revisão da estrutura conceitual para relatórios...

Julho 2013

Documento de discussão DP/2013/1

Revisão da Estrutura Conceitual Para Relatórios Financeiros

Comentários serão recebidos até 14 de Janeiro de 2014

Revisão da Estrutura Conceitual para Relatórios Financeiros

Comentários serão recebidos até 14 de Janeiro

de 2014

O Documento de Discussão DP/2013/1 Revisão da Estrutura Conceitual para Relatórios Financeiros é publicado pelo International Accounting Standards Board (IASB) apenas para comentários. Comentários sobre o Documento de Discussão precisam ser recebidos até 14 de Janeiro de 2014 e devem ser apresentados por escrito para o endereço abaixo ou eletronicamente através do nosso site www.ifrs.org usando a página 'Comentário sobre a proposta’. Todas as respostas serão colocadas em registro público e postadas em nosso site, a menos que os remetentes peçam confidencialidade. Os pedidos de confidencialidade não serão concedidos, a menos que apoiados por uma boa razão, como a confiança comercial. Aviso: O IASB, a Fundação IFRS, os autores e os editores não aceitam responsabilidade por qualquer perda causada por agir ou abster-se de atuar em conformidade com o material nesta publicação, seja tal perda causada por negligência ou de outra forma. Normas Internacionais de Relatório Financeiro (incluindo as Normas Internacionais de Contabilidade e as Interpretações SIC e IFRIC), Projetos de Exposição e outras publicações do IASB e/ou IFRS Foundation são copyright da Fundação IFRS.

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REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS

ÍNDICE A partir do parágrafo

RESUMO E CONVITE PARA COMENTAR

SEÇÃO 1—INTRODUÇÃO

História do Projeto 1.1

Desenvolvimento deste Documento de Discussão 1.11

Escopo deste Documento de Discussão 1.17

Efeito na prática existente e uso de exemplos 1.22

Proposta da Estrutura Conceitual 1.25

Status da Estrutura Conceitual 1.30

Resumo das características objetivas e qualitativas 1.34

SEÇÃO 2—ELEMENTOS DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS

Quais são os elementos das demonstrações financeira s? 2.2

Definições de ativos e passivos 2.6

Definições de receitas e despesas 2.37

Outras definições 2.52

SEÇÃO 3—ORIENTAÇÃO ADICIONAL DE APOIO ÀS DEFINIÇÕES DE AT IVO E PASSIVO

Introdução 3.1

Recurso econômico 3.4

Controle de um recurso econômico 3.16

Transferindo um recurso econômico 3.35

Obrigações construtivas 3.39

Obrigação “presente” 3.63

Relatando a substância dos direitos e obrigações co ntratuais 3.98

Contratos executórios e outros contratos a prazo 3.109

SEÇÃO 4—RECONHECIMENTO E DESRECONHECIMENTO

Reconhecimento 4.1

Desreconhecimento 4.28

SEÇÃO 5—DEFINIÇÃO DE PATRIMÔNIO LÍQUIDO E DISTINÇÃO ENTRE PASSIVOS E

INSTRUMETOS DE PATRIMÔNIO

Introdução 5.1

Definição de patrimônio líquido 5.2

Distinguindo passivos de instrumentos de patrimônio 5.22

SEÇÃO 6—MENSURAÇÃO Como o objetivo dos relatórios financeiros e caract erísticas qualitativas da informação financeira útil influenciam a mensuração 6.6

Categorias de mensuração 6.37

Identificando uma mensuração apropriada 6.55

Mensurações baseadas em fluxo de caixa além de esti mativas de preço atual 6.110

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DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013

SEÇÃO 7—APRESENTAÇÃO E DIVULGAÇÃO

Introdução 7.1

Outros trabalhos sobre apresentação e divulgação 7.6

O que significam os termos ‘apresentação’ e ‘divulgação’? 7.9

Apresentação nas demonstrações financeiras primária s 7.14

Divulgação nas notas às demonstrações financeiras 7.32

Materialidade 7.43

Formas de divulgação e requisitos de apresentação 7.47

SEÇÃO 8—APRESENTAÇÃO NA DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS ABRANGENTES -

LUCROS OU PERDAS E OUTROS RESULTADOS ABRANGENTES

Introdução 8.1

Finalidade da demonstração de lucros ou perdas e OC I 8.5

Demonstração de lucros ou perdas e OCI — IFRS atual 8.8

Lucros ou perdas e reciclagem na Estrutura Conceitual 8.19

Abordagens de lucros ou perdas e reciclagem 8.27

Abordagem 1: proibir reciclagem 8.29

Abordagens que mantêm o conceito de lucros ou perda s e reciclagem 8.34

Abordagem 2A: abordagem minuciosa para OCI 8.40

Abordagem 2A: aplicando os princípios 8.54

Abordagem 2B: abordagem ampla para OCI 8.79

Impacto das Abordagens 2A e 2B em itens atualmente relatados em lucros ou perdas 8.95

Comparação das abordagens 8.97

SEÇÃO 9—OUTRAS QUESTÕES

Capítulo 1 e Capítulo 3 da Estrutura Conceitual existente 9.2

Uso do modelo do conceito de modelo de negócios em demonstrações financeiras 9.23

Unidade de conta 9.35

Continuidade de operação 9.42

Manutenção de capital 9.45

APÊNDICE A—TEXTO DOS CAPÍTULOS 1 E 3 DA ATUAL ESTRUTURA CONCEITUAL

APÊNDICE B—ENTIDADE QUE RELATA A INFORMAÇÃO

APÊNDICE C—DISTINÇÃO ENTRE PASSIVO E INSTRUMENTOS DE PATRIMÔ NIO

APÊNDICE D—EFEITO DA ABORDAGEM DE OBRIGAÇÃO RIGOROSA EM DIFE RENTES

CLASSES DE INSTRUMENTOS

APÊNDICE E—DIREITOS E OBRIGAÇÕES DECORRENTES SOB OPÇÕES E OPERAÇÕES NAS AÇÕES DA PRÓPRIA ENTIDADE

APÊNDICE F—OPÇÕES DE VENDA POR ESCRITO SOBRE O PRÓPRIO PATRI MÔNIO LÍQUIDO

E INTERESSES NÃO-CONTROLADORES

APÊNDICE G—VISÃO GERAL DE TÓPICOS PARA A ESTRUTURA CONCEITUAL REVISADA

APÊNDICE H—RESUMO DAS QUESTÕES PARA RESPONDENTES

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Resumo e convite para comentar

Por que a IASB está publicando este Documento de

Discussão? A Estrutura Conceitual para Relatórios Financeiros (a ‘Estrutura Conceitual’) estabelece os conceitos que fundamentam a preparação e apresentação das demonstrações financeiras. A visão preliminar do IASB é que o objetivo principal da Estrutura Conceitual é ajudar o IASB através da identificação de conceitos que serão utilizados de forma consistente no desenvolvimento e revisão de IFRSs. Embora a Estrutura Conceitual existente tenha ajudado o IASB no desenvolvimento e revisão de IFRSs, o IASB identificou uma série de problemas com a Estrutura Conceitual existente: (a) áreas importantes não são cobertas. Por exemplo, a Estrutura Conceitual

atual fornece muito pouca orientação sobre mensuração, apresentação, divulgação ou como identificar uma entidade que relata.

(b) a orientação em algumas áreas não é clara. Por exemplo, as definições existentes de ativos e passivos podem ser melhoradas.

(c) alguns aspectos da Estrutura Conceitual existente estão desatualizados e não refletem o pensamento atual do IASB. Por exemplo, a Estrutura Conceitual atual afirma que um ativo ou um passivo deve ser reconhecido apenas se for provável que haverá um fluxo de recursos econômicos. No entanto, o IASB concluiu que, em algumas situações, o reconhecimento de um ativo ou um passivo fornece informações úteis, mesmo quando um fluxo de recursos econômicos é improvável.

Em 2011, o IASB realizou uma consulta pública sobre a sua agenda. A maioria dos entrevistados identificou a Estrutura Conceitual como um projeto prioritário para o IASB. Consequentemente, o IASB decidiu reiniciar seu projeto de Estrutura Conceitual, que havia sido suspenso em 2010. Este Documento de Discussão é o primeiro passo para a emissão de uma Estrutura Conceitual revista. Ele é projetado para obter pontos de vista iniciais e comentários sobre uma série de assuntos, e se concentra em áreas que causaram os problemas do IASB na prática. Consequentemente, o presente documento não abrange todas as questões que o IASB esperaria cobrir em um Projeto de Exposição da Estrutura Conceitual. O Documento de Discussão estabelece pontos de vista preliminares do IASB sobre alguns dos temas discutidos. No entanto, o IASB não atingiu opiniões preliminares sobre todas as questões discutidas neste Documento de Discussão. Quem será afetado pelas propostas neste Documento d e Discussão? O objetivo principal da Estrutura Conceitual é ajudar o IASB, identificando conceitos que podem ser usados de forma consistente no desenvolvimento e revisão de IFRSs (ver Seção 1). A Estrutura Conceitual também pode ajudar outras partes além do IASB a:

(a) entender e interpretar IFRSs existentes; e (b) desenvolver políticas contabilísticas quando nenhuma Norma ou Interpretação se aplicar especificamente a uma transação ou evento particular. A Estrutura Conceitual não é uma Norma ou Interpretação e não substitui os requisitos de qualquer Norma ou Interpretação. No entanto, a Estrutura Conceitual terá uma influência significativa no desenvolvimento de normas novas e revistas.

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Assim que o IASB finalizar a revisão da Estrutura Conceitual, começará a utilizá-la imediatamente. No entanto, a Estrutura Conceitual revisada não vai, necessariamente, levar alterações às IFRS já existentes. Qualquer proposta para alterar uma Norma ou Interpretação existente precisa passar através do devido processo padrão do IASB (incluindo uma decisão formal de adicionar o projeto à agenda do IASB).

O que este Documento de Discussão inclui? Este texto para discussão sugere que o IASB deve fazer as seguintes alterações significativas à atual Estrutura Conceitual: (a) uma declaração revista do objetivo principal da Estrutura Conceitual; (b) definições revistas de ativos e passivos; (c) orientação adicional sobre a aplicação das definições de ativos e passivos; (d) orientação revisada de quando os ativos e passivos devem ser reconhecidos; (e) novas orientações sobre quando os ativos e passivos devem ser anulados; (f) uma nova maneira de apresentar informações sobre as reivindicações de ações contra a entidade que relata; (g) uma nova seção sobre os conceitos que devem orientar o IASB quando selecionar mensurações em uma Norma ou Interpretação nova ou revista; (h) uma nova seção sobre apresentação e divulgação; e (i) princípios para distinguir o lucro ou a perda de outros resultados abrangentes (OCI). Os parágrafos a seguir resumem cada seção deste Documento de Discussão. Uma visão geral de alto nível dos temas a serem abordados na Estrutura Conceitual é fornecida no Apêndice G. Seção 1—Introdução Seção 1:

(a) descreve a história do projeto de Estrutura Conceitual;

(b) descreve o desenvolvimento e abrangência desde Documento de Discussão;

(c) explica como as propostas neste Documento de Discussão afetam a prática existente e

o uso de exemplos neste Documento de Discussão;

(d) descreve o propósito e o status da Estrutura Conceitual; e (e) resume o objetivo dos relatórios financeiros e as características qualitativas da informação financeira útil, tal como descrito nos capítulos 1 e 3 da existente Estrutura Conceitual, e explica como eles têm afetado o desenvolvimento deste Documento para Discussão.

A visão preliminar do IASB sobre a proposta e status da Estrutura Conceitual é a seguinte:

(a) o objetivo principal da Estrutura Conceitual revisada é ajudar o IASB ao identificar conceitos que o IASB irá utilizar de forma consistente no desenvolvimento e na revisão de IFRSs.

(b) a Estrutura Conceitual também pode ajudar outras partes além do IASB a:

(i) entender e interpretar IFRSs existentes; e

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(ii) desenvolver políticas contabilísticas quando nenhuma Norma ou Interpretação se

aplicar, especificamente, a uma transação ou evento particular.

(c) a Estrutura Conceitual não é uma Norma ou Interpretação e não substitui nenhuma Norma ou Interpretação específica. (d) em casos raros, a fim de cumprir o objetivo global de relatórios financeiros, o IASB pode decidir emitir uma Norma, nova ou revisada, que entra em conflito com algum aspecto da Estrutura Conceitual. Em tais casos, o IASB descreverá a saída daquele aspecto da Estrutura Conceitual, e as razões para isso, nas Bases para Conclusões daquela Norma. Seção 2—Elementos das demonstrações financeiras As definições de ativos e passivos são discutidas na Seção 2. Definições de ativos e passivos As definições existentes de ativos e passivos têm se revelado, ao longo de muitos anos, ferramentas úteis para a solução de muitos problemas na definição de padrão. Eles se concentram em fenômenos econômicos que existem no mundo real (recursos e obrigações), que são relevantes para os usuários de declarações de recursos financeiros e que são compreensíveis. No entanto, o IASB acredita que as definições poderiam ser esclarecidas. Elas contêm referências a entradas ou saídas de benefícios econômicos esperados. Alguns interpretaram essas referências como se o ativo ou o passivo fossem a entrada ou saída definitiva de benefícios econômicos, ao invés do recurso subjacente ou obrigação. Para evitar mal-entendidos, a posição preliminar do IASB é que ele deve alterar as definições de forma a confirmar mais explicitamente que: (a) um ativo (ou passivo) é o recurso subjacente (ou obrigação), ao invés da entrada definitiva

(ou saída) de benefícios econômicos; e (b) um ativo (ou passivo) deve ser capaz de gerar entradas (ou saídas) de benefícios

econômicos. Essas entradas (ou saídas) não precisam ser determinadas. O IASB propõe as seguintes definições: (a) um ativo é um recurso econômico presente controlado pela entidade como resultado de

eventos passados. (b) Um passivo é uma obrigação presente da entidade de transferir um recurso econômico

como um resultado de eventos passados. (c) um recurso econômico é um direito, ou outra fonte de valor, que é capaz de produzir

benefícios econômicos. Incerteza Esta seção também discute se a incerteza deve desempenhar qualquer papel nas definições, e critérios para reconhecimento, de ativos e passivos. As opiniões preliminares do IASB são: (a) as definições de ativos e passivos não devem reter a noção de que uma entrada ou saída é 'esperada'. Um ativo deve ser capaz de produzir benefícios econômicos. O passivo deve ser capaz de resultar em uma transferência de recursos econômicos.

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(b) a Estrutura Conceitual não deve definir um limite de probabilidade para os raros casos em que é incerto se um ativo ou um passivo existe. Se pudesse haver incerteza significativa sobre se um determinado tipo de ativo ou passivo existe, o IASB decidiria como lidar com essa incerteza quando se desenvolve ou revisa um padrão nesse tipo de ativo ou passivo.

(c) os critérios de reconhecimento não devem manter a referência existente à probabilidade.

Outros elementos Essa seção também discute brevemente sobre como definir os principais blocos de construção (elementos) para a confirmação de lucro ou perda e outros resultados abrangentes (receitas e despesas), a confirmação de fluxo de caixa (recibos e pagamentos em dinheiro) e a confirmação de mudanças nas ações (contribuições nas ações, distribuição de ações e transferências entre classes de ações). Seção 3—Orientação adicional de apoio às definições de at ivo e passivo A Seção 3 considera as áreas em que o IASB poderia adicionar mais orientações à Estrutura Conceitual para apoiar as definições revistas de ativo e um passivo. Há três razões para a adição de mais orientações sobre essas definições: (a) A Seção 2 propõe a modificação de aspectos das definições de ativo e passivo. Orientações adicionais ajudariam a explicar os termos que são usados dentro daquelas definições propostas. (b) alguns aspectos da atual definição de passivo não são claros: há pouca orientação na Estrutura Conceitual e os princípios subjacentes a diferentes Normas podem parecer inconsistentes. Como resultado, o IASB, o Comitê de Interpretações do IFRS e outros tiveram dificuldade em chegar a conclusões sobre se e quando algumas transações dão origem a passivos. Orientações adicionais poderiam estabelecer princípios em que se desenvolvem as necessidades futuras. (c) outros aspectos das definições existentes para um ativo e um passivo tornaram-se mais claros nos últimos anos, com o IASB desenvolvendo requisitos e orientação dentro de Normas individuais. Por exemplo, agora, várias Normas dão orientações sobre a identificação da substância de direitos e obrigações contratuais. O IASB pensou que seria útil atualizar a Estrutura Conceitual para incluir os princípios gerais subjacentes a essa orientação.

A Seção 3 sugere o seguinte:

(a) para apoiar a definição de um ativo, devem ser fornecidas orientações sobre:

(i) o significado de ‘recurso econômico’; e

(ii) o significado de ‘controle’.

(b) para apoiar a definição de passivo, devem ser fornecidas orientações sobre:

(i) o significado de ‘transferência de recurso econômico’;

(ii) obrigações construtivas; e

(iii) o significado de obrigação ‘presente’.

(c) para apoiar as duas definições, devem ser fornecidas orientações sobre:

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(i) relatar a substância dos direitos e obrigações contratuais; e

(ii) contratos executórios.

A discussão mais detalhada na Seção 3 refere-se a obrigações construtivas e ao significado das obrigações "presentes". Para obrigações construtivas, a posição preliminar da IASB é que a atual definição de um passivo - que engloba ambas as obrigações legais e construtivas - deve ser mantida e mais orientações devem ser adicionadas para ajudar a distinguir as obrigações construtivas da compulsão econômica. A discussão sobre o significado de obrigações presentes nota que elas decorrem de acontecimentos passados. Uma obrigação pode ser vista como tendo surgido de eventos passados, se o montante da dívida for determinado por referência aos benefícios recebidos, ou atividades realizadas pela entidade, antes do final do período de relatório. No entanto, não está claro se esses eventos passados são suficientes para criar uma obrigação presente se qualquer exigência de transferência de um recurso econômico continua a depender de ações futuras da entidade. A discussão identifica três diferentes pontos de vista que o IASB poderia usar como ponto de partida na elaboração de orientações para a Estrutura Conceitual: (a) Visão 1: uma obrigação presente deve ter surgido de eventos passados e ser estritamente

incondicional. Uma entidade não tem uma obrigação presente se pudesse, pelo menos em teoria, evitar a transferência por meio de suas ações futuras.

(b) Visão 2: uma obrigação presente deve ter surgido de eventos passados e ser praticamente

incondicional. Uma obrigação é praticamente incondicional se a entidade não tem capacidade prática para evitar a transferência por meio de suas ações futuras.

(c) Visão 3: uma obrigação presente deve ter surgido de eventos passados, mas pode ser

condicional em ações futuras da entidade. O IASB tem tentado rejeitar a Visão1. No entanto, não alcançou uma visão preliminar a favor da Visão 2 ou da Visão 3. Seção 4—Reconhecimento e desreconhecimento A Seção 4 discute:

(a) reconhecimento: quando a demonstração da posição financeira de uma entidade deve relatar um recurso econômico como um ativo ou de uma obrigação como passivo? (b) desreconhecimento: quando uma entidade deve remover um ativo ou um passivo de sua demonstração da posição financeira? A visão preliminar do IASB sobre o reconhecimento é que uma entidade deve reconhecer todos os seus bens e passivos, a menos que o IASB decida, ao desenvolver ou revisar uma determinada Norma, que uma entidade não precisa, ou não deve, reconhecer um ativo ou um passivo por que: (a) reconhecer o ativo (ou passivo) poderia fornecer aos usuários das demonstrações financeiras informação que não é relevante ou não é suficientemente relevante para justificar o custo, ou (b) nenhuma medida do ativo (ou passivo) resultaria em uma representação fiel do ativo (ou passivo) nem das mudanças no ativo (ou do passivo), mesmo que as descrições e explicações necessárias sejam divulgadas.

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A Estrutura Conceitual existente não trata de desreconhecimento. O ponto de vista preliminar do IASB é que uma entidade deve desreconhecer um ativo ou um passivo quando já não se encontra de acordo com os critérios de reconhecimento. No entanto, para os casos em que uma entidade mantém um componente de um ativo ou passivo, o IASB deve determinar, ao desenvolver ou rever determinados padrões, como a entidade melhor retrataria as mudanças que resultaram da transação. Possíveis abordagens incluem:

(a) divulgação aprimorada;

(b) apresentação de quaisquer direitos ou obrigações retidos em um item de linha que é diferente do item de linha utilizado para os direitos ou obrigações originais, para destacar a maior concentração de risco; ou (c) continuar a reconhecer o ativo ou passivo original e tratar o produto recebido ou pago pela transferência como um empréstimo recebido ou concedido.

Seção 5— Definição de capital próprio e distinção entre pas sivos e instrumentos de patrimônio A Seção 5 discute a definição de capital próprio, a mensuração e apresentação de diferentes classes de capital e como distinguir passivos de instrumentos de capital. Ela aborda os seguintes problemas:

(a) demonstrações financeiras não mostram claramente como instrumentos de capital com reivindicações anteriores contra a entidade afetam possíveis fluxos de caixa futuros para os investidores. (b) IFRSs existentes não aplicam a definição de um passivo de forma consistente quando distinguem os passivos financeiros de instrumentos de capital. Isto resulta em exceções à definição de um passivo. Essas exceções são complexas, de difícil compreensão e difíceis de aplicar, causando inconsistência e muitos pedidos de Interpretações. Essa inconsistência torna demonstrações financeiras difíceis de compreender e cria oportunidades para estruturação.

As visões preliminares do IASB são:

(a) a Estrutura Conceitual deve manter a atual definição de capital como o interesse residual

nos ativos da entidade após a dedução de todos os seus passivos. (b) a Estrutura Conceitual deve indicar que o IASB deve usar a definição de passivo para

distinguir passivos de instrumentos de capital. Duas consequências disso são as seguintes:

(i) obrigações para emitir instrumentos de capital não são passivos, e (ii) obrigações que irão surgir apenas quando a entidade que relata for liquidada são

não passivos.

(c) uma entidade deve:

(i) atualizar a medida de cada classe de reivindicação de equivalência patrimonial no

final de cada período de relato. O IASB determinaria quando desenvolver ou revisar Normas em especial seria uma medida direta ou uma alocação do capital total.

(ii) reconhecer atualizações para essas mensurações na demonstração de alterações no capital, como uma transferência de riqueza entre as classes de reivindicação de equivalência patrimonial.

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(d) Se uma entidade não emitiu instrumentos de capital, pode ser apropriado tratar a mais

subordinada classe de instrumentos como se fosse uma reivindicação de equivalência patrimonial, com adequada divulgação. Identificar se é o caso de usar tal abordagem e, em caso afirmativo, quando, seria uma decisão que o IASB precisaria fazer quando se desenvolve ou revisa Normas particulares.

Seção 6—Mensuração A atual Estrutura Conceitual oferece pouca orientação sobre a mensuração e quando mensuras particulares devem ser usadas. A Seção 6 descreve a orientação de que o IASB poderia incluir em uma Estrutura Conceitual revista para ajudar o IASB no desenvolvimento de requisitos de mensuração de Normas novas ou revisadas. Em particular, esta seção: (a) descreve como o objetivo dos relatórios financeiros e características qualitativas de

informações financeiras úteis influenciam requisitos de mensuração.

(b) descreve e discute as seguintes três categorias de mensuração:

(i) mensurações baseadas em custo;

(ii) preços correntes de mercado, incluindo o valor justo; e

(iii) outras mensurações baseadas em fluxo de caixa.

(c) discute como identificar uma mensuração apropriada.

As opiniões preliminares do IASB sobre a mensuração são: (a) O objetivo da medida é contribuir para a representação fiel de informações relevantes

sobre:

(i) os recursos da entidade, reivindicações contra a entidade e as mudanças nos recursos e reclamações; e

(ii) com quanta eficiência a gestão da entidade descarrega suas responsabilidades no uso

dos recursos da entidade. (b) uma base de mensuração única para todos os ativos e passivos pode não fornecer as

informações mais relevantes para os usuários das demonstrações contábeis. (c) ao selecionar qual medida a ser usada para um determinado item, o IASB deve considerar

quais informações a medida vai produzir, tanto na declaração de posição financeira quanto na declaração dos lucros ou perdas e OCI.

(d) a relevância de uma medida particular dependerá de como os investidores, mutuantes e

outros credores são suscetíveis a avaliar como um ativo ou um passivo desse tipo contribuirá para os fluxos de caixa futuros. Consequentemente, a seleção de uma medida:

(i) para um determinado ativo deve depender de como esse recurso contribui para os

futuros fluxos de caixa; e (ii) para um passivo especial, deve depender de como a entidade vai liquidar ou cumprir

esse passivo. (e) o número de diferentes mensuras utilizadas deve ser o menor número necessário para

fornecer informações relevantes. Mudanças de mensuração desnecessárias devem ser evitadas e as mudanças necessárias de mensuração devem ser explicadas.

(f) os benefícios de uma medida especial para os usuários das demonstrações financeiras

precisam ser suficientes para justificar o custo.

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Seção 7—Apresentação e divulgação

A Estrutura Conceitual atual não fornece orientações sobre apresentação e divulgação. A Seção 7 descreve as orientações que poderiam ser incluídas em uma Estrutura Conceitual revisada para auxiliar o IASB no desenvolvimento de requisitos de apresentação e divulgação de Normas novas ou revistas para resolver esse problema. Em particular, esta seção descreve e discute:

(a) apresentação nas demonstrações financeiras primárias, incluindo:

(i) o objetivo das demonstrações financeiras primárias;

(ii) os conceitos de agregação, classificação e compensação; e

(iii) a relação entre as demonstrações financeiras primárias.

(b) divulgações nas notas explicativas às demonstrações financeiras, incluindo:

(i) o objetivo das notas explicativas às demonstrações financeiras; e

(ii) o alcance das notas às demonstrações financeiras.

(c) relevância.

(d) o que o IASB deve considerar ao desenvolver a forma de divulgação e requisitos de

apresentação, incluindo:

(i) objetivos da divulgação;

(ii) princípios de comunicação; e

(iii) as implicações da entrega de demonstrações financeiras em formato eletrônico.

Opiniões preliminares do IASB sobre a apresentação e divulgação são de que:

(a) o objetivo das demonstrações financeiras primárias é fornecer informações resumidas sobre os ativos, passivos, patrimônio, receitas e despesas, das mutações do patrimônio líquido e fluxos de caixa, classificadas e agregadas em uma forma que seja útil para os usuários das demonstrações contábeis na tomada de decisões sobre o fornecimento de recursos para a entidade.

(b) o objetivo das notas explicativas às demonstrações financeiras é o de completar as demonstrações financeiras, fornecendo informações adicionais úteis sobre:

(i) os ativos, passivos, patrimônio, receitas e despesas, das mutações do patrimônio líquido e fluxos de dinheiro da entidade; e

(ii) com que eficácia a gestão da entidade descarrega seus passivos no uso dos recursos da entidade.

(c) para cumprir o objetivo de divulgação, o IASB normalmente consideraria a exigência de

divulgação sobre o seguinte:

(i) a entidade participante como um todo; (ii) valores reconhecidos nas demonstrações financeiras primárias da entidade, incluindo

alterações nesses valores (por exemplo, desagregação dos itens de linha, reconciliação);

(iii) a natureza e extensão dos ativos e passivos não reconhecidos da entidade; (iv) a natureza e a extensão dos riscos decorrentes de ativos e passivos da entidade

(reconhecidos ou não reconhecidos); e

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(v) métodos, pressupostos e julgamentos, e as mudanças nesses métodos, suposições e

julgamentos, que afetam os montantes apresentados ou de outra forma divulgados. (d) o conceito de relevância é claramente descrito na Estrutura Conceitual existente.

Consequentemente, o IASB não propõe a alterar, ou acrescentar, à orientação da Estrutura Conceitual sobre relevância. No entanto, o IASB está considerando o desenvolvimento de orientações adicionais ou material educativo sobre a relevância fora do projeto de Estrutura Conceitual.

(e) informações prospectivas seriam incluídas nas notas explicativas às demonstrações

financeiras se fornecem informações relevantes sobre ativos e passivos existentes, ou sobre os ativos e passivos que existiram durante o período de relatórios.

Seção 8—Apresentação na demonstração de resultados abrang entes A Estrutura Conceitual atual não discute especificamente a apresentação de desempenho de recursos financeiros na declaração dos lucros ou perdas e outros resultados abrangentes (OCI). No entanto, os entrevistados na Consulta de Agenda 2011 do IASB identificaram a comunicação de desempenho financeiro (incluindo o uso de OCI e reciclagem) como um dos principais tópicos que o IASB deve abordar. A Seção 8 discute: (a) o propósito da(s) declaração(ões) dos lucros ou perdas e OCI, e (b) se a Estrutura Conceitual deve exigir um total de lucros ou perdas e se deve exigir ou

permitir a reciclagem. As opiniões preliminares do IASB são: (a) a Estrutura Conceitual deve exigir um total ou subtotal de lucros ou perdas, que também

resulte, ou possa resultar, em alguns itens de receita ou despesa a serem reciclados; e (b) o uso de OCI deve ser limitado a itens de receitas ou despesas decorrentes de mudanças

nas mensuras atuais de ativos e passivos (novas mensurações). No entanto, nem todas essas novas mensurações seriam elegíveis para reconhecimento em OCI. A Seção 8 descreve duas abordagens que podem ser utilizadas para definir quais remensurações podem ser incluídas no OCI.

Seção 9—Outras Questões

A Seção 9 discute:

(a) a abordagem do IASB ao Capítulo 1 – “O Objetivo de Uso Geral Relatórios Financeiros” e

Capítulo 3 – “As características qualitativas da informação financeira útil” da Estrutura Conceitual existente. O IASB não pretende, fundamentalmente, repensar o conteúdo desses capítulos. No entanto, o IASB irá fazer alterações a esses capítulos se houver trabalho no resto das áreas destacadas da Estrutura Conceitual dentro desses capítulos que necessitem de clarificação ou de alteração. A Seção 9 também discute as preocupações que alguns têm levantado com a forma como estes capítulos lidam com as questões de administração, segurança e prudência.

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DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013 (b) o uso do conceito de modelo de negócios em relatórios financeiros - o presente documento

não define o conceito de modelo de negócio. No entanto, a posição preliminar do IASB é que as demonstrações financeiras podem ser mais relevantes se considerarem como uma entidade conduz suas atividades comerciais quando se desenvolvem Normas novas ou revisadas.

(c) unidade de conta - a opinião preliminar do IASB é que a unidade de conta será

normalmente decidida quando se desenvolve ou revê Normas particulares e que, ao selecionar uma unidade de conta, deve-se considerar as características qualitativas das informações úteis.

(d) continuidade operacional - o IASB identificou três situações em que o pressuposto de

continuidade operacional é relevante (ao mensurar ativos e passivos, ao identificar responsabilidades e ao fazer revelações sobre a entidade).

(e) manutenção de capital - o IASB poderá reconsiderar conceitos de manutenção de capital se

existentes e discussão dos conceitos de manutenção do capital na Estrutura Conceitual revista, praticamente inalterado até que empreenda um projeto como este.

Quais são os próximos passos neste projeto? As opiniões expressas neste Documento de Discussão são preliminares e estão sujeitas a alterações. O IASB irá considerar os comentários recebidos sobre este Documento de Discussão no desenvolvimento de propostas para um Projeto de Exposição de uma Estrutura Conceitual revista. O IASB pretende finalizar uma Estrutura Conceitual revista em 2015. Convite para comentar O IASB solicita comentários sobre todos os assuntos neste documento de discussão e, em particular, sobre as questões definidas no final de cada seção. Há também uma cópia de todas as questões no APÊNDICE H. Comentários são mais úteis quando: (a) respondem às perguntas como indicado; (b) indicam o parágrafo ou parágrafos específicos a que os comentários se relacionam; (c) contém uma razão clara; e (d) descrevem todas as alternativas que o IASB deve considerar, se for o caso. Os entrevistados não precisam comentar sobre todas as questões e são incentivados a comentar quaisquer questões adicionais.

O IASB irá considerar todos os comentários recebidos por escrito até 14 de Janeiro de 2014.

IFRS Foundation 14


Seção 1— Introdução

_____________________________________________________________

História do projeto

1.1 Em 2004, o IASB e o normatizador nacional dos EUA, o Financial Accounting

Standards Board (FASB), iniciaram um projeto conjunto para revisar suas estruturas conceituais

1.2 Em 2010, o IASB e o FASB emitiram dois capítulos de uma estrutura conceitual revisada: (a) Capítulo 1- O Objetivo de Relatórios Contábeis de Uso Geral; e

(b) Capítulo 3 - Características Qualitativas das Informações Financeiras Úteis.1 Estes capítulos entraram em vigor logo que foram publicados, e agora formam parte da Estrutura Conceitual existente do IASB.

1.3 Além de finalizar esses capítulos, o IASB e o FASB também: (a) publicaram um Documento de Discussão e um Projeto de Exposição sobre o

conceito de uma entidade relatadora; (b) discutiram as definições dos elementos das demonstrações financeiras; e (c) discutiram e realizaram reuniões públicas de mesa redonda sobre conceitos de

mensuração. 1.4 Em 2010, IASB e FASB suspenderam o trabalho conjunto na estrutura conceitual, a fim de se concentrar em outros projetos em suas agendas.

1.5 Em 2012, o IASB realizou uma consulta pública sobre a sua agenda. Muitos

entrevistados consultados identificaram a Estrutura Conceitual como projeto prioritário para o IASB. Consequentemente, o IASB reiniciou seu projeto. Este projeto não está sendo realizado em conjunto com o FASB.

1.6 Comentários recebidos da Consulta de Agenda 2011 reforçaram a importância de priorizar

este projeto. Consequentemente, o IASB acredita que deve revisar a Estrutura Conceitual sem delongas e visa completar as revisões da Estrutura Conceitual até o fim de 2015. Propor uma data de entrega apertada, porém alcançável, significa que o IASB deve focar nessas mudanças que proverão melhorias claras e significativas na Estrutura Conceitual já existente.

1.7 No desenvolvimento da Estrutura Conceitual revisada, o IASB irá focar em: (a) Elementos de demonstrações financeiras (incluindo a divisa entre passivo e

patrimônio líquido); (b) Reconhecimento e desreconhecimento; (c) Mensurações; (d) apresentação e divulgação (incluindo a questão do que deveria ser apresentado

em outros resultados abrangentes (OCI)); e (e) a entidade participante.

1 O Capítulo 2 é destinado a cobrir o conceito da entidade participante, mas ainda não foi finalizado.

15 IFRS Foundation


1.8 O IASB decidiu construir sobre a Estrutura Conceitual já existente – atualizando, melhorando e preenchendo vazios ao invés de reconsiderar fundamentalmente todos os aspectos da Estrutura Conceitual.

1.9 Consequentemente, o IASB decidiu não reconsiderar fundamentalmente os capítulos da

Estrutura Conceitual publicados em 2010 que lidam com o objetivo da declaração financeira e as características qualitativas da informação financeira útil (capítulos 1 e 3). A seção 9 explica porque o IASB não propõe a reconsideração fundamental dos Capítulos 1 e 3, e busca visões sobre essa proposta. O texto dos Capítulos 1 e 3 estão reproduzidos no Apêndice A. O IASB pode precisar fazer alterações nos Capítulos 1 e 3 se houver trabalho no restante das áreas destacadas pela Estrutura Conceitual nesses capítulos que precisem de clarificação ou aperfeiçoamento.

1.10 Antes de 2010, o IASB e o FASB adotaram uma abordagem em fases para o projeto de

Estrutura Conceitual. Eles planejaram completar o projeto em oito fases separadas. Ao recomeçar o projeto em 2012, o IASB decidiu não continuar com a abordagem em fases e, ao invés disso, desenvolver um conjunto completo de propostas para uma Estrutura Conceitual revisada. O IASB acredita que essa abordagem permitirá a ele, e a partes interessadas, visualizar mais claramente as conexões entre os diferentes aspectos da Estrutura Conceitual.

Desenvolvimento deste Documento de Discussão

1.11 Ao desenvolver esse Documento de Discussão, o IASB buscou nas extensas discussões publicas

que já haviam acontecido sobre a Estrutura Conceitual – principalmente no trabalho com elementos, mensurações e a entidade participante. O IASB também buscou nas discussões públicas de questões conceituais em diversos projetos, incluindo:

(a) Apresentações de Demonstrações financeiras (apresentação e divulgação); (b) Passivos não-Monetários (mensurações e elementos); (c) Esquemas do Comércio de Emissão (elementos e unidades de conta); (d) Arrendamentos (elementos e unidades de conta); (e) Reconhecimento de Receita (controle); (f) Passivos/Capital (elementos); e (g) Instrumentos Financeiros (mensuração). 1.12 Durante o desenvolvimento deste Documento de Discussão, o IASB se remeteu aos

requerimentos das Normas e práticas existentes quando acreditou que estes serviam para ilustrar um conceito em particular. Entretanto, a meta do IASB é de selecionar conceitos que irão resultar em demonstrações financeiras que estarão de acordo com o objetivo dos relatórios financeiros, não apenas para justificar os requisitos e práticas existentes.

1.13 Já que está reiniciando o projeto da Estrutura Conceitual, o IASB buscou apenas por uma

opinião externa limitada. O IASB está usando este Documento de Discussão para começar uma procura por opiniões externas de maneira que irá fornecer às partes interessas uma noção clara de como cada parte do projeto se encaixa como um todo.

IFRS Foundation 16


1.14 Durante o desenvolvimento deste Documento de Discussão, o IASB já recebeu opiniões úteis

sobre: (a) sua própria pesquisa em um fórum de discussões sobre divulgação, realizado em

janeiro de 2013; e (b) Pesquisa realizada pelo Accouting Stardads Board of Japan no uso do OCI nas

demonstrações financeiras. 1.15 O IASB também considerou o trabalho realizado por outras organizações, incluindo: (a) O trabalho do International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB)

para desenvolver uma estrutura conceitual para entidades públicas. O IPSASB determina as International Public Sector Accounting Standards (Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público) e as Guias de Prática Recomendadas para uso por entidades do setor público, incluindo nacionais, regionais, governos locais, e agências governamentais relacionadas. Os IFRSs (e, portanto, a Estrutura Conceitual do IASB) são desenvolvidos para a aplicação em propósitos gerais das demonstrações financeiras e outros relatórios financeiros de entidades voltadas para o lucro. Consequentemente, poderão surgir diferenças entre as estruturas conceituais sendo desenvovidas pelo IPSASB e o IASB.

(b) o trabalho do International Integrated Reporting Council de desenvolver uma

estrutura de relatórios integrados. Essa estrutura é desenvolvida para ajudar a comunicar informações sobre como a estratégia, desempenho de administração e as perspectivas de uma organização levam à criação do valor a curto, médio e longo prazo. Consequentemente, a estrutura de relatórios integrados cobre todos os aspectos de relatórios corporativos, e não apenas os relatórios financeiros.

Grupos de Consulta 1.16 O IASB normalmente estabelece um grupo de consulta para seus principais projetos. O

propósito desses grupos é fornecer experiências e conhecimentos práticos adicionais. O IASB planeja usar o Accounting Standards Advisory Forum (ASFA) como seu grupo de consulta para a sua Estrutura Conceitual. O ASAF é um grupo de aconselhamento para o IASB, consistindo de formadores de padrões na contabilidade nacional e corpos regionais com interesses em demonstrações financeiras. Para mais informações sobre o ASAF, por favor, consulte o http://go.ifrs.org/ASAF.

Escopo deste Documento de Discussão 1.17 Este Documento de Discussão é criado para ajudar o IASB a desenvolver um Projeto de

Exposição de uma Estrutura Conceitual revisada. No desenvolvimento deste Documento de Discussão, o IASB focou em áreas que lhe causaram problemas na prática. Consequentemente, esse Documento de Discussão não cobre todos os problemas que o IASB esperaria cobrir em um Projeto de Exposição.

1.18 O IASB ainda não alcançou visões preliminares em todas as questões discutidas neste

Documento de Discussão. Ademais, o IASB pode mudar suas visões preliminares devido a comentários recebidos sobre este Documento de Discussão.

1.19 A Estrutura Conceitual lida com relatórios contábeis. Este Documento de Discussão foca em

demonstrações financeiras, que são uma forma de relatório contábil. De forma a

17 IFRS Foundation


completar a Estrutura Conceitual em um tempo oportuno, o IASB não planeja cobrir, neste projeto, outras formas de relatórios contábeis, tais como comentários da administração, demonstrações financeiras intermediárias, comunicados à imprensa e material suplementar fornecido para análise. Qualquer decisão do IASB de considerar outras formas de relatórios financeiros deveria passar pelo processo padrão de se adicionar um novo projeto à sua agenda.

1.20 O IASB não incluiu uma discussão sobre a entidade participante neste Documento de Discussão por já haver emitido um Documento de Discussão e um Projeto de Exposição nesse tópico. Para fornecer contexto para as áreas discutidas neste Documento de Discussão, o Apêndice B resume as propostas daquele Projeto de Exposição e os comentários recebidos acerca dele. A intenção do IASB é de que o Projeto de Exposição da Estrutura Conceitual irá incluir o material sobre a entidade participante, baseado no Projeto de Exposição 2010 e atualizado de acordo com os comentários recebidos naquele Projeto de Exposição.

1.21 Esse Documento de Discussão inclui, em algumas áreas, mais discussão do que o IASB

incluiria em uma Estrutura Conceitual revisada. O IASB acredita que essa análise adicional é necessária nesse estágio do projeto para que partes interessadas no projeto possam entender, e fornecer comentários, nas questões levantadas.

Efeito na prática existente e uso de exemplos.

1.22 O IASB não irá, necessariamente, mudar as Normas existentes em nenhuma das áreas discutidas nesta Estrutura Conceitual. Qualquer decisão para reformar uma Norma existente exigiria que o IASB passasse pelo seu devido processo padrão de adicionar um projeto à sua agenda, desenvolver um Projeto de Exposição e uma reformulação para a Norma.

1.23 O International Financial Reporting Standard para Pequenas e Médias Empresas Small and

Medium-sized Entities (IFRS para SMEs – Small and Medium-sized Entities) inclui uma seção nos conceitos e princípios básicos subjacentes às demonstrações financeiras de empresas pequenas e médias que são baseadas na Estrutura Conceitual existente. O IASB irá considerar se ele deve ou não reformular essa seção do IFRMS para SMEs assim que terminar o trabalho na Estrutura Conceitual revisada.

1.24 Esse Documento de Discussão também inclui exemplos para ilustrar o escopo dos problemas

abordados e as possíveis consequências de diferentes soluções. O IASB não planeja reproduzir os exemplos na Estrutura Conceitual. Em adição, os exemplos não ilustram, necessariamente, as mudanças propostas para as IFRSs existentes.

Proposta da Estrutura Conceitual

1.25 A Estrutura Conceitual estabelece conceitos que fundamentam a preparação e apresentação das demonstrações financeiras. Seu propósito, como descrito na Estrutura Conceitual existente, é:

(a) auxiliar o IASB no desenvolvimento de futuras IFRSs e na revisão de IFRSs existentes;

IFRS Foundation 18


(b) auxiliar o IASB em promover a harmonização de regulamentações, padrões de

contabilidade e procedimentos relacionados com a apresentação de demonstrações financeiras ao fornecer uma base para diminuir o número de tratamentos alternativos de contabilidade permitidos pelas IFRSs;

(c) auxiliar corpos normativos nacionais a desenvolver normas nacionais; (e) auxiliar auditores a formar uma opinião sobre se as demonstrações financeiras estão

de acordo com as IFRSs; (f) auxiliar os usuários das demonstrações financeiras a interpretar a informação contida

nas demonstrações financeiras preparadas conforme as IFRSs; e (g) fornecer àqueles que estão interessados no trabalho do IASB com informações sobre

sua abordagem de formulação de IFRSs. 1.26 O IASB acredita que uma longa lista de possíveis usos da Estrutura Conceitual não ajudaria a

desenvolver uma Estrutura Conceitual revisada. Ao invés disso, este Documento de Discussão propõe que o propósito primário da Estrutura Conceitual revisada é auxiliar a IASB a identificar os conceitos que usarão consistentemente ao desenvolver e revisar IFRSs. O IASB acredita que focar nas necessidades do IASB ao estabelecer Normas ajudará a fornecer conceitos melhor direcionados para a Estrutura Conceitual revisada.

1.27 Em adição, a Estrutura Conceitual exercita um papel importante em auxiliar outras partes

além do IASB (por exemplo, preparadores, auditores, regulamentadores e usuários das demonstrações financeiras):

(a) entender e interpretar as IFRSs existentes. A rubrica diante de cada Norma

individual determina que a Norma deve ser lida no contexto (entre outras coisas) da Estrutura Conceitual.

(b) desenvolver políticas contábeis quando nenhuma IFRS se aplicar especificamente

para determinada transação ou evento. A IAS 8 Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Erros determina que os preparadores devem considerar a Estrutura Conceitual ao desenvolver políticas contábeis para tais transações ou eventos.

1.28 Consequentemente, o IASB propõe que a Estrutura Conceitual revisada deve determinar que ela

pode auxiliar, também, outras partes além do IASB:

(a) a entender e interpretar Normas existentes; e (b) a desenvolver políticas contábeis quando nenhuma Norma ou Interpretação se

aplicar especificamente para uma transação ou evento em particular. 1.29 Alguns aspectos da Estrutura Conceitual são destinados apenas para o uso do IASB

enquanto desenvolve IFRSs novas ou revisadas. Por exemplo, pretende-se que o IASB usará as orientações propostas quando um item de lucro ou despesa deveria ser apresentado à OCI ao desenvolver IFRSs novas ou revisadas. Não se pretende que os preparadores das demonstrações financeiras de IFRS utilizem essas orientações ao

19 IFRS Foundation


desenvolver políticas contábeis para itens dos quais nenhuma Norma ou Interpretação se

aplicam. O IASB deixará claro quando não tiver a intenção de que outras partes usem um aspecto específico da Estrutura Conceitual.

Status da Estrutura Conceitual

1.30 A Estrutura Conceitual existente não é uma Norma ou Interpretação e não sobrepõe nenhuma Norma ou Interpretação específica. Este Documento de Discussão não propõe a mudança dessa posição.

1.31 Em um número limitado de casos, pode haver um conflito entre a Estrutura Conceitual e

uma Norma. Onde houver um conflito, o requerimento da Norma prevalece sobre a Estrutura Conceitual. Porém, devido a Estrutura Conceitual guiar o IASB na criação e revisão de Normas, os números desses conflitos devem diminuir com o tempo.

1.32 Apesar de que a Estrutura Conceitual deveria guiar o IASB na criação de novas Normas,

podem acontecer raros casos onde a aplicação de algum aspecto da Estrutura Conceitual não produza informação financeira sobre a entidade participante que seja útil para os usuários das demonstrações financeiras. Em tais casos, o IASB pode decidir que precisa expedir uma Norma, nova ou revisada, que entra em conflito com esse aspecto da Estrutura Conceitual em ordem de abranger o objetivo principal da declaração financeira. Este Documento de Discussão determina que, em tais casos, o IASB deve descrever o distanciamento da Estrutura Conceitual, e os motivos para isso, na Base de Conclusões daquela Norma.

1.33 O IASB irá revisar a Estrutura Conceitual de tempos em tempos sob a luz da experiência do

seu trabalho com ela.

Resumo dos características objetivas e qualitativa s

1.34 No desenvolver deste Documento de Discussão, o IASB considerou: (a) como as propostas neste Documento de discussão contribuem para o objetivo do

proposito geral do relatório financeiro (como descrito no Capítulo 1 da Estrutura Conceitual existente); e

(b) as características qualitativas de informações financeiras úteis (como descrito no

capítulo 3 da Estrutura Conceitual existente). 1.35 A seguir está um breve resumo dos relatórios financeiros para fins gerais e as

características qualitativas da informação financeira útil (veja o Apêndice A para o texto completo dos Capítulos 1 e 3 da Estrutura Conceitual existente).

(a) o objetivo dos relatórios contábeis para fins gerais é fornecer informações

financeiras sobre a entidade participante que seja útil para outras demonstrações financeiras (existentes e investidores em potencial, mutuantes e outros credores) ao fazer decisões sobre fornecer recursos à entidade.²

(b) o que esses usuários acharão útil são informações sobre: (i) os recursos da entidade; 2 Veja o parágrafo OB2 da Estrutura Conceitual existente.

IFRS Foundation 20


(ii) reivindicações contra a entidade; (iii) mudanças nos recursos e reivindicações; e (iv) o quão eficientemente e efetivamente a administração da entidade e o

conselho administrativo cumpriram com suas responsabilidades no uso dos recursos da entidade. 3,4

(c) demonstrações financeiras e outros relatórios contábeis fornecem informações

sobre a posição financeira da entidade (seus recursos econômicos e reivindicações contra a entidade). Eles também fornecem informações sobre os efeitos de transações e outros eventos e condições que mudam esses recursos e reivindicações. Ambos os tipos de informação fornecem os usuários das demonstrações financeiras com um conhecimento útil para decisões sobre fornecer recursos para uma entidade.

(d) se o objetivo da informação financeira é ser útil, ele deve ser relevante e

representar fielmente o que propõe representar. A utilidade da informação financeira é ampliada se for comparável, verificável, tempestiva e compreensível.6

(e) o relatório de informação financeira impõe custos, e é importante que esses

custos sejam justificados pelos benefícios de se relatar essa informação.7

Questões para os respondentes

Questão 1 Os parágrafos de 1.25 – 1.33 estabelecem a proposta pretendida e o status da Estrutura Conceitual. As visões preliminares da IASB são que:

(a) o propósito primário da Estrutura Conceitual revisada é auxiliar a IASB a identificar conceitos que irá usar consistentemente ao desenvolver e revisar IFRSs; e

(b) em casos raros, a fim de cumprir o objetivo global de relatórios contábeis, o IASB

pode decidir emitir uma Norma, nova ou revisada, que entra em conflito com algum aspecto da Estrutura Conceitual. Em tais casos, o IASB descreverá o distanciamento da Estrutura Conceitual, e as razões para isso, nas Bases para Conclusões daquela Norma.

Você concorda com essas visões preliminares? Por que ou por que não?

3 Durante toda a Estrutura Conceitual existente, o termo “administração” se refere à administração e ao conselho administrativo de uma entidade, a não ser que seja dito o contrário. 4 Veja o parágrafo OB4 da Estrutura Conceitual existente. 5 Veja o parágrafo OB12 e QC2 da Estrutura Conceitual existente. 6 Veja o parágrafo QC4 da Estrutura Conceitual existente. 7 Veja o parágrafo QC35 da Estrutura Conceitual existente.

21 IFRS Foundation


Seção 2— Elementos das demonstrações financeiras ______________________________________________________________ 2.1 Essa seção lida com os seguintes tópicos: (a) elementos das demonstrações financeiras (veja parágrafos 2.2-2.5); (b) definições de ativos e passivos (veja parágrafos 2.6-2.36); (c) definições de receitas e despesas (veja parágrafos 2.37-2.50); e (d) outras definições (veja parágrafo 2.52).

Quais são os elementos das demonstrações financeira s? 2.2 As demonstrações financeiros dão informações sobre: (a) a posição financeira de uma entidade (os recursos da entidade e as

reivindicações contra a entidade), relatada em uma demonstração de posição financeira.

(b) mudanças nos recursos de uma entidade e nas reivindicações contra a entidade.

Uma entidade relata separadamente nos seguintes componentes destas mudanças:

(i) receitas e despesas, relatada em demonstração(ões) de lucro ou perda e

outros resultados abrangentes (OCI); (ii) mudanças no patrimônio da entidade, relatado em uma demonstração de

mudanças de capital; (iii) fluxo de caixa, relatado em uma declaração de fluxo de caixa; e (iv) outras mudanças em recursos e obrigações, relatado, se necessário, nas

notas às demonstrações financeiras. Um exemplo de tal mudança seria a aquisição de propriedades, instalações e equipamentos para considerações fora de caixa.

2.3 Demonstrações financeiras retratam o efeito de transações e outros eventos ao agrupá-las

em classes maiores – os elementos das demonstrações financeiras. Elementos são os blocos de construção nos quais as demonstrações financeiras são construídas.

2.4 Classificação, caracterização e apresentação clara e concisa de informação faz com que a

informação seja compreensível.8 Para se conseguir isso, cada declaração primária inclui apenas itens que são elementos definidos para essa declaração, e totais e subtotais derivados desses elementos.9

2.5 Os elementos são:

(a) na posição de demonstração financeira: ativos, passivos e patrimônio líquido (veja os parágrafos 2.6-2.36 para a discussão sobre ativos e passivos, e a seção 5 para discussão sobre patrimônio líquido);

(b) na(s) demonstração(ões) de lucro ou perda e OCI: receita e despesa (veja

parágrafos 2.37-2.50); 8 Veja o parágrafo QC30 da Estrutura Conceitual existente 9 A seção 7 discute as demonstrações financeiras primárias

IFRS Foundation 22


(c) na demonstração de mudanças em patrimônio: contribuições de capital, distribuição de capital e transferência entre classes de capital (veja o parágrafo 2.52 e a seção 5); e

(d) na demonstração de fluxo de caixa: saída e entrada de caixa (veja o parágrafo

2.52).

Definições de passivos e ativos 2.6 Os elementos das demonstrações de posição financeira são ativos, passivos e patrimônio

líquido. Esses elementos fornecem para os usuários das demonstrações financeiras informações sobre os recursos e obrigações de uma entidade, além de outras reivindicações contra a entidade. Usuários precisam dessa informação para analisar as estimativas da entidade sobre futuros influxos líquidos de caixa.

2.7 Informações sobre os recursos e obrigações de uma entidade, além de outras

reivindicações contra a entidade, e sobre mudanças nessas categorias, também ajudam os usuários das demonstrações financeiras a avaliar o quão eficientemente e efetivamente a administração e o conselho administrativo têm cumprido suas responsabilidades no uso dos recursos da entidade.10 Essa avaliação fornece uma contribuição adicional nas avaliações dos usuários acerca das estimativas da entidade sobre futuras entradas de caixa líquido. Tais informações também são úteis para as decisões dos investidores já existentes, mutuantes e outros credores que tem o direito de votar, ou influenciar de outra forma, as ações administrativas.

2.8 A demonstração da posição financeira inclui ativos e passivos reconhecidos. Para

reconhecer um ativo ou passivo, uma entidade deve responder ‘sim’ para ambas as seguintes questões:

(a) existe alguma coisa que esteja de acordo com a definição de um ativo ou passivo

da entidade (veja os parágrafos 2.9-2.36)? (b) esse ativo ou passivo está de acordo com o critério de reconhecimento discutido

na seção 4? 2.9 As definições existentes de ativos e passivos são:

(a) um ativo: um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e dos quais futuros fluxos de benefícios econômicos são esperados para a entidade; ¹¹ e

(b) um passivo: uma obrigação presente da entidade decorrente de eventos

passados, o ajuste do qual se espera que resulte em uma saída de recursos da entidade, incorporando benefícios econômicos.¹².

2.10 Essas definições tem sido úteis para se resolver muitos dos problemas de padronização.

Eles focam no fenômeno econômico que existe no mundo real (recursos e obrigações), que são relevantes para os usuários das demonstrações financeiras e que são compreensíveis. Mesmo assim, o IASB acredita que as definições possam ser aprimoradas de duas maneiras:

(a) confirmando mais explicitamente que:

10 Veja o parágrafo OB4 da Estrutura Conceitual Existente. 11 Veja o parágrafo 4.4(a) da Estrutura Conceitual Existente. 12 Veja o parágrafo 4.4(b) da Estrutura Conceitual Existente.

23 IFRS Foundation


(i) um ativo é um recurso (ao invés de uma entrada de benefícios econômicos

que os recursos podem gerar). (ii) um passivo é uma obrigação (ao invés de uma saída de benefícios

econômicos que uma obrigação pode gerar). (iii) um ativo pode ser capaz de gerar uma entrada de benefícios econômicos.

Essa entrada não precisa ser certa. A probabilidade dessas entradas não precisa atingir nenhum limiar mínimo antes que o recurso subjacente atenda a definição de ativo.

(iv) um passivo deve ser capaz de gerar saída de benefícios econômicos. Essas saídas não precisam ser certas. A sua probabilidade não precisa alcançar nenhum limiar mínimo antes que a obrigação subjacente atenda a definição de passivo.

(d) adicionando à orientação que sustenta as definições de ativos e passivos, para

clarificar vários assuntos que causaram dificuldade na revisão ou para fornecer Intepretações para certas Normas. A seção 3 discute sugestões para orientações adicionais.

2.11 Este Documento de Discussão propõe as seguintes definições para implementar as

mudanças identificadas nos parágrafos anteriores:

Definições existentes Definições propostas

Ativo (de uma entidade)

um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e dos quais futuros fluxos de benefícios econômicos são esperados para a entidade.

Um recurso econômico presente controlado pela entidade como resultado de eventos passados.

Passivo (de uma entidade)

uma obrigação presente da entidade decorrente de eventos passados, o ajuste do qual se espera que resulte em uma saída de recursos da entidade, incorporando benefícios econômicos.

Uma obrigação presente da entidade de transferir um recurso econômico como resultado de eventos passados.

Recurso Econômico

[Não existe definição] Um direito, ou outra fonte de valor, que é capaz de produzir benefícios econômicos.

2.12 A discussão a seguir abrange dois aspectos das melhorias propostas para as definições de

ativos e passivos:

(a) um ativo é um recurso e um passivo é uma obrigação (veja os parágrafos 2.13-2.16); e

(b) a função da incerteza (veja parágrafos 2.17-2.36).

IFRS Foundation 24


Um ativo é um recurso e um passivo é uma obrigação 2.13 Devido as definições existentes referirem-se ao fluxo esperado de benefícios econômicos,

alguns leitores têm, por vezes, confundido o recurso (ativo) ou a obrigação (passivo) com a resultante entrada e saída dos benefícios econômicos. Dois fatores deram origem à essa confusão em potencial:

(a) alguns leitores interpretam o termo ‘esperado’ como se transmitisse a ideia de

limiar. Se a definição deve ou não incluir tal limiar é discutido nos parágrafos 2.17-2.36.

(b) a referência explícita de fluxo de benefícios econômicos obscurece a distinção

entre o recurso ou obrigação e o fluxo resultante dos benefícios econômicos. As definições propostas buscam remover essa fonte de confusão ao mover a referência de benefícios econômicos para uma nova definição de recurso econômico. Uma vantagem adicional é que essa mudança proposta faria as definições mais concisas e focadas, e mostraria mais claramente o paralelo entre as definições de um ativo e um passivo.

2.14 As orientações dando suporte à definição de um ativo deixaria claro que o ativo é o

recurso; e não a futura entrada definitiva. Por exemplo:

(a) para uma opção de compra em um ativo subjacente, o recurso é o direito contratual de comprar o ativo subjacente e não o ativo subjacente em si. (Da mesma forma, o titular não tem obrigação de pagar o preço de exercício.)

(b) para uma opção isolada posta sobre um ativo, o recurso do titular da opção é o

direito contratual de compelir o escritor da opção a comprar o ativo subjacente, e não que a venda irá prosseguir de forma que o detentor da opção irá receber se exercitar sua opção. (Se a opção imposta não é a isolada, mas, ao invés disso, incorporada no próprio ativo, a opção pode ser vista como sendo parte do ativo ao invés de um ativo separado. Se essa visão é aceita ou não, depende da unidade de conta; veja a seção 9.)

(c) em um contrato de compra de futuros, o recurso do comprador é o direito de

compelir a contraparte a vender o ativo subjacente em uma data futura. O comprador também tem a obrigação de pagar a consideração. A seção 3 inclui uma discussão sobre se contratos executórios, incluindo contratos a prazo, dão origem a um único ativo ou passivo (líquido), ou para um ativo ou passivo separado.

(d) para uma pesquisa farmacêutica que está em andamento, o recurso é o know-

how, e não os benefícios econômicos que irão surgir caso a pesquisa seja frutífera. (Mesmo que a medida de tais ativos possa ser, em alguns casos, muito pequena, ou imaterial, se a probabilidade de entrada de caixa futuro é remota ou pequena, isso não significa que esse ativo não existe.)

(e) para um bilhete de loteria, o recurso é o direito de participar do sorteio, e não o

prêmio em dinheiro. 25 IFRS Foundation


2.15 Na prática existente, alguns dos recursos econômicos identificados no parágrafo 2.14 não

são reconhecidos tipicamente como ativos. Os critérios de reconhecimento na Norma relevante determinariam se uma entidade reconhece esses ativos (veja a Seção 4).

2.16 As definições existentes se referem a eventos passados que trouxeram o recuso para o

controle da entidade, ou que impuseram a obrigação à entidade. As definições propostas são:

(a) reter o termo ‘presente’ na definição proposta de passivo. Isso enfatiza que, para

determinar se um passivo existe ou não, a questão chave é se a entidade tem ou não uma obrigação na data do relatório.

(b) adicionar o termo ‘presente’ para a definição proposta de ativo. Essa noção já

está implícita na definição existente. Tornando-a explícita enfatiza o paralelo com a definição do passivo.

(c) reter, em ambas as definições, a frase ‘como resultado de eventos passados’. Isso

enfatiza a contabilidade de transações passadas ou outros eventos que trouxeram o recurso sob o controle da entidade ou impuseram a obrigação à entidade. Não é necessário identificar que evento para que se identifique se a entidade possui um ativo ou passivo. Todavia, ao identificar aquele evento, uma entidade pode determinar como retratar melhor o evento nas suas demonstrações financeiras, por exemplo, como classificar melhor e apresentar a receita, despesas ou fluxos de caixas originados do evento.

O papel da incerteza

2.17 Na Estrutura Conceitual existente, a incerteza pode parecer desempenhar um papel tanto

na definição de ativos e passivos quanto no critério de reconhecimento:

(a) as definições existente incluem a noção de que futuros benefícios economicos (ou uma futura saída de recursos) devem ser ‘esperados’; e

(b) os critérios de reconhecimento existente especifica que um ativo ou passivo é

reconhecido se for provável que qualquer benefício econômico futuro associado com o item irá fluir de ou para a entidade.

2.18 Essas características das definições e critérios de reconhecimento existentes levantaram

diversas questões:

(a) os termos ‘esperado’ na definição e ‘provável’ nos critérios de reconhecimento são ambos intencionais para dar a noção de incerteza? Se for o caso, qual é a relação entre os dois termos?

(b) é a intenção de qualquer um desses termos transmitir um requerimento que a

probabilidade de uma entrada ou saída de benefícios econômicos deva atender a um limiar mínimo?

(c) se a intenção do termo ‘esperado’ não for transmitir a ideia de um limiar mínimo,

ele é usado na noção matemática de um ‘valor esperado’, que se refere à média probabilidade ponderada de resultados possíveis (a média de uma distribuição estatística)?

IFRS Foundation 26


(d) a intenção do uso do termo ‘provável’ nos critérios de reconhecimento é se referir à incerteza sobre se saídas ou entradas futuras irão ocorrer? Ou sua intenção é se referir à incerteza sobre qual entidade irá receber ou transferir esse fluxo?

2.19 Ao considerar essas questões vale a pena distinguir duas formas de incerteza:

(a) incerteza sobre se um ativo ou passivo existe (‘incerteza de existência’; veja os parágrafos 2.20-2.31); e

(b) incerteza sobre se um ativo ou passivo irá resultar ou não em uma entrada ou

saída (‘incerteza de resultado’; veja os parágrafos 2.32-2.34).

Incerteza de existência

2.20 Em alguns casos raros, não é claro se uma entidade possui um ativo ou um passivo. A incerteza de existência está presente se a existência de um ativo ou passivo é incerta. O exemplo mais óbvio de existência incerta é o processo; por exemplo, pode ser incerto se a entidade cometeu ou não um ato que, se cometeu, obriga a entidade a pagar por danos ou uma multa.

2.21 A Estrutura Conceitual poderia se manter muda quanto à incerteza de existência, ou

poderia abordar a incerteza de existência seja na definição de elementos ou nos critérios de reconhecimento. Devido à incerteza de existência se relacionar com a existência de um ativo ou passivo, esse Documento de Discussão a considera em relação com as definições.

2.22 Impor uma probabilidade limiar explícita na Estrutura Conceitual poderia levar para uma

consistência maior nas decisões ao desenvolver ou revisar Normas. Por outro lado, a seguir estão argumentos contra a inclusão de um limiar de probabilidade explícito na Estrutura Conceitual:

(a) a incerteza de existência é rara – não é necessário estabelecer um princípio para

esses poucos casos;

(b) permitir o julgamento é apropriado em normas baseadas em princípios; e (c) se a incerteza de existência é relevante em um projeto em particular, o IASB

poderia decidir naquele projeto qual limiar, se algum, resultaria na informação mais relevante para usuários das demonstrações financeiras naquele caso específico. A Estrutura Conceitual poderia explicar esse ponto.

2.23 Se a Estrutura Conceitual realmente impor um limiar de probabilidade para a incerteza de

existência, as seguintes questões emergem:

(a) qual limiar deveria impor (veja os parágrafos 2.24-2.26); e

(b) deveria o mesmo limiar se aplicar para todas as circunstâncias (veja os parágrafos 2.27-2.30)?

2.24 Exemplos de um possível limiar de probabilidade incluem:

(a) virtualmente certo: uma entidade deveria concluir se um ativo ou passivo existe se for virtualmente certo que o ativo ou passivo existe (e que é um ativo ou passivo da entidade). Como precedente, a IAS 37 Provisões, passivos e ativos contingentes atualmente usa isso como um critério de reconhecimento para

27 IFRS Foundation


ativos contingentes, apesar de não distinguir a incerteza de existência da

incerteza de resultado. Assim que se tornar virtualmente certo de que uma entrada de benefícios econômicos irá surgir, a IAS 37 trata esse item como um ativo a ser reconhecido, e não como um ativo contingente.13

(b) Provável: uma entidade deveria concluir que um ativo ou passivo existe se for

provável que um ativo ou passivo existe (e que ele é um ativo ou passivo da entidade). Como precedente, a IAS 37 adota esse limiar para provisões. (A IAS 37 também denota que uma saída de recursos ou outros eventos é provável se for mais provável do que não ocorrer. Outras Normas não definem o termo como ‘provável’.)

2.25 Alguns apoiam o uso da certeza visual como o limiar nos casos de incerteza de existência.

Eles denotam que as definições de ativos e passivos são as fundações do relatório financeiro. Em sua visão, quando não existir uma grande probabilidade que um recurso econômico ou obrigação realmente existe, relatar um ativo ou passivo não resultaria em uma informação compreensível e relevante e acabaria com a confiança dos usuários na integridade das demonstrações financeiras.

2.26 Outros apoiam o uso do provável (ou mais provável que não) como o limiar nos casos da incerteza de existência. Eles denotam que a incerteza de existência e a incerteza de resultado estão frequentemente relacionadas, e que poucos defenderiam o uso de ‘virtualmente certo’ como um limiar para a incerteza de resultado. Quando a existência de um ativo ou passivo não é virtualmente certa, pode haver, também, frequentemente, a incerteza sobre o resultado que o ativo ou passivo irá produzir se ele realmente existir. Consequentemente, apoiadores dessa abordagem acreditam que as inconsistências possam surgir se uma entidade demorar a reconhecer um ativo ou passivo até que a sua existência seja vista como virtualmente certa, mas não reconhece um ativo ou passivo do qual a existência é considerada certa, mas do qual o resultado é incerto. Eles acreditam que as demonstrações financeiras serão mais consistentes – e, assim, mais relevantes – se o mesmo limiar de probabilidade for estabelecido para ambas as incertezas de existência e incerteza de resultado.

2.27 Alguns sugerem que a Estrutura Conceitual deveria estabelecer diferentes limiares de

probabilidade para a incerteza de existência em circunstâncias diferentes. Por exemplo, alguns acreditam que uma entidade deveria concluir que um ativo existe se a existência do ativo for virtualmente certa (e que é um ativo da entidade); ela deveria concluir que um passivo existe se a existência do passivo for provável (e que é um passivo da entidade). Essa é uma característica da IAS 37, que estabelece critérios de reconhecimento para ativos convergentes (virtualmente certos) diferentes daqueles para os passivos (prováveis; definidos como mais provável que não).

2.28 Aqueles que apoiam limiares diferentes para circunstâncias diferentes passam adiante os

seguintes argumentos:

13 A IAS 37 define um ‘ativo contingente’ como um possível ativo que emerge de eventos passados e qual existência será confirmada apenas pela ocorrência ou não ocorrência de um ou mais eventos futuros incertos e fora do controle da entidade participante. Esse Documento de Discussão não propõe que a Estrutura Conceitual deveria identificar uma

categoria separada de ‘ativos contingentes’ ou ‘possíveis ativos’.

IFRS Foundation 28


(a) alguns acreditam que pelo menos alguns usuários das demonstrações financeiras estão mais preocupados sobre os riscos de perda do que o potencial de ganho. Estabelecer um limiar maior para os ativos (ou ganhos) do que para os passivos (ou perdas) forneceria um aviso prévio quanto a itens que importam mais para os usuários das demonstrações financeiras.

(b) exercer um grau de precaução em condições de incerteza combateria qualquer

preconceito natural consciente ou subconsciente de uma gestão voltada para o otimismo.

2.29 Outros acreditam que qualquer limiar de probabilidade deveria se aplicar igualmente em

todas as circunstâncias. Em sua visão, isso é necessário para se alcançar a neutralidade.

2.30 Alguns sugerem que o IASB deveria estar mais disposto a concluir que um ativo ou passivo

existe se a entidade adquiriu o passivo ou se envolveu com o passivo em uma operação de câmbio para uma consideração observável. Em sua visão, a transação proporciona evidência que o ativo ou passivo existiu no momento da transação.

2.31 O parágrafo 2.35 resume as visões preliminares do IASB acerca da incerteza de existência,

após uma discussão sobre a incerteza de resultado.

Incerteza de resultado 2.32 A incerteza de resultado se refere a casos onde o ativo ou passivo existem, mas o resultado

é incerto. A incerteza de resultado surge muito mais comumente do que a incerteza de existência. Exemplos de incerteza de resultados incluem os seguintes:

(a) um bilhete de loteria, onde o número total de bilhetes é conhecido, e, portanto, a

probabilidade de se vencer também é conhecida: o titular possui um ativo (o bilhete) mas não sabe se o bilhete irá vencer. (Note também que o emissor está certo de que fará um pagamento para os titulares dos bilhetes vencedores, apesar de não saber qual bilhete irá vencer. Se o limiar de probabilidade for aplicado, seja na definição ou no critério de reconhecimento, o emissor chegaria a um julgamento diferente para cada bilhete individual ao invés de um para toda a reserva de bilhetes.)14

(b) a realização de um comércio de opções: o fluxo de caixa irá ocorrer se o titular

exercer a opção (ou seja, se a opção estiver no lucro quando expirar), ou se o titular vender a opção. O titular possui um ativo (a opção), mas não sabe se irá exercer ou não a opção. O titular pode ser capaz de vender uma opção comercializada prontamente antes que a opção expire.

(c) uma opção de compra não comercializável sobre ações não cotadas, nas quais os

termos da opção proíbem a transferência da opção para outra parte: o titular tem um ativo (a opção) mas não sabe se ele irá exercer a opção. Se ele não exercer a opção, ele não receberá o dinheiro.

14 O exemplo da loteria foi incluído como uma ilustração simples dos conceitos envolvidos. A maior parte dos exemplos

na vida real é muito mais complexa.

29 IFRS Foundation


(d) um investimento em uma parceria que não permite que o titular transfira o

investimento para outra parte. Nesse caso, o investidor somente irá receber dinheiro se a parceria fizer uma distribuição, ou se a parceria for liquidada, ou se outros parceiros comprarem o investidor. O titular possui um ativo (o investimento), mas não sabe se receberá dinheiro ou não.

(e) conhecimento gerado por um projeto de pesquisa e desenvolvimento (P&D): isso

irá gerar renda se o projeto for bem-sucedido, ou se o conhecimento for vendido. O titular tem um ativo (o conhecimento), mas não sabe se irá receber dinheiro com ele. Esse caso se difere do caso da loteria porque a probabilidade de sucesso pode ser desconhecida ou incognoscível (e não pode ser posteriormente testado) e existe uma variação muito grande de resultados possíveis.

(f) ações não-cotadas em uma entidade cuja única atividade é a realização de P&D:

poucos contestariam que ações em uma entidade geralmente está de acordo com a definição de ativo. Em contrapartida, se existem preocupações sobre se o conhecimento gerado por um projeto de P&D é um ativo, presume-se que a mesma preocupação surgiria para ações de uma entidade cujo único ativo é esse conhecimento.

(g) processo: a entidade terá de pagar dinheiro se perder o processo. Pode ser

incerto se a entidade possui uma obrigação ao todo até que a corte determine se esse é o caso (incerteza de existência). Em adição, mesmo que a entidade já tenha concluído que irá perder o processo, ainda pode ser incerto o quanto a entidade terá de pagar (incerteza de resultado).

(h) duplicatas a receber: a entidade possui um ativo (as duplicatas a receber) mas

não sabe quando receberá o dinheiro.

(i) inventário: a entidade possui um ativo (o inventário) mas não sabe se pode vender o inventário e receber dinheiro.

2.33 Alguns sugerem que o IASB deveria reter um pouco do limiar de probabilidade, seja na definição de elementos ou nos critérios de reconhecimento, para casos de incerteza de resultado. Eles acham que usuários das demonstrações financeiras não irão considerar alguns resultados de baixa probabilidade nas suas estimativas de montante, tempo, e incerteza de futuras movimentações de caixa. Portanto, quando existe apenas uma pequena probabilidade de algumas movimentações de caixa futuras – por exemplo, quando uma entidade deu uma garantia de que é muito improvável de acontecer – os custos de reconhecimento ou mensuração do ativo ou passivo podem exceder os benefícios para os usuários das demonstrações financeiras. Além do mais, em alguns casos onde existem uma grande gama de resultados, incluindo zero, e as probabilidades de resultados diferentes são desconhecidos e indiscutivelmente incognoscíveis (por exemplo, um projeto altamente especulativo de P&D ou em alguns processos). Em alguns desses casos, a mensuração derivada das estimativas dessas probabilidades pode, indiscutivelmente, ser ou irrelevante para os usuários das demonstrações financeiras ou inverificáveis. Alguns acreditam que retendo o limiar de probabilidade (tanto nas definições quanto nos critérios de avaliação) seria uma maneira prática e sem custos de filtrar esses itens. Se esses itens não forem reconhecidos, pode ser possível divulgar outras informações que serão relevantes para os usuários das demonstrações financeiras.

IFRS Foundation 30


2.34 Alguns estão mais dispostos a reconhecer um item com uma incerteza de resultado se a

mensuração do item puder ser apoiada pelos preços atuais de mercado. Semelhantemente, alguns estão mais dispostos a reconhecer um item com uma incerteza de resultado se a entidade o adquiriu em uma operação de cambio para uma consideração observável. Falhar em reconhecer que o ativo ou passivo levaria para um ganho ou uma perda que, em sua visão, não seria uma representação fiel da posição financeira da entidade.

Incerteza de resultado

2.35 As visões preliminares do IASB sobre incerteza são de que:

(a) as definições de ativos e passivos não devem reter a noção de que uma entrada ou saída de caixa é ‘esperada’. Reter essa noção pode excluir muitos itens que são claramente ativos e passivos, tais como muitas opções compradas ou escritas. O importante é que tem pelo menos alguns resultados nos quais um recurso econômico irá gerar benefícios econômicos, ou no qual uma obrigação irá resultar em uma transferência de recursos econômicos. Portanto:

(i) a definição proposta de um recurso econômico esclarece que não é

necessária a certeza de que um recurso econômico irá gerar benefícios econômicos, mas o recurso econômico deve ser capaz de produzir benefícios econômicos. As definições não especificariam um limiar mínimo de probabilidade.

(ii) semelhantemente, não é necessária a certeza de que uma obrigação

presente irá resultar em uma transferência de recursos econômicos. Por exemplo, se uma obrigação for necessitar de uma transferência de recursos econômicos apenas se um evento incerto no futuro aconteça (por exemplo, uma obrigação contínua), essa obrigação é um passivo, como discutido na seção 3.

(b) em casos raros, é incerto se um ativo ou passivo existe. A Estrutura Conceitual

não deve estabelecer um limiar de probabilidade para determinar se um ativo ou positivo existe nesses casos raros. Se houver uma incerteza significativa sobre se um ativo ou passivo existe ou não, o IASB deve decidir quando desenvolver ou revisar um IFRS sobre como lidar com a incerteza. O IASB também deve considerar como uma entidade poderia fornecer a representação mais fiel das circunstâncias, e como uma entidade poderia tornar a informação fornecida mais comparável, verificável, tempestiva e compreensível.

(c) a referência da probabilidade deve ser deletada dos critérios de reconhecimento.

Incluir um limiar de probabilidade levaria a uma falha no reconhecimento de alguns itens (por exemplo, opções) que são, sem dúvida, ativos ou passivos, mas são julgados, em um período específico, por ter uma probabilidade pequena de resultar em uma entrada ou saída de benefícios econômicos. Além disso, alguns desses itens podem balançar acima e abaixo do limiar na medida em que a probabilidade muda. Na visão preliminar do IASB, a incerteza sobre a entrada e a saída definitiva não deveria, por si só, determinar se uma entidade reconhece um ativo ou passivo, apesar de poder afetar a sua mensuração. Todavia, a incerteza

31 IFRS Foundation


pode fazer alguns direitos ou obrigações tão difíceis de mensurar que o

reconhecimento deles pode resultar uma informação irrelevante. A seção 4 discute, dentre outras coisas, a inclusão de critérios de reconhecimento relacionados à relevância.

2.36 Algumas abordagens de medida podem criar um limiar de reconhecimento implícito. Por

exemplo, se um item é medido no resultado mais provável e o seu resultado mais provável é zero, ele será medido em zero (em efeito, o mesmo que não ser reconhecido). Consequentemente, o resultado das decisões de reconhecimento irá refletir não apenas os critérios de reconhecimento, mas também a medida que será usada nos itens a serem reconhecidos. A seção 6 discute abordagens a fluxos de caixa que são incertos.

Definições de renda e despesa

2.37 A Estrutura Conceitual existente afirma que os elementos diretamente relacionados à

mensuração de lucro são a renda e a despesa, que são definidos como se segue:

(a) renda: aumento de benefícios econômicos durante o período contábil na forma de entradas ou aprimoramentos de ativos ou decréscimo de passivos que resultam no aumento do patrimônio líquido, com a exceção àqueles relativos a contribuição dos participantes do patrimônio.

(b) despesas: decréscimo de benefícios financeiros durante o período contábil em

forma de saída ou esgotamento de ativos ou a incorrência de passivos que resultam na diminuição do patrimônio líquido, com a exceção àqueles relacionados a distribuição entre os participantes do patrimônio.15

2.38 Esses elementos proporcionam informações aos usuários das demonstrações financeiras

sobre algumas das mudanças nos recursos e obrigações da entidade. Isso ajuda aos usuários a entender o retorno que a entidade tem produzido em seus recursos econômicos.16 Essa informação, por sua vez, ajuda os usuários a avaliar a perspectiva da entidade para futuras entradas líquidas em caixa. Ela faz isso não apenas diretamente, mas, também indiretamente, ajudando os usuários a avaliar o quão eficientemente e eficazmente a administração e o conselho administrativo da entidade têm cumprido suas responsabilidades sobre rendas e gastos no uso dos recursos da entidade.17

2.39 O lucro ou perda, total de OCI e recursos abrangentes totais não são elementos de

demonstrações financeiras. Eles são subtotais ou totais derivados ao se somar itens de receita ou despesa. A seção 8 discute a função desses totais e subtotais.

2.40 Em relação à definição de uma despesa, o IASB acredita que seria útil para a Estrutura

Conceitual esclarecer um ponto que alguns têm questionado: se uma despesa surge quando uma entidade emite um instrumento de capital em troca de seus serviços. Essa questão é importante para determinar como tratar pagamentos baseados em ações (por exemplo, opções de ações concedidas aos funcionários). Quando uma entidade adquire um ativo em troca da emissão de instrumentos de capital, a entidade reconhece esse ativo (se forem cumpridos os critérios de reconhecimento). Semelhantemente, quando uma

15 Veja o parágrafo 4.25 da Estrutura Conceitual Existente. 16 Veja o parágrafo OB16 da Estrutura Conceitual Existente. 17 Veja os parágrafos OB2-OB4 da Estrutura Conceitual Existente.

IFRS Foundation 32


entidade recebe serviços em troca de instrumentos de capital, os serviços recebidos são

um ativo; quando a entidade consome esse ativo, ela reconhece uma despesa. Em muitos casos, uma entidade consome esse ativo imediatamente; se for assim, a entidade reconhece a despesa ao menos tempo em que reconhece o aumento relacionado ao patrimônio. O IASB chegou a essa conclusão quando desenvolveu a IFRS 2 Pagamentos em ações e acredita que ainda é apropriado, e que a Estrutura Conceitual revisada irá confirmar isso.18

2.41 O IASB identificou outros problemas nas definições existentes de renda e despesas. Algumas reformulações podem ser necessárias, principalmente como resultado de quaisquer mudanças nas definições de outros elementos.

2.42 Alguns sugeriram que a Estrutura Conceitual revisada deveria definir diferentes tipos de

rendas e despesas para diferenciar:

(a) receita de ganhos, e despesas de perdas (veja os parágrafos 2.43-2.46); e (b) renda e despesa relatados em lucro ou perda de receita e despesa relatados em

OCI (veja os parágrafos 2.47-2.50).

Diferenciando ganho de receita e perdas de despesas

2.43 A Estrutura Conceitual existente distingue duas categorias de renda:

(a) receita, que emerge durante as atividades ordinárias da entidade; e (b) ganhos, que representam outros itens que estão de acordo com as definições de

renda e podem, ou não, emergir durante as atividades ordinárias da entidade.

2.44 Semelhantemente, a Estrutura Conceitual existente distingue duas categorias de despesas:

(a) despesas que surgem durante as atividades ordinárias da entidade; e (b) perdas, que podem, ou não, emergir durante as atividades ordinárias da

empresa.

2.45 A Estrutura Conceitual existente denota que:

(a) em sua natureza, os ganhos não são diferentes da receita (ambos representam um acréscimo nos benefícios econômicos); e

(b) em sua natureza, perdas não são diferentes de outras despesas (ambos

representam um decréscimo dos benefícios econômicos).

Portanto, a Estrutura Conceitual existente não trata essas quatro categorias como quatro

elementos separados. Todavia, a Estrutura Conceitual afirma que ganhos são geralmente apresentados separadamente de outras rendas, e perdas são geralmente apresentas separadamente de outras despesas. Além disso, a Estrutura Conceitual observa que ganhos (perdas) são ocasionalmente líquidos relatados de despesas relacionadas (renda).

18 Veja os parágrafos BC45-BC53 do IFRS2

33 IFRS Foundation


2.46 Se a diferenciação de receitas e perdas de despesas é útil, então, indiscutivelmente,

ganhos, receitas, perdas e despesas deveriam ser, cada um, definidos como elementos separados. Entretanto, para que isso aconteça, seria necessário definir mais claramente as diferenças entre esses quatro itens. Entre outras coisas, isso exigiria que o IASB definisse atividades ordinárias. O IASB acredita que o processo de decidir se vai ou não distinguir esses quatro itens seria mais bem realizado em um projeto de revisão de Normas das apresentações de demonstrações financeiras, e não em um projeto para revisar a Estrutura Conceitual. Consequentemente, o IASB pretende deixar a discussão sobre ganhos, receita, despesas e perdas em grande parte inalterada.

Diferenciando itens em lucro ou perda de itens em OCI

2.47 Alguns têm sugerido que a Estrutura Conceitual existente poderia aprimorar os relatórios de desempenho financeiro ao definir elementos separados para:

(a) rendas (despesas) relatadas em lucro ou perda; e (b) rendas (despesas) relatadas em OCI.

2.48 Para definir esses elementos separadamente, o IASB tem de responder exatamente as

mesmas questões que teria de responder para desenvolver a orientação de apresentação discutida na Seção 8 (i.e. quando deveria uma mudança de um ativo ou passivo ser relatada em OCI e quando ela deveria ser relatada em lucro ou perda?).

2.49 Existem desvantagens ao usar definições para distinguir renda e despesa relatadas em OCI

de renda e despesa relatadas em lucro ou perda, ao invés de depender das orientações de apresentação:

(a) usar de definições pode ser uma maneira clara de se implementar uma

abordagem que afirma quando um item deve ser relatado em OCI, mas pode não ser uma maneira clara de se implementar uma abordagem que afirma quando um item poderia ser relatado em OCI. A Seção 8 recomenda o fornecimento de orientações sobre quando um item poderia ser incluído em OCI.

(b) definir um conjunto de elementos para uso em lucro e perda e um conjunto

separado de elementos para OCI pode não ser direto, especialmente se o IASB decidir que uma entidade deve relatar em OCI apenas um componente de mudança do valor contábil de um ativo ou passivo, ao invés da mudança completa (por exemplo, a parte da mudança no valor de mercado de um ativo ou um passivo que surge de mudanças nas taxas de juros).

2.50 Portanto, este Documento de Discussão não propõe a definição separada de elementos de

renda ou despesa para descrever o que deveria ser relatado em lucro ou perda e o que deveria ser relatado em OCI. Em vez disso, a Estrutura Conceitual revisada forneceria uma orientação de apresentação abordando esse tema (veja a Seção 8).

Ajustes de preservação de capital

2.51 Como foi explicado nos parágrafos 2.24 e 4.36 da Estrutura Conceitual existente, o

reconhecimento e mensuração de rendas e despesas, e, portanto, lucro, depende em parte dos conceitos de capital e de preservação de capital usados ao preparar demonstrações financeiras. A correção monetária, ou correção de ativos e passivos, dá origem a aumentos ou diminuições do patrimônio líquido. Embora esses aumentos e diminuições atendam às

I FRS Foundation 34


definições de rendas e despesas, eles não são incluídos nos relatórios contábeis de receita

sob alguns conceitos de preservação de capital. Em vez disso, esses itens são incluídos no patrimônio líquido como ajustes de preservação de capital ou reservas de correção monetária. A Estrutura Conceitual existente não afirma se esses itens formam parte do total de resultados abrangentes. A seção 9 remete os conceitos de preservação de capital.

Outras definições

2.52 A Estrutura Conceitual existente não define elementos separados para a declaração de fluxo

de caixa ou declaração de mudanças no patrimônio líquido. Pode ser útil que a Estrutura Conceitual defina elementos para cada declaração financeira primária. Os elementos não discutidos, até agora, nessa Seção seriam:

(a) declaração de fluxo de caixa, quer preparadas usando o método direto ou

indireto:

(i) recebimento de caixa; e (ii) pagamento de caixa.

(b) declarações de mudanças no patrimônio líquido:

(i) contribuições para o capital; (ii) distribuição de capital; e (iii) transações entre classes de capital.

Este Documento de Discussão não propõe definições para esses elementos. O IASB não prevê grandes dificuldades em desenvolver definições desses elementos para sua inclusão em um Projeto de Exposição da Estrutura Conceitual revisada.


Questão 2 As definições de ativos e passivos são discutidas nos parágrafos 2.6-2.16. O IASB propõe as seguintes definições: (a) um ativo é um recurso econômico presente controlado pela entidade como resultado

de eventos passados. (b) Um passivo é uma obrigação presente da entidade de transferir um recurso

econômico como um resultado de eventos passados. (c) um recurso econômico é um direito, ou outra fonte de valor, que é capaz de produzir

benefícios econômicos.

Você concorda com essas visões preliminares? Por que ou por que não? Se você não concorda, que mudanças você sugere, e por quê?

35 IFRS Foundation


Questão 3 Se a incerteza deve ou não desempenhar uma função nas definições de ativos e passivos, e seus critérios de reconhecimento para ativos e passivos, é discutido nos parágrafos 2.17-2.36. A visão preliminar do IASB é que: (a) as definições de ativos e passivos não devem reter a noção de que uma entrada ou

saída é 'esperada'. Um ativo deve ser capaz de produzir benefícios econômicos. O passivo deve ser capaz de resultar em uma transferência de recursos econômicos.

(b) a Estrutura Conceitual não deve definir um limite de probabilidade para os raros

casos em que é incerto se um ativo ou um passivo existe. Se pudesse haver incerteza significativa sobre se um determinado tipo de ativo ou passivo existe, o IASB decidiria como lidar com essa incerteza quando se desenvolve ou revisa um padrão nesse tipo de ativo ou passivo.

(c) os critérios de reconhecimento não devem manter a referência existente à

probabilidade. Você concorda? Por que ou por que não? Se você não concorda, o que você sugere, e por quê?

Questão 4 Elementos de declaração(ões) de lucro ou perda e OCI (renda e despesa), declaração de fluxo de caixa (recebimentos e pagamentos de caixa) e declarações de mudanças no patrimônio líquido (contribuições para o patrimônio, distribuição de capital e transações entre classes de patrimônio) são brevemente discutidas nos parágrafos 2.37-2.52. Você tem algum comentário sobre esses itens? Você acha que seria útil que a Estrutura Conceitual identificasse-os como elementos de demonstrações financeiras?

FRS Foundation 36


Seção 3— Orientação adicional de apoio às definições de a tivo e passivo ______________________________________________________________

Introdução 3.1 Essa seção considera áreas nas quais o IASB poderia incluir orientações adicionais à

Estrutura Conceitual para apoiar as definições revisadas de ativo e passivo. 3.2 Existem três razões para se incluir mais orientações para essas definições:

(a) como discutido na Seção 2, este Documento de Discussão propõe mudanças para os aspectos das definições. As orientações adicionais auxiliariam a explicação dos termos usados com as novas definições propostas.

(b) alguns aspectos das definições de passivo existentes não são claras: existe pouca

orientação na Estrutura Conceitual e os princípios subjacentes às diferentes Normas podem parecer inconsistentes. Por exemplo, não é claro se uma entidade pode possuir uma obrigação presente enquanto alguma exigência para se transferir recursos econômicos permanece condicional às ações futuras da entidade. Como resultado, o IASB, o comitê de Interpretações do IFRS (o ‘Interpretations Committee’) e outros têm tido dificuldade em chegar a conclusões sobre se e quando algumas transações dão origem a passivos. As orientações adicionais estabeleceriam princípios nos quais desenvolver requerimentos futuros.

(c) outros aspectos das definições existentes de ativos e passivos tornaram-se mais

claros nos últimos anos à medida em que o IASB tem desenvolvido requerimentos e orientações dentro de Normais individuais. Por exemplo, várias Normas, existentes e propostas, agora orientam quanto a natureza dos passivos – como passivos de um contrato de seguro – no quais o resultado é condicional a eventos que estão além do controle da entidade. Além disso, agora várias Normas oferecem orientações para a identificação da substância dos direitos e obrigações contratuais. O IASB pensa que, pode ser útil revisar a Estrutura Conceitual de forma a incluir os princípios gerais subjacentes a essas orientações.

3.3 Para cumprir esses objetivos, essa seção considera a necessidade de orientações adicionais

em vários aspectos das definições de ativos e passivos, especificamente:

(a) para dar apoio à definição de um ativo, a orientação irá cobrir:

(i) o significado de ‘recurso econômico’ (veja os parágrafos 3.4-3.15); e (ii) o significado de ‘controle’ (veja os parágrafos 3.16-3.34).

(b) para dar apoio à definição de um passivo, a orientação irá cobrir:

(i) o significado de ‘transferência de recurso econômico’ (veja os parágrafos 3.35-3.38);

(ii) as obrigações construtivas (veja os parágrafos 3.39-3.62); e (iii) os significado de obrigações ‘presentes’ (veja os parágrafos 3.63-3.97). (c) para dar apoio a ambas definições, a orientação irá cobrir:

37 IFRS Foundation


(i) relatando a substância de diretos contratuais e obrigações contratuais (veja

os parágrafos 3.98-3.108); e (ii) contratos executórios (veja os parágrafos 3.109-3.112).

Recurso econômico 3.4 Conforme foi discutido na Seção 2, este Documento de Discussão se propõe a definir um

ativo como “um recurso econômico presente controlado pela entidade como resultado de eventos passados” e a definir um recurso econômico como “um direito, ou outra fonte de valor, que é capaz de produzir benefícios econômicos”. O IASB pensa que orientações adicionais ajudariam a explicar as novas definições propostas de ‘recurso econômico’. O Documento de Discussão propõe que as orientações adicionais deveriam cobrir as questões dispostas nos parágrafos 3.5-3.15.

3.5 Recursos econômicos podem possuir várias formas:

(a) direitos aplicáveis estabelecidos por contrato, lei ou outros meios semelhantes,

tais como:

(i) direitos aplicáveis decorrentes de um instrumento financeiro, como um investimento em um título de dívida ou um investimento de capital.

(ii) direitos aplicáveis sobre objetos físicos, como imóveis, instalações e

equipamentos ou inventário. Tais direitos podem incluir posse de um objeto físico, o direito de usar um objeto físico ou o direito ao valor residual de um objeto arrendado.

(iii) direitos aplicáveis para receber outro recurso econômico se o titular do

direito optar por exercer aquele direito (uma opção de adquirir o recuso econômico subjacente) ou for obrigado a exercer aquele direito (um contrato a termo para comprar o recurso econômico subjacente). Exemplos incluem opções para receber outros ativos, diretos líquidos em contratos a termo de comprar ou vender outros ativos e direitos de receber serviços pelos quais a entidade já pagou.

(iv) direitos aplicáveis para beneficiar das obrigações contínuas de outra parte

(veja os parágrafos 3.70-3.71) (v) direitos de propriedades intelectuais aplicáveis (por exemplo, patentes

registradas).

(b) direitos originados de uma obrigação construtiva de outra parte (veja os parágrafos 3.39-3.62).

(c) outras fontes de valor se forem capazes de gerar benefícios econômicos.

Exemplos de tais recursos econômicos incluem: (i) conhecimento (know-how); (ii) listas de consumidores; (iii) relações entre consumidor e fornecedor; (iv) uma força de trabalho existente; e

FRS Foundation 38


(v) fundo de comércio. O IASB concluiu nos parágrafos BC313-BC323 da Base para Conclusões no IFRS 3 Business Combinations que o fundo de comércio, de fato, está de acordo com as definições de um ativo. Entretanto, o parágrafo 4.9(c) deste Documento de Discussão explica que o reconhecimento de um fundo de comércio gerado internamente não fornece informações relevantes.

(d) alguns ativos, muitos serviços, especificamente, são consumidos imediatamente

na quitação. 3.6 As orientações esclareceriam que os benefícios econômicos derivados de um ativo são o

potencial fluxo de caixa que poderia ser obtido diretamente ou indiretamente, de várias maneiras, por exemplo, ao:

(a) usar o ativo para produzir bens ou fornecer serviços;

(b) usar o ativo para aprimorar o valor de outros ativos; (c) usar o ativo para cumprir passivos; (d) usar o ativo para diminuir despesas; (e) arrendar o ativo para outra parte; (f) vender ou cambiar o ativo; (g) receber serviços do ativo; (h) penhorar o ativo para garantir um empréstimo; e

(i) manter o ativo. 3.7 A orientação esclareceria, adicionalmente que, para um objeto físico, tal como um item de

imóvel, instalações e equipamento, o recurso econômico não é o objeto subjacente, mas um direito (ou conjunto de direitos) de se obter benefícios econômicos gerados pelo objeto físico. Portanto, embora haja uma diferença em grau entre uma posse plena, não onerada de, por exemplo, uma máquina e o direito de usar tal máquina pelo período fixo de um arrendamento, não existem diferenças no princípio. Ambos, posse e arrendamento geram ativos, e ambos fornecem os direitos de usar a máquina subjacente, ainda que por um período que possa ser menor do que o tempo de vida útil, como no caso do bem arrendado: (a) no caso do direito de uso de sob um arrendamento, o direito do arrendatário é de

obter alguns dos benefícios gerados pela maquina – aqueles benefícios gerados durante o período do qual o locatário possuía o direito de uso; e

(b) no caso da posse plena, não onerada, o direito do proprietário é de obter todos

os benefícios gerados pela máquina durante o seu tempo de vida útil. 3.8 Em muitos casos, os recursos econômicos irão incluir vários direitos diferentes. Por

exemplo, se uma entidade possui posse legal de um objeto físico, o recurso econômico irá incluir direitos tais como:

(a) o direito de usar o objeto; (b) o direito de vender o objeto; (c) o direito de penhorar o objeto; e

39 IFRS Foundation


(d) o título legal para o objeto (ou seja, quaisquer direitos conferidos pelo título legal

que não foram mencionados, separadamente em (a)-(c)). 3.9 Em muitos casos, uma parte detém todos esses direitos. Algumas vezes, como em um

arrendamento, partes diferentes detêm alguns dos direitos. Nesses casos, o IASB precisaria decidir como cada parte é responsável pelos direitos.

3.10 Em muitos casos, uma entidade trata todos os direitos que detém como um único ativo.

Apesar disso, uma entidade trataria alguns dos direitos como um ou mais ativos separados se tal separação produzisse informações relevantes e fornecesse uma representação fiel dos recursos da entidade para os usuários das demonstrações financeiras, a um custo que não exceda os benefícios de fazê-lo. É discutido, na Seção 9, se os direitos devem ser contabilizados separadamente ou combinados em um único ativo.

3.11 Uma entidade deveria descrever um recurso econômico de uma maneira que seja clara,

concisa e compreensível. Por exemplo, se uma entidade possuir posse legal de uma máquina e todos os direitos associados a essa máquina, a rigor o ativo da entidade é o conjunto de direitos associados à máquina. Contudo, geralmente, seria perfeitamente claro, conciso e compreensível descrever o ativo da entidade como a máquina, ao invés dos direitos à máquina. Descrições mais detalhadas e sofisticadas do ativo seriam necessárias apenas em circunstâncias menos comuns, nas quais uma descrição resumida ou leiga não transmitiria a natureza do ativo. Ainda mais, seria tipicamente aceitável, e até preferível, usar um rótulo conciso no rosto da demonstração de posição financeira, fornecendo quaisquer detalhes necessários nas notas.

3.12 algumas vezes, um único recurso contém tanto obrigações quanto direitos. Por exemplo,

contratos criam uma série de direitos e obrigações para cada parte. A unidade de conta (veja a Seção 9) irá determinar se a entidade contabiliza esse pacote como um único ativo, um único passivo, como um ou mais ativos separados ou como um ou mais passivos separados. Geralmente, quando um pacote de direitos e obrigações surge de uma mesma fonte, uma entidade irá contabilizá-lo no maior nível de agregação de forma que torne possível a representação da maneira mais relevante, fiel e compreensível dos direitos e obrigações e as mudanças nesses direitos e obrigações.

3.13 A unidade de conta irá determinar se um contrato é visto como dando origem a um único

direito líquido certo ou obrigação líquida, ou para um ou mais direitos e obrigações separados. A compensação não é o mesmo que ter um único direito (líquido) ou uma única obrigação (líquida). Quando um único direito (líquido) ou obrigação (líquida) existir em um caso específico, a entidade possui apenas um único ativo ou passivo. Por exemplo, suponha que uma entidade detenha uma opção de compra de um ativo se ela pagar UM100 e que o valor esperado do ativo seja de UM140.19 A entidade não possui um ativo de UM140 e um passivo de pagar o preço de exercício de UM100. Ao invés disso, a entidade possui um ativo de UM40. Em contraste, a compensação surge quando uma entidade tem ambos um ativo e um passivo e os reconhece e mede separadamente, mas os apresentam como uma quantia (líquida) única (possivelmente com a divulgação do ativo e passivo separados.)

19 Neste Documento de Discussão, as quantias monetárias são denominadas em ‘unidades monetárias’ (UM).

FRS Foundation 40


3.14 O parágrafo 3.5(a) se refere a direitos aplicáveis. Um direito é aplicável se o titular do

direito puder assegurar de que ele é a parte que vai receber, e que pode reter, qualquer benefício econômico gerado pelo direito. A aplicabilidade não significa que a entidade pode garantir que esse benefício econômico vai surgir. Por exemplo, ações normalmente dão ao titular um direito aplicável de receber a sua parte de quaisquer dividendos que o emissor decidir pagar, mesmo que o titular não possa compelir o emissor a declarar um dividendo.

3.15 A seguir estão exemplos de itens que não estão de acordo com a definição de um recurso

econômico e, logo, não estão de acordo com a definição de ativo:

(a) instrumentos de débito ou de patrimônio emitidos pela entidade e recomprados e

mantidos por ela (por exemplo, ações em tesouraria). Semelhantemente, em demonstrações financeiras consolidadas, instrumentos de débito ou de patrimônio emitidos por um membro do grupo consolidado e mantido por outro membro desse grupo que não forem recursos econômicos do grupo. Esses instrumentos não são capazes de gerar benefícios econômicos para a entidade participante porque a entidade participante não pode possuir um crédito sobre ela mesma. (Porém, se outra parte detiver esses instrumentos de patrimônio, eles seriam um ativo para aquela parte, pois são capazes de gerar benefícios econômicos, como dividendos.)

(b) uma opção de compra dos instrumentos de patrimônio da própria entidade. Isso

não é um ativo para o emissor dos instrumentos de patrimônio, porque os instrumentos de patrimônio subjacentes que seriam recebidos no exercício não são um ativo para a entidade. (Porém, se outra parte detiver essa opção de compra, a opção de compra seria um ativo para aquela parte, porque os instrumentos de patrimônio seriam um ativo para aquela parte.)

Controle de um recurso econômico 3.16 A definição de um ativo, proposto na Seção 2, inclui uma condição para que o recurso

econômico seja controlado pela entidade. A Estrutura Conceitual existente não define o termo ‘controle’. Porém, o IASB definiu controle em algumas Normas individuais. IASB propôs trabalhar sobre essas definições para definir o significado de controle no contexto da definição de um ativo.

Definições de controle existentes

3.17 O conceito de controle é usado no Projeto de Exposição Revenue from Contracts with Customers, da IASB, (o ‘projeto de Norma de Receita’), publicado em novembro de 2011, e no IFRS 10 Consolidated Financial Statements.

3.18 O projeto de Norma de receita utiliza de um conceito de controle para determinar quando

uma entidade transferiu um ativo para outra parte e conseguiu, consequentemente, supriu uma obrigação de desempenho. No parágrafo 31 ela afirma que “Um ativo é transferido quando (ou enquanto) o consumidor obtém posse desse ativo.”

3.19 O Parágrafo 32 do projeto de Norma de Receita define o controle de um ativo no seu

contexto como “... a habilidade de direcionar o uso de e obter substancialmente todos os benefícios remanescentes do ativo.”

41 IFRS Foundation


3.20 O IFRS 10 usa o conceito de controle para determinar quando uma entidade deve consolidar outra entidade. No Apêndice A do IFRS 10, o controle de uma entidade é definido como o seguinte:

Um investidor controla uma investida quando o investidor está exposto, ou têm

direitos, para a variabilidade de retorno de seu envolvimento com a investida e tem a habilidade de afetar esses retornos através do seu poder sobre a investida.

3.21 O IFRS explica o significado do ‘poder sobre a investida’ como o seguinte:

Um investidor tem poder sobre uma investida quando o investidor possuir direitos existentes que lhe dão a capacidade atual de dirigir as atividades relevantes, ou seja, as atividades que afetam significativamente os retornos da investida.

3.22 As definições de controle no projeto de Normas de Receita e no IFRS10 diferem,

necessariamente, entre si: a primeira é a definição de controle de um ativo, enquanto a segunda é a definição de controle de uma entidade. Entretanto, as definições são baseadas nos mesmos conceitos básicos, ou seja, que a entidade possui a habilidade de direcionar o uso do ativo (ou da entidade) de forma a obter benefícios (ou retornos).

Definição proposta para a Estrutura Conceitual

3.23 O IASB propõe o uso dos mesmos conceitos básicos para definir o controle de um recurso

econômico na Estrutura Conceitual. Ele propõe a seguinte definição:

Uma entidade controla um recurso econômico se ela possuir a capacidade atual de dirigir o uso do recurso econômico de forma a obter benefícios econômicos que fluam dele.

3.24 Essa definição proposta difere em um aspecto da definição de controle usada no projeto de

Norma de Receita. O projeto de Norma de Receita propõe que um consumidor controla um ativo quando o consumidor for capaz de direcionar o uso e obter, substancialmente, todos os benefícios remanescentes do ativo. A definição de controle proposta neste Documento de Discussão se refere aos ‘benefícios econômicos que fluem do recurso econômico’, ao invés de ‘substancialmente todos’ desses benefícios econômicos. Isso é porque o termo ‘substancialmente todos’ seria redundante, e potencialmente confuso, se uma entidade reconhecesse apenas os direitos que ela controla. Por exemplo, suponha que a Entidade A tem o direito de obter 20 por cento dos benefícios econômicos de um prédio. A Entidade A não possui todos, e nem substancialmente todos, os benefícios econômicos desse prédio. Porém, o ativo da Entidade A não é o prédio, mas o direito de obter 20 por cento dos benefícios econômicos do prédio. A Entidade A tem a capacidade de direcionar o uso desse direito e obter todos os benefícios econômicos que fluem desse direito.

3.25 Um limiar como ‘substancialmente todos’ é necessário apenas se a Norma requerer uma

entidade:

(a) para responder por um grupo de direitos como um único ativo (unidade de

conta); e (b) para desconhecer, em uma transferência de parte suficiente de direitos, o todo

do ativo original e reconhecer um novo ativo para os direitos mantidos.

Nessas situações, a Norma também precisa especificar um limiar para identificar quando IFRS Foundation 42


uma proporção suficiente dos direitos foi transferida para acontecer o desconhecimento. O

projeto de Norma de Receita especifica que ‘substancialmente todos’. Ele propõe que, se a entidade não transferir substancialmente todos os benefícios remanescentes do ativo para o consumidor, ou ela continua a reconhecer o ativo original ou contabiliza o contrato como um arrendamento, dependendo das circunstâncias. (A seção 4 discute várias maneiras nas quais uma entidade pode relatar as consequências de transferir alguns, mas não todos, dos direitos associados com um recurso.)

Orientações adicionais na definição de controle

3.26 Orientações adicionais poderiam ser adicionadas à Estrutura Conceitual para esclarecer as

definições de controle propostas. O IASB propõe que essas orientações poderiam cobrir os tópicos discutidos nos parágrafos 3.27-3.34.

3.27 Para uma entidade controlar um recurso econômico, os benefícios econômicos decorrentes

do recurso devem ir para a entidade (tanto diretamente quanto indiretamente) ao invés de para outra parte. Essa exigência não implica que a entidade pode assegurar que o recurso irá gerar benefícios econômicos em todas as circunstâncias. Ao invés, ela significa que, se o recurso gerar benefício econômico, a entidade é a parte que irá recebê-lo.

3.28 Uma entidade tem a capacidade de direcionar o uso de um recurso econômico se ela

possuir o direito para posicionar esse recurso econômico em suas atividades ou permitir que outra parte posicione o recurso econômico nas atividades dessa outra parte. Muitos recursos econômicos possuem a forma de direitos legalmente aplicáveis, tais como posse legal ou direitos contratuais aplicáveis, que estabelecem a capacidade da entidade de direcionar o uso do recurso econômico. Entretanto, ocasionalmente uma entidade estabelece a sua capacidade de direcionar o uso de um recurso econômico ao possuir acesso que não é disponível para outros, por exemplo, ao possuir a posse de um recurso econômico e ser capaz de impedir o seu acesso por outros. Isso pode ser particularmente relevante para ativos como know-how e listas de consumidores.

3.29 Uma entidade não controla um recurso econômico se ela não possuir a capacidade

presente de direcionar o uso de seu recurso econômico. Consequentemente, os seguintes não são ativos de uma entidade:

(a) direitos de acesso a bens públicos, como estradas abertas, se direitos similares

estão disponíveis para qualquer parte, sem custo. (b) peixes em águas cujo o acesso é irrestrito. Apesar de ser uma potencial fonte de

benefícios econômicos, esse não é um recurso econômico de nenhuma entidade porque esses benefícios estão disponíveis para qualquer parte. (Um direito exclusivo de apanhar peixes seria um ativo de uma entidade que possui esse direito. Semelhantemente, se cotas de pesca forem introduzidas, a cota de cada parte se tornaria o ativo dessa parte, apesar de que os direitos associados com a posse do peixe não seriam um recurso econômico até que os peixes fossem pegos.)

(c) conhecimento que é de domínio público e livremente disponível para qualquer um

com esforço ou custo significativo. Nenhuma parte controla tal conhecimento.

3.30 Ao determinar se uma entidade controla ou não um recurso econômico, é importante identificar o recurso econômico corretamente. Por exemplo, as Entidades A, B e C podem,

43 IFRS Foundation


em parceria, possuir bens imóveis que lhes fornecem com 25 por cento, 40 por cento e 35

por cento, respectivamente, dos benefícios econômicos decorrentes dos bens imóveis. Na ausência de qualquer outro acordo que modifique o controle, cada parte controla a sua participação proporcional no recurso econômico subjacente (neste exemplo, os bens imóveis). Nenhuma parte controla os bens imóveis subjacentes em sua totalidade.

Controle: outorgante e agente

3.31 Um agente é uma parte que está comprometida, primariamente, a agir em nome de, e

para o benefício de, outra parte (a outorgante). Se uma entidade detém um recurso como agente, ao invés de outorgante, os benefícios econômicos que surgirem do recurso irão para o outorgante, ao invés de para o agente. Consequentemente, o agente não controla o recurso e não possui um ativo. (Consequentemente, o agente também não possui a obrigação de transferir os benefícios econômicos derivados do ativo.)

3.32 Se uma entidade possui um recurso, e é obrigada, por ume exigência separada, tal como

uma exigência contratual ou uma legislação, a passar a outra parte todos os benefícios econômicos decorrentes desse recurso, a entidade possui o recurso como uma agente para a outra parte. Portanto a entidade não possui um ativo ou passivo.

Orientações correspondentes para passivos 3.33 A definição proposta de um passivo especifica que a obrigação deve ser uma obrigação da

entidade. Em outras palavras, a entidade deve ser a parte que é ligada pela obrigação. Essa característica da definição corresponde ao fato de que as definições propostas para ativos especificam que a entidade deve ser a parte que controla o ativo. A identidade da parte ligada por uma obrigação irá ser, ocasionalmente, evidente nos contratos, estatutos ou outras evidências que estabelecerem que a obrigação exista.

3.34 Se um passivo existir para uma parte, um ativo sempre existirá para outra parte ou partes,

exceto, talvez, para algumas obrigações de limpar o dano ao meio ambiente. Entretanto, para alguns ativos, tais como direitos sobre objetos físicos, não existe nenhum passivo correspondente.

Transferindo um recurso econômico

3.35 Como foi discutido na seção 2, o IASB propõe a definição de um passivo como obrigação presente de se transferir um recurso econômico. A frase “transferir um recurso econômico” é uma mudança na definição existente. Ela é consistente com a proposta no projeto de Norma de Receita para definir uma obrigação de desempenho como uma “promessa (...) de transferência de um bem ou serviço para o consumidor.”

3.36 Uma obrigação de transferência de um recurso econômico pode resultar em uma entidade

pagando dinheiro, transferência de ativos não monetários, conceder o direito de uso de um ativo, a prestação de serviços ou ficar continuamente pronto para fazer um pagamento na ocorrência de um evento que esteja além do controle da entidade.

3.37 em alguns casos, uma entidade pode possuir uma obrigação que irá quitar ao cambiá-la

por uma segunda obrigação, por exemplo, ao emitir um passivo financeiro. Se essa segunda obrigação requer que a entidade transfira um recurso econômico, então a primeira obrigação também é uma obrigação para a transferência de um recurso econômico.

IFRS Foundation 44


3.38 Os seguintes não geram uma obrigação presente de transferência de recursos

econômicos:

(a) a exigência de fornecer recursos econômicos apenas se, ao mesmo tempo ou

antes, a entidade esperar receber recursos econômicos de valor igual ou maior (veja também a discussão sobre contratos executórios, nos parágrafos 3.109-3.112); e

(b) uma obrigação na qual a entidade é permitida (ou exigida) o cumprimento ao

emitir seus próprios instrumentos de patrimônio como ‘moeda’. Apesar desses instrumentos de patrimônio serem um recurso para o proprietário, eles não são um recurso econômico para o emissor. Consequentemente, uma obrigação de emissão de instrumentos de patrimônio não é uma obrigação de transferência de recursos econômicos. Como foi explicado no parágrafo 3.15, esse é o caso mesmo que o emissor possuísse esses instrumentos de patrimônio previamente como ‘ações de tesouraria’ (veja a seção 5 para a discussão sobre a distinção entre passivos e instrumentos de patrimônio).

Obrigações construtivas

Requerimentos e orientações existentes

3.39 O IASB propõe a definição de um passivo como uma ‘obrigação’. A Estrutura Conceitual existente descreve uma obrigação como “um dever ou responsabilidade de executar ou agir de determinada maneira.” Ele então afirma que, apesar de que as obrigações são legalmente exequíveis como consequência de um contrato vinculativo ou exigência legal, eles também podem surgir de “práticas comerciais normais, costumes e desejo de manter boas relações comerciais ou agir de uma maneira equitativa” (veja o parágrafo 4.15 da Estrutura Conceitual existente).

3.40 A IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets denota que o passivo

pode surgir de uma obrigação legal ou de uma ‘obrigação construtiva’, e define o segundo como:

Uma obrigação construtiva é uma obrigação que deriva das ações de uma entidade,

onde: (a) por um padrão estabelecido de práticas passadas, políticas publicadas ou uma

declaração atual suficientemente específica, a entidade indicou a outras partes que irá aceitar certas responsabilidades; e

(b) como resultado, a entidade criou uma expectativa válida, por parte daquelas

outras partes, que cumprirá com essas responsabilidades.

3.41 Como exemplo de uma obrigação construtiva que está de acordo com a definição no

parágrafo 3.40, a Orientação de Implementação na IAS 37 se refere às obrigações de uma entidade de limpar a contaminação de forma a concordar com uma política amplamente divulgada da entidade, mesmo que esteja em um país sem legislação ambiental.20

3.42 A IAS 19 Employee Benefits também se refere às obrigações construtivas – ela exige que

as entidades se responsabilizem por ambas as obrigações construtivas e legais em prol de benefícios para os empregados. Ela descreve as obrigações legais decorrentes de termos formais de contratos de trabalho ou planos de benefícios, e as obrigações construtivas decorrentes das práticas informais da entidade. Ela afirma que as práticas

45 IFRS Foundation


informais, tais como o pagamento de bônus em excesso daqueles a que os empregados

estão contratualmente favorecidos, dão origem a uma obrigação construtiva se deixarem a empresa sem alternativa real a não ser o pagamento dos benefícios, por exemplo, se uma mudança nessas práticas fosse causar um dano inaceitável ao relacionamento da entidade com seus empregados.21

3.43 IFRS 2 Share-based Payment também usam a noção de obrigações construtivas, apensar

de não usar esse termo em específico. No parágrafo 41 ela estabelece que uma entidade tenha uma obrigação presente de liquidar em dinheiro uma transação de pagamento em ações se “a entidade tem a prática passada ou uma política declarada de liquidar em dinheiro, ou geralmente liquida em dinheiro sempre que a contra parte solicitar a liquidação em dinheiro.”

Problemas na prática

3.44 Algumas pessoas usando o IFRS tem relatado que pode ser difícil julgar quando, e a que extensão, as práticas, políticas ou declarações passadas de uma entidade são suficientes, na falta de reforço legal, para criar uma expectativa válida entre as outras partes que a entidade irá aceitar determinadas responsabilidades.

3.45 Além disso, pode ser difícil interpretar a definição de ‘obrigação construtiva’. Algumas

pessoas têm argumentado que isso abrange situações nas quais uma entidade é compelida economicamente a tomar um determinado curso de ação no futuro devido a essa ação ser muito mais vantajosa economicamente – ou menos desvantajosa economicamente – que qualquer alternativa disponível. Entretanto, o IASB e o Comitê de Interpretações tem uma visão diferente. Por exemplo, quando a União Europeia expediu uma diretriz que gerou a IFRIC 6 Liabilities arising from Participating in a Specific Market-Waste Electrical and Electronic Equipment, questões surgiram sobre a existência de obrigações construtivas. A diretriz exigia que fabricantes de equipamentos elétricos e eletrônicos contribuíssem com o custo de eliminação do equipamento fabricado em períodos anteriores (‘lixo histórico’), com a participação de cada fabricante sendo proporcional à sua participação de mercado no período específico (o ‘período de mensuração’). Algumas pessoas argumentaram que os fabricantes tinham a obrigação construtiva pelos custos do lixo histórico antes do período de mensuração: “quando fosse necessária para a entidade realizar uma ação irrealista de forma a evitar a obrigação, então a obrigação construtiva existe e deveria ser contabilizada” (veja o parágrafo BC9 do IFRIC 6). Porém, o Comitê de Interpretações rejeitou esse argumento, concluindo que “uma intenção declarada de participar em um mercado durante um período de mensuração futura não cria uma obrigação construtiva para os custos futuros da gestão de resíduos” (veja o parágrafo BC10 da IFRIC 6).

3.46 Talvez não seja surpreendente que as pessoas pensem que a compulsão econômica possa

ser suficiente para criar uma obrigação construtiva. Algumas (antigas) Normas identificam IFRS Foundation 46


as obrigações construtivas em situações nas quais a entidade pode ser economicamente

forçada a agir de uma maneira específica, mas não tem, necessariamente, uma obrigação à outra parte para fazer isso. Por exemplo:

(a) o parágrafo 72 da IAS 37 identifica uma entidade como tendo a ‘obrigação

construtiva’ de reestruturar um negócio assim que anunciou, ou começou a implementar, um plano detalhado de reestruturação; e

(b) a IAS 34 Interim Financial Reporting identifica um locatário como tendo a

obrigação construtiva as rendas contingentes de locação no seu período de relatório financeiro intermediário, se espera alcançar, até o final do período, um nível específico de vendas além do qual as rendas contingentes seriam pagáveis.

3.47 No exemplo das rendas contingentes, qualquer obrigação do locatário para o arrendador é

legal (contratual). Não existe obrigação construtiva decorrente do adiantamento da obrigação contratual – o locatário não possui a obrigação construtiva de continuar a realizar vendas pelo resto do seu período de relatórios. O termo ‘obrigação construtiva’ parecer ter sido usado na IAS 34 para justificar o reconhecimento de um passivo antes da obrigação contratual se tornar incondicional, ou seja, enquanto o resultado depende das ações futuras da entidade.

Possíveis soluções

3.48 Seria menos provável que as pessoas rotulassem erroneamente os passivos contratuais (tais como as rendas contingentes) como obrigações construtivas se o IASB fornecesse orientação adicional sobre obrigações que são condicionadas por eventos futuros. Orientações adicionais são discutidas nos parágrafos 3.63-3.97. Se a Estrutura Conceitual esclarecesse que obrigações podem gerar passivos antes que todas as condições tenham sido cumpridas, as pessoas podem ficar menos inclinadas a utilizar essa noção de uma ‘construção construtiva’ como justificativa para reconhecer um passivo nessas situações.

3.49 O IASB poderia tomar novas medidas para aprimorar a comparabilidade e distinguir

obrigações construtivas de compulsão econômica. Essas medidas poderiam envolver:

(a) a adição de orientações adicionais para dar suporte às definições de obrigações construtivas (veja os parágrafos 3.50-3.54); ou

(b) limitar a definição de um passivo para obrigações que outras partes poderiam

impor contra a entidade (veja os parágrafos 3.55-3.61). Adicionar orientações adicionais para dar suporte à s definições de ‘obrigação construtiva’

3.50 Uma abordagem seria a adição de orientações para dar suporte à definição de ‘obrigação construtiva’. Orientações adicionais poderiam enfatizar que, para uma entidade possuir obrigações construtivas:

(a) ela deve possuir um dever ou responsabilidade para outra parte ou partes.

Não é suficiente que uma entidade seja economicamente compelida a agir em prol do seu melhor interesse ou do melhor interesse de seus acionistas.

(b) a outra parte ou partes devem ser aquelas que se beneficiariam da entidade

cumprindo seus deveres ou responsabilidades ou sofrer perda o dano se a entidade falhar em cumprir seus deveres ou responsabilidades. Em outras

47 IFRS Foundation


palavras, a outra parte ou partes devem ser aquelas que, ou em cujo nome, a

entidade é obrigada a transferir um recurso econômico. (c) como resultado das ações passadas da entidade, a outra parte ou partes podem

razoavelmente contar com a entidade a cumprir o seu dever ou responsabilidade.

3.51 Orientações adicionais podem ser adicionadas para esclarecer (como o parágrafo 20, da IAS 37, já o faz) que não é necessário saber a identidade da parte ou partes a quem a obrigação é devida – na verdade a obrigação pode ser ao público geral.

3.52 Adicionar essa orientação não deve acabar com os requisitos existentes para os exemplos

já entendidos das obrigações construtivas – tais como retornar o terreno para um padrão além do requisitado pela lei, ou fornecer benefícios ao empregado além do seu direito contratual. Para tais obrigações, geralmente existem uma contra parte que está confiando razoavelmente que a entidade irá cumprir suas responsabilidades. Contudo, a orientação esclareceria que, apesar de que uma entidade possa ser compelida economicamente a continuar operando em um devido mercado ou para reestruturar um negócio de baixo desempenho, essa compulsão econômica não constitui por si só uma obrigação construtiva.

3.53 O IASB propôs essa abordagem em junho de 2005 em seu Projeto de Exposição de

Emendas Propostas para IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets e IAS 19 Employee Benefits. O IASB propôs orientações adicionais similares àquelas dispostas no parágrafo 3.50 e, na base daquelas orientações, concluiu, no parágrafo 15 desse Projeto de Exposição, que uma entidade não possui uma obrigação construtiva de reestruturar um negócio, mesmo que tenha anunciado, ou começado a implementar um plano detalhado de reestruturação. Isso é porque ela não possui nenhuma obrigação para com os outros e não é presa por seu plano, então ela pode evitar uma saída de recursos (como discutido no parágrafo BC68 naquele Projeto de Exposição). Consequentemente, o IASB propôs apagar do IAS 37 os requisitos para reconhecer provisões estruturais e substituí-las com uma afirmação que “um custo associado com a reestruturação é reconhecido na mesma base como se esse custo houvesse surgido independente da reestruturação” (veja o parágrafo 62 naquele Projeto de Exposição).

3.54 As mudanças propostas aos requerimentos de custos de reestruturação – que teriam

alinhado o IAS 37 com os princípios gerais de contabilidade dos E.U. (US GAAP), e ainda teria exigido entidades para identificar passivos para alguns custos individuais associados a uma reestruturação – foram apoiadas pela maioria daqueles que comentaram nesse aspecto do Projeto de Exposição.

Limite a definição de passivo para obrigações que o utras partes poderiam impor contra a entidade

3.55 Em alternativa, o IASB poderia fazer uma mudança mais substancial. Ao invés de enfatizar a necessidade da obrigação ser para outra parte, o IASB poderia limitar a definição de um passivo para obrigações que essa outra parte poderia impor contra a entidade.

IFRS Foundation 48


3.56 O IASB desenvolveu tal abordagem durante a fase de Elementos e Reconhecimento do seu

projeto de Estrutura Conceitual em 2007-2008. O IASB aprovou, experimentalmente, uma definição funcional de passivo que necessitaria que a obrigação fosse “assegurada contra a entidade por meios legais ou equivalentes.” Um projeto de orientação adicional explicou que ‘meios equivalentes’ seriam aqueles nos quais houvesse ambos um mecanismo de imposição e uma parte separada para operar o mecanismo. Exemplos de meios equivalentes incluíam:

(a) os procedimentos disciplinares de um organismo de auto regulação; e

(b) um mecanismo de arbitragem formada por uma troca de mercadorias para resolver controvérsias entre os membros da troca.

3.57 Obrigações asseguradas legalmente incluem aquelas que são estabelecidas por contrato ou

impostas pelo governo. Em algumas jurisdições, algumas obrigações construtivas (como definido na IAS 37) também podem ser asseguradas. Contudo, em outros casos, elas não podem.

3.58 Definir o passivo como uma obrigação que é assegurável por meios legais ou equivalentes

poderia eliminar a necessidade de se definir uma obrigação construtiva. 3.59 Qualquer condição para que uma obrigação seja assegurada por meios legais ou

equivalentes remeteriam ao mecanismo que cria a obrigação. Isso não afetaria a declaração de quando a obrigação surgiu. Em outras palavras, ela não excluiria obrigações que se tornariam asseguráveis apenas na ocorrência de um evento futuro incerto. Ela poderia, portanto, ser aplicada com qualquer uma das abordagens discutidas nos parágrafos 3.75-3.89.

3.60 Em favor de restringir a definição de um passivo para obrigações asseguradas por meios

legais ou equivalentes, pode se argumentar que:

(a) se uma transferência de recursos futura não for assegurada contra a entidade, ela não é uma obrigação. Uma entidade não é obrigada por outra empresa ‘razoavelmente dependendo’ dela para continuar suas práticas ou políticas passadas. A entidade retém o poder de balancear os benefícios da transferência de recursos (tais como mantendo boas relações ou evitando danos à sua reputação) contra os custos. Se a entidade encarar dificuldades financeiras, ela poderia mudar sua política ou prática e evitar a transferência de recursos. Em outras palavras, qualquer transferência futura será discricionária e deverá ser reconhecida quando a discrição for exercida.

(b) restringir passivos para obrigações asseguradas pode melhorar a

comparabilidade. Identificar uma obrigação construtiva requer que a entidade julgue se outra parte pode ‘depender razoavelmente’ no cumprimento de responsabilidades específicas da entidade. Tais julgamentos podem ser subjetivos. Indiscutivelmente, a evidência de aplicabilidade é a evidência mais concreta de que a outra parte pode contar com a entidade para cumprir com as suas responsabilidades.

(c) restringir passivos para obrigações asseguradas forneceria aos usuários das

demonstrações financeiras informações relevantes sobre as obrigações que uma entidade pode evitar. Para algumas transações, isso também pode ser apropriado para requerer a divulgação de uma informação sobre outros (não asseguráveis) custos que a entidade espera incorrer no futuro em relação a atividades passadas

49 IFRS Foundation DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013

(por exemplo, para a reabilitação discricionária de danos ambientais passados).

Qualquer requerimento de divulgação pode ser considerado nas Normas individuais.

3.61 Entretanto, argumentos contra a restrição da definição de passivos para obrigações

asseguradas incluem:

(a) uma abordagem que exclui algumas obrigações construtivas poderia fornecer informações menos relevantes, para os usuários das demonstrações financeiras, sobre os futuros fluxos de caixa da entidade relacionados com as atividades passadas. Por exemplo, suponha que uma companhia mineradora tem uma política bem divulgada de restaurar na mesma medida o dano ambiental pelo mundo. Se, para cada jurisdição em que operar, ela reconhecer o passivo somente sobre os custos que ela seria forçada a incorrer devido aos requisitos legais para aquela jurisdição, ela não reconheceria os custos totais esperados de suas atividades mineradoras pelo período.

(b) se o IASB está preocupado sobre a comparabilidade de algum tipo particular de

transações, ele poderia, ao desenvolver ou revisar uma Norma, requisitar o reconhecimento de passivos para aquele tipo de transação apenas se os passivos forem legalmente asseguráveis. O padronizador nacional dos EUA, o Financial Accounting Standards Board (FASB) tomou essa abordagem ao definir suas exigências para obrigações de desmobilização de ativos. A definição de um passivo nos parágrafos 36 e 40 do Declarações de Conceitos No. 6 Elementos de Demonstrações Financeiras, do FASB, engloba obrigações legais, equitativas e construtivas, incluindo obrigações que não são legalmente asseguráveis. Contudo, as exigências da FASB para obrigações de desmobilização de ativos (Tópico 410-20-15 Desmobilização de ativos e Obrigações Ambientais da FASB Accouting Standards Codification®) se aplicam apenas para obrigações legais.²² O FASB concluiu que determinar quando uma obrigação construtiva existe pode ser muito subjetivo, então restringir as exigências das obrigações legais alcançaria uma aplicação mais consistente (veja o parágrafo B16 da Declaração No. 143 Contabilização de Obrigações de Desmobilização de Ativos).

Visão preliminar em obrigações construtivas

3.62 A visão preliminar do IASB é de que a Estrutura Conceitual não deve limitar a definição de passivos para obrigações que são asseguráveis por meios legais ou equivalentes. O IASB provisoriamente favorece o mantimento da definição existente de um passivo – que engloba tanto as obrigações construtivas quanto as legais – e adicionar mais orientações para ajudar a distinguir as obrigações construtivas de compulsão econômica. A orientação deve esclarecer as questões listadas no parágrafo 3.50.

Obrigações ‘presentes’

3.63 O IASB propõe a definição de um passivo como uma obrigação ‘presente’ de transferir um recurso econômico como resultado de eventos passados. Uma obrigação presente é uma

22 A Codificação do FASB define uma obrigação legal como “Uma obrigação que uma parte precisa cumprir como

resultado de uma lei existente ou promulgada, estatuto, ordenança, contrato escrito ou oral ou por constituição legal de um contrato sob a doutrina de promissory estoppel.”

IFRS Foundation 50


que existe na data de registro. O Recurso econômico a ser transferido não precisa existir

na data, nem precisa estar sob o controle da entidade já na data. Em vários casos, uma entidade tem a obrigação presente de que irá cumprir com recursos econômicos que irá adquirir no futuro.

3.64 Para identificar um passivo é necessário distinguir entre obrigações presentes e possíveis

obrigações futuras. 3.65 Uma obrigação presente deve ter surgido ‘como um resultado de eventos passados’. Uma

entidade incorre, tipicamente, em uma obrigação de transferência de um recurso econômico em troca do recebimento de um diferente recurso econômico ou como um resultado da condução de uma atividade na qual outra parte busca pagamento da entidade. Por exemplo:

(a) uma entidade incorre na obrigação de transferir bens e serviços para um

consumidor em troca da consideração recebida daquele consumidor.

(b) uma entidade pode incorrer na obrigação de pagar uma taxa ou imposto como resultado do recebimento de receita ou lucro. A quantia da obrigação seria determinada referente à receita ou lucros recebidos.

(c) uma entidade pode incorrer na obrigação de indenizar um lesado resultante de

um ato de transgressão.

3.66 Um passivo pode ser visto como originada de um evento passado se o valor do passivo for determinado referente aos benefícios recebidos, ou atividades conduzidas, pela entidade antes do fim do período de registro. Atividades conduzidas pela entidade deveriam incluir, por exemplo, vendas, ganho de lucros ou mesmo operações em uma data específica – o fator importante é que o valor determinado é referente àquela atividade.

3.67 Contudo são encontradas dificuldades na prática devido à falta de clareza se esses eventos

passados são suficientes para criar uma obrigação presente de transferência de um recurso econômico se tal transferência se mantiver condicional a eventos futuros que não ocorreram, ou ações adicionais que a entidade não realizou, até a data de registro.

3.68 Essas dificuldades surgiram tanto para o IASB, ao desenvolver novas Normas, e para o

Comitê de Interpretações e outros, ao interpretar as Normas existentes. As dificuldades frequentes sugeriam que a Estrutura Conceitual existente não é suficientemente clara nessa área e que orientações adicionais são necessárias.

3.69 Pode haver dois tipos de eventos futuros nos quais uma obrigação permanece condicional:

(a) aqueles dos quais a ocorrência está fora do controle da entidade (veja os parágrafos 3.70-3.71); e

(b) aqueles dos quais a ocorrência depende das ações futuras da entidade (veja os

parágrafos 3.72-3.97).

Eventos futuros fora do controle da entidade

3.70 Com algumas obrigações, a exigência de transferência de um recurso econômico irá depender na ocorrência de eventos futuros que estão fora do controle da entidade. Tais obrigações incluem, por exemplo:

51 IFRS Foundation


(a) a obrigação de uma seguradora de compensar o segurado na ocorrência de um sinistro, tal como os danos à propriedade;

(b) a obrigação do fiador de compensar um credor no incumprimento do mutuário; (c) a obrigação de uma entidade de compensar um instrumento financeiro por

dinheiro, se o titular do instrumento exercer uma opção que exige compensação; ou

(d) a obrigação de uma entidade de realizar um pagamento adicional por uma

instalação ou equipamento comprado se a instalação ou equipamento se prove capaz de operar nos padrões especificados no contrato de compra.

3.71 Obrigações dessa natureza geralmente são chamadas de ‘obrigações contínuas (stand-

ready)’ Apesar da entidade não saber na data de registro se será necessário ou não a transferência de recursos, ela tem uma obrigação incondicional de se manter continuamente preparada para transferir os recursos se o evento futuro especificado ocorrer. O IASB concluiu que esse tipo de obrigações incondicionais são obrigações presentes que estão de acordo com a definição de um passivo. As exigências de várias Normas, recentes e propostas – tais como o projeto de Norma de Receita e o Projeto de Exposição Contratos de Seguros que foi publicado em junho de 2013 – refletem essa conclusão. O IASB considera útil se a Estrutura Conceitual também afirmar a conclusão em termos gerais.

Eventos futuros que dependem das ações futuras de u ma entidade

3.72 Também tem havido um debate sobre se uma obrigação ‘presente’ existe se a necessidade eventual de transferir recursos econômicos depender nas ações futuras da entidade. È suficiente que a entidade já tenha recebido um recurso econômico ou conduzido uma atividade que irá determinar o valor de alguma transferência futura? Ou também é necessário que a entidade não tenha capacidade de evitar a futura transferência através de suas ações futuras? A Estrutura Conceitual existente não aborda essa questão e os princípios subjacentes às Normas individuais podem parecer inconsistentes.

3.73 Os cenários a seguir são exemplos de transações nas quais essa questão surge. Cenário 1: bônus de empregado com condições de aquisição

Sob os termos de seus contratos de trabalho com um grupo de funcionários, uma entidade pagará um bônus para cada funcionário que completar cinco anos de serviço com a entidade. Os empregados completaram dois dos cinco anos de serviço com a entidade no fim do período de registro. Se a entidade encerrar um contrato de trabalho antes do fim do período de aquisição (ou seja, antes que os cinco anos de serviço se completem), ela não precisará pagar nenhum bônus para o funcionário.

Cenário 2: impostos sobre receitas acima de um limiar

Um governo cobra um imposto às entidades que operarem trens na rede de trilhos nacional. O imposto é cobrado ao fim de cada ano civil. O imposto é um por cento da receita recebida no ano que exceder UM500 milhões. Um operador de trens está

23 Como foi explicado nos parágrafos 1.22 e 1.24, este Documento de Discussão inclui exemplos para ilustrar os

problemas dos quais o IASB está buscando abordar. O IASB não vai, necessariamente, alterar os requisitos existentes para as operações ilustradas nos exemplos.

IFRS Foundation 52


preparando as demonstrações financeiras para o seu registro de exercício em 30 de junho.

Ele possui uma receita obtida de UM450 milhões entre 1º de janeiro e 30 de junho. Ele espera obter uma receita de UM900 milhões até o final do ano civil e, portanto, será cobrado um imposto de UM4 milhões pelo ano.24

Cenário 3: impostos sobre receitas

Um governo impõe um imposto às entidades que fornecem eletricidade ao mercado de energia doméstica cobrado em, ou depois de, 1º de abril de todo ano. O imposto cobrado nessa data é medido como uma porcentagem da receita do operador no ano civil anterior. Um fornecedor de energia está preparando as demonstrações financeiras para o período que terminará em 31 de dezembro de 20X0. Nesse ano, ele obteve a receita de UM100 milhões. Será cobrada uma taxa de imposto apenas se ele ainda estiver fornecendo eletricidade para o mercado especificado em 1º de abril de 20X1.

Cenário 4: impostos que acumulam durante o período de registro

Um governo impõe um imposto aos bancos. O imposto é cobrado a qualquer entidade que estiver operando como um banco no término do seu período de registro. O imposto é calculado como uma porcentagem dos passivos do banco no fim desse período. A porcentagem depende da duração do período de registro do banco e nas taxas vigentes durante aquele período. Em 20X2, as taxas são 0.1 por cento ao mês de janeiro a junho e 0.2 por cento por mês de julho a dezembro. O período de registro de um banco começou em 1º de abril de 20X2. O banco está preparando o seu relatório financeiro intermediário em 30 de setembro de 20X2.

Cenário 5: impostos sobre a fatia de mercado

A legislação exigirá que os fabricantes de equipamentos eletrônicos contribuam, em uma data futura, com os custos de eliminação de ‘resíduos históricos’, ou seja, equipamento que foi fabricado antes da legislação entrar em vigor. Será cobrada de cada fabricante uma quantia que é proporcional à sua fatia de mercado em 20X4. Um fabricante de equipamentos eletrônicos está preparando as suas demonstrações financeiras em 30 de dezembro de 20X3.

Cenário 6: pagamentos variáveis de arrendamentos

Uma entidade entra em um acordo para arrendar uma unidade de varejo em um shopping center. O acordo de arrendamento exige que a entidade pague uma variável no arrendamento de 1 por cento de suas vendas mensais para o arrendador. O arrendamento começa no último dia do período de registro da entidade. O primeiro pagamento variável será calculado referente às vendas da entidade no primeiro mês após o período de registro.

Cenário 7: Consideração de contingente

Um contrato de venda de um negócio exige que o comprador faça um pagamento adicional de UM5 milhões para o vendedor se o negócio adquirido atenda a meta de lucros especificada em três anos após a aquisição. O comprador está preparando as suas demonstrações financeiras na data de aquisição. Evidências disponíveis sugerem que é muito provável que o negócio excederá as metas de lucro.

3.74 Em cada um dos cenários demonstrados no parágrafo 3.73, qualquer exigência de

transferência de recursos econômicos é condicional às ações futuras da entidade. A 24 (UM900 milhões – UM500 milhões) x 1%

53 IFRS Foundation


questão é se, em cada uma das situações, a entidade possui uma obrigação presente. Três

visões alternativas são discutidas nos parágrafos 3.75-3.97. Visão 1: uma obrigação presente deve ter surgido de eventos passados e ser

estritamente incondicional

3.75 Uma visão é que uma obrigação presente deve surgir de eventos passados e ser estritamente incondicional. A quantia de uma transferência futura pode ser determinada pela referência com as atividades passadas da entidade. Mas, enquanto a entidade puder, pelo menos em teoria, evitar a transferência de recursos através de suas ações futuras, ela não tem uma obrigação presente. Em outras palavras, se uma entidade deve tomar uma série de ações antes que tenha uma obrigação incondicional, nenhum passivo existe, até que todas essas ações sejam tomadas.

3.76 Aplicando essa visão, não haveria nenhuma obrigação presente em nenhum dos cenários apresentados no parágrafo 3.73. Em cada caso, a transferência futura é condicional a uma ação futura de que a entidade poderia, ao menos em teoria, evitar tomar.

Tabela 3.1: aplicando a visão 1 aos cenários

Cenário Obrigação

presente?

Razão

1 Bônus de empregado com condições de aquisição

Não O empregador poderia encerrar o contrato antes do fim do período de aquisição.

2 Impostos sobre receitas acima de um limiar

Não

O operador de trilhos, o fornecedor de energia, o banco e o fabricante de aparelhos eletrônicos poderiam parar de operar no mercado relevante antes da data ou limiar no qual o imposto seria cobrado.

3 Impostos sobre receitas Não

4 Impostos que acumulam durante o período de registro

Não

5 Impostos sobre fatia de mercado

Não

6 Pagamentos variáveis de arrendamentos

Não O arrendatário poderia parar de realizar vendas na unidade de varejo arrendada.

7 Consideração de contingente

Não O comprador poderia conduzir as operações no negócio adquirido de forma a não conseguir atender às metas especificadas de receita.

Visão 2: uma obrigação presente deve originar de eventos passados e ser

praticamente incondicional

3.77 A visão descrita no parágrafo 3.75 exige que a obrigação presente seja estritamente

incondicional. Ela identifica a presença da obrigação por referência até o fim na série de ações que a entidade deve tomar antes que seja incondicionalmente necessária a transferência de um recurso para outra parte. Entretanto, a última ação pode ser

IFRS Foundation 54


relativamente menor – uma condição incidental que pode ter alguma substância comercial

mas que a entidade não possui capacidade prática para evitar em suas circunstâncias individuais.

3.78 Pode ser argumentado que, em tais circunstâncias, tratar o último evento ou ação como uma que criará uma obrigação presente não representa fielmente a posição financeira da entidade. Uma representação mais fiel identificaria como passivos todas as obrigações de transferências de um recurso econômico:

(a) que surgirem como resultado de eventos passados, i.e. que serão mensuradas com

referência aos benefícios recebidos, ou atividades conduzidas, pela entidade, antes do fim do período de registro (veja o parágrafo 3.66); e

(b) que a entidade não possui capacidade prática para evitar através de suas ações

futuras.

3.79 A avaliação sobre uma entidade possuir ou não a capacidade prática de evitar quaisquer condições remanescentes necessitaria de julgamento. Podem ser necessárias orientações (possivelmente em Normas individuais) para se identificar os tipos de condições que uma entidade pode não possuir capacidade prática para evitar. Sem dúvida, essas condições podem incluir, por exemplo, as condições que a entidade poderia evitar apenas deixando de operar continuamente, reduzindo significativamente as suas operações ou deixando mercados específicos.

3.80 Informações adicionais podem ser necessárias para abordar situações nas quais o

montante da futura transferência dependerá de até que ponto a entidade continuar com uma atividade, por exemplo, se o pagamento de futuros arrendamentos for uma proporção da futura receita da entidade. O arrendatário pode ter a capacidade prática de evitar algumas, mas não todas, atividades futuras.

3.81 O julgamento sobre a entidade não possuir capacidade prática para evitar uma

transferência futura irá depender de fatores e circunstâncias específicas. A tabela 3.2 ilustra os julgamentos que podem ser alcançados nos cenários dispostos no parágrafo 3.73.


Tabela 3.2: aplicando a Visão 2 aos cenários


presente?

Razão


Sim, dependendo das circunstâncias.

O bônus é pagável em troca do, e é medido por referência pelo, serviço recebido dos funcionários. O empregador recebeu dois anos de serviço na data de registro. O empregador pode evitar o pagamento do bônus apenas ao encerrar o contrato de todos os empregados elegíveis antes do fim do período de aquisição. Pode se argumentar que ele não possui a habilidade prática para tal. A obrigação seria para a porção do bônus total previsto atribuível aos benefícios já recebidos, i.e. os dois primeiros anos de serviço.


Sim, na maioria dos casos.

O operador de trilhos começou a receber os benefícios (receber a receita) em referência aos quais o imposto foi medido. O operador de trilhos precisaria restringir suas operações significativamente para evitar o imposto. Na maioria dos casos, ele não possuirá a capacidade prática de tomar tal ação para evitar o imposto.

3 Impostos sobre receitas


O fornecedor de eletricidade recebeu os benefícios (receita) nos quais o imposto será calculado. Ele poderia evitar o imposto apenas ao deixar o mercado antes de 1º de abril do ano seguinte. Na maioria dos casos, ele não possuiria a capacidade prática de deixar o mercado antes dessa data.



O banco operou no período sobre qual o imposto acumulou. Na maioria dos casos, ele não possuirá a capacidade prática de deixar de operar como banco até o fim do seu período de registro. (a porção do imposto que seria atribuído à primeira metade do ano é de 0.9 por cento das estimativas do banco para os seus passivos ao fim do período.)(a)


Não Não existe um evento passado do qual uma obrigação surgiria. O pagamento necessário ao imposto será medido por referência de apenas uma atividade, que é a participação no mercado em 20X4. A entidade não deu inicio a essa atividade no período de registro.


Sim, ao ponto que o vendedor não tenha a capacidade prática de evitar vendas futuras(b)

O arrendatário recebeu o direito de uso de um ativo em troca do qual terá de pagar ao arrendador 1 por cento das vendas que fizer durante o período de arrendamento. Em muitos casos, ele não possuirá a capacidade prática para evitar a realização de qualquer venda.


Talvez, dependendo das circunstâncias.

O comprador recebeu o negócio, em troca do qual terá de pagar UM5 milhões se o negócio atingir uma meta específica de receita. Os gerentes do negócio terão de tomar medidas para diminuir a receita de modo a evitar o pagamento. Se eles podem ou não fazer isso depende dos fatores e circunstâncias.

(a) [Três meses (abril-junho) x 0.1%] + [três meses (julho-setembro) x 0.2%]. (b) Essa visão assume que o direito do arrendatário de uso e obrigação de transferência de uma

porção dos rendimentos deveria ser contabilizado com um ativo e passivo separado. Uma visão separada pode ser que o arrendador possui um ativo menor (um direito onerado de uso) e nenhum passivo separado.

IFRS Foundation 56


3.82 A identificação de um passivo em cada um desses cenários não levaria, necessariamente, ao reconhecimento desse passivo. O passivo pode não estar de acordo com o critério de reconhecimento discutido na Sessão 4. Por exemplo, ao desenvolver ou alterar requerimentos para contratos de arrendamento de acordo com os critérios deste Documento de Discussão, o IASB pode decidir que:

(a) o reconhecimento de uma obrigação presente de um arrendatário de fazer

pagamentos variáveis de arrendamento – e em uma quantia igual ao ativo de direito de uso –forneceria aos usuários das demonstrações financeiras informações irrelevantes ou insuficientemente relevantes para justificar o seu custo; ou

(b) nenhuma medida resultaria em uma representação suficientemente fiel da obrigação

de fazer pagamentos variáveis de arrendamento, e de mudanças nessa obrigação, mesmo que todas as descrições e explicações forem divulgadas.

3.83 Uma entidade pode não possuir capacidade prática de evitar alguns custos operacionais

futuros – tais como os salários dos funcionários no próximo mês. Contudo, esses custos futuros não geram um passivo na data de registro se a quantia da obrigação for determinada unicamente com base em recibos ou atividades futuras. Mesmo que a entidade tenha entrado em um contrato vinculativo de compra de bens ou serviços, ela não possui a obrigação líquida de transferir um recurso econômico a não ser que o contrato seja oneroso. Até receber os bens ou serviços, o contrato é executório e, como discutido no parágrafo 3.111, contratos executórios para receber ou entregar bens ou serviços são tipicamente medidos em zero na prática, a não ser que os contratos sejam onerosos. Visão 3: uma obrigação presente deve originar de eventos passados mas pode

ser condicional em ações futuras da entidade

3.84 As duas primeiras visões discutidas nessa seção são de que, para uma obrigação presente existir, não é suficiente que a entidade tenha recebido um recurso econômico, ou conduzido uma atividade na qual a quantia de possíveis transferências futuras será determinada. Também é necessário que a obrigação não seja estritamente condicional (Visão 1) ou praticamente incondicional (Visão 2).

3.85 Uma visão alternativa é de que os eventos passados são suficientes para criar uma

obrigação presente: não é necessário que a obrigação seja (estritamente ou praticamente) incondicional. Uma obrigação surge quando a entidade recebe um recurso ou conduz uma atividade, em troca de que outra parte seja capaz de exigir uma transferência de recursos se a entidade atender condições adicionais. Assim que a entidade receber o recurso ou conduzir a atividade, ela já não possui uma liberdade completa de evitar uma transferência futura. A transferência futura pode ser condicional às ações futuras da atividade mas a obrigação surgiu de eventos passados (a receita ou atividade passada) e, portanto, é uma obrigação presente.

3.86 A entidade possui um passivo se, ao atender as condições adicionais especificadas, for requisitada:

(a) a transferir um recurso econômico que não teria sido necessário transferir sem a

receita ou atividade passada; ou


(b) a troca de recursos econômicos com outra parte em termos mais onerosos do que

teriam sido exigidos sem a receita ou atividade passada.

3.87 O raciocínio para essa visão é similar ao raciocínio dado no parágrafo 72 da IAS 19 ao exigir que as entidades reconheçam passivos para os custos estimados de benefícios não investidos de trabalhos, i.e. que “ao fim de cada período de registro contínuo, a quantia de serviço futuro que um funcionário deve prestar antes de ter direito ao benefício é reduzido.”

Tabela 3.3: aplicando a Visão 3 aos cenários


presente?

Razão


Sim. O bônus é pagável em troca, e medido em referência, do serviço recebido dos funcionários. O empregador já recebeu dois anos de serviço na data de registro.


Sim. O operador de trilhos começou a receber os benefícios (receber a receita) em referência aos quais o imposto foi medido.

3 Impostos sobre receitas

Sim. O fornecedor de eletricidade recebeu os benefícios (receita) nos quais o imposto será calculado.


Sim. O banco operou no período sobre o qual o imposto acumulou. (a porção do imposto que seria atribuído à primeira metade do ano é de 0.9 por cento das estimativas do banco para os seus passivos ao fim do período.)(a)


Não Não existe um evento passado do qual uma obrigação surgiria. O pagamento necessário ao imposto será medido por referência de apenas uma atividade, que é a participação no mercado em 20X4. A entidade não deu inicio a essa atividade no período de registro.


Sim.(b) O arrendatário recebeu o direito de uso de um ativo em troca do qual terá de pagar ao arrendador 1 por cento das vendas que fizer durante o período de arrendamento.


Talvez. O comprador recebeu o negócio, em troca do qual terá de pagar UM5 milhões se o negócio atingir uma meta específica de receita.

(a) [Três meses (abril-junho) x 0.1%] + [três meses (julho-setembro) x 0.2%]. (b) Essa visão assume que o direito do arrendatário de uso e obrigação de transferência de uma

porção dos rendimentos deveria ser contabilizado com um ativo e passivo separado. Uma visão separada pode ser que o arrendador possui um ativo menor (um direito onerado de uso) e nenhum passivo separado.

IFRS Foundation 58 REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS

3.88 Como foi explicado no parágrafo 3.82, a identificação de um passivo em cada um dos

cenários não levaria, necessariamente, ao reconhecimento desse passivo. Em alguns dos casos, o passivo pode não atender os critérios de reconhecimento discutidos na Seção 4. Características em comum das três visões

3.89 Qualquer uma dessas visões que for aplicada, o seguinte não estaria de acordo com a

definição de uma obrigação presente:

(a) exigências de se fazer pagamentos que surgiriam apenas na liquidação (por exemplo, pagamentos a acionistas ordinários na liquidação e custos que a entidade incorreria apenas em uma liquidação). Como denotado no parágrafo 4.1 da Estrutura Conceitual existente, as demonstrações financeiras são preparadas, normalmente, no pressuposto de que a entidade é uma atividade contínua e irá continuar operando no futuro próximo. É discuto na Seção 9 se o pressuposto de atividade contínua tem outras implicações para as demonstrações financeiras.

(b) perdas que uma entidade espera incorrer se escolher continuar as atividades, mas que

irá evitar caso encerre suas atividades. Uma perda futura não surge de um evento passado. Consequentemente, ela não cria uma obrigação presente de transferência de um recurso econômico.

Implicações das três visões para regimes de comércio de licenças de emissão

3.90 O IASB possui, em sua agenda, um projeto de pesquisa sobre os regimes de comércio de licenças de emissão.

3.91 Os regimes de comércio de licenças de emissão são desenvolvidos para alcançar uma

redução de gases de efeito estufa através do uso de permissões de emissão cambiáveis. Um dos tipos de regime comum é o regime de ‘cap and trade’, no qual uma autoridade central (por exemplo, o governo) estabelece um limite geral na quantidade de emissões que pode ser liberada em um período de conformidade específico. A autoridade central programa o limite ao emitir um número limitado de ‘licenças de emissão’ cambiáveis. Cada licença de emissão fornece o direito de emitir uma quantia específica de gases de efeito estufa. A autoridade central normalmente emite essas licenças na forma de: (a) um processo conhecido como ‘alocação’ onde participantes recebem licenças sem

encargos; ou

(b) em um leilão, em que os participantes pagam para adquirir licenças.

3.92 Uma entidade participante no regime tem a obrigação de devolver as licenças de gases de efeitos estufa que emitiu durante o período de conformidade. Assim sendo, uma entidade que possui licenças que excedem sua atual, ou esperada, taxa de emissão podem vender as licenças para outra entidade que necessita de licenças devido a um crescimento em suas emissões, ou na incapacidade de realizar reduções rentáveis em suas emissões.

3.93 Uma questão emergente é como uma entidade deveria fazer a mensuração, em suas

demonstrações financeiras, de quaisquer ativos (licenças cambiáveis) que tenha recebido sem encargos em um processo de alocação. Outra questão é quando uma entidade deve reconhecer o passivo por sua obrigação de devolução de licenças.


3.94 Qualquer orientação adicionada à Estrutura Conceitual sobre o sentido de ‘obrigação’

presente poderia afetar as conclusões que o IASB chega na última questão. Ao aplicar a Visão 1 (uma obrigação presente deve ser estritamente incondicional), o IASB pode concluir que o recebimento de licenças através da alocação não origina uma obrigação presente de se devolver tais licenças – tal passivo surge apenas quando a entidade emitir gases de efeito estufa. Ao aplicar a Visão 2 (uma obrigação presente é uma que a entidade não possui capacidade prática de evitar através de ações futuras), o IASB pode concluir que um passivo para retornar as licenças recebidas através de alocação surgem no recebimento das licenças, mas apenas no contexto que a entidade não possui a capacidade prática de evitar a emissão de gases de efeito estufa. Ao aplicar a Visão 3 (uma obrigação presente deve surgir de eventos passados que podem ser condicionais às ações futuras da entidade), o IASB pode concluir que uma obrigação condicional de retornar licenças recebidas através de alocação surge quando as licenças são recebidas, com a obrigação se reduzindo durante o período de conformidade na medida em que a entidade adquire o direito de deter (e vender) algumas licenças, ou aumenta na medida em que a entidade emite licenças em uma taxa que implica que será necessária a aquisição de mais licenças no mercado.

3.95 Entretanto, ao aplicar qualquer visão, as conclusões do IASB podem depender de fatores

que não são considerados neste Documento de Discussão – tais como a maneira em que as licenças são reconhecidas e calculadas como ativos, e as maneiras nas quais o IASB analisa o pacote de diretos e obrigações, da entidade, gerado sob o regime. O IASB pretende considerar essas questões a fundo como parte de seu projeto de pesquisa. Visão preliminar sobre o significado de obrigação ‘presente’

3.96 O IASB tem, provisoriamente, rejeitado a visão de que uma obrigação deve ser incondicional (Visão 1). Ele não considera que uma entidade deveria omitir, de suas demonstrações financeiras, passivos que surgiram de eventos passados e que a entidade não possui capacidade prática de evitar. Ao fazer isso, excluiriam informação relevante sobre o futuro inevitável de custos das ações passadas da entidade.

3.97 O IASB não chegou a uma visão preliminar de que a definição de um passivo deveria incluir

apenas aqueles passivos que a entidade não possui capacidade prática de evitar (Visão 2) ou se ele também devesse incluir obrigações condicionais que a entidade pode ser capaz de evitar através de ações futuras mas que, todavia, resultaram de eventos passados (Visão 3).

Relatando a substância dos direitos e obrigações co ntratuais

3.98 Uma importante classe de recursos e obrigações é decorrente de contratos. Aderir a um contrato gera direitos e obrigações contratuais caso esses direitos e obrigações sejam asseguráveis.

3.99 Essa seção considera se deveriam haver mais orientações na Estrutura Conceitual acerca

da identificação da substância de direitos e obrigações contratuais.

IFRS Foundation 60


Requerimentos e orientações existentes

3.100 De forma a fornecer uma representação fiel dos direitos e obrigações contratuais de uma

entidade, as demonstrações financeiras deveriam relatar a sua substância. O Parágrafo 4.6 da Estrutura Conceitual existente afirma que “ao avaliar se um item se enquadra na definição de um ativo, passivo ou patrimônio, a atenção deve ser voltada para a sua substância subjacente e realidade econômica, e não meramente em sua forma jurídica.” Algumas Normas individuais também se referem à substância. Por exemplo, o parágrafo 18 da IAS 32 Financial Instruments: Presentation afirma que “a substância de um instrumento financeiro, ao invés de sua forma jurídica, governa sua classificação na demonstração de posição financeira da entidade.”

3.101 A Estrutura Conceitual existente fornece pouca orientação adicional ao avaliar a substância

de direitos e obrigações contratuais. Porém, várias Normas dão orientação para tipos específicos de transação, por exemplo:

(a) várias Normas necessitam que as entidades desconsiderem termos contratuais que

possuam ‘nenhuma substância comercial’, ‘pouca substância comercial’ ou que não são ‘substanciais’. Por exemplo, o parágrafo B23 do IFRS 4 Insurance Contracts exige que as entidades identifiquem a existência de um risco de seguro significativo “excluindo os cenários em que falta substância comercial”. O parágrafo 41 do IFRS 2 estabelece que uma entidade com a escolha de estabelecer uma operação de pagamento baseado em ações tanto em dinheiro ou ao emitir instrumentos de capital “possui a obrigação presente de liquidar em dinheiro, se a escolha de liquidação em instrumentos de capital não possuir substância comercial”. E o parágrafo B22 do IRFS 10 exige que um investidor considere apenas direitos substanciais ao avaliar se controla uma investida.

(b) o parágrafo B22 do IFRS 10 fornece orientações que “para um direito ser substancial,

o titular deve possuir a capacidade prática de exercitar esse direito”. O IFRS 10 também fornece diversos exemplos de fatores que podem afetar a capacidade prática de um comprador de exercer os seus direitos relacionados a uma investida. Esses fatores incluem, por exemplo, barreiras – tais como penalidades e incentivos financeiros – que previnem ou detém o proprietário de exercer os seus direitos (veja o parágrafo B23(a) do IFRS 10).

(c) o parágrafo B23 do IFRS 4 define um cenário que não possui substâncias comerciais

como um que “não possui efeito discernível na economia da transação.”

Orientação proposta

3.102 Princípios consistentes são a base da orientação nessas Normas. O IASB considera que seria útil adicionar esses princípios subjacentes à própria Estrutura Conceitual. A Estrutura Conceitual poderia afirmar que:

(a) uma entidade deveria relatar a substância de um contrato. Em alguns casos, forma jurídica de um contrato é parte importante da substância do contrato. Em outros casos, a forma jurídica é apenas uma pequena parte da substância do contrato.

61 IFRS Foundation


(b) um grupo ou série de contratos que alcançam, ou são desenvolvidos de forma a alcançar, um feito comercial geral, deveriam ser vistos como um todo. Uma situação na qual esse tratamento pode ser particularmente importante é se direitos ou obrigações em um contrato negarem completamente as obrigações e direitos de outro contrato.

(c) inversamente, se um único contrato inclui dois ou mais conjuntos de direitos e

obrigações, que teriam sido idênticos se tivessem sido criados através de mais de um documento legal, a entidade pode precisar contabilizar para os conjuntos de direitos diferentes como se fossem contratos separados.

(d) todos os termos – sejam explícitos ou implícitos – devem ser levados em

consideração. Termos implícitos podem incluir, por exemplo, obrigações impostas por estatutos, tais como as obrigações de garantia legal impostas a entidades que aderirem a contratos de vendas de bens aos consumidores.

(e) termos que não possuem substância comercial devem ser desconsiderados. Um

termo não possui substância comercia se ela não possuir efeito discernível na economia do contrato. Termos que não possuem substância comercia podem incluir, por exemplo:

(i) termos que não vinculam nenhuma das partes; e (ii) direitos (incluindo opções) que o titular pode não possuir a capacidade

prática de exercer. (f) se, após desconsiderar as opções sem substâncias comerciais, um titular de opção

possui apenas uma opção restante, essa substância é, em essência, um requerimento.

O papel da compulsão econômica em avaliar a substân cia de obrigações contratuais Problemas na prática

3.103 Algumas pessoas têm requisitado ao IASB por orientações adicionais no papel da

compulsão econômica na avaliação da substância de obrigações contratuais. Eles denotaram que a orientação existente acerca dessa questão pode parecer inconsistente. Por exemplo, em 2006, o IASB discutiu o papel da compulsão econômica na identificação de obrigações contratuais dentro de instrumentos financeiros. Ele declarou que “uma obrigação contratual pode ser estabelecida explicitamente ou indiretamente, mas ela deve ser estabelecida através dos termos e condições do instrumento. Portanto, por si só, a compulsão econômica não resultaria em um instrumento financeiro a ser classificado como um passivo, aplicando a IAS 32.”25 Em contraste, em alguns dos projetos mais recentes, o IASB decidiu, provisoriamente, requisitar que a entidade leve em conta os ‘incentivos econômicos significativos’ ao avaliar a extensão de seus direitos e obrigações contratuais. Por exemplo, em seu Projeto de Exposição Leases, publicado em maio de 2013, o IASB propõe que o pagamento de um arrendamento incluído no passivo de arrendamento do arrendatário deveria incluir o preço de mercado de uma opção de compra, caso o arrendatário possua incentivos econômicos significativos para exercer essa opção.

25 IASB Update, junho de 2006. IFRS Foundation 62


3.104 Os problemas que surgem na prática são ocasionalmente relacionados ao papel de compulsão econômica quando a entidade está determinando a classificação apropriada – i.e. passivos ou patrimônio – de tipos específicos de instrumentos financeiros, tais como descritos no Exemplo 3.1.

Exemplo 3.1: instrumentos financeiros com ‘bloqueadores de dividendo’ e

cláusulas de ‘step-up’

Os termos de um instrumento financeiro são de tal ordem que o emissor não possui obrigação contratual de pagar um dividendo anual para o titular, e nenhuma obrigação contratual de resgatar o instrumento financeiro. Porém:

(a) o emissor possui a opção de pagar o dividendo de uma quantia específica. A não ser que o emissor pague a quantia completa, ele não poderá pagar nenhum dividendo para seus acionistas ordinários.

(b) o emissor possui a opção de resgatar o instrumento financeiro em uma data futura especificada. Se ele não resgatar o instrumento financeiro naquela data, o dividendo ‘sobe um degrau’ (step-up) em uma quantia que resultaria em um custo de financiamento maior do que o emissor teria de incorrer em outros casos.

3.105 Nesse exemplo, o emissor aparenta possuir opções, mas não obrigações. Entretanto, a cláusula de ‘step-up’ pode compelir economicamente o emissor a resgatar o instrumento financeiro na data especificada. Senão ele poderia sofrer um maior custo de financiamento do que ocorreria de outra maneira. Então, os titulares podem ficar razoavelmente assegurados que receberão os rendimentos de resgate (incluindo algum dividendo ‘discricionário’ que não foi pago antes do resgate), i.e: os mesmos benefícios de um titular de débito de taxa fixa.

Soluções possíveis

3.106 Dependendo dos termos específicos da cláusula de ‘step-up’, a orientação proposta no

parágrafo 3.102 pode ser suficiente para levar a uma conclusão que o instrumento financeiro é, em substância, um passivo. Se os termos das cláusulas de ‘step-up’ são tão desvantajosos para o emissor que o instrumento financeiro é apreçado e se porta como um débito de prazo fixo, pode-se argumentar que a opção de não resgatar o instrumento financeiro na data especificada ‘não tem efeito discernível na economia da transação’. Nesse caso, ao aplicar a instrução proposta no parágrafo 3.102(e), a entidade desconsideraria essa opção. O emissor possuiria apenas uma única ‘opção’ remanescente, que é o resgate do instrumento financeiro. Ao aplicar a orientação proposta no parágrafo 3.102(f), essa única ‘opção’ remanescente seria tratada como um requerimento – uma obrigação de resgate – o que significaria esse instrumento financeiro contém uma um passivo.

3.107 Contudo, a análise pode ser menos direta, se os termos da cláusula de ‘step-up’ derem algumas substâncias comerciais para as opções de não resgatar do emissor. Apesar de ser altamente provável que o emissor irá resgatar o instrumento financeiro na data especificada, é possível que, em algumas circunstâncias, ele irá optar por não fazê-lo, por exemplo, se se encontrar em uma severa dificuldade financeira no período.

3.108 O IASB considera que, mesmo que a opção de não resgatar o instrumento financeiro tenha

alguma substância comercial, a substância geral de alguns dos instrumentos financeiros pode ser, ainda, o de um passivo, e não patrimônio. Apesar da compulsão econômica não

63 IFRS Foundation


criar por si só uma obrigação na ausência de um contrato ou outro mecanismo legal, ela

pode ser apropriada para levar a compulsão econômica ou os incentivos econômicos significativos em conta ao determinar se uma reivindicação contra a entidade é um passivou ou parte do patrimônio. Entretanto, o IASB acha que deveria levar em consideração quaisquer requerimentos ou orientações futuras nessas questões dentro do contexto de transações específicas, i.e. ao desenvolver ou revisar Normas específicas, ao invés de na Estrutura Conceitual. Portanto, ela propõe limitar a orientação acerca de princípios amplamente aplicáveis na Estrutura Conceitual, assim como aqueles dispostos no parágrafo 3.102.

Contratos executórios e outros contratos a prazo

3.109 Contratos executórios são contratos sob os quais nenhuma parte realizou nenhuma de suas obrigações ou ambas as partes já executaram parcialmente suas obrigações a uma mesma extensão (veja o parágrafo 3 do IAS 37). O parágrafo 4.46 da Estrutura Conceitual existente se refere, brevemente, a tais contratos, afirmando que:

Na prática, obrigações dos contratos que são proporcionalmente não executados (por

exemplo, passivos de inventário ordenado, mas não recebido) não são reconhecidas, geralmente, como passivos nas demonstrações financeiras. Contudo, tais obrigações podem estar de acordo com as definições de passivos e, desde que os critérios de reconhecimento sejam atendidos em circunstâncias particulares, podem se qualificar para o reconhecimento.

3.110 O IASB considera que poderia aprimorar essa orientação ao explicar a natureza dos direitos e obrigações que surgem no âmbito dos contratos executórios e outros contratos a prazo e por que esses direitos e obrigações podem não ser reconhecidos como ativos ou passivos. Ele se propõe a esclarecer que:

(a) a princípio, um ativo líquido ou passivo líquido surgem no âmbito de um contrato

executório, se o contrato for assegurável.

(b) contudo, se o contrato foi fixado com o preço a condições normais de mercado, a mensuração inicial do contrato seria, tipicamente, zero, porque os direitos de uma parte têm o mesmo valor que as suas obrigações à outra parte. Assim, são normais os casos em que nenhuma parte reconhece um ativo ou passivo líquido no início de um contrato. Após o início do contrato, uma ou ambas partes podem reconhecer o seu ativo ou passivo, dependendo da forma de medida aplicada.

(c) a natureza dos direitos e obrigações do comprador sob um contrato executório ou

outro contrato de futuros pode depender das circunstâncias:

(i) em alguns casos, o comprador pode possuir um único direito líquido ou obrigação líquida de transferir o ativo subjacente e o preço de aquisição simultaneamente. Ocasionalmente, esse direito líquido ou obrigação líquida seria medido em zero, como explicado no parágrafo 3.111.

(ii) em outros casos, o comprador pode ter um direito bruto de receber o ativo e uma obrigação bruta de pagar o preço de aquisição. Na prática, tais direitos e obrigações são, ocasionalmente, compensados. A distinção entre a compensação de ativos e obrigações separados, e possuir um único direito líquido ou obrigação líquido, é discutida no parágrafo 3.13.

IFRS Foundation 64


3.111 Para entender o efeito das decisões sobre reconhecer os direitos e obrigações decorrentes do âmbito dos contratos executórios, é válido considerar como esses direitos e obrigações podem ser mensuradas. As Normas individuais – ao invés da Estrutura Conceitual –continuariam a especificar os requisitos de mensuração. Na pratica atual, contratos executórios e outros contratos a prazo são tipicamente medidos como o seguinte:

(a) se o contrato for resultar no recebimento, por parte da entidade, de ativos que serão

avaliados com base no custo, o contrato será medido a zero, a não ser que a entidade pague previamente os ativos ou a não ser que o contrato seja, ou se torne, oneroso: (i) se a entidade pagar previamente pelos ativos, o contrato é medido na quantia

paga, ajustado por quaisquer perdas por desvalorização (se o contrato se tornar oneroso) e, possivelmente, também pelo valor do dinheiro no tempo (acréscimo de juros).

(ii) se um contrato executório se tornar oneroso, não significa que um novo passivo surgiu nesse ponto. O passivo emerge quando a entidade aderiu ao contrato, mas até que ele se tornasse oneroso era medido em zero, o que é o mesmo efeito prático do não-reconhecimento, até aquele ponto.

(b) se o contrato for resultar na entrega, pela entidade, de bens ou serviços, o contrato

será medido como zero, a não ser que o contrato seja, ou se torne, oneroso. Se a contra parte pagar previamente pelos bens ou serviços, o contrato é medido por essa quantia, ajustado caso o contrato se torne oneroso e, possivelmente, também ajustado pelo valor do dinheiro no tempo (acréscimo de juros).

(c) se o contrato for resultar no recebimento ou entrega de instrumentos financeiros que serão medidos tanto inicialmente e subsequentemente a um valor de mercado, o contrato será medido ao valor de mercado.

3.112 Na prática atual, um contrato de futuros é geralmente tratado como equivalente a um ativo e passivo subjacente. Por exemplo, quando a contabilização pela data de comércio é usada por alguns instrumentos financeiros, uma entidade contabiliza o instrumento financeiro subjacente como se já fosse entregue na data de comércio. Em contraste, ao quando a contabilização pela data de liquidação é usada, a entidade contabiliza pelo contrato de futuros até a entrega, e então contabiliza pelo instrumento financeiro subjacente da data de entrega. Especificamente falando, a contabilização pela data de comércio é inconsistente com os conceitos discutidos neste Documento de Discussão. O ativo do comprador não é o ativo subjacente, mas sim o direito de receber o ativo subjacente ou, talvez, dependendo das circunstancias, um único direito líquido e uma obrigação de troca de dinheiro pelo ativo subjacente.

65 IFRS Foundation



Questão 5 As obrigações construtivas são discutidas nos parágrafos 3.39-3.62. A discussão considera que a possibilidade de se estreitar a definição de um passivo para incluir apenas obrigações que são asseguráveis por lei ou outro meio equivalente. Porém, o IASB, provisoriamente, favorece a retenção das definições existentes, que englobam ambas as obrigações legais e construtivas – e a adição de mais orientações para ajudar a distinção da obrigação construtiva da compulsão econômica. A orientação esclareceria as questões listadas no parágrafo 3.50. Você concorda com essa visão preliminar? Por que ou por que não?

Questão 6 O significado de ‘presente’ na definição de um passivo é discutido nos parágrafos 3.63-3.97. Uma obrigação presente surge de eventos passados. Uma obrigação pode ser vista como tendo surgida de eventos passados se a quantia do passivo for ser determinada por referência aos benefícios recebidos, ou atividades conduzidas, pela entidade antes do fim do período de registro. Entretanto, não é claro se tais eventos passados são suficientes para criar uma obrigação presente se nenhum requisito de transferência de recursos econômicos permanecerem condicionais às ações futuras da entidade. Três visões diferentes sobre as quais o IASB poderia desenvolver orientações para a Estrutura Conceitual são dispostas a seguir: (a) Visão 1: uma obrigação presente deve originar de eventos passados e ser estritamente


(b) Visão 2: uma obrigação presente deve originar de eventos passados e ser

praticamente incondicional. Uma obrigação é praticamente incondicional se a entidade não tem capacidade prática para evitar a transferência por meio de suas ações futuras.

(c) Visão 3: uma obrigação presente deve originar de eventos passados, mas pode ser

condicional em ações futuras da entidade.

O IASB tem, provisoriamente, rejeitado a Visão 1. Porém, ele ainda não chegou a uma visão preliminar em favor da Visão 2 ou da Visão 3. Qual dessas visões (ou qualquer outra visão sobre quando uma obrigação presente passa a existir) você apoia? Por favor, forneça motivos.

Questão 7 Você possui algum comentário sobre quaisquer uma das outras orientações propostas nesta seção para apoiar as definições de ativos e passivos?

IFRS Foundation 66


Seção 4— Reconhecimento e desreconhecimento ______________________________________________________________

Reconhecimento 4.1 O parágrafo 4.37 da Estrutura Conceitual existente define o reconhecimento como o

seguinte:

Reconhecimento é o processo de se incorporar, no balanço geral ou demonstração de lucros e perdas que um item que está de acordo com a definição de um elemento e atende aos critérios de reconhecimento dispostos na [Estrutura Conceitual existente]. Isso envolve a representação do item em palavras e por uma quantia monetária e a inclusão dessa quantia nos totais do balanço geral ou demonstração de lucros e perdas.

4.2 Na prática, as questões sobre reconhecimento (e desreconhecimento) se relacionam, principalmente, aos ativos e passivos. As respostas a essas questões afetam as demonstrações de posição financeira. Elas também podem afetar o tempo de reconhecimento de receita e despesa nas demonstrações de lucro ou perda e outros resultados abrangentes (OCI).

4.3 Os critérios de reconhecimento dispostos no parágrafo 4.38 da Estrutura Conceitual

existente afirma que uma entidade reconhece um item que atende a definição de um elemento se:

(a) for provável que qualquer benefício econômico associado com o item irá emergir para

ou a partir da entidade; e (b) o item possui um custo ou valor que pode ser mensurado com confiabilidade. 4.4 Em adição, assim como todos os outros aspectos da Estrutura Conceitual existente, o custo

de restrição se aplica. Portanto, se o IASB concluir que para uma Norma em particular que os benefícios de reconhecimento de um ativo ou passivo, em específico, não justificam os custos, o IASB não exigiria o seu reconhecimento (e para, talvez, aprimorar a comparabilidade, até mesmo proibiria o seu reconhecimento).

Uma entidade deve reconhecer todos os seus ativos e passivos? 4.5 Parte da informação que é útil aos usuários das demonstrações financeiras, para suas

decisões sobre fornecer recursos para uma entidade, é a informação sobre os recursos e obrigações de uma entidade e sobre o quão eficientemente a administração e o conselho administrativo da entidade têm cumprido com suas responsabilidade no uso dos recursos da entidade.26 A maneira mais compreensível e concisa de fornecer um resumo completo dos recursos e obrigações da entidade é reconhecer a todos em uma demonstração de posição financeira, a não ser que o IASB identifique razões válidas para se fazer o contrário.

4.6 O fracasso ao reconhecer itens que se qualificam para reconhecimento não é retificado

pela divulgação de políticas contábeis usadas nem por notas ou material explanatório. 4.7 Como observado no parágrafo 4.3 desde Documento de Discussão, a Estrutura Conceitual

existente inclui critérios de reconhecimento. Porque as Normas existentes são baseadas na Estrutura Conceitual, elas não exigem que as entidades reconheçam todos os seus ativos e

26 Veja os parágrafos OB2-OB4 da Estrutura Conceitual existente. 27 Veja o parágrafo 4.37da Estrutura Conceitual existente.

67 IFRS Foundation


passivos. Esta seção discute se a Estrutura Conceitual revisada deveria incluir critérios de

reconhecimento que se referem a:

(a) probabilidade (veja o parágrafo 4.8); (b) relevância e custo de restrição (veja os parágrafos 4.9-4.11); (c) representação fiel (veja os parágrafos 4.12-4.21); e (d) as características qualitativas aprimoráveis (comparabilidade, verificabilidade,

tempestividade, e compreensibilidade) discutidas no capítulo 3 da Estrutura Conceitual (veja os parágrafos 4.22-4.23).

Probabilidade 4.8 Como denotado no parágrafo 4.3 deste Documento de Discussão, os critérios existentes

não resulta no reconhecimento se ele não for provável que algum benefício econômico futuro associado com o item irá surgir da ou para a entidade. Como explicado nos parágrafos 2.17-2.36, o IASB acredita que ele deveria apagar as referências de probabilidade dos critérios de reconhecimento da Estrutura Conceitual.

Relevância e custo de restrição 4.9 A informação é relevante para os usuários das demonstrações financeiras se ela for capaz

de fazer uma diferença nas decisões feitas por esses usuários.28 Na maior parte dos casos, reconhecer recursos e obrigações fornece informações relevantes aos usuários das demonstrações financeiras , mas em alguns casos, isso pode fornecer informações que não são relevantes, ou que não possuem relevância suficiente para justificar os seus custos:

(a) se o nível de incerteza em uma estimativa é muito grande, a relevância dessa

estimativa é questionável.29 em tais circunstâncias, se nenhuma outra medida disponível do ativo ou passivo fosse fornecer informação relevante aos usuários das demonstrações financeiras, pode ser apropriado não reconhecer o ativo ou passivo. Alguns argumentam que esse é o caso de alguns litígios, pra pelo menos alguns projetos de desenvolvimento e pesquisa e pelo fundo de comércio gerado internamente.

(b) reconhecer recursos e obrigações específicas pode produzir informação que

alguns podem ver como irrelevante, incompleta ou não compreensível se os recursos e obrigações relacionados também não forem reconhecidos, ou não existirem ainda. Por exemplo, alguns argumentam que a informação relevante não resulta do reconhecimento de derivativos usados para cobrir compras normais de comodidades usadas no processo de produção se as compras subjacentes não houverem sido reconhecidas ainda. (Entretanto, outros argumentam que reconhecer tais derivativos sempre ou algumas vezes produz informação relevante, talvez usando técnicas como contabilização de hedge (hedge accounting) se isso fizer a apresentação da informação mais compreensível.)

(c) atualmente, entidade não reconhecem fundos de comércio internamente criados,

apesar de reconhecerem fundos de comércio adquiridos em uma combinação de negócios. Como explicado nos parágrafos BC313-BC323 das Bases para

28 Veja o parágrafo QC6 da Estrutura Conceitual existente. 29 Veja o parágrafo QC16 da Estrutura Conceitual existente.

IFRS Foundation 68


Conclusões no IFRS 3 Business Combinations, o fundo de comércio atende a

definição de um ativo. Essa conclusão se aplica igualmente para o fundo de comércio gerado internamente e o adquirido. Porém, o IASB concluiu que reconhecer o fundo de comércio gerado internamente é desnecessário para atender o objetivo das demonstrações financeiras. As demonstrações financeiras não são criadas para mostrar o valor da entidade participante.30 A mensuração de fundos de comércio gerados internamente requereria uma estimativa dos valores da entidade participante. Consequentemente, reconhecer fundos de mercado gerados internamente não fornece informação relevante. Em contraste, no momento de uma combinação de negócios, reconhecer o fundo de comércio gerado retrata mais completamente os recursos econômicos adquiridos para serem usados pela administração, e os recursos econômicos transferidos (ou instrumentos de patrimônio) aos fornecedores.

(d) os benefícios da mensuração de alguns ativos intangíveis gerados internamente

pode não prevalecer sobre os custos se as mensurações resultantes não forem relevantes aos usuários das demonstrações financeiros, ou se a identificação e mensuração desses ativos for demasiadamente dispendiosa.

4.10 Na visão preliminar do IASB, a Estrutura Conceitual deveria afirmar que o IASB não exige o

reconhecimento de um ativo ou passivo se o IASB concluir que o reconhecimento desse ativo ou passivo resultaria em informação que é irrelevante, ou insuficientemente relevante para justificar os custos de se prepará-la.

4.11 A Estrutura Conceitual não é uma Norma, e não sobrepõe as Normas. Consequentemente,

quando uma Norma exigir o reconhecimento de um ativo ou passivo, o preparador não poderia usar os critérios de reconhecimento na Estrutura Comercial para sobrepor essa exigência.

Representação Fiel 4.12 Os critérios de reconhecimento na Estrutura Conceitual existente afirmam que uma

entidade reconhece um ativo ou passivo apenas se ele tiver um custo ou valor que possa ser mensurado com confiabilidade. Antes de sua revisão, em 2010, a Estrutura Conceitual afirmava que a informação é confiável se ela for livre de erros materiais e propensões, e os usuários das demonstrações financeiras poderiam contar com elas para representar fielmente o que ou pretendem representar ou poderiam, razoavelmente, esperar representar. Os parágrafos 35-38 da Estrutura Conceitual pré-2010 explicava que, para ser confiável, a informação deveria:

(a) prestar contas de, e apresentar, transações com sua realidade substancial e

econômica, e não meramente a sua forma jurídica. (b) ser neutra, ou seja, livre de propensões. Aquela versão da Estrutura Conceitual

também argumentava, a título de prudência, por um nível de cuidado no exercício de julgamentos necessários em fazer as estimativas necessárias sob as condições de incerteza, tais que ativos ou receita não fossem exageradas e que passivos ou despesas não fossem suavizadas.

(c) ser completa dentro dos limites da materialidade e custo. 30 Veja o parágrafo OB7 da Estrutura Conceitual existente

69 IFRS Foundation


4.13 Quando o IASB revisou a Estrutura Conceitual em 2010, ele adicionou aos seus critérios de

reconhecimento uma nota de rodapé afirmando que a informação é confiável “quando for completa, neutra e livres de erros”.31 Similarmente, o Capítulo 3 da Estrutura Conceitual agora afirma que uma representação perfeitamente confiável seria completa, neutra e livre de erros.32 É claro, a perfeição é raramente, se alguma vez, alcançável. O objetivo do IASB é alcançar uma representação tão confiável quanto possível:

(a) a plenitude pode sugerir que uma entidade deve reconhecer todos os seus

recursos e obrigações econômicas, a não ser que o IASB identifique razões válidas para o contrário;

(b) a neutralidade pode sugerir que, a não ser que o IASB identifique razões válidas

para o contrário, os critérios de reconhecimento devem ser aplicados simetricamente a recursos e obrigações, e que os critérios devem se aplicar simetricamente, seja nos resultados de um ganho, uma perda, ou sem um ganho e sem uma perda; e

(c) a isenção de erros pode sugerir que um passivo ou ativo não devem ser

reconhecido se o processo de determinação seja para reconhecer um ativo, ou passivo, ou sua mensuração, é suscetível a erros, por exemplo, se dependerem de entradas que são extraordinariamente difíceis de estimar. Em tais casos, o reconhecimento do ativo ou passivo pode não resultar em uma informação relevante.

4.14 O termo ‘confiabilidade’ não aparece mais na Estrutura Conceitual, apesar de que muito do

conteúdo desse conceito ser abrangido pelas características fundamentais de representação fiel, da Estrutura Conceitual existente, e suas características de verificabilidade aprimoráveis. Os parágrafos BC3.23-BC3.24 e BC3.34-BC3.36 das Bases para Conclusões da Estrutura Conceitual explicam que:

(a) os comentários de respondentes às inúmeras Normas propostas indicaram uma

falta de entendimento comum do termo ‘confiabilidade’. Alguns focaram na verificabilidade ou isenção de erros materiais para a exclusão virtual de representação fiel. Outros focaram mais na representação fiel, talvez em junção com neutralidade. Alguns, aparentemente, pensaram que confiabilidade se referia, primariamente, a precisão.

(b) o termo ‘representação fiel’ engloba as características principais que a Estrutura

Conceitual anterior incluía como aspectos da confiabilidade. (c) uma ausência de verificabilidade não torna, necessariamente, a informação inútil,

mas os usuários das demonstrações financeiras são propensos a ser mais cautelosos porque existe um risco maior de que a informação não representa fielmente o que se propõe a representar. Muitas estimativas prospectivas não podem ser diretamente verificadas, mas são importantes ao fornecer informações financeiras relevantes. Portanto, o IASB posicionou a verificabilidade na Estrutura Conceitual existente não coo um aspecto das representações fiéis, mas como uma característica qualitativa aprimorável: muito desejável, mas não, necessariamente, exigida.

31 Veja o parágrafo 4.38(b) da Estrutura Conceitual existente. 31 Veja o parágrafo QC12 da Estrutura Conceitual existente.

IFRS Foundation 70


4.15 Apesar da Estrutura Conceitual existente não reter a confiabilidade como uma característica

qualitativa das informações financeiras úteis, ela retém a noção nos critérios de reconhecimento, e fornece a seguinte orientação nesse contexto:

O segundo critério para o reconhecimento de um item é que ele possua um custo ou valor que possa ser mensurado com confiabilidade. Em muitos casos, custo ou valor deve ser estimado; o uso de estimativas razoáveis é uma parte essencial para a preparação da demonstração financeira e não prejudica a sua confiabilidade. Quando, porém, uma estimativa razoável não puder ser feita, o item não é reconhecido no balanço geral ou demonstração de lucros e perdas. Por exemplo, os rendimentos esperados de uma ação judicial podem atender às definições de ambos, ativos e receita tão bem quanto ao critério de probabilidade para o reconhecimento; porém, se não for possível para a reivindicação ser medida confiavelmente, contudo, seria divulgado nas notas, material explanatório nas demonstrações suplementares.33

4.16 Porque a Estrutura Conceitual existente não define mais confiabilidade, o critério de

reconhecimento não pode reter esse termo. Os parágrafos 4.17-4.21 deste Documento de Discussão consideram se o critério de reconhecimento deve incluir qualquer correspondência a confiabilidade, ou a algum outros aspecto da representação fiel.

4.17 Sob os critérios de reconhecimento existentes, questões sobre confiabilidade de

mensuração surgem se a mensuração usar estimativas significativas. Os parágrafos QC16 da Estrutura Conceitual existente afirmam que uma estimativa “pode ser uma representação fiel se a entidade participante aplicou adequadamente um processo apropriado. Porém, se o nível de incerteza em tal estimativa é suficientemente grande, a estimativa não será particularmente útil. Em outras palavras, a relevância do ativo ser fielmente representado é questionável. Se não existir uma representação alternativa que seja mais fiel, essa estimativa pode fornecer a melhor informação disponível.”

4.18 Segue-se que se uma mensuração de um ativo ou passivo depender da estimativa, as

questões para o IASB considerar, em relação ao reconhecimento, são:

(a) Essa medida forneceria informação relevante aos usuários das informações financeiras? Se não, alguma outra medida forneceria informação relevante? Se nenhuma medida disponível fornecesse informação relevante, ou se a informação não fosse suficientemente relevante para justificar os seus custos de preparação, o parágrafo 4.10 desde Documento de Discussão sugere que o ativo ou passivo não deve ser reconhecido.

(b) se a mensuração de um ativo ou passivo fornecesse informações relevantes ao

usuários das demonstrações financeiras, é possível representar esse ativo ou passivo fielmente? Se sim, qual a maneira mais fiel de representá-lo:

(i) ao reconhecê-lo (com divulgação de apoio, se necessário); ou

(ii) ao não reconhecê-lo (com divulgação de apoio, se necessário)?

33 Veja o parágrafo 4.41 da Estrutura Conceitual existente.

71 IFRS Foundation


4.19 Quando o IASB considera se é possível fornecer uma representação fiel de um recurso ou

obrigação, o IASB precisa considerar não apenas a sua descrição e mensuração diante das demonstrações de posição financeira, mas também:

(a) divulgações relacionadas: uma representação completa inclui toda informação

necessária para que um usuário das demonstrações financeiras entenda o fenômeno sendo representado, incluindo todas as descrições e explicações necessárias;34 e

(b) a representação da receita e despesa resultante: por exemplo, se uma entidade

adquire um ativo na troca por consideração, a falha ao reconhecer o ativo resultaria em uma despesa e reduzir o lucro e o patrimônio da entidade. Em alguns casos, por exemplo, se a entidade não consumir o ativo imediatamente, esse resultado pode fornecer uma representação enganosa de que a posição financeira da entidade deteriorou.

4.20 Como demonstrado no parágrafo 4.10 deste Documento de Discussão, a visão preliminar

do IASB é de que o IASB não deve exigir o reconhecimento de um ativo ou passivo se, na visão do IASB, o reconhecimento resultar em uma informação irrelevante. Alguns acreditam que não existem circunstâncias em que ao reconhecer um ativo ou um passivo se forneça uma informação que seja relevante, mas que ainda não resulta em uma representação fiel desse ativo ou passivo e de mudanças nesse ativo ou passivo. Consequentemente, em sua visão, não existe necessidade para que os critérios de reconhecimento refiram, separadamente, à representação fiel. Contudo, na visão preliminar do IASB, o critério de reconhecimento deve se referir separadamente à representação fiel. Portanto, uma entidade não deve reconhecer um ativo ou passivo se nenhuma mensuração do ativo ou passivo for resultar em uma representação fiel de um recurso ou obrigação da entidade e uma mudança em seus recursos ou obrigações, mesmo que todas as descrições e explicações necessárias sejam divulgadas.

4.21 Ao considerar como representar fielmente seus ativos e passivos reconhecidos, uma

entidade precisaria considerar qual mensuração usar, como representar o ativo ou passivo e que divulgações fornecer sobre eles (veja as Seções 6-8).

Características qualitativas aprimoráveis 4.22 A utilidade da informação financeira é aprimorada se ela for comparável, verificável,

tempestiva e compreensível.35 Essas características qualitativas aprimoráveis têm as seguintes implicações para seu reconhecimento:

(a) a não ser que o IASB identifique razões válidas para o contrário, reconhecer um ativo

ou passivo da entidade é capaz de fazer as demonstrações financeiras da entidade mais comparáveis e compreensíveis, e fornecer aos usuários das demonstrações financeiras com mais informações tempestivas sobre os recursos e obrigações e as mudanças nesses recursos e obrigações da entidade.

34 Veja o parágrafo QC13 da Estrutura Conceitual existente. 35 Veja o parágrafo QC4 da Estrutura Conceitual existente.

IFRS Foundation 72


(b) a verificabilidade ajuda a assegurar os usuários das demonstrações financeiras

que a informação fielmente representa o que ela propõe apresentar. A verificabilidade significa que diferentes observadores, reconhecíveis e independentes, podem chegar a um consenso, apesar de não necessariamente a um acordo pleno, que uma descrição específica é uma representação fiel. A informação quantificada não precisa ser uma estimativa de um único ponto para ser verificável. Uma gama de possíveis quantias e suas relacionadas probabilidades também pode ser verificada. Porém, como denotado no parágrafo 4.17 desde Documento de Discussão, se o nível de incerteza em uma estimativa for muito grande para permitir que tais observadores cheguem a um consenso, a estimativa carece de verificabilidade a um ponto em que ela pode não resultar em uma informação relevante. Este Documento de Discussão não identifica funções separadas para verificabilidade em decisões sobre reconhecimento.

(c) em ocasiões, reconhecer um ativo ou passivo pode, sem dúvida, fazer a

demonstração de posição financeira menos compreensível se esse ativo ou passivo está proximamente ligado a outro ativo ou passivo que não é reconhecido. Divulgação pode ser necessária em tais casos.

4.23 Esse Documento de Discussão não identifica a necessidade de critérios de reconhecimento

relacionados às características aprimoráveis de comparabilidade, verificabilidade, tempestividade e compreensibilidade.

Resumo das visões preliminares sobre reconheciment o 4.24 Na visão preliminar do IASB, uma entidade deveria reconhecer todos os seus ativos e

passivos, exceto como discutido nos parágrafos 4.25-4.26. A falha em reconhecer um ativo ou passivo não é retificado pela divulgação das políticas contábeis usadas e nem por notas ou material explanatório.37 Se alguns ativos ou passivos não forem reconhecidos, a descrição resultante dos recursos e obrigações da entidade seria incompleta, e forneceria, então uma representação menos fiel da posição financeira da entidade.

4.25 Na visão preliminar do IASB, a Estrutura Conceitual deve indicar que o IASB pode decidir

em desenvolver ou revisar uma Norma específica que uma entidade não precisa, ou não deve, reconhecer um ativo ou passivo:

(a) se o reconhecimento do ativo (ou passivo) fornecer aos usuários das

demonstrações financeiras uma informação irrelevante, ou insuficientemente relevante para justificar o seu custo; ou

(b) se nenhuma medida do ativo (ou passivo) resultar em uma representação fiel do

ativo (ou passivo) e das mudanças no ativo (ou passivo), mesmo que todas as descrições e explicações necessárias sejam divulgadas.

4.26 A Estrutura Conceitual pode fornecer orientações adicionais para ajudar o IASB a avaliar

quando reconhecer um ativo ou passivo pode não fornecer informação relevante. Por exemplo, tais orientações podem sugerir que os seguintes são alguns indicadores de que o reconhecimento pode não fornecer uma informação relevante:

36 Veja o parágrafo QC26 da Estrutura Conceitual existente 37 Veja o parágrafo 4.37 da Estrutura Conceitual existente

73 IFRS Foundation


(a) se a gama de resultados possíveis é extremamente ampla e a probabilidade de

cada resultado é excepcionalmente difícil de se estimar: isso pode ser o caso em, por exemplo, alguns grandes processos.38 em tais casos, informação mais relevante para os usuários das demonstrações financeiras pode relacionar à gama de resultados e nos fatores afetando suas probabilidades. Quando essa informação é relevante (e pode ser fornecida a um custo que não excede os benefícios), a entidade deve divulgar essa informação, independente se a entidade reconhece ou não o ativo ou o passivo. Porém, em alguns casos, tentar captar essa informação em um único número, como uma medida para o reconhecimento na demonstração de posição financeira pode não fornecer nenhuma informação relevante adicional.

(b) se um ativo (ou passivo) existe, mas existe apenas uma pequena probabilidade

de resultar em uma entrada (ou saída) de benefícios econômicos: em alguns casos como tal, o IASB pode concluir que seria improvável que os usuários das demonstrações financeiras incluam a informação sobre essa entrada (ou saída) diretamente em sua análise. Ainda mais, em alguns casos como tal, mensurações nos recursos ou obrigações podem ser, excepcionalmente, suscetíveis a pequenas mudanças na estimativa da probabilidade e pode haver pouca evidência para dar apoio a tais estimativas.

(c) se identificar o recurso ou obrigação for extraordinariamente difícil: por exemplo,

esse pode ser o caso de alguns ativos intangíveis, especialmente alguns daqueles que são gerados internamente ao invés de haverem sido adquiridos em uma transação separada.

(d) se a mensuração de um recurso ou obrigação exigir uma alocação de fluxo de

caixa extraordinariamente difícil ou excepcionalmente subjetiva que não relacione somente ao item sendo mensurado.

(e) se o reconhecimento de um ativo não atender, necessariamente, ao objetivo da

demonstração financeira. Como indicado no parágrafo 4.9(c) desde Documento de Discussão, esse é o caso do fundo comercial gerado internamente.

4.27 Para fornecer uma informação relevante aos usuários das demonstrações financeiras, o

IASB pode precisar exigir divulgação sobre ativos ou passivos não reconhecidos, incluindo, talvez, divulgação sobre os fatores, especificados pelo IASB, que levaram o IASB a concluir que o reconhecimento não é apropriado para esses ativos ou passivos.

Desreconhecimento 4.28 A IFRS 9 Financial Instruments define o desreconhecimento como a remoção de um ativo

ou passivo financeiro anteriormente reconhecido da demonstração de posição financeira de uma entidade.

4.29 A Estrutura Conceitual existente não define o desreconhecimento e não descreve quando o

desreconhecimento deve ocorrer. Devido à inexistência de concordância acerca de uma abordagem conceitual sobre o desreconhecimento, Normas diferentes têm adotado abordagens diferentes. Isso gera o risco de inconsistência, com o risco adicional de se adotar abordagens baseadas em regras ao invés de abordagens baseadas em princípios.

38 O processo também pode ser sujeito à existência de incerteza, como discutido na Seção 2.

IFRS Foundation 74


4.30 Os parágrafos 4.31-4.51 lidam com os seguintes:

(a) consequências do desreconhecimento (veja os parágrafos 4.31-4.33); (b) o objetivo do desreconhecimento (veja o parágrafo 4.34); (c) a abordagem de controle e abordagem de riscos-e-recompensas (veja os

parágrafos (4.35-4.44) (d) desreconhecimento pleno ou parcial (veja os parágrafos 4.45-4.49); e (e) resumo das visões preliminares sobre desreconhecimento (veja os parágrafos

4.50-4.51).

Consequências do desreconhecimento 4.31 O desreconhecimento possui as seguintes consequências:

(a) a entidade deixa de reconhecer o ativo ou passivo previamente reconhecido; (b) a entidade pode precisar de reconhecer outros ativos e passivos que resultaram

da transação ou outro evento que deu origem ao desreconhecimento; e (c) receita ou despesa pode resultar do desreconhecimento de ativos ou passivos

prévios e do reconhecimento de novos ativos ou passivos. 4.32 Como indicado na Seção 3, muitos recursos econômicos compreendem um conjunto de

direitos. Uma entidade poderia reconhecer, mensurar e apresentar alguns desses direitos separadamente, se tal separação resultar nas informações mais relevantes, e se os benefícios da separação prevalecerem sobre os custos. Similarmente, quando uma entidade transfere alguns de seus direitos associados a um recurso e retém outros, ela poderia desreconhecer os direitos que ela não controla mais e continuar a reconhecer os direitos retidos (i.e. os direitos que ainda controla). Por exemplo, um arrendador já não controla o direito de uso transferido para o arrendatário, mas retém o interesse residual no item arrendado subjacente. É discutido, nos parágrafos 4.45-4.51 deste Documento de Discussão, como uma entidade deve contabilizar por direitos que retém em tais casos.

4.33 Quando um ativo ou passivo é transferido entre entidades dentro de um grupo consolidado

(a matriz e as suas filiais), o ativo ou o passivo ainda é um ativo ou passivo do grupo como um todo. Consequentemente, em uma demonstração financeira consolidada, o grupo continua a reconhecer o ativo ou passivo.

Abordagens ao desreconhecimento 4.34 A meta dos requerimentos contábeis para uma transação que pode resultar em um

desreconhecimento deve ser representada fielmente por ambos:

(a) os recursos e obrigações remanescentes após a transação; e (b) as mudanças nos recursos e obrigações como resultado da transação.

4.35 Alcançar essas duas metas individuais é simples, se uma entidade dispõe de todo o ativo

ou passivo total. Nesse caso, o desreconhecimento representa fielmente dois fatos: que a entidade já não tem direitos e obrigações relativas àquele item, e que a transação ou outro

75 IFRS Foundation


evento eliminou todos os direitos ou obrigações anteriores. Similarmente, se uma entidade

dispõe de uma porcentagem (digamos, 30 por cento) de todas as características de um ativo, o desreconhecimento desses 30 por cento será representado fielmente se a entidade retiver 70 por cento do ativo e dispuser 30 por cento dele.

4.36 Contudo, alcançar essas metas individuais é mais difícil se a entidade retiver um

componente que exponha a entidade desproporcionalmente aos riscos remanescentes ou recompensas emergindo dos ativos ou passivos previamente reconhecidos. Existem duas abordagens para o desreconhecimento nesses casos:

(a) uma abordagem de controle: o desreconhecimento é simplesmente o oposto do

reconhecimento. Portanto, uma entidade desreconheceria um ativo ou passivo quando ele deixa de atender os critérios de reconhecimento (ou deixarem de existir, ou se não for mais um ativo ou passivo da entidade). Isso implica que os critérios de desreconhecimento de um ativo focariam no controle do ativo (*ao invés da posse legal ou nos riscos e recompensas) e os critérios de desreconhecimento de um passivo focaria em se a entidade ainda possui o passivo.

(b) uma abordagem de risco-e-recompensa: uma entidade deve continuar a

reconhecer um ativo ou passivo até que ele não ser mais exposto à maioria dos riscos e recompensas geradas por aquele ativo ou passivo, mesmo que o ativo (ou passivo) remanescente não se qualifique para o reconhecimento, se adquirido (ou incorrido) separadamente na data em que a entidade se dispôs dos outros componentes. Desse modo, se uma entidade reconhece ou não um ativo ou passivo depende, em algumas circunstâncias, se a entidade previamente reconheceu aquele ativo ou passivo. Como resultado, alguns usam os rótulos de ‘assuntos históricos’ ou ‘aderência’ para uma abordagem de risco-e-recompensa.

4.37 Proponentes de uma abordagem de controle argumentam que ela trata direitos ou

obrigações idênticas na mesma maneira, independente de como eram reconhecidos previamente. Isso pode resultar em uma demonstração financeira que retrata os recursos econômicos e obrigações da entidade de uma maneira mais neutra, e, logo, mais fiel. Isso também pode aprimorar a demonstração financeira ao fazê-la mais comparável. Além disso, ao contrário da aproximação de risco-e-recompensa, ela evita a necessidade de determinar se uma entidade transferiu riscos e recompensas suficientes para desreconhecer o ativo ou passivo.

4.36 Proponentes de uma abordagem de riscos-e-recompensas se focam nas causas como as

seguintes, onde acreditam que o desreconhecimento não representaria fielmente a mudança de circunstâncias:

(a) uma redução significativa nos ativos ou passivos reconhecidos com nenhum

decréscimo significativo no riscos assumidos pela entidade, por exemplo, quando uma entidade transfere contas a receber mas garante o comprador contra todas, ou a maior parte das, perdas de empréstimo emergentes desse ativo (veja o Exemplo 4.1); e

(b) receita, ou ganho, que emerge ao entregar um ativo que pode ou deve ser

retornado ao fornecedor através de meios tais como um contrato de futuros (veja o Exemplo 4.2), opção de venda por escrito, opção de compra comprada ou arrendamento.

IFRS Foundation 76


4.39 O exemplo 4.1 ilustra um caso no qual uma entidade vende um ativo, mas retém alguns dos riscos por meio de uma garantia.

Exemplo 4.1: vendas de recebíveis com recurso parc ial 39

Modelo do fato A entidade A controla recebíveis com a quantia armazenada de UM1.000 e um valor de mercado de UM1.000.(a) Ela vende os recebíveis para o Banco B pelo caixa de UM1.05. A entidade A dá ao Banco B a garantia contra qualquer perda que o Banco B sofra acima de UM140. O valor de mercado dessa garantia é UM50. Aplicando a abordagem de controle Sob a abordagem de controle, a entidade A, primeiramente, avaliaria se o Banco B está mantendo os recebíveis como um agente para a entidade A (veja os parágrafos 3.31-3.32). Se a entidade A concluir que o Banco B está mantendo os recebíveis como um agente, a Entidade A continuaria a reconhecer os recebíveis, medidos em UM1.500. A entidade A também reconheceria o caixa de UM1.050 e um passivo de depósito de UM1.050. Se a Entidade A concluir que o Banco B está mantendo os recebíveis como outorgante, a Entidade desreconheceria os recebíveis, reconhecer o caixa de UM1.050 e um passivo de garantia de UM50. A entidade A relata o passivo de garantia da mesma maneira que tivesse emitido uma garantia única de empréstimo que nunca houvesse controlado previamente. Aplicando a abordagem de risco-e-recompensa Sob uma abordagem de risco-e-recompensa, assuma que a Entidade A reteve riscos e recompensas suficientes de forma a concluir que o desreconhecimento não ocorreria. A entidade A continuaria a reconhecer os recebíveis em UM1.000, e reconheceria o caixa de UM1.050 e um passivo de depósito de UM1.050. Mensurar os recebíveis em UM1.000 retrata o fato de que a Entidade A ainda está exposta a alguns dos riscos de crédito emergindo dos recebíveis. Porém, a transação eliminou a exposição da Entidade A de perdas abaixo de UM140. Continuar a mensurar os recebíveis a UM1.000 não retrataria a redução de risco. (a) Neste Documento de Discussão, as quantias monetárias são denominadas em ‘Unidades Monetárias’

(UM).

4.40 O exemplo 4.2 ilustra uma venda combinada de uma reaquisição. 39 Como explicado nos parágrafos 1.22 e 1.24, este Documento de Discussão inclui exemplos para ilustrar os problemas

que o IASB está procurando abordar. O IASB não irá, necessariamente, alterar os requerimentos para as transações ilustradas nos exemplos.

77 IFRS Foundation


Exemplo 4.2: venda de um vínculo com um acordo de r eaquisição

Modelo do fato A entidade C controla um cupom cotado a zero vinculado com a quantia armazenada de UM800 (custo amortizado, com uma taxa efetiva de juros de 5 por cento) e um valor de mercado de UM1.000 (refletindo as taxas de juros de mercado de 4 por cento). Ela vende o vínculo ao Banco D por caixa de UM1.000, e estabelece o contrato de comprar de volta o vínculo por UM1.045 depois de 12 meses (a diferença de UM45 reflete as taxas de juros de mercado hoje para um empréstimo assegurado por tal vínculo). Assuma que o valor de mercado do compromisso de reaquisição do vínculo da Entidade C é nulo. Aplicando a abordagem de controle Sob uma abordagem de controle, a Entidade C avaliaria primeiro se o Banco D está mantendo o vínculo como um agente para a Entidade C (veja os parágrafos 3.31-3.32). Se a Entidade C determinar que o Banco D está agindo como agente, a Entidade C concluiria que ela retém controle do vínculo e: • continuaria a reconhecer o vínculo a UM800, tanto antes quanto depois da

reaquisição (e acumularia juros sobre o vínculo a 5 por cento); • reconheceria o caixa de UM1.000; e • reconheceria o passivo de depósito de UM1.000, reembolsável em 12 meses com

uma taxa de juros de 4,5 por cento. Se a entidade C concluir que o Banco D mantém o vínculo como outorgante, e não como agente, ela desreconheceria o banco, reconhecendo: • um caixa de UM1.000; • uma obrigação de reembolso, medida em zero nesse modelo de fato; e • um ganho de UM200. Na reaquisição do vínculo, a Entidade C reconheceria o vínculo e o mensuraria em UM1.045. Ela desreconheceria a obrigação de reaquisição. Se o Banco D mantiver o vínculo como outorgante, a consequência da aproximação de controle é que a Entidade C relataria ativos e passivos que são comparáveis com aqueles que a Entidade C teria relatado para um único contrato direto de comprar o vínculo a UM1.045 em 12 meses. Aplicando a abordagem de risco-e-recompensa Sob a aproximação de riscos-e-recompensas, assuma que a Entidade C reteve riscos e recompensas suficientes de forma a concluir que o desreconhecimento não irá ocorrer. A Entidade C contabilizaria o vínculo da mesma maneira de que se tivesse concluído que o Banco D mantém o vínculo como agente. Sem dúvidas, quando a entidade C conclui que o Banco D está mantendo o vínculo como outorgante, a abordagem de risco-e-recompensa retrata mais claramente, que a abordagem de controle, o fato de que a transação não possui, virtualmente, nenhum efeito na quantia, no momento e na incerteza do fluxo de caixa da Entidade C, além do recebimento de um caixa de UM1.000 e seu reembolso após um ano, com juros.

IFRS Foundation 78


4.41 Como ilustram os Exemplos 4.1-4.2, existem duas fontes principais de preocupação nas

decisões sobre o desreconhecimento:

(a) em alguns casos, o desreconhecimento resulta em quantias menores nas demonstrações de posição financeira, mesmo que a entidade ainda esteja exposta aos riscos de similar magnitude. No Exemplo 4.1, o desreconhecimento significaria que a Entidade A já não reconhece os seus recebíveis (previamente armazenadas em UM1.000) mesmo que ainda esteja exposta a muito do risco de crédito emergindo desses recebíveis. A entidade A precisaria de comunicar, através de uma apresentação apropriada e divulgação, que a garantia medida a apenas UM50 ainda expõe a Entidade A a muitos riscos de crédito inerentes aos recebíveis (veja o parágrafo 4.43 deste Documento de Discussão pra uma possível abordagem de comunicação dessa informação).

(b) em alguns casos, o desreconhecimento produz um ganho ou perda que não iria

surgir nesse momento se a entidade tratasse o caixa recebido como emergido de uma transação financeira. No Exemplo 4.2, a Entidade C reconhece um ganho se ele desreconhecer o vínculo, e ela subsequentemente mede o vínculo readquirido a mais do que seu custo original.

4.42 Continuar o reconhecimento não seria a única solução possível para as preocupações que

os Exemplos 4.1 e 4.2 ilustram – veja os parágrafos 4.43-4.44 para outras soluções possíveis.

4.43 A preocupação no Exemplo 4.1 surge por que derivativos (tais como a garantia, no

exemplo 4.1) são mais alavancados que os instrumentos de dinheiro, como empréstimos. Em outras palavras, eles expõem as entidades a riscos mais concentrados do que os instrumentos de dinheiro fazem. Outra solução seria mudar a contabilidade de todos derivativos para mostrar essa alavancagem adicional mais diretamente. Por exemplo, no Exemplo 4.1, o emissor de tal garantia pode apresentar recebíveis de UM1.000 e um passivo de depósito de UM1.050, ao invés de apenas um passivo de garantia de UM50. Se esse tratamento aplicasse a todas as garantias, não apenas aquelas retidas em uma transferência, isso eliminaria a pressão de continuar o reconhecimento no Exemplo 4.1. Porém, não é claro se o recebível relatado sob tal abordagem se enquadraria na definição de um passivo.

4.44 A preocupação no Exemplo 4.2 surge quando um acordo de venda-e-reaquisição poderia

ser usado para reconhecer um ganho (ou talvez uma perda) que não surgiria naquele momento se a entidade continuasse a manter o ativo ou passivo. Isso também pode ocorrer quando os ativos ou passivos são mensurados de uma forma que difere do preço pelo qual eles poderiam ser transferidos para outra parte. Uma solução para essa preocupação seria mensurar todos os passivos e ativos a um valor de mercado (ou talvez um valor de mercado menos custos de venda). Contudo, como explicado na Seção 6, a visão preliminar do IASB é que a mensuração de todos esses ativos e passivos dessa forma em todas circunstâncias não ira fornecer a informação mais relevante aos usuários das demonstrações financeiras.

Desreconhecimento pleno ou parcial?

4.45 A discussão nos parágrafos 4.35-4.44 deste Documento de discussão considerou se o desreconhecimento deve ocorrer quando uma transação elimina alguns, mas não todos os direitos e obrigações contidos em um ativo (ou passivo). Se o desreconhecimento de fato

79 IFRS Foundation


ocorrer, uma questão relacionada é como contabilizar pelos direitos e obrigações retidos.

Duas abordagens podem ser consideradas em tais casos:

(a) desreconhecimento pleno: desreconhece o ativo (ou passivo) por completo e reconhece o componente retido como um novo ativo (ou passivo). Se a quantia armazenada no componente retido diferir de sua quantia armazenada prévia, um ganho ou perda irá surgir desse componente.

(b) desreconhecimento parcial: continua a reconhecer o componente retido e

desreconhece o componente que não é retido. No componente retido, não surgirá nenhum ganho e, a não ser que o componente seja debilitado, não surgirá nenhuma perda.

4.46 A seguir estão dois exemplos onde essa questão surge:

(a) quando os termos dos direitos ou obrigações existentes são mudados por um acordo entre duas partes para modificar um contrato ou por uma mudança na lei. A modificação pode eliminar alguns dos direitos ou obrigações existentes e pode criar novos direitos ou obrigações.

(b) em uma transação de venda-e-relocação (sale-and-leaseback), como ilustrado no

Exemplo 4.3.

Exemplo 4.3: transações de venda-e-relocação (sale -and-leaseback)

Modelo do fato A Entidade E controla uma máquina que possui uma vida útil remanescente de 10 anos, e um valor armazenado de UM800. A Entidade E vende a máquina para o Locatário F pelo seu preço de mercado de UM1.000, e o Locatário F, simultaneamente, arrenda a máquina de volta para a Entidade E pelos primeiros 6 anos por um arrendamento a taxa de mercado atual. Essas locações tem o valor presente de UM600. Aplicando uma abordagem de desreconhecimento pleno Se a entidade E desreconhecer a máquina por completo, ela irá: • reconhecer um novo ativo: o direito de uso da máquina pelos anos 1-6,

mensurados em UM600; • reconhecer a obrigação de arrendamento, mensurada em UM600; • reconhecer o caixa de UM1.000; e • reconhecer o ganho de UM200 na venda da máquina. UM1.000 não retrataria a redução de risco.

Continua...

IFRS Foundation 80


...Continuação

Aplicando uma abordagem de desreconhecimento parcial Se a entidade E desreconhecer apenas parte da máquina, ela irá: • continuar a reconhecer o componente retido do ativo: o direito de usar a máquina

pelos anos 1-6. Para esse exemplo, assuma que o componente retido é mensurado a UM480 = UM800 x (6 ÷ 10).

• desreconhecer o direito de uso da máquina pelos anos 7-10, reconhecendo um

ganho de UM80 = (UM1.000 – UM800) x (4 ÷10). • reconhecer o passivo de depósito, mensurado em UM600. • reconhecer o caixa de UM1.000.

4.47 No Exemplo 4.3, o as abordagens de desreconhecimento pleno e parcial resultam em

mensuras diferentes dos componentes retidos. Em adição, a abordagem de desreconhecimento pleno pode resultar no reconhecimento de um ganho ou perda no componente retido. Em contraste, a abordagem de desreconhecimento parcial não resulta e ganho ou perda no componente retido (apesar de que a entidade, geralmente, precisaria testar por desvalorização o componente retido). É provável que o IASB precise decidir se vai aplicar uma abordagem de desreconhecimento pleno ou parcial ao desenvolver ou revisar Normas específicas, porque a decisão depende na unidade de conta. Os parágrafos 9.35-9.41 incluem uma discussão sobre unidade de conta e explica a visão preliminar do IASB que determina que a unidade de conta é uma decisão que ele não precisa tomar ao desenvolver ou revisar Normas específicas.

4.48 Nas transações de venda-e-relocação (sale-and-leaseback), as propostas do IABS em seu

Projeto de Exposição Leases, publicado em maio de 2013, junto com as conclusões que espera alcançar em sua vindoura Norma sobre reconhecimento de receita, levariam, tipicamente, ou a nenhum desreconhecimento ou ao desreconhecimento pleno.

4.49 Outro fator a ser considerado em tais transações e se o componente retido deve ser

considerado como continuando a ser um componente do ativo original, ou se seu caráter mudou tanto que ele deva ser considerado um ativo inteiramente novo. Por exemplo, se o novo ativo expõe o titular a um risco significativo de crédito que não estava presente no ativo original, pode ser mais apropriado considerá-lo como um novo ativo, ao invés de um componente retido do ativo original.

Resumo das visões preliminares acerca do desreconh ecimento

4.50 Os critérios de desreconhecimento precisam refletir a melhor forma de retratar tanto os direitos e obrigações e mudanças nos direitos e obrigações da entidade. Na maioria dos casos, uma entidade irá alcançar isso ao desreconhecer um ativo ou passivo, quando ele deixar de atender os critérios de reconhecimento (ou deixar de existir, ou não for mais um ativo ou passivo da entidade). Contudo, se a entidade retiver um componente do ativo ou passivo, o IASB deve determinar, ao desenvolver ou revisar Normas específicas, qual a melhor forma da entidade retratar as mudanças que resultaram da transação. As possíveis abordagens incluem:

(a) divulgação aprimorada;

81 IFRS Foundation


(b) apresentar quaisquer direitos ou obrigações retidos em um item que diferirem do item que foi usado pelos direitos ou obrigações originais, para destacar a maior concentração de risco; ou

(c) continuar a reconhecer o ativo ou passivo original, e tratar os rendimentos

recebidos ou pagos pela transferência como um empréstimo recebido ou concedido.

4.51 Também seria uma decisão ao desenvolver ou revisar Normas específicas, dependendo da

unidade de conta, como discutido nos parágrafos 9.35-9.41, determinar quais das seguintes abordagens usar, se uma entidade retiver componentes de um ativo ou passivo quando o desreconhecimento ocorrer:

(a) abordagem de desreconhecimento pleno: desreconhecer o ativo ou passivo por

completo e reconhecer um novo ativo ou passivo; ou (b) abordagem de desreconhecimento parcial: continuar a reconhecer os

componentes retidos.


Questão 8 Os parágrafos 4.1-4.27 discutem os critérios de reconhecimento. Na visão preliminar do IASB, uma entidade deve reconhecer todos os seus ativos e passivos, a não ser que o IASB decida, ao desenvolver ou revisar uma Norma específica, que uma entidade não precisa, ou não deve, reconhecer um ativo ou passivo por que: (a) reconhecer o ativo (ou passivo) forneceria aos usuários das demonstrações

financeiras uma informação que é irrelevante, ou insuficientemente relevante para justificar o custo; ou

(b) nenhuma mensuração do ativo (ou passivo) resultará em uma

representação fiel tanto do ativo (ou passivo) e das mudanças no ativo (ou passivo), mesmo se todas as descrições e explicações necessárias forem divulgadas.

Você concorda? Por que ou por que não? Se você não concorda, quais mudanças você sugere, e por quê?

IFRS Foundation 82


Questão 9 Na visão preliminar do IASB, como disposto nos parágrafos 4.28-4.51, uma entidade deve desreconhecer um ativo ou passivo quando ele deixar de atender aos critérios de definição. (Esse é a abordagem de controle descrita no parágrafo 4.36(a)). Contudo, se uma entidade retiver um componente ou passivo, o IASB deve determinar, ao desenvolver ou revisar uma Norma específica, como a entidade melhor retrataria as mudanças resultantes da transação. As abordagens possíveis incluem: (a) divulgação aprimorada; (b) apresentar novos direitos ou obrigações retidos em um item que difere do item que

foi usado pelos direitos ou obrigações originais, para destacar a maior concentração de risco; ou

(c) continuar a reconhecer o ativo ou passivo original e tratar os rendimentos recebidos

ou pagos pela transação como um empréstimo recebido ou concedido.

O IASB tem, provisoriamente, rejeitado a Visão 1. Porém, ele ainda não chegou a uma visão preliminar em favor da Visão 2 ou da Visão 3. Você concorda? Por que ou por que não? Se você não concorda, quais mudanças você sugere, e por quê?

83 IFRS Foundation


Seção 5— Definição de patrimônio líquido e distinção entr e passivos e instrumentos de patrimônio ______________________________________________________________

Introdução 5.1 Essa seção discute:

(a) a definição de patrimônio líquido, incluindo a mensuração e apresentação de diferentes classes de patrimônio. (veja os parágrafos 5.2-5.21); e

(b) se a distinção entre passivos e instrumentos de capitão devem ser baseadas

somente na definição de passivo (veja os parágrafos 5.22-5.59).

Definição de patrimônio líquido 5.2 A Estrutura Conceitual existente define ‘patrimônio líquido’ como o interesse residual nos

ativos de uma entidade após a dedução de todos os seus passivos.40 A visão preliminar do IASB é de que ele não deve mudar essa definição.

5.3 O total de patrimônio líquido é igual ao total de ativos, menos o total de passivos, como

reconhecido e mensurado nas demonstrações financeiras. Ela não representa o valor da entidade.

5.4 O total de patrimônio líquido ao final de um período, geralmente é igual a:

(a) o total de patrimônio líquido no início do período (reapresentadas, se aplicável, para mudanças na política contábil, e para correção de erros prévios); mais

(b) contribuições ao patrimônio líquido no período; menos (c) distribuições de capital no período; mais (d) resultados abrangentes no período; mais (e) ajustes à preservação de capital, se aplicável (veja a Seção 9).

5.5 Tipicamente, as entidades dividem o total de patrimônio líquido em várias categorias. O

IFRS, normalmente, não determina quais categorias de patrimônio líquido uma entidade deve representar separadamente, porque determinar quais categorias são mais relevantes aos usuários das demonstrações financeiras pode depender de legislação local e na constituição do governo da entidade participante. Semelhantemente, o IFRS, normalmente, não especifica as categorias de patrimônio nas quais uma entidade deve apresentar os efeitos de transações, mensuras ou outros eventos específicos. A IAS 1 Apresentação de Demonstrações Financeiras exigem que uma entidade divulgue uma descrição da natureza e propósito de cada reserva no patrimônio.

5.6 na maioria dos casos, o total de patrimônio líquido é positivo, contudo ele também pode

ser negativo, dependendo se todos os ativos e passivos são reconhecidos e como os ativos e passivos reconhecidos são mensurados. Semelhantemente, as categorias de patrimônio podem ser positivas ou negativas.

5.7 Este Documento de Discussão usa os seguintes termos por conveniência, sem defini-los

formalmente: 40 Veja o parágrafo 4.4(c) da Estrutura Conceitual existente. IFRS Foundation 84


(a) reivindicação de equivalência patrimonial: uma reivindicação presente sobre o patrimônio líquido de uma entidade (i.e. interesse residual nos ativos da entidade após a dedução de todos os seus passivos). Para os propósitos deste Documento de Discussão, uma reivindicação de equivalência patrimonial é uma reivindicação de equivalência patrimonial primária ou secundária.

(b) reivindicação de equivalência patrimonial primária: um direito presente de ação

nas distribuições de capital durante a vida da entidade participante ou em liquidação.

(c) reivindicação de equivalência patrimonial secundária: um direito presente ou uma

obrigação presente de receber ou entregar outra reivindicação de equivalência patrimonial.

(d) instrumento de patrimônio: um instrumento financeiro emitido que cria

reivindicações de patrimônio e não cria passivos.41

5.8 Exemplos de instrumentos de patrimônio incluem:

(a) instrumentos de patrimônio que criam reivindicações de patrimônio líquido primárias, incluindo:

(i) ações ordinárias; (ii) outras classes de ações (por exemplo, algumas ações preferencias, algumas

ações diferidas); e (iii) interesses não controladores (NCI) em uma subsidiária.

(a) instrumentos de patrimônio que criam reivindicações de patrimônio líquido secundárias, incluindo:

(i) contratos a prazo para comprar, vender, ou emitir ações da própria

entidade; e (ii) opções de comprar e vender ações da própria entidade.

(a) um componente de patrimônio líquido de um instrumento financeiro que contém tanto os componentes de patrimônio e os componentes de passivo, se uma entidade for exigida ou permitida a separar esses componentes. A IAS 32 Financial Instruments: Presentation exige tais separações em alguns casos. Conforme referido no parágrafo 5.54, identificar se e quando permitir, exigir ou proibir tais separações seria uma decisão para o IASB fazer ao desenvolver ou revisar Normas específicas, ao invés da Estrutura Conceitual.

5.9 se um instrumento financeiro ou outro contrato cria um passivo, não depende da forma

jurídica do contrato, mas se o contrato cria uma obrigação presente para a entidade transferir um recurso econômico como o resultado de um evento passado.

5.10 Os parágrafos 5.11-5.21 discutem:

(a) classes de reivindicações de patrimônio líquido (veja os parágrafos 5.11-5.17); (b) mensuração de reivindicações de patrimônio líquido (veja os parágrafos 5.18-

5.20); e (c) interesses não controladores (veja o parágrafo 5.21). 41 A IAS 32 Financial Instruments: Presentantion define um instrumento de patrimônio como “qualquer

contrato que evidencie um interesse residual nos ativos de uma entidade após a dedução de todos os seus passivos”.

85 IFRS Foundation


Classes de reivindicações de patrimônio líquido 5.11 Investidores existentes e potenciais precisam de informação para auxiliá-los a avaliar as

estimativas de fluxo de caixa líquido para uma entidade.42 Além disso, informações sobre prioridades e exigências de pagamentos de reivindicações existentes auxiliam os usuários das demonstrações financeiras a estimar como o futuro fluxo de caixa será distribuído àqueles com uma reivindicação contra a entidade.43 em outras palavras, investidores existentes e potenciais precisam de informações sobre:

(a) os futuros fluxos de caixa líquido para a entidade (entrada de caixa menos saída

de caixa); e (b) as reivindicações que determinam como esses fluxos de caixa líquido serão

distribuídos entre os possuidores de diferentes reivindicações. 5.12 Para atender essas necessidades, este Documento de Discussão explora uma abordagem

na qual a entidade pode fornecer os seguintes:

(a) informação para auxiliar os investidores a avaliar a mensuração, tempestividade e incerteza de futuros fluxos de caixa líquido para a entidade: nas demonstrações de posição financeira, lucro ou perda e outros resultados abrangentes (OCI), fluxos de caixa e nos títulos; e

(b) informações sobre as reivindicações nesses fluxos de caixa líquido; na

demonstração de posição financeira e na demonstração de mudanças do patrimônio líquido. Essas demonstrações, com suas anotações relacionadas, devem ser desenvolvidas de uma maneira a permitir que os titulares de patrimônio líquido entendam:

(i) como suas próprias reivindicações de patrimônio líquido são afetadas ao fim

do período por outras classes de reivindicações de patrimônio líquido; e (ii) as mudanças durante o período no efeito dessas e outras classes de

reivindicações de patrimônio líquido. Essas mudanças são descritas no parágrafo 5.13 como a riqueza se transfere entre as diferentes classes de reivindicação de equivalência patrimonial.

5.13 Isso pode ser alcançado a desenvolver uma demonstração de mudanças no patrimônio

líquido da seguinte maneira:

(a) a demonstração de mudanças no patrimônio líquido demonstraria uma coluna separada para cada classe de reivindicação de equivalência patrimonial. Uma entidade incluiria reivindicações de patrimônio líquido juntas na mesma classe se eles possuírem os mesmos (ou talvez similares) direitos.

(b) a coluna para cada classe de reivindicação de equivalência patrimonial seria

subdividia (na frente da demonstração ou nas notas), se aplicável, em categorias em uma base consistente com as exigências jurídicas e outras exigências governando a entidade. Dependendo destas exigências, exemplos de tais categorias podem incluir porção de capital, recebimentos retidos e reservas.

42 Veja o parágrafo OB3 da Estrutura Conceitual existente. 43 Veja o parágrafo OB13 da Estrutura Conceitual existente.

IFRS Foundation 86


(a) uma entidade, ao final de cada período, atualizaria a mensuração de cada classe

de reivindicação de equivalência patrimonial. Isso atualizaria a alocação do patrimônio líquido total entre as classes de reivindicação de equivalência patrimonial, mas não afetaria o patrimônio líquido total. São discutidas nos parágrafos 5.18-5.20 quais mensurações seriam apropriadas para esse propósito.

(b) atualizar as mensurações de diferentes classes de patrimônio líquido resultaria em

uma transferência entre as quantias de ativos líquidos reconhecidos (ativos menos passivos) atribuídos a essas classes. Isso representa a transferência de riqueza entre essas classes. Em outras palavras, elas mostram como cada classe de reivindicação de equivalência patrimonial diluíram os ativos líquidos atribuíveis a outras classes de reivindicação de equivalência patrimonial durante o período. Atualmente, as demonstrações não fornecem, necessariamente, essa informação.

5.14 A Estrutura Conceitual não determinaria um formato específico para a demonstração de mudanças no patrimônio líquido, e não forneceria uma ilustração do formato. O Exemplo C2 no Apêndice C ilustra uma demonstração desenvolvida desta maneira, assim como o faz o Exemplo 5.1.

5.15 Vale a pena fazer as seguintes observações sobre o Exemplo 5.1:

(a) a entidade (Entidade A) no exemplo, possui três classes de reivindicação de equivalência patrimonial: acionistas existentes da matriz, NCI e titulares de uma opção escrita pela Entidade A.

(b) A Entidade A escreveu a opção em 17 de janeiro de 20X2 em troca de uma opção

ágio de UM5.000 pagos em dinheiro naquela data. Essa quantia era o valor de mercado da opção naquela data. Se o titular exercer essa opção, a Entidade A deve emitir suas próprias ações em troca de um pagamento em dinheiro de UM1.500 pelo titular.

(c) em 31 de dezembro de 20X2, a Entidade A atualizou a mensuração da opção para

o seu valor de mercado de UM4.000, reconhecendo UM1.000 (UM5.000 – UM4.000) como uma transferência de riquezas dos titulares de opções para os acionistas existentes da matriz. A propósito de ilustração, o Exemplo 5.1 assume que as transferências de riqueza são reconhecidas nos ganhos retidos.

(d) as ‘mudanças em ativos líquidos’ subtotais resumem a mudança no patrimônio líquido atribuível para cada classe de acionistas do patrimônio líquido como um resultado de resultados abrangentes daquele ano, junto com a transferência de riqueza para ou a partir das outras classes de reivindicações de patrimônio líquido.

(e) imediatamente antes do exercício da opção, em 15 de dezembro de 20X3, seu

valor de mercado deteriorou adicionais UM800 até UM3.200. A Entidade A reconhece uma transferência de riquezas adicional de UM800 em 20X3 para representar essa deterioração.

(f) quando o titular da opção a exercer, a Entidade A recebe UM1.500 do titular da

opção e cumpre sua obrigação ao titular da opção ao emitir novas ações. Para propósito de ilustração, o Exemplo 5.1 assume que as novas ações são reconhecidas em ações de capital.

] 87 IFRS Foundation


IFRS Foundation 88


5.16 Muitos que comentaram apontaram que o IFRS não atualiza, atualmente, as mensurações

de itens classificados como instrumentos de patrimônio. Porém, isso é apenas uma verdade parcial:

(a) geralmente, o IRFS não permite que as entidades atualizem suas mensurações de

instrumentos de patrimônio através de lucro ou perda. Não existem obstáculos para se atualizar essas mensurações através de patrimônio líquido (e demonstrar as mudanças resultantes como transferências nas demonstrações de mudanças em patrimônio líquido).

(b) O IFRS exige que as entidades atualizem suas mensurações de NCI para as

parcelas de NCI no lucro om perda, em OCI e outros movimentos de patrimônio líquido.

5.17 As Normas não possuem, atualmente, um requisito para a atualização das mensurações

de reivindicações de patrimônio líquido através das demonstrações de mudanças de patrimônio líquido. Tal requerimento alcançaria dois objetivos:

(a) dariam aos titulares de patrimônio uma visão mais clara e assimétrica de como as

reivindicações de patrimônio líquido os afetam; e (b) como discutido nos parágrafos 5.22-5.59, ele forneceria uma maneira de resolver

alguns problemas na classificação de ativo/passo que provaram problemáticos através dos anos.

Mensuração de reivindicações de patrimônio líquido 5.18 Se o IASB decidir introduzir uma exigência para a mensuração de reivindicações de

patrimônio líquido, ela precisaria determinar ao desenvolver ou revisar Normas específicas qual mensuração usar para as classes específicas de reivindicação de equivalência patrimonial, considerando a melhor forma de transmitir como as reivindicações nessa classe afetam os titulares de outras classes. Por exemplo, o IASB pode decidir:

(a) usar uma alocação dos ativos líquidos subjacentes como uma mensuração das

reivindicações de patrimônio líquido primárias. Como um exemplo, essa base é atualmente usada para NCI. Se uma entidade possui mais de uma classe de reivindicações de patrimônio líquido, a alocação refletiria as prioridades relativas de suas reivindicações contra o patrimônio líquido total que é atribuível aos titulares de todos as reivindicações de patrimônio líquido primárias. Se essas prioridades relativas variarem através de circunstâncias futuras, a alocação necessitaria de considerar essas variações. Uma entidade não mensuraria as reivindicações de patrimônio líquido primárias em referências às estimativas de fluxo de caixa que os titulares dessas reivindicações receberiam, porque tais mensurações, efetivamente, exigiriam uma mensuração do patrimônio líquido como um todo. Como explicado no parágrafo OB7 da Estrutura Conceitual existente, mostrar o valor de patrimônio líquido como um todo não é o objetivo das demonstrações financeiras de propósito gerais.

(b) mensurar as reivindicações de patrimônio líquido da mesma maneira que uma

entidade mensuraria um passivo financeiro comparável, por exemplo:

(i) usar um custo amortizado para uma classe de reivindicações de patrimônio líquido secundárias se essas reivindicações conferirem o direito de entregar ou receber, em uma data fixa, instrumentos de patrimônio que possuem um valor total fixo; e

(ii) usar o valor de mercado para uma classe de reivindicações de patrimônio

líquido secundárias, se essas reivindicações conferirem um direito de 89 IFRS Foundation


entregar ou receber instrumentos de patrimônio que têm um valor total que

varia devido a mudanças no preço, índice ou outras variáveis (talvez outras que o preço dos instrumentos de patrimônio do próprio emissor, ou seus próprios passivos financeiros.)

5.19 Independente do método usado para mensurar reivindicações de patrimônio líquido,

atualizar as mensurações dessas reivindicações não mudaria o patrimônio líquido total, isso simplesmente relocaria o patrimônio líquido total entre as classes de reivindicação de equivalência patrimonial. Atualizar a quantia alocada para uma classe de reivindicação de patrimônio causa uma mudança de compensação na quantia alocada para uma ou mais classes diferentes de reivindicação de equivalência patrimonial.

5.20 Este Documento de Discussão usa o termo ‘transferência de riquezas’ para descrever as relocações entre diferentes classes de reivindicações de patrimônio líquido nas demonstrações de mudanças de patrimônio liquido. Essas relocações representam a mudança durante o período na alocação de patrimônio líquido total entre diferentes classes. Essas relocações emergem porque diferentes classes possuem diferentes tipos de interesse no patrimônio líquido. Essas transferências de riquezas não são receitas e despesas. Elas não mudam o patrimônio líquido total, mas também são sujeitas a contribuições de capital por uma ou mais classes e distribuições equivalentes de capital para outras classes.

Interesses não controláveis 5.21 A abordagem descrita nos parágrafos 5.12-5.14 é amplamente consistente com a, e uma

extensão da, maneira na qual a IFRS trata o NCI em uma subsidiária. O NCI não atende a definição existente ou proposta de passivo, porque a entidade não possui a obrigação de transferir recursos econômicos. Consequentemente, a IFRS trata o NCI como parte do patrimônio líquido, e não como um passivo. A IAS 1 já exige que as entidades demonstrem proeminentemente a parcela do NCI no patrimônio líquido, no lucro ou perda e resultados abrangentes. Uma entidade demonstraria as mudanças no NCI separadamente, na demonstração de mudanças no patrimônio líquido (por exemplo, como uma coluna separada). O tratamento descrito nos parágrafos 5.12-5.14 estenderia essa exigência para uma demonstração proeminente para todas as outras categorias do instrumento de patrimônio.

Distinguindo os passivos de instrumentos de patrim ônio 5.22 Essa seção discute como aplicar as definições de passivo e patrimônio líquido ao distinguir

entre passivos e instrumentos de patrimônio. Atualmente, essa distinção possui vários efeitos:

(a) as duas categorias são classificadas separadamente na demonstração de posição

financeira. Se distinguidas estritamente de acordo com a definição de um passivo, na Estrutura conceitual existente, a classificação distinguiria itens que obrigam a entidade a entregar dinheiro ou outro recurso econômico de itens que não criam tais obrigações.

(b) a(s) demonstração(ões) de lucro e perda e OCI:

(i) inclui(em) receitas e despesas emergindo de passivos (juros e, se aplicável, remensuração e ganho ou perda em um acordo);

(ii) não reporta(am) as mudanças como receita ou despesa, se alguma, na

quantia armazenada dos instrumentos de patrimônio da própria entidade; e (iii) inclui(em) despesas que emergem do consumo de serviços adquiridos em

troca de passivos financeiros ou instrumentos de patrimônio (IFRS 2 Share-based Payment).

IFRS Foundation 90


(c) nas demonstrações de posição financeira:

(i) a quantia armazenada de muitos passivos financeiros mudam com a

passagem do tempo (e de outros fatores, se o passivo for mensurado a preço de mercado); e

(ii) a quantia relatada de uma classe particular de instrumentos de patrimônio

líquido tipicamente não incluem, sob as práticas atuais, mudanças após o reconhecimento inicial (exceto para NCI).

(d) na demonstração de mudanças no patrimônio líquido:

(i) incluem resultados abrangentes e, assim, incluem implicitamente as

mudanças relacionadas à quantia armazenada de ativos menos passivos. Logo isso mostra, ainda que implicitamente, como esses passivos afetam os retornos para os titulares de patrimônio líquido.

(ii) mostram a parcela do NCI de resultados abrangentes e os interesses do NCI

nos ativos líquidos reconhecidos. (iii) não mostram, atualmente, como as mudanças no valor de cada classe de

reivindicações de patrimônio líquido (além do NCI) afetam o valor de, ou o possível retorno de, classes mais subordinadas (menor escalão) de patrimônio líquido. Portanto, isso não mostra, atualmente, as transferências de riqueza entre classes diferentes de titulares de patrimônio líquido.

5.23 A distinção entre passivos financeiros e instrumentos de patrimônio é, atualmente,

governada pela IAS 32 e IFRS 2. A IAS 32 é complementada pelo IFRIC 2 Members’s Shares in Co-operative Entities and Similiar Instruments. Em ambas as IAS 32 e IFRS 2, o ponto de início é determinar se a entidade possui ou não uma obrigação de transferir recursos econômico, mas não existem exceções para esse princípio básico. A tabela 5.1 é um resumo muito condensado dessas aproximações.

5.24 Como mostra a Tabela 5.1, a distinção na IFRS 2 (entre operações de pagamento

liquidadas em dinheiro ou liquidadas em patrimônio líquido baseado em ações) se baseia quase que inteiramente na definição existente na Estrutura Conceitual de um passivo. A IFRS 2 realiza um ajuste nessa definição, para abordar transações para as quais a obrigação reside com a entidade ou outra parte relacionada de um outro grupo. Em contraste, a IAS 32 sobrescreve a definição com complexas exceções para: (a) Algumas obrigações que exigem que uma entidade entregue seus próprios

instrumentos de patrimônio, ou permitem que uma entidade escolha entregar seus próprios instrumentos de patrimônio ao invés de entregar dinheiro ou outro recurso econômico equivalente (veja os parágrafos 5.28-5.54);

(b) alguns instrumentos com opção de venda (veja os parágrafos 5.55-5.59); e (c) algumas obrigações pagáveis na liquidação. A Seção 3 sugere que nenhum

passivo se resulta de pagamentos que surgem apenas na liquidação. Conclui-se que as prioridades relativas na liquidação da entidade participante não desempenhariam nenhuma função em determinar se os instrumentos são classificados como passivos financeiros ou instrumentos de patrimônio. Essa conclusão se aplica mesmo que a entidade participante tenha uma vida predeterminada limitada (ou mesmo que outa parte possa forçar a liquidação).

91 IFRS Foundation


Contudo, essa conclusão pode não ser apropriada nas demonstrações financeiras

de obrigações consolidadas que se tonariam pagáveis na liquidação de uma subsidiária consolidada antes da liquidação da matriz.

IFRS Foundation 92


Tabela 5.1 resumo da classificação sob a IAS 32 e a IFRS 2

IAS 32 IFRS 2

Passivos • obrigação de entregar caixa ou outro ativo financeiro.(a)

• obrigação (em uma derivativa

ou não derivativa) de entregar um número variável dos instrumentos de patrimônio da própria entidade.

• obrigação (apenas em uma

derivativa) que pode ou deve ser liquidada ao cambiar um número fixo dos instrumentos de patrimônio da própria entidade por uma quantia variável de caixa ou outros ativos financeiros.

• obrigação derivativa que

permite ao titular ou emissor escolher se o titular irá liquidar em caixa ou em ações.

• Obrigação de transferir caixa ou outros ativos.

Patrimônio Líquido

• nenhuma obrigação de entregar caixa ou outro ativo financeiro (e nenhuma das características apresentadas acima).

• alguns instrumentos com opção

de venda que conferem ao seu titular uma parcela proporcional de ativos líquidos em liquidação ou reaquisição antecipada.

• obrigação de entregar uma

parcela proporcional de ativos líquidos apenas na liquidação da entidade.

• derivativas devem ser

liquidadas ao cambiar um número fixo dos instrumentos de patrimônio da própria entidade por uma quantia fixa de caixa ou outros ativos financeiros.

• não há obrigação de transferir caixa ou outros ativos

• não há nenhuma

obrigação para a entidade porque a entidade ou parte similar de outro grupo irá liquidar a obrigação.

(a) Ou cambiar ativos financeiros ou passivos financeiros nas condições de que são potencialmente

desfavoráveis. 93 IFRS Foundation


5.25 Em seu projeto de parceria sobre os instrumentos financeiros com características de

patrimônio líquido (FICE), o qual foi suspenso em 2010, o IASB e o Conselho de Normas Contábeis e Financeiras dos EUA (FASB) decidiram usar, provisoriamente, uma abordagem que classifica, assim como a IAS 32: (a) instrumentos como instrumentos de patrimônio, mesmo que eles criem

obrigações ao transferir recursos econômicos; e (b) outros instrumentos como os passivos financeiros, mesmo que eles não criem

obrigações ao transferir recursos econômicos.

5.26 Logo, as abordagens em ambos o IAS 32 e o projeto FICE podem ser vistos como substituindo a definição de passivo na Estrutura Conceitual existente, com várias exceções. Tais abordagens possuem desvantagens significativas: (a) as exceções são completas, difíceis de entender e difíceis de aplicar, como

evidenciando por um grande fluxo de pedidos por Interpretações. (b) inconsistências com as definições na Estrutura Conceitual tornam as

demonstrações financeiras menos consistentes internamente e, como resultado, menos compreensíveis e menos comparáveis.

(c) inconsistências na abordagem podem gerar oportunidades para estruturar

transações para se obter um resultado contábil mais favorável sem alterar a economia de uma transação de forma significativa.

(d) a abordagem não é completamente consistente com a abordagem usada para

pagamentos baseados em ações na IFRS 2. Isso reduz a comparabilidade, gera oportunidade de estruturação, e estabelecer se as obrigações específicas estão dentro do escopo da IAS 32 ou do escopo da IFRS 2 se torna mais importante.

(e) inconsistências adicionais surgem devido a, sob o IFRS 2, transações liquidadas

em caixa são recalculadas, mas transações liquidadas em patrimônio não são. Isso pressiona a distinção entre esses dois tipos de liquidação. Isso também significa que os investidores recebem informações deferentes sobre como essas transações afetam os seus próprios investimentos, dependendo da forma de liquidação.

5.27 É discutido nos parágrafos 5.28 – 5.59, se existe uma base conceitual para as exceções

desenvolvidas na IAS 32 e no projeto FICE, e se essas exceções indicam uma necessidade de alterar as definições de passivo e patrimônio líquido na Estrutura Conceitual. Especificamente, o parágrafo cobre: (a) obrigações de fornecer instrumentos de patrimônio (veja os parágrafos 5.28-

5.44). (b) outras abordagens consideradas (veja os parágrafos 5.45 – 5.52), (c) outros fatores que precisariam ser considerados na aplicação de conceitos ao

desenvolver ou revisar Normas Específicas (veja os parágrafos 5.53-5.54).

(d) se a Estrutura Conceitual deve indicar que uma entidade deve tratar alguns dos instrumentos com opção de venda como patrimônio líquido, então o emissor possui uma obrigação de transferir caixa ou outro recurso econômico se o titular requisitar (veja os parágrafos 5.55-5.59).

IFRS Foundation 94


Obrigações ao entregar instrumentos de patrimônio 5.28 Um instrumento de patrimônio não é um recurso econômico do emissor.

Consequentemente, uma obrigação de uma entidade entregar seus próprios instrumentos de patrimônio não é uma obrigação de entrega de recursos econômicos. Portanto, ela não atende a definição atual, ou proposta, de um passivo. Tal obrigação é uma forma da ‘reivindicação de equivalência patrimonial secundária’ como descrito no parágrafo 5.7(c).

5.29 a IAS 32 classifica algumas reivindicações de patrimônio líquido como passivos e outras

como instrumentos de patrimônio. Ela as classifica como passivos se uma entidade usar seus próprios instrumentos de patrimônio ‘como moeda’ em um contrato de forma a receber ou entregar um número variável de ações das quais o valor é igual a uma quantia fixa ou uma quantia baseada nas mudanças em uma variável subjacente (por exemplo, um preço de mercadoria). As Bases para Conclusões na IAS 32 explica que o IASB adotou essa abordagem pelos seguintes motivos:

(a) a entidade possui uma obrigação por uma quantia especificada ao invés de uma

participação especificada. Para tal contrato, a entidade desconhece, antes da liquidação da transação, quantas de suas próprias ações (ou quanto caixa) irá receber ou entregar e pode até desconhecer se irá receber suas próprias ações ou entregá-las.

(b) impossibilitar o tratamento patrimonial para tais contratos limita os incentivos

para uma estruturação de transações potencialmente favoráveis ou desfavoráveis para se obter um tratamento patrimonial. Por exemplo, o IASB acredita que uma entidade não deve obter tratamento patrimonial por uma transação simplesmente ao incluir um cláusula de liquidação de parcela quando o contrato for para uma data específica, ao invés de para um específico tratamento patrimonial.

5.30 Este documento de Discussão identifica duas abordagens que poderiam simplificar a distinção entre passivos e ativos: uma abordagem de patrimônio líquido estreita e uma abordagem de obrigações rigorosa. A abordagem de patrimônio líquido estreita seria:

(a) classificar como patrimônio líquido apenas instrumentos de patrimônio existentes

na classes mais residual de instrumentos de patrimônio existentes emitidos pela matriz. (Definir a classe mais residual pode exigir um trabalho detalhado ao desenvolver ou revisar Normas específicas.)

(b) classificar como passivos todos os outros instrumentos, tais como:

(i) instrumentos que não criam obrigações ao transferir ativos; (ii) NCI;44 e (iii) prazos e opções nesses instrumentos de patrimônio que são classificados

como patrimônio líquido pelo critério em (a).

(c) reconhecer os ganhos e perdas nos lucros ou perdas (incluindo, se aplicável, despesas de juros) em todos instrumentos classificados como passivos financeiros.

5.31 O pensamento por trás da abordagem de patrimônio líquido estreita pode servir de base para algumas das exceções na IAS 32. Além disso, alguns consideram a abordagem de patrimônio líquido estreita como sendo consistente com a perspectiva proprietária na

44 Uma variante na abordagem de patrimônio líquido estreita pode classificar o NCI como patrimônio líquido.

95 IFRS Foundation

DOCUMENTO DE DISCUSSÃO - JULHO 2013 entidade participante, e a abordagem de obrigações rigorosa como sendo consistentes com

a perspectiva da entidade. O Apêndice B se refere a essas duas perspectivas no contexto do trabalho do IASB sobre a entidade participante.

5.32 A abordagem de patrimônio líquido estreita representa os interesses dos titulares nas classes mais residuais de reivindicações diretamente e em apenas uma etapa, ao representar as reivindicações contra e entidade através da perspectiva desses investidores. Faz-se isso ao categorizar todas as reivindicações feitas previamente contra a entidade como fundamentalmente diferentes dessas reivindicações residuais. Nem todas essas reivindicações prévias criam uma obrigação para a entidade de entregar recursos econômicos (ou seja, entregar ativos). Uma abordagem de patrimônio líquido estreita pode ser complementada por uma exigência de distinguir proeminentemente esses instrumentos que são classificados como passivos, mas não criam uma obrigação ao transferir recursos econômicos.45

5.33 Ao contrário da abordagem de patrimônio líquido estreita, a abordagem de obrigações rigorosa representa os interesses de titulares nas classes mais residuais de reivindicações em duas etapas. A primeira etapa representa a entidade como um todo de uma perspectiva comum a todos os fornecedores de capital. Faz-se isso ao identificar recursos econômicos, obrigações de entregar recursos econômicos (como caixa), e mudanças nesses recursos econômicos e obrigações. A segunda etapa aprimora essa representação de uma perspectiva dos titulares de cada classe de reivindicação de equivalência patrimonial ao identificar os efeitos nesses titulares de todas as outras reivindicações de patrimônio líquido.

5.34 A abordagem de obrigações rigorosa vai:

(a) classificar como passivos apenas as obrigações de entregar recursos econômicos. Logo, a representação de posição financeira irá mostrar os recursos econômicos e as obrigações de entregar recursos econômicos da entidade.

(b) classificar como patrimônio líquido todas as reivindicações de patrimônio, em

outras palavras: (i) todas as reivindicações que dão ao proprietário o direito de receber uma

porção de qualquer distribuição de capital feita aos titulares dessa classe de reivindicação; e

(ii) todas as obrigações de entregar instrumentos de patrimônio.

(c) como sugerido no parágrafo 5.13, realocar o total de patrimônio ao atualizar a mensuração de todas reivindicações de patrimônio líquido. Logo:

(i) a seção de patrimônio líquido na demonstração de posição financeira irá

mostrar como todas as reivindicações de patrimônio líquido afetam outras reivindicações de patrimônio.

(ii) a demonstração de mudanças no patrimônio líquido mostram as

transferências de riqueza entre as diferentes classes de reivindicações de patrimônio.

5.35 Tanto a abordagem de patrimônio líquido estreita quando a abordagem de obrigações rigorosa levam em conta as mesmas maneiras para bens ou serviços adquiridos em troca da emissão de instrumentos de patrimônio: os bens e serviços recebidos são um ativo; quando a entidade consumir esse passivo, ela reconhece uma despesa. Pra muitos

45 Uma abordagem de patrimônio líquido estreita se difere da abordagem mezzanine mencionada no parágrafo 5.51. A

abordagem de patrimônio líquido estreita classifica todas as reivindicações como passivos ou reivindicações de capital, sem criar uma categoria intermediária que não é nem um passivo e nem uma reivindicação de equivalência patrimonial.

IFRS Foundation 96


serviços, uma entidade consome esse passivo imediatamente; se esse for o caso, a

entidade reconhece a despesa no mesmo instante em que reconhece a contribuição para o patrimônio líquido relacionada.46 Contudo, as duas abordagens diferem em como elas contabilizam, subsequentemente, por qualquer obrigação remanescente de emitir instrumentos de patrimônio:

(a) a abordagem de patrimônio líquido estreita irá reconhecer e mensurar que a

obrigação como um passivo financeiro, e irá relatar mudanças subsequentes na sua quantia armazenada em lucros ou perdas (ou talvez um OCI, dependendo da abordagem a lucros ou perdas e OCI).

(b) a abordagem de obrigação rigorosa reconheceria essa obrigação, dentro do

patrimônio, como uma reivindicação de equivalência patrimonial. Ela relataria as mudanças subsequentes em sua quantia armazenada como transferências de riqueza nas demonstrações de mudanças no patrimônio líquido.

5.36 As principais vantagens da abordagem de patrimônio líquido estreita são que:

(a) ela coloca menos ênfase do que a abordagem de obrigação rigorosa faz sobre a necessidade de investidores de capital a ler e entender as demonstrações de mudanças no patrimônio líquido. Além disso, alguns podem sentir que a diluição e transferência de riquezas entre diferentes classes de titulares de patrimônio podem ser relatadas simples e compreensivelmente apenas mostrar esses efeitos no rosto das demonstrações de lucros ou perdas e OCI, e não na demonstração de mudanças em patrimônio líquido.

(b) ela não exige que uma entidade avalie se um instrumento específico cria uma

obrigação para a entidade transferir recursos econômico. Em contrapartida, a obrigação rigorosa requer tal avaliação, que pode, ocasionalmente, exigir um julgamento considerável, especialmente para alguns instrumentos contendo uma opção que permite ao emissor liquidar ao usar seus próprios instrumentos de patrimônio, apesar da liquidação em caixa ser mais provável. O parágrafo 5.42 se refere a algumas das complexidades que podem existir.

(c) todas entidades que emitem instrumentos financeiros podem classificar a classe

mais residual de instrumentos como patrimônio líquido. Isso pode remover as preocupações que levam à isenção de algumas classes de instrumentos com opção de venda, como discutido nos parágrafos 5.55-5.59. Essa é uma questão importante para muitas cooperativas e mútuas.

5.37 Contudo, na visão preliminar do IASB, a abordagem de obrigação rigorosa é preferível do que a abordagem de patrimônio líquido estreita porque:

(a) a abordagem de obrigação rigorosa é consistente com a definição existente de

passivo. Como resultado, ela também é consistente com o tratamento de interesses não controláveis. Alterar a definição de passivo para torná-la consistente com a abordagem de patrimônio líquido estreita seria tornar a definição mais complexa e menos compreensível.

(b) ela separaria duas distinções mais claramente do que a abordagem de patrimônio

líquido estreita faz:

46 Veja os parágrafos BC45-BC53 da IFRS 2. 97 IFRS Foundation


(i) a entidade possui a obrigação de transferir caixa ou outro recurso

econômico? A resposta a essa questão é importante aos credores, porque tais obrigações podem afetar os prováveis retornos ao credor. Essa resposta também é importante para investidores porque tais obrigações podem ameaçar a sobrevivência da entidade. A abordagem de obrigação rigorosa responde a essa questão ao classificar uma obrigação como passivo se a obrigação exigir que a entidade transfira caixa ou outro recurso econômico.

(ii) um instrumento cria uma reivindicação prévia (maior escalão) de que irá

afetar os retornos para titulares existentes de outras classes de reivindicação de equivalência patrimonial? A abordagem de obrigação rigorosa responde essa questão ao relatar cada classe de reivindicação de equivalência patrimonial separadamente nas demonstrações de mudanças no patrimônio líquido. (Em contraste, a abordagem de patrimônio líquido estreita responde a essa questão ao classificar reinvindicações prévias como passivos.)

(c) mensurar todas reivindicações de capital irá fornecer aos titulares de patrimônio

uma informação mais clara e proeminente sobre os efeitos de outras reinvindicações de capital.

(d) se aplicado ao desenvolver ou revisar novas Normas:

(i) eliminaria a inconsistência entre a IAS 32 e a IFRS 2. (ii) exigiria o recalculo de todos pagamentos baseados em ações, removendo,

assim, uma fonte de complexidade da IFRS 2. 5.38 O parágrafo 5.29(b) explica como o tratamento na IAS 32 limita os incentivos para

estruturar transações potencialmente favoráveis ou desfavoráveis para obter tratamento patrimonial. Ela limita esses incentivos ao usar lucros e prejuízos para relatar proeminentemente os efeitos que essas transações têm sobre titulares de reivindicações de capital existentes. A abordagem de obrigação rigorosa também relata esses efeitos proeminentemente, mas usa as demonstrações de mudanças no patrimônio líquido para esse propósito.

5.39 Discussões sobre a distinção entre passivos e patrimônio líquido ocasionalmente

concentram em como representar melhor a alavancagem. A alavancagem pode se referir a duas condições distintas, porém relacionadas, que podem ser descritas informalmente como:

(a) alavancagem de caixa – o índice de:

(i) obrigações financeiras que devem ser liquidadas ao entregar caixa (ou

outros recursos econômicos); para (ii) financiamento de patrimônio líquido.

(b) alavancagem de retorno – o índice de: (i) obrigações financeiras que não compartilham inteiramente nos retornos do

interesse residual nos ativos menos passivos de uma entidade; para (ii) obrigações que não compartilham desses retornos residuais. 5.40 Instrumentos de débito típicos contribuem para a alavancagem de retorno e de caixa. Em

contraste, obrigações que são liquidadas em sua plenitude, ao emitir instrumentos de patrimônio, contribuem para a alavancagem de retorno, mas não para a alavancagem de caixa. A abordagem de obrigação rigorosa descrita neste documento usa a distinção entre passivos e patrimônio líquido para representar a alavancagem de caixa, e ela usa a apresentação na demonstração de mudanças no patrimônio líquido para representar

IFRS Foundation 98


qualquer alavancagem de retorno adicional que não está aparente na representação de

alavancagem de caixa. Por outro lado, a abordagem de patrimônio líquido estreita usa a distinção entre passivos e patrimônio líquido para representar a alavancagem de retorno, e precisará depender da divulgação para representar alavancagem de caixa.

5.41 No parágrafo 5.36 observa-se que a abordagem de patrimônio líquido estreita mostra no

rosto da(s) demonstração(ões) de lucro e prejuízo e OCI todos efeitos nos investidores de capital das mudanças na quantia armazenada nas reinvindicações prévias. Em contraste, para visualizar esses efeitos sob a abordagem de obrigação rigorosa, investidores de capital precisariam visualizar além dos lucros ou perdas ou resultados abrangentes. Contudo, a necessidade de visualizar além não seria nova: investidores de capital já precisam fazer isso se eles desejarem reconciliar os lucros ou perdas com o numerador usado no cálculo de ganhos por ação.

5.42 A abordagem de obrigações rígidas exige que uma entidade avalie se um instrumento cria

a obrigação de transferir um recurso econômico. Essa avaliação pode ser complexa, se o instrumento resultar em uma transferência de um recurso econômico sob algumas circunstâncias, mas não em outras.

(a) Um instrumento pode exigir que a entidade transfira um recurso econômico

quando ocorre um evento que está além do controle de ambos o titular e o emissor. Como indicado nos parágrafos 3.70-3.71, tal requerimento cria uma obrigação de transferir um recurso econômico, portanto o passivo existe.

(b) Um instrumento pode exigir que uma entidade transfira um recurso econômico se

a contraparte realizar alguma ação, por exemplo, se exercer uma opção. Como indicam os parágrafos 3.70-3.71, tais exigências gerariam uma obrigação de transferir um recurso econômico, portanto o passivo existe.

(c) Um instrumento pode exigir que a entidade transfira um recurso econômico se a

própria entidade realizar uma ação, por exemplo, se falhar em exercer uma opção. Nos parágrafos 3.72-3.89, existe uma discussão de alguns fatores que seriam relevantes em avaliar se a entidade possui um passivo em tais casos. Além disso, os parágrafos 3.9803.102 discutem se uma entidade possui um passivo se aparenta manter uma opção que a permite evitar a transferência de um recurso econômico, mas essa opção carece de substância comercial.

5.43 A descrição informal de uma reivindicação de equivalência patrimonial secundária, no

parágrafo 5.7(c), inclui tanto obrigações para receber ou entregar outra reivindicação de equivalência patrimonial quanto os direitos de receber ou entregar outra reivindicação de equivalência patrimonial. A maior parte da discussão nesta seção se focou em reivindicações de capital que resultam em uma obrigação de entregar instrumentos de patrimônio. Considerações semelhantes se aplicam a direitos para a entidade reivindicar a entrega de seus próprios instrumentos de patrimônio, tais como opções de compra sobre suas próprias ações ou uma reaquisição futura de suas próprias ações.

5.44 Este Documento de Discussão contém vários apêndices para auxiliar os leitores a entender algumas das implicações das diferentes abordagens. O IASB não espera incluir apêndices detalhados desse tipo na Estrutura Conceitual.

99 IFRS Foundation


(a) O Apêndice C fornece dois exemplos para ilustrar as abordagens discutidas nesta

seção. (b) O Apêndice D resume como a abordagem de obrigações rígida retrataria

diferentes classes de instrumentos. (c) O Apêndice E resume os direitos e obrigações que emergem sob as opções e

prazos sobre as ações da própria entidade. (d) O Apêndice F fornece informação de base nas três questões que o IASB pode

precisar abordar, ao revisar Normas particulares, sobre como distinguir passivos de instrumentos de patrimônio. Essas questões se relacionam à mensuração de opções escritas por uma entidade no seu próprio patrimônio líquido e no NCI

Outras abordagens consideradas 5.45 Nos trabalhos anteriores, o IASB considerou algumas das outras abordagens pelo FASB,

em 2007, no seu documento de Visões Preliminares Financial Instruments with Characteristics of Equity, e discutiu, em 2008, no Documento de Discussão do IASB, Financial Instruments with Characteristics of Equity. Essas abordagens foram rotuladas como as ‘abordagens básicas de propriedade’, ‘abordagem de estabelecimento de propriedade’ e a ‘abordagem de resultados esperados previstos (REO)’.47

5.46 Todas as três abordagens se referem aos instrumentos de propriedade básica, que é

definido como um instrumento pelo qual o titular:

(a) possui uma reivindicação a uma parte dos ativos da entidade que é subordinada a todas outras reivindicações se o emissor for liquidar na data que a decisão de classificação está sendo feita; e

(b) possui o direito de uma porcentagem dos ativos da entidade que permanecerem

após as reivindicações de maior prioridade houverem sido cumpridas.

5.47 A abordagem de propriedade básica pode classificar como patrimônio líquido apenas instrumentos de propriedade básica. Ela é uma abordagem de patrimônio líquido estreita. As vantagens e desvantagens da abordagem de patrimônio liquido estreita são discutidas nos parágrafos 5.36-5.37.

5.48 A abordagem de propriedade básica é inconsistente com a definição conceitual de passivo

existente e proposta. O documento de Visões Preliminares do FASB sugere que uma definição similar ao seguinte seria consistente com a abordagem de propriedade básica: “Um passivo é uma reivindicação, o resultado pesado em probabilidade do qual reduziria os ativos disponíveis para distribuição para os instrumentos de propriedade básicos.” O apêndice D desse documento discute as possíveis definições de passivos e dos ativos para cada uma das três abordagens discutidas lá. Este Documento de Discussão não reproduz essas definições.

5.49 A abordagem de estabelecimento de propriedade classificaria como patrimônio liquido:

(a) instrumentos de propriedade básica;

47 O Documento de Discussão do IASB e o documento de Visões Preliminares do FASB estão disponíveis em

http://go.ifrs.org/FICE-Discussion-Papers (em inglês) IFRS Foundation 100


(b) outros instrumentos perpétuos e alguns instrumentos derivativos que estão

indexados aos, e estabelecidos com, instrumentos de propriedade básicos; e (c) o componente de um instrumento que possui mais de um resultado se um ou

mais desses resultados fornecerem um retorno ao titular que possui o mesmo perfil geral que o retorno ao titular de um instrumento de propriedade básica.

5.50 A abordagem REO classificaria como patrimônio líquido:

(a) os instrumentos de propriedade básica; e (b) instrumentos (ou componentes de instrumentos) dos quais o valor justo muda na

mesma direção que, ou na direção oposta ao, valor justo de um instrumento de propriedade básica.

5.51 O documento de Visões Preliminares do FASB analisa brevemente três outras abordagens:

(a) as aproximações de reivindicação que não distinguem os passivos de patrimônio líquido;

(b) uma abordagem mezzanine que define um elemento adicional entre passivos e

patrimônio líquido; e (c) uma abordagem de absorção de perda que classifica os instrumentos (ou

componentes dos instrumentos) como patrimônio líquido se as reivindicações de instrumentos em ativos líquidos for reduzida quando a entidade incorrer em um prejuízo.

5.52 Após a revisão de respostas ao documento de Visões Preliminares do FASB e o Documento

de Discussão do IASB, tanto o IASB quanto o FASB decidiram não ir atrás das abordagens de estabelecimento de propriedade, REO, reivindicações, mezzanine ou absorção de prejuízo. Os motivos incluíam complexidade, falta de compreensibilidade e inconsistência com a definição conceitual de passivo. Logo, este Documento de Discussão não irá analisar tais abordagens.

Aplicar os conceitos nas Normas 5.53 Como mencionado acima, a IAS 32, IFRS 2 e outras Interpretações relacionadas fornecem

os critérios para os instrumentos de classificação como passivos financeiros ou como instrumentos de patrimônio. Se o IASB desejar, em alguma data futura, considerar a mudança desses critérios, o IASB precisaria passar pelo seu processo padrão de adicionar um projeto à sua agenda, e de desenvolver um Projeto de Exposição e, então, uma mudança na IFRSs.

5.54 Ao decidir, em Normas específicas, como distinguir os passivos de instrumentos de

patrimônio, o IASB pode precisar abordar algumas outras questões não abordadas neste Documento de Discussão, incluindo:

(a) se e quando separar instrumentos únicos em um ou mais componentes, por

exemplo: (i) se separar um instrumento composto em um componente passivo e um

instrumento de patrimônio, como a IAS 32 exige, em alguns casos.

101 IFRS Foundation


(ii) se separar alguns derivativos nas ações da própria entidade em componentes separados em alguns casos quando isso fosse produzir um resultado diferente. Por exemplo, um contrato de futuros pode ser visto como uma combinação de uma opção comprada e uma opção escrita. O contrato de futuros pode ser visto como gerador de uma obrigação de liquidação que não existe no caso da opção comprada.

(iii) se ações com opção de venda for ser separada em um patrimônio sede e uma opção de venda incorporada. Tal separação pode ser uma maneira de buscar consistência entre o tratamento de ações com opção de venda e opções autônomas de venda por escrito. ( A IAS 32 alcança a consistência de uma maneira diferente, ao exigir uma representação bruta de opções de venda por escrito, tanto autônomas quanto incorporadas.)

(b) semelhantemente, para vincular dois ou mais instrumentos separados em um único instrumento para propósitos contábeis.

(c) se algumas obrigações com um subsidiário for ser reclassificada de passivo para

patrimônio líquido, ou vice e versa, na consolidação. Por exemplo, se uma entidade possui uma obrigação de transferir recursos econômicos apenas na liquidação, essa obrigação não seria um passivo dessa entidade. Porém, em algumas circunstâncias, pode ser apropriado tratar como um passivo do grupo nas demonstrações financeiras consolidadas da entidade matriz, especificamente se uma liquidação da entidade possa ocorrer antes da liquidação da matriz.

(d) se uma orientação específica for necessária em termos contratuais que não

possuem substância comercial, por exemplo, uma opção que está muito acima no lucro ou muito abaixo no prejuízo, sem uma possibilidade real de que isso vai mudar antes do término. Os parágrafos 3.98-3.108 incluem uma discussão de opções contratuais que carecem substância comercial.

(e) três questões nas quais o Apêndice F fornece mais bases:

(i) como mensurar os direitos e obrigações que emergem sob uma opção escrita de compra nas ações da própria entidade;

(ii) se as mudanças em passivos emergindo sob uma opção de venda por

escrito resulta em uma receita ou despesa, ou na distribuição de capital ou contribuição para o capital; e

(iii) como mensurar os direitos e obrigações que emergem sob uma opção de

venda por escrito em NCI, e onde apresentar mudanças nas mensurações desses direitos e obrigações.

Instrumentos com opção de venda 5.55 O IAS exige que uma entidade classifique alguns instrumentos com opção de venda como

instrumentos de patrimônio, mesmo que eles criem uma obrigação de transferir ativos, e portanto atendem as definições de um passivo financeiro. Para resumir algumas exigências detalhadas e complexas, isso se aplica a instrumentos financeiros que:

IFRS Foundation 102


(a) fornecem aos titulares um interesse residual proporcional sobre os ativos líquidos

da entidade, após a dedução de todos os seus passivos; mas também (b) obrigam a entidade a entregar caixa ou outro ativo para os titulares na

liquidação, ou em um resgate prévio a uma quantia amplamente equivalente àquela parcela proporcional.

Exemplos de entidades que emitem tais instrumentos são algumas cooperativas e

organizações mútuas. 5.56 A Base para Conclusões na IAS 32 identifica as seguintes preocupações que teriam surgido

da classificação desses instrumentos com opção de venda como passivos:

(a) em uma base contínua, o passivo seria reconhecido a não menos que a quantia pagável na demanda. Isso pode resultar na capitalização completa do mercado da entidade ser reconhecida como um passivo, dependendo da base para calcular o valor de resgate do instrumento financeiro.

(b) mudanças na quantia armazenada do passivo seriam reconhecidas em lucros ou

perdas. Isso resultaria em uma contabilidade contra intuitiva (se o valor de resgate estiver vinculado ao desempenho da entidade) por que:

(i) quando uma entidade tem um bom desempenho, o valor presente da quantia de liquidação dos passivos aumenta, e um prejuízo seria reconhecido; e

(ii) quando uma empresa tem um mal desempenho, o valor presente da

quantia de liquidação dos passivos diminui, e um lucro seria reconhecido.

(c) se for possível, novamente dependendo da base para calcular o valor de resgate, que a entidade relate ativos líquidos negativos devido a ativos intangíveis não reconhecidos e fundo comercial, e devido a mensura de ativos e passivos reconhecidos que podem não estar a um valor justo.

(d) a demonstração de posição financeira retrataria a entidade como um todo, ou

maioritariamente, de débito fundamentado. (e) distribuições de lucros para acionários seria reconhecido como despesa. Logo,

pode parecer que os lucros ou perdas são uma função da política de distribuição, e não de desempenho.

5.57 A exceção na IAS 32 trata alguns instrumentos com opção de venda como se eles fossem

instrumentos de patrimônio. A Estrutura Conceitual existente não fornece uma base para essa exceção. A visão preliminar do IASB, suas razões dadas no parágrafo 5.56 para criar uma exceção ainda são válidas e a Estrutura Conceitual deve fornecer um conceito que serve de base para a exceção. Para refletir essa sugestão, a Estrutura Conceitual revisada deve indicar que a entidade deve tratar algumas de suas obrigações que obrigam o emissor a entregar um recurso econômico como se fosse um instrumento de patrimônio. Uma consequência seria que as mudanças na quantia armazenada dessas obrigações não reconheceriam lucros ou perdas. Indiscutivelmente, esse tratamento pode ser apropriado se as obrigações são a classe mais subordinada (baixo escalão) de instrumentos emitidos pela entidade (tais como cooperativas ou mútuas) que, de outra maneira, não relatariam

103 IFRS Foundation


nenhum patrimônio líquido. Em tais casos, nenhuma outra classe de instrumentos possui

um interesse residual nos ativos menos outros passivos da entidade. Logo, os pagamentos para os titulares da classe mais subordinada de instrumentos podem ser considerados similar às distribuições de capital.

5.58 Identificar se usar ou não tal abordagem, e, se sim, quando, continuaria a ser uma decisão que o IASB deveria tomar ao desenvolver ou revistar Normas específicas. Por exemplo, os seguintes tópicos podem exigir análise se o IASB fosse realizar um projeto para alterar a IAS 32, IFRS 2 ou outra Norma:

(a) se uma obrigação pode ser tratada como se fosse uma reivindicação de equivalência patrimonial se ela emergisse apenas na liquidação de um subsidiário da entidade participante; e

(b) se alguns ou todos desses instrumentos com opção de venda devem ser

separados em uma opções de venda incorporada (na qual o passivo seria reconhecido) e um instrumento de patrimônio hospedeiro.

5.59 As classes mais subordinadas de instrumentos emitidos por uma entidade podem qualificar

como instrumentos de patrimônio sob a abordagem de patrimônio líquido estreita mencionada no parágrafo 5.30. Portanto, a abordagem de patrimônio líquido estreita pode fazê-la necessária para criar uma exceção para instrumentos com opção de venda nessa classe. Em contraste, sem tais exceções, a abordagem de obrigações rígida não trataria esses instrumentos como patrimônio.

IFRS Foundation 104



Questão 10 A definição de patrimônio líquido, a mensuração e apresentação de diferentes classes de capital, e como distinguir passivos de instrumentos de patrimônio que são discutidos nos parágrafos 5.1-5.9. Na visão preliminar do IASB: (a) a Estrutura Conceitual deve manter a atual definição de capital como o interesse

residual nos ativos da entidade após a dedução de todos os seus passivos. (b) a Estrutura Conceitual deve indicar que o IASB deve usar a definição de passivo para


(i) obrigações para emitir instrumentos de capital não são passivos, e (ii) obrigações que irão surgir apenas quando a entidade que relata for

liquidada são não passivos. (veja o parágrafo 3.89(a))


(i) atualizar a medida de cada classe de reivindicação de equivalência

patrimonial no final de cada período de relato. O IASB determinaria quando desenvolver ou revisar Normas em especial se seria uma medida direta ou uma alocação do capital total.


(d) Se uma entidade não emitiu instrumentos de capital, pode ser apropriado tratar a mais subordinada classe de instrumentos como se fosse uma reivindicação de equivalência patrimonial, com adequada divulgação. Identificar se é o caso de usar tal abordagem e, em caso afirmativo, quando, seria uma decisão que o IASB precisaria fazer quando se desenvolve ou revisa Normas particulares.



Seção 6— Mensuração ______________________________________________________________

6.1 A Estrutura Conceitual existente fornece pouca orientação em mensurações e quando mensurações específicas devem ser usadas. Essa Seção descreve a orientação que seria incluída em uma Estrutura Conceitual revisada para auxiliar o IASB ao desenvolver exigências de mensuração em Normas novas ou revisadas.

6.2 Demonstrações financeiras incluem descrições e quantias para itens que encaixam nas

definições de elementos das demonstrações financeiras e atendem aos critérios de reconhecimento. ‘Mensuração’, como o termo é usado neste Documento de Discussão, é o processo de determinar a quantia a ser incluída nas demonstrações financeiras. O termo ‘mensuras’ se refere às quantias apresentadas ou divulgadas.

6.3 Muitas transações são liquidadas em caixa ou em contas a receber em curto prazo. Uma

entidade quais únicas atividades envolvam tais transações possuem poucos problemas com mensuração e não seriam significativamente afetadas pelos possíveis conceitos de mensuração discutidos nesta seção. Contudo, decisões de mensuração se tornam mais importantes se uma entidade engajar em outras atividades mais complicadas. Essa seção: (a) descreve como o objetivo das demonstrações financeiras e características

qualitativas das informações financeiras úteis influenciam nas exigências de mensuração (veja os parágrafos 6.6-6.36);

(b) descreve e discute as três seguintes categorias de mensuração:

(i) mensurações baseadas em custo (veja os parágrafos 6.38-6.44);

(ii) preços de mercado atuais incluindo valor justo (veja os parágrafos 6.45-6.50); e

(iii) outras mensurações baseadas no fluxo de caixa (veja os parágrafos 6.51-6.54).

(c) discute como identificar uma mensuração apropriada (veja os parágrafos 6.55-

6.109); e (d) descreve outras mensurações baseadas em fluxo de caixa mais detalhadamente.

Essas são mensurações além das estimativas de preços atuais (veja os parágrafos 6.110-6.130).

6.4 Essa seção não discute especificamente a mensuração de instrumentos de patrimônio

emitidos, apesar de que os fatores considerados na discussão de mensuração inicial (veja os parágrafos 6.58-6.72) seriam aplicáveis às mensurações iniciais de instrumentos de capital. É discutida na Seção 5 a atualização subsequente das mensurações de instrumentos de patrimônio.

6.5 O IASB acredita que as emissões que são associadas com o método de equivalência

patrimonial e a quantia de translação denominadas na moeda estrangeira seriam mais bem tratadas ao revisar Normas acerca desses assuntos. Portanto, este Documento de Discussão não discute sobre esses assuntos.

IFRS Foundation 106


Como o objetivo das demonstrações financeiras e car acterísticas qualitativas da informação financeira útil influenc iam a mensuração Objetivos da mensuração

6.6 O fundamento da Estrutura Financeira é o objetivo das demonstrações financeiras. Esse objetivo, e as características qualitativas fundamentais das informações financeiras úteis, que são construídas sobre esse objetivo, fornecem a base para os conceitos de mensuração.

6.7 O objetivo das demonstrações financeiras é fornecer uma informação financeira sobre a

entidade participante que é útil para investidores existentes e potenciais, mutuantes e outros credores ao fazer decisões sobre fornecer recursos para a entidade.48

6.8 Informação financeira que é útil ao fazer essas decisões incluem informações sobre os

recursos da entidade, reivindicações contra a entidade, e quão eficiente e efetivamente a administração e o conselho administrativo da entidade têm cumprido suas responsabilidades no uso dos recursos da entidade.49

6.9 Adicionalmente, se a informação financeira precisa ser útil, ela deve ser relevante e deve representar fielmente o que se propõe a apresentar.50 essas duas características – relevância e representação fiel – são as características qualitativas fundamentais das informações financeiras úteis.

6.10 Aplicando o objetivo das demonstrações financeiras às mensurações, a visão preliminar do

IASB é de que o objetivo das mensurações é contribuir para a representação fiel de informação relevante sobre os recursos da entidade, reivindicações contra e entidade e mudanças nos recursos e reivindicações, e sobre o quão eficiente e efetivamente a administração e conselho administrativo da entidade têm cumprido suas responsabilidades no uso dos recursos da entidade.

Relevância

6.11 O IASB pode decidir mensurar todos ativos e passivos na mesma base. Por exemplo, o IASB pode decidir: (a) mensurar todos ativos e passivos a um valor de mercado atual como um valor

justo. Para ativos que não são vendidos, a receita ou despesa que emergem das operações da entidade indicariam se a administração tem usado os recursos mais ou menos eficiente e efetivamente do que fora implicado pelos preços de mercado; ou

(b) mensurar todos ativos e passivos a quantias baseadas em custo. Se ativos são

vendidos (ao invés de consumidos) ou passivos são transferidos (ao invés de liquidados), os efeitos da decisão de vender ou transferir seria aparente quando a entidade contabilizar pela venda ou transferência. Ativos similares e passivos similares seriam armazenados em quantias diferentes se seus custos de aquisição forem diferentes.

48 Veja o parágrafo OB2 da Estrutura Conceitual existente. 49 Veja o parágrafo OB4 da Estrutura Conceitual existente. 50 Veja o parágrafo QC4 da Estrutura Conceitual existente.


6.12 Mensurar todos os ativos e passivos na mesma base resultaria nas quantias nas demonstrações financeiras tendo o mesmo significado, o que faria os totais e subtotais mais compreensíveis do que aqueles naquelas em demonstrações financeiras preparadas sob as exigências existentes. Por exemplo, sob as exigências existentes, a quantia apresentada como ativos líquidos totais possui pouco significado, porque é uma agregação de itens mensurados usando várias mensurações diferentes.

6.13 Contudo existem problemas com essa abordagem:

(a) mensurar todos ativos e passivos em uma base de custo pode não fornecer

informações relevantes aos usuários das demonstrações financeiras. Por exemplo, é improvável que uma mensuração de base de custo forneça informações relevantes sobre um ativo financeiro que é um derivativo.

(b) para alguns ativos e passivos, alguns usuários das demonstrações financeiras

podem considerar menos relevantes as informações sobre preços de mercado atuais do que informação sobre margens geradas pelas transações passadas. Por exemplo, alguns usuários consideram mais relevantes as informações sobre propriedades, instalações e equipamentos que são usados nas operações do que a informação sobre o seu preço de mercado atual. Além disso, estimar os preços de mercado atuais quando eles não podem ser obtidos diretamente pode ser oneroso e subjetivo. Consequentemente, mensurar todos ativos e passivos a um preço de mercado atual pode não fornecer benefícios suficientes aos usuários das demonstrações financeiras para justificar os custos da determinação (ou estimativa) desses preços.

6.14 Devido a esses problemas, a visão preliminar do IASB é que a Estrutura Conceitual não

deve recomendar a mensuração de todos os ativos e passivos na mesma base.

6.15 A mensuração afeta tanto a demonstração de posição financeira quanto a(s) demonstração(ões) de lucros ou perdas e outros resultados abrangentes (OCI). Ambas demonstrações precisam fornecer uma informação relevante aos usuários das demonstrações financeiras. Escolher a mensuração por considerar tanto apenas a demonstração de posição financeira ou apenas a(s) demonstração(ões) de lucro e prejuízo e OCI não produziriam a informação mais relevante para os usuários das demonstrações financeiras.

6.16 O IASB acredita que a relevância de uma mensuração particular irá depender de quão

provável os investidores, mutuantes e outros credores avaliarão como um ativo ou passivo desse tipo pode contribuir para os fluxos de caixa futuros da entidade. Por exemplo: (a) alguns ativos contribuem diretamente para o fluxo de caixa (por exemplo, ao

vendê-los). Para um ativo desse tipo, é provável que os usuários das demonstrações financeiras usem informações sobre o preço de mercado atual do ativo para avaliar a sua contribuição para os futuros fluxos de caixa.

(b) alguns ativos não geram fluxo de caixa diretamente ou são usados em

combinação com outros ativos (por exemplo, propriedades, instalações e equipamentos). Informações sobre o preço de mercado atual pode não fornecer aos usuários das demonstrações financeiras informações relevantes sobre como tais ativos (especialmente se o ativo não possuir um uso alternativo). Ao invés

IFRS Foundation 108


disso, os usuários das demonstrações financeiras irão, ocasionalmente, avaliar

como tais ativos irão contribuir para os futuros fluxos de caixa ao usar a informação baseada em custos sobre as transações e o consumo de ativos para identificar margens passadas e estipular margens futuras. Mudanças no preço de mercado desses ativos que acabarem sendo mantidos ao fim de um período de registro podem não ser particularmente relevantes para esse propósito.

(c) para alguns tipos de passivos, os preços de mercado atuais irão fornecer a

melhor indicação de como esse passivo irá reduzir as entradas em caixa futuras. Para outros tipos de passivos, os preços de mercado atual podem não fornecer a melhor indicação da saída de caixa final surgindo do passivo. Por exemplo, a quantia armazenada de um passivo não derivativo com fluxo de caixa fixo varia mesmo que o fluxo de caixa esperado não mude, e isso pode obscurecer informações sobre os fluxos de interesse contratual. Em adição, quando um passivo é mensurado de acordo com os preços de mercado atuais, os ganhos e perdas resultantes podem tornar difícil para os usuários das demonstrações financeiras avaliarem os efeitos do passivo nos futuros fluxos de caixa (a não ser que esses ganhos e perdas sejam desagregados de uma maneira compreensível).

6.17 Porque a maneira de que um ativo ou passivo for contribuir para os futuros fluxos de caixa

afeta a maneira que usuários das demonstrações financeiras avaliam as estimativas para entradas de caixa líquido para a entidade, a visão preliminar do IASB é que a seleção de uma mensura: (a) para um ativo específico deve depender de como ele contribui para futuros fluxos

de caixa; e (b) para um passivo específico deve depender de como a entidade irá liquidar ou

cumprir esse passivo.

6.18 Os parágrafos 6.73-6.109 discutem as diferentes maneiras que: (a) ativos contribuem para futuros fluxos de caixa; e (b) passivos são liquidados ou cumpridos.

6.19 Para alguns ativos e passivos financeiros (por exemplo, derivativos), basear a mensuração na maneira em que os ativos contribuem para os futuros fluxos de caixa, ou a maneira em que o passivo é liquidado ou cumprido, podem não fornecer informação que é útil ao avaliar estimativas de futuros fluxos de caixa. Por exemplo, esse pode ser o caso: (a) se o fluxo de caixa definitivo não está proximamente ligado ao custo original; (b) se, devido à variabilidade significativa de fluxos de caixa contratuais, as técnicas

de mensuração baseadas em custo podem não funcionar porque elas seriam incapazes de simplesmente alocar pagamentos de juros sobre a vida de tal ativo ou passivo financeiro; ou

(c) se mudanças nos fatores de mercado têm um efeito desproporcional no valor do

ativo ou do passivo (i.e. o ativo ou passivo é altamente alavancado). Consequentemente, é provável que os preços de mercado atuais sejam a mensuração mais relevante para ativos ou passivos desse tipo.


Representação fiel

6.20 As características qualitativas fundamentais da representação fiel tem menos implicações para mensurações do que a relevância. Contudo, a representação fiel possui algumas implicações.

6.21 Uma representação perfeitamente fiel é uma livre de erros. Contudo, isso não significa que a mensuração deva ser perfeitamente precisa em todos os aspectos. Uma estimativa de um preço não observável pode ser fielmente representada se for descrita claramente e precisamente como sendo uma estimativa, a natureza e as limitações do processo estimativo são explicadas e nenhum erro foi feito ao selecionar e aplicar um processo apropriado para o desenvolvimento de uma estimativa.

6.22 Ao decidir se uma mensuração específica representa fielmente a posição financeira e o

desempenho de uma entidade, o IASB pode precisar considerar como retratar melhor qualquer vínculo entre itens. Quando os ativos e passivos são relacionados de alguma maneira, usar mensurações diferentes para esses ativos e passivos pode curar uma mensuração inconsistente (algumas vezes chamados de uma ‘divergência contábil’). Inconsistências nas mensurações podem resultar em uma representação financeira que não representa fielmente a posição financeira e o desempenho da entidade participante. Consequentemente, o IASB pode concluir em algumas circunstâncias que exigir (ou permitir) a mesma abordagem de mensuração para ativos ou passivos relacionados pode fornecer uma informação mais útil para os usuários das demonstrações financeiras do que usar abordagens diferentes de mensuração. Isso pode ser particularmente provável quando os fluxos de caixa de um item são contratualmente vinculados aos fluxos de caixa de outro item.

Características aprimoráveis Compreensibilidade

6.23 A característica qualitativa da compreensibilidade (veja os parágrafos QC30-QC32 da Estrutura Conceitual existente) também possui uma implicação importante ao definir as exigências de mensuração. Os usuários das demonstrações financeiras precisam ser capazes de entender a mensura utilizada. Quanto mais mensuras forem utilizadas, e quanto mais mudanças existem nos tipos de mensuras usadas para itens específicos, mais difícil é de compreender como essas mensuras interagem para representar a posição financeira e desempenho financeiro da entidade. Consequentemente, a visão preliminar do IASB é que ele deve limitar o número de mensuras utilizadas para o menor número necessário para que se forneça uma informação relevante.

6.24 O IASB acredita que também deveria evitar mudanças desnecessárias nos tipos de mensurações usadas para um item específico e exigir explicações mais claras das razões para as mudanças necessárias, e os efeitos dessas mudanças. Isso significa que as mensurações subsequentes devem ser as mesmas que, ou pelos menos consistente com, as mensurações iniciais. Fazer de outra maneirai resultaria em reconhecer receita ou despesa que não representam as transações ou mudanças nas condições econômicas. Da

51 Veja o parágrafo QC15 da Estrutura Conceitual existente.


mesma maneira, mudanças opcionais nas mensurações devem ser evitadas por que se

não, entidades podem administrar os ganhos ao escolher uma mudança de mensuração em um momento oportuno para reconhecer um ganho ou perda.

6.25 Evitar mudanças nas mensurações não impediriam: (a) mensurações baseadas em custo tais como custo depreciado com ajustes para

imparidades. Ajustes para imparidades resultam das mudanças econômicas, ao invés de mudanças na abordagem de mensuração, e, portanto, fornecem uma formação relevante que é compreensível e pode representar fielmente essas mudanças econômicas.

(b) mudar as exigências de mensurações para aprimorar a relevância da informação

apresentada. Contudo os efeitos de quaisquer mudanças desse tipo precisariam ser transparentes.

Outras características aprimoráveis

6.26 Em adição à compreensibilidade existem três características aprimoráveis que tornam as informações financeiras úteis – tempestividade, verificabilidade e comparabilidade – e o IASB precisa considerar cada uma delas ao estabelecer exigências de mensuração.

6.27 Tempestividade significa fornecer informação enquanto ela ainda possui o potencial de ser útil. A tempestividade não possui uma implicação específica para a mensuração que já não é incorporada na característica fundamental de relevância. Se mudanças nos preços ou valor forem relevantes, a mensuração usada deveria resultar no reconhecimento deles ao ocorrerem (ao invés de em algum ponto no futuro).

6.28 Verificabilidade sugere o uso de mensurações que podem ser independentemente

corroboradas tanto diretamente (tais como ao observar preços nas transações em que a entidade participou ou pode observar) ou indiretamente (tais como ao conferir entradas em um modelo). Se uma mensuração específica não puder ser verificada, o IASB acredita que deveria considerar uma mensuração diferente, ou exigindo divulgações que permitam aos usuários das demonstrações financeiras entenderem as hipóteses utilizadas.

6.29 Comparabilidade sugere o uso de mensurações que são as mesmas entre períodos e entre

entidades. Usar um número menor de mensurações, como discutido no contexto da compreensibilidade, nos parágrafos 6.23-6.25, contribuiria para a comparabilidade.

Limitações de custo

6.30 A restrição de custo descrita no parágrafo QC35 da Estrutura Conceitual também deve influenciar as decisões do IASB sobre exigências de mensuração. O custo depende grandemente da disponibilidade de informação. Muitas mensurações são estimativas, e a informação necessária para entradas nessas estimativas podem não estar disponíveis gratuitamente. Os custos serão incorridos na coleta, processamento e verificação da informação. Geralmente, os custos associados a mensurações específicas aumentam de acordo com o aumento da subjetividade associada com as mensurações.

6.31 Ao mesmo tempo, mesmo que uma mensuração seja, potencialmente, a mais relevante, o

benefício aos usuários das demonstrações financeiras diminui na medida em que se torna mais subjetiva (e assim, de produção mais onerosa). Infelizmente, uma mensuração sem


subjetividade pode não ser relevante. Por exemplo, um preço de mercado atual é

claramente a mensuração mais relevante para um instrumento derivativo sem fluxo de caixa fixo ou um ativo que certamente será vendido sem um esforço significativo de venda. Contudo, se o preço de mercado atual é desconhecido, e se pouca ou nenhuma informação de mercado estiver disponível sobre os fatores afetando o fluxo de caixa do instrumento derivativo, qualquer estimativa do preço de mercado atual seria altamente subjetiva e incerta.

6.32 Em tais casos, é provável que o custo da estimativa seja alto mesmo que seus benefícios

(relevância) possam ser pequenos. O custo de uma mensuração diferente, por exemplo, o preço da transação original para adquirir o derivativo mencionado no parágrafo anterior, pode ser muito baixo e a quantia pode ser certa. Contudo, seu benefício (relevância) é zero, ou próximo do zero, porque o custo fornece pouca ou nenhuma informação sobre o fluxo de caixa definitivo.

6.33 Onde esse é o caso, o IASB acredita que não irá precisar balancear os custos de

fornecimento da informação disponível mais relevante (no exemplo de um derivativo no parágrafo 6.31: uma estimativa de um preço de mercado) com o benefício para os usuários das demonstrações financeiras (o qual, se a estimativa for muito subjetiva, pode não ser grande). O IASB também acredita que ele deve considerar mensurações diferentes quando a relevância de uma mensuração específica é muito pequena ou seu custo muito alto.

6.34 Alguns argumentam que quando a subjetividade de uma mensuração específica é muito

grande, a mensuração não pode ser uma representação fiel do item a que se refere. Contudo, uma estimativa altamente incerta irá ser uma representação fiel se ela for propriamente descrita (por exemplo, não como um preço de mercado, mas como uma estimativa altamente incerta de um preço de mercado). Logo, os fatores que o IASB terá de considerar para uma mensuração altamente incerta são:

(a) se essa mensuração é relevante; e (b) se essa mensuração é relevante, como melhor representar a informação sobre

essa medida.

A Seção 4 cobre situações quando o IASB pode decidir que uma entidade não precisa ou não deve reconhecer um ativo ou passivo porque nenhuma mensuração do ativo ou passivo resultará em uma representação suficientemente fiel do ativo ou passivo e das mudanças no ativo ou passivo, mesmo que todas as descrições e explicações necessárias sejam divulgadas.

Resumo

6.35 A consideração do objetivo da demonstração financeira, e das características qualitativas da informação financeira útil, levou o IASB às seguintes visões preliminares sobre mensuração:

(a) o objetivo da mensuração é de contribuir para a representação fiel de informação

relevante sobre os recursos da entidade, reivindicações contra a entidade e mudanças nos recursos e reivindicações, e sobre o quão eficientemente e eficazmente a administração e o conselho administrativo da empresa têm cumprido suas responsabilidades no uso dos recursos da entidade.

(b) uma única base de mensuração para todos ativos e passivos pode não fornecer a

informação mais relevante para os usuários das demonstrações financeiras.


(c) ao selecionar a mensuração a utilizar para um item específico, o IASB deve

considerar qual informação essa mensuração irá produzir tanto na demonstração de posição financeira quanto na(s) demonstração(ões) de lucros ou perdas e OCI.

(d) a seleção de uma mensuração:

(i) para um ativo específico deve depender de como esse ativo contribui

para futuros fluxos de caixa; e

(ii) para um passivo específico deve depender de como a entidade irá liquidar ou cumprir esse passivo.

(e) o número de mensurações diferentes usadas deve ser o menor número necessário ara fornecer uma informação relevante. Mudanças desnecessárias de mensuração devem ser evitadas e as mudanças necessárias de mensuração devem ser explicadas.

(f) os benefícios de uma mensuração específica para os usuários das demonstrações

financeiras precisam ser suficientes para justificar o seu custo. 6.36 O restante desta seção aborda:

(a) categorias de mensuração (veja os parágrafos 6.37-6.54); (b) como identificar uma mensuração apropriada (veja os parágrafos 6.55-6.109); e (c) mensurações baseadas em fluxo de caixa além de estimativas de preços atuais

(veja os parágrafos 6.110-6.130).

Categorias de Mensuração

6.37 Este Documento de Discussão agrupa as mensurações em três categorias:

(a) mensurações baseadas em custo (veja os parágrafos 6.38-6.44); (b) preços de mercado atuais incluindo valor justo (veja os parágrafos 6.45-6.50); e (c) outras mensurações baseadas em fluxo de caixa (veja os parágrafos 6.51-6.54). Categorias de Mensuração

6.38 A definição de custo na IAS 16 Property, Plant and Equipment, IAS 38 Intangible Assets e a

IAS 40 Investment Property é:

a quantia de caixa ou equivalentes pagos ou o valor justo de outras considerações dadas para adquirir um ativo no momento de sua aquisição ou construção ...

Se houvesse alguma definição analógica para um passivo, ela se referiria a caixa ou

equivalentes de caixa recebidos ou o valor justo de outras considerações recebidas no momento em que o passivo foi incorrido.

6.39 A IAS 2 Inventories afirma que o custo inclui custos de compra, custos de conversão e

todos outros custos incorridos em trazer inventários para o seu local e condição presente. O IAS 16 também especifica o que há de ser incluído no custo.


6.40 A mensuração inicial nos custos de passivos e ativos é ajustada com o tempo, em uma

variedade de maneiras. Os motivos mais comuns são:

(a) depreciação ou amortização; (b) acúmulo de juros, acréscimo de desconto, ou amortização de um ágio; e (c) imparidade de ativos ou aumentos na quantia armazenada de passivos que se

tornaram mais onerosos. 6.41 Mensurações baseadas em custo também podem ser ajustadas de forma a refletir

mudanças de preço, por exemplo:

(a) o custo pode ser ajustado para refletir as mudanças gerais de preço. Isso pode ser particularmente relevante para entidades que operam em economias com grande inflação e esse ajuste é usado na IAS 29 Financial Reporting in Hyperinflationary Economies.

(b) o custo pode ser ajustado para refletir mudanças específicas de preço. Isso

resultaria em ativos e passivos sendo mensurados ao seu custo de substituição. Alguns usuários das demonstrações financeiras acreditam que margens que podem ser derivadas do uso do custo de substituição são mais relevantes que margens derivadas do custo histórico.

Ajustar o custo para refletir tanto mudanças gerais de preço ou mudanças específicas de preço é exigido por alguns conceitos de manutenção de capital. Como explicado na Seção 9, este Documento de Discussão não explora as possíveis implicações de usar esses conceitos na manutenção de capital.

6.42 Alguns têm argumentado que as mensurações baseadas em custo atuais podem fornecer

uma informação mais relevante do que as mensurações que são baseadas em custo histórico. Por exemplo, uma mensuração conhecida como valor de perda (também chamado de ‘valor ao negócio’) representa a perda que a entidade sofreria se fosse privada do ativo sendo mensurado. O valor de perda é a mais baixa da:

(a) quantia que a entidade precisaria pagar para substituir o ativo; e (b) quantia recuperável do ativo, que o maior do:

(i) valor justo menos custo para vender do ativo; e

(ii) seu valor em uso. Valor em uso é o fluxo de caixa líquido futuro de uso contínuo e descarte definitivo do ativo da entidade, descontado na taxa que os participantes de mercado usariam ao apreçar os ativos com riscos similares.

Em muitas situações, a perda de valor de um ativo vai ser igual ao seu custo de

substituição. 6.43 Contudo, o custo incrementado de usar uma mensuração tal como a perda de valor na

demonstração de posição financeira e na(s) demonstração(ões) de lucro e prejuízo e OCI podem não ser justificadas por nenhum benefício adicional porque:

(a) determinar tanto o preço de substituição ou o valor justo menos custos para

vender pode ser caro e subjetivo.


(b) determinar o valor em uso pode ser muito subjetivo e exigir muitas suposições

que poderiam ser difíceis de justificar. (Contudo, esse criticismo pode ser feito, também, com os modelos de prejuízo mensurados baseados no custo histórico.)

(c) alguns ativos individuais que não geram fluxo de caixa separados.

Consequentemente, para determinar o valor em uso, tais ativos teriam de ser mensurados em grupos e na quantia armazenada atribuível para aquisições e descartes poderiam ser difíceis de determinar. (Novamente, esse criticismo pode ser feito, também, com os modelos de prejuízos mensurados baseados no custo histórico.)

6.44 O termo ‘mensuradas baseadas em custo’ é usado neste Documento de Discussão para se

referir aos custos amortizados como usado por alguns ativos e passivos financeiros, custo menos depreciação acumulada como usado por muitos ativos físicos, e outras mensurações usadas para ativos e passivos financeiros podem ser igualmente bem descritos como mensurações baseadas em fluxo de caixa porque envolvem estimativas atualizadas de fluxo de caixa que são descontadas usando uma taxa de desconto trancada. Preços de mercado atuais inclusive valor justo

6.45 Valor justo é o valor de mensuração mais usado nas IFRSs existentes. A IFRS 13 Fair Value

Measurement define o valor justo como “preço que seria recebido para vender um ativo ou pago para transferir um passivo em uma transação ordenada entre participantes de mercado na data de mensuração”.

6.46 A frase ‘transação ordenada’ sugere que nenhum participante está desesperado ou caso

contrário possui uma posição de barganha, extraordinariamente fraca sendo forçado a vender ou comprar rápido devido à dificuldade financeira ou outros fatores.

6.47 O parágrafo B13 da IFRS 13 afirma que:

... A mensuração de valor justo de um ativo ou passivo usando a técnica presente de valor capta todos os elementos que surgem da perspectiva dos participantes de mercado na data de mensuração:

(a) uma estimativa de futuros fluxos de caixa para o ativo ou passivo

sendo mensurado. (b) expectativas de possíveis variações na quantia e tempestividade do

fluxo de caixa representando a incerteza inerente no fluxo de caixa. (c) o valor do dinheiro no tempo, representando pela taxa de retorno

nos ativos livres de risco que possuem datas de vencimento ou duração que coincidem com o período abrangido pelo fluxo de caixa e não representam nem a incerteza na tempestividade e nem o risco de inadimplência para o titular (i.e. uma taxa de retorno de juros livre de risco).

(d) o preço por portar a incerteza inerente no fluxo de caixa (i.e. um

ágio de risco). (e) outros fatores que os participantes no mercado levariam em

consideração nas circunstâncias. (f) para um passivo, o risco de não desempenho relacionado àquele

passivo, incluindo o crédito de risco da própria entidade (i.e. o devedor).


6.48 Os fatores listados no parágrafo 6.47 são refletidos em todos os preços de mercado atuais.

Contudo, os preços de mercado atuais ocasionalmente não são diretamente observáveis e precisam ser estimados usando entradas como aquelas descritas no parágrafo 6.47. Ao decidir se exigir ou não uma estimativa de um preço de mercado atual, o IASB precisará considerar:

(a) se essa mensuração irá resultar em uma informação que é relevante aos usuários

das demonstrações financeiras; (b) que divulgações devem ser fornecidas para se assegurar de que a informação é

representada fielmente; e (c) se os custos associados com o fornecimento dessa informação são justificáveis

pelos benefícios aos usuários das demonstrações financeiras.

6.49 O valor justo é definido na IFRS 13 como um preço de saída. Preços de mercado além do valor justo podem ser derivados se os mercados diferentes forem especificados. Isso pode surgir se um ativo foi adquirido em um mercado e será vendido em outro. Para alguns itens que possuem entradas em mercados que são diferentes dos seus mercados de saída, o IASB pode considerar usar um preço de entrada (ou seja, o preço de compra no mercado atual que uma entidade deve pagar para adquirir um ativo, ou o preço atual que receberia para assumir ou incorrer um passivo), ao invés de um preço de saída.

6.50 É provável que um preço de saída seja mais relevando quando um ativo é mantido para

venda porque o preço de saída irá refletir a os rendimentos prováveis da venda. Em contraste, o uso de um preço de entrada (por exemplo, custo de substituição) pode fornecer uma informação mais relevante quando:

(a) ativos são mantidos para outro uso além da venda; ou

(b) preços de saída estão indisponíveis ou não refletem as transações ordenadas entre compradores e vendedores dispostos a negociar.

Algumas Normas existentes também usam o valor justo menos valor de venda para ajustes

de imparidade ou valor justo mais custo de transação para mensuração inicial de ativos (menos custos de transação para mensuração inicial de passivos). Outras mensurações baseadas em fluxo de caixa

6.51 Há poucas mensurações usadas nas IFRSs existentes que não são preços de mercado atual

e nem baseados em custos, mas são baseados em estimativas de futuros fluxos de caixa. Essas outras mensurações são usadas agora para:

(a) imparidade de ativos financeiros, arredamentos recebíveis e arrendamentos passivos

armazenados a um preço amortizado; (b) imparidade de ativos não-financeiros; (c) o valor realizável líquido de inventários; (d) provisões (passivos de tempestividade ou quantia incerta); (e) passivos de benefícios pós-emprego; e (f) passivos e ativos de tributos diferidos.


Essas mensurações são especificadas nas Normas individuais que as exigem. Além disso, o

Projeto de Exposição sobre Contratos de Seguros propõe uma mensuração baseada em fluxo de caixa que não é um preço atual.

6.52 Mensurações baseadas em fluxo de caixa são usadas quando:

(a) o custo de um preço de mercado atual não fornece informação relevante suficiente; (b) não há custos ou rendimentos para um item ser mensurado; ou (c) o preço de mercado atual é muito difícil ou caro de ser obtido.

6.53 Tal como discutido no parágrafo 6.23, limitar o número de mensurações que são usadas tornam as demonstrações financeiras mais compreensíveis. Isso sugeriria a não criação de novas mensurações baseadas em fluxo de caixa e a redução do número de mensurações existentes, se possível.

6.54 Os fatores que são considerados ao criar outras mensurações baseadas em fluxo de caixa

são descritas e discutidas nos parágrafos 6.110-6.130.

Identificando uma mensuração apropriada 6.55 Os parágrafos seguintes dispõem orientações sobre como identificar uma mensuração

apropriada. O IASB acredita que deve incorporar essa informação em uma Estrutura Conceitual revisada. A discussão é organizada como se segue:

(a) mensuração inicial (veja os parágrafos 6.58-6.72); (b) mensuração subsequente de ativos (veja os parágrafos 6.73-6.69); e (c) mensuração subsequente de passivos (veja os parágrafos 6.97-6.109).

6.56 Demonstrações financeiras são preparadas, normalmente, na suposição que uma entidade

é uma atividade contínua e irá continuar a operar no futuro próximo. Se essa suposição se tornar inapropriada, uma mudança pode ocorrer na probabilidade de como os ativos podem contribuir para futuros fluxos de caixa, ou na probabilidade de um passivo ser cumprido. Portanto, a mensuração mais relevante para um ativo ou passivo específico pode ser diferentes para entidades que não são uma atividade contínua. A Seção 9 inclui uma discussão adicional no conceito de atividade contínua.

6.57 Todos os ativos são capazes de contribuir, de alguma maneira, para futuras entradas

líquidas de caixa ou outros recursos econômicos, e todos os passivos são capazes de exigir futuras saídas de caixa, serviços ou outros recursos econômicos. Para simplicidade na terminologia, o restante desta seção irá se referir a futuros fluxos de caixa mesmo que, em alguns casos, o fluxo de valor seja em uma forma além de caixa.

Mensuração inicial

6.58 Ativos e passivos são mensurados inicialmente se usando uma das três seguintes mensurações identificadas no parágrafo 6.37: (a) mensuração baseada em custo; (b) preços de mercado atuais (incluindo valor justo); ou (c) outras mensurações baseadas em fluxo de caixa.


6.59 A IFRS, às vezes, exige mensurações que são baseadas em um preço atribuído. A IFRS 1

First-time Adoption of International Financial Reporting Standars define o custo atribuído como uma quantia usada como suplente para o custo ou custo depreciado a uma data específica. Custo atribuído pode ser usado se:

(a) nenhuma consideração for dada, ou se o valor justo da consideração data difere do

valor justo do ativo adquirido. (b) uma entidade emite seus próprios instrumentos de patrimônio para adquirir um ativo

que não ira ser, subsequentemente, mensurado a um valor justo. (c) um ativo é transferido para uma categoria que exige uma mensuração baseada em

custo de uma categoria que exigia outra mensuração, por exemplo:

(i) se o ativo financeiro for reclassificado de acordo com a IFRS 9 Financial Instruments devido a uma mudança no modelo de negócio (o valor justo na data de reclassificação é atribuído ao valo amortizado do instrumento); ou

(ii) se um produto agrícola é colhido (antes da colheita, a IAS 41

Agriculture exige uma mensuração a valor justo menos custo de venda; na colheita, essa quantia é atribuída ao custo para o propósito de aplicar a IAS 2).

(d) determinar o custo é indevidamente oneroso e impraticável, por exemplo, em

algumas situações em que a IFRS 1 permite que uma entidade use outra quantia como custo atribuído.

(e) contabilidade hedge for usada e a quantia armazenada de um ativo foi ajustada por

mudanças no valor devido ao risco coberto.

6.60 Ativos e passivos podem ser reconhecidos inicialmente como um resultado de: (a) câmbio de itens com valor igual (veja os parágrafos 6.61-6.64); (b) câmbio de itens com valores diferentes (veja os parágrafos 6.65-6.67); (c) transações sem câmbio (veja os parágrafos 6.68-6.70); ou (d) construção interna (veja os parágrafos 6.71-6.72).

Câmbio de itens com valor igual

6.61 Para ativos reconhecidos como o resultado de um câmbio de itens de valor igual, os problemas com a mensuração são raramente significativos.

6.62 Em uma transação de câmbio: (a) um ativo é adquirido no câmbio por caixa ou outro ativo, ou por uma obrigação de

pagar caixa ou outro ativo; (b) serviços são adquiridos no câmbio por caixa ou outro ativo, ou por uma obrigação de

pagar caixa ou outro ativo; ou (c) um passivo ou instrumento de patrimônio é emitido no câmbio por caixa ou outro

ativo, ou por um direito de receber caixa ou outro ativo.


6.63 Se uma transação de câmbio for negociada por duas partes não relacionadas e nenhuma

parte está em crise financeira ou sobre outra forma de pressão, a consideração dada e recebida pode ser considerada, normalmente, de valor igual. Nesses casos, a mensuração inicial de um ativo ou passivo pode ser descrito como o custo ou valor justo porque os dois são iguais. A melhor maneira de se rotular isso compreensivelmente seria relacionar o rótulo usado com a mensura subsequente. Se a mensura subsequente for de valor justo, descrever a mensura inicial como custo pode ser confuso, e o inverso também pode ser verdadeiro.

6.64 Contudo, o custo ou rendimentos de um ativo ou passivo determinados de acordo com o

valor justo da consideração dada ou recebida pode diferir de seu valor justo na data de reconhecimento sob as seguintes circunstâncias:

(a) situações identificadas pelo parágrafo B4 da IFRS 13:

(i) se a transação for entre partes relacionadas;

(ii) se a transação acontecer sob coação ou o vendedor for forçado a aceitar o preço na transação, por exemplo, devido a uma crise financeira;

(iii) se a unidade conta da transação e para determinar o valor justo for

diferente (por exemplo, isso pode ocorrer se o preço de aquisição de um grupo de ativos diferir da soma dos preços dos ativos individuais); ou

(iv) se a transação acontecer em um mercado além do principal ou do

mercado mais vantajoso. (b) se uma Norma exigir que o custo inclua quantias não incluídas no valor justo, por

exemplo, custos de transação, ou exclua quantias incluídas no valor justo. (c) se um ativo for construído internamente, que em tal caso o custo acumulado será

igual o valor justo apenas por coincidência. Câmbio de itens com valores diferentes 6.65 Ocasionalmente, dois itens de valores diferentes são cambiados, presumivelmente porque

o preço de transação é afetado por outros relacionamentos entre as partes ou por crise financeira ou por outras coações de uma das partes (como notado no parágrafo 6.64(a)(i)-(ii)).

6.66 Aplicando a definição de custo do parágrafo 6.38, o ‘custo’ do ativo adquirido, ou dos

rendimentos de incorrer o passivo, pode ser considerado igual ao valor justo da consideração dada ou recebida. Contudo, existem problemas com essa abordagem: (a) ela pode resultar em um fracasso de reconhecer um ganho ou perda econômica (por

exemplo, uma perda de imparidade ou um ganho surgindo de uma compra barganhada). Em adição, se um ativo foi mensurado, inicialmente, além de sua quantia recuperável, uma perda de imparidade surgiria na próxima data de mensuração. Semelhantemente, se um passivo foi mensurado, inicialmente, a menos do que o seu valor presente dos fluxos de caixa resultantes, uma perda surgiria na próxima data de mensuração. Isso poderia enganar os usuários das demonstrações


financeiras por aparentar que a perda ocorreu após a transação, ao invés de como

resultado da transação. (b) se puder resultar em uma falha ao reconhecer um aspecto não declarado da

transação (por exemplo, uma obrigação de fornecer serviços, uma contribuição ao capital ou à distribuição de capital, ou o pagamento de serviços passados).

6.67 Consequentemente, ao invés de mensurar ativos ou passivos que surgem de um

intercâmbio desigual no valor justo da consideração dada ou recebida, uma entidade poderia: (a) mensurar o ativo adquirido ou o passivo incorrido a um valor justo, e reconhecer a

diferença como se segue:

(i) se a transação é com investidores de capital agindo em sua capacidade de investidores (ou outras entidades dentro de um grupo consolidado), reconhecer uma contribuição ao capital ou instrumentos de patrimônio.

(ii) se os aspectos não declarados da transação podem ser identificados,

contabilize-os. Identificar aspectos não declarados de uma transação (ou verificar que não existem outros aspectos) pode ser difícil.

(iii) em outros reconhece um ganho ou perda na transação. Essa

abordagem é contrária à noção de que não deveriam existir ganhos ou perdas no ‘Dia 1’ para ativos adquiridos ou passivos incorridos. Aparentes ganhos ou perdas em intercâmbios que envolvem uma consideração desigual são incomuns. Se isso ocorrer, um ganho ou perda real ocorreram e relatar isso pode fornecer informação relevante.

(b) se a consideração dada ou recebida é um instrumento de patrimônio da própria

entidade, a mensure esse instrumento de patrimônio ao valor justo do ativo recebido ou entregue, ou o valor justo do passivo eliminado ou incorrido. Isso é consistente com a ideia de que ganhos ou perdas não surgem nos instrumentos de patrimônio da própria entidade.

Transações sem câmbio 6.68 Ativos e passivos podem ser reconhecidos como resultado de uma transação sem câmbio,

por exemplo: (a) um ativo pode ser adquirido ou um passivo incorrido por nenhuma consideração (tais

como um presente ou concessão incondicional); ou (b) um ativo ou passivo pode surgir de um evento outro além de uma transação (por

exemplo, um processo).

6.69 Se uma entidade adquirir um ativo ou incorrer um passivo por qualquer um dos motivos no parágrafo 6.68, o item pode ser mensurado a zero, o que se confunde com o não-reconhecimento. A IAS 20 Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance permite isso em alguns casos. Contudo, mensurar o item em zero pode não fornecer informação relevante. Como discutido no parágrafo 6.24, mudanças desnecessárias na mensuração devem ser evitadas. Isso sugere que a base de mensuração

IFRS Foundation 120


inicial deve ser a mesma que a base de mensuração subsequente. (contudo, isso não

elimina o uso de um preço de mercado atual como valor justo, ou outra mensuração baseada em fluxo de caixa, para estabelecer custos atribuídos se a mensuração subsequente for baseada em custo).

6.70 Ativos e passivos por impostos diferidos e alguns outros ativos e passivos reconhecidos devido a eventos além de câmbio de igual consideração são mensurados usando as estimativas baseadas em fluxo de caixa ao invés de outras estimativas de preço de mercado atual. Essas mensurações são discutidas em mais detalhes nos parágrafos 6.110-6.130.

Ativos construídos internamente 6.71 A discussão de compreensibilidade nos parágrafos 6.23-6.25 sugere que uma entidade

deve mensurar um ativo internamente construído (um ativo construído pela própria entidade) na sua conclusão na mesma base que deveria ser usada para as mensurações subsequentes. Em outras palavras:

(a) no custo, se a mensuração subsequente do ativo for ser baseada em custo. Nesse

caso, o preço de venda no mercado atual não deve ser usado como custo atribuível. (Se o ativo concluído fosse mensurado em sua conclusão a um preço de mercado atual, a entidade reconheceria normalmente um ganho quando ela concluísse o ativo, e esse ganho seria, em efeito, subsequentemente inverso enquanto a entidade deprecia o ativo.)

(b) no preço de mercado atual, se a mensuração subsequente do ativo será o preço de

mercado atual. (c) usando outra mensuração baseada em fluxo de caixa, se o ativo for ser mensurado

nessa base.

6.72 A visão alternativa seria que um ativo concluído é diferente de um ativo sob construção. Mensurar o ativo em sua data de conclusão ao preço pelo qual ele poderia ter sido adquirido (ou vendido) forneceria uma informação sobre a eficiência na qual o ativo foi construído. Contudo, determinar esse preço pode não ser fácil para ativos únicos ou outros customizados. Consequentemente, essa abordagem pode não ser possível para muitos ativos construídos internamente. Mensuração subsequente de ativos

6.73 Como estabelecido no parágrafo 6.16, a relevância de uma mensuração específica irá depender de quão provável os investidores, mutuantes e outros credores irão avaliar como um ativo desse tipo irá contribuir para os futuros fluxos de caixa da entidade. Consequentemente, a visão preliminar do IASB é que a mensuração usada para um ativo específico não deve depender de como ele contribui para os futuros fluxos de caixa.

6.74 Quatro maneiras gerais nas quais um ativo contribui para os futuros fluxos de caixa são:

(a) usando-o nas operações de negócios para gerar receita ou lucro (veja os parágrafos

6.78-6.82); (b) vendendo-o (veja os parágrafos 6.83-6.85); (c) mantendo-o para coleta de acordo com os termos (veja os parágrafos 6.86-6.90); e (d) cobrando dos outros o direito de usá-lo (veja os parágrafos 6.91-6.96).


6.75 A maneira que um ativo irá contribuir definitivamente para o fluxo de caixa será,

ocasionalmente, incerta. Para a maior parte dos ativos, existem escolhas, e as colhas podem mudar. O IASB tem que decidir como lidar com essa incerteza. Algumas alternativas são: (a) mensurações baseadas em quão provável o valor do ativo será percebido como

indicado pelas atividades atuais (modelo de negócios), planos, estratégias, intenções declaradas ou práticas passadas. Essa mensuração é mais suscetível a indicar o fluxo de caixa atual, mas ela permite a mensuração de ativos similares ou idênticos diferentemente, o que alguns veem como uma desvantagem. Essa abordagem é a mais próxima do que a IFRS exige atualmente.

(b) mensurações baseadas nos meios mais rentáveis de contribuição. Ela mostra,

subsequentemente, o custo ou benefício das decisões da administração de se afastar do método de contribuição ideal, mas pode não levar os usuários das demonstrações financeiras a esperar fluxos de caixa que não irão ocorrer. Ativos similares ou idênticos seriam mensurados da mesma maneira.

6.76 Outra possível maneira de se lidar com a incerteza sobre como um ativo irá contribuir para

futuros fluxos de caixa seria fornecer mais que uma mensuração do ativo. Isso pode ser feito ao: (a) usar uma mensuração nas demonstrações financeiras primárias e divulgar outra

mensuração nas notas às demonstrações financeiras; ou (b) usar uma mensuração na demonstração de posição financeira e usar uma

mensuração diferente para determinar as quantias reconhecidas em lucros ou perdas (apresentando a diferença entre as duas mensurações em OCI). Essa abordagem é discutida mais adiante, na Seção 8.

6.77 O IASB irá decidir como lidar com a incerteza sobre como um ativo irá contribuir para os

fluxos de caixa futuros ao desenvolver ou revisar Normas específicas, porém o IASB lida com a incerteza, ele não precisará considerar como um ativo irá contribuir para os futuros fluxos de caixa. Os parágrafos a seguir discutem as diferentes maneiras nas quais um ativo pode contribuir para futuros fluxos de caixa. Usando os ativos

6.78 alguns ativos contribuem indiretamente para os futuros fluxos de caixa ao serem usados na: (a) compra, produção, marketing ou na entrega de ativos ou serviços que a entidade

vende; ou (b) administração, tesouraria ou qualquer outra função necessária para manter a

entidade operando. 6.79 Mensurar um ativo que gera fluxo de caixa indiretamente a um preço de mercado atual

(por exemplo, um ativo usado pela entidade) não fornece, necessariamente, a melhor informação sobre o fluxo de caixa que esse ativo irá gerar. Ganhos e perdas devidos a mudanças no preço do ativo podem não ser relevantes, a não ser que sejam indicadas imparidades ou reversões de imparidades. Perspectivas para futuros fluxos de caixa de ativos usados pela entidade podem ser asseguradas usando informação sobre transações, o consumo de ativos, imparidade de ativos e o cumprimento de passivos. Para ativos utilizados pela entidade, mensurações baseadas em custo normalmente resultam em

IFRS Foundation 122 REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS receita e despesas que são mais relevantes e compreensíveis que receitas e despesas

geradas pelos preços de venda do mercado atual. Além disso, mensurações baseadas em custo são mais simples e, ocasionalmente, menos caras de fornecer do que as mensurações atuais.52

6.80 Apesar de que inventários serão vendidos, eles são semelhantes a ativos que são usados na forma que eles não podem gerar fluxo de caixa independentemente dos outros ativos da entidade. Mensurações baseadas em custo são mais relevantes para inventários que outros tipos de ativos que serão vendidos, por que: (a) ao contrário da venda da maior parte das mercadorias ou instrumentos financeiros, a

venda de inventários geralmente exigem que o vendedor empreenda em atividades significativas para localizar consumidores; e

(b) a avaliação de estimativas de futuros fluxos de caixa das recorrentes vendas de

inventários é geralmente baseada em expectativas sobre as margens futuras que são derivadas da informação baseada em custo sobre as vendas passadas, custo de vendas e outros componentes recorrentes dos lucros ou perdas. O uso de preços de venda de mercado atual poderia obscurecer essa informação.

6.81 Adicionalmente existem muitas dificuldades em determinar os preços de venda de

inventário do mercado atual, tais como determinar a unidade de conta apropriada e decidir em como lidar com custos de transação e obrigações para serviços associados. Esses tornam os benefícios dos preços de venda de mercado atual mais contencioso e incerto do que para outros tipos de ativos.

6.82 Contudo, existem críticas de mensurações baseadas em custo histórico: (a) reconhecimento de perda recuperação de imparidade tende a ficar para trás das

mudanças em capacidade. Se a capacidade de fluxo de caixa de um ativo excede grandemente a sua capacidade de armazenamento, a capacidade pode declinar materialmente antes que a quantia armazenada já não seja recuperável e uma perda de imparidade é reconhecida.

(b) métodos de depreciação alternativos são disponíveis, alguns dos quais acompanham

o declínio na capacidade de gerar fluxos de caixa mais de perto do que outros. (c) reconhecer perdas de imparidade, mas não reconhecer ganhos que surgem quando a

habilidade de gerar fluxo de caixa de um ativo aumenta, não é neutro. (d) mensurações baseadas em custo ignoram o fato de que a entidade pode decidir

vender o ativo que teve o valor apreciado. Vendendo ativos

6.83 Um ativo a ser vendido irá produzir um fluxo de caixa direto, o que, na maioria dos casos, sugere que é provável que o preço de saída atual (ou talvez um preço de saída atual menos custo de venda) seja relevante. O custo de obter um preço de saída atual seria justificado, provavelmente, e em muitos casos não seria particularmente alto. Consequentemente, este Documento de discussão sugere que o preço de saída atual é a

52 Este Documento de Discussão não considera se mensurações baseadas em custo deveriam usar o custo original ou

o custo atual. Em IFRSs atuais, mensurações baseadas em custo geralmente são baseadas no custo original. Como descrito na Seção 9, o IASB acredita que problemas relativos a custos atuais, e a conceitos de manutenção de capital, são discutidos melhor no contexto de um possível projeto futuro para revisar os requerimentos em contabilidade para inflação alta existentes do IASB.


mensuração mais apropriada para ativos que serão realizados através da venda, tais como

investimentos em instrumentos financeiros (se não for ser mantido para coleta), mercadorias comercializadas tais como metais preciosos ou grãos, e ativos físicos, além de inventários, que irão ser vendidos.

6.84 Alguns expressaram a opinião que os custos de obter os preços de mercado atuais para propriedades de investimento que estão sendo desenvolvidas ou sendo mantidas por muito tempo não justificam os benefícios. Preços de mercado atuais exigem um esforço significativo de estimativa e entradas de transações envolvendo a propriedade que pode não ser suficientemente semelhante à propriedade em questão. Uma mensuração baseada em custo seria menos dispendiosa e menos subjetiva.

6.85 Contudo, para algumas propriedades de investimento, o custo tem pouca ou nenhuma

relação com futuros fluxos de caixa, especialmente se o fluxo de caixa não for ocorrer por muitos anos. Propriedades não são homogêneas o bastante, e vendas não ocorrem com frequência suficiente, para permitir o uso de tendências passadas em fluxo de caixa e lucros ou perdas para avaliar os futuros fluxos de caixa líquido. Consequentemente, os preços de mercado atual para esses ativos, apesar de subjetivos, frequentemente fornecerão informação mais relevante que as informações baseadas em custo. Manter ativos para coleta de acordo com os termos

6.86 Os termos de muitos instrumentos financeiros exigem que o emissor faça pagamentos ou entregue outros instrumentos financeiros. Apesar de que muitos, se não todos, possam ser vendidos, uma entidade pode mantê-los e coletar o fluxo de caixa contratual.

6.87 Os empréstimos, vínculos e outros recebíveis que possuem retornos como interesse e

variabilidade insignificativa nos fluxos de caixa contratuais são frequentemente mantidos para coleta. A economia desses ativos é significativamente influenciada por dois fatores – o rendimento efetivo e a cobrabilidade.

6.88 Pode-se esperar que os usuários das demonstrações financeiras avaliação as expectativas

futuras de rendimento ao analisar ao analisar o sucesso passado da administração em originar ou comprar empréstimos rentáveis ou outros recebíveis. A cobrabilidade (ou a falta dela) é sempre relevante. Entrada de juros baseados em custo, junto com despesas de débitos ruins como estimadas pela administração provavelmente fornecerão a informação mais relevante sobre o rendimento efetivo e a cobrabilidade.

6.89 Como discutido no parágrafo 6.19, para alguns tipos de ativos financeiros mantidos para

coleta, mensurações baseadas em custo podem não fornecer uma informação relevante que possa ser usada para avaliar as expectativas de futuros fluxos de caixa. Consequentemente, os preços de mercado atuais provavelmente fornecerão a informação mais relevante. Ativos desse tipo incluem:

(a) instrumentos derivativos resolvidos em liquido, e instrumentos híbridos que possuem

uma variabilidade significativa em fluxos de caixa. (b) instrumentos derivativos, tais como os credit default swaps e instrumentos similares,

que especificam uma quantia de fluxo de caixa fixa apesar de ser incerto se o fluxo de caixa irá ocorrer.

(c) outros instrumentos, tais como os contratos futuros para comprar ou vender uma

moeda estrangeira, que envolve uma troca de caixa, mas pelo qual o ganho ou perda definitiva tem uma variabilidade significativa.

(d) mensurações baseadas em custo ignoram o fato de que a entidade pode decidir

vender o ativo que teve o valor apreciado.

6.90 Alguns instrumentos derivativos (instrumentos de hedging) são mantidos de forma a compensar mudanças no valor justo ou fluxos de caixa de outros ativos, passivos ou


transações previstas (o item ou transação acobertado). Os preços de mercado atuais são

apropriados para a mensuração de instrumentos derivativos porque os usuários das demonstrações financeiras precisam avaliar os fluxos de caixa que irão resultar desses instrumentos derivativos. Contudo, se um item acobertado não for mensurado a um preço de mercado atual, uma incompatibilidade de mensuração irá ocorrer, o que resultará em ganhos ou prejuízos nos lucros ou perdas que são compensados economicamente em um todo ou em parte pelos outros ganhos ou perdas não reconhecidos. O IASB pode precisar considerar essa incompatibilidade de mensuração ao decidir como mensurar o item acobertado, ou como apresentar ganhos e perdas sobre o instrumento de hedging, como discutido na Seção 8. Cobrando pelos direitos de usar ativos

6.91 Titulares de ativos líquidos ou propriedades intelectuais algumas vezes cobram pelo direito de uso desses ativos. Algumas maneiras de gerar tais fluxos de caixa são arrendando, alugando, franquiando e cobrando taxas de entrada, estacionando, pousando ou taxas de ancoragem, pedágios ou royalties.

6.92 em algumas situações, o titular (proprietário) do ativo físico ou propriedade intelectual não irá mais reconhecer esse ativo em suas demonstrações financeiras e será, ao invés, reconhecido como um ativo financeiro e um ativo residual. O ativo financeiro é geralmente mantido para coleta e a discussão nos parágrafos 6.86-6.90 é relevante. Como o ativo residual irá contribuir para futuros fluxos de caixa dependerá se vai ser vendido por fim, arrendado novamente, ou mantido para uso da entidade.

6.93 em situações onde a entidade continua a reconhecer o todo de um ativo físico ou

propriedade intelectual, o ativo mantido é diferente de ambos ativos mantidos para coleta e ativos mantidos para uso. Fluxos de caixa de ativos que cobram por uso incluem tanto fluxos de caixa contratual emergindo dos contratos existentes e fluxo de caixa subsequente que pode resultar de contratos de futuros ou da venda em última análise de um ativo. Preços de mercado atuais de um ativo que cobra por uso refletem sua capacidade de gerar fluxo de caixa ao cobrar pelo seu uso durante sua completa vida econômica, tanto sob contratos existentes e possíveis contratos de futuro.

6.94 Para grandes de grupo de itens de baixo valor que cobram por uso, informação sobre

entradas passadas, despesas e fluxo de caixa pode ser usado para avaliar as expectativas de futuros fluxos de caixa. Consequentemente, informação baseada em custo provavelmente fornecerá uma informação relevante.

6.95 A relevância da informação sobre preços de mercado atuais provavelmente aumentarão

assim que cada ativo individual possuído pela entidade se torna mais significativo para a entidade como um todo (por exemplo, terra, prédios, parques, navios, aviões e itens similares de grande valor). Os preços atuais de mercado ou informação para usar entradas em uma estimativa de preço de mercado atual geralmente estão disponíveis para ativos físicos desse tipo. Existem técnicas aceitas em muitos mercados para avaliações de terra, prédios e outras propriedades de grande valor para propósitos de aluguel e seguro. Essas mensurações podem não ser de preço de mercado atual, mas elas podem fornecer entradas para a estimativa de preços de mercado atuais.

6.96 A informação sobre entradas e despesas passadas e fluxo de caixas passados de cobrança

de uso também são úteis. Mensurar a um preço de mercado atual não esconde essa informação se as mudanças no preço do mercado atual forem relatadas separadamente do ganho e despesa da cobrança de uso e fluxo de caixa.


Mensuração subsequente de passivos

6.97 Da mesma maneira que é para ativos, a natureza do passivo e a maneira em que será cumprido são importantes para identificar a mensuração apropriada para esse passivo.

6.98 Passivos caem em dois grupos – aqueles com os termos apresentados e aqueles sem

termos apresentados 6.99 Passivos sem termos apresentados podem surgir de atos ilícitos ou violações de leis ou

regulamentos. Passivos desse tipo exigem negociação ou ação judicial para determinar a quantia de liquidação. Para passivos sem termos apresentados, a mensuração baseada em custo não é possível (porque o passivo não tem um custo) e os preços de mercado atuais provavelmente serão difíceis de determinar. Consequentemente, uma mensuração baseada em fluxo de caixa pode ser a única opção possível para passivos sem termos apresentados. Mensurações baseadas em fluxo de caixa são discutidas nos parágrafos 6.110-6.130.

6.100 Alguns tipos de passivos contratuais possuem termos apresentados, mas quantias de

liquidação muito incertas que ainda não foram determinadas (por exemplo, contratos de seguros e benefícios pós-emprego). Para passivos desse tipo, é improvável que uma mensuração baseada em custo forneça informação relevante, e os preços de mercado atuais podem ser difíceis de determinar. Consequentemente, uma mensuração baseada no fluxo de caixa pode fornecer, também, a informação mais relevante para passivos desse tipo.

6.101 Passivos com os termos apresentados são aqueles que vêm de contratos, estatutos ou regulações que declaram seja uma quantia de liquidação ou o método para determinar a quantia de liquidação. Existem três maneiras nas quais uma entidade pode liquidar um passivo com termos apresentados:

(a) ao pagar caixa ou entregar outros ativos de acordo com os termos declarados; (b) ao ser dispensado pelo credor ao transferir a obrigação para outra parte; ou (c) ao realizar serviços ou pagar a outros para realizar serviços. Mensuração subsequente de passivos

6.102 É provável que a maioria dos passivos possua termos contratuais que especifiquem pagamentos, e quase todos são liquidados de acordo com o seus termos. Poucos passivos podem ser transferidos para outras entidades em um mercado imediato. Uma transferência normalmente exige uma negociação com a contraparte e pode não ser uma transação entre partes dispostas a negociar. Na maioria de tais casos, o credor possui uma posição de barganha superior porque o devedor já aceitou os termos apresentados.

6.103 Se um passivo não pode ser transferido, então mensurar esse passivo a um preço de

mercado atual reflete, nos resultados abrangentes, uma mudança nos preços de mercado que pode, em muitos casos, não ser percebida e pode reverter sobre a vida do passivo. Consequentemente esses passivos são vistos como analógicos para ativos mantidos para coleta, e uma mensuração baseada em custo irá normalmente fornecer a informação mais relevante sobre passivos que serão liquidados de acordo com os seus termos.

FRS Foundation 126 REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS

6.104 Contudo, alguns têm argumentado que um preço de mercado atual é a mensuração

apropriada para pelo menos alguns passivos financeiros com termos especificados porque os efeitos das mudanças nos preços de mercado (especialmente os efeitos de mudança nas taxas de juros) compensam os efeitos nas mudanças nos preços de mercado de ativos financeiros que não são mensurados usando um preço de mercado atual. Um preço de mercado atual também distingue entre dois passivos com rendimentos similares que possuem diferentes exigências de reembolso porque eles foram incorridos em ambientes com taxas de juros diferentes.

6.105 Além disso, alguns usuários das demonstrações financeiras podem achar a informação

sobre os preços de mercado atuais de passivos úteis para avaliar os riscos encarados por uma entidade (por exemplo, exposição ao risco de taxa de juros para instituições financeiras que detêm ativos e passivos com maturações diferentes). Logo, o IASB precisará considerar se os benefícios de fornecer informação de custo atual para passivos desse tipo (talvez através de divulgação) são justificados pelo custo. A discussão de outras mensurações baseadas em fluxo de caixa (veja os parágrafos 6.110-6.130) descrevem considerações relacionadas a mudanças em mensurações de passivos como resultado do risco de crédito da própria entidade.

6.106 Instrumentos derivativos possuem termos contratuais, mas, como discutido no parágrafo

6.19, é improvável que a mensuração baseada em custo forneça uma informação que é útil para avaliar as estimativas de futuros fluxos de caixa. Consequentemente, como derivativos que são ativos (veja o parágrafo 6.89), derivativos que são passivos devem ser mensurados a um preço de mercado atual ou outra mensuração que varia de acordo com o fluxo de caixa exigido pelo contrato.

Transferindo

6.107 Poucos passivos podem ser transferidos para terceiros sem negociar pelo consenso do credor. A mensuração mais relevante de um passivo que será cumprido pela transferência seria a de preço de mercado atual, ou um preço de mercado atual mais custos de transação, porque essa é uma estimativa do caixa que irá ser pago ao induzir outra parte a assumir o passivo. Realizando serviços ou pagando outros para realizar serviços

6.108 Passivos que surgem das obrigações contratuais para serviços (‘obrigações de

desempenho) tem resultados específicos ao invés de termos apresentados. Uma mensuração baseada em custo começando com os rendimentos recebidos (em alguns casos, com acréscimo de juros) fornece informação sobre os componentes recorrentes de lucros ou perdas e essa informação pode ser usada para derivar expectativas sobre margens futuras. Logo, uma mensuração baseada em custo provavelmente será a apropriada para tais obrigações, especialmente se os serviços são uma atividade recorrente de geração de receita. Se os rendimentos relacionarem a mais de uma obrigação de desempenho, ou uma obrigação que é realizada apenas em parte, os rendimentos seria alocados entre as diferentes obrigações de desempenho: as partes já realizadas e as partes a serem realizadas.

6.109 contudo, o preço de mercado atual de serviços também pode ser informação relevante,

especialmente se a entidade vai pagar a outros para realizar os serviços.


Mensurações baseadas em fluxo de caixa além de est imativas de preço atual

6.110 Mensurações baseadas em fluxo de caixa além de estimativos de preço atual, são

atualmente usadas para mensurar ativos e passivos quando nenhum preço de transação está disponível e quando estimativas de preços não são factíveis ou não são consideradas para fornecer as informações mais relevantes. Porque as mensurações baseadas em fluxo de caixa podem ser projetadas para atender a um ativo ou passivo específico, pode ser possível criar novas mensurações em cada Norma nova. Em adição, uma mensuração projetada pode resultar na informação mais relevante sobre um ativo ou passivo específico. Contudo, ao decidir se usar uma mensuração projetada, o IASB precisaria considerar se ela vai ser compreensível para os usuários das demonstrações financeiras. Como discutido no parágrafo 6.23, a visão preliminar do IASB é que ele deve limitar o número de mensurações diferentes de forma a deixar fácil para que os usuários das demonstrações financeiras compreendam as quantias apresentadas.

6.111 Os parágrafos a seguir discutem orientações que podem ser incluídas na Estrutura

Conceitual revisada sobre os fatores considerados nas mensurações baseadas em fluxo de caixa.

Fatores considerados em outras mensurações baseada s em fluxo de

caixa 6.112 Por definição, todas mensurações baseadas em fluxo de caixa começam com estimativas

da quantia de fluxo de caixa. Outros fatores que podem ser considerados são:

(a) expectativas sobre possíveis variações na quantia e tempestividade de fluxos de caixa resultando da incerteza inerente nesses fluxos de caixa (veja o parágrafo 6.113)

(b) o valor do dinheiro no tempo (veja o parágrafo 6.114); (c) o preço por suportar a incerteza inerente aos fluxos de caixa (i.e. um ágio de risco)

(veja o parágrafo 6.115); (d) outros fatores, tais como iliquidez, que participantes de mercado levariam em conta

(veja os parágrafos 6.116-6.117); e (e) para um passivo, o risco de não desempenho relacionado àquele passivo, incluindo o

próprio risco de crédito da entidade (i.se. o devedor)(veja os parágrafos 6.128-6.130).

6.113 Incertezas sobre a quantia de qualquer fluxo de caixa são características importantes dos

ativos e passivos. Considere, por exemplo, um passivo pelo qual existem três possíveis quantias (UM10, UM50 e UM80).53 Se existe uma chance de 10 por cento que o resultado será UM10, uma chance de 60 por cento que o resultado será UM50, e uma chance de 30 por cento que o resultado será UM80, o resultado mais provável é UM50. Contudo, existem outras duas possibilidades e, como resultado, o valor esperado do fluxo de caixa é UM55.54

Um usuário de demonstrações financeiras provavelmente não veria o fluxo de caixa mais provável de UM50 como sendo o mesmo que uma certeza de fluxo de caixa de UM50.

53 Neste Documento de Discussão, as quantias monetárias são denominadas em ‘unidades monetárias’ (UM). 54 O valor esperado do fluxo de caixa é a soma dos produtos de cada resultado possível multiplicado pela probabilidade

de ocorrência de cada resultado. Nesse caso, o fluxo esperado de caixa é UM55 (UM10 X 10% + UM50 X 60% + UM80 X 30%).


6.114 A tempestividade do fluxo de caixa e o valor do dinheiro no tempo afetam muitas mensurações porque um pagamento de UM1.000 a ser recebido amanhã é mais valioso do que o mesmo pagamento a ser recebido daqui a 10 anos.

6.115 O preço por suportar a incerteza que é inerente ao fluxo de caixa depende da incerteza,

mas não é a mesma coisa. Dois ativos com o fluxo de caixa esperado de UM100 podem ter alcances muito diferentes de resultados possíveis. Um pode ter apenas dois resultados possíveis – UM0 ou UM200- cada um com uma probabilidade de 50 por cento. O outro pode possuir dois resultados possíveis –UM99 e UM101- cada um com uma probabilidade de 50 por cento. Muitos investidores não pagariam o mesmo pelo primeiro ativo, porque os resultados são muito mais incertos. Essa diferença constitui o preço por suportar essa incerteza adicional (i.e. um ágio de risco).

6.116 Nem todos os fatores do parágrafo 6.112 (referidos simplesmente como ‘fatores’ daqui em

diante) são considerados em todas as mensurações baseadas em fluxo de caixa. O fator mencionado no parágrafo 6.112(d) (outros fatores tais como iliquidez) não é considerado em muitas mensurações baseadas em fluxo de caixa, exceto valor justo. Iliquidez de uma perspectiva de mercado é considerada na mensuração proposta no Projeto de Exposição Insurance Contracts.

6.117 A seguinte discussão de fatores a considerar não inclui iliquidez e fatores similares e

pressupõe que eles não devem ser considerados na maioria das mensurações além das estimativas dos preços de mercado atuais. Iliquidez e fatores similares podem ser inidentificáveis ou difíceis de quantificar. Consequentemente, incluí-los na mensuração pode não fornecer informação relevante.

6.118 A questão importante para se perguntar sobre mensurações baseadas em fluxo de caixa

são:

(a) quais dos fatores listados no parágrafo 6.112 devem ser considerados? (b) quando esses fatores devem refletir a visão de participantes de mercado e quando

eles devem refletir a perspectiva da entidade participante? (c) os ativos ou passivos devem ser recalculados ao final de todo período de registro ou

recalculados apenas em resposta a eventos desencadeadores? (d) quando o recálculo ocorre, quais fatores devem ser atualizados e quais devem ser

mantidos constantes?

6.119 Se o objetivo de uma mensuração baseada em fluxo de caixa é uma estimativa do preço de mercado atual, todos os fatores seriam considerados e refletiriam uma visão do participante de mercado. Mensurações regulares seriam exigidas e todos os fatores deveriam ser atualizados.

6.120 Se o objetivo é estimar qual custo teria estado em uma transação de mercado como ponto

de início para mensurações baseadas em custo subsequentes, a mensuração inicial seria a mesma que o preço de compra do mercado atual. Ele não seria atualizado em mensurações subsequentes a não ser que a quantia armazenada do ativo não for recuperável de futuros fluxos de caixa ou a quantia armazenada do passivo não for adequada para cobrir futuros fluxos de caixa.

6.121 Se o objetivo da mensuração é testar a imparidade de um ativo armazenado à quantia

baseada em custo, consistentemente com a ideia que mudanças nas mensurações devem ser evitadas, a mensuração pode ser mais relevante se ela incluir os efeitos das mudanças


nos fluxos de caixa estimados e ignorar outras mudanças. Isso pode ser feito ao mudar as

estimativas de fluxo de caixa e manter as constantes de outros fatores (como mudanças nas taxas de juros e mudanças no preço por suportar o risco de mudanças na probabilidade de inadimplência)

6.122 Mensurações baseadas em fluxo de caixa exigidas pelas Normas existentes diferem:

(a) em testes de imparidade do ativo valor em uso, como usado na IAS 36 Imapirment of Assets, todos fatores são considerados, mas o fluxo de caixa são estimados de uma perspectiva da entidade ao invés de uma perspectiva de mercado. A mensuração é realizada periodicamente e todos fatores são atualizados, mas a quantia armazenada nunca pode ser mais do que ela teria sido sem o teste de imparidade.

(b) a mensuração de imparidade para um ativo financeiro sujeito a mensurações

baseadas em custo usam estimativas de fluxo de caixa atualizadas da perspectiva da entidade. Nenhum outro fator é atualizado.

(c) a mensuração de benefícios pós-emprego sob a IAS 19 Employee Benefits consdiera

a maioria dos fatores sob a perspectiva da entidade. A taxa de desconto é a taxa de títulos coorporativos ou governamentais de alta qualidade, o que não reflete o nível de incerteza na saída de caixa contratual e não inclui o crédito de risco da própria entidade. A mensuração é atualizada a cada período e todos os fatores são atualizados. Estimativas de fluxo de caixa são as melhores estimativas do custo final, ao invés de valores esperados.

(d) a mensuração de um item acobertado em uma relação de hedging de valor justo é

atualizada para mudanças no valor surgindo apenas do risco acobertado. (e) as mensurações de ativos de impostos diferidos e passivos de impostos diferidos não

incluem nenhum dos fatores. Elas são estimativas não descontadas das entradas de fluxo de caixa de impostos que surgiria se a entidade recuperasse a quantia armazenada de seus ativos e liquidasse a quantia armazenada de seus passivos.

6.123 As mensurações propostas no Projeto de Exposição Insurance Contracts consideram todos

os fatores exceto o risco de crédito da própria entidade. Todos os fatores, exceto o valor do dinheiro no tempo e iliquidez, são da perspectiva da entidade.

6.124 Duas questões merecem uma discussão adicional – perspectiva da entidade ou perspectiva

de mercado (veja os parágrafos 6.125-6.127) e o risco de crédito da própria entidade (veja os parágrafos 6.128-6.130).

Perspectiva da entidade ou perspectiva de mercado? 6.125 Usar a perspectiva da entidade ou a perspectiva de mercado depende de duas coisas – a

disponibilidade da informação de mercado e a provável relevância de cada perspectiva para o ativo ou passivo específico.

6.126 Se as entradas de mercado são observáveis, a estimativa é mais prontamente verificável. A

perspectiva do participante de mercado pode ser particularmente relevante para avaliar o que vai ser vendido sem um esforço significativo de venda.

6.127 A perspectiva específica à entidade pode ser mais relevante para alguns ativos mantidos

para uso, e para passivos que serão liquidados ao realizar serviços. Entradas específicas à


entidade seriam relevantes para fluxos de caixa altamente incertos e únicos e podem

indicar melhor o fluxo de caixa final se a entidade possuir planos que são diferentes dos planos de participantes típicos de mercado ou possuem mais, ou melhor, informação. Uma preocupação sobre estimativas específicas à entidade é que elas podem, inadvertidamente, refletir sinergias com outros ativos e então podem não mensurar apenas o item que elas se propõem a mensurar.

O risco de crédito da própria entidade 6.128 Existe a possibilidade de que uma entidade não será capaz de liquidar seus passivos

quando eles vencerem. Essa incerteza é refletida nos preços de mercado de empréstimos (a taxa de juros cobrada) e no preço original de emissão de obrigações, e está incorporada de alguma forma no preço de cada passivo para o qual não existe um preço de transação. Consequentemente, ela é incluída automaticamente nas mensurações desses passivos. Nesses casos, a questão controversa é se as mensurações subsequentes de passivos deveriam refletir mudanças nos fluxos de caixa esperados devido a mudanças na probabilidade do não pagamento, e se eles deviam refletir mudanças no preço de mercado por portar o risco das mudanças na probabilidade do não pagamento.

6.129 Atualizar a mensuração de passivos por mudanças no risco de crédito (e taxas de juros de

mercado) adiciona um poder discriminatório. Em outras palavras, ela ajuda a distinguir entre passivos com similares valores de rosto ou os procedimentos originais, mas com diferentes quantias e temporização de pagamentos. As preocupações geralmente se focam nos ganhos reconhecidos quando um passivo é descontado a uma taxa maior porque a posição de crédito da entidade está deteriorando ou porque tem tido um aumento no preço de mercado por portar o risco de mudanças na probabilidade de inadimplência. Ganhos reconhecidos são considerados, normalmente, indicadores de desempenho positivo, mas nesse caso, um ganho indica que a posição geral da entidade se deteriorou.

6.130 Para outras mensurações baseadas em fluxo de caixa, refletir incerteza devido ao risco de

crédito da própria entidade também é controverso para mensurações iniciais. Se a incerteza em uma estimativa de fluxo de caixa reflete uma perspectiva de mercado, a estimativa incluiria incerteza devido à posição de crédito da empresa. Contudo, se a incerteza vem da perspectiva da própria entidade, ela pode não refletir a incerteza devido à sua própria posição de crédito.



Questão 11 É discutido nos parágrafos 6.6-6.35 como o objetivo da demonstração financeira e suas características qualitativas da informação financeira útil afetam a mensuração. As visões preliminares do IASB são que:

(a) o objetivo da mensuração é de contribuir para a representação fiel de informação relevante sobre:

(i) os recursos da entidade, reivindicações contra a entidade e

mudanças nos recursos e reivindicações; e

(ii) o quão eficientemente e eficazmente a administração e o conselho administrativo da empresa têm cumprido suas responsabilidades no uso dos recursos da entidade.

(b) uma única base de mensuração para todos ativos e passivos pode não

fornecer a informação mais relevante para os usuários das demonstrações financeiras.




(i) para um ativo específico deve depender de como esse ativo

contribui para futuros fluxos de caixa; e


(e) o número de mensurações diferentes usadas deve ser o menor número necessário para fornecer uma informação relevante. Mudanças desnecessárias de mensuração devem ser evitadas e as mudanças necessárias de mensuração devem ser explicadas.

(f) os benefícios de uma mensuração específica para os usuários das

demonstrações financeiras precisam ser suficientes para justificar o seu custo.

Você concorda com essas visões preliminares? Por que ou por que não? Se você não concorda, qual alternativa de abordagem para decidir como mensurar um ativo ou passivo você apoiaria?

FRS Foundation 132


Questão 12 As visões preliminares do IASB vistas na Questão 11 têm implicações para a mensuração subsequente de ativos, como discutido nos parágrafos 6.73-6.96. As visões preliminares do IASB são de que:

(a) Se ativos contribuem indiretamente para os futuros fluxos de caixa através

do uso ou são usados em combinação a outros ativos para gerar fluxos de caixa, mensurações baseadas em custo normalmente fornecem uma informação que é mais relevante e compreensível do que os preços de mercado atuais.

(b) Se ativos contribuem para os futuros fluxos de caixa ao serem vendidos, um

preço de saída atual é suscetível a ser relevante. (c) Se o ativo financeiro possui uma variabilidade insignificativa nos fluxos de

caixa contratuais, e são mantidos para coleta, uma mensuração baseada em custo provavelmente fornecerá uma informação relevante.

(d) Se uma entidade cobra pelo uso de ativos, a relevância de uma mensuração

específica desses ativos dependerá da significância do ativo individual para entidade.

Você concorda com essas visões preliminares e a orientação proposta nesses parágrafos? Por que ou por que não? Se você não concorda, por favor, descreva que abordagem alternativa você apoiaria.

Questão 13 São discutidas nos parágrafos 6.97-6.109 as implicações que as visões preliminares do IASB para a mensuração subsequente de passivos. As visões preliminares do IASB são que:

(a) mensuração baseadas em fluxo de caixa são suscetíveis a ser a única

mensuração viável para passivos sem termos apresentados.

(b) uma mensuração baseada em custo irá, normalmente, fornecer a informação mais relevante sobre:

(i) passivos que serão liquidados de acordo com seus termos; e

(ii) obrigações contratuais para serviços (obrigações de

desempenho). (c) preços de mercado atuais provavelmente fornecerão a informação mais

relevante sobre passivos que serão transferidos. Você concorda com essas visões preliminares e a orientação proposta nesses parágrafos? Por que ou por que não? Se você não concorda, por favor, descreva que abordagem alternativa você apoiaria.


Questão 14 O parágrafo 6.19 afirma que a visão preliminar do IASB que para alguns ativos financeiros e passivos financeiros (por exemplo, derivativos), baseando a mensuração na maneira em que cada ativo contribui para os futuros fluxos de caixa, ou na maneira em que o passivo é liquidado ou cumprido, pode não fornecer informação que é útil ao avaliar as espectativas para futuros fluxos de caixa. Por exemplo, informação baseada em custo sobre ativos financeiros que são mantidos para coleta ou passivos financeiros que são liquidados de acordo com seus termos podem não fornecer informação que é útil ao avaliar as perspectivas para futuros fluxos de caixas:

(a) se o fluxo de caixa definitivo não está proximamente ligado ao custo

original; (b) se, devido à variabilidade significativa de fluxos de caixa contratuais, as

técnicas de mensuração baseadas em custo podem não funcionar porque elas seriam incapazes de simplesmente alocar pagamentos de juros sobre a vida de tal ativo ou passivo financeiro; ou

(c) se mudanças nos fatores de mercado têm um efeito desproporcional no

valor do ativo ou do passivo (i.e. o ativo ou passivo é altamente alavancado).

Você concorda com essa visão? Por que ou por que não?

Questão 15 Você possui algum comentário adicional acerca da discussão sobre mensuração nesta Seção?


Seção 7— Apresentação e divulgação ______________________________________________________________

Introdução

7.1 A apresentação e a divulgação são mecanismos pelos quais uma entidade participante comunica informações sobre sua posição financeira e desempenho financeiro para os usuários das demonstrações financeiras. Alguns aspectos da apresentação e divulgação são prescritos pela IFRS.

7.2 Apresentação e divulgação não são abordadas na Estrutura Conceitual existente. Alguns

acreditam que isso levou a exigências em divulgação na IFRS que nem sempre são focados nas divulgações corretas e são muito volumosas. Essa omissão também é vista como contribuinte a uma falta de clareza acerca das apresentações de lucro e prejuízo e outros resultados abrangentes (OCI – other comprehensive income). A Seção 8 lida com a apresentação de lucros ou perdas e OCI. Essa seção lida mais amplamente com a apresentação e divulgação.

7.3 Nos termos da divulgação, muitos entrevistados na Consulta de Agenda 2011 disseram ao

IASB que eles acham que uma estrutura para divulgação é necessária para assegurar que a informação divulgada seja mais relevante para investidores e para reduzir a carga nos preparadores. As repostas sugeriram que tal estrutura deveria:

(a) fornecer uma maneira estruturada de revisar a necessidade de divulgação, simplificar

o processo de divulgação e reduzir o custo aos preparadores; (b) considerar os custos e benefícios da divulgação; (c) incluir uma discussão sobre materialidade de forma a assegurar que apenas o

material e/ou as quantias relevantes sejam divulgadas; e (d) conter objetivos claros de comunicação de forma que a divulgação seja

compreensível e relevante.

7.4 Como resultado desse feedback, o IASB está procurando por maneiras de abordar as preocupações levantadas acerca da divulgação. Um aspecto dessa resposta é que o desenvolvimento de material para a Estrutura Conceitual que o IASB consideraria as definições de exigências para a divulgação. Como mencionado nos parágrafos 7.6-7.8, o IASB também está considerando um trabalho adicional na área da divulgação.

7.5 Os propósitos desta seção são de discutir os princípios que deveriam servir como base para

as decisões que o IASB toma sobre a apresentação e divulgação. Esta seção irá discutir:

(a) o significado dos termos ‘apresentação’ e ‘divulgação’ e como eles se diferem (veja os parágrafos 7.9-7.13);

(b) a apresentação nas demonstrações financeiras primárias, incluindo uma discussão

sobre o seu propósito e o relacionamento entre demonstrações financeiras primárias. (veja os parágrafos 7.14-7.31);

(c) divulgar nas notas à demonstração financeira, incluindo o escopo de informação a ser

incluído nas notas e a forma das exigências da divulgação (veja os parágrafos 7.32-7.42);

(d) materialidade (veja os parágrafos 7.43-7.46); e


(e) a forma das exigências da divulgação e apresentação (veja os parágrafos 7.47-7.52).

Outros trabalhos sobre apresentação e divulgação

7.6 em 2008, o IASB e o Conselho de Normas Contábeis e Financeiras dos EUA (FASB) publicou um Documento de Discussão Preliminary Views on Financial Statement Presentation.55 Em 2010, o IASB e o FASB postaram em seus websites um projeto da equipe sobre um Projeto de Exposição IFRS X Financial Statement Presentation.56 Quando relevante, este Documento de Discussão incorporará princípios desenvolvidos durante a Apresentação das Demonstrações Financeiras desse projeto. O plano de trabalho atual do IASB não inclui um projeto para desenvolver uma Norma baseada no trabalho naquele projeto. Contudo, algumas das questões levantadas no projeto de Apresentação das Demonstrações financeiras estão sendo consideradas no projeto da Estrutura Conceitual.

7.7 Adicionalmente, o IASB irá avaliar, sob a luz do feedback sobre a sua revisão de curto

prazo acerca da divulgação, a extensão na qual ele deve considerar realizar uma revisão mais ampla acerca da apresentação e divulgação.57 Em particular, em 2013, o IASB irá iniciar um projeto de pesquisa revisando a IAS 1 Presentation of Financial Statements, IAS 7 Statement of Cash Flow e IAS 8 Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors, incluindo uma revisão do feedback que recebeu no projeto de Apresentação da Demonstração Financeira. O objetivo será substituir essas Normas, criar na essência uma estrutura de divulgação do tipo mencionado no parágrafo 7.3. Essa pesquisa será realizada em paralelo com o projeto de Estrutura Conceitual.

7.8 O IASB planeja outros trabalhos sobre divulgação envolvendo possíveis modificações à IAS

1 e possíveis orientações acerca da materialidade.58 À luz da intenção do IASB de conduzir esse trabalho e um projeto de pesquisa envolvendo a IAS 1, IAS 7, e IAS 8, esta seção do Documento de Discussão lida apenas com alguns aspectos da divulgação. Esta seção foi desenvolvida sob o contexto do propósito primário da Estrutura Conceitual, como descrita na Seção 1, que é auxiliar o IASB em desenvolver e revisar Normas.

O que significam os termos ‘apresentação’ e ‘divulg ação’?

7.9 No contexto da demonstração financeira, o termo ‘apresentação’ atrai diferentes significados. O Parágrafo 1 da IAS 1 receita “a base para a apresentação da demonstração financeira de propósito geral é assegurar a comparabilidade tanto com as demonstrações financeiras de períodos prévios da entidade e as demonstrações financeiras de outras entidades.”

7.10 Neste Documento de Discussão, temos usado o termo ‘apresentação’ com o sentido de

divulgação de demonstração financeira no rosto da demonstração financeira primária da entidade. (veja os parágrafos 7.14-7.31 para mais informações acerca de demonstração financeira primária).

55 http://go.ifrs.org/FSP-2008-DP-Preliminary-Views 56 http://go.ifrs.org/FSP-2010-Staff-Draft 57 http://go.ifrs.org/PR-Feedback-Statement-on-Disclosure-Forum 58 http://go.ifrs.org/Disclosure-Forum-Feedback-Statement-PDF


7.11 A ‘divulgação’ possui um sentido mais amplo do que a apresentação. Divulgação é o

processo de fornecer informação financeira útil para os usuários sobre a entidade participante. As demonstrações financeiras, incluindo as quantias e descrições apresentadas nas demonstrações financeiras primárias e a informação incluída nas notas às demonstrações financeiras, são, como um todo, uma forma de divulgação.

7.12 As notas às demonstrações financeiras divulgam informações úteis que não são

apresentadas nas demonstrações financeiras primárias, por exemplo:

(a) desagregação adicional de itens apresentados nas demonstrações financeiras primárias;

(b) ativos e passivos não reconhecidos da entidade; e (c) a exposição financeira da entidade a riscos e incertezas que emergem de seus ativos

e passivos reconhecidos e não reconhecidos. 7.13 Geralmente são os fatos e circunstâncias da própria entidade, ao invés de orientação na

IFRS, que determinam quais informações são apresentadas nas demonstrações financeiras primárias e que informação é divulgada nas notas às demonstrações financeiras.

Apresentação nas demonstrações financeiras primária s O que são demonstrações financeiras primárias?

7.14 Coletivamente, as demonstrações financeiras representam a visão da posição financeira e desempenho financeiro da entidade. A IFRS não usa, atualmente, o termo ‘demonstrações financeiras primárias’. Este Documento de Discussão diferencia entre as demonstrações financeiras primárias e as notas às demonstrações financeiras. As demonstrações financeiras primárias são:

(a) a demonstração de posição financeira; (b) a demonstração de lucro e prejuízo e OCI (ou demonstração de lucros ou perdas e a

demonstração de resultados abrangentes); (c) a demonstração de alterações no capital; e (d) a demonstração de fluxo de caixa.

7.15 As demonstrações financeiras primárias transmitem uma informação resumida sobre a

entidade. Cada demonstração financeira primária comunica uma faceta diferente dessa informação.

7.16 Como discutido no parágrafo 7.2, a Estrutura Conceitual existente não inclui orientações

específicas acerca da apresentação nas demonstrações financeiras primárias. O IASB acha que tais orientações auxiliariam a decidir quando um item deve ser apresentado na demonstração financeira primária e quando ele deve ser divulgado nas notas às demonstrações financeiras. Os parágrafos 7.17-7.31 estabelecem em termos amplos o que deveria, na visão preliminar do IASB, ser incluído na Estrutura Conceitual como orientações acerca de apresentações.

Objetivo das demonstrações financeiras primárias

7.17 Com base nos objetivos do relatório contábil no Capítulo 1 da Estrutura Conceitual, este Documento de Discussão propõe que o objetivo das demonstrações financeiras primárias é


fornecer uma informação resumida sobre ativos, passivos, patrimônio líquido, receita,

despesa, alterações no capital e fluxos de caixa reconhecidos que foram classificados e agregados de uma maneira que é útil para os usuários das demonstrações financeiras ao fazer decisões sobre fornecer recursos para entidade.59

7.18 Informação resumida sobre ativos, passivos, patrimônio líquido, receita, despesas,

alterações de capital e fluxos de caixa fornecem informações sobre:

(a) os recursos econômicos reconhecidos da entidade e reivindicações contra a entidade, i.e. informação sobre sua posição financeira;

(b) mudanças nesses recursos econômicos e reivindicações, incluindo informação sobre o

desempenho financeiro da entidade; e (c) o quão eficientemente e eficazmente a administração tem cumprido suas

responsabilidades no uso dos recursos da entidade.

7.19 As demonstrações financeiras primárias não incluem ativos e passivos não reconhecidos e apenas fornecem uma visão resumida dos elementos reconhecidos. Como resultado, a visão da entidade transmitida pelas demonstrações financeiras primárias é incompleta. Usuários das demonstrações financeiras também precisam considerar a informação fornecida pelas notas às demonstrações financeiras assim como informações de outras fontes ao tomar decisões sobre fornecer recursos para entidade.

Classificação e agregação

7.20 Um aspecto chave da apresentação da demonstração financeira é a comunicação eficiente e fazer essa informação compreensível. Classificar, caracterizar e apresentar claramente de concisamente a informação a torna compreensível (veja o parágrafo QC30 da Estrutura Conceitual existente).

7.21 A classificação é a ordenação de itens baseando-se nas qualidades compartilhadas.

Agregação envolve a soma desses itens individuais dentro dessas classificações. Para apresentar uma informação que é compreensível na demonstração financeira primária, uma entidade classifica e agrega a informação sobre elementos reconhecidos e os apresentam em uma base resumida.

7.22 Como indicado no parágrafo 7.21, a principal vantagem da agregação é que ela permite

que uma entidade divulgue suas atividades de uma maneira compreensível. A agregação permite que a entidade destaque esses itens, e as relações entre os itens, que são importantes para uma avaliação de sua posição financeira e desempenho financeiro.

7.23 Se aplicada corretamente, a agregação pode tornar as demonstrações financeiras primárias

mais compreensíveis ao resumir um grande volume de informação. Contudo, agregar a informação resulta em uma perda de informação detalhada. Aplicada indevidamente, a agregação pode obscurecer informações úteis ou até mesmo resultar em uma informação enganosa, por exemplo, quando itens diferentes são agregados. Consequentemente, demonstrações financeiras deve agregar informação de forma que a informação útil não seja obscurecida pela inclusão de uma grande quantia de detalhes insignificativos e nem pela agregação de itens que possuem características diferentes.

59 Veja o parágrafo OB2 da Estrutura Conceitual existente.


7.24 As demonstrações financeiras primarias classificam e agregam informação sobre os

elementos reconhecidos (incluindo mudanças nos elementos e componentes dos elementos). A Seção 2 discute os elementos que são apresentados em cada demonstração financeira primária.

7.25 Em cada demonstração financeira primária, uma entidade apresenta grupos de itens

reconhecidos como linhas separadas (‘itens de linha’). Cada item de linha representa esse grupo fornecendo uma descrição do grupo agregado de elementos reconhecidos (ou componentes dos elementos) e quantia monetária. Os itens de linha, subtotais e totais derivados desses itens de linha são usados para apresentar uma informação resumida útil.

7.26 De forma a fornecer uma informação que é útil para os usuários das demonstrações

financeiras ao fazer decisões econômicas sobre fornecer recursos econômicos para a entidade, o IASB acredita que a classificação e agregação nos itens de linha e subtotais deveriam ser baseadas em propriedades similares, tais como:

(a) a função do item – ou seja, as atividades primárias (e ativos e passivos usados

nessas atividades) nas quais a entidade se comprometeu, tais como venda de bens, fornecimento de serviços, fabricação, publicidade, marketing, desenvolvimento de negócios ou administração;

(b) a natureza do item – ou seja, as características ou atributos econômicos que

diferenciam entre itens que respondem de maneira diferente ou similar a eventos econômicos, tais como:

(i) receitas de atacado e receitas de varejo;

(ii) materiais, trabalho, transporte e custos de energia; ou (iii) investimentos de renda fixa e instrumentos de capital; ou (c) como o item é mensurado – a Seção 6 discute a mensuração.

7.27 Em muitos casos, uma entidade irá determinar o que itens de linha, subtotais e totais

apresentar, em suas demonstrações financeiras primárias, baseado em seus fatos e circunstâncias individuais e avaliar o que é relevante a um nível de resumo.

7.28 Em alguns casos, o IASB pode decidir exigir que seja apresentado um item específico na

demonstração financeira primária (presumindo que seja um material da entidade). O IASB pode exigir isso, se considerar que informação sobre esse item seria essencial para fornecer uma representação resumida da posição financeira e desempenho financeiro de uma entidade que seja útil para os usuários das demonstrações financeiras, i.e. investidores existentes e potenciais, mutuantes e outros credores.

Compensação

7.29 Devido à compensação combinar itens diferentes (ativos/passivos, receita/despesas, recebimentos de caixa/pagamentos de caixa, contribuições ao capital/distribuição de capital), o IASB acredita que a compensação não irá fornecer, geralmente, a informação mais útil para avaliar a posição financeira e desempenho financeiro de uma entidade.


7.30 Contudo, o IASB pode escolher exigir a compensação quando tal apresentação fornecer

uma representação mais fiel de uma posição, transação ou outro evento em particular. Ele também pode escolher permitir a compensação quando considerar que é necessário por razões de custo benefício.

Relacionamento entre demonstrações financeiras prim árias

7.31 Nenhuma demonstração financeira primária possui prioridade sobre outras demonstrações

primárias e elas deveriam ser visualizadas ao mesmo tempo. A maneira em que itens são apresentados nas demonstrações financeiras primárias auxilia aos usuários das demonstrações financeiras a receber uma visão geral da posição e desempenho financeiro da entidade. Isso é mais fácil de alcançar se as relações entre as demonstrações e entre os itens apresentados neles forem esclarecidas.

Divulgação nas notas às demonstrações financeiras

7.32 Como discutido no parágrafo 7.2, a Estrutura Conceitual existente não inclui orientações específicas sobre divulgações nas demonstrações financeiras. Os parágrafos 7.33-7.42 estabelecem em termos amplos o que deveria, na visão preliminar do IASB, ser incluído na Estrutura Conceitual revisada como orientações sobre divulgação.

Objetivo das notas às demonstrações financeiras

7.33 As notas às demonstrações financeiras apoiam as demonstrações financeiras primárias.

Consequentemente, baseados no objetivo do relatório contábil e o objetivo das demonstrações financeiras primárias propostas no parágrafo 7.17, este Documento de Discussão propõe que o objetivo das notas às demonstrações financeiras é complementar as demonstrações financeiras primárias ao fornecer informações úteis adicionais sobre:

(a) os ativos, passivos, patrimônio líquido, receita, despesas, alterações de capital e

fluxos de caixa da entidade; e (b) o quão eficientemente e efetivamente a administração da entidade e o comitê

administrativo têm cumprido com suas responsabilidades no uso dos recursos da entidade.

7.34 Para ser útil, a informação fornecida pelas notas às demonstrações financeiras precisam

auxiliar os usuários das demonstrações financeiras a entender a quantia, tempestividade e incerteza de uma futura entrada de caixa líquido. Ao fazer isso, deveria auxiliar os usuários a entender como os ativos, passivos, patrimônio líquido, receita, despesas, alterações de capital e fluxos de caixa da entidade refletem nas ações tomadas pela administração para cumprir suas responsabilidades para usar os ativos da entidade. Tais ações poderiam incluir:

(a) proteger os ativos da entidade de efeitos desfavoráveis de fatores econômicos como

mudanças tecnológicas e de preço; e (b) assegurar que a entidade cumpre com as leis aplicáveis, regulamentações e

disposições contratuais.

Escopo das notas às demonstrações financeiras 7.35 Este Documento de Discussão propõe que, para atender os objetivos dispostos no

parágrafo 7.33, a Estrutura Conceitual deveria identificar as seguintes divulgações que o


IASB consideraria, normalmente, exigir em uma Norma geral sobre divulgação (tal como a

IAS 1) ou em Normas específicas:

(a) informação sobre a entidade participante como um todo, até o ponto necessário para a compreender:

(i) os ativos, passivos, patrimônio líquido, receita, despesas, alterações de

capital e fluxos de caixa da entidade; e

(ii) o quão eficientemente e efetivamente a administração da entidade e o comitê administrativo têm cumprido com suas responsabilidades para usar os ativos da entidade.

(b) as quantias reconhecidas nas demonstrações financeiras primárias da entidade,

incluindo mudanças nessas quantias, por exemplo, desagregação de itens de linha, prorrogações e reconciliações;

(c) a natureza e extensão dos ativos e passivos não reconhecidos da entidade; (d) a natureza e extensão dos riscos emergindo dos ativos e passivos da entidade (sejam

eles reconhecidos ou não reconhecidos); e (e) os métodos, suposições e julgamentos e mudanças nesses métodos, suposições e

julgamentos, que afetam as quantias apresentadas ou de outra forma divulgadas.

7.36 Na definição das orientações de divulgação nas IFRSs, o objetivo não é que as entidades forneçam informação que permita um usuário das demonstrações financeiras recalcular as quantias reconhecidas nas demonstrações financeiras primárias. Ao invés disso, as orientações de divulgação precisam resultar em entidades fornecendo informação suficiente para permitir que um usuário das demonstrações financeiras identifique os principais motores da posição e desempenho financeiro da entidade e compreender os principais riscos emergindo de seus ativos e passivos, e os principais fatores que causam incertezas sobre mensurações usadas nas demonstrações financeiras.

7.37 Informação sobre a visão da administração sobre o desempenho, posição e progresso da

entidade no contexto de seus planos apresentados e suas estratégias para alcançar esses planos não pertencem às demonstrações financeiras, e sim, por exemplo, em um comentário da administração.60 Informações prospectivas

7.38 Demonstrações financeiras, e, portanto suas notas, fornecem informação sobre ativos e passivos existente, e mudam esses ativos e passivos existentes. As notas fornecem detalhes adicionais de quantias reconhecidas (desagregação, descrições, riscos) e de ativos e passivos não reconhecidos (porém existentes). Notas às demonstrações financeiras não incluem, normalmente, informação sobre planos ou ativos futuros e passivos futuros.

7.39 Informação prospectiva é uma informação sobre o futuro, por exemplo, informação sobre

perspectivas e planos. A Afirmação de Prática da IFRS Management Commentary: A framework for presentation observa que a informação prospectiva é subjetiva, e sua preparação exige o exercício de julgamento profissional. A visão preliminar do IASB é de que ele deve exigir que a informação prospectiva seja incluída nas notas às demonstrações financeiras apenas se fornecer informação relevante sobre os ativos e passivos que existiram ao fim ou durante o período de registro. O parágrafo 7.35 identifica tal

60 Veja os parágrafos 12-14 da Afirmação Prática Management Commentary: A framework for presentation.


informação que pode ser relevante. Por exemplo, se a mensuração de um ativo ou passivo

for baseado nos futuros fluxos de caixa, informação sobre os métodos, suposições e julgamentos usados para estimar esses fluxos de caixa é necessário de forma a se entender as mensurações relatadas. A informação também é necessária para se entender a sensibilidade de tais mensuras acerca: (a) da variabilidade em resultados futuros (risco); e (b) o alcance das suposições e julgamentos que a administração poderia, razoavelmente,

ter feito para chegar a essas mensurações.

7.40 Outros tipos de informações prospectivas podem fornecer informação relevante e poderiam ser apresentadas fora das demonstrações financeiras, por exemplo, em comentário da administração se a entidade preparar um. Tipos de divulgação nas notas às demonstrações fina nceiras

7.41 Ao desenvolver exigências de divulgação nas IFRSs, o IASB pode considerar diferentes formas de divulgação (por exemplo, desagregações, descrições, prorrogações, análise de sensibilidade) dependo da natureza do item em questão. Usar o objetivo das notas às demonstrações financeiras (veja o parágrafo 7.33) e a listagem de tipos de informação útil que atenderiam a esse objetivo (veja o parágrafo 7.35), a Tabela 7.1 fornece alguns exemplos dos tipos de divulgação que pode fornecer essa informação. Uma única nota nas demonstrações financeiras pode combinar um ou mais de tais tipos de divulgações. Em adição, uma divulgação pode fornecer dois tipos de informação útil. Por exemplo, uma análise de vencimento de um passivo fornece informação adicional sobre a obrigação, mas também fornece informação sobre o risco de liquidez. Semelhantemente, uma única nota pode fornecer informação sobre um grupo de ativos, transações relacionadas a esses ativos, riscos surgindo deles, e métodos usados para mensurá-los.


Tabela 7.1: exemplos de divulgações separadas por t ipo de informação útil

Tipo de

informação

Exemplos de divulgação nas notas às demonstrações financeiras

Entidade participante

• Informação sobre subsidiários, associados, matriz, etc. • Descrição do modelo de negócios. • Atividade contínua. • Descrição de eventos de não ajustamento após a data de

registro.

Quantias reconhecidas nas demonstrações financeiras primárias

• Desagregação de itens de linha nas demonstrações financeiras primárias, incluindo:

• análise de uma única quantia (por exemplo, um item

de linha, transação ou evento); • análise por função, natureza ou mensuração foram

diferentes do que aquelas fornecidas na demonstração financeira primária;

• análise de vencimento; • prorrogações; • segmentos operacionais; e • transações relacionadas à parte.

• Relacionamento entre itens de linha (por exemplo, hedging, compensação).

Ativos ou Passivos não reconhecidos

• Descrição da quantia e natureza de ativos ou passivos não reconhecidos.

• Descrição de por que esses itens não foram reconhecidos.

Riscos • Os tipos de riscos financeiros encarados pela entidade, incluindo seus recursos e exposições.

• Como a entidade administrou esses riscos. • Como os riscos de administração têm impactado suas

demonstrações financeiras.

Métodos, suposições e julgamentos

• Políticas de contabilidade. • Descrições de metodologias de mensuração, incluindo as

suposições principais e entradas. • Quantificação da sensibilidade de mensurações

reconhecidas ou divulgadas nas suposições principais e entradas para fornecer informação sobre incerteza de mensuração.

• Descrição e quantificação de mensurações alternativas.


Informação Comparativa

7.42 Um conjunto completo de demonstrações financeiras em IFRS inclui informação sobre o período precedente (‘informação comparativa’). A apresentação de informação corporativa adicional é permitida e, em alguns casos, exigida.61 A informação comparativa fornece uma informações de tendência para avaliar as demonstrações financeiras do período corrente, e, portanto, fornece informação relevante. Permite que a informação comparativa seja uma parte integral das demonstrações financeiras da entidade para o período atual.

Materialidade

7.43 O parágrafo QC11 do Capítulo 3 da Estrutura Conceitual afirma que:

A informação é material se a omissão ou a declaração errada dela puder influenciar decisões que os usuários fazem com base na informação financeira sobre uma entidade participante específica. Em outras palavras, a materialidade é um aspecto da relevância específico à entidade baseado na natureza ou magnitude, ou ambos, dos itens para os quais a informação relaciona no contexto do relatório contábil de uma entidade individual. Consequentemente, o Conselho não pode especificar um limiar quantitativo uniforme para materialidade ou predeterminar o que pode ser material em uma determinada situação.

7.44 Além disso, o IAS 1 estabelece que uma entidade:

(a) não precisa fornecer uma divulgação específica exigida por uma Norma se a informação não for material; 62 e

(b) deve fornecer divulgações adicionais quando o cumprimento das exigências

específicas em uma IFRS for insuficiente para possibilitar aos usuários das demonstrações financeiras o entendimento do impacto de transações específicas, outros eventos e condições na posição financeira e performance financeira da entidade.63

7.45 O IASB acredita que o conceito de materialidade é claramente descrito na Estrutura

Conceitual existente. Consequentemente, o IASB não se propõe a modificar, ou adicionar, a essa descrição.

7.46 Contudo, como o conceito de materialidade é aplicado na prática está sendo visto por muitos como uma das causas principais do fluxo de problemas em divulgações nos relatórios contábeis. Esse problema é geralmente identificado como uma falha de uso de julgamento profissional ao considerar a materialidade. Alguns consideram que isso resultou na divulgação de muitas informações irrelevantes e poucas informações relevantes. Como resultado, o IASB está considerando fornecer um material adicional sobre a aplicação da materialidade, ao mudar suas Normas ou ao fornecer um material educacional (veja os parágrafos 7.7-7.8). Em específico, esse material adicional sobre materialidade procuraria dar ênfase no seguinte:

(a) se uma informação para atender os requisitos de uma Norma não são considerados

materiais, a entidade pode omiti-los de suas demonstrações financeiras; 61 Veja os parágrafos 10(ea) e 38-44 da IAS 1. 62 Veja o parágrafo 31 da IAS 1. 63 Veja o parágrafo 17(c) da IAS 1.


(b) divulgações adicionais àquelas exigidas especificamente por uma Norma podem ser exigidas para itens materiais de forma a atender o objetivo de divulgação dessa Norma ou atender ao objetivo do relatório contábil;

(c) divulgação de informação imaterial pode prejudicar a compreensibilidade da

informação material que também é divulgada; e (d) apenas porque um item de linha apresentado em uma demonstração financeira

primária é determinadamente material, não se segue automaticamente que todas as divulgações da IFRS pertinentes àquele item de linha sejam materiais para as demonstrações financeiras da entidade. Uma entidade avaliaria a materialidade de cada exigência de divulgação individualmente.

Formas de divulgação e requisitos de apresentação 7.47 Os parágrafos 7.48-7.52 estabelecem em termos amplos o que deveria, na visão preliminar

do IASB, ser incluído na Estrutura Conceitual como orientação nos aspectos da forma e comunicação da divulgação e nos requisitos de apresentação.

Objetivos da divulgação

7.48 Cada Norma que propõe exigências de divulgação e apresentação deveria ter um objetivo claro. Esse objetivo guiaria as entidades quando definir a melhor divulgação e apresentação para atender ao objetivo. O IASB deveria fornecer uma orientação que permita uma entidade para determinar se a informação especificada seria material no contexto das demonstrações financeiras de uma entidade. Isso pode resultar em algumas divulgações não sendo feitas caso não sejam materiais ou, reciprocamente, em divulgações adicionais caso sejam materiais.

Princípios da comunicação

7.49 O objetivo do relatório contábil é fornecer informações úteis aos usuários das demonstrações financeiras. Para se alcançar isso, as orientações sobre divulgação nas Normas deveriam procurar a promoção da divulgação (incluindo a apresentação) nas demonstrações financeiras como uma forma de comunicação guiada por Normas, ao contrário de um mecanismo cujo único propósito é o cumprimento de exigências específicas das Normas.

7.50 Consequentemente, ao desenvolver orientações de divulgação nas IFRSs, o IASB não precisa considerar apenas qual informação seria útil nas circunstâncias de uma ampla gama de entidades (i.e. uma representação fiel de informação relevante), mas deveria, também, desenvolver uma orientação que promova a comunicação eficiente dessa informação. Informação eficiente reflete a característica qualitativa fundamental da representação fiel e as características qualitativas aprimoráveis da compreensibilidade e comparabilidade. Como resultado, este Documento de Discussão propõe que o IASB deve considerar os seguintes princípios de comunicação ao estabelecer requerimentos de divulgação:

(a) orientação de divulgação deve procurar promover a divulgação de informação útil

que é específica à entidade. Em outras palavras, a orientação de divulgação deve ser direcionada a enfatizar os aspectos das transações, eventos ou circunstâncias, e a maneira que eles têm sido contabilizados, de forma a melhorar a compreensão do usuário acerca dessa entidade. A orientação de divulgação deve, portanto, desencorajar o uso de ‘clichês’ ou informações normalmente disponíveis que não são


específicas para entidade, já que isso pode prejudicar a compreensão da informação

útil. (b) a orientação de divulgação deveria resultar em divulgações que são claras,

balanceadas e compreensíveis. A orientação deveria, portanto, dar às entidades a flexibilidade de escrever divulgações da maneira mais simples e direta, sem:

(i) uma perda da informação útil; e

(ii) aumentar desnecessariamente o tamanho da demonstração financeira. (c) a orientação de divulgação deve possibilitar que uma entidade organize divulgações

de uma maneira que destaque para o usuário das demonstrações financeiras o que é importante.

(d) as divulgações devem ser vinculadas. As orientações de divulgação na IFRS

deveriam, portanto, resultar em divulgações que auxiliem os usuários das demonstrações financeiras a entender o relacionamento entre os itens da demonstração financeira primária e a informação divulgada nas notas. Quando apropriado, a orientação de divulgação deveria exigir ou permitir que as entidades mostrem a relação entre a informação divulgada em notas diferentes e também, quando possível, com outras informações publicadas, tais como divulgação em comentário da administração, se houver algum. As IFRSs deveriam, portanto, permitir o uso das referências cruzadas quando for possível e apropriado.

(e) orientação de divulgação não deve resultar na duplicação da mesma informação em

partes diferentes das demonstrações financeiras. O IASB deveria, portanto, revisar as IFRSs existentes ao desenvolver novas orientações de divulgação para minimizar qualquer duplicação. Elos entre divulgações (por exemplo, referência cruzada) podem ser apropriadas em algumas circunstâncias (veja 7.50(d)).

(f) a orientação de divulgação deve procurar otimizar a comparabilidade sem

comprometer a utilidade da divulgação divulgada. Ao desenvolver orientações de divulgação, o IASB precisa pesar a necessidade de informação para ser comparável entre entidades e entre períodos de registro contra a necessidade de dar às entidades a flexibilidade para determinar qual e como a informação é divulgada da maneira mais compreensível. Essa avaliação irá determinar se o IASB permite ou exige divulgações e se as Normas estipularão a Forma da demonstração, por exemplo, em tabelas ao invés de descrições.

Demonstrações financeiras em um formato eletrônico

7.51 Demonstrações financeiras podem ser entregues em papel ou eletronicamente. A forma da entrega afeta a acessibilidade de informação, ao invés do conteúdo, nas demonstrações financeiras. Para muitos usuários das demonstrações financeiras, acessar a informação eletronicamente, por exemplo, através do website de uma entidade ou usando o eXtensible Business Reporting Language (XBRL), torna o consumo da informação financeira mais fácil.


7.52 Ao desenvolver as exigências para apresentação e divulgação, o IASB pode precisar considerar o impacto da tecnologia e suportar avanços e uso mais amplo em suas aplicações. Possíveis aspectos que o IASB pode considerar incluem:

(a) a flexibilidade na ordem e nível da agregação da informação; e (b) o uso consistente de terminologia, totais e subtotais de maneira que a relação entre

diferentes itens divulgados e itens apresentados possam ser precisamente identificados e, portanto, fielmente representados em um formato eletronico.



Questão 16 Esta seção estabelece as visões preliminares do IASB acerca do escopo e conteúdo das apresentações e orientações de divulgação que deveriam ser incluídas na Estrutura Conceitual. Ao desenvolver suas visões preliminares, o IASB foi influenciado por dois grandes fatores:

(a) o propósito principal da Estrutura Conceitual, que é auxiliar o IASB no desenvolvimento e revisão de Normas (veja a Seção 1); e

(b) outros trabalhos que o IASB planeja realizar na área de divulgação (veja os

parágrafos 7.6-7.6), incluindo:

(i) um projeto de pesquisa envolvendo a IAS 1, IAS 7 e a IAS 8, assim como uma revisão do feedback recebido no projeto de Apresentação da Demonstração Financeira;

(ii) alterações na IAS 1; e

(iii) orientações adicionais ou material educacional acerca da

materialidade.

Dentro desse contexto, você concorda com as visões preliminares sobre o escopo e o conteúdo da orientação que deveria ser incluída na Estrutura Conceitual sobre:


(i) o que são as demonstrações financeiras primárias;

(ii) o objetivo das demonstrações financeiras primárias

(iii) classificação e agregação;

(iv) compensação; e

(v) a relação entre as demonstrações financeiras primárias.

(b) divulgações nas notas às demonstrações financeiras, incluindo:

(i) o objetivo das notas às demonstrações financeiras; e

(ii) o escopo das notas às demonstrações financeiras, incluindo os tipos de informação e divulgações que são relevantes para atender o objetivo das notas às demonstrações financeiras, informação prospectiva e informação comparativa.

Por que ou por que não? Se você acha que orientações adicionais são necessárias, por favor, especifique quais orientações adicionais acerca de apresentação e divulgação deveriam ser incluídas na Estrutura Conceitual.


Questão 17 O parágrafo 7.45 descreve a visão preliminar do IASB que o conceito de materialidade não é descrito claramente na Estrutura Conceitual existente. Consequentemente, o IASB não propõe modificar, ou adicionar, as orientações sobre materialidade na Estrutura Conceitual. Contudo, o IASB está considerando desenvolver orientações adicionais ou material educacional acerca da materialidade por fora do projeto da Estrutura Conceitual. Você concorda com essa abordagem? Por que ou por que não?

Questão 18 É discutida nos parágrafos 7.48-7.52 a forma como os requerimentos de divulgação, incluindo a visão preliminar do IASB que ela deve considerar os princípios da comunicação, no parágrafo 7.50, ao desenvolver ou modificar as orientações de divulgação nas IFRSs. Você concorda que os princípios de comunicação devem ser parte da Estrutura Conceitual? Por que ou por que não? Se você concorda que eles devem ser incluídos, você concorda com os princípios de comunicação propostos? Porque ou por que não?


Seção 8— Apresentação na demonstração de resultados abran gentes – lucros ou perdas e outros resultados abrangentes ______________________________________________________________

Introdução

8.1 O propósito desta seção é discutir a apresentação de lucros ou perdas e outros resultados abrangentes (OCI – other comprehensive income) mantendo o foco nos seguintes tópicos principais:

(a) o propósito da(s) demonstração(ões) de lucros ou perdas e OCI (veja os parágrafos 8.5-8.7);64

(b) a orientação atual da IFRS sobre apresentação de lucros ou perdas e OCI (veja os

parágrafos 8.8-8.18); (c) se a Estrutura Conceitual deve ou não exigir o total ou subtotal de lucros ou perdas e

exigir (ou permitir) a reciclagem (veja os parágrafos 8.27-8.26); e (d) aproximações a lucros ou perdas e reciclagem (veja os parágrafos 8.27-8.97,

incluindo a tabela 8.5).

8.2 A Estrutura Conceitual existente não discute especificamente a apresentação de desempenho financeiro na(s) demonstração(ões) de lucros ou perdas e OCI.

8.3 Os respondentes da Consulta de Agenda 2011 do IASB identificaram o relatório da

demonstração financeira, incluindo o uso de OCI e reciclagem, como tópico prioritário que o IASB deveria abordar. As visões expressadas pelos respondentes incluiam:65 a) o uso de mensurações não-GAAP por muitos preparadores para explicar seus

resultados é uma indicação que os lucros ou perdas e resultados abrangentes totais pode não ser uma mensuração útil da performance da entidade;

(b) há uma falta de clareza nas funções de lucros ou perdas e OCI ao mensurar e relatar

o desempenho de uma entidade, o que tem significado que o OCI é percebido como uma ‘lixeira’ para qualquer coisa controversa;

(c) muitos usuários das demonstrações financeiras ignoram as mudanças relatadas em

OCI porque elas não são causados por fluxos operativos dos quais as tendências de longo prazo podem ser inferidas; e

(d) a interação entre lucro e prejuízo e OCI não é clara, especialmente a noção da

reciclagem e quando ou como os itens de OCI devem ser reciclados 8.4 Muitas das questões e visões levantadas pelos respondentes envolvendo lucros ou perdas e

OCI partiam da questão fundamental: ‘como as demonstrações financeiras podem retratar melhor o desempenho da entidade durante o período?’

Finalidade da demonstração de lucros ou perdas e OC I

8.5 Construindo sobre o propósitos das demonstrações financeiras primárias descritas na Seção 7 e o objetivo do relatório contábil, segue-se que o propósito da(s) demonstração(ões) de lucros ou perdas e OCI é representar uma informação resumida


sobre itens reconhecidos de receita e despesa que podem ter sido classificados e

agregados em uma maneira que é útil para os usuários das demonstrações financeiras ao tomar decisões sobre fornecer recursos para uma entidade.

8.6 Para ser útil, a informação sobre itens reconhecidos de receita e despesa deveriam ajudar

os usuários das demonstrações financeiras a entender o retorno que a entidade tem produzido em seus recursos econômicos e o quão eficientemente e efetivamente a administração tem usado os recursos da entidade. Essa informação ajuda os usuários a avaliar as expectativas da entidade para os retornos futuros.66 Consequentemente, itens de receita e despesa deveriam ser apresentados de uma maneira que faça os componentes de retorno da entidade, e a variabilidade desses retornos, compreensíveis.

8.7 Agrupar itens de receita e despesa que são similares, ou que possuem um valor de

previsão similar, podem tornar a informação mais compreensível e fácil de usar. Uma maneira potencialmente efetiva de organizar a informação é usar os subtotais tais como o lucro e prejuízo.

Demonstração de lucros ou perdas e OCI – IFRS atual

8.8 A maior parte dos itens de receita e despesa está incluída nos lucros ou perdas, incluindo aqueles que resultam do reconhecimento inicial e de outras transações e eventos tais como o consumo de ativos, satisfação de desempenho, obrigações prejuízo. Isso significa que o lucro ou perda inclui todas as quantias resultadas das mensurações baseadas em custo e a maioria dos ganhos e perdas realizados. Alguns outros itens, a maioria ganhos e perdas não realizadas resultadas de recálculos, são incluídos em OCI. Alguns ganhos e perdas reconhecidos em OCI são reclassificados para lucros ou perdas quando realizados ou em um momento especificado por Normas específicas. Tal reclassificação é, algumas vezes, chamada de ‘reciclagem’.

8.9 Todos os itens de receita e despesa, excluindo os ajustes de manutenção de capital, como

discutido na Seção 9, são incluídos nos resultados abrangentes totais. Os resultados abrangentes totais são a mudança nos ativos e passivos reconhecidos da entidade durante um período, além daquelas mudanças resultantes dos ajustes de manutenção de capital, contribuições para o capital, distribuições de capital, e transações que não são capazes de mudar o patrimônio líquido, por exemplo, uma troca igual de ativos. Assomados, os itens incluídos no resultado abrangente total representam o retorno que a entidade fez em seus recursos econômicos.

8.10 A IAS 1 Presentation of Financial Statements exige que os resultados abrangentes totais

sejam divididos em duas categorias: lucros ou perdas e OCI. O parágrafo 10ª da IAS 1 permite às entidades apresentar essas categorias em uma única demonstração ou em duas demonstrações separadas. Este Documento de Discussão não explora se a(s) demonstração(ões) de lucros ou perdas e OCI devem ser apresentados como uma ou duas demonstrações, porque o IASB vê isso como uma questão que deve resolver ao desenvolver ou revisar IFRSs. Qualquer decisão para desenvolver ou revisar Normas exigiria que o IASB passasse pelo seu processo normal de adicionar um projeto à sua agenda. O IASB não possui planos atuais para realizar um projeto nessa questão.

66 Veja o parágrafo OB16 da Estrutura Conceitual existente.


Desempenho financeiro

8.11 Como destacado na Consulta da Agenda 2011 do IASB (veja o parágrafo 8.3) alguns tem a visão de que o IASB deveria definir o que se quer dizer pelo termo ‘desempenho financeiro’. Em sua visão, a definição de desempenho financeiro forneceria a base para distinguir entre itens que devem ser reconhecidos em lucros ou perdas e itens que devem ser reconhecidos em OCI. A Estrutura Conceitual existente já se refere a desempenho financeiro. Algumas dessas referências são citadas ou descritas nos parágrafos 8.12-8.14.

8.12 O parágrafo OB15 afirma:

Mudanças nos recursos econômicos e reivindicações da entidade participante resultam do desempenho financeiro dessa entidade ... e de outros eventos ou transações tais como emissão de débito ou de instrumentos de patrimônio ...

8.13 O parágrafo OB16 afirma:

Informação sobre o desempenho financeiro de uma entidade participante ajuda os usuários a entender o retorno que a entidade produziu em seus recursos econômicos. Informação sobre o retorno que a entidade produziu fornece uma indicação de quão bem a administração cumpriu suas responsabilidades para fazer um eficiente e efetivo uso dos recursos da entidade participante. Informação sobre a variabilidade e componentes desse retorno também é importante, especialmente ao avaliar a incerteza de futuros fluxos de caixa. A informação sobre o desempenho financeiro passado da entidade participante e como sua administração cumpriu suas responsabilidades geralmente são úteis ao prever os futuros retornos nos recursos econômicos da entidade.

8.14 De acordo com os parágrafos OB18-OB19, a informação sobre desempenho financeiro: a) é útil ao avaliar a capacidade da entidade de gerar entradas de caixa líquido através

de suas operações; e (b) pode também indicar a extensão na qual os eventos tais como mudanças nos preços

de mercado ou taxas de interesse que aumentaram ou diminuíram os recursos econômicos e reivindicações, afetando, desse modo, a capacidade da entidade de gerar entrada de caixa líquido.

8.15 A Estrutura Conceitual existente implica que todos os da receita e despesa são resultados

do desempenho financeiro da entidade e são incluídos nos resultados abrangentes total. Como exigido pela IAS 1, as entidades separam os resultados abrangentes totais em duas categorias – lucros ou perdas e OCI.

8.16 Como uma mensura de desempenho resumida, os lucros ou perdas são usados mais

frequentemente do que o resultado abrangente total. Também existem um número de outras mensurações de desempenho comumente usadas derivados da(s) demonstração(ões) de lucros ou perdas e OCI. Essas incluem: a) itens de linha, tais como receitas de operações ou lucro operacional; (b) lucro bruto; e (c) ganhos (lucro) antes dos juros, taxas, depreciação e amortização (EBITDA).

8.17 Adicionalmente, informação sobre desempenho financeiro pode ser derivado usando muitos aspectos das demonstrações financeiras da entidade, e não apenas a(s)


demonstração(ões) de lucro ou perda e OCI. Por exemplo, alguns acreditam que a demonstração de fluxo de caixa fornece informação útil sobre o desempenho, assim como as divulgações de segmentos operacionais de divulgações de risco. Igualmente, uma demonstração comparativa de posição financeira mostrando as mudanças na alavancagem financeira fornece uma informação sobre o desempenho que não é mostrada na(s) demonstração(ões) de lucros ou perdas e OCI.

8.18 A discussão no parágrafo 8.17 ilustra que a(s) demonstração(ões) de lucros ou perdas e

OCI fornece(m) um subconjunto das informações disponíveis sobre o desempenho financeiro da entidade. Contudo, todos os itens reconhecidos na(s) demonstração(ões) de lucros ou perdas e OCI fornecem algumas informações sobre o desempenho financeiro. Como resultado, este Documento de Discussão não equipara o desempenho financeiro com o ‘total do resultado abrangente’ ou ‘lucros ou perdas’ ou com qualquer outro total, subtotal ou outra mensuração de desempenho normalmente usada. Ao invés disso, este Documento de Discussão explora como todos os itens reconhecidos de receita e despesa podem ser apresentados, usando totais e subtotais, de uma maneira que seja útil para os usuários das demonstrações financeiras em suas decisões sobre fornecer recursos para empresa.

Lucros ou perdas e reciclagem na Estrutura Conceitual Total ou subtotal para lucros ou perdas

8.19 O IASB já reconheceu que muitos investidores, credores, preparadores e outros veem os resultados como uma medida de desempenho útil e que ‘lucros e perdas’ como subtotal ou uma expressão está profundamente enraizado na mente da economia, negócios e investidores. Usuários de todos os setores incorporam lucros ou perdas em suas análises, seja como o ponto inicial para análises adicionais ou como indicador principal do desempenho da entidade.67

8.20 Aqueles em favor de manter os lucros ou perdas como um total ou subtotal argumentam que: a) usuários das demonstrações financeiras são primariamente interessados em

informações sobre lucros ou perdas e suas consequências na capacidade da entidade de pagar dividendos e cumprir obrigações. A apresentação dos lucros ou perdas como um total ou subtotal, portanto, suporta as necessidades dos usuários.

(b) os lucros ou perdas excluem recálculos de ganhos e perdas que são potencialmente

menos preditivos acerca de futuras entradas de caixa líquidas porque eles não são suscetíveis a persistir ou ocorrer e são sujeitos a mudanças futuras em estimativas ou preços. Adicionalmente, alguns recálculos, tais como aqueles que resultam de fatores tais como mudanças nas taxas de interesse, tendem a desenrolar automaticamente durante a vida do ativo ou passivo recalculado. Consequentemente, os lucros ou perdas totais ou subtotais possui mais valor preditivo do que o total dos resultados abrangentes.

(c) os lucros ou perdas podem ser mais proximamente alinhados ao modelo de negócios

da entidade do que o total de resultados abrangentes e, portanto, fornecem informação da perspectiva da administração sobre como os recursos da entidade tem sido usados.

8.21 Aqueles que não favorecem manter os lucros ou perdas como um total ou subtotal argumentam que:

67 Veja o parágrafo 3.35 do Documento de Discussão de 2008 do IASB Preliminary Views on Financial Statement

Presentation.


a) apresentar itens de linha de receitas e despesas sem a prioridade ou proeminência

imposta pelo subtotal de resultados é a maneira mais eficiente de comunicar a informação sobre o retorno que uma entidade obteve com seus recursos econômicos durante um período. Por exemplo, isso previne entidades de:

(i) excluir alguns itens de receita e despesa dos resultados como um meio

de enfatizar aspectos mais (ou menos) favoráveis do desempenho financeiro; e

(ii) esconder itens voláteis de receitas e despesas fora dos lucros ou

perdas, fazendo assim com que a entidade pareça ser menos arriscada. b) devido ao foco nos lucros ou perdas, alguns usuários das demonstrações financeiras

podem deixar de ver a informação apresentada em OCI. (c) identificar um único número dentro de um resultado abrangente como o indicador

primário da informação sobre o retorno que a entidade obteve de seus recursos simplifica exageradamente o desempenho da entidade.

8.22 O IASB foi persuadido pelos argumentos estabelecidos no parágrafo 8.20, para reter um

conceito que quereria que os lucros ou perdas fossem apresentados como um total ou subtotal na(s) demonstração(ões) de lucros ou perdas e OCI. Portanto, a visão preliminar do IASB é de que a Estrutura Conceitual deve exigir os resultados como um total ou subtotal.

Reciclagem

8.23 Ao discutir se a Estrutura Conceitual deve ou não incluir um conceito para os lucros e perdas, os argumentos a favor e contra a reciclagem também devem ser considerados. Isso é porque, se não houver reciclagem, então os lucros e perdas não serão diferentes em natureza do que os outros totais e subtotais. Consequentemente, se não houver reciclagem, a Estrutura Conceitual não precisará especificar se uma entidade deve apresentar lucros ou perdas, ou algum outro total ou subtotal, e a decisão sobre se exigir ou permitir lucros ou perdas, ou qualquer outro total ou subtotal, é uma que o IASB poderia fazer ao desenvolver ou revisar IFRSs específicas.

8.24 Aqueles que apoiam a reciclagem argumentam que:

(a) a reciclagem protege a integridade dos lucros e perdas como a fonte primária de

informação sobre o retorno que a entidade obteve sobre os seus recursos econômicos, porque todos itens de receita e despreza seriam reconhecidos nos lucros e perdas em algum ponto.

(b) a reciclagem pode fornecer ao usuários das demonstrações financeiras um

informação relevante acerca de uma transação ou evento que aconteceu no período (por exemplo, a realização ou liquidação); e

(c) a reciclagem pode aprimorar a comparabilidade dos lucros ou perdas em algumas

situações onde o IFRS permite ou exige itens similares de receita ou despesa a serem reconhecidos seja nos lucros ou perdas ou em OCI. Por exemplo, a reciclagem faz os lucros ou perdas de uma entidade que escolheu reavaliar sua propriedade de


acordo com a IAS 16 Property, Plant and Equipment mais comparável com os lucros

ou perdas de outra entidade que não escolheu a reavaliação de suas propriedades. Isso é porque ambas entidades reconheceriam qualquer ganho ou perda na venda da propriedade nos lucros ou perdas no mesmo período.

8.25 Aqueles que não apoiam a reciclagem argumentam que: (a) as quantias recicladas geralmente fornecem pouca ou nenhuma informação útil sobre

o desempenho financeiro durante aquele período. (b) a reciclagem adiciona complexidade às demonstrações financeiras e, portanto,

prejudicam a compreensibilidade da informação fornecida pela(s) demonstração(ões) de lucros ou perdas e OCI. Por exemplo, a reciclagem pode obscurecer as receitas e despesas relativas àquele período.

(c) os lucros ou perdas podem ser suscetíveis à administração de ganhos como um

resultado da reciclagem, particularmente se a reciclagem foi ativada por realização.

8.26 Tendo considerado os argumentos dispostos nos parágrafos 8.24-8.25, a visão preliminar do IASB é de que a Estrutura Conceitual não deve exigir um total ou subtotal de lucros ou perdas que também resulte, ou possa resultar, na reciclagem de alguns itens de receita ou despesa.

Abordagens de lucros ou perdas e reciclagem

8.27 O restante desta seção considera três abordagens a lucros ou perdas e reciclagem. A primeira abordagem proíbe a reciclagem, aderessando as visões daqueles que pensam que a Estrutura Conceitual deva proibir a reciclagem. Essa abordagem significaria que os lucros de perdas conceitualmente não possuem diferença de outras demonstrações primárias totais ou subtotais. Isso significaria que a Estrutura Conceitual não precisa especificar se uma entidade deve apresentar lucros ou perdas, ou qualquer outro total ou subtotal. A decisão de exigir ou permitir lucros ou perdas, ou qualquer outro total ou subtotal, é uma que o IASB poderia tomar ao desenvolver ou revisar IFRSs específicas. Isso é descrito como ‘Abordagem 1’ e é discutida nos parágrafos 8.29-8.33.

8.28 Este Documento de Discussão também considera duas abordagens que exploram a visão

preliminar do IASB de que a Estrutura Conceitual deva exigir um total ou subtotal de lucros ou perdas que também resulte, ou possa resultar, na reciclagem de alguns itens de receita ou despesa. Ambas as abordagens tratam os itens de lucros ou perdas como categoria padrão e descrevem os tipos de itens que poderiam ser reconhecidos em OCI, que são:

(a) A abordagem 2A: uma abordagem ‘estreita’ de descrever quais itens podem ser reconhecidos em OCI (veja os parágrafos 8.40-8.78); e

(b) A abordagem 2B: uma abordagem mais ‘ampla’ de descrever quais itens podem ser

reconhecidos em OCI (veja os parágrafos 8.79-8.94, incluindo a Tabela 8.3).


Abordagem 1: proibir a reciclagem

8.29 A abordagem um reflete a visão de que itens de receita e despesa devem ser reconhecidos na(s) declaração(ões) de lucros ou perdas e OCI apenas uma vezes e não devem, portanto, nunca ser reciclados. Aqueles com essa visão são persuadidos pelos argumentos contra a reciclagem descritos no parágrafo 8.25.

8.30 O IASB vê um total ou subtotal para lucros ou perdas que não envolvem reciclagem como,

conceitualmente, se não houvesse diferenças de outros totais e subtotais nas demonstrações financeiras primárias. Consequentemente, a Abordagem 1 sugere que não há necessidade de que a Estrutura Conceitual descreva ou defina lucros ou perdas. Consequentemente, este Documento de Discussão não buscou descrever quais itens de receitas e despesas devem ser relatadas nos lucros ou perdas na falta da reciclagem.

8.31 A Abordagem 1 não impediria o IASB de descrever o definir um total ou subtotal de lucros

ou perdas ao desenvolver ou revisar IFRSs específicas. 8.32 A Abordagem 1 solicita a importante questão: como apresentar melhor os resultados da

contabilização hedge de fluxos de caixa. As possíveis abordagens que o IASB pode considerar para ganhos e perdas em derivativos que qualificam por contabilização hedge de fluxo de caixa incluem: (a) reconhecer e apresentar todos os ganhos e perdas nesses derivativos em um item de

linha separado na(s) demonstração(ões) de lucro ou perda e OCI; (b) reconhecer todos os ganhos e perdas na porção efetiva destes derivativos em

patrimônio líquido (não em OCI) e ‘reciclá-los’ para lucros ou perdas quando as transações de hedge afetam os lucros ou perdas; ou

(c) permitem ou exigem que a porção efetiva desses derivativos seja mensurada ao

preço amortizado.

8.33 Para o IASB considerar qualquer mudança na contabilização hedge de fluxos de caixa, ele deverá passar pelo seu processo normal de adicionar um projeto à fila de sua agenda, desenvolver um Projeto de Exposição e então modificar a Norma relevante. O IASB não possui planos atuais de realizar um projeto que considere a mudança de como o OCI é usado na contabilização hedge de fluxo de caixa.

Abordagens que mantém o conceito de lucros ou perda s e reciclagem

8.34 Para desenvolver a visão preliminar do IASB que a Estrutura conceitual deve exigir um total ou subtotal de lucros ou perdas que também resulte, ou pode resultar, na reciclagem de alguns itens de receita ou despesa, ele precisa abordar duas questões: (a) o que distingue os itens que são reconhecidos em lucros ou perdas daqueles

reconhecidos em OCI?68 (b) quais itens reconhecidos em OCI em um período devem ser reclassificados

(reciclados) em lucros e perdas e por que?

68 Neste Documento de Discussão, uma referência para um item reconhecido de receita ou despesa também inclui

uma referência a um componente esses itens. Ele também se refere a ajustes de reclassificação (reciclagem) quando relevante.


8.35 Ao abordar essas questões, este Documento de Discussão não buscou definir ou descrever diretamente os lucros ou perdas. Dado o amplo alcance dos itens incluidos em lucros e perdas, este Documento de Discussão propõe-se a distinguir entre lucros ou perdas e itens de OCI ao descrever os tipos de itens que poderiam ser reconhecidos em OCI, ao invés do que poderia ser considerado em lucros ou perdas. Essa abordagem significa que lucros ou perdas são tratados como a categoria padrão.

8.36 Adicionalmente, tratar lucros e perdas como a categoria padrão está de acordo com as IFRS atuais que resultam no uso do OCI apenas quando permitido ou exigido pela IFRS. Este Documento de Discussão propõe-se a manter essa limitação. Ele segue que entidades não seriam capazes de usar o OCI por analogia.

8.37 Contudo, alguns têm a visão de que lucros e perdas devia ser definido explicitamente, e

não meramente como a categoria padrão que possui todos os itens de receita e despesas não inclusos no OCI. Aqueles com essa visão geralmente sugerem um atributo ou fator específico como base para essa definição. Alguns dos atributos distinguíveis normalmente sugeridos estão descritos na Tabela 8.1, junto com os argumentos a favor e contra o uso de cada um isoladamente. O IASB considera que, apesar de muitos desses atributos ou fatores forneçam alguma compreensão sobre uma possível distinção entre lucros ou perdas e OCI, nenhum deles pode ser usado isoladamente para definir o que deveria ser incluído em lucros ou perdas.


Tabela 8.1: Sugestões comuns de um atributo (ou fator) para distinguir entre lucros ou

perdas e OCI

Distinguindo um

atributo OCI

Argumentos para o uso

isolado

Argumentos contra o uso isolado

Não realizado

Itens não realizados de receitas e despesas (i.e. remensurações) são reconhecidos em OCI Reciclados em lucros e perdas na realização

A maioria das remensurações resulta de mudanças no preço ou estimativas das quais podem ser transitórias. A receita ou despesa realizada é mais certa e, portanto, é mais útil ao prever futuros fluxos de caixa.

A importância da realização, como um indicador de desempenho, irá depender de como é esperado que o ativo subjacente contribua para os futuros fluxos de caixa. A realização pode não fornecer informação útil sobre o desempenho financeiro, por exemplo, a venda de um instrumento financeiro líquido ou recebimento de caixa de um contrato derivativo. A tempestividade da realização é suscetível ao gerenciamento de resultados.

Não recorrente

Os itens não-recorrentes de receita e despesas são reconhecidos em OCI. Sem base para reciclagem.

As receitas e despesas que resultam de transações passadas, que se espera que recorram no futuro, são mais propensas a predizer o valor do que aquelas que não se espera que recorram.

Dificuldade (e talvez arbitrariedade) para determinar quais itens de receita ou despesa não são recorrentes. Usuários das demonstrações financeiras diferentes possuem visões diferentes sobre o que é recorrer. O que é considerado ser recorrente/não-recorrente varia entre indústrias e até mesmo dentro das indústrias.

Não operante

Os itens não-operantes de receitas e despesas são reconhecidos em OCI Sem base para reciclagem.

Na medida em que eles são definidos pela administração, itens operacionais refletem a visão da administração acerca dos componentes do desempenho financeiro da entidade que são propensos a predizer esses mesmos componentes no futuro.

A determinação do que é ‘não-operante’ será baseado no julgamento da administração e pode, portanto, diminuir a comparabilidade entre entidades. Seria difícil definir o que é ‘operante’ ou ‘não-operante’ em uma Norma que é aplicável amplamente, devido à gama de sistemas operantes entre entidades participantes.

Incerteza de

mensuração Os itens de receita e despesas que são sujeitos a muitas incertezas de mensurações são reconhecidos em OCI.

Itens de receita ou despesa que resultam de um ativo ou passivo com menos incertezas de mensuração são mais propensos a predizer os fluxos de caixa futuros reais.

Mensurações de natureza de curto prazo são mais determinadas e, portanto, mais propensas a refletir

Dificuldade (e possivelmente arbitrariedade) para determinar o ponto em que a mensuração é tão incerta que ela deveria ser reconhecida em OCI Receitas ou despesas fluindo de mensurações incertas podem compensar economicamente os itens decorrentes de mensurações que são certas. Mudanças na mensuração de alguns itens que possuem incerteza significativa (por exemplo, deficiência no fundo de comércio ou perdas de

os fluxos de caixa reais. empréstimos) são lucros ou perdas e poucos iriam apoiar o reconhecimento delas em OCI.

Continua... FRS Foundation 158 REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS

Tabela 8.1: Sugestões comuns para um atributo (ou fator) distinguir entre lucros ou

perdas e OCI

Distinguindo um

atributo OCI

Argumentos para uso

isolado

Argumentos contra o uso isolado

Longo prazo

Itens de receita ou despesa que serão realizados em longo prazo são reconhecidos em OCI. Possivelmente reciclar quando o ativo ou passivo se tonar curto-prazo.

Alguns itens de receitas ou despesas improváveis de serem realizados em curto prazo são mais propensos a reverter ou mudar de outra maneira antes da realização e, portanto, possuem menos valor preditivo.

Dificuldade (e, possivelmente, arbitrariedade) ao determinar o que é ‘curto prazo’. O que é percebido como ‘longo prazo’ irá variar entre classes de ativos e passivos, indústrias e negócios.

Fora do controle

administrativo Itens de receitas ou despesas que surgem como resultados de eventos fora do controle da administração são reconhecidos em OCI. Sem base para reciclagem.

Itens de receitas ou despesas que estão fora do controle da administração não são bons indicadores do desempenho da entidade e de sua administração.

Dificuldade (e, possivelmente, arbitrariedade) ao determinar o que está ‘sob o controle da administração’. Por exemplo, um ganho de valor justo sobre um instrumento de débito resultante de mudanças nas taxas de juros do mercado estaria sob o controle da entidade, caso ele fosse mantido para troca? A administração escolhe a quais riscos se expõe, então, por fim, ela pode controlar todos ou quase todos os riscos.


8.38 Como discutido no parágrafo 8.37 e descrito na Tabela 8.1, o IASB acredita que nenhum atributo singular pode, operacionalmente e significativamente, distinguir dentre itens que deveriam ser reconhecidos em lucros ou perdas e aqueles que deveriam ser reconhecidos em OCI. Adicionalmente, muitos dos atributos são, ou podem ser, inter-relacionados, por exemplo, a administração pode definir atividades operacionais para excluir coisas que também seriam consideradas itens não recorrentes.

8.39 Com esse plano de fundo, o remanescente desta seção discute as possíveis abordagens para se descrever o que poderia ser incluído em OCI.

Abordagem 2A: abordagem minuciosa para OCI Princípios para distinguir lucros ou perdas de iten s de OCI

8.40 Baseado no propósito da(s) demonstração(ões) de lucros ou perdas e OCI (veja os

parágrafos 8.5-8.7) e nas razões pelas quais o IASB é persuadido a manter os conceitos de lucros ou perdas e reciclagem (veja os parágrafos 8.20 e 8.24), a Abordagem 2A aplicaria os seguintes princípios para determinar se itens de lucros e despesas são elegíveis a ser reconhecidos em lucros ou perdas ou em OCI: (a) Princípio 1: itens de lucros e despesas apresentados em lucros e despesas fornecem

a fonte de informação primária sobre o rendimento que uma entidade teve sobre seus recursos econômicos em um período.

(b) Princípio 2: todos itens de receitas e despesas deveriam ser reconhecidos em lucros

ou perdas a não ser que reconhecer um item em OCI melhore a relevância dos lucros e perdas naquele período.

(c) Princípio 3: um item reconhecido em OCI deve ser, subsequentemente, reclassificado

(reciclado) para lucros ou perdas – isso ocorre quando a reclassificação resulta em informações relevantes.

8.41 Os parágrafos a seguir discutem, em turnos, cada um desses princípios.

Fonte de informação primária sobre o rendimento dos recursos econômicos

8.42 O IASB já reconheceu, previamente, que os usuários das demonstrações financeiras de todos os setores incorporam os lucros e perdas em suas análises, seja como ponto de partida para uma análise aprofundada ou como a mensuração principal do desempenho financeiro de uma entidade. A informação sobre lucros ou perdas auxilia os usuários a compreender o desempenho financeiro da entidade, incluindo o rendimento que a entidade conseguiu sobre seus recursos econômicos.

8.43 Reconhecer itens separadamente, em lucros ou perdas e OCI, claramente identifica componentes diferentes de rendimento que uma entidade conseguiu sobre seus recursos durante um período. Tipicamente, essa distinção pode ajudar a comunicar as diferenças nesses componentes de uma maneira que é útil para avaliar as expectativas de futuros fluxos de caixa emergindo deles.

8.44 Na proposta do Princípio 1, o termo ‘primária’ se refere ao conjunto de itens que destaca

essa informação da maneira mais proeminente.


8.45 ‘Primária’ indica que existe uma ‘secundária’ e que itens apresentados fora dos lucros ou

prejuízos ainda podem fornecer informações relevantes que irão ajudar um usuário das demonstrações financeiras a entender o rendimento que uma entidade obteve sobre seus recursos econômicos.

Reconhecer um item em OCI se ele melhorar a relevân cia dos lucros e perdas

8.46 Como os itens em lucros ou perdas fornecem a fonte primária de informação sobre o

rendimento que uma entidade obteve sobre os seus recursos econômicos, o IASB pressupõe que reconhecer um item em OCI seria apropriado apenas quando tal apresentação melhora a relevância dos lucros ou perdas para fazer decisões sobre fornecer recursos para uma entidade. Reconhecer um item de receita ou despesa em OCI melhorará a relevância dos lucros ou perdas se isso:

(a) tornar o rendimento dos recursos econômicos apresentados nos lucros ou perdas

mais compreensíveis, ou seja, transparecem os diferentes componentes de um único item de receita ou despesa; ou

(b) melhorar o valor preditivo dos itens em lucros ou perdas.

8.47 Para muitos, as informações sobre transações fornecidas pelas mensurações baseadas em

custo fornecem informações importantes sobre o rendimento que uma entidade obteve sobre seus recursos econômicos. Como resultado, poucos defenderam o uso do OCI para relatar lucros e despesas emergentes de mensurações baseadas em custo. Consequentemente, este Documento de Discussão toma a posição de que, ao apresentar em OCI, os itens de receita ou despesa resultantes de mensurações baseadas em custo não melhorariam a relevância dos lucros ou perdas.

8.48 Em contraste, algumas mudanças nas mensurações atuais de ativos e passivos (i.e.

mensurações baseadas no valor justo ou outros preços de mercado atual, e outras baseadas na estimativa de fluxo de caixa) podem não possuir o mesmo valor preditivo como as informações sobre transações, consumo e deficiências de ativos e cumprimento de passivos baseados em custo. Logo, incluí-los em lucros ou perdas poderia, em alguns casos, obscurecer, ou de outra forma tornar difíceis de compreender, os diferentes componentes desse remensuração que possuem valores preditivos diferentes.

8.49 Mudanças nas mensurações podem refletir os efeitos de mudanças em um número de

fatores ou eventos que possuam valores preditivos diferentes. O parágrafo 6.47 identifica os elementos capturados em uma mensuração de valor justo e o parágrafo 6.112 identifica os fatores a considerar ao construir outras mensurações baseadas em fluxo de caixa. Por exemplo, o valor justo de um instrumento de débito pode mudar devido à passagem do tempo, ou mudanças nas taxas de juros de referência, em fluxos de caixa esperados, em aberturas de mercado para risco de crédito ou liquidez da contraparte, ou demanda de mercado. Apesar de que mensurar o instrumento de débito a um valor justo pode fornecer informação útil que garante a apresentação nas demonstrações de posição financeira, as mudanças em alguns dos fatores que contribuem para essa mensuração podem possuir valores preditivos diferentes.

8.50 Consequentemente, a visão preliminar do IASB é de que o uso do OCI deveria ser limitado

a itens de receita ou despesa resultantes das mudanças nas mensurações atuais de ativos


ou passivos (remensurações). Contudo, nem todos os novos cálculos seriam elegíveis para

reconhecimento em OCI. 8.51 Pode haver, também, diferentes visões sobre o que constitui uma remensuração. Como

este Documento de Discussão propõe que o reconhecimento de itens em OCI não seria aplicado onde um ativo ou passivo é mensurado usando uma mensuração baseada em custo (incluindo o custo amortizado), o OCI não seria usado para mudanças em mensurações baseadas em custo, tais como os seguintes:

(a) consignações e depreciação; (b) juros a receber, acréscimo de um desconto, amortização de um ágio; ou (c) imparidade de ativos ou aumento na quantia armazenada de passivos que se

tornaram onerosos.

Reciclar todos os itens de OCI 8.52 A Abordagem 2A propõe que todos os itens de receita ou despesa deveriam ser

reconhecidos em lucros e perdas em algum momento. Consequentemente, sob a Abordagem 2A, todos os itens que haviam sido previamente reconhecidos em OCI deveriam ser reclassificados (reciclados) para os lucros ou perdas no(s) período(s) subsequente(s) quando a reclassificação resultar em informação relevante. Em muitos casos isso ocorrerá na realização, liquidação ou imparidade, apesar de que, em alguns casos, a reciclagem pode precisar ocorrer em outro momento, tal como em algumas formas de contabilidade hedge.

8.53 Aplicando esse princípio, segue-se que se a reciclagem não resultar em informação

relevante em nenhum período subsequente, o item de receita ou despesa não seria elegível para o reconhecimento em OCI, de acordo com a Abordagem 2A.

Abordagem 2A: aplicando os princípios 8.54 Baseado nesses três princípios, a Abordagem 2A propõe que apenas dois grupos de itens

seriam elegíveis para reconhecimento em OCI. Eles são descritos como ‘itens de ponte’ (veja os parágrafos 8.55-8.61) e ‘remensurações incompatíveis’ (veja os parágrafos 8.62-8.68).

Itens de ponte

O que são ‘itens de ponte’?

8.55 Quando um ativo ou passivo é recalculado, refletir os efeitos dessa remensuração inteiramente nos lucros ou perdas fornecerá, normalmente, a informação mais relevante e compreensível para os usuários das demonstrações financeiras. Contudo, o IASB pode, ocasionalmente, decidir que um ativo ou passivo deveria ser recalculado, mas a informação nos lucros e perdas deveria ser baseada em uma mensuração que se difere da usada na demonstração de posição financeira desde que ambas as mensurações sejam significativas, compreensíveis e claramente descritíveis.

8.56 De forma a basear a informação nos lucros ou perdas em uma mensuração diferente

daquela usada na demonstração de posição financeira, a mudança na diferença entre duas

mensurações seria apresentada como um item de ponte em OCI. A quantia acumulativa reconhecida em OCI seria a diferença entre as duas mensurações. Em outras palavras, ele fornece uma ponte entre elas.


8.57 Por exemplo, em seu Projeto de Exposição Classification and Measurement: Limited

Amendments to IFRS 9 (a IFRS 9 2012 ED), o IASB propõe que, em circunstâncias específicas, instrumentos de débito deveriam ser mensurados ao valor justo na demonstração de posição financeiras, mas mensurados ao custo amortizado para determinar as quantias reconhecidas em lucros e perdas.69 A quantia acumulativa reconhecida em OCI é a diferença entre o valor justo do instrumento de débito e seu custo amortizado. Na visão do IASB, essa apresentação (relatar duas mensurações) reflete melhor o desempenho e posição financeira nas circunstâncias especificadas, baseadas no modelo de negócios no qual o instrumento de débito é mantido, e, portanto, fornece a informação mais relevante aos usuários das demonstrações financeiras para se estimar a quantia, tempestividade e incerteza dos fluxos de caixa futuros.

Quando duas mensurações devem ser usadas? 8.58 Se o IASB decidiu que duas mensurações para um único ativo ou passivo fornecem

informações relevantes aos usuários das demonstrações financeiras (veja os parágrafos 8.55-8.57), ele deve considerar se essas duas mensurações deveriam aparecer na demonstração de posição financeira e em lucros ou perdas, com um item resultante em OCI. Essa consideração seria baseada em se tais apresentações fornecem mais informação relevante do que:

(a) reconhecer a quantia total de receita ou despesa em lucros ou perdas (possivelmente

usando mais do que um item de linha); ou (b) reconhecer os resultados de uma mensuração nas demonstrações financeiras

primárias com a divulgação da outra mensuração nas notas às demonstrações financeiras.

8.59 Para o IASB considerar o uso de duas mensurações diferentes, ambas precisariam fornecer

informações úteis sobre os diferentes aspectos da posição financeira e desempenho financeiro da entidade. Para que isso aconteça, a quantia acumulativa reconhecida em lucros ou perdas desde que a entidade adquiriu o ativo ou incorreu o passivo deveriam ser consistentes com os resultados de uma mensuração significativa, compreensível e claramente descritível do ativo ou passivo. Devido à maior ênfase que os usuários das demonstrações financeiras depositam na informação apresenta em lucros e perdas, é importante que todas as quantias apresentadas nesse total ou subtotal reflitam uma mensuração que é consistente com os conceitos da Estrutura Conceitual. A maneira pra determinar uma mensuração apropriada é discutida na Seção 6.

8.60 Exigir ou permitir o uso de duas mensurações iria gerar custos e poderia tornar a

demonstração financeira menos compreensível. O IASB precisaria considerar se os benefícios da informação adicional compensariam essas desvantagens.

Reciclando itens de ponte

8.61 De acordo com o Princípio 3, as quantias em OCI se reciclam em lucros ou prejuízos como uma consequência automática da mensuração usada para determinar a receita e despesa reconhecida nos lucros ou perdas. Por exemplo, se um instrumento de débito mensurado a

69 Veja os parágrafos 4.1.2A, 5.7.1A e BC17-BC30 da IFRS 9 2012 ED.


valor justo na demonstração de posição financeira, mas reconhecido em lucros ou perdas

usando o custo amortizado, então as quantias previamente relatadas em OCI precisam ser recicladas em lucros ou perdas na deterioração ou cessão do instrumento de débito. Isso é consistente com as quantias que seriam reconhecidas em lucros ou perdas caso o instrumento de débito fosse ser mensurado ao custo amortizado.

Remensurações incompatíveis O que são ‘remensurações incompatíveis’?

8.62 Em alguns casos, um item de receita ou despesa representa os efeitos de apenas uma parte de um conjunto vinculado de ativos, passivos ou transações passadas ou planejadas. Isso pode surgir quando um dos itens (ou parte de um item) daquele conjunto vinculado é periodicamente remensurado para um valor atual, e o item vinculado não é remensurado ou não é reconhecido até depois, se ao todo. Uma remensuração incompatível surge quando o item de receita ou despesa representa um conjunto vinculado de itens tão incompletamente que, na opinião do IASB, o item fornece poucas informações relevantes sobre o rendimento que a entidade obteve sobre os seus recursos econômicos no período. Nesse caso, reconhecer uma remensuração incompatível nos lucros ou perdas iria diminuir a compreensibilidade e valor preditivo das quantias incluídas nos lucros ou perdas.

8.63 Por exemplo, a IFRS exige que a maioria dos derivativos seja mensurada a um valor justo. Quando o derivativo é usado para proteger (hedge) uma transação prevista, as mudanças no valor justo do derivativo podem surgir em um período ou períodos de registro antes da receita ou despesa resultante da transação prevista. Pode ser discutido que, até o impacto do derivativo e do item protegido (hedged item) possam ser apresentados juntos, qualquer ganho ou perda resultante da remensuração do derivativo não deve fornecer a informação mais relevante sobre o rendimento que a entidade obteve sobre seus recursos durante o período. Na medida em que o hedge é eficiente e qualifica para a contabilidade de hedge (hedge accouting), de acordo com a IFRS, a entidade relata em OCI os ganhos ou perdas no derivativo, e subsequentemente recicla esses ganhos ou perdas nos lucros ou perdas quando a transação prevista afetá-los.

8.63 Por exemplo, a IFRS exige que a maioria dos derivativos seja mensurada a um valor justo.

Quando o derivativo é usado para proteger (hedge) uma transação prevista, as mudanças no valor justo do derivativo podem surgir em um período ou períodos de registro antes da receita ou despesa resultante da transação prevista. Pode ser discutido que, até o impacto do derivativo e do item protegido (hedged item) possam ser apresentados juntos, qualquer ganho ou perda resultante da remensuração do derivativo não deve fornecer a informação mais relevante sobre o rendimento que a entidade obteve sobre seus recursos durante o período. Na medida em que o hedge é eficiente e qualifica para a contabilidade de hedge (hedge accouting), de acordo com a IFRS, a entidade relata em OCI os ganhos ou perdas no derivativo, e subsequentemente recicla esses ganhos ou perdas nos lucros ou perdas quando a transação prevista afetá-los. Isso permite aos usuários das demonstrações financeiras a ver os resultados do hedging relacionado.

8.64 Outro exemplo de remensuração incompatível é o câmbio de ganhos ou perdas resultantes

quando uma entidade traduz um investimento em uma operação estrangeira para a sua moeda de apresentação. Isso é porque a remensuração fornece apenas uma representação incompleta de como a mudança nas taxas de câmbio afetaram o valor do investimento na operação estrangeira. Ela não captura o seu efeito no valor de ativos, bons fundos de comércio e ativos intangíveis não-reconhecidos. Adicionalmente, ela não captura como as mudanças nas taxas de câmbio afetam o valor, expressado na moeda estrangeira, de ativos não-monetários ou passivos que são mensurados usando uma mensuração baseada em custo. Contudo, alguns sugeriram que as remensurações de câmbio estrangeiro mantenham o capital da operação estrangeira e, assim, podem ser vistas como ajustes na

manutenção do capital. Aqueles com essa visão pensam que esses ganhos e perdas de câmbio não devem ser reconhecidos ao todo na(s) demonstração(ões) de lucro ou prejuízo e OCI (veja a Seção 9 para mais detalhes na manutenção de capital).


Reciclando remensurações incompatíveis

8.65 Quantias em OCI que são relacionadas à remensurações incompatíveis seriam recicladas em lucros ou perdas quando elas puderem ser apresentadas com as transações nas quais são vinculadas. Por exemplo, em um fluxo de caixa hedge efetivo de uma venda de inventários prevista que serão produzidos, e vendidos, no futuro, o ganho ou perda cumulativo no instrumento de hedging previamente reconhecido em OCI seria reciclado em lucros ou perdas quando a entidade reconhecer a receita que surge da venda dos inventários.

8.66 Igualmente, a quantia acumulativa de ganhos ou perdas de câmbio que surgem da

tradução de uma operação estrangeira seria reciclada em lucros ou perdas na cessão da operação. Isso parte da base de que a quantia acumulativa na data da cessão fornece uma informação relevante sobre o impacto acumulativo da exposição da entidade à moeda estrangeira gerada de suas atividades no exterior. A quantia reciclada apareceria em lucros ou perdas junto com os lucros ou perdas na cessão da operação, o que incorporaria, implicitamente, uma quantia para a apreciação (ou depreciação) de todos os ativos e passivos da operação estrangeira, incluindo aquelas que não são monetárias e baseadas em custo ou que não foram reconhecidas previamente.

8.67 Contudo, alguns possuem a visão de que devido a possibilidade de ser difícil determinar

quando uma operação estrangeira foi cedida, por exemplo, quando as atividades da operação foram abandonas, identificar qualquer período específico como o período de cessão pode ser arbitrário. Aqueles com essa visão argumentam que a reciclagem de diferenças cambiais acumulativas podem não fornecer, necessariamente, informação relevante no período de cessão, particularmente se esse período for muitos anos depois que as diferenças de cambio foram acumuladas, tais como no caso das operações estrangeiras que foram, gradualmente, se acalmando.

8.68 Outros possuem a visão de que reciclar diferenças de câmbio produzirá informação

relevante no período da cessão, porque ela reflete o impacto da exposição em longo prazo da entidade resultante de um investimento líquido. Aqueles com essa visão argumentam que uma entidade possui uma exposição em longo prazo de moeda estrangeira para um investimento líquido em uma operação exterior ao invés de uma exposição em curto prazo aos ativos monetários líquidos da operação. A cessão desse investimento líquido marca o fim de um investimento em longo prazo (e exposição à moeda estrangeira) e, portanto, reciclar os ganhos ou perdas de câmbio acumulativas fornece informação sobre a exposição acumulativa e o fato que a exposição chegou a um fim.

165 IFRS Foundation


Ilustrando os conceitos na Abordagem 2A

8.69 O diagrama 8.1 descreve como os conceitos de itens de ponte e remensurações incompatíveis poderiam ser aplicados.

Diagrama 8.1: Abordagem 2A – aplicando os conceitos de itens de ponte e remensurações incompatíveis

Aplicando a abordagem 2A aos itens de OCI atuais (e propostos)

8.70 A tabela 8.2 demonstra como os conceitos de ‘itens de ponte’ e ‘remensurações incompatíveis’ se aplicariam aos tratamentos de itens de OCI atuais e propostos.70 Como a tabela 8.2 monstra, alguns itens atualmente reconhecidos em OCI, ou atualmente propostos a serem reconhecidos em OCI, não se encaixariam facilmente nos conceitos de ponte ou remensuração incompatível sem modificações. Isso é devido às exigências atuais da IFRS para esses itens:

(a) não permitir reciclagem; ou

Remensuração

É o item de receita ou despesa resultante de uma mudança na mensuração atual de um ativo ou passivo reconhecido?

Remensuração incompatível

O item de receita ou despesa representa os efeitos de parte de um grupo vinculado de ativos, passivos, transações passadas ou planejadas tão incompletamente que, na opinião do IASB, o item fornece pouca informação relevante sobre o rendimento que a entidade obteve sobre seus recursos econômicos no período?

Item de ponte

O item de receita ou despesa representa a diferença entre:

• uma mensuração usada ao determinar lucros ou perdas; e

• uma remensuração usada na demonstração de posição financeira?

Apresente em OCI

Para itens de ponte: recicle de acordo com a base de reconhecimento e mensuração apresentada em lucros ou perdas.

Para remensurações incompatíveis: recicle quando o item puder ser apresentado com o(s) item(s) correspondente(s).

Apresente em lucros e perdas

Sim

Sim

Sim

Não

Não

Não

70 A análise por instrumentos financeiros é baseada na IFRS 9 Financial Instruments e na IFRS 9 2010 ED (hedge

accouting) e na IFRS 9 2012 ED (classificação e mensuração). Ela não lida com a IAS 39 Financial Instruments: Recognition and Measurement.


(b) resultam em uma quantia reconhecida em lucros ou perdas que não resultariam de

uma mensuração significativa, compreensível e claramente descritível do ativo ou passivo.

8.71 A Tabela 8.2 não inclui o tratamento de itens de OCI decorrentes dos métodos de

participação no capital na IAS 28 Investments in Associates and Joint Ventures. A Tabela 8.2 não os inclui porque eles são a parte do investidor dos itens de investida no OCI.

169 IFRS Foundation


Pensões

8.72 Os ativos ou passivos de plano de benefícios definidos geralmente são de longo prazo, o

que significa que pequenas mudanças nas voláteis entradas baseadas em mercado, como taxas de juros, podem ter um efeito significativo nas remensurações reconhecidas no período atual. Alguns argumentam que, devido a esses efeitos poderem reverter ou mudar significativamente ao longo do longo período de retenção, a informação sobre o desempenho financeiro pode ser mais bem comunicada se essas remensurações estiverem apresentadas em OCI.

8.73 Contudo, ao aplicar a Abordagem 2A, uma remensuração de ativos ou passivos de um

plano de pensão de benefícios definidos, de acordo com a IAS 19 Employee Benefits, não seria reconhecida em OCI porque ela: (a) não é uma remensuração incompatível porque não existe um item vinculado que não

é reconhecido ou que não é remensurado; e (b) não é um item de ponte. O montante acumulativo reconhecido nos lucros ou perdas

não seria consistente com nenhuma mensuração significativa, compreensível e claramente descritível do passivou ou do ativo, por que:

(i) os montantes reconhecidos em lucros ou perdas são determinados

usando taxas de descontos que são redefinidas no começo de cada período. Uma acumulação desses montantes poderia ser descrita apenas por seu histórico, e não como uma mensuração significativa, compreensível e claramente descritível. Em princípio, isso poderia ser superado ao usar uma única taxa de desconto para reconhecimento em lucros ou perdas através da vida da obrigação, mas isso exigiria um rastreamento e uma complexidade operacional considerável ou simplificações altamente arbitrárias; não é obvio que a informação resultante seria relevante para os usuários das demonstrações financeiras.

(ii) as diferenças entre fluxos de caixa reais e estimativas prévias são

acumuladas em OCI sem reciclagem. Qualquer base para reciclar essas diferenças seria arbitrária ou altamente complexa.

8.74 As diferentes maneiras de se lidar com a remensuração de ativos ou passivos de um plano

de benefícios definido incluem os seguintes: (a) se possível, abordar as questões operacionais e de taxas de desconto discutidas no

parágrafo 8.73(b) de forma que a remensuração dos ativos ou passivos de um plano de benefícios definidos possa ser tratada como um item de ponte.

(b) aceitar que as remensurações de ativos ou passivos de um plano de benefícios

definidos não entram no conceito de um item de ponte ou de remensuração incompatível, mas requer o uso do OCI de qualquer maneira. Isso seria uma decisão feita pelo IASB ao desenvolver ou revistar Normas específicas.

(c) reconhecer e apresentar a remensuração de ativos e passivos de um plano de pensão

de benefícios definido como um item de linha separado nos lucros e perdas.

Reavaliações de propriedades, instalações e equipam entos 8.75 Como observado na Tabela 8.2, a reavaliação de propriedades, instalações e equipamentos

e ativos intangíveis como exigido sob a IFRS atualmente parece não atender à definição de FRS Foundation 170 REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS

um item de ponte, porque, de acordo com a IAS 16 e a IAS 38 Intangible Assets, as

quantias de depreciação reconhecidas em lucros ou perdas são determinadas usando quantias armazenadas reavaliadas. Consequentemente, o custo menos depreciação acumulada não seriam uma mensuração significativa, compreensível e claramente descritível. Adicionalmente, essas Normas não permitem reciclagem.

8.76 Alguns possuem a visão de que as reavaliações, em acordo com a IAS 16 e a IAS 38,

pretendiam ser, originalmente, ajustes de manutenção de capital físico resultantes de uma mensuração de custo atual. A Seção 9 discute o conceito da manutenção de capital físico e como ele se relaciona com as reavaliações de propriedades, instalações e equipamentos e ativos intangíveis.

Impacto de limitar o OCI a itens de ponte e remensu rações incompatíveis

8.77 Limitar os itens de OCI conceitualmente a itens de ponte e remensurações incompatíveis

poderia significar que alguns itens em OCI atualmente não se qualificariam para reconhecimento em OCI. Reciprocamente, alguns itens atualmente reconhecidos em lucros ou perdas se qualificariam conceitualmente para o reconhecimento em OCI. Isso não é surpreendente, pois a abordagem atual acerca do que deveria ser reconhecido em OCI se desenvolveu sem conceitos explícitos para guiar decisões consistentes.

8.78 Qualquer decisão de modificar o uso existente de OCI e lucros ou perdas em Normas

específicas exigiria que o IASB passasse pelo seu devido processo padrão para adicionar um projeto à sua agenda, desenvolver um Projeto de Exposição e então uma modificação à Norma relevante. O IASB não possui planos atuais de fazer isso.

Abordagem 2B: abordagem ampla para OCI 8.79 Alguns possuem a visão de que a Abordagem 2A restringe muito o uso de OCI. Os que

possuem essa visão se preocupam que:

(a) alguns itens atualmente reconhecidos em OCI não seriam elegíveis a ser reconhecidos em OCI sob a Abordagem 2A; e

(b) reciclar todos tipos de itens reconhecidos em OCI nem sempre fornecerá informações

úteis. 8.80 Para refletir essas visões, a Abordagem 2B permitiria que mais itens fossem reconhecidos

em OCI do que a Abordagem 2A. A Abordagem 2B permite ao IASB uma maior discrição do que a Abordagem 2A ao desenvolver ou revisar Normas específicas para determinar se um item de receita ou despesa deve ser reconhecido em OCI e se esse item deve ser reciclado subsequentemente.

Princípios para distinguir lucros ou perdas em iten s de OCI 8.81 A Abordagem 2B usa, amplamente, os mesmos princípios que a Abordagem 2A, mas

interpreta os Princípios 1 e 2 mais amplamente e modifica o Princípio 3. Os Princípios 1 e 2 são os mesmos, ou seja:

(a) Princípio 1: itens de lucros e despesas apresentados em lucros e despesas fornecem

a fonte de informação primária sobre o rendimento que uma entidade teve sobre seus recursos econômicos em um período.

171 IFRS Foundation


(b) Princípio 2: todos itens de receitas e despesas deveriam ser reconhecidos em lucros

ou perdas a não ser que reconhecer um item em OCI melhore a relevância dos lucros e perdas naquele período.

8.82 Contudo, ao aplicar os Princípios 1 e 2, a Abordagem 2B tomaria uma visão mais ampla

sobre a natureza da mensuração e o que é reconhecido em lucros ou perdas. A abordagem 2A toma a visão de que dividir um item de receita ou despesa em um componente em lucros ou perdas e um componente em OCI resultará em informações relevantes em lucros ou perdas apenas se o componente em lucros ou perdas surgir de uma mensuração significativa, compreensível e claramente descritível do ativo ou passivo relacionado. A Abordagem 2B toma uma perspectiva maior sobre qual informação é relevante e compreensível. Isso é, sob a Abordagem 2B, um item de receita ou despesa pode ser desagregado entre lucros ou perdas e OCI se o componente reconhecido em lucros ou perdas fornecer informações relevantes, ou seja, melhorar o valor preditivo e a compreensibilidade dos lucros ou perdas. Ele não necessitaria de surgir de uma mensuração claramente descritível do ativou ou passivo relacionado.

8.83 Adicionalmente, o Princípio 3 foi modificado para fornecer uma discrição maior para o IASB

para determinar se itens de receita ou despesa reconhecidos em OCI deveriam ser reciclados. O Princípio 3 na Abordagem 2B se dá como o seguinte [ênfase adicionada]:

Princípio 3: um item que foi previamente reconhecido em OCI deveria ser

reclassificado (reciclado) em lucros ou perdas quando, e apenas quando, a reclassificação resultar em informação relevante.

8.84 A diferença do Princípio 3 na Abordagem 2A é que:

(a) apenas sob a Abordagem 2B, um item pode ser reconhecido em OCI mesmo que ele não se qualifique, subsequentemente, para reciclagem; e, portanto,

(b) uma gama mais ampla de itens de receitas e despesas poderia ser reconhecida em

OCI sob a Abordagem 2B do que sob a Abordagem 2A.

8.85 Esse tratamento de reciclagem é baseado nos seguintes argumentos:

(a) reciclar alguns itens de OCI, tais como a remensuração de um ativo ou passivo de um benefício de pensão definido, não fornecerá informação suficientemente relevante (não melhoraria a o valor de previsibilidade dos lucros e perdas) para justificar a reciclagem; e

(b) reciclar apenas quando fornecer informações relevantes protege a integridade dos

lucros ou perdas como o grupo primário a fornecer informações sobre o rendimento que a entidade obteve com seus recursos econômicos.

Abordagem 2B – aplicando os princípios

8.86 Adicionalmente aos conceitos na Abordagem 2A (itens de ponte e remensurações incompatíveis), a Abordagem 2B introduz uma categoria adicional de item de OCI. A categoria adicional é baseada na visão de que a remensuração de alguns ativos e passivos de longo prazo são mais bem refletidos fora dos lucros ou perdas. Aqueles com essa visão pensam que a natureza de longo prazo desses itens e a sensitividade resultante de mensurações para pequenas mudanças nas entradas, tais como taxas de desconto, resulta


em remensurações que seriam menos preditivas de rendimentos futuros, ou que podem,

em alguns casos, obscurecer ou tornar, de outra forma, a informação nos lucros ou perdas mais difícil de entender.

8.87 A apresentação de uma remensuração, ou mais geralmente um componente desagregado

de uma remensuração, em OCI nessas circunstâncias pode fornecer informações mais transparentes sobre como o ativo é propenso a contribuir para futuros fluxos de caixa ou como o passivo é propenso a ser liquidado.

8.88 Na base dessa visão, a Abordagem 2B propõe que, além de usar os conceitos das

remensurações incompatíveis e itens de ponte, o IASB deveria considerar reconhecer itens de receita e despesa em OCI se eles possuírem todas as seguintes características:

(a) O ativo será realizado, ou o passivo será liquidado, a longo prazo; (b) o período de remensuração atual é propenso a reverter completamente, ou mudar

significativamente (em qualquer direção), ao longo do período de retenção do ativo ou passivo; e

(c) reconhecer o período de remensuração atual completamente ou parcialmente em OCI

aumenta a relevância e compreensibilidade dos lucros ou perdas como indicador primário do rendimento que a entidade obteve sobre seus recursos econômicos.

8.89 Neste Documento de Discussão, itens de receita ou despesa que possuem todas as

características listadas no parágrafo 8.88 e que o IASB decidir deveria ser reconhecido em OCI são coletivamente referidos como ‘remensurações transitórias’.

8.90 Um exemplo de uma remensuração transitória seria a remensuração de um ativo ou

passivo de um grupo de benefícios de pensão definidos. As obrigações individuais serão cumpridas assim que os empregados deixarem o emprego e, eventualmente, falecerem. O horizonte de tempo para esse tipo de liquidação, geralmente, é visto como longo prazo, ou seja, as vidas dos empregados. Devido a essa expectativa de tempo e a natureza dos riscos, espera-se que os ganhos e perdas atuariais decorrentes de obrigações de benefícios definidos e ativos planejados mudem significativamente ao longo de muitos períodos de registro. A remensuração fornece uma informação sobre a incerteza e os riscos de futuros fluxos de caixa e reflete essas incertezas e riscos na demonstração de posição financeira. Contudo, a remensuração fornece menos informação sobre a provável quantia e tempestividade desses fluxos de caixa. Consequentemente, reconhecer a remensuração em OCI torna a diferença no valor preditivo desses itens transparentes e as diferencia de itens em lucros ou perdas que possuem mais valor preditivo, tornando os lucros e perdas mais compreensíveis.

8.91 Remensurações transitórias são recicladas apenas se o ajuste de reciclagem fornecer informação suficientemente relevante para justificar o custo e complexidade que a reciclagem adiciona ao relatório contábil. Consequentemente, o IASB determinaria na Norma lidando com cada tipo individual de remensuração transitória incluída em OCI se ele deveria ser reciclado, e quando.

8.92 Por exemplo, porque para remensurações de passivos de um grupo de benefícios definidos

é difícil identificar uma base adequada para reciclagem que seja tanto operacional e que


forneça informação relevante (veja o parágrafo 8.73(b)), o IASB poderia determinar que

essas remensurações transitórias não devessem ser recicladas. Assim como na abordagem 2A, a reciclagem seria sempre usada para itens de ponte e remensurações incompatíveis.

Ilustrando os conceitos da Abordagem 2B

8.93 O Diagrama 8.2 descreve como os conceitos de itens de ponte, remensurações

incompatíveis e remensurações transitórias seriam aplicados.

Diagrama 8.2: Abordagem 2B – aplicando os conceitos de itens de ponte, remensurações incompatíveis e remensurações transit órias


Não Remensuração

É o item de receita ou despesa resultante de uma mudança na mensuração atual de um ativo ou passivo reconhecido?

Sim

Remensuração incompatível

O item de receita ou despesa representa os efeitos de parte de um grupo vinculado de ativos, passivos, transações passadas ou planejadas tão incompletamente que, na opinião do IASB, o item fornece pouca informação relevante sobre o rendimento que a entidade obteve sobre seus recursos econômicos no período?

Sim

Não

Item de ponte

O item de receita ou despesa representa a diferença entre:

• uma mensuração usada ao determinar lucros ou perdas; e

• uma remensuração usada na demonstração de posição financeira?

Sim Não

Remensuração Transitória

O item atende a todos os seguintes testes:

• o ativo ou o passivo possui uma expectativa de longo prazo de realização/liquidação;

• é propenso a reverter completamente ou mudar significativamente; e

• o uso de OCI melhora a relevância e compreensibilidade dos itens em lucros e perdas?

Sim

Não

Apresente em lucros e perdas Apresente em OCI

Para itens de ponte: recicle de acordo com a base de reconhecimento e mensuração apresentada em lucros ou perdas.

Para remensurações incompatíveis: recicle quando o item puder ser apresentado com o(s) item(s) correspondente(s).

Remensuração transitória: reciclagem para determinados tipos de itens OCI.

Não

8.94 A Tabela 8.3 demonstra como a Abordagem 2B iria aplicar ao tratamento atual e proposto

de itens OCI.71

Tabela 8.3: aplicando a Abordagem 2B aos itens de O CI atuais e propostos.

IFRS ou

IFRS

proposta

Passivo ou ativo

reconhecido

Item de OCI Item de OCI

usando a

Abordagem

2B?

Base para o

tratamento de

OCI (baseado nas

IFRS atuais/

propostas)

IFRS 9 2012 ED

Ativos financeiros mensurados a um valor justo através de OCI

Mudança na taxa de desconto

Sim Item de ponte

Contratos de seguros 2013 ED

Contratos de seguro Mudança na taxa de desconto

Sim Item de ponte

IAS 16, IAS 38, IFRS 6

Propriedades, instalações, equipamentos, intangíveis, ativos de avaliação e exploração

Ganho de reavaliação ou estornos

Sim Remensuração transitória

IAS 19 Pensões – ativos e passivos de um grupo de benefícios definidos

Remensuração Sim Remensuração transitória

IAS 21 Investimentos líquidos em operações estrangeiras (e hedges)

Diferenças de câmbio

Sim Remensuração incompatível

IFRS 9 2010 ED

Fluxos de caixa de instrumentos de hedging

Porção efetiva da mudança no valor justo

Sim Remensuração incompatível

IFRS 9 Passivos financeiros designados a um valor justo através de lucros ou perdas

Mudança no valor justo devido ao risco de crédito do próprio emissor


IFRS 9 Instrumentos designados em instrumentos de patrimônio

Mudança no valor justo


71 A análise para instrumentos financeiros é baseada na IFRS 9 Financial Instruments, no Projeto de Exposição Hedge

Accouting (publicado em 2010) e na IFRS 9 2012 ED (classificação e mensuração). A análise não lida com a IAS 39. Os itens de OCI provenientes dos métodos de participação no capital seguem a análise dos itens individuais apresentados.

175 IFRS Foundation


Impacto das Abordagens 2A e 2B em itens atualmente relatados em lucros e perdas

8.95 Outras remensurações nas IFRSs existentes atualmente reconhecidas em lucros ou perdas

poderiam se qualificar, conceitualmente, como itens de ponte ou remensurações transitórias (veja a Tabela 8.4). Contudo, isso não significa, necessariamente, que o IASB iria escolher tratar esses itens como itens de ponte ou remensurações transitórias. Fazer isso seria uma decisão que o IASB pode tomar se desenvolver ou revisar uma Norma acerca desses assuntos.

8.96 O IASB não identificou nenhuma remensuração incompatível que não seja reconhecida

atualmente em OCI. FRS Foundation 176


Tabela 8.4: aplicando a Abordagem 2B aos itens de O CI atuais e propostos.

IFRS Ativo ou passivo reconhecido

Item de lucros ou perdas atual

Características que podem fazer um item se qualificar como item de ponte ou remensuração transitória

IAS 37 Provisões em longo prazo (inclui desmantelamento, restauração e passivos similares)

Remensuração Remensuração transitória: As provisões podem ter a natureza em longo prazo, o que significa que pequenas mudanças nas entradas baseadas em mercado, tais como taxas de desconto, podem ter um efeito significativo nas remensurações reconhecidas no período atual. Aspectos dessas mensurações, por exemplo, os efeitos de mudanças nas taxas de desconto são propensos a mudar significativamente ou reverter ao longo da vida da provisão. O reconhecimento separado desses efeitos em OCI pode ajudar a fazer outros componentes da remensuração, por exemplo, aumento dos custos, mais compreensíveis. Contudo, pode ser inconsistente tratar de forma diferente as perdas reconhecidas no reconhecimento inicial das remensurações subsequentes.

IAS 40 Propriedade de investimento

Remensuração Item de ponte: O modelo de negócios pode ser: (a) coletar fluxo de caixa da propriedade arrendada; e (b) vender a propriedade.

IAS 41 Ativo biológico antes de sua colheita

Mudança no valor justo menos custos de venda

Mensuração transitória: Ativos biológicos podem ser em longo prazo, o que significa que pequenas mudanças nas entradas baseadas em mercado, tais como preços de mercadorias e taxas de desconto, podem ter um efeito significativo nas remensurações que são reconhecidas durante o período, mas propensas a mudar significativamente ao longo do tempo. O reconhecimento separado de alguns componentes em OCI pode gerar informação sobre outros componentes na remensuração reconhecida em lucros ou perdas mais compreensível, por exemplo, mudança no valor devido ao crescimento reconhecido nos lucros ou perdas.(a)

(a) A melhoria de escopo limitado proposta à IAS 41 Agriculture pode tratar alguns ativos biológicos de produção da mesma maneira que propriedades, instalações e equipamentos. Isso faria a o modelo de reavaliação da IAS 16 disponível para esses ativos.

177 IFRS Foundation


Comparação das abordagens

8.97 A tabela 8.5 apresenta argumentos a favor e contra as três abordagens discutidas neste Documento de Discussão. Como discutido no parágrafo 8.26, a visão preliminar do IASB é que a Estrutura Conceitual deveria exigir um total ou subtotal de lucros e perdas que também resulte, ou possa resultar, na reciclagem de alguns itens de receita ou despesa. A Abordagem 1 não é compatível com essa visão preliminar.

Tabela 8.5: argumentos a favor e contra cada aborda gem para lucros e perdas

Abordagem Argumentos a favor Argumentos contra

Abordagem 1

Eliminar a reciclagem reduz a complexidade, por exemplo, a reciclagem pode obscurecer as receitas e despesas relacionadas ao período. Devido a todos os itens de receita e despesa serem reconhecidos nas demonstrações de resultados abrangentes apenas uma vez, as demonstrações financeiras podem ser mais compreensíveis. Ajustes de reclassificação podem não atender à definição de receita ou despesa. Lucros ou perdas seriam menos suscetíveis ao gerenciamento de ganhos.

Não aborda o que deveria ser apresentado em lucros ou perdas e OCI (sem reciclagem) Dá muito critério ao IASB ao desenvolver ou revisar Normas para determinar como se distinguiriam lucros ou perdas de OCI. Devido à possibilidade de alguns ganhos e perdas nunca serem reconhecidos em lucros ou perdas, proibir a reciclagem prejudica a representação de lucros ou perdas como o rendimento que a entidade obteve sobre seus recursos econômicos.

Abordagem 2

Um diagrama claro para determinar o que é reconhecido em OCI, e, portanto, mais propenso a resultar em um uso consistente de OCI nas IFRSs. Um tratamento consistente da reciclagem ajuda a reduzir a complexidade das demonstrações financeiras. Por que todos os itens de receitas e despesas serão, por fim, reconhecidos em lucros ou perdas, ela apoia os lucros e perdas como a representação primária do rendimento que a entidade obteve sobre sues recursos econômicos. O OCI acumulativo possui um significado inerente para cada item.

Alguns itens atualmente reconhecidos em OCI não atenderiam aos critérios de itens de ponte ou remensuração incompatível. Alguns pensam que esses itens deveriam ser reconhecidos em OCI e, portanto, questionam a utilidade dos conceitos de itens de ponte e remensurações incompatíveis. Fornece pouca flexibilidade para que o IASB use o OCI na medida em que as IFRS se desenvolvem no futuro. Sempre reciclar os itens pode resultar em um item de receita ou despesa em lucros ou perdas que fornece pouca informação relevante adicional para aquele período. Reciclar diferencia itens de receita e despesa que, sem dúvida, não atendem à definição de receita e despesa no período em que reciclaram.

Continua...

FRS Foundation 178


...continuando

Abordagem Argumentos a favor Argumentos contra

Abordagem 2B

Fornece um diagrama de uso de OCI, mas ainda dá algum critério ao IASB ao desenvolver ou revisar Normas apara adaptar o uso de OCI enquanto as IFRS se desenvolvem. As mensurações de alguns itens são tão sensíveis a pequenas mudanças na entrada que reconhecer a mudança de mensuração nos lucros ou perdas pode abafar os sinais subjacentes de outros itens em lucros ou perdas. Essa abordagem permite que o IASB considere apresentações em OCI separadas para esses itens. Essa abordagem refletiria mais proximamente os itens que são reconhecidos em OCI atualmente. Reciclar nem sempre fornecer uma informação suficientemente relevante sobre uma transação ou outro evento no período subsequente. Essa abordagem dá ao IASB discrição para determinar quando esse é o caso.

A discrição do IASB ao desenvolver ou revisar Normas pode resultar em um tratamento menos consistente do OCI na IFRS. Resulta em um tratamento menos consistente da reciclagem. Consequentemente, é mais complexo do que as opções ‘sem reciclar’ e ‘reciclar tudo’. Reciclar apenas alguns itens de OCI reduz a ‘primazia’ dos lucros ou perdas. A não-reciclagem de alguns itens pode resultar em transações relevantes ou outros eventos não refletirem nunca nos lucros ou perdas. O OCI acumulativo pode não significar nada para alguns itens.

179 IFRS Foundation



Questão 19 A visão preliminar do IASB de que a Estrutura Conceitual deveria exigir um total ou subtotal para lucros ou perdas é discutido nos parágrafos 8.19-8.22. Você concorda? Por que ou por que não? Se você não concorda, você acha que o IASB deveria ainda ser capaz de exigir um total ou subtotal de lucros ou perdas ao desenvolver ou revistar Normas específicas?

Questão 20 É discutida nos parágrafos 8.23-8.26 a visão preliminar do IASB de que a Estrutura Conceitual deveria permitir ou exigir pelo menos alguns dos itens de receita e despesa previamente reconhecidos em OCI a serem reconhecidos subsequentemente em lucros ou perdas, i.e. reciclados. Você concorda? Por que ou por que não? Se você concorda, você acha que todos os itens de receita e despesa apresentados em OCI deveriam ser reciclados em lucros ou perdas? Por que ou por que não? Se você não concorda, como iria abordar os fluxos de caixa da contabilidade de hedge (hedge accounting)?

Questão 21 Neste Documento de Discussão, duas abordagens são exploradas que descrevem quais itens poderiam se incluídos em OCI: uma abordagem minuciosa (Abordagem 2A, descrita nos parágrafos 8.40-8.78) e uma abordagem ampla (Abordagem 2B, descrita nos parágrafos 8.79-8.94). Qual dessas abordagens você apoia, e por quê? Se você apoia uma abordagem diferente, por favor, descreva essa abordagem e explique por que você acredita que é preferível às abordagens descritas neste Documento de Discussão.

FRS Foundation 180


Seção 9— Outras questões ______________________________________________________________

9.1 As seguintes questões são discutidas nesta seção:

(a) a abordagem proposta do IASB aos Capítulos 1 e 3 da Estrutura Conceitual existente (veja os parágrafos 9.2-9.22)

(b) o uso dos conceitos de modelos de negócio nos relatórios contábeis (veja os

parágrafos 9.23-9.34); (c) unidade de conta (veja os parágrafos 9.35-9.41); (d) continuidade de operação (veja os parágrafos 9.42-9.44); e (e) manutenção de capital (veja os parágrafos 9.45-9.54).

Capítulos 1 e capítulo 3 da Estrutura Conceitual existente

9.2 Quando o IASB reiniciou o trabalho no projeto da Estrutura Conceitual em 2012, ele decidiu não se encarregar de uma reconsideração fundamental dos capítulos da Estrutura Conceitual que tinha publicado em 2010 (Capítulo 1 O objetivo do Relatório Financeiro para Fins Gerais e do Capítulo 3 Características Qualitativas das Informações Financeiras Úteis (‘Capítulos 1 e 3’)) por que:

(a) esses capítulos passaram por um extenso processo, e na opinião do IASB, fornecem

uma fundação sólida para o resto da Estrutura Conceitual; e (b) o IASB não tem motivos para pensar que uma reconsideração fundamental dos

Capítulos 1 e 3 levariam a uma mudança significativa, ou que quaisquer mudanças resultantes iriam afetar os capítulos remanescentes. Uma reconsideração fundamental desses capítulos consumiria tempo e poderia levar a atrasos desnecessários à finalização da Estrutura Conceitual revisada.

9.3 Mesmo que o IASB não tenha a intenção de reconsiderar fundamentalmente o conteúdo destes capítulos, o IASB fará mudanças se o trabalho no restante da Estrutura Conceitual destacar áreas que precisam de esclarecimento e modificações. O Apêndice A reproduz o texto desses dois capítulos.

9.4 Alguns expressaram preocupações sobre a decisão do IASB de não reconsiderar

fundamentalmente os Capítulos 1 e 3 da Estrutura Conceitual existente. Eles expressaram preocupações sobre os seguintes aspectos desses capítulos, em particular:

(a) o tratamento de ‘gestão’ no Capítulo 1 (veja os parágrafos 9.5-9.9); (b) a decisão de substituir a característica fundamental de ‘confiabilidade’ com a de

representação fiel (veja os parágrafos (9.10-9.14); e (c) a decisão de remover qualquer referência ao conceito de ‘prudência’ da Estrutura

Conceitual (veja os parágrafos 9.15-9.22).

181 IFRS Foundation


Gestão

9.5 Antes da publicação do Capítulo 1, a Estrutura Conceitual fez uma referência explícita à gestão:

Demonstrações financeiras também mostram os resultados da gestão administrativa, ou a prestação de contas da administração pelos recursos confiados a ela. Esses usuários que desejam avaliar a gestão ou a prestação de contas da administração o fazem de forma a que possam realizar decisões econômicas; estas decisões podem incluir, por exemplo, se irão manter ou vender os seus investimentos na entidade ou se irão renomear ou substituir a administração.72

9.6 Ao descrever o objetivo dos relatórios financeiros para fins gerais, o Capítulo 1 não usa a

palavra ‘gestão’. Alguns interpretaram que isso significava que a Estrutura Conceitual já não trata a informação sobre gestão como parte do que é necessário para atender os objetivos dos relatórios financeiros. Aqueles com essa visão acreditam que, como resultado, os relatórios financeiros podem vir a focar mais nas necessidades de investidores em curto prazo, que podem ser vistos como propensos a vender suas ações se o desempenho da entidade for pobre, ao invés das necessidades de investidores em longo prazo, que podem ser vistos como propensos a trabalhar com a administração para aprimorar o desempenho de uma entidade, ou quem pode desejar mudar a administração.

9.7 Mesmo que o Capítulo 1 não utilize o termo gestão, o IASB não tinha a intenção de

remover o conceito de gestão do objetivo dos relatórios contábeis. O Capítulo 1 afirma que os usuários das demonstrações financeiras precisam da informação sobre o quão eficientemente e efetivamente a administração e o órgão dirigente têm cumprido suas responsabilidades:

Para avaliar as expectativas da entidade sobre futuras entradas de caixa líquido, os investidores existentes e potenciais, mutuários e outros credores precisam de informações sobre os recursos da entidade, as reivindicações contra a entidade, e o quão efetivamente e eficientemente a administração e o conselho administrativo têm cumprido suas obrigações no uso dos recursos da entidade. Exemplos de tais responsabilidades incluem proteger os recursos da entidade de efeitos desfavoráveis de fatores econômicos tais como mudanças tecnológicas e de preços e assegurar que a entidade cumpre as leis, regulamentações e provisões contratuais aplicáveis. Informações sobre o cumprimento das responsabilidades administrativas também são úteis para decisões por investidores existentes e potenciais, mutuários e outros credores que possuem o direito a votar ou influenciar de outra maneira as ações da administração.73

9.8 O parágrafo BC1.27 do Capítulo 1 afirma que a informação que pode ser usada para avaliar a expectativa sobre futuros fluxos de caixa e informações sobre gestão são ambos importantes para tomar decisões sobre fornecer recursos para uma entidade. Adicionalmente, informações sobre gestão são importantes para fornecedores de recurso que possuem a capacidade de votar em, ou influenciar de outra maneira, as ações da administração.

9.9 A base para conclusões segue explicando que o IASB decidiu descrever o que significa o

termo gestão ao invés de usar o termo em si, pela dificuldade de traduzir o termo ‘gestão’ (stewardship) em outros idiomas.

72 Veja o parágrafo 14 da Estrutura Conceitual pré-2010. 73 veja o parágrafo OB4 da Estrutura Conceitual existente. FRS Foundation 182


Confiabilidade

9.10 Antes do Capítulo 3 ter sido publicado em 2010, a Estrutura Conceitual afirmava que uma das características qualitativas das informações financeiras úteis era a confiabilidade. Em 2010, o Capítulo 3 substituiu a confiabilidade pela característica qualitativa de representação fiel – informação é útil se representar fielmente o que ela se propõe apresentar.74

9.11 Os parágrafos BC3.20-BC3.25 do capítulo 3 explicam a razão do IASB ter substituído o

termo ‘confiabilidade’ com o termo ‘representação fiel’. O principal motivo para a mudança foi uma falta de entendimento comum do termo confiabilidade. Em específico, muitos equiparavam a confiabilidade com a informação sendo verificável ou livre de erros materiais.75

9.12 Alguns contestaram a substituição do termo ‘confiabilidade’ com o termo ‘representação

fiel’ declarando que:

(a) a ideia que os usuários podem confiar na demonstração financeira é um conceito fundamental;

(b) o conceito de confiabilidade é melhor compreendido e mais fácil de se explicar do

que o conceito de representação fiel; e (c) o conceito de confiabilidade é mais propenso a resultar no uso de mensurações que

são mais verificáveis e mais propensas a não ter erro.

9.13 O termo ‘confiabilidade’ possuía, de fato, a intenção de descrever mais do que apenas verificabilidade e isenção de erros materiais. A Tabela 9.1 compara a descrição de confiabilidade na Estrutura Conceitual pré-2010 e a descrição de representação fiel do Capítulo 3.

74 Veja o parágrafo QC12 da Estrutura Conceitual existente. 75 ‘Verificabilidade’ é descrita no Capítulo 3 como uma característica qualitativa aprimorável da informação financeira

útil.

183 IFRS Foundation


Tabela 9.1: descrição de confiabilidade na Estrutura Conceitual pré-2010 e a descrição de representação fiel no Capítulo 3

Estrutura Conceitual pré-2010 Capítulo 3

Para ser útil, a informação deve ser confiável. A informação é confiável quando: • ela é livre de erros materiais e propensões; e • os usuários das demonstrações financeiras

podem confiar que elas representem fielmente o que propõe apresentar.

Outros aspectos da confiabilidade: • substância sobre forma; • neutralidade; • prudência; e • plenitude.

Para ser útil, a informação deve representar fielmente o que ela se propõe a apresentar. Uma representação perfeitamente fiel seria: • completa; • neutra; e • livre de erros.

9.14 Como pode ser visto na Tabela 9.1, os conceitos de confiabilidade e de representação fiel

têm muito em comum. Ambos os conceitos exigem a neutralidade, plenitude e isenção de erros. A representação fiel é descrita na Estrutura Conceitual pré-2010 como um aspecto da confiabilidade (isto é, a informação é confiável se se puder depender dela para representar fielmente o que ela se propõe a representar). A diferença principal entre os dois conceitos é que o Capítulo 3 não se refere à prudência ou à substância sobre a forma. O conceito de prudência é discutido nos parágrafos 9.15-9.22. O parágrafo BC3.26 do Capítulo 3 explica que a substância sobre a forma não é considerado um componente separado da representação fiel por que isso seria redundante. Contabilizar por algo em concordância com sua forma jurídica ao invés de sua substância econômica não resultaria em uma representação fiel.

Prudência

9.15 Ambos os parágrafos QC12 do capítulo 3 e o parágrafo 36 da Estrutura Conceitual pré-2010 declaram que as demonstrações financeiras devem ser neutras, ou seja, livres de propensões. Contudo, a Estrutura Conceitual pré-2010 foi além e descreveu o conceito de prudência. O Capítulo 3 não inclui nenhuma referência à prudência.

9.16 O parágrafo 37 da Estrutura Conceitual pré-2010 descreve prudência como o seguinte:

Prudência é a inclusão de um nível de precaução no exercício dos julgamentos necessários ao realizar as estimativas requeridas sob as condições de incerteza, tais que ativos ou receitas não sejam superestimados e que passivos e despesas não sejam subestimados. Contudo, o exercício de prudência não permite, por exemplo, a criação de reservas ocultas ou provisões excessivas, a subestimação deliberada de ativos ou receita, ou a superestimação deliberada de passivos ou despesas, por que a demonstração financeira não seria neutra, portanto, não possuiria o qualitativo de confiabilidade.

FRS Foundation 184


9.17 Portanto, a Estrutura Conceitual pré-2010 expressava a visão de que o exercício da

prudência não precisa ser inconsistente com a neutralidade. 9.18 No desenvolvimento do Capítulo 3 da Estrutura conceitual, o IASB removeu as referências

ao conceito de prudência. As Bases para Conclusões no Capítulo 3 explicam que prudência não foi inclusa como um aspecto da representação fiel por que:

(a) incluir uma referência à prudência seria inconsistente com a neutralidade. Mesmo

com as proibições contra a demonstração faltosa deliberada que aparece na Estrutura Conceitual pré-2010, uma exigência para ser prudente levaria a propensões na preparação das demonstrações financeiras.

(b) subestimar os ativos ou superestimar os passivos deliberadamente em um período,

leva, geralmente, a superavaliar o desempenho financeiro em períodos posteriores.76

9.19 Muitos continuam a contestar que a remoção da referência à prudência da Estrutura Conceitual, declarando:

(a) refletir estimativas conservativas deliberadamente nas demonstrações financeiras

pode ser desejável para combater o efeito de estimativas otimistas demais de administração.

(b) tal remoção poderia resultar no reconhecimento de ativos e ganhos quais a existência

é incerta e o não-reconhecimento de alguns possíveis passivos e possíveis perdas. A abordagem proposta pelo IASB a essas situações onde a existência de um ativo ou passivo é incerta é discutido na Seção 2.

(c) tal remoção pode aumentar o uso de mensurações de valor atual (incluindo valor

justo), o que alguns veem como inerentemente inverificáveis e propensos ao erro. 9.20 Poucos iriam discordar com a ideia expressa na Estrutura Conceitual pré-2010 que o

preparador deveria exercitar cautela ao fazer estimativas e julgamentos em condições de incerteza. Essa ideia é refletida em muitas das decisões que o IASB toma ao definir Normas.

9.21 Contudo, não é claro se alguns que pediram a reintrodução de referências à prudência

iriam concordar com a descrição de prudência como um exercício de cautela ao fazer estimativas e julgamentos em condições de incerteza. Alguns prefeririam que as demonstrações financeiras mostrassem uma propensão ao conservadorismo e rejeitassem a noção de neutralidade.

9.22 Como apontado no parágrafo 9.19, alguns têm expressado um medo de que a remoção da

prudência levará a um uso muito mais difundido da mensuração de valor atual do que é usado atualmente. A Seção 6, sobre mensurações, indica os fatores que leva IASB acredita que terá de considerar ao determinar qual mensuração adotar ao desenvolver ou revistar Normas específicas. Não é claro que a inclusão de prudência como um fator adicional a se considerar resultaria em um resultado significativamente diferente.

76 Veja os parágrafos BC3.27-BC3.29 na Estrutura Conceitual existente.

185 IFRS Foundation


O uso do conceito de modelo de negócios nos relatór ios contábeis

9.23 Tem-se argumentado que o conceito de modelo de negócios deveria desempenhar um papel importante no estabelecimento de normas. Os parágrafos seguintes:

(a) descrevem como o conceito de modelo de negócios é usado nas IFRSs existentes (veja os parágrafos 9.24-9.28);

(b) discutem como outros têm descrito o conceito de modelo de negócios (veja o

parágrafo 9.29); (c) discutem as vantagens e desvantagens de usar um conceito de modelo de negócios

nos relatórios contábeis (veja os parágrafos 9.30-9.31); e (d) descrevem como ideias similares para um conceito de modelo de negócios vem sido

usado neste Documento de Discussão (veja os parágrafos 9.32-9.34).

Como o conceito de modelo de negócios é usado nas I FRSs existentes

9.24 O IASB usou pela primeira vez o termo ‘modelo de negócios’ na IFRS 9 Financial Instruments, que declarava que a classificação e mensuração de ativos financeiros dependia do modelo de negócios da entidade para administrar esses ativos.

9.25 A IFRS 9 não define um modelo de negócios da entidade, mas aponta o seguinte:

(a) os funcionários principais da administração da entidade (como definido na IAS 24 Related Party Disclosures) são responsáveis por determinar o objetivo do modelo de negócios;

(b) o modelo de negócios de uma entidade não é uma escolha, mas sim uma questão de

fato que pode ser observado pela maneira que a entidade é administrada e que a informação é fornecida para sua administração;

(c) uma única entidade pode possuir mais de um modelo de negócios para administrar

seus instrumentos financeiros; e (d) um modelo de negócios é diferente de ‘intenções da administração’, que podem se

relacionar a um único instrumento financeiro.

9.26 Recentemente, o IASB exigiu que entidades de investimento não consolidassem alguns de seus subsidiários (veja o parágrafo BC226 da IFRS 10 Consolidated Financial Statements). Isso é porque as entidades de investimento possuem um modelo de negócios único que torna o relatório de subsidiários a um valor justo mais apropriado do que a consolidação.

9.27 Apesar de outras IFRSs não se referirem explicitamente ao modelo de negócios, a maneira

na qual uma entidade usa seus ativos já foi previamente usado em IFRSs, particularmente na classificação e mensuração de diferentes tipos de ativos não financeiros: (a) inventários são ativos que são mantidos para venda no curso ordinário de negócios,

no processo de produção para tais vendas ou na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos no processo de produção ou na realização de serviços (veja a IAS 2 Inventories).

FRS Foundation 186


(b) inventários mantidos por corretores/negociantes são mensurados diferentemente de

outros inventários, por que eles são adquiridos com o propósito de venda em um futuro próximo e de gerar um lucro de flutuações no preço ou na margem dos corretores/negociantes (veja o parágrafo 5 da IAS 2).

(c) propriedades de investimento são mantidas para gerar locações, para apreciação de

capital ou para ambos, ao invés de: (i) usar na produção ou fornecimento de bens ou serviços ou para

propósitos administrativos; ou

(ii) venda no curso comum de negócios (veja a IAS 40 Investment Property)

(d) propriedades, instalações e equipamentos são mantidos para uso na produção ou

fornecimento de bens, serviços ou propósitos administrativos (veja a IAS 16 Property, Plant and Equipment).

(e) ativos não-circulantes que não serão mais usados pela entidade (ativos que são

mantidos para venda ou são descontinuados) são mensurados diferentemente de outros ativos não-circulantes (veja a IFRS 5 Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations).

9.28 O modelo de negócios de uma entidade também afeta como ela segmentos operacionais

de acordo com a IFRS 8 Operating Segments. A abordagem administrativa para o relatório por segmentos exige a divulgação de informação sobre os segmentos operantes, que é baseada em como o chefe de decisões operacionais da entidade decide sobre os recursos que serão alocados e avalia o desempenho de cada segmento. Respondentes ao Projeto de Exposição da IFRS 8 observaram que essa abordagem permitira que os usuários revisassem as operações da entidade sob a mesma perspectiva que a administração.77

Como os outros descreveram o termo ‘modelo de negóc ios’

9.29 Apesar de algumas IFRSs refletirem a maneira na qual uma entidade participante conduz as suas atividades de negócios, o IASB não definiu o termo ‘modelo de negócios’. Contudo, outras organizações descreveram o conceito de modelo de negócios como se segue:

(a) o International Integrated Reporting Council’s Consultation Draft of the International

<IR> Framework sugere a seguinte definição para um modelo de negócios: o sistema escolhido por uma organização para conjugar insumos, atividades de negócios, produtos e resultados que visa criar valor no curto, médio e longo prazo.”

(b) têm-se achado que um modelo de negócios refletiria:

(i) a configuração do negócio;

(ii) atividades do negócio; (iii) como o negócio soma valor, incluindo a geração de seu fluxo de caixa;

e (iv) consumidores dos produtos ou serviços.

77 Veja o parágrafo BC10 da IFRS 8.

187 IFRS Foundation


(c) têm-se pensado que o modelo de negócios se refere à administração usar ou dispor de ativos e manter ou transferir/cumprir obrigações, com a compreensão de que essas ações são tomadas com a intenção de lucro. São da visão de que não existe diferença entre a intenção administrativa e a abordagem de modelo de negócios.

Vantagens e desvantagens de usar um modelo de negóc ios da entidade no relatório contábil

9.30 Têm-se argumentado que o conceito de modelo de negócios deveria desempenhar uma função significativa no estabelecimento de normas. Alguns pensam que aplicar o conceito de modelo de negócios ao desenvolver as IFRSs fornece informações relevantes devido ao fato dela fornecer uma visão de como as atividades de negócios da entidade são administrados. Consequentemente, isso ajuda os usuários das demonstrações financeiras a avaliar os recursos da entidade, reivindicações contra a entidade, e como a administração e o conselho administrativo da entidade têm cumprido com suas obrigações no uso dos recursos da entidade.

9.31 Outros pensam que o modelo de negócios não deveria ser usado no estabelecimento de normas, por que:

(a) pensam que reduz a comparabilidade:

(i) possuir uma abordagem de modelo de negócios resultaria em uma

classificação, mensuração ou divulgação diferente do mesmo fenômeno ou transação econômica. Por exemplo, ativos financeiros idênticos seriam contabilizados diferentemente, dependendo se a entidade irá segurar o ativo para coleta ou para venda.

(ii) alguns acreditam que a abordagem de modelo de negócios para a

contabilidade financeira fornece às entidades uma escolha sobre como relatar o mesmo fenômeno ou transação econômica.

(b) pensam que isso poderia encorar um relatório menos neutro por que isso encorajaria

os preparadores a apresentar o resultado mais favorável. (c) acreditam que o conceito de modelo de negócios é difícil de definir e aplicar em uma

base consistente.

Como este Documento de Discussão tem usado ideias q ue são similares ao conceito de modelo de negócios

9.32 Este Documento de Discussão não define o conceito de modelo de negócios. Contudo, a visão preliminar do IASB é que as demonstrações financeiras podem se tornar mais relevantes se o IASB considerar, ao desenvolver ou revisar Normas específicas, como uma entidade conduz suas atividades de negócios.

9.33 A maneira em que uma entidade conduz suas atividades de negócios é considerada nas seguintes seções:

(a) Seção 6 – Mensuração: o IASB deveria considerar como um ativo contribui para

futuros fluxos de caixa e como o passivo será liquidado ou cumprido ao decidir um método de mensuração apropriado.

FRS Foundation 188


(b) Seção 7 – Apresentação e Divulgação: ao determinar o nível de agregação ou

desagregação nas demonstrações financeiras primárias, o IASB ou uma entidade precisariam considerar como esse item será usado nos negócios da entidade.

(c) Seção 8 – Apresentação na(s) demonstração(ões) de lucros ou perdas e outros

resultados abrangentes: ao se decidir sobre a apresentação de mensurações diferentes nos lucros ou perdas e nas demonstrações disposição financeira (i.e. um item de ponte), o IASB deveria considerar (entre outras coisas) como a entidade usará esse item em seus negócios.

9.34 O IASB não identificou nenhuma outra implicação significativa no conceito de modelo de

negócios para a Estrutura Conceitual.

Unidade de Conta

9.35 Para se reconhecer e mensurar ativos e passivos nas demonstrações financeiras de uma maneira que forneça informações úteis para investidores existentes e potenciais, mutuários e outros credores, é, geralmente, necessário agregar recursos individuais, ou outros direitos, e obrigações. O nível de agregação exigida é, geralmente, referido como a ‘unidade de conta’.

9.36 Por exemplo, como discutido na Seção 3, a posse de um ativo físico, tal como uma

máquina, inclui vários direitos (o direito de usar o ativo, o direito de vender o ativo, o direito de penhorar o ativo ou quaisquer outros direitos conferidos ao ativo por título legal). Apesar de que, em princípio, cada um desses direitos é capaz de ser um ativo separado, combinar eles em uma única unidade de conta e reconhecer um único ativo (a máquina) fornecerá, muitas vezes, a informação mais relevante e compreensível para os usuários das demonstrações financeiras. Em outros casos (por exemplo, quando a máquina foi arrendada), reconhecer (ou desreconhecer) alguns dos direitos separadamente pode fornecer uma representação mais fiel da posição financeira da entidade.

9.37 A unidade de conta utilizada também pode afetar a mensuração de ativos e passivos reconhecidos, por exemplo:

(a) uma mensuração de uma participação no capital pode ser obtida se:

(i) o valor de uma única ação nessa participação no capital é mensurada e

multiplicada pelo número de ações mantidas; ou

(ii) o valor de toda a participação no capital é mensurada. (b) ao determinar se um ativo é prejudicado, uma conclusão diferente pode ser

alcançada se o ativo for revisado para imparidade isoladamente ou como parte de um grupo de ativos. Isso é porque, dentro de um grupo, ganhos em alguns ativos podem ser compensados contra perdas em outros ativos, enquanto se eles houvessem sido revisados em isolamento, os ganhos seriam ignorados.

(c) se os ativos ou passivos são mensurados por referência com o resultado mais

provável de fluxos de caixa futuros e incertos, esse resultado pode ser diferente, dependendo do que for determinado para cada ativo ou passivo individualmente, ou para um grupo de ativos e passivos.

189 IFRS Foundation


9.38 A visão preliminar do IASB é que, decidir qual unidade de conta fornecerá a informação mais útil para os investidores existentes e potenciais, mutuários e outros credores, será, provavelmente, uma decisão para projetos para desenvolver ou revisar Normas específicas, ao invés de uma decisão que pode ser resolvida conceitualmente para uma grande gama de Normas. Ao fazer essa decisão, o IASB considerará as características qualitativas da informação financeira útil. A unidade de conta selecionada deve:

(a) fornecer informações relevantes. Informações sobre direitos ou obrigações individuais

podem não ser relevantes se esses direitos ou obrigações não puderem ser, ou são improváveis de ser, o sujeito de uma transação separada, ou se expirarão em padrões diferentes.

(b) representar fielmente o que se propõe a apresentar. Agrupar ativos e passivos não

relacionados, a fim de mensurá-los, pode não representar fielmente a posição o desempenho financeiro de uma entidade.

9.39 Adicionalmente, os custos associados com as unidades de conta selecionadas não devem

exceder os benefícios. Em geral, os custos associados com o reconhecimento e mensuração de itens serão maiores para uma unidade de conta menor.

9.40 Em alguns casos, o IASB pode não precisar especificar uma unidade de conta específica

(por exemplo, se a unidade de conta improvavelmente afetará o reconhecimento ou mensuração de ativos ou passivos). Contudo, em outros casos, o IASB pode decidir que precisa especificar uma unidade de conta para garantir a comparabilidade seja entre entidades ou ao longo do tempo. A unidade de conta selecionada deve fornecer, também, informações que são compreensíveis.

9.41 A unidade de conta para reconhecimento e mensuração normalmente será a mesma.

Contudo, em algumas situações, o IASB pode decidir que diferentes unidades de conta devem ser usadas para o reconhecimento e/ou mensuração.

Continuidade de operação

9.42 No parágrafo 4.1 da Estrutura Conceitual existente, o pressuposto de continuidade de operação é discutido:

As demonstrações financeiras normalmente são preparadas no pressuposto de que uma entidade é uma operação continua, e irá continuar operando no futuro próximo. Portanto, é pressuposto que a entidade não possui ia intenção de liquidar ou reduzir materialmente a escala de suas operações; se tal intenção ou necessidade existir, as demonstrações financeiras podem ter que ser preparadas em uma base diferente, e, se for o caso, a base usada é divulgada.

9.43 Este Documento de Discussão identifica as seguintes situações nas quais o pressuposto de

continuidade de operação é relevante:

(a) A Seção 3, sobre orientações adicionais para apoiar as definições de ativos e passivos, declara que as exigências para fazer pagamentos que iriam surgir apenas na liquidação não atendem à definição de uma obrigação presente.

(b) A Seção 6, sobre mensuração, aponta que a mudança na capacidade da entidade de

continuar como uma operação contínua pode afetar como:

(i) seus ativos irão contribuir para os futuros fluxos de caixa; e FRS Foundation 190


(ii) seus passivos serão liquidados. Adicionalmente, se uma entidade é ou não é uma operação contínua pode afetar as

divulgações que são feitas pela entidade.

9.44 O IASB não identificou nenhuma outra situação onde o pressuposto de operação contínua afeta as demonstrações financeiras da entidade.

Manutenção de capital

9.45 Os conceitos de manutenção de capital são importantes, porque, apenas a receita obtida em excesso das quantias necessárias para manter o capital, pode ser considerada como lucro.

(a) manutenção de capital financeiro: neste conceito, um lucro é obtido

apenas se a quantia financeira (ou dinheiro) dos ativos líquidos no fim do período excederem a quantia financeira (ou dinheiro) de ativos líquidos no início do período, após excluir todas as distribuições para, e contribuições dos proprietários durante o período. A manutenção de capital financeiro pode ser mensurada tanto em unidades monetárias nominais ou em unidades de poder de compra constante.

(b) manutenção de capital físico: neste conceito, um lucro é obtido apenas

se a capacidade produtiva física (ou capacidade de operação) da entidade (ou os recursos ou fundos necessários para alcançar essa capacidade) no fim do período excede a capacidade produtiva física do começo do período, após excluir as distribuições para, e contribuições de proprietários durante o período.

9.46 A maioria das entidades adota um conceito financeiro de manutenção de capital. Contudo, a Estrutura Conceitual existente não determina um modelo específico de manutenção de capital. A Estrutura Conceitual existente aponta que a administração de uma entidade deve exercitar o julgamento e selecionar o conceito de manutenção de capital que forneça a informação mais útil para os usuários das demonstrações financeiras.

9.47 Acréscimos e decréscimos no patrimônio líquido provenientes de ajustes na manutenção do

capital, normalmente seriam relatados diretamente em patrimônio líquido ao invés de na demonstração de resultados abrangentes.

9.48 Os conceitos de manutenção de capital são usados na IAS 29 Financial Reporting in

Hyperinflationary Economies.

Abordagem proposta para manutenção de capital

9.49 O IASB aponta que os conceitos da manutenção de capital são, provavelmente, mais relevantes para entidades operando em economias de hiperinflacionárias. O IASB planeja realizar uma pesquisa para determinar se irá revisar a IAS 29. Consequentemente, o IASB acredita que os problemas relacionados com a manutenção de capital serão lidados de uma maneira melhor ao mesmo tempo em que um possível projeto em contabilidade para alta inflação, ao invés de como parte do projeto de Estrutura Conceitual. Como parte deste trabalho, o IASB pode considerar se os ajustes de manutenção de capital devem continuar a ser apresentados em patrimônio líquido, ou se eles deveriam ser incluídos em uma categoria separada de OCI que não é reciclada.

191 IFRS Foundation


9.50 Os planos do IASB de incluir as descrições e discussões existentes dos conceitos de manutenção de capital na Estrutura Conceitual revisada estão praticamente inalterados até o momento em que algum projeto de contabilidade sobre a inflação alta indique uma necessidade de mudança.

Reavaliações de propriedades, instalações e equipam entos

9.51 A IAS 16 permite que entidade reavaliem propriedades, plantas e equipamentos.78 Se uma entidade optar usar o modelo de reavaliação, ela contabiliza pelos itens reavaliados da seguinte maneira:

(a) o item de propriedade, instalação e equipamento é armazenado à sua quantia

reavaliada menos qualquer depreciação acumulada subsequente ou perda de paridade acumulada subsequente;

(b) a depreciação é baseada na quantia armazenada reavaliada do ativo; (c) ganhos de reavaliação são reconhecidos em OCI e são acumulados em patrimônio

líquido como um superávit de reavaliação (a não ser que eles revertam um decréscimo de reavaliação que era previamente reconhecido em lucros ou perdas);

(d) perdas de reavaliação são reconhecidas em lucros ou perdas (a não ser que exista

um balanço de crédito no superávit de reavaliação para esse ativo, que no caso seria reconhecido em OCI); e

(e) os superávits de reavaliação não são reciclados em lucros ou perdas no

desreconhecimento do ativo associado. Contudo, uma entidade pode transferir o superávit de reavaliação diretamente para outro componente do patrimônio.

9.52 Como apontado na Seção 8, apresentar reavaliações de propriedade, instalações e equipamentos em OCI pode ser inconsistente com algumas das abordagens para decidir o que deveria ser apresentado em OCI (especificamente com o conceito de ponte descrito na Seção 8). Isso é porque os montantes relatados em lucros ou perdas não são os mesmos que seriam apresentados se o item houvesse sido mensurado em uma base de custo (a depreciação relatada em lucros ou perdas é baseada no montante reavaliado e nos superávits de reavaliação não são reciclados).

9.53 Pode ser argumentado que o modelo de reavaliação na IAS 16 tinha a intenção de ser uma

forma de ajuste de manutenção de capital. Isso explicaria por que a depreciação relatada em lucros ou perdas é baseada no montante reavaliado ao invés do custo e por que os superávits de reavaliação não são reciclados. Contudo, relatar os ganhos e perdas de reavaliação em OCI é inconsistente com essa visão, porque os ajustes de manutenção de capitam iriam, normalmente, ser relatados diretamente no patrimônio líquido.

9.54 Dados esses fatores, o IASB pode, em algum ponto, desejar considerar se irá modificar o

modelo de reavaliação na IAS 16 (e na IAS 38 Intangible Assets) para deixá-la consistente com o conceito de ponte ou o conceito de manutenção de capital. Ao desenvolver este Documento de Discussão, o IASB não considerou se tais mudanças seriam apropriadas.

78 A IAS 38 Intangible Assets inclui um modelo de reavaliação similar. FRS Foundation 192



Questão 22 Capítulos 1 e 3 da Estrutura Conceitual existente Os parágrafos 9.2-9.22 abordagem os capítulos da Estrutura Conceitual existente que foram publicados em 2010 e como esses capítulos tratam os conceitos de gestão, confiabilidade e prudência. O IASB fará mudanças a esses capítulos se o trabalho no resto da Estrutura Conceitual destacar áreas que precisam de esclarecimento e mudanças. Contudo, o IASB não planeja reconsiderar fundamentalmente o conteúdo desses capítulos. Você concorda com essa abordagem? Por favor, explique seus motivos. Se você acredita que o IASB poderia considerar mudanças a esses capítulos (incluindo como esses capítulos tratam os conceitos de gestão, confiabilidade e prudência), por favor, explique essas mudanças e os motivos para elas, e, por favor, explique o mais precisamente o possível como elas iriam afetar o restante da Estrutura Conceitual.

Questão 23 Modelo de negócios O conceito de modelos de negócios é discutido nos parágrafos 9.23-9.34. Este Documento de Discussão não define o conceito de modelo de negócios. Contudo, a visão preliminar do IASB é de que as demonstrações financeiras podem se tornar mais relevantes se o IASB considerar, ao desenvolver ou revisar Normas específicas, como uma entidade conduz suas atividades de negócios. Você acha que o IASB deveria usar o conceito de modelo de negócios ao desenvolver e revisar Normas específicas? Por que ou por que não? Se você concorda, em quais áreas você acha que o conceito de modelo de negócios seria útil? O IASB deveria definir o ‘modelo de negócios’? Por que ou por que não? Se você acha que o ‘modelo de negócios’ deve ser definido, como você o definiria?

Questão 24 Unidade de conta A unidade de conta é discutida nos parágrafos 9.35-9.41. A visão preliminar do IASB é de que a unidade de conta será decidida normalmente enquanto o IASB desenvolve ou revisa normas específicas e que, ao escolher a unidade de conta, o IASB deveria considerar as características qualitativas das informações financeiras úteis. Você concorda? Por que ou por que não?

193 IFRS Foundation


Questão 25 Continuidade de operação A continuidade de operação é discutida nos parágrafos 9.42-9.44. O IASB identificou três situações nas quais o pressuposto de continuidade de operação é relevante (ao mensurar ativos e passivos, ao identificar passivos e ao divulgar informações sobre a entidade). Existem outras situações em que o pressuposto de continuidade de operação pode ser relevante?

Questão 26 Manutenção de Capital A manutenção de capital é discutida nos parágrafos 9.45-9.54. O IASB planeja incluir as descrições existentes e a discussão sobre conceitos de manutenção de capital na Estrutura Conceitual revisada praticamente inalterada até que o momento em que uma Norma nova ou revisada sobre contabilidade em inflação alta indique uma necessidade de mudança. Você concorda? Por que ou por que não? Por favor, explique seus motivos.

FRS Foundation 194


Apêndice A Texto dos Capítulos 1 e 3 da Estrutura Conceitual existente Esse apêndice reproduz o texto do Capítulo 1 O Objetivo do Relatório Financeiro para Fins Gerais e o Capítulo 3 Características Qualitativas da Informação Financeira Útil da Estrutura Conceitual existente. As Bases para Conclusões desses capítulos não estão incluídas.

Capítulo 1: O objetivo do Relatório Financeiro para Fins Gerais Introdução ______________________________________________________________ OB1 O objetivo do relatório financeiro para fins gerais constitui os fundamentos da Estrutura

Conceitual. Outros aspectos da Estrutura Conceitual – como o conceito de entidade que relata, as características qualitativas da informação financeira útil e suas restrições, os elementos das demonstrações financeiras, o reconhecimento, a mensuração, a apresentação e a divulgação – fluem logicamente desse objetivo.

Objetivo, utilidade e limitações do relatório finan ceiro para fins gerais ______________________________________________________________ OB2 O objetivo do relatório financeiro para fins gerais79 é fornecer informação financeira sobre a

entidade que relata que são úteis para os investidores existentes e potenciais, mutuários e outros credores ao fazer decisões sobre fornecer recursos para entidade. Essas decisões envolvem comprar, vender ou manter a participação no capital e instrumentos de débito, e fornecer ou liquidar empréstimos e outras formas de crédito.

OB3 As decisões de investidores existentes e potenciais sobre comprar, vender ou manter a

participação no capital e instrumentos de débito dependem no rendimento que esperarão obter de um investimento nesses instrumentos, por exemplo, dividendos, pagamento de principal e de juros ou aumento do preço de mercado. Semelhantemente, as decisões de mutuários e outros credores existentes e potenciais sobre fornecer ou liquidar empréstimos e outras formas de crédito dependem do pagamento de principal e de juros ou outros rendimentos que eles esperam. As expectativas dos investidores, mutuários e outros credores sobre o rendimento dependem da avaliação destes quanto ao montante, a tempestividade e a incerteza dos (das perspectivas para) futuros fluxos de caixa de entrada para a entidade. Consequentemente, os investidores existentes ou potenciais, mutuários e outros credores precisam de informação para ajudá-los a avaliar as perspectivas de futuros fluxos de caixa de entrada para a entidade.

OB4 Para avaliar as perspectivas da entidade para futuros fluxos de caixa de entrada, os

investidores existentes e potenciais, mutuários e outros credores precisam de informação sobre os recursos da entidade, reivindicações contra a entidade, e o quão eficientemente e efetivamente a administração e o conselho administrativo da entidade80 têm cumprido com suas obrigações ao usar os recursos da entidade. Exemplos de tais responsabilidades incluem a proteção dos recursos da entidade de efeitos desfavoráveis de fatores

79 Durante esta Estrutura Conceitual, os termos relatórios financeiros e elaboração de relatórios financeiros se

referem aos relatórios financeiros para fins gerais e a sua divulgação a não ser que seja especificado de outra maneira.

80 Durante esta Estrutura Conceitual, o termo administração se refere à administração e ao conselho administrativo

da entidade a não ser que seja especificado de outra maneira.

195 IFRS Foundation


econômicos, tais como mudanças no preço e na tecnologia e assegurar de que a entidade

têm cumprido com as leis, regulamentações e previsões contratuais aplicáveis. A informação sobre o cumprimento das responsabilidades da administração também é útil para decisões de investidores existentes, mutuários e outros credores que possuem o direito a voto ou que influenciem de outra maneira as ações da administração.

OB5 Muitos investidores existentes e potenciais, mutuários e outros credores não podem exigir

que a Entidade que Relata forneça a informação que eles precisam diretamente a eles, e devem confiar nos relatórios financeiros para fins gerais para essas informações. Consequentemente, eles são os usuários primários a quem os relatórios financeiros para fins gerais são dirigidos.

OB6 Contudo, os relatórios financeiros para fins gerais podem não fornecer e não fornecem

toda a informação que os investidores existentes e potenciais, mutuários e outros credores precisam. Esses usuários precisam considerar informações pertinentes de outras fontes, por exemplo, condições econômicas gerais e expectativas, eventos políticos e clima político, e as perspectivas da indústria e da entidade.

OB7 Os relatórios financeiros para fins gerais não são desenvolvidos para mostrar o valor de

uma Entidade que Relata; mas para fornecer informação para ajudar os investidores existentes e potenciais, mutuários e outros credores a estimarem o valor da Entidade que Relata.

OB8 Usuários primários individuais possuem necessidades e desejos de informação diferentes, e

possivelmente conflitantes. O Conselho, ao desenvolver normas de relatórios financeiros, procurará fornecer o grupo de informações que irá atender às necessidades do número máximo de usuários primários. Entretanto, focar nas necessidades comuns de informação não impede a Entidade que Relata de incluir informações adicionais que são mais úteis para um subconjunto específico de usuários primários.

OB9 A administração da Entidade que Relata também tem interesse na informação financeira

sobre a entidade. Entretanto, a administração não precisa depender dos relatórios financeiros para fins gerais porque ela é capaz de obter a informação financeira que precisa internamente.

OB10 Outras partes, como reguladores e membros do público além de investidores, mutuários e

outros credores, podem achar os relatórios financeiros para fins gerais úteis. Entretanto, esses relatórios não são direcionados primariamente para esse outro grupo.

OB11 Em uma grande extensão, os relatórios financeiros são baseados em estimativas,

julgamentos e modelos ao invés de em uma representação exata. A Estrutura Conceitual estabelece que os conceitos que devem amparar essas estimativas, julgamentos e modelos. Os conceitos são o objetivo pelo qual o Conselho e os preparadores dos relatórios financeiros almejam. Assim como a maioria dos objetivos, a visão de relatórios financeiros ideais da Estrutura Conceitual improvavelmente será alcançada por completo, pelo menos não em curto prazo, visto que se leva tempo para compreender, aceitar e implementar novas maneiras de analisar transações e outros eventos. Não obstante, estabelecer uma meta na qual almejar é essencial para que os relatórios financeiros evoluam e tenham sua utilidade aprimorada.

FRS Foundation 196


Informações sobre os recursos econômicos da entidad e que relata, reivindicações contra a entidade e mudanças nos rec ursos e reivindicações ______________________________________________________________ OB12 Os relatórios financeiros para fins gerais fornecem informações sobre a posição financeira

da entidade que relata, que é a informação sobre os recursos econômicos da entidade e as reivindicações contra ela. Os relatórios financeiros também fornecem informações sobre os efeitos de transações e outros eventos que mudam os recursos econômicos e as reivindicações contra a entidade que relata. Ambos os tipos de informação fornecem uma entrada útil para decisões sobre fornecer recursos para uma entidade.

Recursos econômicos e reivindicações OB13 A informação sobre a natureza e os montantes dos recursos econômicos e reivindicações

de uma entidade que relata pode ajudar os usuários a identificar as forças e fraquezas financeiras da entidade que relata. Essa informação pode ajudar aos usuários a avaliar a liquidez e solvência da entidade que relata, suas necessidades de financiamento adicional e o quão bem sucedida será em obter esse financiamento. Informações sobre prioridades e exigências de pagamento das reivindicações existentes ajudam os usuários a prever como os futuros fluxos de caixa serão distribuídos entre aqueles com uma reivindicação contra a entidade que relata.

OB14 Diferentes tipos de recursos econômicos afetam de forma diferente a avaliação feita pelos

usuários acerca da perspectiva da entidade de fluxos de caixa futuros. Alguns fluxos de caixa futuros resultam diretamente dos recursos econômicos existentes, tais como contas a receber. Outros fluxos de caixa resultam de vários recursos combinados para produzir e comercializar bens ou serviços para os consumidores. Embora os fluxos de caixa não possam ser identificados com recursos econômicos individuais (ou reivindicações), os usuários dos relatórios financeiros precisam saber a natureza e o montante dos recursos disponíveis para uso nas operações da entidade que relata.

Mudanças nos recursos e reivindicações econômicas OB15 Mudanças nos recursos e reivindicações de uma entidade que relata resultam do

desempenho financeiro da própria entidade (veja os parágrafos OB17-OB20) e de outros eventos ou transações tais como emitir um débito ou instrumento de patrimônio (veja o parágrafo OB201). Para avaliar devidamente as perspectivas de futuros fluxos de caixa da entidade que relata, os usuários precisam ser capazes de distinguir entre essas duas mudanças.

OB16 Informações sobre o desempenho financeiro da Entidade que Relata auxilia os usuários a

compreender o rendimento que a entidade produziu sobre seus recursos econômicos. As informações sobre os rendimentos que a entidade produziu fornecem uma indicação de qual bem a administração cumpriu com suas responsabilidades para fazer um uso eficiente e eficaz dos recursos da entidade que relata. As informações sobre a variabilidade e os componentes desse rendimento também são importantes, especialmente em avaliar a incerteza de futuros fluxos de caixa. A informação sobre os desempenhos financeiros passados da entidade que relata e como a administração cumpriu com suas responsabilidades geralmente auxiliam a prever os futuros rendimentos da entidade sobre seus recursos econômicos.

197 IFRS Foundation


Desempenho financeiro refletido pelo regime de comp etência (accrual accounting)

OB17 O regime de competência retrata os efeitos das transações e outros eventos e

circunstâncias nos recursos econômicos e reivindicações de uma Entidade que Relata nos períodos nos quais esses efeitos ocorrem, mesmo que os recebimentos e pagamentos de caixa resultantes ocorram em períodos diferentes. Isso é importante porque a informação sobre os recursos econômicos e reivindicações de uma entidade que relata durante um período fornecem uma base melhor para avaliar o desempenho passado e futuro do que a informação apenas sobre os recebimentos e pagamentos de caixa durante aquele período.

OB18 Informações sobre o desempenho financeiro da entidade que relata a informação durante

um período, refletidos nas mudanças em seus recursos econômicos e reivindicações, e não da obtenção adicional de recursos diretamente de investidores e credores (ver o parágrafo OB21), são úteis para avaliar a capacidade passada e futura da entidade de gerar fluxos de caixa líquidos. Essas informações indicam a extensão em que a Entidade que Relata a informação aumentou seus recursos econômicos disponíveis, e dessa forma sua capacidade de gerar fluxos de caixa líquidos por meio de suas operações ao invés da obtenção de recursos adicionais diretamente de investidores e credores.

OB19 Informações sobre o desempenho financeiro de uma entidade que relata durante o período

também pode indicar a extensão nas quais eventos tais como mudanças nos preços de mercado, ou taxas de juros aumentaram ou diminuíram os recursos econômicos e reivindicações da entidade, afetando, assim, a capacidade da entidade de gerar fluxos de caixa líquidos.

Desempenho financeiro refletido por fluxos de caixa passados

OB20 Informações sobre o fluxo de caixa de uma Entidade que Relata durante um período também auxiliam os usuários a avaliar a capacidade da entidade de gerar futuros fluxos de caixa de entrada. Elas indicam como a entidade que relata obtém e consume caixa, incluindo informações sobre seus empréstimos e pagamentos de débito, dividendos de caixa ou outras distribuições de caixa para investidores e outros fatores que podem afetar na liquidez e solvência da entidade. Informações sobre fluxo de caixa auxiliam os usuários a entender as operações da entidade que relata, avaliar suas atividades de financiamento e investimento, avaliar sua liquidez ou solvência e interpretar outras informações sobre o desempenho financeiro. Mudanças nos recursos econômicos e reivindicações n ão resultantes do desempenho financeiro

OB21 Os recursos e reivindicações econômicas de uma entidade também podem mudar por motivos além do desempenho financeiro, tais como uma emissão adicional de suas ações. Informações sobre esse tipo de mudança é necessária para fornecer aos usuários um completo entendimento dos motivos que levaram os recursos econômicos e reivindicações da Entidade que Relata a mudar e as implicações dessas mudanças para o seu desempenho financeiro futuro.

FRS Foundation 198


Capítulo 3: Características qualitativas da informa ção financeira útil Introdução ______________________________________________________________

QC1 As características qualitativas da informação financeira útil, discutidas nesse capítulo, identificam os tipos de informações que são propensas a serem as mais úteis para que investidores existentes e potenciais, mutuários e outros credores façam decisões sobre a entidade que relata na base da informação de seus relatórios financeiros (informação financeira).

QC2 Relatórios financeiros fornecem informações sobre os recursos econômicos da entidade

que relata, reivindicações contra a entidade que relata e os efeitos de transações e outros eventos e condições que mudam esses recursos e reivindicações. (Essa informação é referida na Estrutura Conceitual como informações sobre os fenômenos econômicos.) Alguns relatórios financeiros também incluem material explanatório sobre as expectativas da administração e estratégias para a Entidade que Relata, e outros tipos de informação prospectiva.

QC3 As características qualitativas da informação financeira útil81 se aplicam à informação

financeira fornecida em demonstrações financeiras, assim como a informação financeira fornecida de outras maneiras. O Custo, que é uma restrição persuasiva na capacidade da Entidade que Relata de fornecer informações financeiras úteis, se aplica semelhantemente. Entretanto, as considerações na aplicação das características qualitativas e a restrição de custo podem ser diferentes para tipos diferentes de informação. Por exemplo, aplicá-los em uma informação prospectiva pode ser diferente do que aplicá-los na informação sobre recursos econômicos e reivindicações existentes e mudanças nesses recursos e reivindicações.

Características qualitativas da informação financei ra útil ______________________________________________________________ QC4 Se a informação financeira for para ser útil, ela deve ser relevante e representar fielmente

o que se propõe a apresentar. A utilidade da informação financeira é aprimorada se ela for comparável, verificável, tempestiva e compreensível.

Características qualitativas fundamentais QC5 As características qualitativas fundamentais são relevância e representação fiel.

Relevância QC6 A informação financeira relevante é capaz de fazer diferença nas decisões feitas pelos

usuários. As informações podem ser capazes de fazer a diferença nas decisões mesmo que alguns usuários escolham não tomar vantagem delas ou se já estiverem cientes delas a partir de outras fontes.

QC7 A informação financeira é capaz de fazer diferença em decisões se possui um valor

preditivo, valor confirmatório ou ambos. 81 No decorrer desta Estrutura Conceitual, os termos características qualitativas e restrição se referem às

características qualitativas das, e as restrições nas, informações financeiras úteis.

199 IFRS Foundation


QC8 A informação financeira possui um valor preditivo se ela puder ser usada como dado de entrada em processos empregados por usuários para prever os resultados futuros. Informação financeira com valor preditivo é aplicada por usuários ao fazerem suas próprias previsões.

QC9 A informação financeira possui valor confirmatório se ela fornecer um feedback sobre

(confirmar ou mudar) as avaliações prévias. QC10 O valor preditivo e o valor confirmatório da informação financeira são inter-relacionados. A

informação que possui valor preditivo frequentemente possui um valor confirmatório. Por exemplo, a informação de receita para o ano atual, que pode ser usada como base para prever receitas em anos futuros. Os resultados dessas comparações podem ajudar os usuários a corrigir e aprimorar os processos que são usados para se fazer tais predições.

Materialidade QC11 A informação é material se omiti-la ou relatá-la erroneamente influencia em decisões que

os usuários fazem com base na informação financeira sobre uma entidade que relata específica. Em outras palavras, a materialidade é um aspecto de relevância específico para a entidade baseado na natureza ou na magnitude, ou em ambos, dos itens para os quais a informação se relaciona no contexto de um relatório financeiro da própria entidade. Consequentemente, o Conselho não pode especificar um limiar quantitativo uniforme para a materialidade ou predeterminar o que pode ser material em uma determinada situação.

Representação fiel QC12 Relatórios financeiros representam os fenômenos econômicos em palavras e números. Para

que sejam úteis, as informações financeiras devem representar não apenas os fenômenos relevantes, mas eles devem, também, representar fielmente os fenômenos que se propõem a representar. Para que uma representação seja perfeitamente fiel, ela possuiria três características. Ela seria completa, neutra¸ e livre de erros. É Claro, a perfeição é rara, se de fato alcançável. O objetivo do Conselho é maximizar essas qualidades na medida do possível.

QC13 Uma representação completa inclui toda a informação necessária para que um usuário possa compreender o fenômeno sendo descrito, incluindo todas as explicações e descrições necessárias. Por exemplo, a representação completa de um grupo de ativos iria incluir, no mínimo, uma representação da natureza dos ativos no grupo, uma representação numérica de todos os ativos no grupo, e uma descrição do que a representação numérica representa (por exemplo, o custo original, o custo ajustado ou o valor justo). Para alguns itens, uma descrição completa também pode ocasionar em explicações de fatos significativos sobre a qualidade e a natureza dos itens, os fatores e as circunstâncias que podem afetar a sua qualidade e natureza, e o processo utilizado para determinar a descrição numérica.

QC14 Uma descrição neutra não possui propensão na seleção ou apresentação da informação

financeira. Uma descrição neutra não é inclinada, ponderada, de ênfase maior ou menor, ou manipulada de outra forma para aumentar a probabilidade de que a informação financeira será recebida favorável ou desfavoravelmente pelos usuários. A informação


neutra não significa uma informação sem propósito ou sem influência no comportamento.

Pelo contrário, a informação financeira relevante é, por definição, capaz de fazer uma diferença na decisão dos usuários.

QC15 A representação fiel não significa que seja precisa em todos os aspectos. Livre de erros

significa que não possuem erros ou omissões na descrição do fenômeno, e que o processo usado para produzir a informação relatada foi selecionado e aplicado sem erros no processo. Nesse contexto, ser livre de erros não significa ser perfeitamente precisa em todos os aspectos. Por exemplo, uma estimativa de um preço ou valor não observável não pode ser determinada como precisa ou imprecisa. Contudo, a representação dessa estimativa pode ser fiel se a quantia for descrita claramente e precisamente como uma estimativa, com a natureza e as limitações do processo estimativo explicados, e nenhum erro feito ao selecionar e aplicar um processo apropriado para desenvolver a estimativa.

QC16 Uma representação fiel, por si só, não resulta, necessariamente, em uma informação útil.

Por exemplo, uma entidade que relata pode receber propriedades, instalações e equipamentos através de uma concessão do governo. Obviamente, relatar que a entidade obteve um passivo a nenhum custo representaria fielmente o seu custo, mas essa informação provavelmente não seria muito útil. Um exemplo ligeiramente mais sutil é uma estimativa do montante pelo qual o montante armazenado de um ativo deveria ser ajustado para refletir uma imparidade no valor do ativo. Essa estimativa poderia ser uma representação fiel se a Entidade que Relata aplicou devidamente um processo adequado, descreveu adequadamente a estimativa e explicou qualquer incerteza que poderia afetar significativamente a estimativa. Contudo, se o nível de incerteza em tal estimativa for suficientemente grande, essa estimativa não será particularmente útil. Em outras palavras, a relevância do ativo ser fielmente representado é questionável. Se não houver representações alternativas que são mais fiéis, essa estimativa pode fornecer a melhor informação disponível.

Aplicando as características qualitativas fundamen tais QC17 A informação deve ser relevante e representada fielmente se for para ser útil. Nem uma

representação fiel de um fenômeno irrelevante ou uma representação infiel de um fenômeno relevante ajudam os usuários a tomar boas decisões.

QC18 O processo mais eficiente e efetivo para aplicar as características qualitativas fundamentais

seria, geralmente, como o seguinte (sujeito aos efeitos das características aprimoráveis e ao custo de restrição, que não são considerados neste exemplo). Primeiro, identifique um fenômeno econômico que possui o potencial de ser útil para os usuários das informações da entidade que relata. Segundo, identifique o tipo de informação sobre esse fenômeno que seria mais relevante, se for disponível e puder ser fielmente representado. Terceiro, determine se essa informação está disponível e pode ser fielmente representada. Se esse for o caso, o processo de atender as características qualitativas fundamentais termina nesse ponto. Se não, o processo é repetido com o próximo tipo de informação mais relevante.

Características qualitativas aprimoráveis

QC19 Comparabilidade, verificabilidade, tempestividade e compreensibilidade são características qualitativas que aprimoram a utilidade da informação que é relevante e fielmente apresentada. As características qualitativas aprimoráveis também podem auxiliar a


determinar quais das duas maneiras deveriam ser usadas para representar um fenômeno,

se ambas são consideradas igualmente relevantes e fielmente representadas.

Comparabilidade

QC20 As decisões dos usuários envolvem a escolha entre alternativas, por exemplo, vender ou manter um investimento, ou investir em uma entidade que relata ou outra. Consequentemente, informações sobre uma entidade que relata é mais útil se ela puder ser comparada com informações similares sobre outras entidades e com informações similares sobre a mesma entidade de outro período ou outra data.

QC21 A comparabilidade é a característica qualitativa que permite os usuários a identificar e

compreender as semelhanças nos, e diferenças entre, itens. Ao contrário de outras características qualitativas, a comparabilidade não se relaciona a um único item. Uma comparação requer pelo menos dois itens.

QC 22 Consistência, apesar de relacionada à comparabilidade, não é a mesma. Consistência se

refere ao uso dos mesmos métodos para os mesmos itens, tanto de período a período em uma mesma entidade que relata ou em um único período entre entidades. A comparabilidade é o objetivo; a consistência ajuda a alcançar esse objetivo.

QC23 A comparabilidade não é uniformidade. Para que a informação seja comparável, coisas

semelhantes devem parecer semelhantes e coisas diferentes devem parecer diferentes. A comparabilidade de uma informação financeira não é aprimorada ao fazer coisas diferentes parecerem semelhantes ou coisas semelhantes parecerem diferentes.

QC24 Um nível de comparabilidade é provável de ser atingido ao atender as características

qualitativas fundamentais. Uma representação fiel de um fenômeno econômico relevante deveria, naturalmente, possuir algum nível de comparabilidade com uma representação fiel de um fenômeno econômico relevante similar de outra entidade que relata.

QC25 Apesar de um único fenômeno econômico poder ser fielmente representado de múltiplas

maneiras, permitir métodos de contabilidade alternativos para os mesmos fenômenos econômicos diminui comparabilidade.

Verificabilidade

QC26 A verificabilidade ajuda a assegurar aos usuários que a informação representa fielmente o que ela se propõe a apresentar. A verificabilidade significa que diferentes observadores, independentes e bem informados, podem chegar a um consenso, apesar de não um acordo completo, que uma representação específica é uma representação fiel. A informação quantificada não precisar ser uma estimativa de um único ponto para ser verificável. Uma gama de possíveis quantias e as probabilidades relacionadas também pode ser verificada.

QC27 A verificação pode ser direta ou indireta. A verificação direta significa verificar uma quantia

ou outra representação através de observação direta, por exemplo, ao contar caixa. A verificação indireta significa conferir as entradas de informação de um modelo, fórmula ou outra técnica e recalcular as saídas usando a mesma metodologia. Um exemplo é verificar a quantia armazenada de inventário ao conferir as entradas (quantidades e custos) e recalcular o inventário final usando a mesma suposição de fluxo de custo (por exemplo, usando o método de primeiro a entrar primeiro a sair PEPS).


QC28 Pode não ser possível verificar algumas explicações e informações financeiras prospectivas

até um período futuro, se for possível. Para ajudar os usuários a decidir se eles querem usar a informação, seria, normalmente, necessário divulgar as suposições subjacentes, os métodos de compilar a informação e outros fatores e circunstâncias que apoiam a informação.

Tempestividade

QC29 A tempestividade significa possuir uma informação disponível para tomadores-de-decisões no momento em que ela é capaz de influenciar as suas decisões. Geralmente, quanto mais velha uma informação é, menos útil ela é. Contudo, algumas informações podem continuar a ser tempestivamente longas após o fim de um período de registro, por exemplo, alguns usuários podem precisar identificar e avaliar as tendências.

Compreensibilidade

QC30 Classificar, caracterizar e apresentar a informação claramente e concisamente a torna compreensível.

QC31 Alguns fenômenos são complexos por natureza e podem não ser fáceis de entender.

Excluir a informação sobre esses fenômenos dos relatórios financeiros pode deixar as informações nesses relatórios financeiros mais fáceis de entender. Entretanto, esses relatórios seriam incompletos e potencialmente enganosos.

QC32 Os relatórios financeiros são preparados para usuários que possuem um conhecimento

razoável de negócios e atividades econômicas e que revisam e analisam a informação diligentemente. Algumas vezes, os mesmos usuários, bem informados e diligentes, podem precisar do auxílio de um conselheiro para entender a informação acerca de algum fenômeno econômico complexo.

Aplicando as características qualitativas aprimoráv eis

QC33 As características qualitativas aprimoráveis deveriam ser maximizadas na medida do possível. Entretanto, as características qualitativas aprimoráveis, tanto individualmente ou como um grupo, não podem tornar a informação útil se essa informação é irrelevante ou não for representada fielmente.

QC34 Aplicar as características qualitativas aprimoráveis é um processo iterativo que não segue

uma ordem prescrita. Algumas vezes, uma característica qualitativa aprimorável pode ter que ser diminuída para maximizar outra característica qualitativa. Por exemplo, uma redução temporária na comparabilidade como o resultado de aplicar prospectivamente uma nova norma de relatórios financeiros pode ser válido para melhorar a relevância ou representação fiel em longo prazo. Divulgações apropriadas podem compensar parcialmente pela falta de comparabilidade.

A restrição de custo para relatos financeiros úteis ______________________________________________________________ QC35 O custo é uma restrição persuasiva na informação que pode ser fornecida pelo relatório

financeiro. Relatar informações financeiras impõe custos, e é importante que esses custos sejam justificados pelos benefícios de se relatar essas informações. Existem vários tipos de custos e benefícios a se considerar.


QC36 Os fornecedores da informação financeira usam a maior parte do esforço envolvido na

coleta, processamento, verificação e disseminação da informação financeira, mas os usuários em última instância arcam com esses custos na forma de retornos reduzidos. Usuários das informações financeiras também incorrem custos de analisar e interpretar a informação fornecida. Se a informação necessária não for fornecida, os usuários incorrem custos adicionais para obter a informação em outro lugar ou para estimá-la.

QC37 Relatar informação financeira que é relevante e representa fielmente o que se propõe a

apresentar auxilia os usuários a fazer decisões com mais confiança. Isso resulta em um funcionamento mais eficiente de mercados de capital e um menor custo de capital para a economia como um todo. Um investidor individual, mutuário ou outro credor também recebe benefícios ao tomar decisões estando mais bem informado. Contudo, não é possível para os relatórios financeiros para fins gerais fornecer toda a informação que todo usuário acha relevante.

QC38 Ao aplicar as restrições de custo, o Conselho avalia se os benefícios de relatar uma

informação específica são propensos a justificar os custos incorridos ao fornecer e usar essa informação. Ao aplicar a restrição de custo ao desenvolver uma norma proposta de relatórios financeiros, o Conselho procura informações de provedores de informação financeira, usuários, auditores, acadêmicos e outros sobre a natureza esperada e a quantidade de benefícios e custos da norma. Na maioria das situações, as avaliações são baseadas em uma combinação de informação quantitativa e qualitativa.

QC39 Devido à subjetividade inerente, as avaliações de indivíduos diferentes acerta dos custos e

benefícios de relatar itens específicos de informação financeira irão variar. Portanto, o Conselho busca considerar os custos e benefícios em relação ao relatório financeiro geral, e não apenas na relação com entidades individuais que relatam a informação. Isso não significa que avaliações de custos e benefícios sempre justificarão as mesmas exigências de relatório para todas as entidades. As diferenças podem ser apropriadas devido aos diferentes tamanhos das entidades, das diferentes maneiras de gerar capital (publicamente ou privadamente), das diferentes necessidades dos usuários e de outros fatores.


Apêndice B Entidade que relata a informação B1 Em maio de 2008, o IASB emitiu a Preliminary Views on an Improved Conceptual

Framework for Financial Reporting – The Reporting Entity, que foi um Documento de Discussão em conjuto (‘o DD da entidade que relata’) com o Conselho de Normas Contábeis e Financeira dos EUA (FASB). Aquele Documento de Discussão estabeleceu as visões primárias do IASB e do FASB (os ‘conselhos’) sobre o conceito da entidade que relata.

B2 Os conselhos consideraram os comentários recebidos neste Documento de Discussão

enquanto eles desenvolviam o Projeto de Exposição Conceptual Framework for Financial Reporting – The Reporting Entity (o ‘PE da entidade que relata’) emitido em março de 2010. O período de comentários para o Projeto de Exposição terminou em julho de 2010 e uma carta de resumo dos comentários foi apresentado aos conselhos em outubro de 2010. O trabalho na Estrutura Conceitual foi suspenso em novembro de 2010. Consequentemente, o capítulo acerca da Entidade que Relata as Informações não foi finalizado.

B3 Devido a um Documento de Discussão e um Projeto de Exposição já haverem sido emitidos

sobre a entidade que relata, o IASB acredita que é desnecessário incluir uma discussão das questões associadas com a entidade que relata neste Documento de Discussão. Ao invés disso, o IASB pretende revisar as propostas de Entidade que Relata, incluindo os comentários recebidos no PE da Entidade que Relata, enquanto desenvolve um Projeto de Exposição de uma Estrutura Conceitual revisada. Como apontado na Seção 1, o projeto da Estrutura Conceitual (incluindo o trabalho sobre a entidade que relata) não é mais conduzido em conjunto com o FASB.

B4 Este apêndice resume as propostas e os comentários recebidos no PE da Entidade que

Relata.

Resumo do PE da Entidade que Relata B5 Os seguintes tópicos foram discutidos no PE da Entidade que Relata:

(a) descrição de uma entidade que relata; (b) demonstrações financeiras consolidadas; e (c) outros tipos de demonstrações financeiras.

Descrição B6 O PE da Entidade que Relata:

(a) descreveu a entidade que relata como:

... uma área circunscrita das atividades econômicas nas quais a informação financeira possui o potencial para ser útil para existir e potenciais participantes no capital, mutuários e outros credores que não podem obter diretamente a informação que eles precisão para fazer decisões sobre fornecer recursos para a entidade e em avaliar se a administração e o conselho administrativo da entidade têm feito um uso eficiente e eficaz dos recursos fornecidos.


(b) explicou que a maioria, se não todas, entidades legais únicas possuem o potencial para serem entidades que relatam. Contudo, uma entidade jurídica pode não se qualificar como entidade que relata se, por exemplo, não existir uma base para se distinguir objetivamente usas atividades econômicas daquelas de outra entidade.

(c) estabeleceu que uma porção da entidade poderia se qualificar como entidade que

relata:

(i) se as atividades econômicas daquela porção puderem ser objetivamente distinguidas do resto da entidade; e

(ii) a informação financeira sobre a porção da entidade que possui o

potencial para ser útil em fazer decisões sobre o fornecimento de recursos para aquela porção da entidade.

Demonstrações financeiras consolidadas B7 O PE da Entidade que Relata descreveu ‘controle de outra entidade’ como o poder de

dirigir as atividades daquela outra entidade para gerar benefícios para a entidade controladora. Adicionalmente, o PE da Entidade que Relata declarou que:

(a) se uma entidade controla uma ou mais entidades e prepara demonstrações

financeiras, ela deveria apresentar demonstrações financeiras consolidadas, porque essas demonstrações são as mais propensas a fornecer uma informação útil para o maior número de usuários das demonstrações financeiras.

(b) se duas ou mais entidades compartilham o poder de dirigir as atividades de outra

entidade, nenhuma das entidades controla individualmente a outra entidade. Portanto, nenhuma dessas entidades apresentaria informações sobre ela mesma e a outra entidade em uma base consolidada.

(c) se outra entidade possui uma influência significativa sobre outra entidade ela não

controla aquela outra entidade.

Outros tipos de demonstrações financeiras B8 O PE da Entidade que Relata explicou que demonstrações financeiras ‘apenas da matriz’

(i.e. demonstrações financeiras que incluem entidades controladas como investimentos, ao invés de consolidar essas entidades) podem fornecer informações úteis se eles são apresentados juntos com as demonstrações financeiras consolidadas.

B9 Adicionalmente, o PE da Entidade que Relata afirmou que demonstrações financeiras

combinadas (isto é, demonstrações financeiras que combinam, ao invés de consolidar, os resultados de duas ou mais entidades) podem fornecer informações úteis sobre entidades sob um controle comum.

Resumo dos comentários recebidos no EP da Entidade que Relata

B10 A seguir está um resumo de alto nível dos comentários recebidos sobre o PE da Entidade

que Relata. Um resumo mais detalhado da carta de respostas foi apresentado ao IASB no seu encontro em outubro de 2010 e pode ser obtido do site do IASB.82

82 http://go.ifrs.org/2010-Reporting-Entity-ED-comment-letter-summary


Propósito do capítulo B11 Os respondentes comentaram que o PE da Entidade que Relata não afirmava

encarecidamente o propósito do capítulo sobre a entidade que relata, na Estrutura Conceitual. Eles afirmaram, especificamente, que não era claro se o PE estava propondo quem deve, deveria ou poderia preparar os relatórios financeiros para fins gerais. Esses respondentes pediram para o IASB esclarecer o propósito do capítulo sobre a entidade que relata.

Perspectiva da entidade e perspectiva do proprietár io B12 O DD da Entidade que Relata incluiu uma discussão sobre a perspectiva da entidade e a

perspectiva do proprietário e propôs que a perspectiva da entidade deveria ser adotada. Entretanto, essa discussão não foi levada adiante para o PE da Entidade que Relata. Muitos respondentes solicitaram que o capítulo sobre a entidade que relata deveria incluir uma discussão acerca da perspectiva na qual as demonstrações financeiras são apresentadas. Alguns respondentes demonstraram apoio à perspectiva da entidade enquanto outros demonstraram apoio à perspectiva do proprietário.

Descrição de uma entidade que relata B13 A maior parte dos respondentes ao PE da Entidade que Relata concordaram com a

descrição proposta de uma entidade que relata. Entretanto, as alternativas a seguir foram sugeridas:

(a) usar a descrição da Estrutura Conceitual existente sobre a entidade que relata; (b) descrever a entidade que relata como uma entidade jurídica; ou (c) deixar a descrição de uma entidade que relata para o governo ou regulamentadores.

B14 Muitos respondentes declararam que todas as entidades jurídicas que são exigidas a relatar

deveriam se qualificar como entidades que relatam, e alguns respondentes declararam que todas as entidades jurídicas deveriam ser entidades que relatam, independentemente se são exigidas a relatar.

B15 A maior parte dos respondentes concordaram que uma porção da entidade poderia se

qualificar como Entidade que Relata se as atividades econômicas da porção puderem ser distinguidas objetivamente do resto da entidade e que a informação financeira sobre essa porção possui o potencial de ser útil aos usuários das demonstrações financeiras.

B16 Adicionalmente, os respondentes sugeriram um número de clarificações e modificações

para a descrição proposta de uma entidade que relata.

Demonstrações financeiras consolidadas B17 A maior parte dos respondentes concordaram com a descrição proposta de ‘controle de

uma entidade’.83 Entretanto, muitos afirmaram que o conceito de controle é uma noção generalizada e, portanto, não deveria ser definido no capítulo sobre a Entidade que Relata. Ao invés disso, o controle deveria ser definido em um nível geral mais alto, na Estrutura Conceitual.84

83 Controle de um investidor já foi definido na IFRS 10 Consolidated Financial Statements. 84 A Seção 3 inclui uma discussão sobre o conceito de controle.


B18 A maior parte dos respondentes concordou que o controle de uma ou mais entidades

deveria apresentar demonstrações financeiras consolidadas. Contudo, vários respondentes declararam que não é responsabilidade do IASB decidir quais entidades têm que preparar demonstrações financeiras consolidadas devido a tal responsabilidade pertencer apenas aos governos e regulamentadores.

Outros tipos de demonstrações financeiras Demonstrações financeiras apenas da matriz

B19 Vários respondentes discordaram com a afirmação no PE da Entidade que Relata que

demonstrações financeiras da matriz fornecem informações úteis apenas quando são apresentados junto das demonstrações financeiras consolidadas. Esses respondentes discordaram por que: (a) Eles acreditam que as entidades deveriam ser autorizadas a apresentar

demonstrações financeiras apenas da matriz em uma data diferente, ou em um documento diferente, das suas demonstrações financeiras consolidadas;

(b) Eles acreditam que demonstrações financeiras apenas da matriz são úteis por si só; e (c) alguns governos e regulamentadores exigem a apresentação de demonstrações

financeiras apenas da matriz sem o acompanhamento das demonstrações financeiras consolidadas.

Demonstrações financeiras consolidadas B20 Muitos respondentes ao PE da Entidade que Relata discordaram com a proposta de que as

demonstrações financeiras combinadas devem ser restringidas à combinação de entidades sob um controle em comum. Eles sugeriram exemplos de outras situações em que as as demonstrações financeiras combinadas podem ser úteis, incluindo: (a) entidades sob uma administração em comum; e (b) grupos de bancos de investimento.

Companhias listadas em dupla ( Dual listed companies ) B21 Alguns poucos respondentes ao PE da Entidade que Relata apontaram que não é claro

como aplicar o conceito de Entidade que Relata às companhias listadas em dupla (dual listed companies), entidades em conjunto (stapled entities) e entidades similares.


Apêndice C Distinção entre passivo e instrumento de patrimônio C1 Na Seção 5, duas abordagens para distinguir passivos de instrumentos de patrimônio são

discutidas: uma abordagem de capital estreita e uma abordagem de obrigação rigorosa. Esse apêndice ilustra como essas abordagens, assim como a abordagem existente na IAS 32 Financial Instruments: Presentation, se aplicariam a dois exemplos: (a) Exemplo C1: opção de venda escritural, com bonificação em dinheiro. (b) Exemplo C2: opção de venda escritural, com bonificação em ações.

Exemplo C1: opção de venda escritural, com bonifica ção em dinheiro

C2 Este exemplo ilustra como as abordagens descritas neste documento tratariam uma opção

de venda escritural que deve ser bonificada em dinheiro. Para tal opção, se o preço de exercício exceder o preço da ação no vencimento, o emissor deve pagar caixa igual a esse excesso.

Modelo do fato C3 Uma entidade emite uma opção de venda escritural em 1.000 de suas próprias ações em 1

de fevereiro de 20X2. O emissor recebe o ágio de UM5.000 pela opção.85 A opção é exercitável apenas no dia 31 de janeiro de 20X3, em troca de pagar um preço de exercício UM98 por ação (UM98.000 no total). A opção será bonificada em dinheiro. Em outras palavras, se o titular exercer a ação, ele irá receber o valor justo de 1.000 ações na data de exercício (31 de janeiro de 20X3), menos o preço total do preço de exercício de UM98.000.

C4 Informação adicional:

1 de fev. de 20X2 31 de dez. de 20X2 31 de jan. de 20X3

Valor justo por ação UM100 UM95 UM95

Valor justo da opção UM5.000 UM4.000 UM3.000

C5 Em 31 de janeiro de 20X3, o titular exerce a opção, recebendo o caixa de UM3.000 (i.e.

UM98.000 – UM95.000).

Abordagem da IAS 32, abordagem de capital estreita e abordagem de obrigação rigorosa

C6 O mesmo tratamento iria se aplicar sob a IAS 32, a abordagem de capital estreita e a

abordagem de obrigação rigorosa. O emissor trata o contrato como um passivo financeiro derivativo porque o emissor possui a obrigação presente de que irá exigir que o emissor entregue um recurso econômico (caixa) se o titular exercer a opção. O emissor iria apresentar a seguinte informação:

85 Neste Documento de Discussão, as quantias monetárias são denominadas em ‘unidades monetárias’ (UM).

209 IFRS Foundation


Demonstração de posição financeira

1 de fev. de 20X2 31 de dez. de 20X2 31 de jan. 20x3

Caixa 5.000 5.000 2.000

Passivos derivativos (5.000) (4.000) -

Ativos líquidos - 1.000 2.000

Capital Social

-

-

-

Ganhos mantidos - 1.000 2.000

Patrimônio Líquido Total - 1.000 2.000

Demonstração(ões) de lucros ou

perdas e OCI

31 de dez. de 20X2 31 de jan. 20x3

Mudanças no valor justo de derivativos 1.000 1.000

Lucros / resultados abrangentes 1.000 1.000

Demonstração de mudanças no

capital

Capital Social Ganhos Mantidos Total dos acionistas existentes

Abertura 1° de fevereiro de 20X2 - - -

Lucros/resultados abrangentes de 20X2 - 1.000 1.000

31 de dezembro de 20X2 - 1.000 1.000

Lucros/resultados abrangentes de janeiro de 20X3

-

1.000

1.000

31 de janeiro de 20X3 - 2.000 2.000

C7 Na demonstração de mudanças no patrimônio líquido, a coluna do lado direito é chamado

‘total dos acionistas existentes’ para uma comparação mais fácil com o Exemplo C2.

Exemplo C2: opção de venda escritural, bonificação em ações

Modelo do fato C8 Os fatos são como no Exemplo C1, exceto que a opção será liquidada em ações. Em outras

palavras, se o titular exercer a opção, o emissor irá emitir ações em que o valor justo totalizará na quantia de caixa que seria paga no Exemplo C1. Nenhuma parte paga caixa quando a opção for exercida ou vencer.

C9 Em 31 de Janeiro de 20X3, o titular exerce a opção. O emissor emite 31,6 ações com o

valor justo agregado de UM3.000 (UM95 cada) para liquidar essa obrigação de emissão de ações.86

Abordagem da IAS 32 C10 Sob a IAS 32, o emissor trataria a obrigação de entregar um número variável de ações

como um passivo (porque o emissor está, efetivamente, usando suas próprias ações como 86 Nesses exemplos assume-se que ações fracionárias são possíveis.


moeda). O emissor contabiliza pela transação como mostrado abaixo. A contabilidade em 1

de fevereiro de 20X2 e em 31 de dezembro de 20X2 é a mesma que no exemplo C1. A contabilidade se difere em 31 de janeiro de 20X3 devido à liquidação em emissão de ações ao invés do pagamento em caixa.



Caixa 5.000 5.000 5.000

Passivos derivativos (5.000) (4.000) -

Ativos líquidos - 1.000 5.000

Capital Social

-

-

3.000


Patrimônio Líquido Total - 1.000 5.000

Demonstração(ões) de lucros ou

perdas e OCI


Mudanças no valor justo de derivativos 1.000 1.000

Lucros / resultados abrangentes 1.000 1.000


capital

Capital Social Ganhos Mantidos Total dos acionistas existentes

Abertura 1° de fevereiro de 20X2 - - -

Lucros/resultados abrangentes de 20X2 - 1.000 1.000

31 de dezembro de 20X2 - 1.000 1.000


-

1.000

1.000

Ações emitidas 3.000 - 3.000

31 de janeiro de 20X3 3.000 2.000 5.000

Abordagem de capital estreita C11 Neste exemplo, a abordagem de capital estreita levaria aos mesmos resultados que a IAS

32.

Abordagem de obrigação rigorosa C12 A obrigação de emitir ações não é uma obrigação de transferir recursos econômicos.

Consequentemente, ao aplicar a abordagem de obrigação rigorosa, essa obrigação é uma reivindicação de capital, e não um passivo.

C13 No início (1º de fevereiro de 20X2), o emissor reconhece:

(a) o caixa de UM5.000; e

211 IFRS Foundation


(b) uma reivindicação de UM5.000 dentro do capital. Essa reivindicação de capital

consiste de uma obrigação presente que irá exigir que o emissor emitisse suas próprias ações se o titular exercer a sua opção.

C14 Em 31 de dezembro de 20X2, o emissor recalcula a reivindicação de capital. Para propósitos de ilustração, esse exemplo pressupõe que a remensuração é de valor justo (veja os parágrafos 5.18-5.20 para uma discussão sobre como mensurar reivindicações de capital). Nesta data, o valor justo da reivindicação de capital é UM4.000, e o emissor reconhece na demonstração de mudanças no capital uma transferência de riqueza de UM1.000 da coluna rotulada de ‘Obrigação de emissão de ações’ (que representa o interesse dos titulares das opções) para a seção de acionistas existentes. Para propósitos de ilustração, o exemplo mostra que a transferência de riqueza como uma transferência para os ganhos mantidos, mas outras classificações seriam possíveis, desde que a demonstração de mudanças no capital identifique claramente qual classe de acionista se beneficia com a transferência.87

C15 Em 31 de janeiro de 20X3:

(a) o emissor recalcula a reivindicação de capital ao seu novo valor de UM3.000, reconhecendo, na demonstração de mudanças de capital, uma transferência de riqueza adicional de UM1.000 dos titulares de opção para os acionistas.

(b) o emissor emite 31,6 ações com o valor agregado de UM3.000 (UM95 cada) para

liquidar sua obrigação de emissão de ações. Nesse ponto, o emissor transfere UM3.000 da coluna rotulada ‘Obrigação de emitir ações’ para a seção de acionistas existentes. Para propósitos de ilustração, este exemplo assume que a quantia total de UM3.000 é transferida para o capital social ao invés de outra categoria atribuível aos acionistas existentes.

(c) se a opção vencer sem ser emitida, o emissor transfere qualquer balanço restante da

coluna rotulada ‘Obrigação de emissão de ações’ para alguma categoria na seção para acionistas existentes.

87 As IFRSs geralmente não estabelecem quais categorias de patrimônio uma entidade deveria apresentar

separadamente, porque determinar qual categoria é mais relevante para os usuários das demonstrações financeiras pode depender da legislação local e da constituição governamental da entidade que relata. A IAS 1 Presentation of Financial Statements exige que a entidade divulgue a descrição da natureza e propósito de cada reserva no capital.


C16 O emissor apresentaria as quantias como mostrado abaixo:



Caixa 5.000 5.000 5.000

Ativos líquidos 5.000 5.000 5.000

Capital Social

-

-

3.000


Total dos acionistas existentes - 1.000 2.000

Obrigação de emissão de ações 5.000 4.000 -

Patrimônio Líquido Total 5.000 5.000 5.000

Demonstração(ões) de lucros ou perdas e OCI


Receitas - -

Despesas - -

Lucros/resultados abrangentes - -


capital

Capital social

Ganhos mantidos

Total dos acionistas

existentes

Obrigação de emissão

de ações

Total

Abertura 1° de fevereiro de 20X2 - - - - -

Lucros/resultados abrangentes de 20X2 - - - - -

Mudança no valor justo da opção - 1.000 1.000 (1.000) -

Mudança nos ativos líquidos - 1.000 1.000 (1.000) -

Opções escriturais emitidas

-

-

-

5.000

5.000

31 de dezembro de 20X2 - 1.000 1.000 4.000 5.000


-

-

-

-

-

Mudança no valor justo da opção - 1.000 1.000 (1.000) -

Mudança nos ativos líquidos - 1.000 1.000 (1.000) -

Novas ações emitidas

3.000

-

3.000

(3.000)

-

31 de janeiro de 20X3 3.000 2.000 5.000 - 5.000

213 IFRS Foundation


C17 Na demonstração de mudanças no capital no Exemplo C2:

(a) a coluna ‘Total dos acionistas existentes’ mostra a soma do capital social e de ganhos mantidos. Neste exemplo, esses são inteiramente atribuíveis aos acionistas existentes.

(b) a coluna ‘Obrigação de emissão de ações’ mostra a porção do capital total atribuído

aos titulares de opções. Neste exemplo, ela é mensurada ao valor justo da opção escritural.

(c) a fileira de ‘Mudanças no valor justo da opção’ mostra as transferências de riqueza

entre acionistas existentes e titulares de opções. Neste exemplo, ela é mensurada como a mudança no valor justo das obrigações de emissão de ações.

(d) a fileira de ‘Mudanças nos ativos líquidos’ mostram o subtotal dos lucros/resultados

abrangentes e da mudança no valor justo da opção.

Comparação entre os Exemplos C1 e C2 C18 Os seguintes comentários podem ser feitos sobre os Exemplos C1 e C2:

(a) os tratamento da IAS 32 e da abordagem de patrimônio líquido estreita em 1° de fevereiro de 20X2 e 31 de dezembro de 20X2 não representam, de uma maneira compreensível e fiel, o fato de que esses dois exemplos causarão diferentes efeitos nos recursos econômicos do emissor. No Exemplo C1, o emissor sofre um fluxo de caixa de saída de UM3.000. No Exemplo C2, não pode ocorrer fluxo de caixa de saída. Em contraste, a abordagem de obrigação rigorosa não representa essa diferença.

(b) todas as três abordagens representam o fato de que ambos os exemplos causam o

mesmo nível de diluição desses acionistas remanescentes (i.e. os acionistas que não mantém as opções de venda):

(i) a IAS 32 e a abordagem de patrimônio líquido estreita representam essa semelhança ao gerar os mesmos lucros ou perdas em ambos os exemplos.

(ii) a abordagem de obrigação rigorosa representa essa semelhança na

demonstração de mudanças no capital na linha rotulada de ‘Mudanças em ativos líquidos’, na coluna rotulada ‘Total dos acionistas existentes’. Por exemplo, em ambos os Exemplos, C1 e C2, a ‘mudança nos ativos líquidos’ para os acionistas existentes em 20X2 é um aumento de UM1.000, devido ao recalculo da obrigação a um valor justo em ambos os casos. (No Exemplo C1, o único componente dessa mudança nos ativos líquidos é o resultado abrangente para 20X2.)


Apêndice D Efeito da abordagem de obrigação rigorosa em difere ntes classes de instrumentos D1 Na Seção 5, duas abordagens para distinguir passivos de instrumentos de patrimônio são

discutidas: uma abordagem de capital estreita e uma abordagem de obrigação rigorosa. A Tabela D.1 compara os tratamentos atuais de vários instrumentos sob a IAS 32 Financial Instruments: Presentation com o qual eles seriam tratados sob a abordagem de obrigações rigorosa.

D2 Em vários casos, o tratamento depende se o instrumento será liquidado ao entregar um

número fixado dos instrumentos de patrimônio do próprio emissor por uma quantia fixada de caixa, ou se iria ser liquidado de alguma outra maneira. A Tabela D.1 identifica aqueles casos pela legenda ‘se não for apenas de um fixo para fixo (fixed for fixed), então é derivativo’. Para instrumentos rotulados dessa maneira, se eles não atenderem ao critério de fixo para fixo (fixed for fixed) eles são tratados como derivativos e, portanto, são classificados como passivos financeiros (ou ativos financeiros) mensurados a valor justo através de juros ou perdas.

D3 Nos parágrafos 5.18-5.20, é discutida a maneira de mensurar reivindicações de capital,

mas não é fornecida nenhuma proposta específica. Na Tabela D.1, pressupõe-se que as reivindicações de capital são mensuradas da mesma maneira como passivos financeiros comparáveis, a não ser que a Tabela D.1 afirme o contrário.

215 IFRS Foundation


Tabela D.1: comparação do tratamento atual de vário s instrumentos sob a IAS 32 e a abordagem de obrigação rigorosa

Instrumento Tratamento atual sob a

IAS 32

Efeito da abordagem de obrigação

rigorosa

A obrigação de entregar um número de ações, das quais o valor justo total é igual a uma quantia fixa. A entidade não receberá nenhum caixa adicional na transferência dessa obrigação.

Passivo, mensurado ao custo amortizado, com as despesas de juros relatadas em lucros ou perdas.

Reivindicação de capital, mensurado como se fosse um passivo financeiro: provavelmente a um custo amortizado, com despesas de juros relatadas na demonstração de mudanças no capital (DMC) como uma transferência de riquezas dos acionistas existentes para os futuros acionistas.

A obrigação de entregar um número variável de ações, das quais o valor justo total é igual a uma quantia especificada indexada ao preço do ouro. A entidade não receberá nenhum caixa adicional na transferência dessa obrigação.

Passivo, mensurado ao valor justo (na opção de valor justo) ou ao custo amortizado com a mensuração separada de um derivativo embutido a um valor justo através dos lucros e perdas.

Reivindicação de capital, mensurado como se fosse um passivo financeiro que exige que o emissor pague a quantia especificada (i.e. mensurado ao valor justo). Mudanças no montante armazenada são relatadas em DMC.

Contratos de futuro (forward contract) para a reaquisição de ações, liquidados na forma bruta.

Passivo no valor atual do montante bruto de resgate. Mudanças subsequentes nesse montante nos lucros ou perdas.

Passivo no valor atual do montante bruto de resgate. A ser determinado: se reconhecer mudanças subsequentes a esse montante nas perdas ou lucros, ou em DCM (veja os parágrafos F4-F5).

Opção de compra escritural nas próprias ações, liquidados na forma bruta.

Passivo no valor atual do montante bruto de resgate. Mudanças subsequentes nesse montante nos lucros ou perdas.

Passivo. A ser determinado: mensuração e tratamento de mudanças subsequentes no montante armazenado (veja os parágrafos F2-F10).

Continua...


...continuando


IAS 32


rigorosa

Opção de venda escritural em um interesse não controlador (opção de venda NCI), liquidado na forma bruta para um pagamento de caixa igual ao valor justo dos interesses não controladores (NCI) subjacentes.

Passivo no valor atual do montante bruto de resgate (i.e. valor justo do NCI subjacente) Mudanças subsequentes dessa quantia em lucros ou perdas.(a)

Passivo. A ser determinado: mensuração e tratamento de mudanças subsequentes no montante armazenado (veja os parágrafos F2-F10).

Opção de compra comprada para reaquisição das próprias ações, liquidado na forma bruta.

Nenhum ativo ou passivo. Reconhecido em patrimônio líquido, mensuração inicial líquida ao ágio pago. Sem remensuração. Se não for apenas de um fixo para fixo (fixed for fixed), então é derivativo.

Nenhum ativo ou passivo. Reivindicação de capital: direito de receber ações a pedido ao escolher pagar o preço de exercício, mensuração inicial líquida ao ágio pago. Remensuração (líquida) subsequente ao valor justo através do DMC.

Vendas futuras das próprias ações, liquidado na forma bruta.

Não reconhecer até a liquidação. Se não for apenas de um fixo para fixo (fixed for fixed), então é derivativo.

Ativos ao valor atual de procedimentos de vendas brutas. Mensuração subsequente: mesma base de um ativo financeiro que dá direito à entidade de receber o montante especificado. A ser determinado: se é uma despesa de juros (e perda de paridade no ativo, se aplicável) em lucros ou perdas ou em DMC. Nenhum passivo. Reivindicação de capital: obrigação de entregar as próprias ações.

Opção de venda adquirida das próprias ações, liquidado na forma bruta.

Nenhum ativo ou passivo. Reconhecido em patrimônio líquido, mensuração inicial líquida ao ágio pago. Sem remensuração. Se não for apenas de um fixo para fixo (fixed for fixed), então é derivativo.

Ativo, mensuração líquida inicial ao ágio pago. Remensuração (líquida) subsequente a valor justo através de DMC para mostrar transferências de riqueza entre diferentes reivindicadores de capital.

Continua...

217 IFRS Foundation


...continuando


IAS 32


rigorosa

Opção de compra escritural nas próprias ações, liquidado na forma bruta.

Reivindicação de capital, mensuração líquida inicial aos procedimentos recebidos. Sem remensuração. Se não for apenas de um fixo para fixo (fixed for fixed), então é derivativo.

Reivindicação de capital, mensuração líquida inicial aos procedimentos recebidos. Remensuração (líquida) subsequente a valor justo através de DMC.

Todos derivativos liquidados em caixa líquidos nas próprias ações.

Ativo ou passivo derivativo mensurado líquido: valor justo através de lucros e perdas.

Ativo ou passivo derivativo mensurado líquido: valor justo através de lucros e perdas.

Todos derivativos nas próprias ações se eles devem ser liquidados por entrega líquida ou recebimentos líquidos de ações sem pagamento em caixa (liquidação em ações líquidas).

Ativo ou passivo derivativo: valor justo através de lucros ou perdas. Na liquidação ou no vencimento, desreconhecer o ativo ou passivo derivativo, com o acréscimo ou decréscimo no patrimônio líquido correspondente.

Mensuração líquida de reivindicação de capital: valor justo, remensuração através do DMC.

Obrigação derivativa que permite que o titular escolha se o emissor irá liquidar em caixa ou em ações.

Passivo financeiro. Mensurado de acordo com a IFRS 9 Instrumentos Financeiros.

Passivo financeiro. Mensuração de acordo com a IFRS 9.

Obrigação derivativa que permite que o emissor escolha se irá liquidar em caixa ou em ações.

Passivo financeiro. Mensuração de acordo com a IFRS 9.

Reivindicação de capital (porque o emissor não é obrigado a entregar recursos econômicos).(b) Mensurado como se fosse um passivo financeiro, com mudanças no montante armazenado relatados no DMC.

Pagamento baseado em ações liquidado em caixa.

Reconhecer como uma despesa e como um passivo. Remensurar o passivo através de lucros ou perdas.

Reconhecer como uma despesa e um passivo. Remensurar o passivo através de lucros ou perdas.

Continua... FRS Foundation 218 REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS

...continuando


IAS 32


rigorosa

Pagamento baseado em ações liquidado com capital próprio.

Reconhecer como uma despesa e uma reivindicação de capital. Não remensurar.

Reconhecer como uma despesa e uma reivindicação de capital. Remensurar a reivindicação de capital através de DMC.

(a) Veja o projeto IFRIC de Interpretação da Put Options on Non-controlling Interests e discussões adicionais nos parágrafos F6-F10. (b) Como discutido na Seção 3, se a opção de liquidar da entidade não possuir substância comercial, a entidade pode possuir um passivo financeiro.

219 IFRS Foundation


Apêndice E Direitos e obrigações decorrentes sob opções e oper ações nas ações da própria entidade

A tabela E.1 analisa os direitos e obrigações decorrentes sob opções e operações nas ações da própria entidade. A Tabela E.1 aplica as definições discutidas na Seção 2 e as orientações relacionadas na Seção 3 para avaliar se esses direitos e obrigações são ativos, passivos ou reivindicações de capital. Em todos os casos, pressupõe-se na Tabela E.1 que a entidade, em ultima instância, liquida todos os seus instrumentos ao entregar ou receber as ações da própria entidade em câmbio por receber ou pagar caixa.

Tabela E.1: análise dos direitos e obrigações decor rentes sob opções nas ações da própria entidade

Tipo de opção Direito da Entidade Obrigação da entidade

Aquisição de uma opção de compra.

Receber ações a pedido, ao escolher pagar o preço de exercício. (Uma reivindicação de capital no escritor da opção, e não um recurso econômico.)

Nenhuma. (Uma obrigação de pagar o preço de exercício irá surgir subsequentemente se a entidade exercer a opção.)

Opção de compra escritural. Nenhum. (Um direito de receber o preço de exercício irá surgir subsequentemente se o titular exercer a opção.)

Estar preparada para emitir ações, a pedido do titular, em troca do preço de exercício. (Uma reivindicação de capital, e não uma obrigação de transferir recursos econômicos.)

Aquisição de uma opção de venda.

Receber o preço de exercício a pedido, ao escolher emitir ou entregar ações. (Um ativo.)

Nenhuma. (Uma obrigação de emitir ou de entregar as ações surgirá subsequentemente se a entidade exercer a opção. Essa obrigação será uma reivindicação de capital, e não um passivo.)

Opção de venda escritural. Nenhum. (Um direito de receber as ações surgirá subsequentemente se o titular exercitar a opção. Esse direito será uma reivindicação de capital, e não um ativo.)

Estar preparada para pagar o preço de exercício a pedido do titular. (Uma obrigação de transferir recursos econômicos, logo, um passivo.)

Continua...


...continuando

Tipo de opção Direito da Entidade Obrigação da entidade

Compra de futuros por caixa

Receber ações. (Uma reivindicação de capital.)

Pagar caixa. (Um passivo.)

Venda de futuros por caixa Receber caixa (Um ativo.)

Emitir ou entregar ações. (Uma reivindicação de capital.)

221 IFRS Foundation


Apêndice F Opções de venda escritural sobre o próprio patrimôn io líquido e interesses não controladores F1 O parágrafo 5.54 identifica algumas questões que o IASB pode precisar abordar se ele

realizar um projeto para modificar suas Normas sobre como distinguir entre passivos e instrumentos de patrimônio. Este apêndice fornece uma informação de base nessas três questões:

(a) como mensurar os direitos e obrigações decorrentes sob opções e ações da própria

entidade (veja os parágrafos F2-F3); (b) Se as mudanças nos passivos decorrentes sob opções de compra resultam em lucro

ou despesa, ou em uma distribuição de capital ou contribuição para o capital (veja os parágrafos F4-F5); e

(c) como mensurar os direitos e obrigações que surgem sob opções de venda escriturais

sobre interesses não controladores (NCI), e onde apresentar mudanças nesses direitos e obrigações (veja os parágrafos F6-F10)

Opções de vendas escriturais sobre as próprias açõe s F2 As possíveis abordagens de como uma entidade deveria mensurar opções de venda

escriturais sobre suas próprias ações são:

(a) o valor atual da quantia de resgate, as exigências existentes como estabelecidas no parágrafo 23 da IAS 32 Financial Instruments: Presentation. Essa mensuração é simples, e transmite a informação sobre possíveis saídas de recursos econômicos, mas possui as seguintes desvantagens:

(i) ela não transmite informações sobre a probabilidade da transferência.

Ela representa o passivo como se o exercício fosse certo, independente de quão certo ou incerto ele é.

(ii) se o preço de exercício para uma opção é o valor justo das ações

subjacentes, o passivo é mensurado a valor justo. Mudanças em seu valor são reconhecidas em lucros ou perdas, mesmo que o valor justo de tal opção seja mínimo, e independente da probabilidade de exercício.

(b) o valor justo do instrumento como um todo. Isso seria consistente com o tratamento da maior parte dos outros derivativos. Por outro lado, pareceria inconsistente mensurar uma obrigação de transferir um recurso econômico ao realizar o factoring tanto no recurso que será transferido quanto nas ações subjacentes a serem recebidas, que não são recursos da própria entidade.

(c) o valor atual da montante de resgate, pesado na possibilidade de refletir a

probabilidade estimada do exercício. Isso iria representar mais fielmente se o exercício é provável ou não, contudo:

(i) até a proximidade com a data de vencimento, quando o exercício se torna altamente provável ou altamente improvável, essa mensuração é suscetível a ser diferente da saída de caixa final. Também é suscetível a mudar durante o tempo.


(ii) essa mensuração exigiria estimativas das probabilidades, as quais

exigiriam estimativas subjetivas ou modelos, talvez usando as probabilidades que são implícitas em uma mensuração a valor justo da opção inteira. Essa abordagem possui algumas semelhas com a abordagem de resultados esperados revisados (a ‘abordagem RER’) descrita no parágrafo 5.50. Como observado no parágrafo 5.52, o IASB e o FASB rejeitaram a abordagem RER, parcialmente porque eles a viram como demasiadamente complexa.

(d) uma abordagem que mensura a opção a um valor atual de preço de exercício se

algum limiar for atingido, e a zero se esse limiar não for atingido. Isso seria mais simples do que a abordagem de valor esperado descrita em F2(c), mas iria ignorar o valor de tempo da opção (i.e. a possibilidade que o limiar pode ser atingido no futuro). O limiar poderia ser, por exemplo:

(i) quando uma opção fecha em alta. Com esse limiar, a mensuração da opção seria igual ao seu valor intrínseco (i.e. zero se a opção estiver em baixa, e o valor atual do preço de exercício se a opção estiver em alta).

(ii) quando a entidade conclui que o exercício é provável.

F3 Este Documento de Discussão não conclui em como uma entidade deveria mensurar a obrigação decorrente sob uma opção de venda escritural de suas próprias ações.

Mudanças no montante armazenado de opções de venda escriturais das próprias ações

F4 Existem duas visões sobre como tratar as mudanças no montante armazenado das

obrigações decorrentes sob uma opção de venda escritural das ações da própria entidade:

(a) Visão A: essas mudanças são relacionadas aos passivos financeiras e deveriam, portanto, ser reconhecidas em lucros ou perdas.

(b) Visão B: a liquidação da obrigação é relacionada com a distribuição do patrimônio

líquido. Consequentemente, acréscimos no montante armazenado dessas obrigações são distribuições de capital e decréscimos nesse montante armazenado são contribuições para o capital.

F5 Indiscutivelmente, decidir qual visão adotar em um caso em específico é um assunto para projetos em Normas específicas, e não para a Estrutura Conceitual. Consequentemente, este Documento de Discussão não investiga essa questão mais a fundo. Um tópico no qual essa questão é relevante é para vendas de opções de venda para NCI, como discutido nos parágrafos F6-F10.

Implicações para opções de vendas em NCI F6 A IAS 32 exige que o emissor de uma opção de venda escritural de suas próprias ações

deveria reconhecer o passivo pelo valor atual da quantia de resgate. Um instrumento sujeito a essa exigência é uma opção de venda escritural que obriga uma matriz a comprar ações de suas subsidiárias que são mantidas por um acionista NCI a pedido daquele acionista (uma opção de venda em NCI). Em maio de 2012 o Comitê de Interpretações da IFRS (o ‘Comitê de Interpretações’) abordou as opções de vendas em NCI em um projeto de Interpretação Put Options Written on Non-controlling Interests (o ‘projeto de Interpretação’).

223 IFRS Foundation


F7 Sob o projeto de Interpretação, as mudanças nas mensurações de opções de venda em NCI seriam, nas demonstrações financeiras consolidadas da matriz, reconhecidas em lucros ou perdas. O Comitê de Interpretações raciocinou que as mudanças na mensuração de opções de venda em NCI não mudam os interesses relativos da matriz e do acionista NCI e, portanto, não são transações de capital (i.e. elas não são transações com os proprietários em sua capacidade de proprietários). Além disso, a opção de venda em NCI é um passivo financeiro, e, portanto, está dentro do escopo da IFRS 9 Financial Instruments. Segue-se que os ganhos e perdas seriam reconhecidos em lucros ou perdas. Em outras palavras, o Comitê de Interpretações adotou a Visão A identificada no parágrafo F4. Adicionalmente, essa conclusão garante uma consistência com o tratamento das opções de venda escriturais embutidas em um instrumento de patrimônio (i.e. um instrumento de patrimônio resgatável), pelo qual mudanças no montante armazenado também são reconhecidas em lucros ou perdas.

F8 Para alguns, a abordagem da IAS 32 parece particularmente problemática para opções de

venda escriturais das ações do próprio emissor (e as opções de venda em NCI) com um preço de exercício igual a valor justo (valor justo de opções de venda). Para esses instrumentos, a exigência na IAS 32 significa que:

(a) o valor de exercício seria reconhecido como um passivo e mensurado ao valor justo. (b) mudanças no valor justo do passivo seriam reconhecidos em lucros ou perdas. Partes

dessas mudanças são decorrentes de mudanças no valor não de ativos não reconhecidos, tais como o fundo de comércio. Alguns acreditam que isso não resulta em informações relevantes ou compreensíveis para os usuários das demonstrações financeiras.

(c) a mensuração do passivo é igual ao seu preço de exercício, como se o exercício fosse

certo de ocorrer, mesmo que ele seja altamente improvável.

F9 Em março de 2013 o IASB discutiu o feedback que recebeu no seu projeto de Interpretação, e as reações do Comitê de Interpretações sobre esse feedback. O IASB decidiu reconsiderar as exigências na IAS 32, incluindo se todas ou apenas opções de venda específicas e contratos de futuros escriturais do patrimônio líquido da própria entidade deveriam ser mensurados em uma base líquida a valor justo, consistentemente com os derivativos que estão dentro do escopo da IAS 39 Financial Instruments: Recognition and Measuremente e a IFRS 9. O IASB continuará a discutir essa questão.

F10 Este documento não conclui se as mudanças no montante armazenado das opções de

venda de NCI deveriam ser reconhecidas em lucros ou perdas ou em patrimônio líquido. FRS Foundation 224 REVISÃO DA ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIOS FINANCEIROS

Apêndice G Visão geral de tópicos para a Estrutura Conceitual revisada A Tabela G.1 fornece uma visão geral de alto nível dos tópicos a serem abrangidos na Estrutura Conceitual revisada. Tabela G.1: visão geral dos tópicos para a Estrutura Conceitual

Tópico Seção Visão preliminar neste

Documento de

Discussão

Parágrafos na Estrutura

Conceitual existente

Propósito e status da Estrutura Conceitual

Seção 1 Foca o propósito e o status da Estrutura Conceitual

A introdução inclui o propósito, o status e o escopo da Estrutura Conceitual.

O objetivo do relatório financeiro para fins gerais.

Seção 1 Apêndice A

Nenhuma reconsideração fundamental.

Parágrafos OB1-OB21.

Características qualitativas da informação financeira útil

Seção 1 Apêndice A

Nenhuma reconsideração fundamental.

Parágrafos QC1-QC39.

Entidade que relata. Apêndice B Nenhuma discussão adicional – será abordado no Projeto de Exposição da Estrutura Conceitual.

Ser baseado no PE da Entidade que Relata de 2010 e suas respostas. A intenção é que o resultado se torne o capítulo 2.

Elementos. Seções 2, 3 e 5 Refinar as definições de ativos e passivos e orientações de apoio. Esclarecer a abordagem da probabilidade. Usar a definição de passivo para distinguir entre passivos e instrumentos de patrimônio. Atualizar a mensuração de diferentes classes de reivindicação de capital.

Parágrafos 4.2-4.36.

Continua...

225 IFRS Foundation


Continuando...

Tópico Seção Visão preliminar neste

Documento de

Discussão

Parágrafos na Estrutura

Conceitual existente

Reconhecimento. Seção 4 Modificação. Parágrafos 4.37-4.53.

Desreconhecimento. Seção 4 Nova seção. Sem orientação.

Mensuração. Seção 6 Em grande parte, uma nova seção.

Parágrafos 4.54-4.56.

Unidade de conta. Seção 9 Decidir ao desenvolver ou revisar Normas específicas.

Sem orientação.

Manutenção de capital.

Seção 9 Mantém a orientação existente até um trabalho futuro, se houver algum, sobre inflação alta.

Parágrafos 4.57-4.65

Apresentação. Seção 7 Seção 8

Nova seção. Sem orientação.

Divulgação Seção 7 Nova seção. Sem orientação.

Atividade contínua. Seção 9 Identifica duas áreas nas quais o pressuposto de atividade contínua poderia afetar o relatório contábil.

Parágrafo 4.1.

Modelo de negócios. Seção 9 Modelo de negócios, ou uma noção similar, propenso a desempenhar alguma função. Nenhuma definição específica proposta.

Sem orientação.


Apêndice H Resumo das questões para respondentes

Seção 1— Introdução

Questão 1 Os parágrafos de 1.25 – 1.33 estabelecem a proposta pretendida e o status da Estrutura Conceitual. As visões preliminares da IASB são que:

(a) o propósito primário da Estrutura Conceitual revisada é auxiliar a IASB a identificar conceitos que irá usar consistentemente ao desenvolver e revisar IFRSs; e

(b) em casos raros, a fim de cumprir o objetivo global de relatórios contábeis, o IASB

pode decidir emitir uma Norma, nova ou revisada, que entra em conflito com algum aspecto da Estrutura Conceitual. Em tais casos, o IASB descreverá o distanciamento da Estrutura Conceitual, e as razões para isso, nas Bases para Conclusões daquela Norma.

Você concorda com essas visões preliminares? Por que ou por que não?

Seção 2— Elementos de relatórios financeiros

Questão 2 As definições de ativos e passivos são discutidas nos parágrafos 2.6-2.16. O IASB propõe as seguintes definições: (a) um ativo é um recurso econômico presente controlado pela entidade como resultado

de eventos passados. (b) Um passivo é uma obrigação presente da entidade de transferir um recurso

econômico como um resultado de eventos passados. (c) um recurso econômico é um direito, ou outra fonte de valor, que é capaz de produzir

benefícios econômicos.

Você concorda com essas visões preliminares? Por que ou por que não? Se você não concorda, que mudanças você sugere, e por quê?

227 IFRS Foundation


Questão 3 Se a incerteza deve ou não desempenhar uma função nas definições de ativos e passivos, e seus critérios de reconhecimento para ativos e passivos, é discutido nos parágrafos 2.17-2.36. A visão preliminar do IASB é que: (a) as definições de ativos e passivos não devem reter a noção de que uma entrada ou

saída é 'esperada'. Um ativo deve ser capaz de produzir benefícios econômicos. O passivo deve ser capaz de resultar em uma transferência de recursos econômicos.

(b) a Estrutura Conceitual não deve definir um limite de probabilidade para os raros

casos em que é incerto se um ativo ou um passivo existe. Se pudesse haver incerteza significativa sobre se um determinado tipo de ativo ou passivo existe, o IASB decidiria como lidar com essa incerteza quando se desenvolve ou revisa um padrão nesse tipo de ativo ou passivo.

(c) os critérios de reconhecimento não devem manter a referência existente à

probabilidade. Você concorda? Por que ou por que não? Se você não concorda, o que você sugere, e por quê?

Questão 4 Elementos de declaração(ões) de lucro ou perda e OCI (renda e despesa), declaração de fluxo de caixa (recebimentos e pagamentos de caixa) e declarações de mudanças no patrimônio líquido (contribuições para o patrimônio, distribuição de capital e transações entre classes de patrimônio) são brevemente discutidas nos parágrafos 2.37-2.52. Você tem algum comentário sobre esses itens? Você acha que seria útil que a Estrutura Conceitual identificasse-os como elementos de demonstrações financeiras?

Seção 3— Orientação adicional de apoio às definições de a tivo e passivo

Questão 5 As obrigações construtivas são discutidas nos parágrafos 3.39-3.62. A discussão considera que a possibilidade de se estreitar a definição de um passivo para incluir apenas obrigações que são asseguráveis por lei ou outro meio equivalente. Porém, o IASB, provisoriamente, favorece a retenção das definições existentes, que englobam ambas as obrigações legais e construtivas – e a adição de mais orientações para ajudar a distinção da obrigação construtiva da compulsão econômica. A orientação esclareceria as questões listadas no parágrafo 3.50. Você concorda com essa visão preliminar? Por que ou por que não?


Questão 6 O significado de ‘presente’ na definição de um passivo é discutido nos parágrafos 3.63-3.97. Uma obrigação presente surge de eventos passados. Uma obrigação pode ser vista como tendo surgida de eventos passados se a quantia do passivo for ser determinada por referência aos benefícios recebidos, ou atividades conduzidas, pela entidade antes do fim do período de registro. Entretanto, não é claro se tais eventos passados são suficientes para criar uma obrigação presente se nenhum requisito de transferência de recursos econômicos permanecerem condicionais às ações futuras da entidade. Três visões diferentes sobre as quais o IASB poderia desenvolver orientações para a Estrutura Conceitual são dispostas a seguir: (a) Visão 1: uma obrigação presente deve originar de eventos passados e ser estritamente


(b) Visão 2: uma obrigação presente deve originar de eventos passados e ser

praticamente incondicional. Uma obrigação é praticamente incondicional se a entidade não tem capacidade prática para evitar a transferência por meio de suas ações futuras.

(c) Visão 3: uma obrigação presente deve originar de eventos passados, mas pode ser

condicional em ações futuras da entidade.

O IASB tem, provisoriamente, rejeitado a Visão 1. Porém, ele ainda não chegou a uma visão preliminar em favor da Visão 2 ou da Visão 3. Qual dessas visões (ou qualquer outra visão sobre quando uma obrigação presente passa a existir) você apoia? Por favor, forneça motivos.

Questão 7 Você possui algum comentário sobre quaisquer uma das outras orientações propostas nesta seção para apoiar as definições de ativos e passivos?

Seção 4— Reconhecimento e desreconhecimento Questão 8 Os parágrafos 4.1-4.27 discutem os critérios de reconhecimento. Na visão preliminar do IASB, uma entidade deve reconhecer todos os seus ativos e passivos, a não ser que o IASB decida, ao desenvolver ou revisar uma Norma específica, que uma entidade não precisa, ou não deve, reconhecer um ativo ou passivo por que: (a) reconhecer o ativo (ou passivo) forneceria aos usuários das demonstrações

financeiras uma informação que é irrelevante, ou insuficientemente relevante para justificar o custo; ou

(b) nenhuma mensuração do ativo (ou passivo) resultará em uma

representação fiel tanto do ativo (ou passivo) e das mudanças no ativo (ou passivo), mesmo se todas as descrições e explicações necessárias forem divulgadas.



Questão 9 Na visão preliminar do IASB, como disposto nos parágrafos 4.28-4.51, uma entidade deve desreconhecer um ativo ou passivo quando ele deixar de atender aos critérios de definição. (Esse é a abordagem de controle descrita no parágrafo 4.36(a)). Contudo, se uma entidade retiver um componente ou passivo, o IASB deve determinar, ao desenvolver ou revisar uma Norma específica, como a entidade melhor retrataria as mudanças resultantes da transação. As abordagens possíveis incluem: (a) divulgação aprimorada; (b) apresentar novos direitos ou obrigações retidos em um item que difere do item que

foi usado pelos direitos ou obrigações originais, para destacar a maior concentração de risco; ou

(c) continuar a reconhecer o ativo ou passivo original e tratar os rendimentos recebidos

ou pagos pela transação como um empréstimo recebido ou concedido.

O IASB tem, provisoriamente, rejeitado a Visão 1. Porém, ele ainda não chegou a uma visão preliminar em favor da Visão 2 ou da Visão 3. Você concorda? Por que ou por que não? Se você não concorda, quais mudanças você sugere, e por quê?


Seção 5— Definição de patrimônio líquido e distinção entr e passivos e instrumentos de capital

Questão 10 A definição de patrimônio líquido, a mensuração e apresentação de diferentes classes de capital, e como distinguir passivos de instrumentos de patrimônio que são discutidos nos parágrafos 5.1-5.9. Na visão preliminar do IASB: (a) a Estrutura Conceitual deve manter a atual definição de capital como o interesse

residual nos ativos da entidade após a dedução de todos os seus passivos. (b) a Estrutura Conceitual deve indicar que o IASB deve usar a definição de passivo para


(i) obrigações para emitir instrumentos de capital não são passivos, e (ii) obrigações que irão surgir apenas quando a entidade que relata for

liquidada são não passivos. (veja o parágrafo 3.89(a))


(i) atualizar a medida de cada classe de reivindicação de equivalência

patrimonial no final de cada período de relato. O IASB determinaria quando desenvolver ou revisar Normas em especial se seria uma medida direta ou uma alocação do capital total.


(d) Se uma entidade não emitiu instrumentos de capital, pode ser apropriado tratar a mais subordinada classe de instrumentos como se fosse uma reivindicação de equivalência patrimonial, com adequada divulgação. Identificar se é o caso de usar tal abordagem e, em caso afirmativo, quando, seria uma decisão que o IASB precisaria fazer quando se desenvolve ou revisa Normas particulares.



Seção 6— Mensuração

Questão 11 É discutido nos parágrafos 6.6-6.35 como o objetivo da demonstração financeira e suas características qualitativas da informação financeira útil afetam a mensuração. As visões preliminares do IASB são que:

(a) o objetivo da mensuração é de contribuir para a representação fiel de informação relevante sobre:

(i) os recursos da entidade, reivindicações contra a entidade e

mudanças nos recursos e reivindicações; e

(ii) o quão eficientemente e eficazmente a administração e o conselho administrativo da empresa têm cumprido suas responsabilidades no uso dos recursos da entidade.

(b) uma única base de mensuração para todos ativos e passivos pode não

fornecer a informação mais relevante para os usuários das demonstrações financeiras.




(i) para um ativo específico deve depender de como esse ativo

contribui para futuros fluxos de caixa; e


(e) o número de mensurações diferentes usadas deve ser o menor número necessário para fornecer uma informação relevante. Mudanças desnecessárias de mensuração devem ser evitadas e as mudanças necessárias de mensuração devem ser explicadas.

(f) os benefícios de uma mensuração específica para os usuários das

demonstrações financeiras precisam ser suficientes para justificar o seu custo.

Você concorda com essas visões preliminares? Por que ou por que não? Se você não concorda, qual alternativa de abordagem para decidir como mensurar um ativo ou passivo você apoiaria?


Questão 12 As visões preliminares do IASB vistas na Questão 11 têm implicações para a mensuração subsequente de ativos, como discutido nos parágrafos 6.73-6.96. As visões preliminares do IASB são de que:

(a) Se ativos contribuem indiretamente para os futuros fluxos de caixa através

do uso ou são usados em combinação a outros ativos para gerar fluxos de caixa, mensurações baseadas em custo normalmente fornecem uma informação que é mais relevante e compreensível do que os preços de mercado atuais.

(b) Se ativos contribuem para os futuros fluxos de caixa ao serem vendidos, um

preço de saída atual é suscetível a ser relevante. (c) Se o ativo financeiro possui uma variabilidade insignificativa nos fluxos de

caixa contratuais, e são mantidos para coleta, uma mensuração baseada em custo provavelmente fornecerá uma informação relevante.

(d) Se uma entidade cobra pelo uso de ativos, a relevância de uma mensuração

específica desses ativos dependerá da significância do ativo individual para entidade.

Você concorda com essas visões preliminares e a orientação proposta nesses parágrafos? Por que ou por que não? Se você não concorda, por favor, descreva que abordagem alternativa você apoiaria.

Questão 13 São discutidas nos parágrafos 6.97-6.109 as implicações que as visões preliminares do IASB para a mensuração subsequente de passivos. As visões preliminares do IASB são que:

(a) mensuração baseadas em fluxo de caixa são suscetíveis a ser a única

mensuração viável para passivos sem termos apresentados.

(b) uma mensuração baseada em custo irá, normalmente, fornecer a informação mais relevante sobre:

(i) passivos que serão liquidados de acordo com seus termos; e

(ii) obrigações contratuais para serviços (obrigações de

desempenho). (c) preços de mercado atuais provavelmente fornecerão a informação mais

relevante sobre passivos que serão transferidos. Você concorda com essas visões preliminares e a orientação proposta nesses parágrafos? Por que ou por que não? Se você não concorda, por favor, descreva que abordagem alternativa você apoiaria.


Questão 14 O parágrafo 6.19 afirma que a visão preliminar do IASB que para alguns ativos financeiros e passivos financeiros (por exemplo, derivativos), baseando a mensuração na maneira em que cada ativo contribui para os futuros fluxos de caixa, ou na maneira em que o passivo é liquidado ou cumprido, pode não fornecer informação que é útil ao avaliar as espectativas para futuros fluxos de caixa. Por exemplo, informação baseada em custo sobre ativos financeiros que são mantidos para coleta ou passivos financeiros que são liquidados de acordo com seus termos podem não fornecer informação que é útil ao avaliar as perspectivas para futuros fluxos de caixas:

(a) se o fluxo de caixa definitivo não está proximamente ligado ao custo

original; (b) se, devido à variabilidade significativa de fluxos de caixa contratuais, as

técnicas de mensuração baseadas em custo podem não funcionar porque elas seriam incapazes de simplesmente alocar pagamentos de juros sobre a vida de tal ativo ou passivo financeiro; ou

(c) se mudanças nos fatores de mercado têm um efeito desproporcional no

valor do ativo ou do passivo (i.e. o ativo ou passivo é altamente alavancado).

Você concorda com essa visão? Por que ou por que não?

Questão 15 Você possui algum comentário adicional acerca da discussão sobre mensuração nesta Seção?


Seção 7— Apresentação e divulgação

Questão 16 Esta seção estabelece as visões preliminares do IASB acerca do escopo e conteúdo das apresentações e orientações de divulgação que deveriam ser incluídas na Estrutura Conceitual. Ao desenvolver suas visões preliminares, o IASB foi influenciado por dois grandes fatores:

(a) o propósito principal da Estrutura Conceitual, que é auxiliar o IASB no desenvolvimento e revisão de Normas (veja a Seção 1); e

(b) outros trabalhos que o IASB planeja realizar na área de divulgação (veja os

parágrafos 7.6-7.6), incluindo:

(i) um projeto de pesquisa envolvendo a IAS 1, IAS 7 e a IAS 8, assim como uma revisão do feedback recebido no projeto de Apresentação da Demonstração Financeira;

(ii) alterações na IAS 1; e

(iii) orientações adicionais ou material educacional acerca da

materialidade.

Dentro desse contexto, você concorda com as visões preliminares sobre o escopo e o conteúdo da orientação que deveria ser incluída na Estrutura Conceitual sobre:


(i) o que são as demonstrações financeiras primárias;

(ii) o objetivo das demonstrações financeiras primárias

(iii) classificação e agregação;

(iv) compensação; e

(v) a relação entre as demonstrações financeiras primárias.

(b) divulgações nas notas às demonstrações financeiras, incluindo:

(i) o objetivo das notas às demonstrações financeiras; e

(ii) o escopo das notas às demonstrações financeiras, incluindo os tipos de informação e divulgações que são relevantes para atender o objetivo das notas às demonstrações financeiras, informação prospectiva e informação comparativa.

Por que ou por que não? Se você acha que orientações adicionais são necessárias, por favor, especifique quais orientações adicionais acerca de apresentação e divulgação deveriam ser incluídas na Estrutura Conceitual.


Questão 17 O parágrafo 7.45 descreve a visão preliminar do IASB que o conceito de materialidade não é descrito claramente na Estrutura Conceitual existente. Consequentemente, o IASB não propõe modificar, ou adicionar, as orientações sobre materialidade na Estrutura Conceitual. Contudo, o IASB está considerando desenvolver orientações adicionais ou material educacional acerca da materialidade por fora do projeto da Estrutura Conceitual. Você concorda com essa abordagem? Por que ou por que não?

Questão 18 É discutida nos parágrafos 7.48-7.52 a forma como os requerimentos de divulgação, incluindo a visão preliminar do IASB que ela deve considerar os princípios da comunicação, no parágrafo 7.50, ao desenvolver ou modificar as orientações de divulgação nas IFRSs. Você concorda que os princípios de comunicação devem ser parte da Estrutura Conceitual? Por que ou por que não? Se você concorda que eles devem ser incluídos, você concorda com os princípios de comunicação propostos? Porque ou por que não?

Seção 8— Apresentação na demonstração de resultados abran gentes – lucros ou perdas e outros resultados abrangentes

Questão 19 A visão preliminar do IASB de que a Estrutura Conceitual deveria exigir um total ou subtotal para lucros ou perdas é discutido nos parágrafos 8.19-8.22. Você concorda? Por que ou por que não? Se você não concorda, você acha que o IASB deveria ainda ser capaz de exigir um total ou subtotal de lucros ou perdas ao desenvolver ou revistar Normas específicas?

Questão 20 É discutida nos parágrafos 8.23-8.26 a visão preliminar do IASB de que a Estrutura Conceitual deveria permitir ou exigir pelo menos alguns dos itens de receita e despesa previamente reconhecidos em OCI a serem reconhecidos subsequentemente em lucros ou perdas, i.e. reciclados. Você concorda? Por que ou por que não? Se você concorda, você acha que todos os itens de receita e despesa apresentados em OCI deveriam ser reciclados em lucros ou perdas? Por que ou por que não? Se você não concorda, como iria abordar os fluxos de caixa da contabilidade de hedge (hedge accounting)?


Questão 21 Neste Documento de Discussão, duas abordagens são exploradas que descrevem quais itens poderiam se incluídos em OCI: uma abordagem minuciosa (Abordagem 2A, descrita nos parágrafos 8.40-8.78) e uma abordagem ampla (Abordagem 2B, descrita nos parágrafos 8.79-8.94). Qual dessas abordagens você apoia, e por quê? Se você apoia uma abordagem diferente, por favor, descreva essa abordagem e explique por que você acredita que é preferível às abordagens descritas neste Documento de Discussão.

Seção 9— Outras questões

Questão 22 Capítulos 1 e 3 da Estrutura Conceitual existente Os parágrafos 9.2-9.22 abordagem os capítulos da Estrutura Conceitual existente que foram publicados em 2010 e como esses capítulos tratam os conceitos de gestão, confiabilidade e prudência. O IASB fará mudanças a esses capítulos se o trabalho no resto da Estrutura Conceitual destacar áreas que precisam de esclarecimento e mudanças. Contudo, o IASB não planeja reconsiderar fundamentalmente o conteúdo desses capítulos. Você concorda com essa abordagem? Por favor, explique seus motivos. Se você acredita que o IASB poderia considerar mudanças a esses capítulos (incluindo como esses capítulos tratam os conceitos de gestão, confiabilidade e prudência), por favor, explique essas mudanças e os motivos para elas, e , por favor, explique o mais precisamente possível como elas iriam afetar o restante da Estrutura Conceitual.

Questão 23 Modelo de negócios O conceito de modelos de negócios é discutido nos parágrafos 9.23-9.34. Este Documento de Discussão não define o conceito de modelo de negócios. Contudo, a visão preliminar do IASB é de que demonstrações financeiras podem se tornar mais relevantes se o IASB considerar, ao desenvolver ou revisar Normas específicas, como uma entidade conduz suas atividades de negócios. Você acha que o IASB deveria usar o conceito de modelo de negócios ao desenvolver e revisar Normas específicas? Por que ou por que não? Se você concorda, em quais áreas você acha que o conceito de modelo de negócios seria útil? O IASB deveria definir o ‘modelo de negócios’? Por que ou por que não? Se você acha que ‘modelo de negócios’ deva ser definido, como você o definiria?


Questão 24 Unidade de conta A unidade de conta é discutida nos parágrafos 9.35-9.41. A visão preliminar do IASB é que a unidade de conta será decidida normalmente enquanto o IASB desenvolve o revisa normas específicas e que, ao escolher a unidade de conta, o IASB deveria considerar as características qualitativas das informações financeiras úteis. Você concorda? Por que ou por que não?

Questão 25 Continuidade de operação A continuidade de operação é discutida nos parágrafos 9.42-9.44. O IASB identificou três situações nas quais o pressuposto de continuidade de operação é relevante (ao mensurar ativos e passivos, ao identificar passivos e ao divulgar informações sobre a entidade). Existem outras situações em que o pressuposto de continuidade de operação possa ser relevante?

Questão 26 Manutenção de Capital A manutenção de capital é discutida nos parágrafos 9.45-9.54. O IASB planeja incluir as descrições existentes e a discussão sobre conceitos de manutenção de capital na Estrutura Conceitual revisada praticamente inalterada até que o momento em que uma Norma nova ou revisada sobre contabilidade em alta inflação indique uma necessidade de mudança. Você concorda? Por que ou por que não? Por favor, explique seus motivos.

FRS Foundation 238

revisão da estrutura conceitual para relatórios...

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