alienante ou do remetente da mercadoria; (grifo nosso). IV - prestador do serviço de transporte ficar sob a responsabilidade do alienante ou do remetente da mercadoria ou de outro prestador de serviço; (...) § 8º - A responsabilidade prevista neste artigo aplica-se: 1) – conforme dispuser o regulamento, às operações e às prestações com as mercadorias e os serviços relacionados na Tabela “E” anexa a esta Lei e com outras mercadorias, bens e serviços indicados pelo Poder Executivo; (grifo nosso). 2) na hipótese do inciso I deste artigo, à operação com mercadorias não relacionadas na Tabela “E”, de que trata o item anterior, desde que celebrado termo de acordo com o fisco; (MINAS GERAIS, 1975).
O Anexo XV do RICMS/02 (MINAS GERAIS, 2002), regulamentou os
dispositivos retro mencionados da Lei 6.763/75 (MINAS GERAIS, 1975), arrolando
todos os casos em que as mercadorias ficarão sujeitas ao regime de substituição
tributária, dentre os quais a ST/Interna, notadamente na hipótese prevista no art. 14,
Parte 1, in verbis:
Art. 14 - O contribuinte mineiro, inclusive o varejista, destinatário de mercadoria relacionada na Parte 2 deste Anexo, em operação interestadual, é responsável pela apuração e pelo recolhimento do imposto devido a este Estado, a título de substituição tributária, no momento da entrada da mercadoria em território mineiro, quando a responsabilidade não for atribuída ao alienante ou ao remetente. (MINAS GERAIS, 2002). (grifo nosso).
Esse dispositivo do regulamento do Estado de Minas Gerais determina
que, nas operações interestaduais, o contribuinte mineiro, inclusive o varejista,
deverá apurar e recolher antecipadamente, a título ST, o ICMS relativo às operações
subsequentes, no momento da entrada da mercadoria no território mineiro, tendo
como base de cálculo presumida aquela definida no art. 19, Parte 1, inciso I, do
RICMS/02, a saber:
Art. 19 - A base de cálculo do imposto para fins de substituição tributária é: I - em relação às operações subsequentes: (...) 3 - o preço praticado pelo remetente acrescido dos valores correspondentes a descontos concedidos, inclusive o incondicional, frete, seguro, impostos, contribuições, royalties relativos a franquia e de outros encargos transferíveis ou cobrados do destinatário, ainda que por terceiros, adicionado da parcela resultante da aplicação sobre o referido montante do percentual de margem de valor agregado (MVA) estabelecido para a mercadoria na Parte 2 deste Anexo e observado o disposto nos §§ 5º a 8º deste artigo; (MINAS GERAIS, 2002).
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Destarte, nas operações interestaduais, é o contribuinte adquirente ou o
destinatário das mercadorias, bens ou serviços, que ficará responsável pela
apuração e recolhimento do ICMS/ST devido nas operações, relativamente ao fato
gerador presumido, referentes às saídas subsequentes.
O comprovante do recolhimento do imposto, nos termos do art. 46, Parte
1, inciso II, c/c o seu § 6º do mesmo art. do Anexo XV do RICMS/02 (MINAS
GERAIS, 2002), é documento necessário e obrigatório, devendo acompanhar à
mercadoria, juntamente com a nota fiscal que deu suporte à respectiva operação
interestadual, sujeitando o contribuinte às penalidades previstas em lei, em caso de
seu descumprimento.
Ocorre que, geralmente, quem efetivamente recolhe o ICMS referente à
ST é o contribuinte remetente ou alienante, que exige o valor do contribuinte mineiro,
posto que a guia de recolhimento deverá acompanhar a nota fiscal que acobertará a
operação. Há inclusive a previsão de regime especial com contribuinte de outra UF,
celebrado diretamente com o Estado de Minas Gerais, a fim de que o remetente
possa recolher o referido imposto, independentemente de convênio ou protocolo
com o Estado de origem (art. 2º, §2º, Anexo XV do RICMS).
4.4 Aspectos do fato gerador presumido na ST/Interna na aquisição de mercadoria
em operações interestaduais
Com base nas explicações e nos dispositivos citados, notadamente nos
itens 4.2 e 4.3, bem como do capítulo 2, pretende-se agora analisar abstratamente
os aspectos da relação jurídica tributária e a sua subsunção à norma de incidência
da ST/Interna, à luz do novo ordenamento consubstanciado na Carta Magna, cujas
normas gerais foram definidas na LC nº 87/96 (BRASIL, 1996).
A partir daí surgiu a autorização para implementação dessa nova política
tributária pelo ente político competente, através de lei ordinária estadual e as
respectivas normas infralegais, mormente o art. 14 do Anexo XV do Regulamento do
Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre
48
Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação - RICMS/02 (MINAS GERAIS, 2002).
Impõe informar que a Substituição Tributária Progressiva ou “para frente”,
dentro do escopo deste trabalho, encontra-se suficientemente pormenorizada no
capítulo 2, itens 2.2.4 e seguintes, ocasião em que foi discutida especificamente
essa modalidade de ST que tantas polêmicas geraram e, ainda hoje, mesmo após a
decisão da Corte Suprema pela constitucionalidade parcial do § 7º do art. 150 da
CF/88 (BRASIL, 1988), continua, para muitos doutrinadores, uma forma de
tributação indigesta e totalmente incompatível com os princípios constitucionais
tributários.
4.4.1 Aspecto material
O verbo e o complemento a ser empregado na ST/Interna é promover
aquisição, em operação interestadual, com as mercadorias relacionadas na Parte 2,
Anexo XV do RICMS/02 (MINAS GERAIS, 2002). Esse é o fato que fará nascer o
liame obrigacional para que o contribuinte: destinatário das mercadorias adquiridas
em operações interestaduais assuma a posição de responsável por substituição;
faça a presunção do fato gerador e estime a base de cálculo para as operações
subsequentes, até a saída para o consumidor final; e antecipe a apuração e o
pagamento do ICMS, no momento da entrada da mercadoria no território mineiro,
conforme previsto no art. 14, c/c o art. 19, Parte 1, Anexo XV do mesmo diploma
legal.
Portanto, o núcleo do aspecto material da ST/Interna é realizar aquisição
em operação interestadual, relativamente à circulação de mercadorias, fato que
impõe a antecipação e a presunção do fato gerador para as operações
subsequentes às fases de circulação, via estimação da base de cálculo para o valor
supostamente a ser praticado pelo varejista com o consumidor final, cujos critérios
de mensuração são estabelecidos na legislação tributária, notadamente no art. 19,
Parte 1, Anexo XV do RICMS/02 (MINAS GERAIS, 2002).
49
A legislação mineira, via norma secundária, presume a realização futura
do fato gerador para todo contribuinte, inclusive o varejista, que promova entrada de
mercadorias em operações interestaduais, impondo ao destinatário a condição de
substituto tributário, independentemente de protocolos ou convênios. Isso porque
não há, tanto em lei complementar, quanto em lei ordinária, previsão para
estabelecer essa relação jurídica tributária, entre os Sujeitos Passivo e Ativo, via
decreto, conforme pode ser visto no art. 14, Parte 1, Anexo XV do RICMS/02
(MINAS GERAIS, 2002). Trata-se de situações nas quais não há acordos entre os
Estados, conforme exigência legal prevista no art. 9º da LC nº 87/96, além da
aberração da inclusão do varejista que promover o malfadado fato gerador
presumido, pois, nesses casos concretos, ele será o substituto e o substituído.
4.4.2 Aspecto espacial
Na ST/Interna é o local onde deflagrou a operação de circulação de
mercadoria, ou seja, o sujeito passivo com domicílio fiscal nos limites territoriais do
Estado de Minas Gerais, que tenha adquirido mercadorias em operações
interestaduais.
No caso em estudo, o aspecto espacial é onde se encontra o
estabelecimento destinatário das mercadorias adquiridas em operações
interestaduais, que ficará responsável, na condição de substituto, pelas saídas em
suas operações próprias e subsequente(s), até o término das fases de circulação,
que deságua no consumidor final, ou seja, no contribuinte de fato.
Portanto, o aspecto espacial localiza-se dentro dos limites territoriais do
ente competente, qual seja, qualquer contribuinte com domicílio fiscal no Estado de
Minas Gerais estará obrigado, por determinação legal, a calcular e a recolher
antecipado, em guia distinta, o ICMS devido pelo substituído, por um fato gerador
presumido.
De forma pormenorizada, o art. 11 da LC nº 87/96 (BRASIL, 1996), c/c o
art. 127 do CTN (BRASIL, 1966) define os locais das operações ou prestações
praticados pelos contribuintes ou responsáveis pelo recolhimento do ICMS.
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Em caráter excepcional, a legislação de um determinado ente tributante
poderá viger fora dos seus limites territoriais do poder de tributar, caso haja acordo
entre os Estados e o Distrito Federal, conforme previsão legal plasmada no art. 102
do CTN, in verbis:
Art. 102. A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União. (BRASIL, 1966)
A legislação mineira inova e extrapola sua competência para além dos
limites territoriais, quando faz constar a possibilidade de extraterritorialidade para a
vigência de norma interna, com a previsão de formalização de regime especial com
contribuinte de outra unidade da Federação, firmado diretamente com o Estado de
Minas Gerais, a fim de que o remetente possa figurar no polo passivo, como
responsável por substituição, obtendo inclusive inscrição como contribuinte mineiro,
estando obrigado a calcular e recolher para os cofres deste Estado, relativamente às
operações subsequentes, o imposto presumido, independentemente de convênio ou
protocolo com o Estado de origem, conforme reza o art. 2º, §2º, Anexo XV do
RICMS02, abaixo transcrito:
Art. 2º - A substituição tributária, além das hipóteses previstas neste Anexo, poderá ser atribuída a outro contribuinte ou a categoria de contribuintes, inclusive entidade representativa de produtores rurais, mediante regime especial definido neste Regulamento ou concedido pelo diretor da Superintendência de Tributação. (...) § 2º - Na hipótese de pedido de regime especial realizado por contribuinte situado em outra unidade da Federação para atribuir-lhe, nas remessas das mercadorias relacionadas na Parte 2 deste Anexo para estabelecimento de contribuinte deste Estado, a responsabilidade, na condição de sujeito passivo por substituição, o titular da Diretoria de Gestão de Projetos da Superintendência de Fiscalização poderá autorizar, provisoriamente, até a decisão do pedido, a retenção e recolhimento do imposto pelo interessado. (MINAS GERAIS, 2002). (grifo nosso).
Esse dispositivo legal afronta o art. 6º, parágrafo 4º, do Decreto-lei nº
406/68, in verbis:
(...) §4º Caso o responsável e o contribuinte substituído estejam estabelecidos em Estados diversos, a substituição dependerá de convênio entre os estados interessados. (BRASIL, 1968).
Ressalte-se que esse Decreto-lei foi recepcionado pela CF/88 (BRASIL,
1988), como lei complementar, vis-à-vis tratar-se de matéria a ela reservada.
Portanto, essa previsão infralegal, por norma secundária regulamentatória, de
51
atribuir a contribuinte de outro Estado a condição de substituto tributário, sem a
existência de convênio, via regime especial formalizado diretamente com a Fazenda
Pública de Minas Gerais, está eivada de ilegalidade, atritando frontalmente com o
dispositivo acima e também com o caput do art. 9º da LC nº 87/96 (BRASIL, 1988).
Ademais, frise-se, operacionalmente, quem efetivamente retém e recolhe
o ICMS referente à ST, independentemente de convênio ou regime especial, é o
contribuinte de outro Estado, que exige o valor do adquirente mineiro, caracterizando
invasão de competência, afronta ao pacto federativo e ao princípio da liberdade de
tráfego.
Portanto, essa hipótese de atribuir responsabilidade a contribuinte de
outro Estado, além de desconsiderar a territorialidade, ofende também a legalidade,
quando impõe obrigação tributária por meio de um instrumento legal secundário, que
não tem vida própria e cujo único objetivo é simplesmente regulamentar e não criar
regras novas.
4.4.3 Aspecto temporal
Na ST/Interna é o momento em que a lei define, de forma abstrata, o
cálculo e recolhimento antecipado do ICMS, para um fato gerador futuro e provável,
atribuindo a sujeição passiva a uma terceira pessoa, que figura como responsável
pelo pagamento do tributo, em substituição àquele que efetivamente praticar o fato
imponível, previsto no aspecto material, ou seja, o contribuinte de jure, conforme
exarado no art. 121, parágrafo único, inciso I do CTN (BRASIL, 1966).
Da leitura do art. 14, Parte 1, Anexo XV do RICMS/02 (MINAS GERAIS,
2002), razão de ser deste trabalho, depreende-se que o aspecto temporal que impõe
a obrigação do responsável comprovar o recolhimento antecipado por fato gerador
futuro, nas operações interestaduais, é o momento da entrada da mercadoria em
território mineiro. Esse é o átimo temporal que faz eclodir a obrigação de se presumir
a base de cálculo e recolher o imposto devido, por fato gerador futuro, conforme
previsto no art. 46, inciso II, c/c art. 19, inciso I, item 3 e o art. 20 da Parte 1, Anexo
XV do mesmo diploma legal.
52
Mais uma vez, por meio de um decreto, norma secundária, estabelece que
qualquer contribuinte deste Estado será responsável para apurar e recolher o
imposto por substituição tributária, em operações interestaduais, no momento da
entrada da mercadoria no território mineiro. Tal exigência também não encontra
respaldo nem na Carta Magna, muito menos em lei complementar ou ordinária.
Então, é de se assustar que um simples regulamento possa criar liames
obrigacionais, através da presunção de um fato gerador, estimação da base de
cálculo e, mais, definir por meio de um instrumento frágil, o responsável pelo
cumprimento de obrigação principal e acessória, mesmo antes da mercadoria entrar
no território mineiro ou no estabelecimento destinatário adquirente, impondo
exigência para que a guia com o recolhimento esteja anexa ao documento que
acobertar a operação interestadual, sob o código de receita 313-7, determinação
constante do § 6º do art. 46, Parte 1, Anexo XV do RICMS/02 (MINAS GERAIS,
2002), sob pena de estar sujeito às penalidades previstas em lei.
4.4.4 Aspecto Pessoal
Trata-se das pessoas postas nos polos ativo e passivo da relação jurídica
tributária. São aqueles que a lei, em sentido estrito, tanto em termos materiais,
quanto formais, estabelece: quem poderá exigir de outrem o cumprimento da
obrigação tributária principal, referente ao pagamento antecipado do tributo ou da
multa; ou o cumprimento da obrigação acessória ou instrumental, relativa à
prestação de informações necessárias para se verificar a correção do quantun
debeatur.
Na ST/Interna os sujeitos ativos são os Estados e o Distrito Federal, que
detêm o poder de tributar, por força constitucional; sendo, por sua vez, passivos os
sujeitos substitutos tributários, vinculados materialmente com os elementos fáticos
que determinam a presunção da incidência antecipada, para os fatos geradores
subsequentes, através da estimação da base de cálculo para a operação que
encerra o ciclo da circulação, a ser realizada com o contribuinte de fato ou o
consumidor final, sobre quem recairá toda a carga tributária.
53
Portanto, pela redação do art. 14, Parte 1, Anexo XV do RICMS/02
(MINAS GERAIS, 2002), o sujeito ativo é o Estado de Minas Gerais e o sujeito
passivo é qualquer contribuinte mineiro que seja destinatário de mercadorias
adquiridas em operações interestaduais, seja o produtor, o industrial, o atacadista, e
até mesmo o comerciante varejista, o qual será responsável como “substituto
tributário”, pela apuração e recolhimento antecipado por fato gerador presumido, nas
saídas subsequentes, para as operações realizadas até a fase final de circulação
das mercadorias.
Importante observar que o Estado de Minas Gerais, na sanha de
aumentar a arrecadação de ICMS, afronta o princípio da legalidade e as regras
atinentes às normas que tratam da substituição tributária progressiva, a ponto de
ignorar o fato de que o comerciante varejista jamais poderia ser colocado na
condição de substituto tributário, posto que, regra geral, ele não pratica operações
com outro contribuinte, mas sim com o consumidor final, razão pela qual o
comerciante varejista é colocado na posição de “substituto e substituído” dele
próprio, estando ele obrigado a estimar a base de cálculo para um fato gerador
“presumido”, praticado por ele próprio
O artigo 6º, parágrafo 3º, alíneas “a” e “b”, do Decreto-lei nº 406/68, ainda
em vigor, assim dispõe:
§ 3º - A lei estadual poderá atribuir a condição de responsável: (grifo nosso). (...) b) ao produtor, industrial ou comerciante atacadista, quanto ao imposto devido pelo comerciante varejista; (grifo nosso). c) ao produtor ou industrial, quanto ao imposto devido pelo comerciante atacadista e pelo comerciante varejista; (BRASIL, 1968). (grifo nosso). (...)
Desta forma, todas as operações de aquisição de mercadorias, realizadas
pelo comerciante varejista, em sua grande maioria enquadrado no Simples Nacional,
não poderia sujeitar-se à ST/Interna, nas operações interestaduais, pois o que a
legislação mineira denomina de substituto é uma verdadeira aberração ou ficção em
face da ausência de contribuinte de jure a ser substituído, tendo em vista a
inexistência de operações subsequentes.
De fato, o que ocorre nesse caso é uma presunção da base de cálculo e
uma antecipação, sem suporte legal, do pagamento do tributo, por operações a
serem realizadas pelo próprio contribuinte (operação própria), conforme definido no
54
art. 121, parágrafo único, inciso I do CTN (BRASIL, 1966), tendo em vista que o
comerciante varejista encontra-se no último elo do ciclo de circulação de
mercadorias, impossibilitando a existência de substituído por futuro fato gerador a
ser praticado por terceiro.
4.4.5 Aspecto quantitativo
Vexata quaestio sempre reinou acerca da presunção da base de cálculo
para um fato gerador ainda não ocorrido. Afinal, em razão das forças do mercado, é
praticamente impossível a subsunção da base de cálculo estimada, com aquela
efetivamente praticada no último ciclo de circulação de mercadorias, ou seja, o valor
da operação realizada com o consumidor final, pessoa que, nos impostos sobre o
valor agregado, deverá arcar com a carga tributária, evitando-se ao máximo a
oneração do processo produtivo, além da busca da neutralidade tributária.
Como já corroborado um sem número de vezes, não é escopo deste
trabalho analisar a constitucionalidade ou legalidade da substituição tributária
progressiva, mormente o seu principal elemento de crítica pelos doutrinadores, qual
seja, o pagamento antecipado do ICMS, através da presunção da base de cálculo
para fato gerador futuro. Na verdade, pretende verificar a nova hipótese de
incidência nas entradas de mercadoria em operações interestaduais, quando
inexistentes acordos entre os Estados.
Na ST/Progressiva, a definição da base de cálculo está fundamentada no
inciso II, parágrafo 4º do art. 8º da LC nº 87/96 (BRASIL, 1996).
Com base no art. 150, parágrafo 7º da CF/88 (BRASIL, 1988), cujas
normas gerais foram definidas na LC nº 87/96 (BRASIL, 1996), o Estado de Minas
Gerais regulamentou a base de cálculo para substituição tributária progressiva e,
concomitantemente, para a ST/Interna, através do art. 19, Parte 1, inciso I, item 3,
Anexo XV do RICMS/02, abaixo transcrito:
Art. 19 - A base de cálculo do imposto para fins de substituição tributária é: I - em relação às operações subsequentes: (...) 3. o preço praticado pelo remetente acrescido dos valores correspondentes a descontos concedidos, inclusive o incondicional, frete, seguro, impostos, contribuições, royalties relativos a franquia e de outros encargos
55
transferíveis ou cobrados do destinatário, ainda que por terceiros, adicionado da parcela resultante da aplicação sobre o referido montante do percentual de margem de valor agregado (MVA) estabelecido para a mercadoria na Parte 2 deste Anexo e observado o disposto nos §§ 5º a 8º deste artigo; (MINAS GERAIS, 2002).
O imposto devido pelo destinatário das mercadorias adquiridas em
operações interestaduais encontra-se previsto no art. 20, do mesmo diploma legal, a
saber:
Art. 20 - O imposto a recolher a título de substituição tributária será: I - em relação às operações subsequentes, o valor da diferença entre o imposto calculado mediante aplicação da alíquota estabelecida para as operações internas sobre a base de cálculo definida para a substituição e o devido pela operação própria do contribuinte remetente; II - na entrada, em operação interestadual, de mercadorias destinadas a uso, consumo
ou ativo permanente do adquirente, o valor calculado mediante aplicação do
percentual relativo à diferença entre a alíquota interna e a interestadual sobre a
respectiva base de cálculo. (MINAS GERAIS, 2002).
A questão agora posta sobre as ilegalidades praticadas pelo Estado de
Minas Gerais, mais uma vez salta aos olhos, pois, se na tradicional substituição
tributária progressiva, mesmo após a decisão da ADin n° 1.851/AL/02 (BRASIL.
Supremo Tribunal Federal, 2002), ela ainda é alvo de severas críticas por parte de
doutrinadores renomados, mormente pela falta de subsunção da estimação da base
de cálculo para fato gerador futuro com aquela efetivamente realizada com o último
elo da cadeia, qual seja, o consumidor final, o que dirão agora os tributaristas acerca
da ST/Interna, que presume a base de cálculo, quando da negociação com o
alienante de outro Estado, ocasião em que se deverá recolher antecipadamente o
ICMS/ST devido, em guia própria, que deverá acompanhar o documento fiscal que
acobertar a operação mercantil?!
Isso, além de burocratizar e inviabilizar as operações interestaduais,
exige-se do remetente o depósito antecipado do fato gerador presumido, como
condição para fechar a transação comercial. Tal exigência afronta o art. 152 da
CF/88 (BRASIL, 1988), que veda “aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios
estabelecer diferenças tributárias entre bens e serviços, de qualquer natureza, em
razão de sua procedência ou destino.”
O Documento Auxiliar de Nota Fiscal Eletrônica – DANFE, nº 200,
próxima página, com dados fictícios, simular-se-á uma operação com o item 20
(produtos ópticos) da Parte 2, Anexo XV do RICMS/02.
56
Os dados retratam a situação do fornecedor paulista Indústria dos Óculos
Ltda., com o adquirente mineiro Varejão dos Óculos Ltda. Foram negociados 100
óculos para correção, ao preço unitário de R$550,00, com o valor da operação
totalizando R$55.000,00 e o ICMS destacado de R$6.600,00 (12%). O valor do frete
FOB ficou em R$2.000,00. Alíquota interna desse produto é de 18%. Vejamos:
TRANSPORTADOR / VOLUMES TRANSPORTADOS
NOME / RAZÃO SOCIAL Transportes Intestaduais Ltda.
FRETE POR CONTA 1 EMITENTE 2 DESTINATÁRIO
PLACA DO VEÍCULO LKH-1010
UF
CE
CGC / CPF 34.000.000/0001-01
2
CÓD. DESC. PROD/SERVIÇO NCM/SH CST CFOP UNID QTDE VLR. UNIT VLR. TOTALALÍQ.
ICMS
2110 Óculos para correção 940.049.010 010 6102 unid 100 550,00 55.000,00 12%
DADOS DO PRODUTO
Portanto, conforme retratado na NF-e acima, o cálculo da ST devida pelo
adquirente destinatário mineiro, em operações interestaduais será:
CHAVE DE ACESSO
3113 1161 1561 1300 0680 5500 0000 3992 5814 4013 8173
DANFE
Documento Auxiliar de Nota Fiscal Eletrônica
Nº 200 000000002000 SÉRIE 1
001
Rua da esquina, nº 123 São Paulo – SP Distrito Industrial CEP 11123-321
1 0- ENTRADA 1 - SAÍDA
Tel / Fax: (11) 1456-5678
EMITENTE Indústria dos Colchões Ltda.
CNPJ
00.000.000/0001-01
NATUREZA DA OPERAÇÃO
Venda
CFOP 6.102
INSCRIÇÃO ESTADUAL DO SUBSTITUTO TRIBUTÁRIO 000.000000.00-00
INSCRIÇÃO ESTADUAL 00.000.321
DESTINATÁRIO / REMETENTE NOME / RAZÃO SOCIAL Varejão dos Óculos Ltda.
CNPJ / CPF 65.000.000/0001-00
DATA DA EMISSÃO 30/12/2014
ENDEREÇO
A. JK, nº 123 BAIRRO / DISTRITO Baianeiro
CEP 39310-970
DATA DA SAÍDA 30/12/2014
MUNICÍPIO
Montes Claros FONE / FAX (38) 1245-8765
UF MG
INSCRIÇÃO ESTADUAL 000.000000.00-00
HORA DA SAÍDA 08:50
FATURA
ENTRADA DE R$15.000,00 + 4 PARCELAS DE R$10.000,00 – VENCTO TODO DIA 1º.
BASE DE CÁLCULO DO ICMS
55.000,00
VALOR DO ICMS 6,600,00
BASE DE CÁLCULO ICMS SUBSTITUIÇÃO
VALOR DO ICMS SUBSTITUIÇÃO
VALOR TOTAL DOS PRODUTOS
55.000,00 VALOR DO FRETE
VALOR DO SEGURO
OUTRAS DESPESAS ASSESSÓRIAS
VALOR TOTAL DO IPI
VALOR TOTAL DA
NOTA 55.000,00
57
1) Base de Cálculo da ST/Interna:
BC/ST = (100unid x 550,00+2.000,00) x Margem de Valor Agregado - MVA=2,20
(120%)
BC/ST = (55.000,00 + 2.000,00 de frete) x 2,20 = 125.400,00;
2) Valor do ICMS/ST/Interna:
ICMS/ST = (BC/ST x alíquota interna do produto) – ICMS na operação própria;
ICMS/ST = (125.400,00 x 18%) – (100 x 550,00 x 12%);
ICMS/ST = 22.572,00 – 6.600,00 R$ 15.972,00.
Portanto, a quantia de R$15.972,00 será o valor, a título de ICMS
calculado por Substituição Tributária Interna – ST/Interna, o qual deverá ser
recolhido antecipadamente, em guia própria, antes que a mercadoria, oriunda do
Estado de São Paulo, cruze as fronteiras de Minas Gerias. A guia, sob o código de
receita tributária 313-7, por força do art. 46, §6º, Anexo XV do RICMS/02, é
documento de porte obrigatório, juntamente com a DANFE nº 200, que acobertou a
operação, conforme exemplificado na página anterior.
De observar que o valor total a ser pago pela empresa Varejão dos
Óculos Ltda, destinatária das mercadorias, será o resultado do somatório do valor da
NF-e (R$55.000,00), mais o frete (2.000,00), acrescido ainda do imposto calculado e
recolhido antecipadamente (15.972,00), o que totaliza um desembolso total de
R$72.972,00. Vide nota fiscal hipotética na página anterior.
Portanto, não consta valor RETIDO no documento fiscal exemplificado,
nem tão pouco a base de ICMS/ST, dados que, regra geral, virão na guia de
recolhimento, que deverá ser de porte obrigatório, juntamente com o DANFE que
acobertou a operação. Isso prejudica sensivelmente a transparência e a efetividade
das operações realizadas, tendo em vista que a nota fiscal não retrata a realidade
das transações efetuadas pelos contribuintes que figuram como fornecedor e
destinatário das mercadorias comercializadas.
De se notar que essa sistemática de política tributária tem o condão de
transferir a incidência do ICMS para o Estado de destino das mercadorias, pois o
adquirente mineiro, nas operações interestaduais, deverá recolher o tributo devido,
com uma base de cálculo presumida, imediatamente após o fechamento do negócio.
Por esse método percebe-se que há, de fato, um deslocamento para o
destino do fato gerador do tributo, pois, basta-se realizar uma operação interestadual
58
para que se presuma a base de cálculo, exigindo do adquirente o depósito do
imposto devido, condição necessária para que o alienante ou remetente tenha
condições de emitir a nota fiscal para acobertar a transação comercial e comprovar o
recolhimento antecipado, em guia própria, e de porte obrigatório, no momento da
entrada da mercadoria no território mineiro.
Enfim, a ST/Interna diz respeito aos itens arrolados na Parte 2 do Anexo
XV do RICMS/02 (MINAS GERAIS, 2002). A legislação mineira inova quando institui
a hipótese de incidência que impõe, independentemente de acordo entre os
Estados, a obrigatoriedade da comprovação do recolhimento da ST, no momento da
entrada da mercadoria no território de Minas Gerais. As ilegalidades e
inconstitucionalidades surgem, portanto, quando há entrada de mercadorias em
operações interestaduais, sem a existência de acordos entre os Estados.
Há ressaltar que mesmo havendo protocolo, se as aquisições de
mercadorias por contribuinte destinatário mineiro ocorrerem com aqueles Estados
não signatários do acordo, as operações estarão sujeitas exclusivamente às
mesmas regras da ST/Interna.
Interessa aqui discorrer que há dois tipos de acordos entre os Estados
firmados em reunião do Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ, quais
sejam, o protocolo e o convênio; este, quando todos os Estados da Federação são
signatários; aquele, quando um ou mais ente político resolve não aderir ao acordo.
Os itens da Parte 2, do Anexo XV do RICMS/02 (MINAS GERAIS, 2002),
aos quais a legislação mineira impôs o cálculo e o recolhimento da ST, nas
operações interestaduais, no momento da entrada da mercadoria no território
mineiro, quando o Estado remetente não é signatária do protocolo, são:
01. Cerveja, chope e refrigerante; 02. Cigarro e outros derivados de fumo; 03. Cimento; 04. Pneumáticos, câmara-de-ar e protetores de borracha; 05. Lâmpadas elétricas e eletrônicas; 06. Discos e fitas; 07. Lâmpadas, aparelhos de barbear e espelhos; 08. Pilhas e baterias; 09. Filmes fotográficos e cinematográficos e slides; 10. Sorvete; 11. Tintas, vernizes e outras mercadorias da indústria química; 12. Veículos automotores; 14. Peças, componentes e acessórios de produtos autopropulsados; 15. Medicamentos e outros produtos farmacêuticos; 16. Ração tipo pet para animais domésticos; 17. Bebidas alcoólicas; 18. Material de construção, acabamento, bricolagem e adornos;
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19. Papelaria; 20. Produtos ópticos; 21. Colchoaria; 22. Ferramentas; 23. Material de limpeza; 24. Cosméticos, perfumaria, artigos de higiene pessoal e de toucador; 25. Produtos de telefonia móvel; 26. Produtos utilizados em aparelhos, equipamentos, máquinas, motores e veículos e aguarrás; 27. Combustíveis; 29. Aparelhos eletrônicos, eletroeletrônicos e eletrodomésticos; 30. Artefatos de uso doméstico; 31. Bicicletas; 32. Brinquedos; 36. Canudos descartáveis, copos e talheres descartáveis, filtros descartáveis de café e fósforo; 39. Instrumentos Musicais; 41. Água mineral ou potável envasada. 43. Produtos alimentícios; 44. Material elétrico; 45. Máquinas e aparelhos mecânicos, elétricos, eletromecânicos e automáticos; 46. Máquinas e ferramentas; 47. Sabões e detergentes; 48. Esponjas, palha de aço e ferro, agentes orgânicos e preparação para limpeza; 49. Artigo de bebê; 50. Artigos esportivos; 51. Artigos de vestuário; 52. Açúcar de cana;
Todas as mercadorias aí elencadas estão sujeitas à ST/Interna, quando
oriundas de Estados não signatários de acordos (Protocolo ou Convênio), portanto,
passível de pagamento no momento da entrada no território mineiro.
Estudos preliminares indicam que mais de 90% das mercadorias
comercializadas no território mineiro estão sujeitas à ST/Interna.
O volume de recursos que o Estado de Minas Gerais arrecadou na rubrica
ICMS, seu principal tributo, em 2013 e 2014, ficou, respectivamente, em R$35,2
bilhões e R$37,5 bilhões, dos quais 37% (trinta e sete por cento), algo em torno de
R$13,5 bilhões, em média, advieram da rubrica da substituição tributária
progressiva. Desse total, a ST/Interna representou aproximadamente 30% (trinta por
cento) da arrecadação, o que totalizará R$4,0 bilhões anuais, somente com essa
nova faceta da substituição tributária.
Esses dados, contrariando o princípio da transparência, conforme Lei
Federal nº 12.527/11, estão parcialmente disponíveis somente no portal da intranet,
de acesso restrito ao público interno da SEF/MG, no caminho:
intranet/receita/relatório mensal de arrecadação-RMA/total do Estado. Lá
60
constam os recolhimentos de ICMS/ST/Interna (código de receita 313-7) da ordem
de R$2,0 bilhões anuais, nos exercícios de 2013 e 2014.
Ocorre que existem milhares de Regimes Especiais, tanto de tributação,
quanto de dilatação do prazo de pagamento, conforme dicção do art. 46, §3º, parte 1
do Anexo XV do RICMS/02, ou seja, autoridades específicas podem conceder
prazos maiores para o recolhimento, p.ex., para o 2º ou 3º meses subsequentes às
entradas de mercadorias em operações interestaduais, cujo código de receita varia
de acordo com Código Nacional de Atividades Econômicas – CNAE do contribuinte
responsável, portanto, diferente do código de receita 313-7, cujo pagamento se dá
no momento da entrada da mercadoria no território mineiro.
Infere-se que, computando essas dilações dos prazos de recolhimentos,
seja por regime especial ou por portaria (distribuidor hospitalar), o montante
arrecadado sob a rubrica da ST/Interna aproxima-se da cifra de R$4,0 bilhões
anuais, nos exercícios de 2013 e 2014.
Mais uma vez o Estado de Minas Gerais afronta o princípio da
transparência e da Lei de Acesso à Informação - LAI, Lei Federal 12.527/11, pois
esses dados não são consolidados, nem tão pouco disponibilizados para o cidadão.
Os beneficiários desses regimes especiais de tributação e de prorrogação
do prazo de recolhimento são contribuintes com poder de articulação ou lobby em
face dos volumes de operações praticadas diariamente, geralmente atacadistas ou
grandes lojas ou redes de varejo, que apresentam descomunal fluxo de mercadorias,
em detrimento dos pequenos ou médios contribuintes, que são os que recolhem no
momento da entrada da mercadoria em território mineiro, código de receita 313-7,
em total afronta aos princípios da isonomia, capacidade contributiva, neutralidade,
concorrência, dentre outros.
Bom que se diga que para o caso de centro de distribuição ou
distribuidores de medicamentos, o prazo poderá será prorrogado para o 3º mês
subsequente, por força do art. 46, § 3º, inciso III do anexo XV do RICMS/02. Isso
praticamente decretou a falência das pequenas drogarias, pois essas jamais
conseguirão dilação do prazo do recolhimento ou outros benefícios fiscais
concedidos aos grandes contribuintes, conforme será esclarecido nos parágrafos
seguintes.
61
Em se tratando de distribuidor hospitalar, nos termos do art. 222, inciso
XVII, parte geral do RICMS/02, formalizado por portaria do superintendente da
tributação, o recolhimento dar-se-á no 2º mês subsequente à entrada de mercadoria
no território mineiro, por força do art. 46, inciso XI, alínea c, anexo XV do RICMS/02.
Pois bem, não bastasse todo esse tratamento diferenciado para esses
grandes contribuintes beneficiados por esse cipoal tributário, há ainda a diminuição
da carga tributária por meio da concessão de regime especial de tributação, sob a
retórica da guerra fiscal, capitulada no art. 225 da Lei Estadual 6.763/75, a tal ponto
que os mais “articulados” são beneficiados por uma legislação tributária exclusiva,
apurando e recolhendo ICMS/ST bem aquém do que aqueles excluídos ou não
contemplados por essa sistemática perversa.
Atualmente são milhares desses regimes especiais em vigor, sem
qualquer transparência, portanto, em total afronta à Lei de Acesso à Informação –
LAI, Lei nº 12.527/11.
Infere-se que os R$4,0 bilhões recolhidos no biênio 2013-2014, código de
receita 313-7, referem-se quase que exclusivamente a recolhimentos de pequenos
ou médios contribuintes, preponderantemente varejistas, pois, aqueles detentores de
regimes especiais, grandes contribuintes atacadistas ou redes de lojas, recolhem o
ICMS/ST em código de receita diferente, ou seja, de acordo com o enquadramento
no Código Nacional de Atividades Econômicas – CNAE.
62
5 CONCLUSÃO
Considerando todo caminho até aqui percorrido nesta monografia, outra
conclusão não há de que a ST/Interna nada mais é do que uma variante da
substituição tributária progressiva, aplicada exclusivamente no âmbito interno do
Estado de Minas Gerais, sem a existência de convênio ou protocolo.
Em face da explanação retratada em capítulos anteriores pode-se inferir
que o procedimento adotado pelo Estado, em relação a ST/Interna, mormente nas
entradas de mercadorias em operações interestaduais sem a existência de acordos
(convênio ou protocolo), está eivado de impropriedade, ilegalidade e/ou
inconstitucionalidade, pelos motivos esposados nos itens abaixo:
1. Fere a regra da não-cumulatividade, posto que, em muitos casos, é
impossível verificar se as mercadorias ou matérias-primas adquiridas em operações
interestaduais são para consumo, industrialização ou para comercialização. Há
várias situações, inclusive às previstas nos art. 110, 110-A e 111, Parte 1, do Anexo
XV do RICMS/02 (MINAS GERAIS, 2002), em que, mesmo sendo para
industrialização, as operações interestaduais deverão ser objeto de cálculo e
recolhimento da ST, cuja base de cálculo a ser utilizada deverá ser aquela prevista
no art. 19, Parte 1, inciso I, item 3, do mesmo Anexo. Isso atinge de morte os
princípios da isonomia e da neutralidade do ICMS, posto que o adquirente industrial
terá seus custos onerados com a aplicação da ST sobre matérias-primas, material
de uso e consumo e ativo permanente. Ademais, esse mesmo industrial adquirente
será tributado normalmente nas operações de saídas de seus produtos;
2. Quem efetivamente retém e recolhe a ST é o contribuinte alienante ou
remetente, com domicílio fiscal em outro Estado, visto que, operacionalmente, é
impraticável para o destinatário adquirente enviar a guia para o Estado de origem, a
fim de que ela possa ser anexada à nota fiscal que acobertou a operação
interestadual;
3. Há um nítido deslocamento da tributação do ICMS da origem para o destino,
sem qualquer previsão legal, visto que qualquer operação interestadual de aquisição
de mercadorias sujeitas à ST/Interna impõe que o destinatário recolha
antecipadamente, por intermédio do remetente ou do alienante, o ICMS devido ao
Estado de destino, que deverá incidir sobre uma base de cálculo presumida;
63
4. O valor da operação da nota fiscal emitida não reflete a realidade da
transação, posto que a ela deverá ser posteriormente acrescentado o valor da ST
calculada e recolhida para então se chegar ao valor total da operação a ser
escriturado nos livros fiscais e comerciais, sejam impressos ou digitais, conforme
exemplificado no capítulo 4, item 4.4.5;
5. Há uma exigência ilegal da apuração e recolhimento da ST, referente ao fato
gerador presumido, posto que o aspecto temporal constitui a entrada da mercadoria
no território mineiro, e a guia do imposto devidamente recolhido, deverá estar
acompanhada da nota fiscal ou DANFE que acobertou a operação interestadual,
mesmo antes das mercadorias romperem as fronteiras do Estado de origem. Em
outras palavras, o pagamento do tributo é efetuado antes da emissão da nota fiscal
de saída e, portanto, antes do destinatário deter a propriedade da mercadoria ou do
bem;
6. Há uma afronta aos princípios, mormente o da praticidade, que é a razão de
ser da utilização da ST (vide o item 2.2.5.1), qual seja, reduzir a máquina
arrecadadora e a evasão fiscal a dimensões mínimas, objetivando a comodidade,
economia, eficiência e celeridade das atividades estatais, visto que qualquer
contribuinte, inclusive as dezenas de milhares de varejistas que praticarem
operações interestaduais, estará sujeito à ST/Interna, à luz da legislação mineira;
7. Há vários casos em que não há efetivamente a substituição tributária, mas
simplesmente um adiantamento do pagamento do tributo, sem qualquer suporte
legal. Isso acontece com os varejistas e também com os distribuidores ou centro de
distribuição das grandes redes de varejo, em face da ausência de operações
subsequentes. A legislação, de forma desarrazoada, impõe a responsabilidade pela
ST ao próprio contribuinte, que passa a figurar no polo passivo, simultaneamente,
como substituto e substituído ou contribuinte e responsável, conforme se depreende
da leitura dos art. 14, Parte 1, Anexo XV do RICMS/02 (MINAS GERAIS, 2002), bem
como o art. 121, Parágrafo único, incisos I e II, c/c o art. 128, todos do CTN
(BRASIL, 1966).
8. Dessa forma, a imputação da responsabilidade por substituição tributária ao
varejista é totalmente descabida, tendo em vista que ele ocupa o último elo da
cadeia produtiva, não havendo nenhuma pessoa a ocupar o posto de substituído,
portanto, não existindo responsável por substituição, pois, o que a legislação mineira
64
denomina de substituto, de fato, é quem tem relação pessoal e direta com o fato
gerador, ou seja, o contribuinte, tal qual definido no art. 121, parágrafo único, inciso
I. Essa constatação faz com que seja inaplicável a ST para o varejista, ensejando o
direito a restituição de todo o tributo por “substituição tributária”, pago
indevidamente, mormente para aqueles contribuintes enquadrados no Simples
Nacional, LC nº 123/06 (BRASIL, 2006), sobre quem recai efetivamente a carga
tributária, referente ao recolhimento na rubrica de código de receita 313-7, que
atingiu aproximadamente R$4,0 bilhões, somente nos exercícios 2013-2014;
9. Nota-se uma nítida “burocratização” das operações interestaduais, impondo
regras, limites e sanções que inviabilizam ou desestimulam a circulação de
mercadorias oriundas de outras unidades federadas, caracterizando mais uma vez o
que comumente vem sendo chamado de “guerra fiscal”, e infringindo vários
dispositivos legais, dentre os quais o art. 150, inciso V (limitar o tráfego de pessoas
ou bens em operações interestaduais), e o art. 152 (estabelecer diferenças
tributárias em bens e serviço em razão de sua procedência), ambos da CF/88
(BRASIL, 1988);
10. Há uma agressão ao princípio da isonomia (art. 150, inciso II da CF/88), em
face da proibição da dilação do prazo de recolhimento do tributo para o pequeno ou
médio contribuinte varejista, que nas operações interestaduais, fica alçado
irregularmente à condição de substituto tributário, conforme preceitua o art. 46, §3º,
Anexo XV do RICMS/02 (MINAS GERAIS, 2002);
11. Com o gancho no art. 225 da Lei Estadual nº 6.763/75 há milhares de casos
da redução drástica da carga tributária, quando se concede regime especial, com
legislação específica e exclusiva que beneficia os contribuintes com poder de lobby
ou articulação, afrontando, p. ex., os princípios da legalidade, isonomia, da
capacidade contributiva e praticidade;
12. A previsão esculpida no art. 2º, §2º, Anexo XV do RICMS/02 (MINAS
GERAIS, 2002), com a qual se abre à opção de se atribuir a contribuinte de outro
Estado a condição de substituto tributário para as operações subsequentes, via
regime especial formalizado diretamente com o Estado de Minas Gerais, sem acordo
com o Estado de origem, está eivada de ilegalidade em face da determinação do art.
9º da LC nº 87/96 (BRASIL, 1996), bem como do art. 6º, parágrafo 4º do Decreto-lei
65
nº 406/68 (BRASIL, 1968), que goza de status de lei complementar, pois trata de
matéria a ela reservada;
13. Ocorre uma afronta à Lei Complementar 123/06, cujos objetivos, dentre
outros, são fomentar o desenvolvimento econômico e evitar o surgimento de
oligopólios ou monopólios, que sabidamente tantos malefícios trazem à economia, à
livre concorrência e à formação de preços, pois o art. 13, § 1º, inciso XIII, alínea “a”
prevê a incidência da ST nas operações praticadas pelas empresas enquadradas no
Simples Nacional, grande maioria varejistas, portanto, inaplicável nesse formato a
ST/Interna, pois o varejista seria ao mesmo tempo substituto e substituído;
14. Há uma distorção da presunção da base de cálculo da ST e da Margem de
Valor Agregado – MVA, tendo em vista que as operações interestaduais realizadas
pelo varejista possuem o mesmo percentual de agregação daquelas aquisições
realizadas pelo industrial ou atacadista, caracterizando um desrespeito aos
princípios constitucionais tributários, mormente ao da capacidade contributiva;
15. A presunção da ocorrência do fato gerador é uma verdadeira aberração ou
ficção jurídica por instrumento infralegal, visto que mesmo antes da mercadoria
romper as fronteiras do Estado, há a determinação de que o substituto calcule e
recolha o ICMS, com a base de cálculo presumida para as saídas subsequentes,
infringindo vários princípios constitucionais tributários; e
16. A agressividade e a sanha arrecadatória atingem de morte o princípio da
anterioridade, notadamente quando se vê a proliferação exagerada de decretos
estaduais, que a todo instante incluem novas mercadorias sujeitas a ST/Interna, bem
como majora a base de cálculo ou aumenta o ICMS a recolher, cuja vigência se dá
dentro do próprio exercício financeiro, em total desprezo ao art. 150, inciso III,
alíneas “b” e “c” da CF/88.
Assim sendo, mesmo aceitando e reconhecendo a constitucionalidade da
substituição tributária progressiva, encampada pelos art. 155, § 2º, XII, c/c o art. 150,
§ 7º, ambos da CF/88 (BRASIL, 1988), bem como da LC nº 87/96 (BRASIL, 1996),
conclui-se que essa nova modalidade de incidência da substituição tributária, que
exsurge da ST/Interna, relativamente às entradas de mercadorias em operações
interestaduais, sem a existência de acordos entre os Estados, afronta vários
dispositivos e princípios constitucionais, conforme será corroborado nos parágrafos
seguintes.
66
De imediato, observa-se que a norma de criação da ST/Interna, inclusive
a hipótese prevista nas operações interestaduais, encontra-se disciplinada pelo
Anexo XV do Decreto 43.080/02 (RICMS/02), portanto em desacordo com o art. 6º
da LC 87/96 (BRASIL, 1996), que exige lei ordinária estadual para especificar os
elementos do fato gerador, em total descaso ao princípio da legalidade e da
segurança jurídica.
Há um choque com os princípios da capacidade contributiva, da
neutralidade e da não-cumulatividade do ICMS, visto que, mesmo não havendo
operação subsequente com as mesmas mercadorias, exige-se a antecipação do
pagamento, além da presunção de uma mesma base de cálculo tanto para o
industrial ou atacadista, quanto para o varejista, conforme melhor explicado na
redação dos itens 1, 8, 13 e 14 retro mencionados.
Há um desrespeito ao princípio da liberdade de tráfego e do princípio
federativo, quando inviabiliza operações interestaduais, desconsidera o aspecto
espacial e a forma de tributação na origem do fato gerador, vis-à-vis os itens 2, 3, 9
e 12 deste tópico.
Prejudica sensivelmente transparência e a efetividade da relação
comercial, quando se percebe que o valor constante da nota fiscal ou DANFE que
acobertou a operação não reflete a realidade das transações realizadas entre
contribuintes com domicílio fiscal em outra unidade federativa, conforme
demonstrado nos itens 4 e 5 deste capítulo.
Desrespeita os princípios da legalidade e da praticidade, quando impõe a
antecipação do fato gerador antes da posse da mercadoria pelo substituto, bem
como descaracteriza a razão de ser da ST, conforme retratado nos itens 5, 6, 8 e 11
aqui arrolados.
Ignora os princípios da segurança jurídica e da capacidade contributiva,
quando impõe absurdamente ao varejista a condição de responsável pela ST,
quando de fato é o verdadeiro contribuinte, pois será ele a pessoa que efetivamente
praticará o fato gerador dito presumido, estimando ou majorando uma base de
cálculo em total afronta ao art. 97, § 1º do CTN (BRASIL, 1966), como
demonstrando na redação do item 7 e 8 deste capítulo.
Desconsidera o princípio da igualdade ou da isonomia, quando impõe
regra de tratamento diferenciado a grandes contribuintes varejistas ou redes de
67
lojas, bem como ao industrial, atacadista e distribuidor, em detrimento do pequeno e
médio varejista, haja vista os itens 10 e 11 deste capítulo.
Afronta e inviabiliza a Lei Complementar 123/06 (BRASIL, 2006), o
Simples Nacional, quando exige de forma indevida e escabrosa a ST do varejista e
daqueles que praticam operações com as mercadorias previstas nos art. 110, 110-A
e 111, Parte 1, do Anexo XV do RICMS (MINAS GERAIS, 2002), conforme pode ser
visto principalmente nos itens 1, 8, 13, 14 e 15, discriminados neste capítulo.
Atinge de morte os princípios da anterioridade e legalidade, quando
rotineiramente inclui novas mercadorias sujeitas à ST/Interna, bem como majora a
base de cálculo dita presumida e o valor do imposto a recolher, cuja vigência se dá
dentro do próprio exercício financeiro, conforme itens 7, 8 e 16.
De tudo isso decorre que a ST/Interna, notadamente em sua hipótese de
incidência nas entradas de mercadorias em operações interestaduais, prevista no
art. 14, Parte 1, Anexo XV do RICMS/02 (MINAS GERAIS, 2002), conflita e ignora
vários princípios constitucionais, muitos dos quais para se evitar ou inibir transações
comerciais com empresas localizadas em outras unidades federadas, sob a retórica
de estimular o mercado interno mineiro, ou seja, trata-se da famosa “coqueluche” da
emulação ou guerra fiscal, que tantos prejuízos trazem à economia mineira e
nacional, dentre os quais merece relevo a inviabilização das pequenas e médias
empresas, pelos motivos amplamente explicitados.
Tal política tributária afronta o princípio da isonomia e ignora a Lei de
Acesso à Informação – LAI ou da transparência, quando, p.ex., não divulga os
contribuintes beneficiados com regime especial de tributação ou de prorrogação de
prazo de recolhimento, com código de receita diferente do 313-7, cujo pagamento
ocorre no momento da entrada da mercadoria no território mineiro.
Frisa-se que somente nesse código (313-7), nos exercícios de 2013-2014,
o Estado arrecadou, em média, aproximadamente R$2,0 bilhões anuais. Acrescendo
os detentores de regime especial de tributação ou de prorrogação de prazo de
recolhimento, cujo código de receita é gerado pelo sistema, de acordo com o CNAE
do contribuinte, a arrecadação do Estado atinge, estimativamente, a importância de
R$4,0 bilhões anuais.
O corolário que exsurge desta despretensiosa pesquisa científica é de
que essa modalidade de política tributária implantada a partir de 2003, que ainda
68
hoje vige e que tantos males trazem a economia mineira, retrata a voracidade e a
sanha arrecadatória do Estado de Minas Gerais, que penaliza quem tem menor
capacidade contributiva, qual seja, o pequeno contribuinte, mormente o varejista
e/ou aquele enquadrado no Simples Nacional, que não goza de privilégios, mas
recolheu, aproximadamente, R$4,0 bilhões de ICMS/ST/Interna, isso somente no
biênio 2013-2014.
Considerando os recolhimentos realizados pelo regime do Simples
Nacional (código de receita 307-9 – ICMS SIMPLES NACIONAL), cujos débitos são
calculados de acordo com a faixa de faturamento, o valor arrecadado no biênio
2013-2014 (códigos de receita 307-9 e 313-7) supera os R$5,4 bilhões,
destacando-se que somente no 1º semestre de 2015 essas receitas aproximaram da
cada de R$1,2 bilhões.
Enfim, após 2003, além do manicômio tributário dentro do qual se
encontra o Estado, assistimos, atônicos, a uma inversão da máxima de que a
incidência do imposto deve lastrear-se sobre os indícios de riqueza, ou seja, em
Minas Gerais (pasmem!): quem pode mais, paga menos; quem pode menos, paga
mais.
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REFERÊNCIAS
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