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Universidade Presbiteriana Mackenzie

Centro de Ciências Sociais e Aplicadas

Programa de Pós-Graduação em Ciências Contábeis

Avaliação do Uso de Accruals Discricionários: Uma Abordagem Qualitativa

Quanto às Práticas de Auditoria e seu Poder de Mitigação

Rodrigo Romanato Leite

São Paulo

2012


Avaliação do Uso de Accruals Discricionários: Uma Abordagem

Qualitativa Quanto às Práticas de Auditoria e seu Poder de Mitigação

Dissertação apresentada ao Programa de Pós-Graduação em Ciências Contábeis da Universidade Presbiteriana Mackenzie para a obtenção do título de Mestre em Controladoria Empresarial.

Orientador: Prof. Dr. Henrique Formigoni

São Paulo

2012

L533a Leite, Rodrigo Romanato

Avaliação do uso de accruals discricionários : uma abordagem qualitativa quanto às práticas de auditoria e seu poder de mitigação / Rodrigo Romanato Leite – 2012.

125f. : il., 30 cm

Dissertação (Mestrado em Ciências Contábeis) – Universidade Presbiteriana Mackenzie, São Paulo, 2012.

Orientação: Prof. Dr. Henrique Formigoni Bibliografia: f. 109-114

1. Gerenciamento de resultados. 2. Manipulação das informações contábeis. 3. Escolhas contábeis. 4. Accruals. 5. Empresas de auditoria. I. Título.

CDD 657.45


Avaliação do Uso de Accruals Discricionários: Uma Abordagem

Qualitativa Quanto às Práticas de Auditoria e seu Poder de Mitigação

Dissertação apresentada ao Programa de Pós-Graduação em Ciências Contábeis da Universidade Presbiteriana Mackenzie para a obtenção do título de Mestre em Controladoria Empresarial.

Aprovado em

BANCA EXAMINADORA

Prof. Dr. Henrique Formigoni – Orientador


Prof. Dr. Roberto Fernandes dos Santos

Pontifícia Universidade Católica de São Paulo

Prof. Dr. Octávio Ribeiro de Mendonça Neto


Reitor da Universidade Presbiteriana Mackenzie

Professor Dr. Benedito Guimarães Aguiar Neto

Decano de Pesquisa e Pós-Graduação

Professor Dr. Moisés Ari Zilber

Diretor do Centro de Ciências Sociais e Aplicadas

Professor Dr. Sérgio Lex

Coordenadora do Programa de Pós-Graduação em Ciências Contábeis

Professora Dra. Maria Thereza Pompa Antunes

Aplica o teu coração à instrução e os teus ouvidos às palavras do conhecimento.

Provérbios 23:12

AGRADECIMENTOS

Durante todo o curso do mestrado, grandes professores e amigos passaram pelo meu caminho, ensinando e também apreendendo, incentivando a busca pelo saber, pela pesquisa e dedicação. Agradeço a todos os professores pela contribuição dada! Agradeço de maneira especial ao Prof. Dr. Henrique Formigoni, pela grande paciência e alto nível de orientação dada durante todo o período de elaboração da minha dissertação. Sua orientação e colaboração crítica neste trabalho foram muito importantes! Muito obrigado, mestre e amigo.

Agradeço, ainda, ao Prof. Dr. Ricardo Lopes Cardoso, exemplo profissional e acadêmico, sempre me incentivou e orientou, e à Prof.ª Dra. Maria Thereza Pompa Antunes, a qual sempre cobrou de nós alunos uma dedicação diferenciada, principalmente nas questões metodológicas (e nos prazos também!).

Não posso me esquecer dos amigos de mestrado Carlos e Matheus, pelos momentos compartilhados, alegrias, tensões, preocupações, pelos finais de semana de estudo e viagens semanais até São Paulo. Meu eterno agradecimento aos amigos de trabalho e meio acadêmico, Profs. Mário Presente, Antonio Marcos Favarin e Marcos Francisco Rodrigues Sousa, os quais contribuíram na minha formação profissional e acadêmica!

Agradeço a todos os colegas do mestrado, aos funcionários da Universidade Mackenzie, à empresa em que atualmente atuo (Consulcamp), a qual sempre incentivou os estudos e colaborou de muitas maneiras para a conclusão deste curso, especialmente quanto à flexibilidade dos horários.

Por fim, agradeço aos meus pais, Paulo Roberto Leite, Tania Regina Romanato Leite e minha irmã Roberta Romanato Leite pelo incentivo incondicional e apoio dados em todas as etapas deste trabalho. Agradeço à minha noiva, Daniela Miquelon Buzzo, pela compreensão, apoio, conforto e companheirismo oferecido. Ao eterno avô Antonio Romanato, pelas lições e exemplo de vida deixado, muito obrigado. Amo vocês!

Obrigado Deus e Nossa Senhora Aparecida por ajudar a entender e assimilar as dificuldades, a vencer todos os obstáculos encontrados em cada momento da minha vida!

A conclusão deste trabalho e obtenção do título de mestre em Controladoria Empresarial é mais do que a obtenção de um simples diploma, é a realização de um projeto pessoal e familiar.

Este trabalho foi financiado em parte pelo Fundo Mackenzie de Pesquisa.

RESUMO

As práticas de gerenciamento de resultado passaram a ser estudadas com mais intensidade, no âmbito internacional, após os escândalos corporativos ocorridos no início da década de 2000. No Brasil, as pesquisas sobre esse tema têm focado, principalmente, as abordagens quantitativas (avaliação de accruals discricionários e discussão dos modelos operacionais). A pesquisa que originou o presente estudo evidenciou, segundo os testes estatísticos que empresas auditadas pelas Big Four possuem menor grau de accruals discricionários em relação às demais empresas auditadas por empresas Non Big Four, indicando, assim, que as empresas de auditoria de maior porte possuem uma maior capacidade para mitigar práticas de earnings management. No contexto apresentado, este trabalho objetivou investigar quais são os principais fatores que determinam o maior poder das grandes empresas de auditoria (Big Four) na mitigação das práticas de gerenciamento de resultado. Complementarmente, identificaram-se as ferramentas utilizadas pelas empresas de auditoria independentes para o processo de execução dos trabalhos, as quais, entre outros aspectos, pudessem facilitar o processo de identificação de práticas de gerenciamento de resultado. A pesquisa realizada foi de natureza exploratória, com o uso do método qualitativo, utilizando como procedimento para a coleta de dados, entrevistas em profundidade com oito profissionais de auditoria. Os dados coletados foram tratados por meio da análise de conteúdo com a utilização do software NVIVO. Como principais resultados identificaram-se os principais fatores de diferenciação do trabalho das empresas objeto deste estudo: ambiente de inserção da empresa e relacionamento com o exterior; estrutura da empresa de auditoria; exposição da empresa de auditoria; ferramentas de auditoria; atendimento às normas de independência; metodologia de trabalho e procedimentos de auditoria; treinamento e qualificação dos auditores. Ainda, verificou-se que as empresas de auditoria podem ou não utilizar ferramentas customizadas para a execução dos trabalhos, e processos de extração de amostras e projeção de resultados, sendo que a utilização das mesmas pode estar relacionada ao tamanho da empresa de auditoria. Palavras-chave: Gerenciamento de resultados. Manipulação das informações contábeis.

Escolhas contábeis. Accruals. Empresas de auditoria.

ABSTRACT

The earnings management practices started to be researched more intensely, concerning international terms, after the corporate scandals occurred in the beginning of 2000 years In Brazil, this research topic has mainly focused the quantitative approaches (discretionary accruals evaluation and operational models discussion). The research that resulted the present work has highlighted, according to the statistical tests, that the companies audited by the Big Four have less degree of accruals discretionary regarding to the other companies audited by companies Non Big Four, then, showing that the largest audit companies have a larger capacity to mitigate earnings management. In the presented context, this work aimed to investigate which are the main factors that specify the higher power of the big audit companies (Big Four) in mitigating the earnings management practices. Also, it has being identified the tools used by the independent audit companies for the work performance process, which, among other aspects, could make easier the earnings management practices identification process. The research herein presented was performed using the qualitative method (exploratory by nature), and using as procedure the data collecting, heartfelt interview with eight audit professionals. The data collected were analyzed through content analysis, using the software NVIVO. In this research it was identified the main job differential factors of these companies: company insertion environment and abroad relationship, audit company structure, audit company exposure, audit tools, compliance with the independence rules, work methodology and audit procedures, auditors training and qualification. Also, it was noticed that the audit companies are able or not to use customized tools to perform the jobs, sampling extraction processes and results projection, being its utilization related to the audit company size. Keywords: Earnings management. Accounting information handling. Accounting

choices. Accruals. Audit companies.

LISTA DE FIGURAS

Figura 1: Esquema Típico de Bônus ........................................................................................ 19

Figura 2: Gerenciamento das Informações Contábeis: Atividades Operacionais e Escolhas Contábeis .................................................................................................................................. 27

Figura 3: Diagrama Ilustrativo – Accruals ............................................................................... 31

Figura 4: Modelo da Pesquisa .................................................................................................. 37

Figura 5: Esquema Básico da Análise de Conteúdo ................................................................. 48

Figura 6: Modelo Decorrente da Análise de Conteúdo .......................................................... 103

LISTA DE QUADROS

Quadro 1: Gerenciamento de Resultados – Escolhas Contábeis .............................................. 21

Quadro 2: Gerenciamento de Resultados – Práticas Fraudulentas ........................................... 22

Quadro 3: Incentivos e Tipologias das Práticas de Gerenciamento de Resultados .................. 23

Quadro 4: Identificação das Empresas e Profissionais Entrevistados ...................................... 41

Quadro 5: Caracterização dos Entrevistados 1 ......................................................................... 51

Quadro 6: Caracterização dos Entrevistados 2 ......................................................................... 51

Quadro 7: Caracterização das Empresas de Atuação ............................................................... 51

Quadro 8: Categorias Resultantes da Análise de Conteúdo ..................................................... 55

Quadro 9: Categorias e Subcategorias Formadas ..................................................................... 55

Quadro 10: Unidades de Significado – Formação Categoria 01 .............................................. 56





Quadro 15: Unidades de Significado – Cat. 05 – Subcategoria 1 ............................................ 68













Quadro 28: Tipo de Ferramenta Utilizada Pelas Empresas de Auditoria 1 ............................ 101

Quadro 29: Tipo de Ferramenta Utilizada Pelas Empresas de Auditoria 2 ............................ 101

Quadro 30: Tipo de Ferramenta Utilizada e Faturamento das Empresas ............................... 101

LISTA DE TABELAS

Tabela 1: Arrecadações das Receitas Administradas pela SRF ............................................... 25

SUMÁRIO

1 INTRODUÇÃO ................................................................................................................... 12

1.1 Problema de Pesquisa ..................................................................................................... 14 1.2 Objetivos ......................................................................................................................... 14

1.3 Relevância do Estudo ..................................................................................................... 14 1.4 Caracterização da Pesquisa e Estrutura do Trabalho ...................................................... 15

2 REFERENCIAL TEÓRICO .............................................................................................. 16

2.1 Introdução e Estudos Antecedentes ................................................................................ 16 2.2 Gerenciamento de Resultados ........................................................................................ 17 2.3 Accruals Discricionários ................................................................................................. 28 2.4 Conflito de Agência e Assimetria Informacional ........................................................... 31

3 MÉTODOS E PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS ............................................ 36

3.1 Modelo da Pesquisa ........................................................................................................ 36 3.2 Métodos de Pesquisa ...................................................................................................... 37

3.2.1 Método Qualitativo ................................................................................................ 38 3.2.1.1 Delimitação do Problema ................................................................................. 39 3.2.1.2 População e Amostra ....................................................................................... 40 3.2.1.3 Instrumentos Utilizados na Coleta de Dados ................................................... 42

3.2.1.4 A Elaboração do Roteiro de Entrevista ............................................................ 42 3.2.1.5 Técnicas para a Análise dos Dados – Pesquisa Qualitativa ............................ 43

3.2.1.6 A Técnica da Análise de Conteúdo ................................................................... 44 3.2.1.7 Etapas da Análise de Conteúdo ........................................................................ 45

4 APRESENTAÇÃO E ANÁLISE DOS RESULTADOS .................................................. 50

4.1 Coleta de Dados – Execução da Pesquisa ...................................................................... 50 4.2 Aplicação da Análise de Conteúdo ................................................................................. 52

5 CONCLUSÕES E CONSIDERAÇÕES FINAIS ........................................................... 105

REFERÊNCIAS ................................................................................................................... 109

OUTRAS BIBLIOGRAFIAS .............................................................................................. 113

GLOSSÁRIO ........................................................................................................................ 115

APÊNDICES ......................................................................................................................... 117

Apêndice I – Roteiro de Entrevista ..................................................................................... 117 Apêndice II – Formalização do Convite para Participação da Pesquisa ............................ 120

Apêndice III – Palavras mais Utilizadas nas Entrevistas ................................................... 121 Apêndice IV– Categorias e Matriz de Unidades de Significado ........................................ 123

12

1 INTRODUÇÃO

Conforme a literatura existente, as práticas de auditoria iniciaram-se com a evolução do

sistema capitalista e, segundo Brown (1962), foram realizadas desde antes do século XVI, na

Itália, com o objetivo central de verificar fraudes nos navios que chegavam de outros

continentes.

No Brasil, a literatura reconhece não haver uma data precisa para o início das atividades

de auditoria, no entanto as mesmas foram observadas no século passado, conforme Ricardino e

Carvalho (2004).

O surgimento da auditoria, no papel do auditor interno, pôde ser notado no consequente

desenvolvimento das empresas, que, visando à obtenção de recursos e maior competitividade no

mercado, antes familiares, foram se transformando em meio ao crescimento da atividade

econômica. Da mesma forma, as práticas de auditoria foram evoluindo, visando a proporcionar

ao mercado e investidores maior credibilidade e confiança nos números apresentados nas

demonstrações contábeis.

Especialmente na última década, os escândalos corporativos de grandes companhias

levaram ao julgamento dos investidores e das empresas o efetivo papel da auditoria e a

qualidade do seu trabalho, discutindo-se questões como competências, credibilidade e

independência. Não obstante, mesmo antes desses escândalos corporativos observados nos

Estados Unidos, as práticas de auditoria já vinham sendo estudadas, como, por exemplo, o

trabalho que analisou a relação entre o porte das firmas de auditoria e a qualidade dos seus

serviços (DEANGELO, 1981).

Dessa forma, é nesse cenário que a produção acadêmica, especialmente a internacional,

procurou estudar, de forma mais intensa, as atividades de auditoria, as empresas, clientes e suas

relações, em um momento que o efetivo papel das empresas de auditoria era questionado pelo

mercado de capitais e usuários das informações contábeis.

As informações e conteúdo das demonstrações financeiras podem atender a diversos

usuários, os quais os utilizam para inúmeras atividades que podem ser impactadas pelos

números evidenciados e apresentados ao mercado de capitais. Assim, destaca-se a importância

das informações que são apresentadas, as quais afetam diretamente as decisões que são tomadas

pelos usuários.

13

No contexto apresentado, as empresas podem administrar a forma de como essas

informações são apresentadas nas demonstrações financeiras de uma companhia, como, por

exemplo, o resultado de um determinado período, visando, assim, ao atendimento de interesses

próprios dos administradores (SCOTT, 2006).

As práticas de gerenciamento de resultado são provenientes das oportunidades existentes

no sistema contábil que permitem determinados julgamentos sobre a aplicação das normas

contábeis, sobre os valores de estimativas contábeis e sobre a divulgação da performance

econômica da firma (HEALY; WAHLEN, 1999; LOPES; MARTINS, 2005).

As decisões que são tomadas no tratamento e aplicação dos princípios contábeis podem

alterar o resultado contábil das empresas e, segundo Paulo e Martins (2008), o gerenciamento

de resultado contábil, através das escolhas contábeis (principalmente por meio de accruals), é

uma das possibilidades de manipulação da informação contábil. Nessa linha, os autores

sustentam que a manipulação das informações contábeis é o conjunto de práticas desenvolvidas

pelos administradores, seja através das escolhas contábeis ou alteração das atividades

operacionais normais da empresa, com o objetivo de interferir, intencionalmente, na informação

contábil reportada. É nesse meio que a contabilidade surge com um papel fundamental na

redução da assimetria informacional. Conforme Iudícibus e Lopes (2004), a assimetria

informacional está presente nas grandes empresas, onde os acionistas aparecem em

desvantagem informacional em relação aos altos executivos da empresa.

Em termos de governança corporativa, a auditoria interna exerce o papel de controlar e

fiscalizar internamente o sistema da estrutura organizacional, priorizando a transparência das

informações, agregando valor à empresa e gerando mais confiança aos interessados na

companhia (SLOMSKI et al., 2008). Já a auditoria externa, também conhecida como auditoria

independente, objetiva verificar as demonstrações financeiras a fim de detectar se as

informações que são apresentadas nestas estão de acordo com a realidade da empresa, gerando

uma relação de confiabilidade entre gestores e investidores (SLOMSKI et al., 2008).

Almeida e Almeida (2009) investigaram a relação entre o porte das firmas de auditoria e

a sua capacidade de mitigação de gerenciamento de resultado e após os testes estatísticos,

apuraram que as empresas auditadas pelas Big Four possuem menor grau de accruals

discricionários em relação às demais empresas auditadas por Non Big Four. Esse resultado

indica que as empresas de auditoria de maior porte têm mais capacidade para mitigar práticas de

earnings management nas empresas auditadas.

14

1.1 Problema de Pesquisa

Considerando o trabalho de DeAngelo (1981) que avaliou a qualidade dos trabalhos

relacionada ao tamanho da firma de auditoria, bem como Hakim e Omri (2009) que avaliaram

os recursos utilizados pelas empresas Big Four e Non Big Four, e demais trabalhos realizados

que analisam as atividades de auditoria, para este trabalho, baseando-se especificamente no

trabalho de Almeida e Almeida (2009) o qual afirma que empresas auditadas por grandes firmas

de auditoria (Big Four) possuem um menor grau de accruals discricionários em comparação

com aquelas auditadas por auditorias Non Big Four, enunciou-se o seguinte problema de

pesquisa: Quais sãos os principais fatores determinantes do maior poder de mitigação de

práticas de earnings management pelas grandes empresas de auditoria (Big Four)?

1.2 Objetivos

Visando a explorar os resultados apresentados por Almeida e Almeida (2009), esse

estudo tem como objetivo geral identificar os principais fatores que determinam o maior poder

das grandes empresas de auditoria (Big Four) de mitigação das práticas de gerenciamento de

resultado, comparativamente às empresas Non Big Four, conforme estudos realizados e

existentes na literatura. Como objetivo específico, busca-se identificar as principais ferramentas

de auditoria utilizadas pelas empresas de auditoria independentes (Big Four e Non Big Four), as

quais possam, dentre outros aspectos, facilitar o processo de identificação de práticas de

gerenciamento de resultado.

1.3 Relevância do Estudo

De acordo com a literatura existente, no Brasil, poucas são as pesquisas relacionadas à

auditoria independente e, assim, a academia e o segmento de auditoria carecem de estudos para

orientação e evolução do conhecimento aplicado.

Identificar os fatores determinantes que levam a empresa auditada por uma grande firma

de auditoria (Big Four) a possuir um menor grau de accruals discricionários em comparação

15

com aquelas auditadas pelas demais empresas de auditoria (Non Big Four), permite entender e

atuar de modo preditivo, conduzindo e disseminando as práticas de auditoria.

A identificação dos fatores determinantes pode auxiliar no processo de entendimento do

melhor desempenho dos serviços realizados pelas Big Four e, assim, contribuir para o

desenvolvimento da profissão de auditor independente.

1.4 Caracterização da Pesquisa e Estrutura do Trabalho

Tendo como base a investigação dos fatores mencionados acima, a pesquisa se

caracteriza como de natureza exploratória e, para atender os objetivos geral e específico,

utilizou-se o método qualitativo.

Para a coleta de dados, entrevistas foram realizadas em uma amostra por conveniência,

compreendendo empresas de auditoria Big Four e empresas Non Big Four no Brasil, cuja

técnica adotada para tratamento dos dados foi a análise de conteúdo, conforme Bardin (2007).

A análise de conteúdo foi organizada por meio de temas, de acordo com um modelo

aberto, onde categorias de análise foram estruturadas, com utilização do software NVIVO

versão 9.

Este trabalho está disposto em 5 capítulos, os quais apresentam os seguintes conteúdos:

O capítulo 1 é referente aos aspectos de Introdução sobre o assunto, já o capítulo 2,

apresenta o referencial teórico utilizado no trabalho, necessário para o entendimento e a

contextualização dos tópicos apresentados e discutidos nos demais capítulos. O capítulo 3

apresenta os métodos e procedimentos metodológicos, o qual apresenta o modelo de pesquisa,

métodos e instrumentos utilizados para a coleta e análise dos dados. Por fim, os capítulos 4 e 5

apresentam a análise dos resultados, as conclusões e considerações finais.

16

2 REFERENCIAL TEÓRICO

Neste capítulo, apresenta-se o referencial teórico deste trabalho, o qual está dividido de

forma a apresentar e discutir os estudos antecedentes e os principais conceitos necessários para

o entendimento desta pesquisa, seus objetivos e resultados.

2.1 Introdução e Estudos Antecedentes

O estudo sobre gerenciamento de resultados e seus modelos operacionais tem

aumentado nos últimos anos, haja vista a importância do tema nos dias atuais, impulsionado

pelo sólido desenvolvimento do mercado financeiro e de capitais. No cenário nacional, estudos

dessa natureza começaram a ser realizados a partir de 2001, segundo Martinez e Faria (2007),

replicando modelos da literatura internacional.

De acordo com o trabalho realizado por Rosa et al. (2010), após análise de 39 artigos

publicados no anos de 2004 a 2009, constatou-se que os autores nacionais que mais produziram

sobre o tema de gerenciamento de resultado foram: Paulo, Martinez, Almeida e Baptista, no

entanto, quanto aos autores mais referenciados, observou-se grande participação de autores

internacionais (62,5%). Daqueles autores internacionais, os mais citados foram Dechow, Jones,

Healy, Whalen, Sloan, Kang e Sivaramakrishnan.

Os estudos observados neste referencial teórico são, principalmente, relativos às

discussões sobre o gerenciamento de resultados e seus modelos de estimação, relacionamento

com as empresas de auditoria, tamanho e qualidade dos serviços.

O estudo de DeAngelo (1981) evidencia que a qualidade da auditoria depende do

tamanho da firma de auditoria, mesmo considerando uma mesma capacidade tecnológica

existente nessas empresas. Ainda para a autora, pelo fato das grandes empresas de auditoria ter

um elevado número de clientes, isto as expõe e afeta a sua reputação, considerando as possíveis

implicações na ocorrência de falhas e erros na emissão de seus relatórios. Deste modo, como

consequência, o fator mencionado alavanca a qualidade de auditoria nas grandes firmas de

auditoria.

Os estudos realizados por St. Pierre e Anderson (1984) e Palmrose (1988) evidenciaram

que grandes empresas de auditoria tendem a ter menor incidência de litígios decorrentes de suas

17

operações. Já o estudo de Teoh e Wong (1993) mediu indiretamente a qualidade de auditoria

com coeficientes de lucros, identificando uma reação mais forte dos investidores cujas

demonstrações foram auditadas por grandes empresas de auditoria.

Nessa linha de pesquisa das atividades de auditoria, os trabalhos de Dopuch, Holthausen

e Leftwich (1987) e de DeFond, Wong e Li (2000) trataram da emissão do parecer com

ressalvas como um indicador de auditoria independente, encontrando evidências de que grandes

empresas de auditoria tendem a ser mais conservadoras na emissão de suas opiniões.

No trabalho realizado por Hakim e Omri (2009), no contexto da avaliação de auditores

Big Four e Non Big Four, os autores consideram que as empresas Big Four certamente possuem

mais recursos do que as demais, provendo, portanto, uma maior qualidade de auditoria. Nessa

mesma corrente, o trabalho de Nelson, Elliott e Tarpley (2002) relata evidências de que os

auditores de empresas Big Four detectaram tentativas de gerenciamento de resultado,

requerendo os ajustes apropriados.

Para Watts e Zimmerman (1981), grandes firmas de auditoria oferecem serviços de mais

alta qualidade, considerando uma vantagem competitiva no monitoramento do comportamento

individual do auditor.

2.2 Gerenciamento de Resultados

A contabilidade pode ser vista como uma ferramenta importante para o fornecimento de

informações úteis para os seus usuários, entre eles bancos, fornecedores, clientes, governo etc.,

assim as decisões que são tomadas diariamente nas empresas e no mercado de capital são

impactadas diretamente pelos números evidenciados nos relatórios contábeis.

Como indicador para a tomada de decisão, o lucro é a medida mais importante de uma

demonstração financeira, conforme McKee (2005), que indica a extensão pela qual a companhia

gerou valor por meio de suas atividades. Com base na importância dessa medida (lucro), as

empresas podem gerenciar a forma pela qual esses lucros são apresentados nas demonstrações

financeiras. A opinião é compartilhada por Scott (2006), o qual afirma que os administradores

possuem fortes interesses nos resultados de uma companhia.

O gerenciamento das informações visando a alterar a capacidade operacional de geração

de caixa de uma companhia é um exemplo disso, essa capacidade é medida pelo indicador

18

EBITDA, sigla inglesa que significa “lucro antes de juros, impostos, depreciações e

amortizações”. A ideia é de que empresas que possuam uma maior geração de caixa sejam mais

atrativas, conforme Vasconcelos (2002); com isso, manipulações nesse sentido podem ocorrer.

Vasconcelos (2002) afirma, também, que decisões de gerenciamento de resultados

tipicamente afetam os usuários porque cada um deles depende das demonstrações financeiras

para o processo de tomada de decisão. Os chamados stakeholders, termo que pode ser traduzido

como “partes relacionadas”, possuem conflitos de interesses, sendo que a alteração nos ganhos

pode ser visto positivamente por um grupo e negativamente por outro (MCKEE, 2005).

Para Scott (2006, p. 344), o “gerenciamento de resultado é a escolha por um

administrador da política contábil de forma que atinja alguns objetivos específicos.” Segundo o

autor o gerenciamento de resultado pode ser avaliado sob a perspectiva dos relatórios

financeiros e contratos. No primeiro caso, os administradores utilizam-se do gerenciamento de

resultados para atender às previsões de lucros dos analistas, evitando, assim, compartilhar uma

reação negativa de preços seguida pelas expectativas dos investidores. Na perspectiva de

contratos, o gerenciamento de resultado pode ser utilizado como uma forma de proteger a firma

de determinadas consequências de eventos não previstos quando os contratos são rígidos e

incompletos.

O esquema típico de bônus apresentado na Figura 1 evidencia também essa ideia, ou

seja, quanto maior os resultados da companhia, maior o volume de bônus que será obtido pelos

administradores. No entanto, isso deve ocorrer até um determinado ponto, pois há uma

tendência na adoção de políticas e procedimentos contábeis que visam a reduzir o lucro para

não haver uma “perda” de bônus quando o limite já foi alcançado (linha pontilhada). Por sua

vez, os gestores são motivados à adoção de práticas e procedimentos para aumentar o lucro

reportado para atingir o bônus máximo possível (distância entre “L” e “U”).

19

Figura 1: Esquema Típico de Bônus Fonte: Scott (2006).

Para Parfet (2000), o gerenciamento de resultado diz respeito à intervenção proposital do

gestor sobre o desempenho operacional da firma quando da criação de receitas inexistentes e

estimativas contábeis. Ainda, o autor afirma que o julgamento e a subjetividade são desejáveis,

havendo a aplicação dos conhecimentos para a melhor determinação dos registros contábeis.

Conforme definição de Schipper (1989), gerenciamento de resultado é uma intervenção

proposital no processo de elaboração das demonstrações financeiras externas, com a intenção de

obter algum ganho pessoal.

De acordo com Healy e Wahlen (1999), o gerenciamento de resultado decorre da prática

dos julgamentos que são realizados pelos administradores nos relatórios contábeis e

estruturação das transações (que afetam os relatórios), visando, assim, a enganar alguns

stakeholders sobre o desempenho econômico da empresa. Já para McKee (2005),

gerenciamento de resultado pode ser definido como uma decisão gerencial legal e razoável,

visando a obter resultados financeiros estáveis e previsíveis.

O gerenciamento de resultado compreende medidas tomadas pelos gestores instruídos

com informações financeiras enviesadas divulgadas. Os administradores são capazes de

influenciar os usuários dessas informações (WAGENHOFER, 2006).

O autor ainda relata que assumindo a hipótese de mercado eficiente, os investidores são

capazes de identificar o gerenciamento de resultado, alertando que, na Teoria dos Jogos, não

20

existe um equilíbrio no jogo sem que haja o gerenciamento de resultado. Isso compreende a

situação do Dilema do Prisioneiro (Prisoner’s Dilemma). É melhor para o administrador se ele

conseguir convencer os participantes do mercado de capitais que ele não está adotando práticas

de gerenciamento de resultado. Contudo, desde que ele não obtenha esse crédito, o mercado

racionalmente espera um viés e o administrador não tem outra melhor solução do que enviesar

seu relatório até que as expectativas sobre o viés sejam cumpridas na média. Isso evidencia

como pode ser difícil evitar o gerenciamento de resultado (WAGENHOFER, 2006).

Com base nas definições aqui apresentadas, pode-se notar que, dada a flexibilidade das

normas e aplicação da subjetividade, o gerenciamento de resultado afeta o conteúdo dos

demonstrativos contábeis, não necessariamente representando uma fraude contábil. São coisas

diferentes, pois a fraude é um ato ilegal, já o gerenciamento de resultado não o é, apesar de ser

uma forma de manipulação dos dados.

De acordo com a definição da Associação Nacional dos Examinadores Certificados de

Fraude (ACFE), uma fraude financeira é a ação intencional de uma distorção, omissão de fatos

materiais ou dados contábeis, o qual é enganador e, quando consideradas que todas as

informações disponíveis causaria a mudança de julgamento por parte do usuário (mudança de

decisão).

Conforme McKee (2005), demonstrações financeiras que apresentem uma das situações

abaixo podem ser passíveis de fraude:

� registro de vendas fictícias;

� registro de vendas antes do embarque dos produtos;

� alteração de datas das faturas de vendas;

� falta de registro de despesas;

� permutas de transações de vendas ou serviços superavaliados ou subavaliados;

� superavaliação de ativos;

� capitalização inapropriada de despesas.

Por exemplo, não realizar vendas na última semana do mês de dezembro, considerando

que a meta definida já foi atingida, é uma forma de gerenciamento de resultado, no entanto não

estaria intervindo no número contábil gerado e evidenciado nos relatórios contábeis.

21

Dessa forma, a escolha de um método contábil confere ao administrador de uma

companhia o poder de gerar informações melhores ou piores aos usuários. É nessa linha que

Jackson e Pitman (2001) defendem que os gestores abusam do grau de discricionariedade

oferecido pelos princípios contábeis (GAAP), distorcendo as informações contábeis das

demonstrações financeiras. Considerando a abordagem apresentada, a discussão então diz

respeito às escolhas que são realizadas pelos administradores e gestores, bem como seus

incentivos. Conforme Muldorf e Comisky (2002), o jogo dos números financeiros pode ser

realizado de diversas formas, mas com um único objetivo final, o de alterar a verdadeira

performance dos negócios de uma empresa.

Os autores trazem, ainda, possibilidades de gerenciamento de resultados, com base na

flexibilidade dos princípios de contabilidade, a saber:

� constituição de provisão para devedores duvidosos;

� alteração de vida útil de máquinas e equipamentos (afetando a depreciação);

� criação de provisões para despesas de reestruturação e para baixa dos estoques

(write down);

� alteração de estimativas dos valores residuais dos ativos;

� criação de provisões para tributos diferidos, decisões sobre políticas de riscos com

derivativos.

No Quadro 1 apresenta-se a comparação das práticas de gerenciamento de resultado,

com base nas práticas que estão em consonância com as Normas e Princípios Contábeis, e

aquelas práticas que são aceitáveis.

Quadro 1: Gerenciamento de Resultados – Escolhas Contábeis

22

Contabilidade Conservadora Contabilidade AgressivaRedução Fluxo de Caixa

LíquidoAumento Fluxo de Caixa

Líquido

Alto volume de reconhecimento de provisões contábeis

Reconhecer ou não determinadas provisões. Baixar

agressivamente provisões ou reservas

Retardar o processo de reconhecimento de vendas

Postergar o reconhecimento de despesas com P&D ou

publicidade

Sobrevalorização de empresas nos processos de aquisição

(P&D)

Alterar vida útil de bens, alterando as cotas de

depreciação

Acelerar o reconhecimento de despesas com P&D ou

publicidade

Acelerar o processo de reconhecimento de vendas

Escolhas Contábeis - Dentro do GAAP Escolhas Contábeis - Práticas Legais

Fonte: Adaptado de Dechow e Skinner (2000).

Por outro lado, no Quadro 2, apresentam-se determinadas práticas que podem ser

consideradas fraudes contábeis, ou seja, aquelas que não são permitidas, representando decisões

e manejos abusivos que distorcem o conteúdo das demonstrações financeiras.

Quadro 2: Gerenciamento de Resultados – Práticas Fraudulentas

Reconhecer vendas inexistentesReconhecer de forma

antecipada vendas

Reconhecer passivos por valores inferiores aqueles

existentes

Reconhecer estoques inexistentes

Contabilidade Fraudulenta - Violação do GAAP

Fonte: Adaptado de Dechow e Skinner (2000).

Almeida e Almeida (2009) resumem os incentivos e tipologias de práticas de

gerenciamento de resultado, as quais podem ser verificadas no Quadro 3.

23

Quadro 3: Incentivos e Tipologias das Práticas de Gerenciamento de Resultados

Incentivos Tipologias

ContratuaisDebt covenants, remuneração dos executivos, job security eacordosbilaterais (associações, sindicatos).

MercadoRelação entre lucro divulgado e valor da firma, abertura de capital (IPO); litígio; previsão dos analistas, crescimento da firma.

RegulatóriosFatores políticos, regras setoriais; agências reguladoras, políticasAntitrust; aspectos fiscais e tributários.

Fonte: Adaptado de Almeida e Almeida (2009).

Conforme McKee (2005), um grande número de empresas utiliza-se de práticas de

gerenciamento de resultado, visando, assim, a manter um crescimento constante dos lucros ou

evitar apresentar demonstrações financeiras com prejuízos. Para ilustrar os termos relacionados

às práticas de gerenciamento de resultado, o autor menciona algumas denominações comuns,

entre elas:

� nivelamento de rendimentos;

� contabilidade mágica;

� administração das demonstrações financeiras;

� jogo dos números;

� contabilidade agressiva;

� reengenharia das demonstrações de resultado;

� contabilidade criativa;

� manipulação das demonstrações financeiras;

� emprestando receitas do futuro;

� artifícios financeiros;

� alquimia contábil.

24

Para Martinez (2001), com base nas motivações, têm-se diversas modalidades de

gerenciamento dos resultados contábeis, destacando-se:

� Target Earnings – Gerenciamento de resultado visando a aumentar ou diminuir os

lucros. Dessa forma, os resultados são gerenciados de modo a atingir determinadas

metas;

� Income Smoothing – Gerenciamento de resultado para reduzir a variabilidade. A

ideia é manter os resultados em determinado nível, evitando, assim, a excessiva

flutuação;

� Big Bath – Gerenciamento de resultado visando à redução dos lucros correntes,

beneficiando lucros futuros. A intenção é gerenciar o resultado atual (piorando),

objetivando apresentar melhores resultados no futuro.

Conforme discutido por Paulo (2007), os incentivos para manipulação das informações

contábeis são provenientes da regulamentação, contratos de dívidas, remuneração dos altos

executivos e emissão e negociação de títulos mobiliários. Entre os pontos mencionados, a

redução da carga tributária das empresas é um exemplo de mecanismo de gerenciamento de

resultado.

A sistemática de tributação das empresas pode exercer um impacto nos números

reportados pelas empresas nas suas demonstrações contábeis, considerando a incidência de

tributos sobre o lucro ou mesmo sobre as receitas.

A discussão sobre o gerenciamento de resultados e o planejamento tributário também é

analisada por Shackelford e Shevlin (2001), os quais apontam que as estratégias de

planejamento tributário são importantes porque, com frequência, resultam em uma redução dos

números que são reportados. Os autores afirmam que muitos contratos financeiros com

credores, clientes, fornecedores, gestores e usuários utilizam como base os números contábeis,

influenciando, assim, as decisões de reportar resultados menores.

Quando se reflete sobre o cenário brasileiro, pode-se notar uma alta carga tributária

exercida sobre as empresas, representando, em 2010, por exemplo, 35,13% do Produto Interno

Bruto (PIB), segundo o Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário (IBPT).

25

Entre os principais tributos calculados sobre o faturamento, temos: Imposto sobre

Produtos Industrializados (IPI); Programa de Integração Social e Formação do Patrimônio do

Servidor Público (Pis/PASEP); Contribuição para a Seguridade Social (Cofins); Imposto sobre

Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte

Interestadual, Intermunicipal e de Comunicação (ICMS); Contribuição de Intervenção no

Domínio Econômico (CIDE-Combustível); e Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza

(ISS).

No caso do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre

o Lucro Líquido (CSLL), o mesmo pode ser aplicado sobre o lucro fiscal ou, até mesmo, sobre

as receitas. Na primeira sistemática, após a apuração do lucro contábil, ajustes são realizados

(adições e exclusões) visando, assim, a apurar o lucro fiscal tributável (lucro real). Já na

sistemática da tributação sobre a base de cálculo das receitas, o lucro é presumido de acordo

com a natureza das atividades realizadas pelas empresas.

Apresenta-se na Tabela 1, em termos de tributos federais, o montante da arrecadação do

IRPJ e CSLL, os quais totalizam, em 2010, 16,92% e em 2011, 17,32% do total das receitas

administradas pela Secretaria da Receita Federal (SRF). Já no caso dos demais tributos (IPI,

PIS, COFINS e CIDE), estes representaram 27,08% em 2010 e 25,78% em 2011.

Tabela 1: Arrecadações das Receitas Administradas pela SRF

Valor % Valor %Receita Previdenciária 254.855 29,19% 277.870 29%Imposto de Renda e Contribuição Social - PJ - Presumido 31.303 3,59% 35.745 3,72%Imposto de Renda e Contribuição Social - PJ - Real e Outros 116.393 13,33% 130.889 13,61%Imposto de Renda Retido na Fonte - Rend. Capital 26.337 3,02% 34.982 4%Contribuição para a Seguridade Social e PIS 196.722 22,53% 204.848 21%Imposto de Importação e IPI Vinculado 35.407 4,06% 41.413 4%Imposto de Renda Retido na Fonte - Rend. Trabalho 65.364 7,49% 70.579 7%Imposto de Renda - Pessoa Física 18.834 2,16% 22.501 2%Imposto sobre Operacão Financeira - IOF 29.039 3,33% 32.564 3%Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI (Ex. Vinculados) 31.283 3,58% 34.008 4%Imposto de Renda Retido na Fonte - Rend. Res. Exterior 12.321 1,41% 13.733 1%Contribuição Interv. Domínio Ec. - CIDE-Comb. 8.457 0,97% 9.152 1%Imposto de Renda Retido na Fonte - Outros Rendimentos 7.145 0,82% 7.494 1%Demais Receitas Administradas 39.701 4,55% 46.102 5%

Total 873.161 100,00% 961.880 100%

2010 2011Receitas (em milhões de reais)

Fonte: Brasil (2012).

26

Os valores evidenciados demonstram a carga tributária no Brasil, conferindo a

possibilidade de algum tipo de manipulação das informações relativas a impostos, visando,

assim, à redução dos tributos, o que pode afetar o nível de receitas registradas e os números

apresentados nas demonstrações reportadas pelas companhias. Cabe ressaltar que não foi

observado no Brasil nenhum estudo nesse sentido, o que poderia contribuir para um

entendimento melhor sobre o tema em questão.

Dado o contexto apresentado, pode-se notar que o conteúdo da informação contábil traz

consigo impactos relevantes para os seus usuários, bem como pode afetar a distribuição das

riquezas dos acionistas, mudar a percepção de risco e a forma de alocação dos investimentos,

segundo Beaver (1981).

Nessa mesma linha, conforme relatado por McKee (2005), existe uma crítica comum a

respeito do impacto do gerenciamento de resultado na transparência, no sentido de esconder o

verdadeiro ganho das empresas.

Apesar dessa crítica, os autores relacionados a seguir argumentam sobre o problema de

avaliar o valor da transparência aos acionistas, considerando que o nível e o padrão dos lucros

podem transmitir informações e, mesmo quando o gerenciamento de resultado omitir

informações, isso pode ainda ser benéfico para os usuários.

Arya, Glover e Sunder (2003) definem:

That earnings management reduces transparency is a simplistic idea. A fundamental feature of decentralized organizations is the dispersal of information across people. Different people know different things and nobody knows everything. In such an environment, a managed earnings stream can convey more information than an unmanaged earnings stream. (p. 11-112).

Conforme evidencia a Figura 2, a seguir, diversos mecanismos podem ser utilizados

pelas empresas para o processo de manipulação das informações contábeis, os quais passam

muitas vezes pelos negócios reais da empresa e as respectivas escolhas contábeis, visando,

assim, ao gerenciamento da informação desejada.

27

Figura 2: Gerenciamento das Informações Contábeis: Atividades Operacionais e Escolhas Contábeis

Fonte: Adaptada de McKee (2005).

A auditoria, então, como instrumento de fiscalização, por sua característica de firma

independente, executa os trabalhos de verificação e certificação dos relatórios contábeis

elaborados pela administração da empresa, avaliando se estes correspondem à real posição

financeira e patrimonial da companhia, de acordo com os Princípios Fundamentais da

Contabilidade.

Essa avaliação da auditoria é importante, pois, na execução dos registros contábeis,

temos oportunidades para a realização das práticas de gerenciamento de resultado, dadas as

flexibilidades existentes para tomada de decisões e a realização de outros julgamentos (criação

de estimativas contábeis, critérios e métodos de contabilização, entre outros.).

No Brasil, as empresas de auditoria surgiram nas últimas décadas, em função das regras

e normas legais, especialmente relacionadas aos Estados Unidos da América, considerando a

necessidade da realização de trabalhos de auditoria no caso de manutenção de investimentos no

exterior (ALMEIDA, 2003).

A determinação da obrigatoriedade da auditoria das demonstrações financeiras ou

contábeis veio com a Lei das Sociedades por Ações (Lei nº 6.404/1976), a qual dispôs sobre a

necessidade de sua realização para as companhias abertas.

28

Assim, o papel das empresas de auditoria ganhou forte evidência no mercado de

capitais, levando o desenvolvimento e instalação de diversas empresas de auditoria no Brasil. O

papel da auditoria na redução da assimetria de informação é discutida por Becker et al. (1998),

o qual menciona que a auditoria reduz a assimetria de informação existente entre os gestores e

todos aqueles interessados na empresa, possibilitando a credibilidade das demonstrações

financeiras.

De acordo com Palmrose (1989), na realização das atividades de auditoria, os auditores

exigem provas suficientes para a sustentação da regularidade das demonstrações financeiras

quanto a omissões ou distorções materiais.

Com base nos conceitos aqui apresentados, nota-se que o estudo sobre gerenciamento de

resultado apresenta-se mais robusto na literatura internacional, havendo diversas definições para

o tema, considerando os incentivos existentes e demais fatores. Conforme Dechow e Skinner

(2000), o conceito de earnings management ainda precisa ser discutido visando à formulação de

uma teoria única.

2.3 Accruals Discricionários

A apuração do resultado de um determinado período deve ser realizada com base no

reconhecimento de receitas e correspondentes despesas, não considerando o efeito financeiro

dos recebimentos e pagamentos (fluxo de caixa) e sim o efeito econômico dos eventos. De

acordo com Lopes e Martins (2005), esse procedimento deve ser realizado para que se apure o

resultado líquido do evento econômico.

A sistemática mencionada diz respeito ao regime da competência, o qual compreende

dois Princípios Contábeis: realização das receitas e confronto das despesas. O regime da

competência está previsto no artigo 9º da Resolução do CFC nº 750/1993, o qual menciona que

“os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem,

independentemente do recebimento ou pagamento.” De acordo com o parágrafo único desse

artigo, o princípio pressupõe a simultaneidade da confrontação de receitas e de despesas

correlatas.

29

Segundo Iudícibus (1997), o conceito da competência estabelece o momento em que um

determinado componente deixa de integrar o patrimônio, para transformar-se em elemento

modificador do Patrimônio Líquido.

Conforme Dechow e Skinner (2000), os pronunciamentos do Financial Accounting

Standards Board (FASB) podem auxiliar na compreensão do regime da competência. O

conceito denominado na literatura internacional de accruals accounting tenta registrar os efeitos

financeiros sobre uma entidade nos períodos em que as transações ocorreram, em vez de

considerar os efeitos de caixa (recebimentos e pagamentos de uma entidade).

Um exemplo didático da aplicação do regime de competência é quando se reconhece

mensalmente a provisão para o 13º salário, benefício concedido aos trabalhadores devidamente

registrados (CLT), de acordo com a Legislação brasileira. Na prática, o desembolso financeiro

integral desse benefício ocorre, normalmente, no final do ano, no entanto o mesmo se refere a

todo o período aquisitivo (meses trabalhados), mesmo que proporcional. Assim, mensalmente

se reconhece uma parcela desse benefício, confrontando a receita gerada pelo trabalho e as

despesas e custos correspondentes.

Por meio da aplicação do regime aqui discutido, tem-se uma diferença temporal de

reconhecimento (caixa e competência), a qual se denomina accruals. Conforme Eliseu Martins

(1999), considerando determinadas exceções, a diferença entre accruals basis e cash basis

(fluxo de caixa) é a questão temporal.

Para Dichev e Dechow (2001), accruals são ajustes temporários que transferem o fluxo

de caixa para o período em que eles são efetivamente reconhecidos.

Em uma visão de longo prazo, com base no axioma contábil da continuidade, o

resultado dos métodos de reconhecimento pelos regimes da competência e caixa se iguala,

representando apenas diferenças temporárias (aspecto temporal).

O conceito das acumulações (accruals) é discutido por Martinez (2001), o qual afirma

que estas são relativas às contas de resultados que compõem o lucro, mas não refletem

necessariamente na movimentação de disponibilidades, sendo conhecidas na literatura

internacional como a diferença entre o lucro líquido e o fluxo de caixa.

O conceito em si de accruals, na sua tradução literal, remete a acréscimos, acumulações,

provisões e estimativas que são realizadas. Os accruals discricionários são aqueles que

dependem do julgamento pessoal dos gestores.

30

É nesse momento que surge a possibilidade de escolhas contábeis, do “gerenciamento de

resultado”, por exemplo, na determinação do montante de uma provisão para devedores

duvidosos.

A discricionariedade na aplicação dos princípios contábeis pode levar os agentes a

atuarem sobre os accruals, que são subjetivos por natureza e que podem ser distorcidos por

incentivos contratuais (debt covenants) do mercado econômico-financeiro ou regulatório

(LOPES; MARTINS, 2005; WATTS; ZIMMERMAN, 1990).

Watts e Zimmerman (1990) mencionam três situações que são utilizadas na literatura

para explicar os motivos das escolhas das práticas contábeis pelos gestores das companhias:

hipótese do plano de bônus, alavancagem e custo político.

No primeiro caso, a hipótese é de que os gestores das companhias que são detentores de

planos de bônus são mais propensos no emprego de métodos contábeis que aumentam o lucro,

melhorando, assim, suas remunerações individuais. Já o caso da hipótese de alavancagem diz

respeito às empresas que apresentam maior nível de endividamento, e que estão mais propensas

à utilização de métodos contábeis que aumentam o lucro, visando, assim, a atingir um covenant.

No último caso, hipótese do custo político, as empresas que possuem maior porte são mais

propensas à utilização de práticas contábeis de redução dos lucros, objetivando, assim, desviar a

atenção política sobre a empresa.

Dessa forma, quanto ao gerenciamento de resultados (earnings management), tem-se

que os accruals das empresas podem ser afetados pela discricionariedade das decisões dos

executivos sobre a contabilidade e, assim, as escolhas contábeis podem alterar o resultado

contábil da firma. Sob essa ótica, os accruals discricionários podem ser positivos ou negativos

(dependendo do tipo de gerenciamento de resultado, visando a melhorar ou piorar o resultado da

entidade).

Destaca-se, na Figura 3, o diagrama ilustrativo dos conceitos apresentados:

31

Figura 3: Diagrama Ilustrativo – Accruals

Fonte: Adaptada de Martinez (2008).

Na literatura internacional modelos operacionais de accruals foram elaborados

considerando o componente discricionário como uma proxy para o gerenciamento de resultado

(HEALY, 1985; JONES, 1991; KANG; SIVARAMAKRISHNAN, 1995).

Dado o cenário destacado, como instrumento de proteção ao mercado, governo e

acionistas, as empresas de auditoria, por meio de suas práticas e procedimentos, avaliam a

aplicação dos julgamentos sobre os fatos contábeis, visando a identificar e eliminar práticas de

gerenciamento de resultados, as quais prejudicam as informações contábeis quanto às suas

características qualitativas.

2.4 Conflito de Agência e Assimetria Informacional

Na evolução das práticas de negócio e gestão das empresas, as quais eram, antigamente,

em sua maioria, empresas administradas por seus próprios proprietários, houve, com o avanço

do capitalismo e desenvolvimento das empresas uma separação entre gestão e propriedade. Na

prática, isso significa que as empresas passaram a ser geridas por administradores contratados,

ou seja, gestores escolhidos por meio de um conselho de administração.

As sociedades anônimas representam a evolução do modelo societário dessas empresas,

sendo que, por meio da pulverização de suas ações, administradores são eleitos para a gestão

das atividades empresariais, visando, assim, à condução dos negócios em busca de objetivos

32

comuns. O desenvolvimento do mercado de capitais e dessas empresas ocorreu de forma mais

acentuada a partir da primeira metade do século XX.

É nessa relação da busca de objetivos de gestores e acionistas que surge o conceito da

teoria econômica, do conflito de agência, a qual menciona que os interesses dos gestores

(agentes) não são convergentes com aqueles relativos aos acionistas (principal). Dessa forma,

como o mecanismo de proteção ao acionista minoritário, é que surge a governança corporativa.

O conceito de governança corporativa provém das ciências econômicas, sendo definida

pela Comissão de Valores Mobiliários (2002) como:

[...] o conjunto de práticas que tem por finalidade otimizar o desempenho de uma companhia ao proteger todas as partes interessadas, tais como investidores, empregados e credores, facilitando o acesso ao capital. A análise das práticas de governança corporativa aplicada ao mercado de capitais envolve, principalmente: transparência, equidade de tratamento dos acionistas

e prestação de contas. (CVM, 2002, p. 1).

Nessa linha de pesquisa, os estudos sobre os custos de agência foram iniciados com as

pesquisas realizadas por Jensen e Meckling (1976), as quais identificaram conflitos entre

acionistas e administradores, bem como entre credores e acionistas.

A ideia central é de que os administradores possuem incentivos na busca de interesses

próprios visando à obtenção de ganhos. Isso é possível porque a teoria considera a contratação,

por meio do proprietário de um bem ou direito, de um terceiro (agente) para a tomada de

decisões sobre os negócios empresariais.

Conforme Jensen e Meckling (1976), a relação de agência pode ser definida como um

contrato, na qual uma ou mais pessoas contrata(m) outra pessoa para a execução de algum

serviço em nome daquela(s), compreendendo a delegação do poder da tomada de decisão.

De acordo com Brigham e Houston (1999), o conflito de agência se refere a um conflito

potencial de interesses entre agente (administrador) e principal (os acionistas externos à

administração).

No sentido deste trabalho, o conceito de conflito de agência se aplica a partir do

momento em que decisões são tomadas pelos administradores e gestores que refletem nas

demonstrações financeiras auditadas pelas empresas de auditoria. A verificação quanto à real

33

posição financeira e patrimonial nas demonstrações contábeis compete à auditoria, sendo esta

um dos instrumentos utilizados na governança corporativa.

Dado o contexto apresentado do conflito de interesses, nota-se que a comunicação entre

os administradores (aqueles que tomam as decisões) e os acionistas nem sempre é clara,

havendo lacunas obscuras sobre informações conhecidas pelo agente e principal. Essas lacunas

dizem respeito à assimetria informacional, ou seja, diferença no nível de informação entre as

partes.

De acordo com Scott (2006), frequentemente, um tipo de participante no mercado

(vendedores, por exemplo) tem informações sobre os ativos que estão sendo negociados que

não serão conhecidas por outro participante (compradores). Assim, quando da ocorrência dessa

situação, tem-se a assimetria informacional.

Para exemplificar o conflito de interesses entre principal e o agente, Ross, Westerfield e

Jordan (1998) expõem a situação quando o primeiro outorga ao segundo determinados poderes

para a alienação de um bem mediante uma comissão fixa, o agente é incentivado a vender o

bem para auferir a comissão, no entanto não o fará necessariamente pelo melhor preço de

mercado (para ele, o que importa é receber a comissão, nesse caso, fixa). Caso o dono do bem

não esteja informado sobre o contexto de mercado do bem que está sendo vendido, temos uma

lacuna de informação, implicando divergência dos seus objetivos (principal) com os do seu

vendedor (agente).

A assimetria informacional dificulta o monitoramento do principal sobre o agente, sendo

que este último possui melhores informações com relação ao principal. Dessa forma, tem-se

essa assimetria quando da limitação, comprometimento ou interrupção da capacidade de

monitoramento, considerando razões específicas de conhecimento apenas do agente, que detém

informações privilegiadas provenientes do conhecimento do negócio (AKDERE; AZEVEDO,

2006).

A contabilidade é fruto direto da assimetria de informação (LOPES; MARTINS, 2005),

assim, sem assimetria informacional, a contabilidade perde importância. Segundo Iudícibus e

Lopes (2004), todo o sistema da contabilidade financeira, ou societária, pode ser analisado à luz

da redução de assimetria informacional entre investidores e agentes envolvidos no conflito de

agência.

Na função de coordenação dos contratos entre os agentes, Sunder (1997) discorre sobre

cinco funções da contabilidade:

34

� a de mensuração da contribuição individual de cada participante no contrato;

� a de mensuração do direito individual de cada participante no resultado da empresa;

� a de comunicar os participantes sobre o sucesso no cumprimento dos contratos;

� a de canal de distribuição da informação para todos os potenciais participantes em

contratos com a empresa, para manter a liquidez dos seus fatores de produção;

� a de distribuir informações como conhecimento comum para redução do custo da

negociação dos contratos.

Os conflitos existentes entre os acionistas e os agentes estão contidos no conceito de

conflito de agência, que ocorre quando da existência de interesses conflitantes entre essas

partes. Iudícibus e Lopes (2004) afirmam, ainda, que não se pode ambicionar a um estudo sério

organizacional sem considerar esses dois fatores (assimetria informacional e conflito de

agência), que estão intimamente ligados. A materialização da assimetria informacional está

contida na relação entre investidor e administrador, na qual o último tem acesso e conhecimento

muito mais rápido e completo de informações importantes sobre o direcionamento de negócios,

bem como outras informações estratégicas relevantes da empresa.

Nas organizações modernas, os agentes potencialmente envolvidos no conflito de

agência são os administradores, gestores e diretores executivos, ou seja, são aqueles que detêm

informações privilegiadas, os quais atuam por meio de comportamentos disfuncionais,

incentivados pela existência de objetivos conflitantes (agente e principal).

A teoria explica que os agentes possuem informações “privilegiadas” sobre o ambiente

de atuação, dessa forma utilizam-nas para a tomada de decisão, considerando interesses

próprios. Entre as várias possibilidades de manipulação da informação contábil, alguns pontos

são destacados por Paulo (2007):

a) possibilidade de inclusão de práticas de manipulação nas atividades operacionais,

nas decisões de financiamento e de investimentos;

b) ações dos administradores dentro do ambiente regulatório dos relatórios contábeis,

em relação à estruturação das transações;

35

c) inclusão das possibilidades de alteração dos indicadores de desempenho, quando for

de interesse de algum agente que isso ocorra.

Conforme Jensen e Meckling (1976, p. 8), as firmas são “suposições legais para qual

servem como nexo para um conjunto de relações contratuais entre indivíduos.” Segundo esse

conceito, pode-se entender a empresa como um conjunto de contratos no qual cada participante

contribui para a firma e, em troca, recebe uma parte, entre eles os empregados, fornecedores,

administradores, acionistas etc.

Nesse sentido, a literatura sobre assimetria informacional (informações privilegiadas)

dispõe que os comportamentos disfuncionais estão presentes em ambientes com maior

assimetria de informação, ou seja, nas grandes empresas, onde os acionistas aparecem em

desvantagem informacional em relação aos altos executivos da empresa (IUDÍCIBUS; LOPES,

2004).

36

3 MÉTODOS E PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS

Neste capítulo são apresentados os métodos utilizados no presente trabalho,

considerando, ainda, os procedimentos metodológicos que foram empregados para a obtenção

dos resultados desta pesquisa, ou seja, para o cumprimento dos objetivos geral e específico.

3.1 Modelo da Pesquisa

Com base no problema de pesquisa deste trabalho e a revisão bibliográfica realizada, o

modelo de pesquisa deste trabalho foi estruturado amparado nos argumentos que suportam os

estudos entre a relação das firmas de auditoria (porte) e sua capacidade de mitigação de


Os resultados dos testes estatísticos do trabalho de Almeida e Almeida (2009) indicaram

que as empresas auditadas pelas Big Four possuem menor grau de accruals discricionários em

relação às empresas Non Big Four. Isso indica, portanto, que as empresas de auditoria de maior

porte têm mais capacidade para mitigar práticas de earnings management nas empresas

auditadas.

A partir da literatura existente, criou-se um modelo (ou esquema) para esta pesquisa, o

qual pode ser observado na Figura 4.

37

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Figura 4: Modelo da Pesquisa

3.2 Métodos de Pesquisa

De acordo com Trujillo Ferrari (1974, p. 24), “método é a forma de proceder ao longo

de um caminho. Na ciência os métodos constituem os instrumentos básicos que ordenam de

início o pensamento em sistemas, traçam de modo ordenado a forma de proceder do cientista ao

longo de um percurso para alcançar um objetivo.” Dessa forma, o método de pesquisa pode ser

definido como o conjunto de procedimentos e técnicas para a coleta e análise dos dados.

Para Richardson et al. (2011), em sentido genérico, o método de pesquisa significa a

escolha de procedimentos sistemáticos para a descrição e explicação dos fenômenos. Esses

procedimentos se aproximam dos seguidos pelo método científico que consiste em delimitar um

problema, realizar observações e interpretá-las com base nas relações encontradas,

fundamentando-se, se possível, nas teorias existentes.

Os autores ainda afirmam que, de forma ampla, basicamente existem dois grandes

métodos para a realização de uma pesquisa: o qualitativo e quantitativo. Os métodos indicados

38

se diferenciam não só pela sistemática, mas também pela forma de abordagem do problema em

estudo.

De acordo com Gil (2010), uma das maneiras mais tradicionais de classificação das

pesquisas é a que estabelece duas grandes categorias: pesquisa básica e pesquisa aplicada. A

primeira se refere a estudos que visam a preencher lacunas no conhecimento, já a segunda,

estudos realizados com o objetivo de resolver problemas identificados no âmbito das sociedades

em que os pesquisadores vivem.

Segundo esse autor, em relação aos objetivos gerais, ou propósitos, as pesquisas podem

ser classificadas em exploratórias, descritivas e explicativas.

Nas pesquisas exploratórias, tem-se a abordagem de um tema que foi pouco explorado

ou ainda não foi explorado; assim, é uma pesquisa inicial, visando ao aprofundamento técnico

sobre a matéria de estudo. A partir dessa pesquisa, com o conhecimento da matéria, novas

pesquisas são realizadas e operacionalizadas.

Esse tipo de pesquisa pode oferecer oportunidades de estudo e exploração de estudos

que ainda não foram bem esclarecidos pela academia. Segundo Gil (2010), as pesquisas

exploratórias têm como propósito proporcionar maior familiaridade com o problema, com vistas

a torná-lo mais explícito ou a construir hipóteses.

Dessa forma, considerando a natureza deste trabalho, realizou-se uma pesquisa de

campo, utilizando-se do método de pesquisa qualitativo, de natureza exploratória.

3.2.1 Método Qualitativo

De acordo com Richardson et al. (2011), o método qualitativo difere-se, em princípio,

do quantitativo na medida em que não emprega um instrumental estatístico como base do

processo de análise de um problema. Para os autores, em pesquisas qualitativas não se tem

preocupação em numerar ou medir unidades ou categorias homogêneas.

Conforme Bryman (2004), a pesquisa qualitativa demonstra a habilidade de um

pesquisador para “ver através dos olhos” de outras pessoas e buscar a interpretação dos eventos

a partir do ponto de vista do pesquisador.

39

Ainda para Richardson et al. (2011), a abordagem qualitativa de um problema, além de

ser uma opção do investigador, justifica-se, sobretudo, por ser uma forma adequada para

entender a natureza de um fenômeno social. Consideram, também, que o aspecto qualitativo de

uma investigação pode estar presente até mesmo nas informações colhidas por estudos

essencialmente quantitativos.

3.2.1.1 Delimitação do Problema

Visando a tornar possível a obtenção dos resultados de uma pesquisa, o problema de

pesquisa deve ser delimitado. A formulação de um problema complexo pode acarretar no

comprometimento da viabilidade de pesquisa, portanto o mesmo deve ser avaliado com cautela

pelo pesquisador.

No contexto apresentado, dissertações e teses geralmente buscam uma delimitação de

trabalho, assim, segundo Gil (2010), ao formular um problema, o pesquisador precisa certificar-

se de que existe tecnologia adequada para sua solução. De acordo com o autor, a delimitação do

problema guarda estreita relação com os meios disponíveis para a investigação.

Conforme abordam Marconi e Lakatos (1994), na formulação do problema deve ser

observado o aspecto de sua valoração, considerando-se: a) viabilidade: pode ser eficazmente

resolvido pela pesquisa; b) relevância: deve ser capaz de trazer conhecimentos novos; c)

novidade: está adequado ao estágio atual da evolução científica; d) exequibilidade: pode chegar

a uma conclusão válida; e) oportunidade: atender a interesses particulares e gerais.

Dessa forma, para a realização deste trabalho, optou-se por estudar os fatores

determinantes do maior poder de mitigação pelas grandes empresas de auditoria das práticas de

gerenciamento de resultado, bem como as ferramentas de auditoria empregadas. Não foi,

portanto, objeto desta pesquisa a avaliação por meio de testes estatísticos, da identificação de

práticas de gerenciamento de resultado e estabelecimentos de proxies.

40

3.2.1.2 População e Amostra

Para Richardson et al. (2011), o universo ou população é o conjunto de elementos que

possuem determinadas características, assim fala-se de população ao se referir a todos os

habitantes de determinado lugar. Cada unidade ou membro de uma população, ou universo,

denomina-se elemento, e quando se toma certo número de elementos para averiguar algo sobre

a população a que pertencem, fala-se de amostra.

Segundo Vergara (2000), a população é um conjunto de elementos a ser tratado em um

estudo, já a amostra, uma parte dessa população ou universo.

Para a obtenção dos resultados desejados nesta pesquisa, a população foi constituída

pelas empresas de auditoria; já a amostra empregada (elementos-chave), da qual se desejou

obter informações, foram os entrevistados de oito empresas de auditoria no Brasil, todas

estabelecidas no estado de São Paulo, mas com filiais em outros estados.

Diante da população e amostra desta pesquisa, duas questões foram levantadas e

discutidas ao longo de um bom período antes da definição e elaboração do roteiro de pesquisa:

1. Quais empresas seriam selecionadas?

2. Que tipo de profissional dessas empresas deveria ser entrevistado?

Essas questões foram discutidas com o orientador, professores e amigos profissionais, os

quais contribuíram para a definição e posterior agendamento das entrevistas.

Desse modo, de acordo com a proposta desta pesquisa, foram selecionadas quatro

empresas de auditoria consideradas Big Four e outras quatro empresas Non Big Four. A

classificação de uma empresa Big Four se dá pelo mercado, com base no tamanho da empresa

de auditoria, em termos de número de clientes.

Foram selecionadas as quatro maiores empresas de auditoria conforme posicionamento

individual de cada empresa, em termos de número de clientes, disponível no site da Comissão

de Valores Mobiliários (CVM), órgão responsável pela fiscalização e acompanhamento das

atividades de auditoria no Brasil.

Já no caso das empresas Non Big Four, a seleção de empresas compreendidas em

cenários muitos distintos poderia impactar nos resultados, considerando a existência de muitas

empresas de auditoria sem um nível mínimo de formalização e estrutura técnica. Desse modo, o

41

critério de seleção de empresas Non Big Four foi pautado na premissa de que essas empresas

deveriam estar devidamente registradas na CVM e apresentar um faturamento superior a oito

milhões no ano de 2011. Dentre as quatro empresas Non Big Four, deveria constar, ainda, uma

empresa com faturamento abaixo do limite mencionando, verificando, assim, qual a efetiva

estrutura de uma empresa com nível de faturamento inferior, conforme informações levantadas

na qualificação deste trabalho. A amostra de empresas Non Big Four foi escolhida por

conveniência, conforme contatos e indicações de professores e profissionais de auditoria.

Após a primeira questão ser respondida, o próximo passo era a identificação do

profissional a ser entrevistado.

Conversando com profissionais da área, e também com base na própria experiência

profissional, para obter respostas que permitissem uma análise e consecução dos objetivos desta

pesquisa, concluiu-se que os entrevistados deveriam possuir experiência na área de atuação,

conhecimento sobre a estrutura da empresa de auditoria e políticas internas, bem como um nível

de posicionamento na empresa de coordenação dos trabalhos. Assim, concluiu-se que os

entrevistados deveriam ocupar cargos de gerência, coordenação ou, até mesmo, sócios dessas

empresas de auditoria.

Com base nos critérios mencionados, foram selecionadas as empresas de auditoria, bem

como os profissionais que foram entrevistados, cujo contato inicial ocorreu no mês de setembro

de 2011, por meio de indicações de professores e profissionais das empresas de auditoria.

Apresenta-se, no Quadro 4, a relação das empresas, dos profissionais e sua identificação neste

trabalho:

Quadro 4: Identificação das Empresas e Profissionais Entrevistados

Empresa Tipo Profissional EntrevistaA Big Four 1 ABF1B Big Four 2 BBF2C Big Four 3 CBF3D Big Four 4 DBF4A Non Big Four 1 ANBF1B Non Big Four 2 BNBF2C Non Big Four 3 CNBF3D Non Big Four 4 DNBF4

42

3.2.1.3 Instrumentos Utilizados na Coleta de Dados

Para proceder com a análise dos dados e inferência sobre os resultados da pesquisa, os

mesmos precisavam ser primeiramente coletados junto à amostra determinada na pesquisa.

Assim, a obtenção de informações acerca de grupos sociais poderia se dar de diversas formas,

entre elas, por meio de entrevistas.

Para Mattar (1999), o instrumento a ser aplicado para a obtenção dos dados servirá para

o registro das respostas. Para Richardson et al. (2011), a interação entre pessoas por meio das

entrevistas é importante na pesquisa em Ciências Sociais, sendo a entrevista uma técnica que

permite o desenvolvimento de uma estreita relação entre as pessoas.

Para este trabalho, por sua característica qualitativa, foram realizadas entrevistas com

perguntas abertas e fechadas, cujo instrumento de coleta de dados foi composto por um roteiro

de entrevista previamente elaborado.

3.2.1.4 A Elaboração do Roteiro de Entrevista

A qualificação deste trabalho ocorreu no dia 17 de agosto de 2011, assim, nesta data foi

apresentado à banca examinadora um esboço do roteiro de entrevista, contemplando a

experiência do autor até o momento, bem como aquilo que havia sido estudado durante o

levantamento do referencial teórico.

Como resultado, a banca ofereceu sua contribuição solicitando a reestruturação de

algumas questões, visando, assim, a torná-las mais fechadas e diretas, incluindo também, uma

melhor relação entre os objetivos, referencial teórico e as questões do roteiro. A primeira

revisão do roteiro foi realizada antes do agendamento das entrevistas e da realização do pré-

teste do instrumento.

Conforme Richardson et al. (2011), alguns pesquisadores recomendam realizar o pré-

teste do instrumento que será utilizado, o qual consiste na sua aplicação prévia a um número

reduzido de elementos com as mesmas características da amostra sob avaliação. Destacam,

também, entre os objetivos do pré-teste dos instrumentos de coleta de dados, a obtenção de

novas informações por meio das discussões e a correção de possíveis falhas existentes na

formulação do instrumento.

43

Dessa forma, foi realizado, no mês de outubro de 2011, o pré-teste do roteiro de

entrevista com um profissional da área de auditoria e contabilidade, o qual mantinha

conhecimento da área e dos detalhes específicos do objeto deste estudo. Como resultado, um

segundo e último ajuste foi realizado no roteiro, incluindo neste um conceito sobre

gerenciamento de resultado, auxiliando o respondente na contextualização do tema.

Organizando-se as questões e últimos ajustes, chegou-se na definição do roteiro de

entrevista final, o qual pode ser consultado no Apêndice I.

O roteiro de entrevistas foi elaborado com base na seguinte estrutura:

a) Perguntas para caracterizar a empresa;

b) Perguntas para caracterizar o profissional (respondente);

c) Dez perguntas abertas para atender aos objetivos do estudo.

As perguntas constantes do roteiro de entrevista contemplam questões relacionadas aos

objetivos desta pesquisa, visando, assim, à obtenção dos resultados desejados.

3.2.1.5 Técnicas para a Análise dos Dados – Pesquisa Qualitativa

Para a análise dos dados deve-se adotar uma técnica condizente com a natureza de

pesquisa, neste caso, qualitativa. Estudos dessa natureza indicam diversas técnicas, entre elas a

análise de conteúdo, de discurso, grupos de foco e grounded theory (VERGARA, 2005).

Segundo Richardson et al. (2011), a pesquisa qualitativa pode ser caracterizada pela

forma de compreender detalhadamente os significados e características situacionais

apresentadas pelos entrevistados, ao invés da produção de medidas quantitativas de

características ou comportamentos. Não se espera de uma pesquisa qualitativa o propósito de

testar hipóteses.

Conforme a definição desses autores, após relacionar em sua obra diversas definições

sobre o tema, os mesmos afirmam que “a análise de conteúdo é um conjunto de instrumentos

metodológicos cada dia mais aperfeiçoados que se aplicam a discursos diversos.” (p. 223).

44

No presente estudo, foi utilizado para o tratamento dos dados qualitativos, a análise de

conteúdo, conforme Bardin (2007), cuja definição e descrição da técnica são discutidas no

tópico seguinte.

3.2.1.6 A Técnica da Análise de Conteúdo

Entre as técnicas de análise de dados qualitativos, tem-se a análise de conteúdo, a qual

apresentou um forte crescimento em pesquisas qualitativas. Em um primeiro momento, a

técnica foi concebida para o estudo quantitativo das características presentes nas mensagens, no

entanto havia aqueles que defendiam sua aplicação em estudos qualitativos. Conforme Berelson

(1954, p. 489), a análise de conteúdo “é uma técnica de pesquisa para a descrição objetiva,

sistemática e quantitativa do conteúdo manifesto da comunicação.”

Laville e Dionne (1999) dispõem que a análise de conteúdo, em sua abordagem

qualitativa, embora se sustente em uma categorização de elementos, não os reduz a uma simples

frequência, como se fossem equivalentes, mas se detém em suas peculiaridades e nuanças,

assim como na relação entre as unidades de sentido assim construídas.

Ainda conforme os autores, a análise de conteúdo procura desmontar a estrutura e os

elementos do conteúdo com o objetivo de esclarecer suas diferentes características e

significados.

Segundo Bardin (2007), a análise de conteúdo é um conjunto de técnicas de análise das

comunicações, se tratando de um método muito empírico, dependente do tipo de fala a que se

dedica e do tipo de interpretação que se pretende como objetivo. Não se trata de um

instrumento, mas de um leque de apetrechos; ou, com maior rigor, será um único instrumento,

mas marcado por uma grande disparidade de formas e adaptável a um campo de aplicação

muito vasto: as comunicações.

No contexto apresentado, pode-se notar que qualquer tipo de comunicação que afeta a

transferência de significados de um emissor a um receptor pode ser passível de aplicação da

técnica de análise de conteúdo.

De acordo com Richardson et al. (2011), com base na pergunta clássica – quem diz o

que, a quem, como e com que efeito –, pode-se determinar os seguintes objetivos da análise de

conteúdo:

45

� analisar as características de um texto (mensagem) sem referência às intenções do

emissor ou aos efeitos da mensagem sobre o receptor;

� analisar as causas e antecedentes de uma mensagem, procurando conhecer as suas

condições de produção;

� analisar os efeitos da comunicação para estabelecer a influência social da

mensagem.

Tendo como definição para a técnica de análise de conteúdo a utilização de

procedimentos sistemáticos e objetivos de descrição do conteúdo das mensagens, tem-se como

objetivo não apenas descrever o conteúdo das mensagens, mas, sim, interpretá-lo. Dessa forma,

considerando as características de objetividade, sistematização e inferência, tem-se esta última

como um procedimento intermediário.

Conforme Bardin (2007), a intenção da análise de conteúdo é a inferência de

conhecimentos relativos às condições de produção, inferência esta que recorre a indicadores.

Afirma, ainda, que, se a descrição é a primeira etapa necessária e a interpretação é a última fase,

a inferência é o procedimento intermediário.

Por fim, Bardin (2007, p. 32) resume o conceito de análise de conteúdo como “um

conjunto de técnicas de análise das comunicações visando obter por procedimentos sistemáticos

e objetivos de descrição do conteúdo das mensagens indicadores que permitam a inferência de

conhecimentos relativos às condições de produção destas mensagens.”

Descrevem-se, no tópico a seguir, as etapas da análise de conteúdo, as quais foram

aplicadas minuciosamente na realização deste trabalho.

3.2.1.7 Etapas da Análise de Conteúdo

A análise de conteúdo, conforme Bardin (2007), divide-se basicamente em três etapas,

sendo a primeira a etapa da pré-análise, sendo seguida pela etapa da exploração do material e,

por último, a etapa do tratamento dos resultados (inferência e interpretação).

46

� Pré-Análise

Esta etapa pode ser destacada como uma fase operacional de organização das ideias e

dos materiais, com a seleção dos documentos que serão avaliados, formulação das hipóteses e

objetivos e estruturação de indicadores que irão fundamentar a interpretação final.

Segundo Bardin (2007), para a execução dos procedimentos analíticos é necessária a

observação de regras específicas:

� Exaustividade: levar em conta todos os elementos, sem qualquer tipo de omissão;

� Representatividade: possibilidade de utilização de uma amostra que represente o

universo;

� Homogeneidade: os dados devem ser relativos a um mesmo tema, ser obtidos por

meio de uma mesma técnica e realizados por indivíduos semelhantes;

� Pertinência: os documentos retidos devem adequar-se ao conteúdo, contribuindo

para o alcance do objetivo da pesquisa.

� Exploração do Material

A etapa de exploração do material consiste nas operações de codificação, decomposição

ou enumeração, de acordo com os critérios previamente definidos. Conforme Bardin (2007), a

codificação corresponde à transformação efetuada de acordo com regras precisas dos dados

brutos que, por meio de um trabalho de recorte, agregação e enumeração, permite atingir uma

representação do conteúdo.

Ainda, segundo a autora, a organização da codificação compreende três escolhas para a

análise qualitativa e categorial:

� Recorte: escolha das unidades;

� Enumeração: escolha das regras de contagem;

� Classificação e Agregação: escolha das categorias.

47

Segundo Bardin (2007), considerando a categorização, isolamento de elementos e

respectivo agrupamento, um conjunto de categorias boas deve possuir as seguintes qualidades:

� Exclusão Mútua: cada elemento não pode existir em mais de uma divisão;

� Homogeneidade: um único princípio de classificação deve governar a sua

organização;

� Pertinência: a categoria deve estar adaptada ao material de análise escolhido;

� Objetividade e Fidelidade: diferentes partes de um material (mesma categoria)

devem ser codificadas da mesma maneira;

� Produtividade: o conjunto de categorias deve ser produtivo, fornecendo resultados

férteis.

Após o estabelecimento das categorias, a etapa da análise de conteúdo poderá ser

desenvolvida, ou seja, o tratamento dos resultados (inferência e interpretação).

� Tratamento dos Resultados

Conforme Bardin (2007), a análise de conteúdo pode fornecer informações

suplementares ao leitor crítico de uma mensagem, o qual deseja distanciar-se da sua leitura para

um conhecimento mais profundo sobre o material de estudo.

Nesta pesquisa, optou-se por organizar os conteúdos a partir dos temas, por meio de um

modelo aberto, segundo o qual as categorias de análise foram estruturadas durante as etapas da

análise. O procedimento realizado é justificado considerando a pesquisa ser qualitativa, de

natureza exploratória.

Para a realização da análise de conteúdo, foram utilizados os procedimentos da técnica,

os quais foram esquematizados de acordo com a Figura 5.

48

Figura 5: Esquema Básico da Análise de Conteúdo

Fonte: Perez (2006).

De acordo com a orientação de autores que estudam a pesquisa qualitativa, utilizou-se

neste estudo a triangulação de dados, visando, assim, à comparação dos dados objetos dessa

pesquisa. Conforme Silverman (2001), a triangulação compreende o confronto de diferentes

tipos de dados e métodos para identificar pontos comuns.

A realização das entrevistas foi executada pelo próprio autor e gravadas em meio

digital na forma de áudio com um gravador de voz da marca Sony. As entrevistas gravadas

foram posteriormente transferidas para um computador portátil, onde todo o trabalho de

pesquisa e análise foi realizado.

Para a análise de conteúdo, foi adquirida uma licença do programa de computador

desenvolvido para esses fins, denominado NVIVO, versão 9, o qual contemplou a

possibilidade de utilização por um período de um ano, na modalidade estudante.

Conforme Lage (2011), os softwares de apoio às pesquisas qualitativas surgiram no

cenário acadêmico por volta de 1980 e desde então têm sido utilizados nas pesquisas sociais,

especialmente nos Estados Unidos e na Europa.

Ainda segundo a autora, o NVIVO é um dos softwares mais utilizados no ambiente

acadêmico brasileiro, tendo sido utilizado pelos centros de pesquisa das grandes

universidades.

49

Segundo Lage (2011) a utilização ou não de recursos computacionais para apoio à

análise dos dados em uma pesquisa qualitativa é prerrogativa do pesquisador, assim, a decisão

de utilização do NVIVO nesta pesquisa proporcionou uma maior comodidade no processo de

análise, liberando um tempo adicional para a fase de inferências desta pesquisa.

50

4 APRESENTAÇÃO E ANÁLISE DOS RESULTADOS

4.1 Coleta de Dados – Execução da Pesquisa

Após a definição da população da amostra (entrevistados) e com a definição final do

roteiro de entrevista, durante todo o mês de outubro de 2011 e início de novembro, os convites

para participação desta pesquisa foram enviados.

O trabalho de agendamento das entrevistas foi árduo, considerando a pouca

disponibilidade dos profissionais de auditoria demandada pelas agendas, compromissos e

viagens a trabalho.

O contato inicial ocorreu por meio telefônico e, posteriormente a isso, uma mensagem

eletrônica (e-mail) foi enviada para fins de formalização, convidando o participante a agendar

uma entrevista presencial sobre o tema de pesquisa. O modelo básico do convite enviado pode

ser observado no Apêndice II deste trabalho.

As entrevistas foram efetivamente realizadas durante os meses de novembro e dezembro

de 2011, com uma duração de aproximadamente quarenta minutos cada, o que gerou mais de

300 minutos de gravação.

Estas foram realizadas em horário comercial e pós-horário comercial, sempre no

ambiente de trabalho do entrevistado ou entrevistador, conforme agenda disponível do

colaborador (dias de semana ou aos finais de semana). Essa flexibilidade do entrevistador foi

fundamental para a realização desta pesquisa.

Todas as entrevistas foram realizadas presencialmente, exceto a entrevista de “CNBF3”

que foi realizada via ferramenta eletrônica (Skype) e gravada normalmente, bem como a de

“DNBF4”, cuja coleta de dados ocorreu por meio do telefone e gravada integralmente.

Sendo presencial ou não, todas as questões foram repassadas, não havendo nenhuma

diferenciação na entrevista, considerando a forma de como foi realizada. A interação não foi

prejudicada, conforme gravações e registros realizados.

As entrevistas gravadas e transferidas para análise e avaliação no sistema NVIVO,

foram “carregadas” no software e classificadas, estando nos Quadros 5, 6 e 7 a caracterização

dos entrevistados e das empresas de atuação.

51

Quadro 5: Caracterização dos Entrevistados 1

Quadro 6: Caracterização dos Entrevistados 2

Entrevista Cargo Ocupado na Empresa Graduação Tempo na OrganizaçãoABF1 Sênior 3º Ano Ciências Contábeis 4 anosCBF3 Gerente Ciências Econômicas 5 anosBBF2 Gerente Ciências Contábeis e Adm. 10 anosDBF4 Supervisor II Administração 8 anos

DNBF4 Gerente Ciências Contábeis 7 anosANBF1 Coordenador Ciências Contábeis 7 anosBNBF2 Supervisor Ciências Contábeis 16 anosCNBF3 Gerente Ciências Contábeis 1 ano

Quadro 7: Caracterização das Empresas de Atuação

Entrevista Clientes Listados na BOVESPA Nº Funcionários Org. Faturamento OrganizaçãoABF1 Não Informado 4000 Acima de R$ 240 milhõesCBF3 124 4600 Acima de R$ 240 milhõesBBF2 90 4500 Acima de R$ 240 milhõesDBF4 Não Informado 4700 Acima de R$ 240 milhões

DNBF4 7 700 Acima de R$ 50 milhões até R$ 100 milhõesANBF1 Não Possui 60 Acima de R$ 8 milhões até R$ 20 milhõesBNBF2 Não Possui 11 Até R$ 8 milhõesCNBF3 Não Possui 400 Acima de R$ 20 milhões até R$ 50 milhões

Entrevista Data e Hora da Entrevista Local da Entrevista Organização de AtuaçãoABF1 18/11/2011 18:00:00 Campinas/SP Big Four CBF3 22/11/2011 19:30:00 Campinas/SP Big Four BBF2 03/11/2011 14:00:00 São Paulo/SP Big Four DBF4 08/11/2011 18:20:00 Campinas/SP Big Four

DNBF4 08/12/2011 23:20:00 Campinas/SP Non Big Four ANBF1 03/11/2011 18:50:00 São Paulo/SP Non Big Four BNBF2 06/12/2011 18:00:00 Campinas/SP Non Big Four CNBF3 19/11/2011 10:00:00 Campinas/SP Non Big Four

52

4.2 Aplicação da Análise de Conteúdo

A aplicação da análise de conteúdo neste trabalho se deu com base na orientação da

esquematização apresentada na Figura 5, seguindo para tanto as etapas necessárias para

consecução dos objetivos.

Conforme Strauss e Corbin (2008), análise é a interação entre o pesquisador e os dados,

sendo Ciência pela manutenção do rigor e por basear a análise em dados, demandando, assim,

criatividade na formulação das categorias pelo pesquisador.

Para o desenvolvimento da análise qualitativa por meio da análise de conteúdo, foram

utilizadas as orientações de Bardin (2007), bem como o modelo adaptado por Perez (2006),

estando a seguir as etapas de realização das análises.

� 1ª Etapa da Análise de Conteúdo – Identificação de Palavras-Chave

Para a realização desta etapa, denominada Identificação de Elementos Básicos de

Análise ou Identificação de Palavras-Chave, realizou-se uma análise inicial com base em

palavras-chave, a qual poderia ser realizada manualmente observando as palavras de maior

frequência ou por meio de um processo de consulta no software NVIVO.

Considerando a utilização do software e suas ferramentas, foi executada uma consulta

identificando-se as palavras que apareciam com maior frequência no discurso dos entrevistados.

Excluindo as expressões como “até”, “um”, “daí” etc., essa análise gerou aproximadamente 112

palavras passíveis de análise, que foram reunidas na matriz de palavras-chave, conforme

apresentado no Apêndice III.

A execução dessa consulta e análise das informações geradas auxiliou no processo de

avaliação e análise dos principais pontos abordados pelos entrevistados, conforme teor das

gravações realizadas e organizadas no NVIVO.

� 2ª Etapa da Análise de Conteúdo – Formação das Unidades de Significado

A etapa seguinte foi a formação das unidades de significado, identificando-se os

elementos intermediários de análise. Para essa etapa, foram estudadas as teorias de Laville e

Dionne (1999), Bardin (2007), Strauss e Corbin (2008) e Richardson et al. (2011).

53

De acordo com Bardin (2007), entre as unidades de registro mais utilizadas temos a

palavra e o tema. A unidade de registro é a unidade de significado, correspondendo ao segmento

de conteúdo a ser considerado como unidade de base, objetivando, dessa forma, a categorização

e a contagem frequencial.

Bardin (2007) afirma que a palavra não tem definição precisa em linguística, sendo que

pode-se estudar todas as palavras do texto ou utilizar-se de palavras-chave ou palavras-tema.

Pode-se ainda, realizar análise de uma categoria de palavras, como substantivos, adjetivos,

verbos e advérbios. Já o tema é a unidade de significação presente, conforme critérios relativos

à teoria.

Para a realização dessa etapa, todas as entrevistas foram transcritas integralmente em

texto e “carregadas” no NVIVO, apesar do software utilizado também permitir a análise por

meio de arquivos de áudio. A análise realizada para as entrevistas foi microscópica, seguindo as

orientações de Strauss e Corbin (2008), ou seja, análise linha por linha buscando o exame e

interpretação de dados.

A análise dos dados foi realizada por meio do recurso do NVIVO, o qual permite a

criação de nós e alocação dos trechos analisados, em que o usuário “arrasta” o trecho codificado

para um nó já existente ou novo de acordo com a avaliação dos dados.

O trabalho de análise de todas as entrevistas consumiu muitas horas, sendo realizado

durante o mês de janeiro de 2012. Considerando um trabalho minucioso e lento, é difícil estimar

o tempo total consumido, algo que deve ter sido processado entre 40 a 60 horas.

No total foram identificadas 180 unidades de significado, as quais podem ser verificadas

na matriz de unidades de significado e categorias, conforme Apêndice IV deste trabalho.

� 3ª Etapa da Análise de Conteúdo – Formação das Categorias

Nesta etapa do trabalho ocorreu o processo de categorização, ou seja, a classificação das

unidades de significado em determinadas categorias. Para Strauss e Corbin (2008), categorias

são conceitos, derivados dos dados, que representam os fenômenos.

Até a 2ª etapa do trabalho o processo foi realizado verificando-se os elementos

existentes por meio de um exame minucioso sobre as propriedades e dimensões dos dados

brutos. Nesta 3ª etapa, buscou-se a classificação dos elementos, visando, assim, a partir da

54

análise das informações e agrupamento dos conceitos, a responder ao problema de pesquisa

deste trabalho, relacionado tanto ao objetivo geral quanto aos específicos.

Conforme Richardson et al. (2011), o processo de categorização não é uma etapa

obrigatória na análise de conteúdo, no entanto este facilita a análise da informação que está

sendo explorada. A opinião é compartilhada por Bardin (2007), a qual menciona que a divisão

dos componentes das mensagens analisadas em rubricas ou categorias não é obrigatória,

entretanto todos os procedimentos de análise organizam-se ao redor de um processo de

categorização.

Bardin (2007) ainda esclarece que o processo de categorização é uma operação de

classificação de elementos constitutivos de um conjunto por diferenciação e, seguidamente, por

reagrupamento segundo o gênero.

Conforme Strauss e Corbin (2008), após a identificação dos conceitos nos dados brutos,

o analista percebe que certos conceitos podem ser agrupados sob um conceito mais abstrato, de

ordem mais alta, baseado em sua capacidade de explicar o que está acontecendo.

Nesta pesquisa, optou-se pela realização da etapa da categorização, a fim de facilitar o

processo de análise dos dados e analisar os desdobramentos e explicações dos dados. A

realização da categorização nesta pesquisa seguiu os entendimentos de Strauss e Corbin (2008),

que afirmam que agrupar conceitos em categorias é importante porque permite ao analista

reduzir o número de unidades com as quais trabalha.

No contexto apresentado, as unidades de significado, extraídas das entrevistas realizadas

e transcritas, foram agrupadas em categorias, objetivando realizar uma comparação com a teoria

e gerar os resultados.

O processo de identificação das categorias foi realizado por meio das ferramentas do

NVIVO e planilhas eletrônicas. Dessa forma, obteve-se sete categorias, as quais são

demonstradas na matriz de unidades de significado e categorias, conforme Apêndice IV

sumarizado no Quadro 8.

55

Quadro 8: Categorias Resultantes da Análise de Conteúdo

Categoria Descrição da CategoriaCAT-01 Ambiente de Inserção da Empresa de AuditoriaCAT-02 Estrutura da Empresa de AuditoriaCAT-03 Exposição da Empresa de AuditoriaCAT-04 Ferramentas de AuditoriaCAT-05 Independência do AuditorCAT-06 Metodologia de Trabalho e Procedimentos de AuditoriaCAT-07 Treinamento e Qualificação do Auditor

As categorias Independência do Auditor, Metodologia de Trabalho e Procedimentos de

Auditoria e Treinamento e Qualificação do Auditor foram subdivididas em subcategorias, com

o objetivo de facilitar o processo de análise das entrevistas. Os resultados podem ser verificados

no Quadro 9.

Quadro 9: Categorias e Subcategorias Formadas

Categoria Descrição da Categoria e SubcategoriaCAT-05 Independência do Auditor SUB-01 Independência Financeira

SUB-02 Norma de Independência

SUB-03 Relacionamento do AuditorCAT-06 Metodologia de Trabalho e Procedimentos de Auditoria SUB-01 Processo de Aceitação de Clientes

SUB-02 Metodologia

SUB-03 Processo de Revisão

SUB-04 Procedimentos de Auditoria

SUB-05 Planejamento de AuditoriaCAT-07 Treinamento e Qualificação do Auditor SUB-01 Qualificação do Auditor

SUB-02 Especialização por Área

SUB-03 Carga de Treinamento

� 4ª Etapa da Análise de Conteúdo – Análise dos Resultados

A 4ª etapa da análise de conteúdo contempla a análise dos resultados, assim,

confrontaram-se os elementos formados pelas categorias destacadas na 3ª etapa com os

elementos constantes identificados ou não no referencial teórico, visando, assim, à definição do

56

modelo decorrente desta pesquisa. Evidencia-se, dessa forma, a apresentação e análise das

categorias formadas:

A Categoria CAT-01 – Ambiente de Inserção da Empresa de Auditoria foi formada

pelas unidades de significado apresentadas no Quadro 10.

Quadro 10: Unidades de Significado – Formação Categoria 01

Nesta categoria analisou-se o ambiente de inserção da empresa de auditoria. Verificou-

se uma importância destacada para o ambiente e contexto de relacionamento das empresas de

auditoria. Empresas que possuem algum tipo de relacionamento com o exterior (processo de

revisão dos papéis de trabalho, treinamento e aplicação prática das normas internacionais etc.)

tendem a criar um diferencial, possibilitando uma aplicação mais sólida das normas,

metodologias de auditoria consolidadas e processo de capacitação técnica.

A questão é técnica por que, numa adoção de IFRS você vai pegar uma empresa que não é uma Big Four, uma empresa menor, que não tenha nenhum contato com outros padrões contábeis no mundo, pra ela um IFRS, um BRGAAP modificado será uma coisa totalmente nova, enquanto se você pegar uma Big Four, que tem uma matriz lá fora ou outra filial e que já tenha passado por esse processo de convergência contábil em algum outro país que o Brasil está passando agora, você acaba tendo muito conhecimento que você puxa desses caras, tanto que a Europa já tinha passado pela adoção inicial do IFRS, se não me engano em 2005, e muitas das pessoas que estavam em Londres, ou na França, vieram para o Brasil, para auxiliar no processo de convergência para o IFRS na primeira adoção que foi em 1º de janeiro de 2009. (CBF3).

Não significa que empresas menores não tenham uma metodologia, porém um dos fatores é que a metodologia pode não ser tão consolidada quanto as das

Ambiente de Inserção da Empresa de AuditoriaAtendimento às Normas de Auditoria Brasileira e Internacionais Empresas Big Four Recebem Clientes ReferidosEmpresas Pequenas Contratam Pequenas Empresas de Auditoria – Custo Menor Grande Número de Clientes Pode Auxiliar na Identificação de Práticas de Manipulação de ResultadosPresença no Exterior Facilita o Processo de Capacitação do Auditor Relação Positiva entre Empresa de Auditoria de Âmbito Internacional x Qualidade de Auditoria Revisão do Exterior Tende a Ser Mais Crítica que a Interna

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Big Four, pela abrangência internacional, pela presença em vários países, pela interação em vários países. Isso consolida as metodologias até mesmo pelas normas internacionais de auditoria, que são vigentes em todos os países. Quando você tem uma consolidação mundial é diferente de uma empresa menor que tem uma presença regional. (ANBF1).

O relacionamento da empresa de auditoria com um público maior (pelo maior número

de clientes) também foi destacado. Isso significa que, quanto maior o número de clientes, a

empresa de auditoria pode gerar uma maior expertise para a atuação, considerando a

experiência e modelos de comparação, análise e discussão de aplicação das normas. O fator

custo dos honorários foi apontado como um item importante na relação de contratação de

empresas de auditoria (Big Four ou Non Big Four), assim, verificou-se que empresas menores

tendem a contratar empresas menores de auditoria, considerando os honorários de auditoria e a

relevância de seus valores.

Eu acho que por ter uma gama maior e o convívio maior com outras equipes se você pega numa Big Four uma situação um pouco atípica, você tem mais bases de dados, mais plateia, digamos assim, mais campo para você discutir, numa empresa muito menor de auditoria, às vezes você não tem você tem apenas um cliente naquele segmento, a pessoa fica vendida nessa situação, mas eu não penso que é o fato da Big Four em si, é a praticidade que o fato de você ter mais clientes garante. (CNBF3).

Eu acho que ele tem uma tendência em procurar uma menor, basicamente em função do custo, porque se você comparar o honorário de uma empresa Big Four com uma empresa de porte menor existe uma disparidade muito grande de honorários, que vai estar vinculado com toda essa questão de treinamento, uma metodologia, um corpo técnico por trás daquele assunto, porque às vezes uma auditoria menor não tenha toda essa estrutura, ela consegue oferecer esse serviço por um custo muito menor. (CBF3).

Os resultados aqui apresentados, quanto ao fator número de clientes, vão ao encontro de

DeAngelo (1981), a qual afirma que o fato de as grandes empresas de auditoria possuírem um

grande número de clientes, elas são afetadas pela exposição e reputação, cujo efeito é a

alavancagem da qualidade de auditoria.

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A seguir, apresenta-se a Categoria CAT-02 – Estrutura da Empresa de Auditoria

formada pelas unidades de significado constantes do Quadro 11.


Nesta categoria analisou-se a estrutura e organização interna da empresa de auditoria, ou

seja, como isso poderia afetar, na prática, a qualidade de um trabalho desenvolvido por uma Big

Four ou Non Big Four. Desse modo, constatou-se que a estrutura de revisão interna dos

trabalhos é um diferencial que pode auxiliar na mitigação de práticas de manipulação dos

resultados. A existência de uma hierarquia formal com níveis de revisão gera um número maior

de horas de revisão dos trabalhos, podendo assegurar, por conseguinte, uma qualidade superior

dos trabalhos.

Todas as Big Four têm essa mesma estrutura de revisões, eu não sei das Non Big Four, mas eu entendo que por ter uma estrutura menor não teria o nível de três ou quatro revisões, de repente o nível do sênior, o nível do gerente e por último àquela revisão mais global do próprio sócio. Cada uma das etapas vai ter uma revisão, que sempre passam, o sênior revisa todas as áreas do staff, gerentes revisando sênior, gerente sênior revisando o gerente e o sócio revisando o gerente sênior, como todas as etapas têm essa questão da revisão exigida pela metodologia, você acaba mitigando também de chegar lá no final do ano e identificar uma coisa assim que na revisão de um cara que tenha conhecimento específico mais forte. (CBF3).

Estrutura da Empresa de Auditoria Empresa Big Four Possui Estrutura Boa de Independência e Revisão Escalão das Empresas Non Big Four – Qualidade MudaEstrutura da Empresa Auditada por Big Four é MaiorEstrutura da Empresa Big Four não Permite que Decisões com Grau de Risco sejam tomadas Individualmente Estrutura da Empresa Non Big Four Permite tomar Decisões com Grau de RiscoEstrutura de Uma Non Big Four Pode não Permitir a Especialização de MercadoEstrutura Enxuta da Non Big Four Permite Alocar Auditor Melhor Preparado em Campo Estrutura Hierárquica para Revisão dos Papéis de Trabalho Estrutura Maior da Big Four Permite Revisões em Diversos NíveisManutenção de Sócios Específicos por Segmento de MercadoManutenção de Uma Área Técnica para Análise das NormasMenor Número de Auditores de Uma Non Big Four Contribui para Uma Revisão Menos PesadaRelação Positiva entre Estrutura da Empresa e Qualidade do Trabalho Relação Positiva entre Pulverização da Carteira e Redução de Risco de ContinuidadeRelação Positiva entre Tamanho da Empresa de Auditoria e Pulverização do Tipo de Cliente Atendido

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A gente tem que ter um sócio totalmente independente que vai revisar o trabalho que foi feito um pouco mais de fora, pra ver se não tem nada mais que deveria ter sido feito. Mas um trabalho normal, um cliente normal, sem muito risco, a estrutura, eu vou ter pelo menos um sócio e um gerente, e aí eu vou ter a equipe, geralmente um sênior ou dois, trainee e assistentes, mas pelo menos um nível de revisão tem. Todo papel, qualquer coisa que seja um nível de revisão vai ter. Geralmente, revisa de sênior pra cima, nunca vai ter assistente revisando trabalho de trainee. Essa estrutura a gente mantém pra não ter erros. (DBF4).

É lógico que quando você está numa empresa Big Four, ou com uma estrutura boa de independência, e principalmente de revisão interna, de revisão de pares fica difícil o cara tentar fazer milagre. (CNBF3).

Um dos entrevistados mencionou que a estrutura da empresa de auditoria em termos de

tamanho (número de funcionários, níveis de hierarquia) e metodologia de aceitação de clientes

reflete em uma maior segurança quanto à tomada de decisão de alto risco, pois, em uma

estrutura mais enxuta, as decisões podem ser tomadas individualmente. No caso de empresas

que possuem estruturas maiores, as decisões são tomadas em diversos níveis, gerando maior

dificuldade em uma eventual manipulação, aceitação de fraude etc.

Big Four você não consegue muito sair daquilo, se o sócio de repente queira correr o risco, vamos supor, tem coisas que não depende só dele, essa avaliação não é o sócio que faz, essa avaliação de aceitação do cliente, então se existe um risco eminente de fraude, alguma coisa assim, já algumas situações são pegas na aceitação. Numa Big Four, dificilmente aconteceria pelo nível de filtros que tem, o volume de procedimentos que estão amarrados, controles que dificilmente o cara vai, pode até acontecer, mas não vai ser um, dois ou três caras que vão tomar essa decisão. (ABF1).

A Categoria CAT-03 – Exposição da Empresa de Auditoria foi formada pelas

unidades de significado apresentadas no Quadro 12.

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Nesta categoria analisou-se a exposição da empresa de auditoria, tanto em relação à sua

própria exposição no mercado e órgãos reguladores quanto à exposição dos seus clientes. Nessa

avaliação, notou-se que as empresas de auditoria que auditam empresas abertas tendem a ter um

nível de exposição maior, considerando que as demonstrações financeiras auditadas são

publicadas e fiscalizadas diretamente pela CVM. Isso resulta em um cuidado maior por parte

das empresas de auditoria, no caso Big Four, no processo de aceitação de clientes, visando,

assim, a não assumir riscos de clientes que não possuem uma estrutura de controles internos

desejável, o que poderia repercutir algum aspecto negativo para a empresa de auditoria.

Exposição da Empresa de AuditoriaAmbiente em que a Empresa está InseridaAmbiente Regulatório em que a Empresa está InseridaDemonstrações de Empresas de Capital Aberto São Analisadas pelo MercadoEmpresa Big Four Apresenta Uma Maior Preocupação com Sua Exposição Empresa Big Four Tem Exposição Mundial Empresa de Auditoria Vende Credibilidade, Portanto Tem Exposição no Mercado Empresas Big Four Tendem a Recusar Auditorias que Resultem em Relatórios com Ressalvas Empresas Big Four Tendem a Recusar Clientes com Alto Grau de RiscoEmpresas Que Não Têm Capital Aberto Apresentam Menor Risco para Auditoria Exposição da Empresa e Maior Risco Interferem na Qualidade do Trabalho Exposição da Empresa Non Big Four – Riscos InerentesExposição da Marca Empresarial Grau de Reconhecimento da Marca Empresarial Maior Exposição das Empresas Big Four Decorrente do Maior Número de Clientes de Capital AbertoMenor Visibilidade da Empresa de Auditoria Non Big Four Nível de Exposição da Empresa Big Four é MaiorNível de Exposição da Empresa de Auditoria frente a Fiscalizações de Órgãos Reg.Os Controles Internos são Mais Testados em Clientes Grandes Pequenas Empresas de Auditoria Auditam Clientes Pequenos Reconhecimento e Visibilidade da Empresa de Auditoria Big Four Relação Positiva entre Empresa Non Big Four e Nível de Exposição Menor dos Clientes Relação Positiva entre Empresas Big Four e Aversão a RiscosRelação Positiva entre Empresas Maiores e Organização, Controles Internos SólidosRelação Positiva entre Empresas Menores e Falta de ControlesRelação Positiva entre Empresas Menores e Gerenciamento de ResultadosRelação Positiva entre Empresas Non Big Four e Assunção de RiscosRelação Positiva entre Menor Gerenciamento de Resultados e Manutenção de Controles InternosRiscos Podem Ser Assumidos Visando à Fidelização do ClienteUma Empresa Menor pode Apresentar um Risco Maior para a Auditoria

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Acho que ela [Big Four] está muito mais exposta pelo maior número de clientes que ela tem de capital aberto, que são fiscalizados pela CVM, pois uma empresa que não tem uma demonstração com capital aberto o risco é bem menor, então pelo fato de ela ter mais clientes com capital aberto, clientes grandes também, com montantes muito significativos, o risco acaba sendo maior pra Big Four. A questão da avaliação do risco ser muito mais chata pra capitais abertos é justamente pelo fato de você divulgar essas informações no mercado, e ter tomadores de decisão trabalhando com base no número que você falou que está certo. (CBF3).

O fato de aquele cliente ter uma imagem ruim no mercado pra ela [Big Four] não seria interessante ter o nome dela vinculado àquele cliente, a contabilidade pode ser perfeita não tem nenhuma ressalva, só que o fato daquela marca ser ruim no mercado, não ser uma associada com [...] qualquer outra empresa Big Four ela já recusa de cara e uma Non Big Four costumaria ir à diante, em frente, claro que vai ter um cuidado com a auditoria para entender, se tiver algum comentário ruim no mercado, vai impactar, mais vai entrar. (DNBF4).

Quando a Big Four pega um cliente que é ‘mico’, das duas, uma, ou ela passa pra frente, que acaba caindo em uma menor, ou ela convence o cliente que não seja feito um trabalho de auditoria, com emissão de opinião em um primeiro momento. Quando eu trabalhava na [Empresa X], eu cansava de fazer isso, eu pegava uma empresa familiar, que estava um horror e você sentava com o administrador e falava, poxa, aqui no Brasil a sua firma é limitada você vai usar o parecer pra quê? Pra nada, então vamos fazer um trabalho prévio, um trabalho mais detalhado pra você melhorar, daqui dois, três anos você tem uma opinião nossa. (CNBF3).

Por outro lado, as empresas de auditoria Non Big Four também se preocupam com a

qualidade e com os riscos de auditoria, considerando que uma falha técnica ou de incorreção na

emissão de uma opinião, por exemplo, poderia ocasionar a descontinuidade da sua empresa.

Dessa forma, os trabalhos desenvolvidos tendem a ser criteriosos, não havendo nenhum tipo de

flexibilização das análises e procedimentos.

A nossa exposição [Non Big Four], os nossos riscos sempre acabam sendo em proporções maiores, então o nosso nível de detalhamento, o nosso critério tende a ser maior, mas é por isso que todas as rubricas de um balanço de uma demonstração elas são auditadas, o nível de controle interno que é avaliado tende a ser maior, a qualidade do trabalho tem de ser prezada e o nível de flexibilização não pode existir em função de ser menor tamanho. (ANBF1).

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Não obstante, percebeu-se que empresas de auditoria Non Big Four tendem a ter um

processo de aceitação de cliente menos rígido, assumindo até eventuais riscos na aceitação de

determinados clientes. Isso pode significar uma maior dependência financeira das pequenas

empresas de auditoria.

Muitas vezes a Non Big Four, para ganhar um cliente, muitas vezes entra numa empresa que a Big Four não aceitaria, por exemplo. A empresa pode ter até a contabilidade saudável, perfeita etc., mas se ela tem um nome muito ruim no mercado, uma Big Four muitas vezes por esse motivo já não entraria no cliente, onde uma Non Big Four entraria. (DNBF4).

O cara que ele é de uma Non Big Four, por ser uma empresa menor, talvez, pode não ser o caso, ela pode ter clientes que não estejam tão expostos, talvez o cara possa correr ou queira correr maiores riscos. (ABF1).

Ainda nessa categoria, analisou-se a natureza das empresas auditadas pelas Big Four e

Non Big Four, avaliando, assim, os possíveis reflexos, riscos e potencialidades de

gerenciamento de resultados. Como resultado, foi verificado que, geralmente empresas menores

de auditoria auditam clientes menores, os quais podem apresentar maiores problemas nas

demonstrações contábeis e riscos para a auditoria.

Talvez pelo fato das pequenas empresas auditarem clientes pequenos. Um cliente que se tornou grande porte agora, que ele tem que fazer uma auditoria, que ele não tem um controle interno implementado, não tem pessoas ali da parte da controladoria e da contabilidade atualizadas tecnicamente, com assuntos contábeis de CPC. (BBF2).

Empresas menores, e a gente entra naquela questão de ter uma estrutura de controles menores, uma estrutura administrativa e financeira de custos menores também acaba tendo muito mais riscos em um cliente menor, do que em um cliente grande, isso realmente acontece. Às vezes você tem cinco mil horas num cliente grande ou então cinco mil horas divididos em dez clientes pequenos, você vai ter muito mais trabalho para fazer as cinco mil horas de dez clientes pequenos do que cinco mil horas de um único cliente grande. (CBF3).

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Essa afirmação está relacionada à estrutura de controles internos, a qual pode ser mais

vulnerável em empresas menores, especialmente naquelas familiares, cujo nível de governança

é extremamente baixo.

Muitas vezes a empresa menor, também não tem uma estrutura de controles internos tão bem definida e tão bem avançada como uma empresa grande teria. Mas eu acho que a questão, controles internos com toda a certeza, isso daí é uma coisa que pode estar bem, as empresas menores, por terem uma estrutura menor, com certeza terão maiores problemas nas demonstrações financeiras. (CBF3).

É muito provável que empresas menores tenham mais problemas do que empresas que já tenham controles internos, já tenham parte contábil com conhecimento dos assuntos técnicos, eu acredito que seja isso. (BBF2).

Desse modo, pode-se concluir que a análise da natureza da empresa auditada se faz

importante para a avaliação do contexto de inserção das empresas de auditoria, assim, o público

atendido por empresas Non Big Four tende a ser diferente daquele atendido por Big Four. Isso

significa que os riscos podem ser diferentes.

Eu não diria que é necessariamente porque tem uma Big Four, mas sim o ambiente que ela está. Empresas maiores tendem a serem melhores, mais organizadas, mais controladas e tudo mais. (DBF4).

Boa estrutura de controles internos, a chance de você ter um problema na demonstração financeira em um número que chega à contabilidade, se todas as suas áreas estão funcionando conforme os controles levantados, a chance de chegar ao numero errado na contabilidade é muito, muito menor. Então se você faz um planejamento bem feito, identifica falhas de controle, e antes de uma auditoria data-base de final de ano você mitiga esses problemas, a chance de você ter um risco, ou um erro na demonstração financeira é muito menor. (CBF3).

Os resultados aqui apresentados estão em linha com os encontrados por Krishnan e

Schauer (2000), os quais avaliaram a associação entre empresas de auditoria (tamanho) e a

qualidade da auditoria, identificando, entre outros fatores, que o tamanho do cliente e sua saúde

financeira impactam a qualidade da auditoria. Desse mesmo modo, quanto à exposição da

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empresa de auditoria, os resultados apurados por aqueles autores evidenciam que as empresas

que participam do processo de revisão dos pares também apresentam um impacto positivo na

qualidade de auditoria.

O reflexo disso na manipulação das informações contábeis por conta da ausência de

controles internos pode ser objeto de um novo estudo, verificando-se qual a relação dessas

variáveis (gerenciamento de resultado e empresas com diferentes estruturas de controles).

A seguir apresenta-se a Categoria CAT-04 – Ferramentas de Auditoria formada pelas

unidades de significado apresentadas no Quadro 13.


Nesta categoria analisaram-se as ferramentas de auditoria utilizadas pelas empresas de

auditoria. Percebeu-se que as empresas de auditoria podem utilizar softwares de auditoria para a

execução dos trabalhos, customizados ou não, ou, utilizarem planilhas eletrônicas para o devido

registro, organização dos papéis de trabalhos e extração de amostras de auditoria.

A utilização de softwares de auditoria oferece um número maior de instrumentos de

acompanhamento e revisão dos trabalhos, sendo que a metodologia de trabalho da empresa

pode já estar presente na estruturação do software (customização). Como consequência, sua

utilização pode gerar maior eficiência nos trabalhos, bem como maior confiabilidade no

Ferramentas de AuditoriaAmarração da Metodologia no Software UtilizadoAmostragem de Auditoria por Meio de Software Ausência de Software de Auditoria Impacta a Operacionalização dos TrabalhosAusência de Software Específico de AuditoriaCustomização de Ferramentas para Empresas Big Four Empresa Non Big Four Não Utiliza Software para Extrair Amostras Falta de Software para Extrair Amostras Pode Gerar Falta de Confiabilidade Ferramenta de Projeção de Resultados – Análise de Variação Ferramenta Específica de Auditoria – Trabalho Mais Eficiente e Confiável Ferramentas de Estudo e Consulta para o AuditorFerramentas e Metodologias Utilizadas pelas Empresas de AuditoriaNão Utilização de Software de Auditoria Atrelado ao Alto CustoSoftware de Auditoria Auxilia a Aplicação de Procedimentos de Auditoria em Áreas de RiscoSoftware de Auditoria da Non Big Four é Mais Flexível Quanto às Regras de Metodologia Software de Auditoria para Empresas Non Big Four Software para Extrair Amostras Gera Maior RastreabilidadeUtilização do Software para Gerar Amostras Garante Maior Credibilidade

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processo de extração das amostras de auditoria, o qual deixa uma rastreabilidade registrada para

fins de revisão e evidenciação.

Observando as respostas dos entrevistados e o perfil das empresas, notou-se que a

utilização ou não de softwares específicos de auditoria pode estar ligada ao “tamanho” da

empresa de auditoria, considerando o alto custo de sua implementação e manutenção.

Software não [não temos], só em programas dentro das próprias planilhas. Mas não softwares como ACL, ou outros softwares que são utilizados por empresas Big Four. (ANBF1).

Não temos nada, somente planilhas de Excel mesmo, planilhas eletrônicas. (BNBF2).

Talvez a empresa Non Big Four ela até tenha uma ferramenta, mas só para você ter uma ideia, essa ferramenta normalmente ela já é elaborada a nível internacional, ela não é uma ferramenta comprada vamos supor, ela é até uma ferramenta que foi adquirida no mercado, nós até temos, mas assim, via de regra, para as Big Four elas foram elaboradas pelas Big Four, não foi uma ferramenta que você comprou uma ferramenta de prateleira, um sistema de prateleira. A ferramenta ela serve justamente para evitar que alguns procedimentos não sejam feitos, algumas áreas, por exemplo, na ferramenta ela tem que ser revisada pelo sócio e pelo gerente, se ela não for revisada você não consegue fechar o trabalho, se você não fechar o trabalho, assim, uma coisa está ligada a outra, se uma parte lá do final, você não finaliza aquele projeto se você não finalizar o trabalho, se você não finaliza o trabalho sem o sócio aprovar, você não finaliza o negócio sem o gerente aprovar, o sócio não aprova se o gerente aprovar, o gerente não consegue aprovar sem a área estar finalizada, auditada. A ferramenta não consegue ser finalizada dois meses após a emissão do relatório, ou seja, já são procedimentos para evitar que se finalize só porque vai ser revisado, em uma revisão de qualidade. (ABF1).

Cada atividade que eu tenha que fazer eu tenho um link com a metodologia eu consigo já ver aquilo, e seu eu não estiver fazendo de acordo com a metodologia ele aparece mensagem dentro do próprio software que diz que eu deixei de fazer algum procedimento importante. (CBF3).

É gerado um log, com base nesse log é arquivado, esse log te dá a garantia que o auditor não faça manipulação da seleção, então caiu um item, mais esse item eu não quero testar, quero testar outro item, não tem como porque o log ele amarra a totalidade, quais foram os itens selecionados, a quantidade a totalidade, então é impossível fazer uma manipulação. (BBF2).

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A gente tem um problema que eu não sei como vai lidar, porque na metodologia do grupo a gente tem as bases de amostragens, se um controle diário, semanal, mensal, que digamos assim, dependendo do risco a quantidade de amostras que a gente teria que selecionar, mas a nossa deficiência está em mostrar para o terceiro como foi feita aquela amostra, porque geralmente a gente usa aquela parte do Excel [randômica] pra jogar o arquivo dentro e selecionar os itens, só que o Excel ele não mantém o rastro pra refazer. (CNBF3).

Em termos comparativos, um entrevistado mencionou a “ferramenta de auditoria”

utilizada como um diferencial entre as empresas Big Four e Non Big Four, afirmando sobre

uma maior eficiência e confiabilidade nos trabalhos.

A primeira coisa que muda, na minha opinião, é a ferramenta, só para você ter um exemplo, pode ser em algumas empresas, a mesma coisa que você ir fazer um trabalho com uma máquina e fazer um trabalho manual, de repente com a utilização da máquina o negócio fica mais perfeito, mais eficiente, mais confiável. (ABF1).

Um dos entrevistados alertou sobre os benefícios da utilização dos softwares,

destacando que estes podem auxiliar no processo de aplicação dos procedimentos de auditoria

em áreas de risco na empresa. Isso pode ser um diferencial para as empresas que utilizam esses

instrumentos, pois a tendência é que eles garantam uma qualidade superior dos trabalhos, quer

pelas funcionalidades ligadas à revisão e ao acompanhamento dos trabalhos, quanto à aplicação

efetiva daquilo que foi levantado no planejamento de auditoria.

Você identifica que têm riscos aqui, se identifica que tem uma falha de controle interno aqui, então você fala ‘se eu tenho uma falha de controle interno, na parte de adições de imobilizado, quando você coloca aquela função, ele alimenta um papel de trabalho’, que é um programa de trabalho na área de imobilizado, falando, olha pra adições de imobilizado, você tem que praticar um procedimento diferente, com uma quantidade maior de testes, pra certificar se realmente, está tudo amarrado. (BBF2).

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Nessa mesma linha de raciocínio, o trabalho de DeAngelo (1981) indica que a

probabilidade de identificação de incorreções por parte da auditoria depende da competência

tecnológica do mesmo. Assim, conclui-se que empresas que possuem maiores recursos

tecnológicos tendem a criar um diferencial quanto à qualidade da auditoria realizada.

A Categoria CAT-05 – Independência do Auditor foi formada pelas unidades de

significado apresentadas no Quadro 14.


Nesta categoria analisou-se a independência do auditor na sua relação com os trabalhos

executados e respectivos clientes, de modo a verificar se em algum momento a independência

poderia ser afetada numa relação contratual. Para tanto, visando a facilitar o processo de análise

e inferência, foram criadas três subcategorias: 1) Independência Financeira; 2) Norma de

Independência e 3) Relacionamento do Auditor, apresentadas nos Quadros 15 a 17.

Independência do AuditorA Questão Financeira Não Impacta em Um Trabalho da Big Four A Questão Financeira pode Impactar a Emissão de Um Parecer de Auditoria A Questão Financeira pode Impactar a Execução de uma AuditoriaDependência de Clientes por parte das Empresas Non Big Four Empresas Non Big Four Não Atendem à Norma de Independência Impossibilidade de Quebrar a Independência por Questões Financeiras Interesse no Cliente Afeta Revisão dos ParesMaior Frequência de Visitas nos Clientes – Relacionamento da Non Big Four Maior Proximidade com o Cliente Pode Impactar a Independência O Tamanho da Empresa de Auditoria Pode Afetar a IndependênciaPerfil – Relacionamento Fechado do Auditor Relação Negativa entre Tamanho da Empresa e Proximidade do Auditor Relacionamento com Independência Relacionamento do Cliente e Empresa Non Big Four é Mais PróximoRelacionamento Pontual dos Sócios de Big Four com os Clientes Vínculo com Cliente Independe de Big Four ou Non Big Four Ausência de Políticas de Remuneração Atreladas à Meta de Vendas Metas de Faturamento Rentabilidade que o Cliente Proporciona Afeta a Rentabilidade do Sócio Sócios de Auditoria Possuem Metas

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Quadro 15: Unidades de Significado – Cat. 05 – Subcategoria 1

Na subcategoria Independência Financeira, cujas unidades de significado estão dispostas

no Quadro 15, foram reunidas opiniões sobre o impacto das questões financeiras nos trabalhos

de auditoria, assim foram obtidas opiniões favoráveis e desfavoráveis sobre o tema em questão.

Em termos comparativos, foi mencionado que há um maior impacto financeiro, pela perda de

clientes, nas empresas Non Big Four, considerando o número menor de clientes que as mesmas

possuem. Desse modo, a perda de um cliente potencial pode afetar diretamente o fluxo de

caixa dessas empresas, em maiores proporções quando comparado às empresas Big Four.

Eu entendo que a perda de um cliente numa Big Four tem menos impacto do que uma Non Big Four, porque a Non Big Four depende daquele cliente para tocar seu fluxo de caixa de operação. (BBF2).

Entretanto, em um contexto de pleno atendimento às normas de auditoria, o

participante da entrevista “BBF2” mencionou sobre a impossibilidade de “quebrar” a

independência por questões financeiras, condenando essa prática nas atividades de auditoria

independente.

Qualquer empresa de auditoria ela tem uma materialidade para trabalhar, aquilo que é material para luz do usuário final, então, se eu tenho uma empresa de patrimônio de dez milhões de reais, dez mil reais não é material, depende do componente crítico. Se você tem um ajuste de dez mil, e o cliente fala ‘olha não vou fazer esse ajuste porque ele não é material’, e você entende que esse ajuste não é material, e que não vai impactar, não teria nenhum problema, mas eu discordaria se você tiver um ajuste relevante e passar por cima da materialidade, por conta da dependência financeira, isso não seria chamado de auditor independente você seria dependente. (BBF2).

Independência FinanceiraA Questão Financeira Não Impacta Um Trabalho da Big Four A Questão Financeira pode Impactar a Emissão de Um Parecer de Auditoria A Questão Financeira pode Impactar a Execução de uma AuditoriaDependência de Clientes por parte das Empresas Non Big Four Impossibilidade de Quebrar a Independência por Questões Financeiras Ausência de Políticas de Remuneração Atreladas à Meta de Vendas Metas de Faturamento Rentabilidade que o Cliente Proporciona Afeta a Rentabilidade do Sócio Sócios de Auditoria Possuem Metas

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Por outro lado, os participantes das entrevistas “DNBF4” e “BNBF2”, por exemplo,

mencionaram a possibilidade de haver algum tipo de interferência nos trabalhos quando o

fator financeiro está envolvido. As opiniões aqui apresentadas tratam de um potencial conflito

de interesses, visando, assim, à obtenção de retornos financeiros, cujo contexto está em linha

com a Teoria de Agência, de Jensen e Meckling (1976).

No caso da [Empresa Y] eu sei que não tem dependência econômica e financeira de nenhum cliente, é bem pulverizado. Mas eu acredito que sim, que o cliente grande que dá um bom retorno financeiro para a empresa pode gerar conflito de independência. (DNBF4).

A questão vai acabar refletindo porque de repente por essa questão financeira você acaba relevando alguns tópicos que você deveria estar observando, deixando de observar. Pode acontecer, todo mundo está sujeito a erros, a dar um jeitinho de contornar a situação, eu acho que não é só as pequenas que fazem isso. (BNBF2).

Quando você olha com relação a um cliente específico, tem sempre um sócio, que tem um vínculo com aquele cliente, digamos assim, a rentabilidade daquele cliente vai afetar diretamente a rentabilidade do sócio. (CNBF3).


Na subcategoria apresentada no Quadro 16, verificaram-se opiniões afirmando a

possibilidade de não atendimento à norma de independência por parte de empresas de

auditoria menores, evidenciando, dessa forma, que a falta de uma estrutura interna que

garanta o pleno atendimento às normas de independência pode afetar a realização de um

trabalho de auditoria e, por conseguinte, a emissão de uma opinião sobre as demonstrações.

Eu acredito que Big Four, elas são empresas boas, são empresas que tratam a parte da independência de forma muito clara, ela não faz um trabalho e revisa o próprio trabalho que ela fez, em compensação eu já ouvi falar de outras empresas Non Big Four, que eles não atendem essa parte de independência. Às vezes ele vai lá, faz a contabilização para o cliente também, ajuda a fazer a contabilização, e vai lá e também audita, ela vai lá, levanta o controle interno pro cliente, ajuda o cliente a implementar aquele controle e vai lá e audita o controle interno para ver se o controle interno do cliente está bom ou não. (BBF2).

Norma de IndependênciaEmpresas Non Big Four Não Atendem à Norma de Independência

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Os resultados aqui apresentados, quanto ao atendimento às normas de auditoria, vão ao

encontro dos achados de Hardiman, Squires e Smith (1987), os quais concluíram uma maior

ocorrência da falta de atendimento às normas (non-compliance) no caso de empresas de

auditoria menores.


Na subcategoria apresentada no Quadro 17, procurou-se verificar as diferenças e

similaridades no relacionamento mantido com os clientes pelas empresas Big Four e Non Big

Four, avaliando se em algum momento essa relação poderia afetar a execução de uma

auditoria. Como resultado, foram identificadas opiniões convergentes no sentido de poder

existir um relacionamento independente com os clientes, não afetando a relação de trabalho,

tanto no caso de empresas Big Four quanto Non Big Four. Não obstante, foi mencionado que

o fator tamanho da empresa de auditoria pode afetar a independência, no caso de pequenas

empresas, as quais podem acabar executando trabalhos de auditoria e prestação de serviços de

forma concomitante.

Qualquer empresa de auditoria tem uma independência, quer dizer, você não pode fazer um trabalho, e você mesmo revisar o trabalho, eu não posso fazer a contabilidade do cliente e ser ao mesmo tempo o auditor, eu não posso fazer a avaliação de preço do mercado e eu ser o auditor, se você é auditor, você tem que ter independência total disso. (BBF2). Falar que porque você está numa Big Four ou numa Non Big Four que você pode ter com relação de um vínculo maior ou menor com um cliente, pra mim é hipocrisia. A resposta minha, não tem haver com aquelas firmas de auditoria que tem três ou quatro clientes só, essas muito pequenas eu acho que compromete sim a independência. (CNBF3).

Relacionamento do AuditorInteresse no Cliente Afeta Revisão dos ParesMaior Frequência de Visitas nos Clientes – Relacionamento da Non Big Four Maior Proximidade com o Cliente Pode Impactar a Independência O Tamanho da Empresa de Auditoria Pode Afetar a IndependênciaPerfil – Relacionamento Fechado do Auditor Relação Negativa entre Tamanho da Empresa e Proximidade do Auditor Relacionamento com Independência Relacionamento do Cliente e Empresa Non Big Four é Mais PróximoRelacionamento Pontual dos Sócios de Big Four com os Clientes Vínculo com Cliente Independe de Big Four ou Non Big Four

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Uma empresa menor que além de prestar serviço de auditoria, preste outros serviços de consultoria pra esse cliente, eu concordo que ele pode em algum momento, deixar a independência dele de lado, e prestar um serviço que ele não poderia nesse relacionamento de outra forma. (CBF3).

Sob o ponto de vista de proximidade com os clientes, identificou-se que auditores de

empresas Non Big Four tendem a manter uma relação mais próxima com os seus clientes,

dado o número reduzido de auditores e mais visitas durante um determinado período (o que

gera mais contato). Como resultado, foi mencionada que essa maior proximidade pode levar

ao comprometimento da independência em determinadas situações.

Se a gente for comparar uma empresa que tem 50 funcionários, com uma empresa que tenha 3000 funcionários, é natural que exista uma proximidade com todas as pessoas da organização, mas não quer dizer que isso vai impactar na flexibilização dos trabalhos, absolutamente. (ANBF1). Eu concordo que na Non Big Four tenha realmente um relacionamento melhor porque acaba formando uma parceria com cliente, pois a gente está lado a lado com o cliente, se ele não conseguir fazer, a gente vai sentar do lado dele, pegar na mão dele, pra que ele faça. De fato isso pode comprometer a independência, uma vez que ficando lado a lado com o cliente pode ter algum desvio profissional no sentido de formar uma amizade e comprometer de certa forma, relevar alguns assuntos, comprometer a independência. (DNBF4). Mas numa empresa menor o cara está ali, às vezes ele até tem um nível maior de visitas durante o ano no cliente, numa Big Four, via de regra a gente tem um cronograma que a gente vai uma semana, fica a semana inteira, depois volta daqui dois ou três meses, numa empresa menor não, às vezes o cara consegue alocar visitas mais pulverizadas durante o período, então tem essa questão do cara ter um maior relacionamento, mas às vezes também é porque o sócio da empresa menor às vezes ele vai com uma maior frequência no cliente. (ABF1).

A seguir apresenta-se a Categoria CAT-06 – Metodologia de Trabalho e

Procedimentos de Auditoria formada pelas unidades de significado apresentadas no Quadro

18.

72


Metodologia de Trabalho e Procedimentos de AuditoriaAnálise de Risco na Aceitação do Cliente – Big Four Aplicação Uniforme de Procedimentos de Auditoria para Clientes Auditar Clientes Menores Demanda Procedimentos Menos ExtensivosAuditoria de Controles InternosAusência de Revisões Sistemáticas em Empresas Non Big Four Avaliação Qualitativa dos Controles InternosBig Four Mantém Procedimento Interno de Revisão de QualidadeCada Big Four Apresenta Uma Metodologia de TrabalhoConteúdo do Planejamento de Auditoria Contratação e Alocação Direta no Campo de TrabalhoDepartamento Interno – Análise da Independência e Risco Empresa Big Four é Mais Incisiva – Ajustes de Auditoria Empresa Big Four Realiza Maior Número de Testes no Resultado Empresa Non Big Four Realiza Menor Número de Testes no Resultado Empresas Non Big Four Testam em Uma Proporção Menor Controles InternosEstrutura de Políticas e Procedimentos de Empresas Non Big Four Importância do Planejamento de Auditoria na Redução dos Riscos de uma Auditoria Manutenção de Metodologias já Consolidadas – Big Four Manutenção do Procedimento Formal de IndependênciaMaterialidade da Auditoria Metodologia Baseada em Norma Internacional Metodologia da Big Four é Mais RígidaMetodologia de Empresa Non Big Four é Menos Rígida Metodologia de Trabalho Big Four e Non Big Four Metodologia Rígida da Big Four Não Garante Maior Qualidade de AuditoriaMetodologia Rígida da Big Four Pode Gerar Maior Eficiência Nível de Cobrança por Grau de Conhecimento Parâmetros dos Controles Internos são Iguais para Grandes e Pequenas EmpresasPlanejamento de Auditoria da Big Four é Mais Detalhado Planejamento de Auditoria de Uma Big Four é Mais Engessado Planejamento de Auditoria em Uma Big Four Tem Maior Envolvimento – NíveisPreservação da Marca Não Impacta o Planejamento, Execução e C. Auditoria Procedimento de Auditoria de Empresa Big Four Procedimento Interno de Independência – Big Four Procedimentos de AuditoriaProcedimentos de Auditoria Diferenciados para Auditar Pequenas e Grandes EmpresasProcedimentos de Revisão e Independência São Fundamentais para Garantir Uma Auditoria de QualidadeProcesso de Aceitação de Cliente Tem Aprovação Internacional Processo de Aceitação de Clientes Processo de Revisão da Empresa Non Big Four é mais InformalProcesso de Revisão Externa dos Papéis de Trabalho Demanda Maior Atenção e Qualidade Provisões e Receitas – Riscos e Fraudes na Contabilização Relação Positiva entre Aplicação da Metodologia e Identificação de Práticas de Manipulação

73

Na categoria 06, cujas unidades de significado estão apresentadas no Quadro 18,

verificou-se a questão da metodologia de trabalho e procedimentos de auditoria adotados pelas

empresas; assim, buscou-se analisar qual a importância da metodologia e dos procedimentos de

auditoria na execução de um trabalho com vistas a reduzir as práticas de manipulação dos

resultados.

Apurou-se opiniões convergentes sobre a importância da aplicação de uma metodologia

de trabalho e dos procedimentos de auditoria, objetivando, assim, garantir a qualidade do

trabalho (de modo a detectar práticas de manipulação de resultados contábeis para sua

mitigação).

A fase do planejamento, as revisões, os procedimentos adotados, a metodologia empregada nos trabalhos, a existência dessa padronização e utilização de programas de um modelo ajuda para a identificação de praticas de manipulação. Por meio de seus trabalhos, metodologia empregada, práticas de treinamento, práticas de aceitação dos clientes, procedimentos de avaliação do controle internos, entre outros aspectos operacionais relacionados a isso. (ANBF1).

Embora o trabalho seja realizado por uma equipe, você tem procedimentos de revisão, então um encarregado de campo ele revisa o trabalho do assistente, o gerente, o diretor, o sócio revisa, fora isso você tem um sócio revisor, tudo isso para preservar a marca, para preservar o nome da empresa de possíveis fraudes, erros, então já existe toda uma escala de procedimento para que não ocorra isso. (ABF1).

Metodologia de Trabalho e Procedimentos de AuditoriaRelação Positiva entre Metodologia de Trabalho e Qualidade do TrabalhoRelação Positiva entre Planejamento de Auditoria e Qualidade da Auditoria Relação Positiva entre Procedimentos de Auditoria e Identificação de Práticas de ManipulaçãoRelação Positiva entre Procedimentos de Auditoria, Metodologia e Preservação da MarcaRevisão dos Trabalhos na Empresa Big Four é Mais DetalhadaRevisão Interna de Auditoria é Mais Crítica do Que a ExternaRisco de Aceitação do Cliente Impacta a Materialidade da Auditoria Rodízio de AuditoriaSeguir a Metodologia Resulta na Redução do Risco de AuditoriaSistemática de Definição dos Riscos de AuditoriaSócio de Qualidade – Aprovação do Planejamento de AuditoriaSócio de Qualidade – Revisão dos Trabalhos Testes no Resultado da Empresa, Cruzamentos de Dados e InformaçõesTrabalho de Auditor que Trabalhou em Big Four é Estruturado

74

Se você aplicar a metodologia de trabalho nossa, que também envolve ali as normas o que você tem que fazer, é impossível você pegar uma manipulação de informação contábil, é impossível não detectar, a não ser que seja um conluio, que você tenha um diretor financeiro, um controller e alguém trabalhando ali tudo junto, e ai você não vai pegar. (BBF2).

Após essa constatação, confrontaram-se as práticas realizadas pelas empresas Non Big

Four e Big Four e a partir das respostas dos entrevistados, considerando o volume de

informações, foram criadas cinco subcategorias para o processo de análise: 1) Processo de

Aceitação de Clientes; 2) Metodologia; 3) Processo de Revisão; 4) Procedimentos de Auditoria

e 5) Planejamento de Auditoria, apresentadas nos Quadros 19 a 23.


Na subcategoria apresentada no Quadro 19 foram reunidas opiniões sobre a metodologia

interna da empresa de auditoria relacionada ao processo de aceitação de clientes. O mesmo foi

destacado como um importante instrumento de avaliação dos clientes, o qual pode gerar

benefícios para as empresas de auditoria no sentido de reduzir riscos na emissão de uma opinião

sobre as demonstrações financeiras. Das empresas entrevistadas, uma delas (Big Four)

mencionou a existência de um departamento específico de análise de clientes, independência e

riscos.

Cada cliente tem uma avaliação, ele passa por um processo de aceitação, o sócio não pode ir lá e falar ‘eu vou fechar esse contrato’, esse cliente é avaliado antes, ele passa por um processo de aceitação bem complexo para pode ter um contrato fechado. Existe um departamento que avalia se o cliente pode impactar em risco ou não, e o sócio sabe que se de repente aceitar um cliente, ele vai estar sujeito a lá na frente ter que passar por uma revisão de qualidade, ou ter que ser submetido a uma revisão de um sócio revisor. (ABF1).

Processo de Aceitação de ClientesAnálise de Risco na Aceitação do Cliente – Big Four Departamento Interno – Análise da Independência e Risco Manutenção do Procedimento Formal de IndependênciaProcesso de Aceitação de Cliente Tem Aprovação Internacional Processo de Aceitação de Clientes Risco de Aceitação do Cliente Impacta a Materialidade da Auditoria

75

O processo principalmente de empresas com capital aberto, independente assim se ela tem mais ela passa por outras fases, outras análises, por um departamento específico [...], que chama QRM, onde ele vai analisar toda a questão de independência, junto com o risco. (CBF3).

Em termos comparativos (entre Big Four e Non Big Four), constatou-se que as empresas

de auditoria Big Four possuem procedimentos formais relacionados ao processo de aceitação de

clientes, já duas das empresas Non Big Four (ANBF1 e BNBF2) não possuem processos de

aceitação formalizados.

Essas duas empresas são aquelas que possuem um menor faturamento na escala de

caracterização das entrevistas deste trabalho. Isso evidencia que o tamanho da empresa de

auditoria pode impactar diretamente na estrutura mantida de procedimentos. Sugere-se que

quanto maior a empresa, maior tende a ser a sua estrutura em relação a existência de

procedimentos de auditoria e nível de formalização dos seus processos.

Temos um processo de aceitação para cada cliente que entra, inclusive fiz uma proposta recentemente. Tem um processo de independência e aceitação bastante ‘chatinho’ que dura por volta de umas três semanas. Antes de a gente ter qualquer, isso mesmo antes de apresentar qualquer proposta para o cliente. Por ter um maior investimento no profissional, uma metodologia mais bem definida, uma independência, um processo de aceitação mais complexo, você pode ter, por vezes um resultado melhor em uma empresa Big Four. (CBF3).

Você tem empresas extremamente pequenas, Non Big Four, praticamente escritórios muito pequenos, e você tem empresas Non Big Four com uma estrutura muito boa, como era a BDO antes de se juntar a KPMG, BDO era uma empresa que não estava como Big Four, mas já tinha uma certa estrutura bem grande, falar que não tinha qualidade? Pelo contrário, tinha. Exemplo, uma empresa que eu já tive bastante contato o pessoal da TERCO que também é uma outra empresa que já não está mais como Big Four, quando era TERCO antes de se juntar com a GT, são empresas também que estão num nível, que não são Big Four, mas que também tem uma qualidade, tem um procedimento. (DBF4).

Conforme destacado pelo entrevistado, é importante avaliar qual o efetivo tamanho da

empresa de auditoria, pois, na classe de “pequenas” firmas de auditoria, pode-se ter cenários

76

bem diferentes, considerando a variação de empresas e tamanhos dentro dessa classe (estruturas

diferenciadas, procedimentos consolidados etc.).


Na subcategoria disposta no Quadro 20, foram reunidas opiniões sobre a metodologia

das empresas de auditoria, verificando-se que cada empresa pode ter sua própria metodologia. A

metodologia de trabalho diz respeito ao método de trabalho dessas empresas, mais ou menos

complexa com relação a testes de auditoria, cálculo de materialidade, volume de testes de

auditoria e outros.

Com base nas entrevistas, verificou-se que as empresas Big Four possuem metodologias

de trabalho já consolidadas, as quais podem ser mais rígidas do que aquelas adotadas pelas

empresas Non Big Four. A utilização de softwares de auditoria customizados, a abrangência

internacional (metodologia global) e a exposição quanto ao processo de revisão dos clientes

(empresas abertas) são indicadores dessa maior rigidez no processo de modelagem das

metodologias de trabalho.

O fator metodologia não foi mencionado como fundamental para garantir uma melhor

qualidade dos trabalhos de auditoria, no entanto foi mencionado que a falta de adoção de uma

MetodologiaCada Big Four Apresenta Uma Metodologia de TrabalhoContratação e Alocação Direta no Campo de TrabalhoManutenção de Metodologias já Consolidadas – Big Four Materialidade da Auditoria Metodologia Baseada em Norma Internacional Metodologia da Big Four é Mais RígidaMetodologia de Empresa Non Big Four é Menos Rígida Metodologia de Trabalho Big Four e Non Big Four Metodologia Rígida da Big Four Não Garante Maior Qualidade de AuditoriaMetodologia Rígida da Big Four Pode Gerar Maior Eficiência Nível de Cobrança por Grau de Conhecimento Relação Positiva entre Aplicação da Metodologia e Identificação de Práticas de ManipulaçãoRelação Positiva entre Metodologia de Trabalho e Qualidade do TrabalhoRodízio de AuditoriaSeguir a Metodologia Resulta na Redução do Risco de AuditoriaSistemática de Definição dos Riscos de AuditoriaTrabalho de Auditor que Trabalhou em Big Four é Estruturado

77

metodologia de trabalho bem definida pode impactar o resultado final de uma auditoria, assim,

nesse ponto, as empresas Big Four possuem um diferencial com relação a esse fator.

As Big Four são um pouco mais rígidas na questão de metodologia e não têm muito parceria com o cliente. A Big Four tem aquela visão, marca global, metodologia global e ela segue estritamente metodologia dela, então se ela não conseguir aplicar determinados procedimentos de auditoria, não se satisfazer com um determinado procedimento de auditoria, ela vai encarar aquilo como um problema, e não vai seguir adiante, independente se o cliente pressione para liberação de parecer, de prazo etc. (DNBF4).

Um dos fatores que podem justificar isso pode levar uma empresa Big Four, os clientes de uma empresa Big Four a terem um menor gerenciamento de resultados seria em função de metodologias de auditoria, práticas de auditoria e procedimentos de auditoria já mais consolidados que empresas menores. (ANBF1).

Mas, daí às vezes se fala assim, ‘tem mais qualidade por isso’ [ser Big Four ou não], um pouco, mas acho que até por mais tempo, ter essa metodologia um pouco mais consolidado, estrutura, enquanto as empresas pequenas estão ainda caminhando, começando. Isso vai refletir diretamente no trabalho? Não necessariamente, mas acho que um pouco mais de estrutura, de metodologia, coisas desse tipo as Big Four tem um pouco mais consolidado. (DBF4).


Na subcategoria apresentada no Quadro 21, foram reunidas opiniões sobre os aspectos

relacionados ao processo de revisão dos trabalhos de auditoria, o qual está relacionado com a

metodologia adotada pela empresa de auditoria.

Processo de RevisãoAusência de Revisões Sistemáticas em Empresas Non Big Four Big Four Mantém Procedimento Interno de Revisão de QualidadeProcesso de Revisão da Empresa Non Big Four é mais InformalProcesso de Revisão Externa dos Papéis de Trabalho Demanda Maior Atenção e Qualidade Revisão dos Trabalhos na Empresa Big Four é Mais DetalhadaRevisão Interna de Auditoria é Mais Crítica do Que a ExternaSócio de Qualidade – Aprovação do Planejamento de AuditoriaSócio de Qualidade – Revisão dos Trabalhos

78

Como resultado, notou-se que a estrutura hierárquica de uma empresa de auditoria pode

interferir diretamente no processo de revisão dos trabalhos e empresas que possuem diversos

níveis hierárquicos podem manter um número maior de revisões internas. Dessa forma,

empresas menores de auditoria, que possuem uma estrutura reduzida de colaboradores e níveis

dentro do quadro funcional, tendem a ter um processo de revisão mais informal.

Por experiência, posso te dizer que é mais informal [processo de revisão nas empresas Non Big Four], talvez também por ser uma estrutura mais enxuta, às vezes o sócio vai na confiança, eu confia no seu trabalho, só quero ver um outro ponto mais específico. (ABF1).

Na revisão acontece também, os gerentes e sócios tem toda uma alçada se todo mundo não revisar no detalhe tudo que foi feito, não libera o parecer. Numa Non Big Four pode não ter a melhor revisão, a mais detalhada, vai ter uma revisão pra saber se a auditoria foi feita é um pouco mais macro do que numa Big Four. (DNBF4).

O tamanho da empresa de auditoria também pode justificar a manutenção de uma área

específica de revisão para clientes que possuem um risco elevado. Do mesmo modo, o

relacionamento com o ambiente externo (atendimento de clientes do exterior, por exemplo)

também pode ensejar a necessidade de uma atenção especial quanto aos trabalhos realizados,

pois, geralmente, essas empresas são “revisadas” por meio de procedimentos de revisão de

qualidade interna.

A gente tem que deixar até mais evidente essa questão do planejamento, execução e conclusão, porque mais do que uma revisão de outro profissional de outra firma o meu trabalho aqui faz parte da opinião do cara lá fora, então na maioria das vezes eles pedem papel de trabalho, pedem formulários de aceitação é bem chato. (CNBF3).

Uma coisa que até pode contar para você são os procedimentos de revisão de qualidade que a própria empresa tem. Então todos os anos alguns clientes de Campinas são selecionados pela [...] Estados Unidos e vem algumas pessoas revisar os papéis de trabalho da própria [...] para ver se nós estamos agindo em linha com a metodologia e dentro da legislação, talvez pela estrutura menor de uma empresa que não seja Big Four, não seja tão comum ter o processo de revisão de qualidade interna, como se tem numa Big Four. (CBF3).

79

Alguns clientes que a gente classifica de risco, um pouco mais elevado que os demais, a gente tem umas classificações internas, esses clientes obrigatoriamente têm um sócio que a gente chama de sócio de qualidade. (DBF4).


Na subcategoria apresentada no Quadro 22, analisaram-se os procedimentos de auditoria

empregados pelas empresas de auditoria Non Big Four e Big Four, objetivando, assim, verificar

indicativos que pudessem corroborar uma maior ou menor expertise dessas empresas na

identificação das práticas de gerenciamento de resultados contábeis.

Verificou-se que toda empresa de auditoria deve executar os procedimentos de auditoria

com o objetivo de reunir os elementos necessários para uma opinião fundamentada acerca das

demonstrações financeiras. A realização desses procedimentos não é opcional por parte das

empresas, assim, existem normas e procedimentos aplicáveis os quais devem ser observados por

essas empresas.

Nesse contexto, as opiniões foram convergentes no sentido de que o pleno cumprimento

das normas e procedimentos previstos na regulamentação de auditoria pode garantir um

trabalho de maior qualidade, independentemente do tamanho da empresa de auditoria.

Procedimentos de AuditoriaAplicação Uniforme de Procedimentos de Auditoria para Clientes Auditar Clientes Menores Demanda Procedimentos Menos ExtensivosAuditoria de Controles InternosAvaliação Qualitativa dos Controles InternosEmpresa Big Four é Mais Incisiva – Ajustes de Auditoria Empresa Big Four Realiza Maior Número de Testes no Resultado Empresa Non Big Four Realiza Menor Número de Testes no Resultado Empresas Non Big Four Testam em Uma Proporção Menor Controles Internos Estrutura de Políticas e Procedimentos de Empresas Non Big Four Parâmetros dos Controles Internos são Iguais para Grandes e Pequenas EmpresasProcedimento de Auditoria de Empresa Big Four Procedimento Interno de Independência – Big Four Procedimentos de AuditoriaProcedimentos de Auditoria Diferenciados para Auditar Pequenas e Grandes EmpresasProcedimentos de Revisão e Independência São Fundamentais para Garantir Uma Auditoria de QualidadeProvisões e Receitas – Riscos e Fraudes na Contabilização Relação Positiva entre Procedimentos de Auditoria e Identificação de Práticas de ManipulaçãoRelação Positiva entre Procedimentos de Auditoria, Metodologia e Preservação da Marca Testes no Resultado da Empresa, Cruzamentos de Dados e Informações

80

Eu acho que sim, desde que uma empresa Non Big Four, mas assim tenha políticas, procedimentos próprios que certifiquem que aquele mínimo dos requerimentos de auditoria que precisam ser seguidos está sendo seguidos. (DBF4).

Existe um padrão de execução de trabalhos onde existem procedimentos para execução de planejamento, execução de testes de controle, execução de testes de substantivos aderentes a cada tipo de realidade que é encontrada, como as próprias normas regulamentam. (ANBF1).

Por outro lado, foi mencionado que na prática, a aplicação dos procedimentos de

auditoria entre as empresas pode ser diferente, especialmente quanto à realização de testes em

contas de resultado. Os testes que são realizados nas empresas podem variar, assim uma maior

ou menor expertise de uma empresa de auditoria pode ser decorrente dos testes que ela executa

para certificação.

As opiniões evidenciadas a seguir comentam a diferença existente entre os testes

realizados por empresas Big Four e Non Big Four, as quais relatam que um número maior de

testes é realizado pelas grandes empresas de auditoria, as quais conseguem explorar melhor as

contas com potenciais riscos de fraude.

Minha opinião é basicamente com relação ao grande número de testes substantivos que a gente faz sobre o resultado, que muitas vezes uma auditoria menor acaba fazendo sobre o balanço, não se dá importância pra aquilo que amarra balanço com resultado, mas não faz testes específicos dos resultados. A gente tem diversos testes ali, principalmente para as áreas de provisõe, e reconhecimentos de receitas, a gente entende que seriam riscos e fraudes. Então são testes que são voltados para o registro de reconhecimento de receita e de provisionamento de passivos, também. Do que eu tenho de histórico, de revisões de papel de trabalho que eu já fiz de outros auditores, eles fazem menos testes de resultados do que a gente realizaria, a gente pega um resultado acumulado, faz uma análise do resultado acumulado no mesmo período do ano passado. O foco de uma Non Big Four é muito mais auditar saldo contábil, fazer o entendimento somente do controle interno, mas não testando aquilo efetivamente, levantando falhas que possam refletir nos números depois. (CBF3).

81

A prática de auditoria é diferente, sem dúvida. Tem alguns testes que numa empresa pequena nem pensam em realizar, e alguns testes são padrão, numa Big Four tem como padrão. Vou dar um exemplo, uma área que é risco para todos os clientes, a receita. A receita é um risco para qualquer cliente, é um risco de fraude para qualquer cliente, já é mandatório. Em uma empresa que não é Big Four talvez não seja um procedimento padrão. (ABF1).

Dessa forma, pode-se notar que a aplicação dos procedimentos de auditoria deve ser

realizada por todas as empresas de auditoria, no entanto a natureza, o tipo e o volume dos testes

podem variar de empresa para empresa. Isso significa que não basta apenas analisar se a

empresa é Big Four ou não. O que deve ser observado é a existência de uma metodologia

consolidada na empresa de auditoria, o que é fundamental para garantir uma auditoria de

qualidade. Assim, empresas que não possuem métodos de trabalho, procedimentos, normas

internas e revisões estão mais vulneráveis.

Observou-se que as empresas Big Four podem reunir um número maior de elementos

que permitam a realização de uma auditoria com procedimentos mais extensivos, maior número

de testes e análises por meio de softwares de projeção de resultado. A maior estrutura dessas

empresas, maior número de clientes e níveis elevados de investimentos podem ser indicadores

desse fator observado.


Na subcategoria disposta no Quadro 23, foram reunidas opiniões sobre os aspectos

relacionados ao planejamento de auditoria, o qual também está diretamente relacionado com a

metodologia adotada pela empresa de auditoria. A importância no planejamento de auditoria na

redução dos riscos de uma auditoria, bem como auxílio na detecção de práticas de

gerenciamento de resultados foram destaques, a saber:

Planejamento de AuditoriaConteúdo do Planejamento de Auditoria Importância do Planejamento de Auditoria na Redução dos Riscos de uma Auditoria Planejamento de Auditoria da Big Four é Mais Detalhado Planejamento de Auditoria de Uma Big Four é Mais Engessado Planejamento de Auditoria em Uma Big Four Tem Maior Envolvimento – NíveisPreservação da Marca Não Impacta o Planejamento, Execução e C. Auditoria Relação Positiva entre Planejamento de Auditoria e Qualidade da Auditoria

82

A questão do planejamento, a metodologia ela já é voltada justamente pra isso, ela já contempla definições por fase, que vão conduzir o auditor, a equipe, o sócio, ou gerente, numa linha pra ele evitar qualquer risco na opinião dele. (ABF1).

Isso é fazer um planejamento de auditoria, conversa com a administração, a gente faz um braimstorm no planejamento, verifica quais são os potenciais de fraude que o auditor vê também além da administração, e aplicar o programa de trabalho na íntegra [100%] que vai cobrir todos os riscos de auditoria, e acredito que pode contribuir para detecção de manipulação. (DNBF4).

No planejamento e nos aspectos metodológicos que são adotados pra identificar quem são os administradores, quem são as pessoas relacionadas, se é um terceiro se não é, e consequentemente isso vai ajudar na mitigação e na detecção de fraudes, de práticas de manipulação, tanto quanto atividades de investimento, gerenciamento de resultados. (ANBF1).

Em termos comparativos, os colaboradores das empresas Big Four e Non Big Four

afirmaram que o planejamento de auditoria sempre é realizado para os trabalhos executados. No

entanto, foram observadas opiniões no sentido de que o processo de planejamento de auditoria é

mais detalhado em empresas Big Four, havendo a participação ativa dos sócios.

Esse fator foi destacado pelo colaborador da entrevista “DNBF4”, o qual já trabalhou e

realizou trabalhos em empresas Big Four e Non Big Four.

Eu acredito que o planejamento em uma Big Four ele tenha muito mais participação dos chefes, ou seja, o planejamento pra auditoria de uma Big Four é muito sério, os sócios e os gerentes participam ativamente do planejamento da auditoria. Numa Non Big Four acaba não sendo, o sênior muitas vezes faz o planejamento do trabalho, os gerentes e os sócios participam, mas não tão ativamente quanto numa Big Four, a participação é menor. (DNBF4).

83

Com base nas entrevistas realizadas, notou-se que as opiniões são convergentes no

sentido do planejamento de auditoria ser um dos principais instrumentos em um trabalho de

auditoria que pode ser utilizado para mitigar práticas de gerenciamento de resultados. Dessa

forma, toda empresa deve realizar o seu planejamento baseado nas normas de auditoria.

Metodologicamente falando a nossa parte mais importante é o planejamento, depois só execução, então o planejamento é muito bem feito, finalização é a certeza de que tudo que deveria ser feito, foi, é extremamente fundamental pra garantir que nenhum risco, que agente identificou aconteceu alguma coisa que deixou passar. (DBF4).

Um bom planejamento, uma boa estrutura de controles internos, a chance de você ter um problema na demonstração financeira em um número que chega à contabilidade, se todas as suas áreas estão funcionando conforme os controles levantados, a chance de chegar ao numero errado na contabilidade é muito, muito menor. Então se você faz um planejamento bem feito, identifica falhas de controle, e antes de uma auditoria data-base de final de ano você mitiga esses problemas, a chance de você ter um risco, ou um erro na demonstração financeira é muito menor. (CBF3).

Os resultados aqui apresentados vão ao encontro dos achados por Deis e Giroux (1992),

que estudaram e identificaram uma associação positiva entre tamanho da firma de auditoria e

qualidade da auditoria, assegurada pela qualidade dos seus papeis de trabalho.

A seguir apresenta-se a Categoria CAT-07 – Treinamento e Qualificação do Auditor

formada pelas unidades de significado apresentadas no Quadro 24.

84


Na categoria 07, cujas unidades de significado estão apresentadas no Quadro 24,

verificaram-se os aspectos relacionados ao treinamento e qualificação técnica do auditor, com o

objetivo de identificar e avaliar as diferenças existentes na formação do profissional auditor (nas

empresas Big Four e Non Big Four), o que pode afetar diretamente a qualidade do serviço

prestado e do resultado de uma auditoria.

Treinamento e Qualificação do Auditor A Qualificação de um Auditor pode já vir da ContrataçãoAjuste Contábil Decorrente da Falta de Conhecimento do ContadorAuditores de Big Four não necessariamente são mais Especializados (comparativamente) Auditores de Big Four são mais Especializados Ausência de Especialização de Auditores por Segmento de MercadoAusência de Treinamentos Internos FormalizadosCapacidade Técnica do Profissional é Um dos Fatores Que Diferencia a Qualidade de AuditoriaCarga de Treinamento na Non Big Four é MenorCarga de Treinamento Técnico para Auditores Centro de Treinamento Mantido pela Big Four Conhecimento Multidisciplinar Gera Maior Proximidade com o ClienteCumprimento de Horas Mínimas de Treinamento Exigidas por Órgãos Reg.Customização de Treinamentos para Auditores por Nível de Conhecimento Empresas Big Four são Segmentadas (por área de conhecimento) Especialização da Empresa Non Big Four em um Segmento de Mercado Especialização de Auditores por Segmento de MercadoEspecialização em um Determinado Segmento Gera Dificuldades para Auditar Outros Segmentos Investimento em Educação é Maior por Parte da Big Four Julgamento Pessoal do AuditorManutenção de Universidade Corporativa – TreinamentosMeta de Treinamento Mantido Pela Big Four Perfil do Auditor – Questionador, InvestigadorProcesso de Reciclagem Anual – TreinamentosProfissional da Empresa Non Big Four Apresenta Conhecimento Multidisciplinar Qualidade do Serviço Prestado Por Non Big Four é Superior a da Non Big Four Qualidade Técnica de Profissionais de Empresas Menores é Menor Relação Negativa entre Especialização do Auditor e Conhecimento para AuditarRelação Positiva entre Carga de Treinamento e Especialização Técnica Relação Positiva entre Carga de Treinamento e Qualidade do Trabalho Relação Positiva entre Especialização do Auditor e Conhecimento para Auditar Relação Positiva entre Especialização do Auditor e Expertise para Identificar Risco Relação Positiva entre Preparação Profissional e Mitigação de RiscosRelação Positiva entre Preparação, Experiência Profissional e Mitigação de RiscosTreinamento Oferecido pela Big Four é Melhor Treinamento Remoto Mantido Pela Big Four

85

A qualificação do auditor foi uma das três subcategorias formadas para a análise da

categoria “Treinamento e Qualificação do Auditor”. As outras duas subcategorias formadas

foram Especialização por Área e Carga de Treinamento. Essas subcategorias estão apresentadas

nos Quadros 25 a 27.


Na subcategoria apresentada no Quadro 25, analisou-se a qualificação do auditor e as

opiniões foram convergentes, no sentido de que a preparação profissional do auditor é uma

condição fundamental para o desenvolvimento de um trabalho, o que pode contribuir para a

identificação de práticas de gerenciamento de resultado contábil.

Na questão da identificação de riscos que possam haver no resultado, tanto de superestimar uma receita, ou subavaliar um custo, eu entendo que se você está bem preparado e consegue ter um julgamento profissional para identificar os principais riscos, a preparação do auditor acaba focando no que seria um problema que poderia ter atrás do resultado. (CBF3).

A partir do momento que o auditor começa a entender que existe uma relação de agência, ou seja, uma relação de um agente querendo melhor os resultados, melhorar a situação e demonstrar melhores resultados, consequentemente o foco dele não vai ser só também ficar procedendo com testes substantivos e procedimentos analíticos, vai ter uma visão mais ampla de todo o processo como um todo, mais isso vai depender da preparação profissional e experiência profissional. (ANBF1).

Qualificação do AuditorA Qualificação de um Auditor pode já vir da ContrataçãoAjuste Contábil Decorrente da Falta de Conhecimento do ContadorAuditores de Big Four não necessariamente são mais Especializados (comparativamente) Auditores de Big Four são mais Especializados Capacidade Técnica do Profissional é Um dos Fatores Que Diferencia a Qualidade de AuditoriaConhecimento Multidisciplinar Gera Maior Proximidade com o ClienteJulgamento Pessoal do AuditorPerfil do Auditor – Questionador, InvestigadorProfissional da Empresa Non Big Four Apresenta Conhecimento Multidisciplinar Qualidade do Serviço Prestado Por Big Four é Superior a da Non Big Four Qualidade Técnica de Profissionais de Empresas Menores é Menor Relação Positiva entre Preparação Profissional e Mitigação de RiscosRelação Positiva entre Preparação, Experiência Profissional e Mitigação de Riscos

86

O auditor ele tem dessa formação em cada etapa, conhecendo o balanço minuciosamente, todo processo de auditoria com certeza ele vai contribuir para mitigar qualquer risco de gerenciamento, porque ele tem que ser muito cético, crítico. Os auditores que não são críticos não conseguem identificar nenhum problema porque principalmente nesse estudo de gerenciamento de resultado eles estão muito focados, as principais vulnerabilidades estão nas contas de estimativas, que é onde está na avaliação da administração que ela entende que é razoável etc. Se não tiver a crítica em conjunto, ele vai aceitar tudo que o cliente colocar. (DNBF4).

Com base nas entrevistas realizadas, notou-se que a qualificação do profissional é

desenvolvida dentro da empresa de auditoria, no entanto a experiência profissional do auditor

também é um elemento importante nessa avaliação, a qual deve ser agregada ao processo de

aprendizagem.

A preparação dos auditores é um ponto, preparação profissional atrelada à experiência profissional, ela vai ser um fator que pode ajudar a mitigação de riscos, e gerenciamento de riscos. (ANBF1).

A ausência de um auditor qualificado pode impactar diretamente o resultado de um

trabalho de auditoria, assim as empresas analisadas possuem profissionais que têm

conhecimentos multidisciplinares e conhecimentos específicos em uma área de atuação. O

primeiro caso foi observado nos relatos das empresas Non Big Four, ou seja, as mesmas

possuem profissionais com conhecimentos em diversas áreas de atuação. Já no caso das

empresas Big Four, foi observada a prática de especialização do auditor em uma área de

atuação.

87


Na subcategoria disposta no Quadro 26, evidenciam-se as opiniões sobre a

especialização dos auditores por segmento de área e conhecimento. Foi observado que quanto

maior o número de clientes que a empresa de auditoria possui, o processo de segmentação dos

profissionais torna-se mais viável, considerando que uma maior estrutura permite a separação

de profissionais por segmento de mercado (indústria, comércio, instituições financeiras, por

exemplo), ou até mesmo por área de conhecimento (área de contabilidade, especialidades

tributárias, consultoria). As empresas de auditoria menores geralmente não possuem essa

segmentação, assim, os seus profissionais possuem conhecimentos multidisciplinares para

atuação.

Via de regra você já tem dois grupos já formados, grupo um indústrias e comércio, e o outro, um grupo dois que seria instituições financeiras, seguros, seguradoras no caso, e outra dentro desses grupos, que são os maiores grupos, você tem sócios que já são qualificados em determinados segmentos. Então, por exemplo, ‘agrobussines’, o cara tem sua carteira de clientes é toda nesse segmento, então ele se qualifica naquilo ali, no ramo de concessões, contratos de construções, indústrias no geral, você acaba tendo essa qualificação. Por ter muitos clientes nesses ramos você acaba criando grupos, você acaba qualificando um pessoal só para aquilo ali. (ABF1).

No caso específico deste trabalho, as duas empresas que possuem um menor

faturamento na escala de caracterização das entrevistas não possuem segmentação por segmento

de mercado ou área de atuação.

Especialização por ÁreaAusência de Especialização de Auditores por Segmento de MercadoEmpresas Big Four são Segmentadas (por área de conhecimento) Especialização da Empresa Non Big Four em um Segmento de Mercado Especialização de Auditores por Segmento de MercadoEspecialização em um Determinado Segmento Gera Dificuldades para Auditar Outros Segmentos Relação Negativa entre Especialização do Auditor e Conhecimento para AuditarRelação Positiva entre Carga de Treinamento e Especialização Técnica Relação Positiva entre Especialização do Auditor e Conhecimento para Auditar Relação Positiva entre Especialização do Auditor e Expertise para Identificar Risco

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As opiniões foram, em sua maioria, convergentes no sentido de que a especialização de

um auditor pode gerar uma maior expertise para a realização de um trabalho e a identificação de

práticas de gerenciamento de resultados.

Porque aquele pessoal que cuida daquele escritório específico o pessoal só se qualifica naqueles segmentos, então ele sabe que não precisa hoje, ficar estudando um contrato de construção, que é uma prática contábil que foi bastante alterada pelo IFRS, ou contrato de concessão, no caso de energia elétrica, rodovias. Para as grandes você tem que fazer isso ai, porque, imagina, você acaba criando referências, um sócio que o cara conhece mais daquele segmento, poxa, o outro sócio que está entrando naquele segmento ele fale assim, talvez não seja o melhor cliente pra eu tocar, esse cliente eu vou passar para outro sócio, para outro escritório que eu sei que é especializado nisso. Vou dar um exemplo, esse escritório que eu citei que tem foco em ‘agrobusiness’, talvez não seria o melhor cliente para a gente administrar, talvez fosse uma conta para a gente passar para esse escritório. (ABF1).

Um fator que conta muito é sua prática no segmento, o tempo que você conhece o cliente, o entendimento que você tem daquele setor específico que o cliente atua, das pressões externas que tem do mercado ou internas, para você vincular a sua auditoria. (CNBF3).

Tem um workshop que a gente faz por segmento de negócio, discutindo quais são os principais riscos daquele segmento, e a partir daí a gente tem um entendimento, de saber qual o melhor procedimento de auditoria a ser realizado, pra poder mitigar, identificar os riscos. Você ter pessoas técnicas qualificadas para discutir alguns assuntos, auditar empresas pequenas é fácil, mas auditar empresas complexas que você tem assuntos, instrumentos financeiros, será que naquela empresa pequena realmente alguém que conheça tecnicamente isso de forma, com bom conhecimento técnico para tratar isso? Esse é o grande ponto, que eu acredito que seja a diferença. Aqui a gente tem um time muito grande, com pessoas que a gente se conversa, com um a área técnica, que nos ajudam a identificar. (BBF2).

Conhece melhor o segmento, você conhece o tipo de operação, você conhece os riscos que ele está envolvido, que tipo de riscos a operação traz pra ele, facilita bastante a sua abordagem lá. Como empresas grandes acabam sendo mais estruturadas e acabam tendo pessoas específicas e especializadas em cada segmento, então cada coisa dependendo do trabalho que está fazendo, dependendo do segmento que a empresa está, talvez, não é verdade absoluta, essa pessoa ou essa equipe que está numa empresa Big Four talvez atenda melhor as especificidades daquele cliente. (DBF4).

89


Já na subcategoria apresentada no Quadro 27, analisou-se a carga de treinamento

oferecida pelas empresas de auditoria a seus profissionais, avaliando, assim, as diferenças entre

os grupos de empresas analisados (empresas Big Four e Non Big Four), de modo a permitir

entender a importância desse fator e como ele poderia influenciar na qualidade de um trabalho

de auditoria.

Como resultado verificou-se dois cenários distintos nas empresas. O primeiro diz

respeito às empresas Big Four, as quais possuem uma alta carga de treinamento para auditores,

processos formais de reciclagem de conhecimento e estruturas definidas de treinamento por

nível de conhecimento dentro da empresa (conforme ascensão profissional é aplicada uma grade

de treinamento).

Um auditor que entra hoje ele vai ter sete semanas de treinamentos intensos, exclusivo, oito horas por dia durante sete semanas. Ele não vai pra campo, então a gente tenta balizar o conhecimento de todos, porque a gente não pega aqui somente aqueles formados em contábeis, a gente pega também outras áreas, administração, engenharia, direito, depende do cliente, a gente pode colocar um profissional que a partir do momento que ele se torna auditor, ele está obrigado a fazer contabilidade. Qualquer um que entra tem sete semanas de treinamento, oito horas por dia pra gente balizar o conhecimento contábil pra todos, equalizar, e fora isso a gente tem treinamento mensalmente, questão de oito a dezesseis horas por mês de treinamento focado. (BBF2).

Carga de Treinamento Ausência de Treinamentos Internos FormalizadosCarga de Treinamento na Non Big Four é MenorCarga de Treinamento Técnico para Auditores Centro de Treinamento Mantido pela Big Four Cumprimento de Horas Mínimas de Treinamento Exigidas por Órgãos Reg.Customização de Treinamentos para Auditores por Nível de Conhecimento Investimento em Educação é Maior por Parte da Big Four Manutenção de Universidade Corporativa – TreinamentosMeta de Treinamento Mantido Pela Big Four Processo de Reciclagem Anual – TreinamentosRelação Positiva entre Carga de Treinamento e Qualidade do Trabalho Relação Positiva entre Carga de Treinamento e Especialização Técnica Treinamento Oferecido pela Big Four é Melhor Treinamento Remoto Mantido Pela Big Four

90

Todas as Big Four tem um treinamento de categoria, então o cara quando ele muda de uma categoria para outra, o que normalmente é de uma vez por ano, ele já passa por um treinamento. Vamos dividir aqui, o assistente ele tem uma carga menor de treinamento, muito embora quando ele é admitido como trainee ele fica um mês ou um mês e meio só passando por treinamento. O treinamento é dividido por grades, contabilidade, auditoria, metodologia, depois vai ter treinamentos de grade de categoria e outros específicos, de metodologia, treinamento pra aprender a trabalhar na ferramenta. Só pra você ter uma ideia, hoje o que a gente faz, a gente faz um grupo de estudo para encarregados, todos os encarregados de campo fazem um estudo de duas a três horas, por quinzena, antes era semanal, mas como temos dificuldades de alocar todo mundo em um mesmo lugar em um mesmo dia, porque cada um está em um canto, daí a gente passou a fazer quinzenal. (ABF1).

A Big Four tem o diferencial do treinamento que ela dá, e de reciclagem que ela tem todo ano para cada nova fase que o auditor vai assumir, ela sempre tem uma preparação prévia do auditor, para entrar naquelas novas áreas, para entender daqueles novos assuntos, sem contar de legislação e acompanhamento dos CPCs que a gente faz um treinamento de anual de reciclagem dos principais assuntos. (CBF3).

Treinamento aqui é muito pesado. O treinamento que a gente tem, o nível de informação que a gente acaba processando, o tamanho dos clientes e tudo mais, acabam levando a ficar um pouco mais especializados em algumas coisas. Trainee a carga de treinamento é muito grande, se pegar, um trainee hoje na firma, o primeiro ano dele, que ele fica como trainee, em média de dois a três meses de treinamento em um ano, ele faz um treinamento pesado de quase dois meses e depois tem outros treinamentos intercalados, ou seja, vai dar de dois a três meses para o trainee. (DBF4).

No grupo de empresas Big Four, foi comentado também a existência de centros de

treinamento, os quais são responsáveis pela execução e acompanhamento de cronogramas de

treinamento para os auditores. Nesse mesmo sentido, a estrutura mantida por essas empresas

permite a manutenção de Universidades Corporativas e um nível maior de investimentos.

A gente tem um centro de treinamento, e nesse centro de treinamento tem um cronograma de quais serão seus treinamentos durante todo o ano, e aí você cumpre aquilo, agente tem uma meta de atingir 100% de atendimento aos programas, fora isso a gente tem os e-learns que são aqueles que podem ser feitos remotamente. (BBF2).

91

Então essa questão do treinamento, e investimento em educação dentro da própria Big Four, acho que é uma coisa que causa um diferencial, até a própria (...) tem uma Universidade Corporativa, onde leva todos os funcionários, duas vezes por ano pra fazer esses treinamentos. Eu entendo que por ter um maior investimento no profissional, uma metodologia mais bem definida, uma independência, um processo de aceitação mais complexo, você pode ter, por vezes um resultado melhor em uma empresa Big Four. (CBF3).

Já no segundo cenário, relativo às empresas Non Big Four, verificou-se que essas

empresas não possuem necessariamente políticas formais de treinamento, ou até mesmo, grades

de treinamento para os auditores por nível de ascensão profissional. Essas empresas não

possuem equipes específicas para realização dos treinamentos.

O profissional entrevistado (entrevista “ABF1”), que já trabalhou em empresas Big Four

e Non Big Four, mencionou que a carga de treinamento é superior nas grandes empresas de

auditoria. Essa observação também foi compartilhada pelos profissionais das entrevistas

“DNBF4” e “BNBF2”:

É bem diferenciado, é diferenciado, eu digo novamente pela experiência, depois que eu entrei numa Big Four, a bateria de treinamento, a carga horária de treinamentos é bem maior. (ABF1).

O auditor de Big Four eu acredito que ele é mais treinado em cursos de metodologia e técnico. Eu acredito que nas Non Big Four esses treinamentos sejam bem menores. Tem um programa de treinamento para os auditores e esse programa ele tem mais frequência depois do balanço que é de março, em abril que é mês fechamento praticamente não tem treinamento, só que de maio a dezembro podemos colocar uma periodicidade média bimestral. Todos auditores que entram recebe o software e recebe o treinamento, o treinamento talvez não aconteça no primeiro, segundo mês. Talvez ele vai esperar entrar mais pessoas para ter um treinamento, então entrou 30 pessoas novas, então junta todo mundo para ter o treinamento, não é tão imediato, isso que eu quero dizer. (DNBF4).

Com questão de pessoal melhor treinado na Big Four a gente sabe que tem mais treinamento, mais preparo nas empresas, as pequenas contratam e já alocam em campo. Eu acho que pelo preparo da equipe e as ferramentas que eles têm pra estar verificando isso, isso faria diferença entre as duas. Você pega uma Big Four o cara fica lá internado trinta dias estudando, aprendendo, enquanto nas pequenas não tem esse período de maturação. (BNBF2).

92

Notou-se também, em duas das empresas da amostra (Non Big Four) que a questão do

treinamento profissional está atrelada ao cumprimento mínimo das horas exigidas pela

legislação. Assim, os treinamentos são realizados apenas com o objetivo de cumprir as regras

previstas no programa de Educação Continuada do Cadastro Nacional do Auditor Independente

(CNAI), cuja atividade de fiscalização é realizada pelo Conselho Federal de Contabilidade

(CFC) e Comissão de Valores Mobiliários (CVM).

Hoje o que a gente tem de treinamento é a educação continuada, que a gente tem que fazer por causa da CVM então faz lá aqueles cursos para estar cumprindo a educação continuada mais treinamento interno não há nenhum. (BNBF2).

Agora nós pegamos uma turma de treze trainees, foram duas semanas de treinamento, numa Big Four é um mês, ou até um pouco mais, no nosso caso específico o treinamento ele não é tão intensivo ainda como a gente gostaria que fosse. A gente está muito vinculado naquela parte da pontuação do CRC. A gente tem duas vertentes só ou é a obtenção da pontuação anual, ou manutenção dela, digamos assim, frente ao CRC ou é parte das ferramentas corporativas que vêm da França, que a gente precisa, digamos assim, estar em sintonia com o pessoal da França, mais um pouco além dessa parcela a gente está estudando para criar ainda, isto não está bem desenvolvido ainda não. (CNBF3).

Para concluir o processo de análise das categorias, reuniram-se opiniões sobre “a relação

do tamanho da empresa de auditoria e a qualidade dos trabalhos”, verificando, assim, os

posicionamentos dos profissionais acerca do tema em questão, com o objetivo de identificar e

confirmar os indicativos verificados neste trabalho para o processo de conclusão das análises.

Como resultado, verificou-se que a maioria das opiniões, tanto dos profissionais das

empresas Big Four quanto das empresas Non Big Four, é convergente no sentido de que o

tamanho da empresa de auditoria não afeta a qualidade dos trabalhos, desde que haja uma

estrutura mínima de procedimentos e processos definidos de metodologia.

O tamanho não afeta a qualidade, entendo que a qualidade das firmas de auditoria elas vão existir e vão ser pautadas no ambiente pregado, no ambiente que é relacionado a isso e não em função do seu tamanho. (ANBF1).

93

Mas falar que uma empresa Big Four, por exemplo, faz um trabalho, que tem muito mais qualidade que uma empresa Non Big Four, acho que não tem nada a ver, essa relação não tem nada a ver, uma coisa não garante a outra. Só porque eu sou grande vou entregar um trabalho para você de qualidade e só porque eu sou pequeno não vou entregar para você um trabalho de qualidade. Uma pequena empresa de auditoria nunca vai ter qualidade? Não, tá errado. Se ele segue as metodologias dele e tem os procedimentos que tem que ser seguido está ótimo. (DBF4).

A eficiência da auditoria vai ser conferida no mesmo patamar eu quero dizer, todos os riscos que foram detectados, os principais riscos que impactam as demonstrações contábeis dificilmente todo procedimento de uma Big Four aplica, e uma Non Big Four dificilmente vai ter um ajuste diferente relevante do que uma Big Four encontra. (DNBF4).

As normas de auditoria devem ser cumpridas por todas as empresas de auditoria,

independentemente do seu tamanho, assim, esse fator foi mencionado como um aspecto

importante e que o cumprimento dessas normas deve balizar os resultados obtidos em ambos os

grupos de empresas (Big Four e Non Big Four).

Pelo tamanho, por ela ser menor, ou maior, eu acho que a qualidade não afeta em nada. Seguindo todas as normas, você tem que estar observando para realizar o trabalho. Se você cumprir tudo, realizará um mesmo trabalho de uma Big Four, pois uma Big Four também tem que cumprir as mesmas normas. (BNBF2).

Se você seguir o pronunciamento que deve ser seguido por qualquer empresa, sendo Big Four ou não, não deveria acontecer isso dentro da companhia. Mas eu também posso ser um auditor independente, assinar, abrir uma empresa de auditoria. Se eu seguir todas as normas de procedimentos, e todas as regras de independência, e ter o mesmo Know How. Então se é uma empresa pequena e é uma empresa que garanta independência, que atenda as normas e procedimentos, faça tudo isso e tenha conhecimento técnico, eu acredito que o resultado do trabalho seria a mesma de uma Big Four. (BBF2).

No contexto apresentado, notou-se que o tamanho em si da empresa de auditoria não

deve afetar a qualidade de um trabalho de auditoria. No entanto, para essa afirmação é

importante avaliar de que tipo de empresa de auditoria está se falando. Uma empresa de

auditoria Non Big Four pode apresentar uma qualidade de trabalho similar ou até melhor que

94

uma empresa de auditoria Big Four, desde que atenda a todas as normas de auditoria e possua

um conjunto de procedimentos e metodologias que permita isso.

Eu entendo que por ter um maior investimento no profissional, uma metodologia mais bem definida, uma independência, um processo de aceitação mais complexo, você pode ter, por vezes um resultado melhor em uma empresa Big Four. Você pode deixar a desejar em alguns momentos numa empresa Non Big Four, poderia deixar a desejar em algum aspecto, alguma etapa do trabalho, por essa falta, de repente de preparação. (CBF3).

� 5ª Etapa da Análise de Conteúdo – Interpretação dos Resultados

Nesta etapa são apresentados os principais resultados obtidos pela análise realizada e

apresentada neste trabalho, a qual foi realizada por meio da análise de conteúdo.

Objetivo Geral

� CAT-01 – Ambiente de Inserção da Empresa de Auditoria

Identificou-se que o ambiente de inserção e relacionamento da empresa de auditoria

pode gerar um diferencial para elas. Dessa forma, aquelas que possuem algum tipo de

relacionamento com o exterior (processo de revisão dos papéis de trabalho, treinamento no

exterior, utilização de metodologias já aplicadas no âmbito internacional) tendem a aplicar de

uma forma mais sólida e eficiente as normas, procedimentos e metodologias de auditoria. Essa

categoria está diretamente relacionada com a CAT-06, Metodologia de Trabalho e

Procedimentos de Auditoria.

O número de clientes foi apontado como um fator importante na avaliação da expertise

da empresa de auditoria, assim, quanto maior o número de clientes a empresa de auditoria

possuir, uma maior expertise ela pode obter, considerando a experiência e modelos de

comparação, análise e discussão de aplicação das normas. Esse resultado está relacionado com a

CAT-07, Treinamento e Qualificação do Auditor, bem como com a CAT-03, Exposição da

Empresa de Auditoria.

95

� CAT-02 – Estrutura da Empresa de Auditoria

Identificou-se que a estrutura interna (tamanho) mantida pela empresa de auditoria pode

afetar a qualidade do seu trabalho, pois a existência de uma hierarquia formal, por exemplo,

com diversos níveis de revisão dos trabalhos, pode resultar em um maior número de horas de

revisão e avaliação dos trabalhos, gerando, assim, uma maior segurança daquilo que foi

realizado.

Da mesma forma, esse aspecto também pode influenciar nas decisões que são tomadas

pelas empresas de auditoria, pois em estruturas mais enxutas as decisões podem ser tomadas

individualmente, já no oposto, as mesmas devem passar por diversos níveis, dificultando

eventuais manipulações e aceitação de fraudes. Os resultados apresentados estão diretamente

relacionados com a CAT-06, Metodologia de Trabalho e Procedimentos de Auditoria.

� CAT-03 – Exposição da Empresa de Auditoria

Identificou-se que as grandes empresas de auditoria possuem uma maior exposição no

mercado e órgãos reguladores (tanto com relação à sua própria exposição quanto aos seus

clientes), considerando o maior número de trabalhos realizados para empresas abertas. Essa

maior exposição resulta em um maior cuidado por parte das empresas de auditoria quanto à

aplicação das normas, procedimentos e metodologias de auditoria, desde o processo de

aceitação dos clientes. Isso não significa que empresas menores não possuem riscos ou

exposições, mas que, comparativamente, as empresas Non Big Four são menos expostas, e,

dessa forma, determinadas normas e procedimentos podem eventualmente não ser aplicadas por

essas empresas. No conjunto de empresas Non Big Four, destaca-se também que podem existir

diversos escalões de empresas, as quais podem apresentar características e estruturas diferentes

que podem afetar diretamente a qualidade dos trabalhos de auditoria.

Nesse mesmo sentido, verificou-se que geralmente, empresas de auditoria menores

auditam clientes menores, os quais podem apresentar maior problemas nas demonstrações

contábeis e riscos para a empresa de auditoria (podendo afetar a qualidade de um trabalho).

Assim, o público atendido por empresas Big Four e Non Big Four tende a ser diferente,

resultando em procedimentos distintos de auditoria e abordagens de trabalho.

96

� CAT-04 – Ferramentas de Auditoria

Identificou-se que as empresas de auditoria podem utilizar-se de ferramentas

customizadas para a realização dos seus trabalhos, como softwares de auditoria, gerando, assim,

maior eficiência nos trabalhos, bem como maior confiabilidade no processo de extração das

amostras de auditoria (rastreabilidade, evidenciação). Os resultados apontaram que as empresas

Big Four utilizam softwares customizados de auditoria e de extração de amostras de auditoria,

cuja metodologia de trabalho está intrínseca nos recursos sistêmicos. Já com relação às

empresas Non Big Four, das quatro empresas entrevistadas, duas delas não utilizam software de

auditoria (realizam os trabalhos por meio de planilhas eletrônicas), bem como apenas uma

empresa mantém software de extração de amostras.

Nesse contexto, os resultados apontam que as ferramentas utilizadas pelas empresas de

auditoria para a consecução de suas atividades não são uniformes entre os grupos, sendo que

aquelas caracterizadas como Big Four apresentaram recursos superiores, de modo comparativo

com as empresas Non Big Four.

� CAT-05 – Independência do Auditor

Identificou-se que a existência de conflitos de interesses (rentabilidade do cliente, por

exemplo) pode afetar a execução de um trabalho de auditoria. Nessa mesma linha, verificou-se

que a perda de um cliente tende a impactar mais, financeiramente, as empresas de auditoria Non

Big Four.

Os resultados apontaram que as empresas menores de auditoria, as quais não possuem

uma estrutura interna mínima de procedimentos de auditoria, podem apresentar falhas no

processo de atendimento às normas de independência. Da mesma forma, empresas menores

estão mais propensas a exercer, concomitantemente, atividades de auditoria e consultoria,

afetando, assim, a independência dos trabalhos. Esses resultados estão diretamente relacionados

com a CAT-06, Metodologia de Trabalho e Procedimentos de Auditoria.

Ainda quanto ao relacionamento das empresas de auditoria com seus clientes, verificou-

se que os auditores de empresas Non Big Four tendem a possuir uma relação mais próxima com

seus clientes, podendo, assim, afetar de alguma forma a questão da independência.

97

� CAT-06 – Metodologia de Trabalho e Procedimentos de Auditoria

Identificou-se que as metodologias aplicadas pelas empresas, bem como os

procedimentos de auditoria são importantes instrumentos para garantir a realização de um

trabalho de qualidade, o que pode favorecer a detecção de práticas de manipulação dos

resultados contábeis. Nesse contexto, verificou-se que o fator tamanho da empresa de auditoria

pode afetar no grau de manutenção de procedimentos internos (por exemplo, processo interno

de aceitação de clientes, revisões internas dos trabalhos, planejamento de auditoria, qualidade

dos papéis de trabalho). Constatou-se que na classe de “pequenas” firmas de auditoria pode

haver cenários distintos entre as empresas, sendo que a existência de estruturas de trabalhos,

procedimentos e metodologias podem ser elementos de diferenciação entre essas empresas.

Os resultados apontam que as empresas de auditoria Big Four possuem metodologias de

trabalho já consolidadas, diferenciando-se, assim, de determinadas empresas de auditoria Non

Big Four. A aplicação distinta e a manutenção dessas metodologias entre as empresas podem

ser explicadas por fatores como a utilização de softwares de auditoria customizados, aplicação

de metodologias de abrangência internacional e exposição das empresas de auditoria.

Verificou-se, ainda, que a aplicação dos procedimentos de auditoria entre as empresas

de auditoria pode ser diferente, podendo haver uma variação na aplicação e extensão dos testes

de acordo com a expertise delas (especialmente nas contas de resultado, as quais apresentam

alto risco de fraude). Nesse contexto, os resultados apontam que as empresas Big Four podem

reunir maiores elementos para a realização de trabalhos com a aplicação de procedimentos mais

extensivos. Entre esses elementos, foram citados como aspectos de diferenciação: estrutura

mantida pelas empresas, número superior de clientes e os elevados níveis de investimentos.

� CAT-07 – Treinamento e Qualificação do Auditor

Identificou-se que a qualificação do auditor foi um fator de destaque nos relatos dos

entrevistados, os quais são convergentes no sentido de que a preparação profissional do auditor

pode auxiliar na identificação de práticas de gerenciamento de resultado. No caso de empresas

Non Big Four, notou-se que os profissionais tendem a possuir conhecimentos

multidisciplinares, já no caso das empresas Big Four foi observada a prática de especialização

dos auditores em uma determinada área de atuação. Essa diferença no modelo de preparação e

qualificação dos profissionais pode ser explicada pela maior estrutura mantida pelas empresas

Big Four, as quais possuem equipes distintas por segmento de mercado (indústria, comércio,

98

instituições financeiras) ou até mesmo por área de conhecimento (contabilidade, especialidades

tributárias, consultoria).

No contexto apresentado, os relatos em sua maioria são convergentes no sentido de que

a especialização dos profissionais pode gerar uma maior expertise na execução de um trabalho

(análise de risco daquilo que está sendo auditado) e contribuir na identificação de práticas de


O processo de treinamento mantido pelas empresas de auditoria Big Four e Non Big

Four também foi um fator analisado entre os grupos. Assim identificou-se no primeiro grupo

uma carga superior de treinamento para auditores, bem como processos formais de reciclagem

de conhecimento e estruturas definidas de treinamento por nível de conhecimento. Já no

segundo grupo, empresas Non Big Four, notou-se que essas empresas não possuem

necessariamente políticas formais de treinamento, sendo que o treinamento profissional está

atrelado, muitas vezes, apenas ao cumprimento mínimo de horas exigidas pela Legislação

vigente (Programa de Educação Continuada), aplicável a seus auditores.

Objetivo Específico

As questões relativas ao objetivo específico proposto neste trabalho foram apuradas por

meio das entrevistas realizadas, visando, assim, avaliar quais são as principais ferramentas de

auditoria utilizadas pelas empresas de auditoria no desenvolvimento dos trabalhos do dia a dia,

as quais pudessem, facilitar o processo de identificação das práticas de gerenciamento de

resultado. Para tanto, as questões constantes do Roteiro de Entrevista utilizado (Apêndice I)

foram discutidas com os entrevistados.

Apresenta-se, a seguir, os resultados obtidos para os dois grupos de empresas analisados

(Big Four e Non Big Four), bem como as interpretações e resultados obtidos os quais

evidenciam uma clara distinção das ferramentas utilizadas por cada empresa de auditoria, no

entanto, com similaridades entre as empresas dentro de cada grupo.

Empresas Big Four – Das empresas Big Four avaliadas, todas utilizam um software de

auditoria específico, o qual foi customizado para atendimento de suas necessidades. Isso

significa que a metodologia de trabalho da empresa está intrínseca no recurso sistêmico

utilizado. Evidenciam-se abaixo alguns comentários realizados pelos entrevistados:

99

Todas as fases elas são totalmente amarradas por metodologia, então qualquer etapa que eu esteja fazendo eu consigo. Imagina um planejamento da auditoria dividida em fases de planejamento, balanço, final, em cada atividade que eu tenha que fazer eu tenho um link com a metodologia eu consigo já ver aquilo, e seu eu não estiver fazendo de acordo com a metodologia ele aparece mensagem dentro do próprio software que diz que eu deixei de fazer algum procedimento importante. (CBF3).

A metodologia por traz disso tudo também, você está em um cliente aqui no Brasil a mesma metodologia que você usa no Brasil você vai usar na China, porque é a mesma ferramenta, talvez mude a prática, mas a ferramenta ela já está toda desenhada para diversas práticas contábeis. É um software da empresa, ele não é um software comercializado, ele é um software que foi elaborado para ela, software de auditoria dela. (ABF1).

De forma complementar, as empresas Big Four participantes deste estudo possuem

softwares específicos auxiliares para a extração da amostra de auditorias. Dentre elas, um

entrevistado mencionou sobre a utilização de recursos para a projeção de resultados.

O software gera um relatório da amostra. Ele loga um número. Não tem como você evitar isso daí, por que imagina você tem um contas a receber, você quer fazer uma amostra ou você quer fazer um ensaio que é muito possível, então vamos supor quero fazer um ensaio para saber se é mais eficiente eu testar controle que é um procedimento que a gente faz pra mitigar o risco. (ABF1).

É gerado um log, com base nesse log é arquivado, esse log te dá a garantia que o auditor não faça manipulação da seleção, então caiu um item, mais esse item eu não quero testar, quero testar outro item, não tem como porque o log ele amarra a totalidade, quais foram os itens selecionados, a quantidade, a totalidade, então é impossível fazer uma manipulação. A gente tem softwares aqui dentro da empresa que ele faz projeção de resultado, então com base nas auditorias de três anos, últimos quatro anos, você importa as receitas, os custos, as quantidades vendidas e ele projeta um resultado, quanto seria o resultado com base nesses históricos dos últimos quatro anos? Então quando você compara com o resultado real da companhia, ali vai apontar se você teve uma distorção significativa ou não, então você vai em cima daquele mês, isso é um dos testes que seria análise de variação. (BBF2).

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Empresas Non Big Four – Das empresas Non Big Four participantes do estudo, duas

delas utilizam um software de auditoria, sendo que para uma delas o mesmo foi customizado

para atendimento de suas necessidades. As empresas que utilizam o software de auditoria

possuem uma faixa de faturamento superior àquelas que não o utilizam, conforme resultados

apresentados. Evidenciam-se abaixo alguns comentários realizados pelos entrevistados:

Software não, só em programas dentro das próprias planilhas. Mas não softwares como ACL, ou outros softwares que são utilizados por empresas Big Four. (ANBF1).

Não temos nada, somente planilhas de Excel mesmo, planilhas eletrônicas. Já se estudou isso, já foi até cotado em uma ocasião, mais o custo que foi passado na época não compensava a gente estar adquirindo. Seria bom, por exemplo, se o IBRACON se ele levasse e facilitasse para as pequenas adquirirem uma ferramenta desse tipo, ajudaria bastante no trabalho, inclusive no tempo que você leva para fazer isso. (BNBF2).

A gente tem um software que se chama Auditsoft, ele inclusive é comercializado na Europa, apesar de ser nossa firma que desenvolve, ela pode vender para outras empresas de auditoria menor, se ela quiser usar aquela base. As planilhas de planejamento, as análises de controle do ambiente informatizado, geralmente planilhas de Excel que a gente completa e anexa dentro do software, na verdade esse software na nossa situação fica muito como se ele fosse um banco de dados que você vai vinculando arquivos dentro dele. (CNBF3).

Quanto à utilização de softwares específicos auxiliares para a extração da amostra de

auditorias, apenas uma empresa de auditoria mantém ferramentas dessa natureza.

Não, a gente estava discutindo de comprar o IDEA, aquele canadense, mas isso não vingou ainda, dentro do Auditsoft tem uma ferramenta lá que você coloca as coisas e ele seleciona, mas é similar ao Excel, ela não deixa rastro. (CNBF3).

O VOYAGER ele é um Software que ele me dá a quantidade para testar. Então eu vou testar um contas a receber, quantos itens eu tenho que testar? Tenho que testar cem itens, e cem títulos a receber, para selecionar esses títulos eu não posso normalmente selecionar, eu tenho que jogar em uma outra ferramenta que chama IDEA, eu jogo 100 itens, jogo a população toda e

101

coloco intervalos estatísticos sem manipulação, interferência manual e vou escolher 100 itens pelo sistema. (DNBF4).

Para a análise dos resultados, visando a facilitar o processo de conclusão e apresentação

das evidências, foram estruturados os Quadros 28, 29 e 30:

Quadro 28: Tipo de Ferramenta Utilizada Pelas Empresas de Auditoria 1

Quadro 29: Tipo de Ferramenta Utilizada Pelas Empresas de Auditoria 2

Quadro 30: Tipo de Ferramenta Utilizada e Faturamento das Empresas

Entrevista Empresa Ferramenta Utilizada Metodologia Dentro do SoftwareABF1 Big Four Software de Auditoria SimCBF3 Big Four Software de Auditoria SimBBF2 Big Four Software de Auditoria SimDBF4 Big Four Software de Auditoria Sim

DNBF4 Non Big Four Software de Auditoria SimANBF1 Non Big Four Planilhas Eletrônicas NãoBNBF2 Non Big Four Planilhas Eletrônicas NãoCNBF3 Non Big Four Software de Auditoria Não

Entrevista Empresa Soft. Extração de Amostras Soft. Projeção de ResultadosABF1 Big Four Sim NãoCBF3 Big Four Sim NãoBBF2 Big Four Sim SimDBF4 Big Four Sim Não

DNBF4 Non Big Four Sim NãoANBF1 Non Big Four Não NãoBNBF2 Non Big Four Não NãoCNBF3 Non Big Four Não Não

Entrevista Empresa Ferramenta Utilizada FaturamentoABF1 Big Four Software de Auditoria Acima de R$ 240 milhõesCBF3 Big Four Software de Auditoria Acima de R$ 240 milhõesBBF2 Big Four Software de Auditoria Acima de R$ 240 milhõesDBF4 Big Four Software de Auditoria Acima de R$ 240 milhões

DNBF4 Non Big Four Software de Auditoria Acima de R$ 50 milhões até R$ 100 milhõesCNBF3 Non Big Four Software de Auditoria Acima de R$ 20 milhões até R$ 50 milhõesANBF1 Non Big Four Planilhas Eletrônicas Acima de R$ 8 milhões até R$ 20 milhõesBNBF2 Non Big Four Planilhas Eletrônicas Até R$ 8 milhões

102

Para concluir, no contexto apresentado, como resultado da avaliação das ferramentas

utilizadas pelas empresas de auditoria, as quais de alguma forma podem contribuir para a

realização dos trabalhos de auditoria e identificação das práticas de auditoria, pelas

funcionalidades de análise dos dados, link com metodologia e planejamento de auditoria, têm-se

as principais evidências encontradas:

� as empresas de auditoria possuem ferramentas para a execução das suas atividades,

as quais foram ou não customizadas com base na própria metodologia da empresa.

No caso da customização das ferramentas, foi observada para todas as empresas Big

Four e para apenas uma empresa Non Big Four;

� como característica dos softwares de auditoria, observou-se que os mesmos

possuem mecanismos de acompanhamento dos trabalhos e “travas” durante a

execução dos trabalhos, não permitindo que determinadas etapas não sejam

cumpridas, ou sejam, de um modo adverso àquele previsto na metodologia das

empresas;

� as opiniões sobre a utilização ou não dos softwares específicos de auditoria quanto à

confiabilidade dos trabalhos foram variadas no grupo de entrevistas, no entanto as

opiniões são convergentes no sentido de gerar maior rastreabilidade e eficiência na

execução dos trabalhos;

� o quadro 30 que relaciona as ferramentas utilizadas e faixa de faturamento das

empresas, evidencia que a utilização de softwares de auditoria pode estar atrelada

ao “tamanho” da empresa de auditoria, considerando o alto custo de sua

implementação e o número de clientes (relação custo e benefício);

� as empresas de auditoria utilizam ferramentas específicas para a extração de

amostras. Essas ferramentas foram observadas especialmente nas empresas Big

Four e apenas em uma empresa Non Big Four. Essa situação pode estar atrelada ao

custo de aquisição e manutenção desses softwares;

� as opiniões sobre a utilização ou não dos softwares para extração da amostra

declinam no sentido de que sua utilização pode gerar maior confiabilidade e

rastreabilidade, considerando que as manipulações das amostras tendem a ser

reduzidas nesses casos.

103

� Explicação do Modelo Decorrente da Análise Qualitativa

A partir dos resultados obtidos, observam-se as condições necessárias para sugerir as

respostas aos objetivos propostos neste trabalho, assim o modelo identificado, o qual finaliza o

processo da análise de conteúdo, pode ser visto na Figura 6.

Empresas que são

auditadas por Big

Four

Menor Grau de

Gerenciamento de

Resultado

+- Gerenciamento de Resultado

Empresas que

não são auditadas

por Big Four

Maior Grau de

Gerenciamento de

Resultado

Ambiente de Inserção da Empresa e

Relacionamento com o Exterior

Estrutura da Empresa de AuditoriaExposição da Empresa de Auditoria

Ferramentas de Auditoria

Atendimento as Normas de AuditoriaMetodologia de Trabalho e Procedimentos

de Auditoria

Treinamento e Qualificação dos Auditores

Figura 6: Modelo Decorrente da Análise de Conteúdo

O modelo aqui apresentado segue o esquema básico da análise de conteúdo proposto por

Perez (2006), assim sugere-se que os fatores identificados neste trabalho apresentados

anteriormente, devem ser objeto de análise e avaliação para os estudos relacionados às práticas

de auditoria das empresas Big Four e Non Big Four.

O fator ambiente de inserção da empresa de auditoria evidencia que a análise do

ambiente em que a empresa atua é importante, considerando um diferencial existente para

aquelas empresas que possuem algum tipo de relacionamento com o exterior. Um exemplo é a

presença de uma matriz da empresa de auditoria no exterior. Esse fator habilita a empresa na

aplicação mais sólida e eficiente das normas, metodologias e procedimentos de auditoria

(experiência prática e metodologias globais consolidadas).

104

Por sua vez, o fator estrutura da empresa de auditoria também se relaciona com o

ambiente de inserção da empresa, quanto aos clientes atendidos por elas e tamanho da carteira.

Foi observado que quanto maior o número de clientes uma empresa de auditoria possuir, maior

expertise pode ser conferida a ela, considerando a experiência, modelos de comparação, análise

e discussão de aplicação das normas. A existência de um grande volume de clientes pode

justificar a manutenção de estruturas de revisão em diversos níveis, considerando que a empresa

tende a possuir um maior número de funcionários. Isso resulta em um maior dispêndio de horas

de revisão e avaliação dos trabalhos, o que pode contribuir para a detecção de práticas de

manipulação dos resultados.

Dessa mesma forma, esses aspectos estão relacionados com o fator exposição da

empresa de auditoria, quanto à necessidade de observação das normas e procedimentos de

auditoria aplicáveis. Já o fator ferramentas de auditoria pode estar relacionado com os da

estrutura da empresa, exposição da empresa e ambiente de inserção, pois estes remetem ao fato

das empresas possuírem instrumentos sofisticados (em maior ou menor grau) que auxiliem o

processo de execução, acompanhamento e revisão dos trabalhos.

Para a realização dos trabalhos, as empresas de auditoria contam com a atuação dos

profissionais, os quais são capacitados pelas mesmas com base nas políticas de treinamento e

qualificação. Essas políticas e os programas de treinamento podem ser influenciados pelos

demais fatores identificados neste trabalho (maior ou menor carga de treinamento, política

formais ou informais de treinamento, especialização ou não por área de conhecimento).

105

5 CONCLUSÕES E CONSIDERAÇÕES FINAIS

O presente estudo foi realizado com o objetivo de identificar os principais fatores

determinantes do maior poder de mitigação das práticas de gerenciamento de resultados pelas

grandes empresas de auditoria (Big Four), comparativamente às empresas menores (Non Big

Four). Para tanto, foi realizada uma pesquisa do tipo exploratório e método qualitativo,

utilizando como procedimento para a coleta de dados entrevistas em profundidade com oito

auditores de empresas Big Four (quatro empresas) e Non Big Four (quatro empresas).

Em decorrência da análise qualitativa empregada, puderam-se identificar sete categorias

de fatores indicativos de diferenciação do trabalho de auditoria entre os dois grupos de empresas

objeto desde estudo, as quais foram confrontadas com a literatura previamente estudada. As

categorias identificadas estão representadas pelos seguintes fatores: ambiente de inserção da

empresa de auditoria, estrutura da empresa de auditoria, exposição da empresa de auditoria,

ferramentas de auditoria, independência do auditor, metodologia de trabalho e procedimentos de

auditoria, treinamento e qualificação dos auditores. Dessa forma, os resultados da análise são

expostos a seguir.

O fator ambiente de inserção demonstrou que o relacionamento de uma empresa com o

exterior pode resultar em uma maior facilidade quanto à aplicação das normas, procedimentos e

metodologias de auditoria. Esse relacionamento das empresas pode ocorrer de várias formas,

entre as observadas, aquelas decorrentes dos processos de revisões dos trabalhos, treinamentos e

aplicação de metodologias internacionais. Dessa forma, os resultados aqui apresentados

oferecem a oportunidade de novos estudos relacionados, de modo a verificar, estatisticamente,

se a efetiva existência de relacionamento com o exterior pode afetar o grau de gerenciamento de

resultado das empresas, por meio da análise dos accruals, por exemplo.

Quanto aos aspectos relacionados ao tamanho da empresa de auditoria e os reflexos

existentes nos trabalhos de auditoria, o tema pode ser observado em seis categorias analisadas.

Na primeira categoria, o fator número de clientes foi apontado como um elemento importante

na avaliação da expertise da empresa de auditoria. Isso pode ser justificável, pois, conforme

resultados obtidos por meio dos relatos dos entrevistados, quanto maior o número de clientes a

empresa de auditoria possuir, uma maior expertise ela pode obter, considerando a experiência e

modelos de comparação entre os clientes (tipos de clientes, segmentos etc.), análise e discussão

de aplicação das normas.

106

Já na segunda categoria, Estrutura da Empresa de Auditoria, verificou-se que a estrutura

interna mantida por ela pode afetar de alguma forma a qualidade do seu trabalho. Havendo

hierarquias formais nas empresas de auditoria, com diversos níveis de revisão dos trabalhos, por

exemplo, pode contribuir para o processo de revisão dos trabalhos que são executados,

considerando a possibilidade de haver um número maior de horas de revisão e avaliação dos

trabalhos. Verificou-se, ainda, que esse fator pode influenciar nas decisões que são tomadas

pelas empresas de auditoria. Geralmente, empresas que possuem estruturas mais enxutas, as

decisões podem ser tomadas individualmente, por outro lado, em empresas que possuem

estruturas organizacionais maiores, as decisões devem passar por diversos níveis, dificultando

eventuais manipulações, aceitação de fraudes etc.

Na terceira categoria, Exposição da Empresa de Auditoria, notou-se que o tamanho da

empresa de auditoria pode afetar o seu nível de exposição, pois, geralmente, grandes empresas

de auditoria possuem grandes clientes (empresas abertas) e são fiscalizados diretamente pelos

órgãos reguladores. Dessa forma, determinadas normas e procedimentos que são adotados por

essas empresas de auditoria podem não ser por empresas menores, por exemplo, quanto ao

atendimento às normas de aceitação de clientes. Conforme já mencionado, isso não significa

que empresas menores não atendam às normas, no entanto, pelo fato de possuir uma menor

exposição, determinadas normas e procedimentos podem eventualmente não ser observados em

algum momento.

O fator tamanho da empresa de auditoria também foi verificado na quinta categoria,

Independência do Auditor, na qual se constatou que empresas menores de auditoria, as quais

não possuem uma estrutura interna mínima de procedimentos de auditoria, podem apresentar

falha no processo de cumprimento de determinadas normas de auditoria. Isso pode não ser

aplicado a todas as empresas de auditorias, assim, no grupo de empresas de auditoria menores,

pode-se ter diversos cenários quanto ao atendimento das normas, estruturas e grau de

formalização dos trabalhos.

Esse mesmo conceito deve ser aplicado aos resultados obtidos e apresentados na sexta

categoria, Metodologia de Trabalho e Procedimentos de Auditoria. A manutenção de

metodologias consolidadas, aplicadas internacionalmente, e de procedimentos formais pode

estar relacionada ao fator tamanho da empresa de auditoria. Essa distinção na aplicação e

manutenção das metodologias de trabalho pode ser explicada por fatores como: recursos

utilizados (softwares de auditoria) e aplicação de metodologias internacionais.

107

Os resultados obtidos da análise das ferramentas de auditoria utilizadas pelas empresas

evidenciaram que as mesmas podem ou não utilizar ferramentas customizadas para a realização

dos trabalhos, cuja metodologia já está intrínseca nos softwares utilizados. Esse fator pode gerar

maior eficiência nos trabalhos e confiabilidade no processo de extração das amostras de

auditoria. Em termos comparativos, notou-se que as ferramentas empregadas pelas empresas

não são uniformes entre os grupos avaliados, no entanto aquelas caracterizadas como empresas

Big Four possuem maiores recursos relacionados a softwares de auditoria, pois todas utilizam

softwares customizados e de extração de amostras. Os resultados aqui apresentados podem ser

explorados em pesquisas futuras, de modo a avaliar e identificar o grau de correlação entre a

natureza da empresa (Big Four ou Non Big Four) e a adoção ou não de softwares de auditoria,

recursos de extração de amostras e justificativas para o estágio de utilização ou não desses

recursos.

Por fim, quanto à sétima categoria identificada, Treinamento e Qualificação do Auditor,

pôde-se concluir que o tema é de extrema importância para a análise dos aspectos relacionados

às práticas de gerenciamento de resultados e capacidades de mitigação, pois os resultados

apontam para a importância da qualificação do auditor como instrumento para a identificação

dessas práticas por parte das empresas. A forma de preparação dos profissionais é distinta nos

grupos de empresas analisadas e os auditores de empresas Non Big Four tendem a possuir

conhecimentos multidisciplinares, enquanto que aqueles de Big Four apresentam um nível

maior de especialização individual. Esse fator foi apontado como um aspecto positivo no

sentido de gerar maior expertise no profissional na execução de um determinado trabalho.

Ainda, uma última constatação observada diz respeito ao processo de treinamento

mantido pelas empresas da amostra, concluindo-se que as empresas Big Four possuem um

diferencial quanto às políticas de treinamento. Essas empresas oferecem uma maior carga de

treinamento para os auditores, bem como processos formalizados relativos à reciclagem de

conhecimento e processo de aprendizado por nível de conhecimento, sendo que esses fatores

não foram observados nas políticas adotadas pelas empresas Non Big Four, as quais, muitas

vezes, utilizam o fator treinamento profissional apenas para cumprimento mínimo de horas

exigidas pela legislação (Programa de Educação Continuada).

Os resultados obtidos podem contribuir para o processo de pesquisa empírica sobre as

práticas de gerenciamento de resultado contábil das empresas no Brasil e suas relações com as

empresas de auditoria, considerando o alto nível de escassez de estudos dessa natureza

observado na literatura nacional sobre o tema. Este trabalho apresenta como principal limitação,

108

a amostra realizada por conveniência, cujos resultados da pesquisa são válidos para o grupo

analisado, o que não permite a inferência dos resultados para outros casos.

Diante das conclusões aqui expostas, nota-se que pesquisas futuras podem

complementar os resultados aqui apresentados, de modo a avaliar, por exemplo, o grau de

correlação entre o tamanho da empresa de auditoria, em seus diversos desdobramentos (número

de clientes, funcionários e faturamento), e os aspectos relacionados ao nível de especialização

dos auditores, manutenção de políticas formais e procedimentos de auditoria e políticas de

treinamento. Estudos dessa natureza não foram observados na literatura nacional,

representando, portanto, novas oportunidades de pesquisa.

109

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115

GLOSSÁRIO

Accrual: termo utilizado na contabilidade relativo ao regime da competência que visa a

mensurar o resultado de uma companhia no sentido econômico, não levando em consideração

os aspectos financeiros (entradas e saídas) das operações.

Accruals discricionários: accruals que são criados visando à manipulação do resultado

contábil de uma companhia. Geralmente são utilizados como proxy para os estudos

relacionados ao gerenciamento de resultado.

Accruals não discricionários: accruals que estão presentes nas atividades cotidianas das

empresas.

Assimetria informacional: ocorre quando determinados agentes econômicos do mercado

possuem informações privilegiadas sobre as características de um determinado ativo em

negociação, podendo comprometer o volume de negócios.

Escolhas contábeis: são as opções escolhidas pelos administradores dentro de um rol de

possibilidades existentes no campo da mensuração e divulgação das informações, sobre normas

e práticas contábeis previstas (“dentro” do GAAP de um determinado país).

Fraude contábil: atos ilícitos empregados que não estão contidos nas normas e práticas de

contabilidade geralmente aceitas. Sua utilização pode estar atrelada às práticas de manipulação

dos resultados.

Gerenciamento de resultados: escolha de uma determinada prática ou práticas de

contabilidade visando a atingir a objetivos específicos, manipulando, assim, as informações

contábeis.

Manipulação das informações contábeis: atos empregados pelos administradores visando a

alterar as atividades operacionais correntes de uma determinada companhia. A adoção dessas

práticas afeta diretamente a informação contábil evidenciada e seus usuários.

Manipulação das atividades operacionais: atos empregados pelos administradores que afetam

os resultados contábeis evidenciados. Está vinculada a decisões que não seguem as práticas

normais e habituais de negócio.

116

Qualidade da informação contábil: conceito contábil utilizado que pode apresentar diversos

sentidos para diversos usuários da informação. Sua definição não é simples. Geralmente, a

qualidade ou resultado são afetados pela manipulação das informações contábeis.

117

APÊNDICES

Apêndice I – Roteiro de Entrevista

Título do Trabalho: Avaliação do Uso de Accruals Discricionários: Uma Abordagem Qualitativa Quanto às Práticas de Auditoria e seu Poder de Mitigação. Esta pesquisa faz parte da Dissertação a ser apresentada ao Programa de Pós-Graduação stricto sensu em Ciências Contábeis, Curso de Mestrado Profissional em Controladoria Empresarial da Universidade Presbiteriana Mackenzie, sob a orientação do Prof. Dr. Henrique Formigoni. Agradeço a sua colaboração para a realização deste trabalho, cujo benefício será gerado a favor da atividade empresarial, mais especificamente no campo das firmas de auditoria. Objetivo do Estudo Considerando que a literatura propõe que empresas auditadas por grandes firmas de auditoria (Big Four) possuem um menor grau de accruals discricionários em comparação com companhias auditadas pelas empresas de auditoria de menor porte (Non Big Four); esta pesquisa tem como objetivo geral conhecer quais são os fatores determinantes desse maior poder de mitigação pelas grandes empresas de auditoria, de modo a disseminar esses fatores na busca da mitigação das práticas de earnings management (gerenciamento de resultado). Gerenciamento de Resultado As práticas de gerenciamento de resultado provêm das oportunidades existentes no sistema contábil que permitem determinados julgamentos sobre a aplicação das normas contábeis, sobre os valores de estimativas contábeis e sobre a divulgação da performance econômica da firma (HEALY; WAHLEN, 1999; LOPES; MARTINS, 2005).

As decisões que são tomadas no tratamento e aplicação dos princípios contábeis podem alterar o resultado contábil das empresas e, segundo Paulo e Martins (2008), o gerenciamento de resultado contábil, através das escolhas contábeis (principalmente por meio de accruals) é uma das possibilidades na manipulação da informação contábil. Nesta linha, os autores sustentam que a manipulação das informações contábeis é o conjunto de práticas desenvolvidas pelos administradores, seja através das escolhas contábeis ou alteração das atividades operacionais normais da empresa, com o objetivo de interferir, intencionalmente, na informação contábil reportada. Processo de Entrevista A entrevista é composta por perguntas abertas e fechadas, de forma que o entrevistado possa fornecer informações relevantes sobre o objeto deste estudo. O questionário da entrevista aborda os seguintes tópicos:

• Práticas de Gerenciamento de Resultado; • Mitigação das Práticas de Gerenciamento de Resultado; • Fatores de Diferenciação das Empresas (Big Four e Non Big Four).

118

O tempo estimado de duração da entrevista é de 20’ a 30’.

1. PERGUNTAS FECHADAS

A. CARACTERIZAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO

A1 – Empresa: Big Four ( ) Non Big Four ( ) A2 – Número de Clientes Listados na BOVESPA: .................................... A3 – Número de Funcionários da Organização: .................................... A4 – Faixa de Faturamento Anual:

Até R$ 8 milhões Acima de R$ 50 até 100 milhões Acima de R$ 8 até R$ 20 milhões Acima de R$ 100 até 240 milhões Acima de R$ 20 até 50 milhões Acima de R$ 240 milhões

B. CARACTERIZAÇÃO DO RESPONDENTE

B1 – Cargo: B2 – Tempo na Organização: .................... B3 – Escolaridade:

Graduação ( ) Especialização ( ) Mestrado ( ) Doutorado ( ). Área:

Contabilidade Administração/Finanças Economia Outros

2. PERGUNTAS ABERTAS

1. Quais fatores levariam empresas que são auditadas por Big Four a um menor gerenciamento de resultado em comparação àquelas que são auditadas por empresas Non Big Four?

2. Em sua opinião, o fator “preparação profissional do auditor” pode contribuir para a mitigação do gerenciamento de resultado? Justifique sua resposta.

3. Sua empresa mantém algum programa de treinamento para os auditores? Caso positivo, com qual frequência?

4. Em sua opinião, o interesse na preservação da reputação da marca empresarial (das empresas de auditoria) pode impactar no planejamento, execução e conclusão de um trabalho de auditoria? Justifique sua resposta.

119

5. Em sua opinião, a dependência financeira da empresa de auditoria com relação ao cliente auditado pode impactar no planejamento, execução e conclusão de um trabalho de auditoria? A perda de um cliente é mais impactante em uma empresa Big Four ou Non Big Four? Justifique sua resposta.

6. A) Em sua opinião, elementos presentes nas atividades de auditoria como “planejamento”, “revisões”, “metodologia de trabalho” e “padronização de procedimentos” podem contribuir para a detecção de práticas de manipulação nas atividades operacionais, decisões de financiamento e investimentos? B) Caso afirmativo, de que forma esses elementos podem mitigar as ações dos administradores frente à manipulação da informação contábil?

7. A) Sua empresa mantém procedimentos formais contendo metodologias de trabalho, instruções e procedimentos? B) Algum software de apoio é utilizado para o planejamento e execução dos trabalhos de auditoria? Comente.

8. Um estudo afirma que “Auditores Non Big Four apresentam uma melhor relação profissional com seus clientes (relacionamento, maior proximidade), levando ao comprometimento da independência”. Você concorda? Justifique.

9. Um estudo concluiu que “Pequenas firmas de auditoria afirmam: o tamanho da empresa de auditoria não afeta a qualidade de auditoria”. Você concorda? Justifique.

10. O Sr.(a) gostaria de fazer alguma observação adicional relativa ao tema da pesquisa?

120

Apêndice II – Formalização do Convite para Participação da Pesquisa

Subject: Mestrado Profissional – Entrevista/Rodrigo

Prezado(a) XXXXXXXXXX

Conforme contato já realizado, preciso agendar contigo uma entrevista para levantamento das

questões relativas ao meu trabalho de conclusão do Mestrado Profissional da Mackenzie.

Para o cumprimento do cronograma, precisaria ser realizada até 28.10.2011, levando

aproximadamente de 20 a 30 minutos.

Tema: Avaliação do Uso de Accruals Discricionários: Uma Abordagem Qualitativa Quanto às

Práticas de Auditoria e seu Poder de Mitigação. Podemos agendar?

Favor informar local e horário. Obrigado pela ajuda e colaboração nesta pesquisa.


Mestrando do Programa de Pós-Graduação em Ciências Contábeis

Mestrado Profissional em Controladoria Empresarial

121

Apêndice III – Palavras mais Utilizadas nas Entrevistas

Palavras Extensão Frequência Palavras Extensão Frequênciacliente 7 377 programa 8 30trabalho 8 302 materialidade 13 29auditoria 9 247 processo 8 28empresas 8 139 impactar 8 27planejamento 12 134 independente 12 27auditor 7 133 revisões 8 26sócio 5 132 contabilidade 13 25fazer 5 122 contribuir 10 25metodologia 11 108 dependência 11 25procedimento 12 99 atividades 10 22controle 8 96 conhecimento 12 22treinamento 11 96 perder 6 22qualidade 9 83 receita 7 22risco 5 82 equipe 6 21menor 5 79 manipulação 11 21revisão 7 75 pessoas 7 21relação 7 70 testes 6 21maior 5 69 faturamento 11 19pequena 7 68 testar 6 19grande 6 62 fraude 6 17resultado 9 61 padronização 12 17independência 13 60 relacionamento 14 17profissional 12 57 preparado 9 15opinião 7 56 proximidade 11 15ressalva 8 55 tamanho 7 15melhor 6 53 técnica 7 15parecer 7 48 administração 13 14ferramenta 10 47 análise 7 14gerente 7 46 experiência 11 14software 8 45 internacional 13 13financeira 10 41 meta 4 13estrutura 9 40 relevante 9 13justifique 10 40 ambiente 8 12consegue 8 39 interesse 9 12mercado 7 38 material 8 12marca 5 37 mitigação 9 12segmento 8 37 reputação 9 11qualquer 8 36 cumprir 7 10normas 6 35 especialização 14 10específico 10 34 comprometimento 15 8gerenciamento 13 34 sistema 7 8amostra 7 32 departamento 12 7área 4 32 honorários 10 7execução 8 32 preservar 9 7riscos 6 32 reconhecimento 14 7preparação 10 31 segurança 9 7tempo 5 31 conflito 8 6aceitação 9 30 detectar 8 6estudo 6 30 formalização 12 6

122

Palavras Extensão Frequência Palavras Extensão Frequênciainstrumentos 12 6 qualificação 12 5julgamento 10 6 softwares 9 5capacidade 10 5 bonificação 11 4comprometer 11 5 bônus 5 4diferenciação 13 5 confiável 9 4estratégia 10 5 eficiente 9 4práticas 8 5 manipular 9 4

123

Apêndice IV– Categorias e Matriz de Unidades de Significado

Categoria Descrição da CategoriaCAT-01 Ambiente de Inserção da Empresa de AuditoriaCAT-02 Estrutura da Empresa de AuditoriaCAT-03 Exposição da Empresa de AuditoriaCAT-04 Ferramentas de AuditoriaCAT-05 Independência do AuditorCAT-06 Metodologia de Trabalho e Procedimentos de AuditoriaCAT-07 Treinamento e Qualificação do Auditor

Unidade Categoria Descrição da Unidade de Significado Entrevistas ReferênciasUS1 CAT-01 Atendimento às Normas de Auditoria Brasileira e Internacionais 1 2US2 CAT-01 Empresas Big Four Recebem Clientes Referidos 1 1US3 CAT-01 Empresas Pequenas Contratam Pequenas Empresas de Auditoria – Custo Menor 2 2US4 CAT-01 Grande Número de Clientes Pode Auxiliar na Identificação de Práticas de Manipulação de Resultados 1 2US5 CAT-01 Presença no Exterior Facilita o Processo de Capacitação do Auditor 1 1US6 CAT-01 Relação Positiva entre Empresa de Auditoria de Âmbito Internacional x Qualidade de Auditoria 4 5US7 CAT-01 Revisão do Exterior Tende a Ser Mais Crítica que a Interna 1 1US8 CAT-02 Empresa Big Four Possui Estrutura Boa de Independência e Revisão 1 1US9 CAT-02 Escalão das Empresas Non Big Four – Qualidade Muda 1 2US10 CAT-02 Estrutura da Empresa Auditada por Big Four é Maior 4 7US11 CAT-02 Estrutura da Empresa Big Four não permite que Decisões com Grau de Risco sejam tomadas Individualmente 1 2US12 CAT-02 Estrutura da Empresa Non Big Four permite tomar Decisões com Grau de Risco 1 1US13 CAT-02 Estrutura de Uma Non Big Four Pode não Permitir a Especialização de Mercado 1 1US14 CAT-02 Estrutura Enxuta da Non Big Four Permite Alocar Auditor Melhor Preparado em Campo 1 1US15 CAT-02 Estrutura Hierárquica para Revisão dos Papéis de Trabalho 3 3US16 CAT-02 Estrutura Maior da Big Four Permite Revisões em Diversos Níveis 1 1US17 CAT-02 Manutenção de Sócios Específicos por Segmento de Mercado 1 2US18 CAT-02 Manutenção de Uma Área Técnica para Análise das Normas 2 2US19 CAT-02 Menor Número de Auditores de Uma Non Big Four Contribui para Uma Revisão Menos Pesada 1 1US20 CAT-02 Relação Positiva entre Estrutura da Empresa e Qualidade do Trabalho 2 4US21 CAT-02 Relação Positiva entre Pulverização da Carteira e Redução de Risco de Continuidade 2 3US22 CAT-02 Relação Positiva entre Tamanho da Empresa de Auditoria e Pulverização do Tipo de Cliente Atendido 1 1US23 CAT-03 Ambiente em que a Empresa está Inserida 1 1US24 CAT-03 Ambiente Regulatório em que a Empresa está Inserida 1 2US25 CAT-03 Demonstrações de Empresas de Capital Aberto São Analisadas pelo Mercado 1 1US26 CAT-03 Empresa Big Four Apresenta Uma Maior Preocupação com Sua Exposição 1 3US27 CAT-03 Empresa Big Four Tem Exposição Mundial 1 1US28 CAT-03 Empresa de Auditoria Vende Credibilidade Portanto Tem Exposição no Mercado 1 1US29 CAT-03 Empresas Big Four Tendem a Recusar Auditorias que Resultem em Relatórios com Ressalvas 2 4US30 CAT-03 Empresas Big Four Tendem a Recusar Clientes com Alto Grau de Risco 1 1US31 CAT-03 Empresas Que Não Têm Capital Aberto Apresentam Menor Risco para Auditoria 1 1US32 CAT-03 Exposição da Empresa e Maior Risco Interferem na Qualidade do Trabalho 1 1US33 CAT-03 Exposição da Empresa Non Big Four – Riscos Inerentes 2 2US34 CAT-03 Exposição da Marca Empresarial 1 1US35 CAT-03 Grau de Reconhecimento da Marca Empresarial 1 1US36 CAT-03 Maior Exposição das Empresas Big Four Decorrente do Maior Número de Clientes de Capital Aberto 1 1US37 CAT-03 Menor Visibilidade da Empresa de Auditoria Non Big Four 1 1US38 CAT-03 Nível de Exposição da Empresa Big Four é Maior 1 1US39 CAT-03 Nível de Exposição da Empresa de Auditoria frente a Fiscalizações Órgãos Reg. 2 5US40 CAT-03 Os Controles Internos são Mais Testados em Clientes Grandes 1 1US41 CAT-03 Pequenas Empresas de Auditoria Auditam Clientes Pequenos 2 2US42 CAT-03 Reconhecimento e Visibilidade da Empresa de Auditoria Big Four 2 4US43 CAT-03 Relação Positiva entre Empresa Non Big Four e Nível de Exposição Menor dos Clientes 2 3US44 CAT-03 Relação Positiva entre Empresas Big Four e Aversão a Riscos 1 4US45 CAT-03 Relação Positiva entre Empresas Maiores e Organização, Controles Internos Sólidos 1 2

124

Unidade Categoria Descrição da Unidade de Significado EntrevistasReferênciasUS46 CAT-03 Relação Positiva entre Empresas Menores e Falta de Controles 4 7 US47 CAT-03 Relação Positiva entre Empresas Menores e Gerenciamento de Resultados 1 1 US48 CAT-03 Relação Positiva entre Empresas Non Big Four e Assunção de Riscos 1 4 US49 CAT-03 Relação Positiva entre Menor Gerenciamento de Resultados e Manutenção de Controles Internos 2 2 US50 CAT-03 Riscos Podem Ser Assumidos Visando à Fidelização do Cliente 1 1 US51 CAT-03 Uma Empresa Menor pode Apresentar um Risco Maior para a Auditoria 1 1 US52 CAT-04 Amarração da Metodologia no Software Utilizado 3 4 US53 CAT-04 Amostragem de Auditoria por Meio de Software 1 1 US54 CAT-04 Ausência de Software de Auditoria Impacta a Operacionalização dos Trabalhos 2 2 US55 CAT-04 Ausência de Software Específico de Auditoria 3 4 US56 CAT-04 Customização de Ferramentas para Empresas Big Four 2 4 US57 CAT-04 Empresa Non Big Four Não Utiliza Software para Extrair Amostras 1 2 US58 CAT-04 Falta de Software para Extrair Amostras Pode Gerar Falta de Confiabilidade 1 1 US59 CAT-04 Ferramenta de Projeção de Resultados – Análise de Variação 1 2 US60 CAT-04 Ferramenta Específica de Auditoria – Trabalho Mais Eficiente e Confiável 2 4 US61 CAT-04 Ferramentas de Estudo e Consulta para o Auditor 1 1 US62 CAT-04 Ferramentas e Metodologias Utilizadas pelas Empresas de Auditoria 7 36US63 CAT-04 Não Utilização de Software de Auditoria Atrelado ao Alto Custo 1 1 US64 CAT-04 Software de Auditoria Auxilia a Aplicação de Procedimentos de Auditoria em Áreas de Risco 1 1 US65 CAT-04 Software de Auditoria da Non Big Four é Mais Flexível Quanto às Regras de Metodologia 1 1 US66 CAT-04 Software de Auditoria para Empresas Non Big Four 1 2 US67 CAT-04 Software para Extrair Amostras Gera Maior Rastreabilidade 1 1 US68 CAT-04 Utilização do Software para Gerar Amostras Garante Maior Credibilidade 2 3 US69 CAT-05 A Questão Financeira Não Impacta Um Trabalho da Big Four 1 1 US70 CAT-05 A Questão Financeira pode Impactar a Emissão de Um Parecer de Auditoria 2 3 US71 CAT-05 A Questão Financeira pode Impactar a Execução de uma Auditoria 4 6 US72 CAT-05 Dependência de Clientes por parte das Empresas Non Big Four 2 2 US73 CAT-05 Empresas Non Big Four Não Atendem à Norma de Independência 2 2 US74 CAT-05 Impossibilidade de Quebrar a Independência por Questões Financeiras 1 2 US75 CAT-05 Interesse no Cliente Afeta Revisão dos Pares 1 1 US76 CAT-05 Maior Frequência de Visitas nos Clientes – Relacionamento da Non Big Four 1 1 US77 CAT-05 Maior Proximidade com o Cliente Pode Impactar a Independência 1 1 US78 CAT-05 O Tamanho da Empresa de Auditoria Pode Afetar a Independência 1 1 US79 CAT-05 Perfil – Relacionamento Fechado do Auditor 1 1 US80 CAT-05 Relação Negativa entre Tamanho da Empresa e Proximidade do Auditor 1 1 US81 CAT-05 Relacionamento com Independência 6 11US82 CAT-05 Relacionamento do Cliente e Empresa Non Big Four é Mais Próximo 1 1 US83 CAT-05 Relacionamento Pontual dos Sócios de Big Four com os Clientes 1 1 US84 CAT-05 Vínculo com Cliente Independe de Big Four ou Non Big Four 1 2 US85 CAT-05 Ausência de Políticas de Remuneração Atreladas à Meta de Vendas 1 2 US86 CAT-05 Metas de Faturamento 3 5 US87 CAT-05 Rentabilidade que o Cliente Proporciona Afeta a Rentabilidade do Sócio 1 1 US88 CAT-05 Sócios de Auditoria Possuem Metas 1 1 US89 CAT-06 Análise de Risco na Aceitação do Cliente – Big Four 1 1 US90 CAT-06 Aplicação Uniforme de Procedimentos de Auditoria para Clientes 2 2 US91 CAT-06 Auditar Clientes Menores Demanda Procedimentos Menos Extensivos 1 1 US92 CAT-06 Auditoria de Controles Internos 1 1 US93 CAT-06 Ausência de Revisões Sistemáticas em Empresas Non Big Four 1 1 US94 CAT-06 Avaliação Qualitativa dos Controles Internos 1 2 US95 CAT-06 Big Four Mantém Procedimento Interno de Revisão de Qualidade 1 1 US96 CAT-06 Cada Big Four Apresenta Uma Metodologia de Trabalho 1 1 US97 CAT-06 Conteúdo do Planejamento de Auditoria 3 5 US98 CAT-06 Contratação e Alocação Direta no Campo de Trabalho 1 3 US99 CAT-06 Departamento Interno – Análise da Independência e Risco 1 1 US100 CAT-06 Empresa Big Four é Mais Incisiva – Ajustes de Auditoria 1 1 US101 CAT-06 Empresa Big Four Realiza Maior Número de Testes no Resultado 1 2 US102 CAT-06 Empresa Non Big Four Realiza Menor Número de Testes no Resultado 1 2 US103 CAT-06 Empresas Non Big Four Testam em Uma Proporção Menor Controles Internos 1 1 US104 CAT-06 Estrutura de Políticas e Procedimentos de Empresas Non Big Four 4 19US105 CAT-06 Importância do Planejamento de Auditoria na Redução dos Riscos de uma Auditoria 7 13US106 CAT-06 Manutenção de Metodologias já Consolidadas – Big Four 4 8 US107 CAT-06 Manutenção do Procedimento Formal de Independência 1 2 US108 CAT-06 Materialidade da Auditoria 4 6 US109 CAT-06 Metodologia Baseada em Norma Internacional 1 1 US110 CAT-06 Metodologia da Big Four é Mais Rígida 1 5 US111 CAT-06 Metodologia de Empresa Non Big Four é Menos Rígida 1 1 US112 CAT-06 Metodologia de Trabalho Big Four e Non Big Four 2 3 US113 CAT-06 Metodologia Rígida da Big Four Não Garante Maior Qualidade de Auditoria 1 2 US114 CAT-06 Metodologia Rígida da Big Four Pode Gerar Maior Eficiência 1 1 US115 CAT-06 Nível de Cobrança por Grau de Conhecimento 2 2

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Unidade Categoria Descrição da Unidade de Significado EntrevistasReferênciasUS116 CAT-06 Parâmetros dos Controles Internos são Iguais para Grandes e Pequenas Empresas 1 1 US117 CAT-06 Planejamento de Auditoria da Big Four é Mais Detalhado 1 1 US118 CAT-06 Planejamento de Auditoria de Uma Big Four é Mais Engessado 1 1 US119 CAT-06 Planejamento de Auditoria em Uma Big Four Tem Maior Envolvimento – Níveis 1 1 US120 CAT-06 Preservação da Marca Não Impacta o Planejamento, Execução e C. Auditoria 1 1 US121 CAT-06 Procedimento de Auditoria de Empresa Big Four 1 7 US122 CAT-06 Procedimento Interno de Independência – Big Four 1 1 US123 CAT-06 Procedimentos de Auditoria 1 1 US124 CAT-06 Procedimentos de Auditoria Diferenciados para Auditar Pequenas e Grandes Empresas 1 1 US125 CAT-06 Procedimentos de Revisão e Independência São Fundamentais para Garantir Uma Auditoria de Qualidade 1 1 US126 CAT-06 Processo de Aceitação de Cliente Tem Aprovação Internacional 1 1 US127 CAT-06 Processo de Aceitação de Clientes 5 12US128 CAT-06 Processo de Revisão da Empresa Non Big Four é mais Informal 2 2 US129 CAT-06 Processo de Revisão Externa dos Papéis de Trabalho Demanda Maior Atenção e Qualidade 1 1 US130 CAT-06 Provisões e Receitas – Riscos e Fraudes na Contabilização 1 1 US131 CAT-06 Relação Positiva entre Aplicação da Metodologia e Identificação de Práticas de Manipulação 1 1 US132 CAT-06 Relação Positiva entre Metodologia de Trabalho e Qualidade do Trabalho 2 4 US133 CAT-06 Relação Positiva entre Planejamento de Auditoria e Qualidade da Auditoria 3 4 US134 CAT-06 Relação Positiva entre Procedimentos de Auditoria e Identificação de Práticas de Manipulação 1 2 US135 CAT-06 Relação Positiva entre Procedimentos de Auditoria, Metodologia e Preservação da Marca 1 2 US136 CAT-06 Revisão dos Trabalhos na Empresa Big Four é Mais Detalhada 1 1 US137 CAT-06 Revisão Interna de Auditoria é Mais Crítica do Que a Externa 1 1 US138 CAT-06 Risco de Aceitação do Cliente Impacta a Materialidade da Auditoria 1 1 US139 CAT-06 Rodízio de Auditoria 1 2 US140 CAT-06 Seguir a Metodologia Resulta na Redução do Risco de Auditoria 1 1 US141 CAT-06 Sistemática de Definição dos Riscos de Auditoria 1 1 US142 CAT-06 Sócio de Qualidade –Aprovação do Planejamento de Auditoria 1 1 US143 CAT-06 Sócio de Qualidade – Revisão dos Trabalhos 3 3 US144 CAT-06 Testes no Resultado da Empresa, Cruzamentos de Dados e Informações 1 1 US145 CAT-06 Trabalho de Auditor que Trabalhou em Big Four é Estruturado 1 1 US146 CAT-07 A Qualificação de um Auditor pode já vir da Contratação 1 1 US147 CAT-07 Ajuste Contábil Decorrente da Falta de Conhecimento do Contador 1 1 US148 CAT-07 Auditores de Big Four não necessariamente são mais Especializados (comparativamente) 1 1 US149 CAT-07 Auditores de Big Four são mais Especializados 2 3 US150 CAT-07 Ausência de Especialização de Auditores por Segmento de Mercado 1 1 US151 CAT-07 Ausência de Treinamentos Internos Formalizados 1 1 US152 CAT-07 Capacidade Técnica do Profissional é Um dos Fatores Que Diferencia a Qualidade de Auditoria 1 1 US153 CAT-07 Carga de Treinamento na Non Big Four é Menor 1 1 US154 CAT-07 Carga de Treinamento Técnico para Auditores 7 19US155 CAT-07 Centro de Treinamento Mantido pela Big Four 1 1 US156 CAT-07 Conhecimento Multidisciplinar Gera Maior Proximidade com o Cliente 1 2 US157 CAT-07 Cumprimento de Horas Mínimas de Treinamento Exigidas por Órgãos Reg. 2 3 US158 CAT-07 Customização de Treinamentos para Auditores por Nível de Conhecimento 5 11US159 CAT-07 Empresas Big Four são Segmentadas (por área de conhecimento) 3 5 US160 CAT-07 Especialização da Empresa Non Big Four em um Segmento de Mercado 1 6 US161 CAT-07 Especialização de Auditores por Segmento de Mercado 4 14US162 CAT-07 Especialização em um Determinado Segmento Gera Dificuldades para Auditar Outros Segmentos 1 2 US163 CAT-07 Investimento em Educação é Maior por Parte da Big Four 1 2 US164 CAT-07 Julgamento Pessoal do Auditor 2 2 US165 CAT-07 Manutenção de Universidade Corporativa – Treinamentos 1 1 US166 CAT-07 Meta de Treinamento Mantido Pela Big Four 1 1 US167 CAT-07 Perfil do Auditor – Questionador, Investigador 1 4 US168 CAT-07 Processo de Reciclagem Anual – Treinamentos 1 1 US169 CAT-07 Profissional da Empresa Non Big Four Apresenta Conhecimento Multidisciplinar 2 5 US170 CAT-07 Qualidade do Serviço Prestado Por Big Four é Superior a da Non Big Four 1 1 US171 CAT-07 Qualidade Técnica de Profissionais de Empresas Menores é Menor 1 1 US172 CAT-07 Relação Negativa entre Especialização do Auditor e Conhecimento para Auditar 1 1 US173 CAT-07 Relação Positiva entre Carga de Treinamento e Especialização Técnica 3 5 US174 CAT-07 Relação Positiva entre Carga de Treinamento e Qualidade do Trabalho 1 1 US175 CAT-07 Relação Positiva entre Especialização do Auditor e Conhecimento para Auditar 6 20US176 CAT-07 Relação Positiva entre Especialização do Auditor e Expertise para Identificar Risco 2 4 US177 CAT-07 Relação Positiva entre Preparação Profissional e Mitigação de Riscos 1 1 US178 CAT-07 Relação Positiva entre Preparação, Experiência Profissional e Mitigação de Riscos 2 3 US179 CAT-07 Treinamento Oferecido pela Big Four é Melhor 1 1 US180 CAT-07 Treinamento Remoto Mantido Pela Big Four 1 1

rodrigo romanato leite - tede.mackenzie.brtede.mackenzie.br/jspui/bitstream/tede/912/1/rodrigo...

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