reflexões sobre o custo padrão de mão-de-obra

CADERNO DE IDÉIAS

CI0846

2008

Reflexões sobre o Custo padrão de Mão-de-obra: uma análise dos conceitos e a aplicabilidade em

uma instituição de prestação de serviços, na área da educação

Angela Maria da SilvaLívia Maria de Pádua Ribeiro

Fundação Dom Cabral é um centro de desenvolvimento de executivos e empresas que há mais de 30 anos pratica o diálogo e a escuta comprometida com as organizações, construindo com elas soluções educacionais integradas. É

orientada para formar equipes que vão interagir crítica e estrategicamente dentro das empresas.

Depois de formar milhares de executivos, em constante integração com as empresas, a FDC tornou-se referência nacional em seu setor, participando da melhoria do nível gerencial e do desenvolvimento empresarial brasileiro. Circulam, anualmente, pelos seus programas abertos e fechados perto de 20 mil executivos de empresas de médio e grande portes.

A sinergia com as empresas é resultado da conexão que faz entre a teoria e a prática de efetivas tecnologias de gestão. Essa prática é reforçada pelo trabalho interativo de sua equipe técnica, que combina formação acadêmica com experiência empresarial. Nos Núcleos de Desenvolvimento do Conhecimento (Núcleo Andrade Gutierrez de Sustentabilidade e Responsabilidade Corporativa, Núcleo CCR de Governança Corporativa, Competitividade, Núcleo de Desenvolvimento de Liderança, Núcleo de Empreendedorismo, Núcleo de Gestão Empresarial, Núcleo de Negócios Internacionais e Núcleo de Inovação) são produzidas pesquisas e outros trabalhos que dão sustentação aos programas da FDC, traduzindo seus avanços como instituição geradora de conhecimento.

Suas soluções educacionais combinam:

Desenvolvimento Empresarial

Soluções construídas na perspectiva do cliente, aliando conteúdo a estratégia e necessidade das empresas. Atendem públicos dos diversos níveis funcionais, possibilitando o aprendizado coletivo e a formação de massa crítica na busca de resultados para a empresa. O grande diferencial dos programas é valorizar e potencializar o conhecimento existente na própria empresa.

Desenvolvimento do Gestor

Com foco no desenvolvimento do indivíduo e na sua atuação na empresa, muitos programas são realizados em parceria com escolas internacionais e abordam temas de gestão geral e específicos. Propiciam a aplicação prática de conceitos, desenvolvendo no indivíduo a capacidade de aprender fazendo.

Pós-Graduação

Fundamentam-se na perspectiva da educação continuada, centrada na realidade empresarial e voltada para o crescimento do indivíduo como pessoa e gestor. Contemplam níveis diversos de formação de Especialização a Mestrado e se complementam de forma conveniente aos participantes.

Parcerias Empresariais

A FDC estimula a troca de experiências entre e intra-empresas, conciliando, de forma estratégica, conceitos e práticas que possibilitam a aprendizagem coletiva e a busca compartilhada de soluções.

Caderno de Idéias

Reflexões sobre oCusto-padrão de

Mão-de-obra:uma análise dos conceitos e a

aplicabilidade em umainstituição de prestação de

serviços, na área da educação

Angela Maria da SilvaSecretária Executiva da FDC

Lívia Maria de Pádua RibeiroProfessora Ms. do Centro Universitário de Belo Horizonte – UNI-BH

CI0846

2008

Reproduções integrais ou parciais deste relatório somente com a autorização expressa da FDC. Épermitida a citação de dados, tabelas, gráficos e conclusões, desde que indicada a fonte.

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Projeto gráficoCélula de Edição de Documentos

RevisãoCélula de Edição de Documentos

Assessoria editorialTeresa Goulart

Supervisão de editoraçãoJosé Ricardo Ozólio

ImpressãoFundação Dom Cabral

Sumário

Introdução .................................................................................................................................. 7

Organização em Estudo .......................................................................................................... 11

Referencial Teórico .................................................................................................................. 15

O surgimento da contabilidade de custos ...................................................................... 15

Princípios fundamentais da gestão estratégica de custos .......................................... 16

Conceitos de custo-padrão .............................................................................................. 17

Finalidades do custo-padrão ........................................................................................... 18

Variação do custo-padrão ................................................................................................ 19

Principais métodos de custeio ......................................................................................... 20

Custeio por absroção.................................................................................................... 20

Custeio variável ou direto ............................................................................................ 21

Custeio ABC – Activity Based Costing. ....................................................................... 26

As terminologias da contabilidade de custos ................................................................ 27

Custos e despesas ....................................................................................................... 28

Custo fixo e custo variável ........................................................................................... 29

Custo direto e indireto .................................................................................................. 31

Perdas: rotineiras e ocasionais ................................................................................... 32

O tratamento da mão-de-obra na apuração dos custos.............................................. 32

Alocação direta ou aplicação do rateio ...................................................................... 33

Mão-de-obra: custo fixo ou variável? ......................................................................... 33

O que integra o custo da mão-de-obra? .................................................................... 33

Os procedimentos para o tempo não produtivo ....................................................... 34

Folha de pagamento ..................................................................................................... 34

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Encargos sociais ................................................................................................. 34

Jornada de trabalho .......................................................................................... 36

Metodologia .................................................................................................................. 37

Análise e Interpretação de Dados............................................................................. 39

Conclusões e Sugestões ............................................................................................ 45

Referências .................................................................................................................. 55

Apêndice ....................................................................................................................... 59

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Resumo

O objetivo principal deste trabalho foi estudar a apuração do custo de mão-de-obra emuma instituição de prestação de serviços, na área da educação, investigando o métodode custo-padrão aplicado. O desenvolvimento do tema envolveu conceituação geralbásica, além de justificar a importância de sua utilização nas organizações; a finalidadeda contabilidade de custos para contadores, auditores e gestores como instrumentoda administração, fornecendo informações relevantes aos administradores, não sópara controlar custos, como também para a tomada de decisões.

Palavras-chave:

Contabilidade de custos; custo-padrão; mão-de-obra; métodos de custeio.

"O homem gosta de contabilizar os problemas, mas não contaas alegrias."

(Dostoievski)

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Introdução1

globalização, que permitiu o acesso às escolas em qualquer parte do mundo,acirrou a competitividade na área da educação e está exigindo das instituiçõesmaior controle e aprimoramento dos sistemas, visando à melhoria do gerenciamentodos resultados.

Um dos fatores críticos para as empresas de prestação de serviços é a demanda dosclientes, que querem cada vez mais qualidade a um custo menor; que o desempenhoesteja em constante evolução e melhoria; que a redução de custos seja uma constanteem relação aos serviços ofertados.

Assim sendo, a eficiência das empresas deve fazer parte da sua missão. SegundoPadoveze (2004, p. 40), a eficiência pode ser definida "como a relação existente entreo resultado obtido e os recursos consumidos para conseguir esse resultado" e, apudHorngren et al. (1994, p. 237), "eficiência: é a importância de entrada usada paraatingir um dado nível de saída". Ainda sobre eficiência, como a empresa é aquela queprocessa recursos e entrega produtos ou serviços, Padoveze (2004, p. 40) a define,também, "como uma relação entre recursos e saídas que, no enfoque sistêmico, sãorelacionados pelo elemento processamento".

Segundo Ostrenga et al. (1997) apud Corrêa (2002, p.12):

Em muitas empresas, ser capaz de oferecer produtos e serviços de alta qualidade nãoé mais suficiente para dar vantagem competitiva. A alta qualidade é uma pré-condiçãopara se manter nos negócios; essas empresas estão dando cada vez mais ênfase asua capacidade para desenvolver rapidamente novos produtos e serviços e colocá-losno mercado sem demora. Mas a velocidade no projeto não é o único objetivo. Aexpectativa de vida dos produtos e serviços nessas empresas está ficando cada vezmais curta. Atualmente, a pressão para se desenvolver mais rapidamente novosprodutos e serviços melhores é um enorme desafio para grande parte das empresas.

Para se pesquisar sobre a apuração de custos de mão-de-obra em uma empresa deprestação de serviços, na área da educação, foi necessário explicitar alguns conceitosrelativos à contabilidade de custos, tais como: princípios fundamentais da gestãoestratégica de custos; método de custo-padrão; principais métodos de custeioexistentes; terminologias da contabilidade de custos e tratamento da mão-de-obra naapuração dos custos.

A

1 Trabalho de Conclusão de Curso apresentado ao Curso de Ciências Contábeis e Tributos do UNI-BH, orientadopela professora Ms. Lívia Maria de Pádua Ribeiro.

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O objetivo geral deste trabalho foi estudar a apuração de custos de mão-de-obra eminstituição de prestação de serviços, na área de educação, investigando o método decusto-padrão existente. Teve como objetivos específicos descrever o tratamento dadona apuração dos custos de mão-de-obra pela instituição de prestação de serviços, naárea da educação, além de analisar o método de custo-padrão adotado e proporsubsídio à instituição com vistas a rever a metodologia utilizada para elaboração docusto-padrão.

A contabilidade de custos tem como finalidade medir e relatar informações financeirase não-financeiras relacionadas ao custo de aquisição ou à utilização de recursos nasempresas, e isso inclui tanto a parte de contabilidade gerencial quanto da financeira,em que as informações de custos são coletadas e analisadas.

Para contadores, auditores e fiscais, a primeira preocupação foi utilizar a contabilidadede custos para solucionar os problemas que tinham com a mensuração monetária dosestoques e do resultado, ao invés de transformá-la em um instrumento da administração.Isso fez com que a contabilidade de custos deixasse de evoluir mais rapidamente poralgum tempo e, também, que os administradores não utilizassem todo o seu potencialna área gerencial.

Sua evolução se deu em função do crescimento das empresas, visando encurtar adistância existente entre administradores e ativos e pessoas administradas, passandoa ser encarada como uma eficiente ferramenta a favor dos gestores modernos.(HORNGREN; DATAR; FOSTER, 2004).

Como a nova visão da contabilidade de custos por parte dos seus usuários érelativamente recente, há muito a ser estudado e desenvolvido sobre o tema emquestão, visando preencher as lacunas encontradas no dia-a-dia das organizações,principalmente na área de prestação de serviços.

A importância da contabilidade de custos dentro das empresas é considerável, poisfornece informações relevantes aos administradores não só para controlar os custos,como também para a tomada de decisões. A contabilidade de custos conta, ainda,com os avanços da tecnologia da informação, que oferece às empresas oportunidadesde criar sistemas integrados de gestão de custos e desempenho, com a finalidade desuprir suas necessidades gerenciais. (KAPLAN; COOPER, 1998).

A área de prestação de serviços é complexa, em função de suas particularidades esegmentos diferenciados e, também, por não se encontrar na literatura conceitospróprios; muitos dos seus conceitos e procedimentos são adaptados daquelesdesenvolvidos para as indústrias. Como parâmetro, pode ser considerado o fato deque as empresas de serviços são vistas como se fossem uma indústria; as máquinassão representadas pelas mesas dos funcionários e os materiais são os documentosque circulam pelas mesas, o que permite a aplicação de técnicas e metodologias detrabalho no campo da gestão, qualidade e produtividade. (CORRÊA, 2002).

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Para Megliorini (2007, p. 170),

em geral, a literatura especializada sobre custos tem como referência as empresasindustriais. Provavelmente, os autores consideram que o sistema operacional dessetipo de empresa apresenta estrutura e atividades mais complexas do que as dasempresas comerciais e prestadoras de serviços.

Diferentes tipos de serviços são oferecidos e encontrados no mercado, comotransporte de pessoal e de mercadorias, entretenimento, vigilância, informática,educação etc. Embora cada tipo apresente suas particularidades, Megliorini (2007,p. 173) afirma que "a apuração dos custos nas empresas prestadoras de serviçosse assemelha à apuração realizada nas empresas industriais". Também classificaos serviços realizados por essas empresas em: serviços repetitivos, que são osexecutados de forma contínua, envolvendo as mesmas operações; e serviçosespecíficos, que são aqueles executados conforme solicitado pelos clientes, ouseja, produção sob encomenda.

Outro aspecto relevante na apuração dos custos de mão-de-obra, e que mereceuser considerado, é a representatividade dos encargos sociais, que têm grandeinfluência no resultado das organizações, uma vez que podem interferir nacompetitividade, considerando tanto o mercado local como o global. Portanto,identificar e especificar a variação no método de custo-padrão na instituição deprestação de serviços na apuração dos custos pode indicar um caminho para amelhoria do seu resultado.

O crescimento do setor de serviços nos últimos anos faz com que ele careça de conceitospróprios, voltados para o seu segmento, e que identifiquem as deficiências dos seuscontroles, pois, ainda hoje, utiliza os mesmos derivados da indústria.

Entre os papéis da contabilidade de custos nas empresas, destaca-se o de fornecerinformações para os gestores das áreas administrativas e financeiras. Sendo assim,essas informações devem ser geradas de forma eficiente, comprometida com oobjetivo principal das organizações, mostrando aos administradores o melhor caminhopara se alcançar os melhores resultados, garantindo a competitividade da empresae sua posição no mercado.

Em razão da diversidade das áreas de prestação de serviços e da abordagem na literaturaexistente ser totalmente voltada para as empresas industriais, percebeu-se anecessidade de se estudar particularidades dos custos nas empresas prestadoras deserviços. Um fato encontrado na instituição de prestação de serviços mereceu umainvestigação: o custo-padrão de mão-de-obra apresentava grandes variações quandoapurado o seu resultado final. Diante dessa problemática, formularam-se os seguintesquestionamentos: na apuração dos custos de mão-de-obra em uma instituição de

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prestação de serviços na área de educação, as distorções encontradas no método decusto-padrão são significativas? Como aproximar o método de custo-padrão ao custoreal, de forma a otimizar o resultado da instituição?

Considerando que a literatura existente preconiza que a apuração dos custos emempresas de prestação de serviços se assemelha à apuração feita nas empresasindustriais, o método de custo-padrão de mão-de-obra para a organização estudadacontemplou o regime da CLT - Consolidação das Leis do Trabalho, com todos os encargos,benefícios e características pertinentes, visando chegar o mais próximo possível docusto real e colaborar na melhoria do seu resultado.

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OOrganização em Estudo

estudo de caso foi feito em uma empresa de prestação de serviços na área daeducação, denominada aqui Empresa XXX, cujo objetivo é o desenvolvimento deexecutivos, empresários e empresas em parceria com seus clientes, comreconhecimento nacional e internacional em seu ramo de atividade.

A empresa concebe soluções educacionais para o desenvolvimento empresarial,contribuindo para a modernização das estruturas corporativas, a melhoria dosambientes de negócios, o crescimento econômico sustentável e o desenvolvimentoda sociedade.

Trata-se de uma instituição brasileira com atuação internacional, cujos programascapacitam executivos a interagir de forma crítica e estratégica dentro das organizações,extrapolando conceitos tradicionais de formação e aperfeiçoamento profissional.

Iniciou suas atividades em 1976, estando em atividade há mais de 30 anos. Classificadacomo uma instituição autônoma, sem fins lucrativos, a empresa possui sede própriana Região Metropolitana de Belo Horizonte, Minas Gerais, mais precisamente nomunicípio de Nova Lima. Suas atividades abrangem todo o território brasileiro, paísesda América do Sul e Europa. O quadro funcional, atualmente, é formado por 249colaboradores, incluindo professores de tempo integral, gerentes de projetos, além dealgumas dezenas de professores associados que mantêm uma relação comprometidacom os valores da instituição. É a única escola brasileira qualificada no ranking dojornal inglês Financial Times. Entretanto, o que a faz se distinguir no mercado são asalianças internacionais e as parcerias empresariais. Figuram entre seus aliadosestratégicos internacionais escolas como Kellogg (nos EUA), Insead (na França) e Sauder(no Canadá). (ALMEIDA, 2006)..

Além da sua sede, a empresa tem uma unidade na cidade de Belo Horizonte que abrigacursos regulares noturnos e também atividades diurnas com clientes; e outra unidadena capital de São Paulo.

A estratégia de longo prazo se fundamenta na missão, princípios e identidade daEmpresa XXX e sua implementação é orientada por esses fundamentos. Ao longo doano de 2007, foram desenvolvidas ações e programas visando estruturar ocrescimento e reforçar a sua contribuição para o desenvolvimento de uma sociedademais justa e sustentável.

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A Missão Missão Missão Missão Missão da Empresa XXX é contribuir para o desenvolvimento da sociedade por meioda educação e capacitação de executivos, empresários e empresas. O Negócio -Negócio -Negócio -Negócio -Negócio -soluções educacionais para o desenvolvimento empresarial. O Objetivo - Objetivo - Objetivo - Objetivo - Objetivo - ser referênciaem desenvolvimento de executivos e empresas.

Os PrincípiosPrincípiosPrincípiosPrincípiosPrincípios que regem a Empresa XXX são:

A Parceria - Parceria - Parceria - Parceria - Parceria - por meio da qual limitações são superadas e soluções obtidas, comofruto da interação entre a Empresa XXX, pessoas, instituições e empresas.

A Utilidade - A Utilidade - A Utilidade - A Utilidade - A Utilidade - razão de ser da Empresa XXX, no sentido de que a idéia é ser útilà construção da sociedade.

A VVVVValorização das Palorização das Palorização das Palorização das Palorização das Pessoasessoasessoasessoasessoas - força interna que nasce do acolhimento e conduz àconstrução conjunta, dentro da percepção de que cada um possui uma maneira decontribuir e ninguém é excluído.

A TTTTTenacidadeenacidadeenacidadeenacidadeenacidade - constância na superação de desafios e obstáculos, no caminho daconstrução do sonho de ser instituição de referência.

A OusadiaOusadiaOusadiaOusadiaOusadia - para que se tente o impossível, visando à concretização do sonho.

A InovaçãoInovaçãoInovaçãoInovaçãoInovação - assumindo riscos para estar à frente, na busca por fazer melhor para ocliente, reconhecido como o foco central da atuação da Empresa XXX.

A Ética Ética Ética Ética Ética - concentrando-se na prática da lealdade, confiança e transparência, norelacionamento com as pessoas e nos negócios.

A Auto-SustentaçãoAuto-SustentaçãoAuto-SustentaçãoAuto-SustentaçãoAuto-Sustentação - por fidelidade à natureza da instituição, que requerindependência intelectual, e na linha do crescimento sustentado, que recomendaausteridade e eficiência.

Os pilares da orientação estratégica da Empresa XXX para médio e longo prazos são:

• Gerar conhecimentGerar conhecimentGerar conhecimentGerar conhecimentGerar conhecimento próprioo próprioo próprioo próprioo próprio - desenvolver, em ritmo crescente, acapacidade de criar conhecimentos relevantes e inovadores, de nívelmundial, em seu segmento de atuação.

• Internacionalizar suas operações Internacionalizar suas operações Internacionalizar suas operações Internacionalizar suas operações Internacionalizar suas operações - assegurar a continuidade dacontribuição da Empresa XXX para o desenvolvimento de executivos,empresários e empresas no Brasil e, ao mesmo tempo, permitir a expansãodessa contribuição a outros países.

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• Promover o desenvolvimento da organizaçãoPromover o desenvolvimento da organizaçãoPromover o desenvolvimento da organizaçãoPromover o desenvolvimento da organizaçãoPromover o desenvolvimento da organização - garantir um contextoorganizacional estimulante; desenvolver a governança corporativa e a gestãoempresarial; estabelecer base sólida de pessoal e cultura internacionais;fazer movimentos progressivos de certificações internacionais e utilizartecnologias de informação e comunicação avançadas.

As soluções educacionais são construídas a partir da compreensão das necessidadesdas empresas e de seus executivos. A Empresa XXX oferece programas abertos(formatados para treinamento e desenvolvimento), programas customizados (elaborasoluções específicas de acordo com a demanda, negócio e cultura do cliente) e parceriasempresariais (reúne empresas em busca do aperfeiçoamento de sua gestão).

Em 2007, 22.472 executivos participaram dos diversos programas e atividades daempresa, representando aumento de 1,5% em relação a 2006, totalizando 47.821horas de treinamento e desenvolvimento (4,3% maior que no ano anterior). Deve-sedestacar a conquista de novos clientes de médio porte, o que tornou a carteira maispulverizada e menos vulnerável às oscilações de mercado. Registrou-se, assim, umcrescimento de 10,58% no número de clientes.

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OReferencial Teórico

referencial teórico deste trabalho foi baseado nos conceitos relacionados àContabilidade de Custos e sua importância na tomada de decisão pelas empresas; aométodo de custo-padrão e aos principais métodos de custeio utilizados pelaContabilidade de Custos.

O surgimento da contabilidade de custos

A Contabilidade de Custos surgiu durante a Revolução Industrial (século XVIII), com oaparecimento das indústrias. Seu objetivo era calcular os custos de fabricação dosprodutos, que antes eram produzidos artesanalmente. Até então, quase só existia aContabilidade Financeira (ou Geral), que, desenvolvida na Era Mercantilista, estavabem-estruturada para servir às empresas comerciais. (MARTINS, 2006). Não existia aformalidade das pessoas jurídicas. À época, as empresas comerciais utilizavam acontabilidade financeira basicamente para a apuração dos resultados e esta era feitasomente pelo levantamento dos estoques. O valor das mercadorias era apurado deforma relativamente simples, a partir do montante pago por cada item constante doestoque. Desde então, a contabilidade passou de seu foco principal, que era a avaliaçãode estoques, para as diferentes técnicas de custeio.

Segundo Lawrence (1975) apud Silva Júnior (2000, p. 80):

Contabilidade de custos é o processo ordenado de usar os princípios da contabilidadegeral para registrar os custos de operação de um negócio, de tal maneira que, com osdados da produção e das vendas, se torne possível à administração utilizar as contaspara estabelecer os custos de produção e de distribuição, tanto por unidade, quantopelo total, para um ou para todos os produtos fabricados, ou serviços prestados e oscustos das outras diversas funções do negócio, com a finalidade de obter operaçãoeficiente, econômica e lucrativa.

A Contabilidade de Custos é o ramo da contabilidade que se destina a produzirinformações para diversos níveis gerenciais de uma entidade, como auxílio às funçõesde determinação de desempenho, de planejamento e controle das operações e de

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tomada de decisões. A contabilidade de custos é que coleta, classifica e registra osdados operacionais das diversas atividades da entidade e requer a existência demétodos de custeio para que, ao final do processo, seja possível obter-se o valor a seratribuído ao objeto de estudo.

Martins (2006, p. 21) preconiza:

É importante ser constatado que as regras e os princípios geralmente aceitos naContabilidade de Custos foram criados e mantidos com a finalidade básica de avaliaçãode estoques e não para fornecimento de dados à administração. Por essa razão, sãonecessárias certas adaptações se deseja desenvolver bem esse seu outro potencial;potencial esse que, na grande maioria das empresas, é mais importante do que aquelemotivo que fez aparecer a própria Contabilidade de Custos.

A Contabilidade de Custos

mede o custo de acordo com as necessidades da administração da empresa, ondetais necessidades exigem que o custo apresentado se baseie em fatos pertinentespara que então possam ser tomadas decisões válidas. (DE BELLIS; PINHO; PAMPLONA,2004, p. 2).

Princípios fundamentais da gestão estraté-gica de custos

Três grandes grupos constituem os princípios que formam a estrutura conceitual dagestão estratégica de custos, segundo Martins (2006, p. 298): "princípios de custos,princípios de mensuração de desempenhos e princípios de gestão de investimentos".

Alguns princípios de custos a considerar: apropriar custos relevantes diretamente aosobjetos que se pretende custear; identificar bases de alocação que reflitam,adequadamente, as relações de causa e efeito entre os recursos consumidos e asatividades e entre estas e os objetos que se pretende custear; confrontar o custo realcom o custo-meta; estabelecer centros de custos com base em grupos homogêneosde atividades; utilizar o custeio baseado em atividades deverá melhorar o processo deapropriação. (MARTINS, 2006).

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Os princípios de mensuração de desempenhos devem: estabelecer mensurações dedesempenho para as atividades relevantes; considerar que essas mensuraçõessejam de natureza financeira e não-financeira (produtividade por hora trabalhada,por quilo consumido, vendas por funcionário, dias de atraso dos balancetescontábeis, grau de satisfação dos adquirentes dos serviços do departamento jurídicoetc.); definir que as mensurações de desempenho sejam consistentes com osobjetivos da empresa; melhorar a visibilidade dos direcionadores de custos, quandoutilizados. (MARTINS, 2006).

Os princípios de gestão de investimentos devem: ser mais do que um processo deorçamento de capital; ser consistentes com os objetivos da empresa; ser tomadasdecisões de investimentos com suporte de múltiplos critérios; dar suporte ao processode redução ou eliminação de atividades que não adicionam valor, bem como paraatingimento do custo-meta; considerar os impactos na cadeia de valor em que aempresa atua; levar em consideração os dados relativos às atividades desempenhadasantes e depois da adoção de novas tecnologias; ter efetivo acompanhamento posteriorpara que seu desempenho possa ser comparado com o que fora originalmente previsto.(MARTINS, 2006).

Esses princípios básicos inserem a Contabilidade de Custos em um mundo bem maiorque simplesmente o de acompanhar os custos, dando ao Contador de Custos um papelmais amplo e relevante, como o de prevenir, evitar, reduzir, eliminar ou otimizar oscustos e as despesas. Com uma visão mais estratégica dos custos, assume umaresponsabilidade maior que a tradicionalmente exercida por esse profissional dentrodas organizações, "propiciando aos gestores uma postura muito mais proativa do quereativa". (MARTINS, 2006, p. 299).

Conceitos de custo-padrão

O custo-padrão é considerado uma das formas mais eficazes de planejar e controlarcustos, utilizadas no mundo dos negócios, podendo ser usado tanto quando a empresaadota o Custeio por Absorção como com o Custeio Variável. (MARTINS, 2006).

Padoveze (2003, p. 81) conceitua custo-padrão como sendo, "fundamentalmente, umcusto desejado, o custo que deve ser, um custo ideal, um custo padronizado que fujadas flutuações e inconstâncias do custo real". Possui característica de meta, fazendocom que a comparação com o custo real seja possível e também se torne um grandereferencial para controle de custos e atribuições de metas aos gestores da empresa.

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O custo-padrão, para Zanluca (2008, p. 1), é um custo pré-atribuído, que toma comobase o registro da produção antes da determinação do custo efetivo, e possui algumascaracterísticas essenciais:

a) pré-fixação de seu valor, com base no histórico ou em metas a seremperseguidas pela empresa;

b) pode ser utilizado pela contabilidade, desde que se ajustem, periodicamente,suas variações para acompanhar seu valor efetivo real (pelo método docusto por absorção);

c) permite maior facilidade de apuração de balancetes, sendo muito utilizadonas empresas que precisam grande agilidade de dados contábeis.

Finalidades do custo-padrão

A sua finalidade principal é estabelecer um padrão de comportamento dos custos,criando condições para seu controle e avaliação da eficiência do processo produtivo,podendo-se estabelecer as medidas ou os padrões físicos e monetários dos recursosque serão utilizados. "Confrontando o consumo real dos recursos físicos e monetárioscom seus respectivos padrões, é possível localizar divergências, o que permite aosgestores manter os custos dentro de limites de variações aceitáveis". (MEGLIORINI,2007, p. 161). Outras finalidades identificadas do custo-padrão são a redução de custose o auxílio na formação do preço de venda.

Independentemente de a empresa utilizar o método do custeio por absorção, "ela podeutilizar o conceito de custo-padrão, o qual se diferencia do custo real no sentido de queele é normativo, objetivo, proposto ou um custo que se deseja alcançar". Por isso, aempresa pode incorporar metas a serem atingidas pelos diversos setores na elaboraçãodo padrão, para que tais avaliações de custos sejam alcançadas. "Nesse sentido, ocusto-padrão é uma ferramenta indispensável para controle dos custos, das operaçõese das atividades". (PADOVEZE, 2003, p. 345).

Para Martins (2006, p. 316), o grande objetivo do custo-padrão "é o de fixar uma basede comparação entre o que ocorreu de custo e o que deveria ter ocorrido". Conclui-se,daí, que o custo-padrão não é outra forma, método ou critério de contabilização decustos (como Absorção e Variável), mas uma técnica auxiliar. O custo-padrão instaladona empresa não significa a eliminação do custo real, muito pelo contrário, esse setorna eficaz na medida em que exista um custo real, para se extrair da comparaçãoentre os dois as divergências existentes. (MARTINS, 2006).

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Ainda segundo Martins (2006, p. 317), "o custo-padrão não elimina o real, nem diminuisua tarefa; aliás, a implantação do padrão só pode ser bem-sucedida onde já existaum bom sistema de custo real (quer absorção, quer variável ou qualquer combinaçãoentre eles)".

Variação do custo-padrão

Martins (2006, p. 317) recomenda que "as pessoas responsáveis pela análise dasdiferenças entre padrão e real, conscientes de que aquele é passível de ser obtido,estarão provavelmente interessadas na averiguação das divergências e suaeliminação". Para essas pessoas, 12% é uma diferença importante e que deve seranalisada e pesquisada. A alta administração das empresas pode se acostumarcom os apontamentos de grandes distorções, demonstrados nos relatórios, caso ovalor tomado como base seja por demais utópico. Os relatórios, cujo conteúdo odestinatário já conhece, podem passar à categoria dos "a ler depois", ou,provavelmente, nunca. Ao contrário, quando o diretor vê uma diferença de 13% hádois meses, 9% no mês anterior, com certeza estará ansioso para verificar a evoluçãodo índice. (MARTINS, 2006).

Ainda segundo Martins (2006, p. 318), “o sucesso mesmo do custo-padrão vai dependerdo grau de seriedade que a empresa der à localização e saneamento das diferençasentre o padrão e o real. E disso precisa o mais alto escalão estar consciente e dispostoa disseminar aos níveis inferiores.”

A fixação do custo-padrão deve ser feita com base em quantidade e valor, pois assimpoderá, depois, avaliar onde estão as diferenças. E, para se comparar, "será necessárioque o custo real também levante quantidades e valores consumidos. E esse fato irárealmente possibilitar melhores controles e análises por parte da empresa". (MARTINS,2006, p. 318).

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Principais métodos de custeio

São abordados, neste estudo, o custeio por absorção; o custeio variável ou direto e ocusteio ABC - Activity Based Costing, considerados os principais métodos existentes naliteratura vigente.

Custeio por absorçãoÉ o método derivado da aplicação dos Princípios de Contabilidade Geralmente Aceitose "consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e sóos de produção; todos os gastos relativos ao esforço de produção são distribuídospara todos os produtos ou serviços feitos". (MARTINS, 2006, p. 37).

O custeio por absorção, segundo Wernke (2005, p. 19):

Designa o conjunto de procedimentos realizados para atribuir todos os custos fabris,quer fixos ou variáveis, diretos ou indiretos, aos produtos fabricados em um período.Com isso, os produtos "absorvem" todos os gastos classificáveis como custos - matérias-primas, salários e encargos sociais, depreciação das máquinas, aluguel do prédioindustrial etc. -, independentemente de sua natureza, se custos fixos ou não, se custosdiretos ou não.

Para Martins (2006), o custeio por absorção não é um princípio contábil propriamentedito, mas uma metodologia decorrente deles, nascida com a própria Contabilidade deCustos. Outros critérios diferentes têm surgido através do tempo, mas este é ainda oadotado pela Contabilidade Financeira; portanto, válido tanto para fins de BalançoPatrimonial e Demonstração de Resultados como também, na maioria dos países, paraBalanço e Lucro Fiscais.

Wernke (2005, p. 19) argumenta:

Esse método é mais adequado para finalidades contábeis, como avaliar estoques edeterminar valor total de custos dos produtos vendidos a ser registrado naDemonstração de Resultado do Exercício (DRE). Sua utilização tem sido exigida pelalegislação brasileira e por determinação legal devem compor o custo dos bens ouserviços vendidos.

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O custeio por absorção debita ao custo dos produtos todos os custos da área defabricação, sejam esses diretos ou indiretos, fixos ou variáveis, de estrutura ouoperacionais. O próprio nome do critério revela essa particularidade, ou seja, oprocedimento é fazer com que cada produto ou serviço absorva parcela dos custosdiretos e indiretos, relacionados à produção.

Esse método foi derivado do sistema desenvolvido na Alemanha, no início do SéculoXX, conhecido por RKW (Reichskuratorium für Wirtschaftlichtkeit), e é o recomendadona legislação tributária brasileira do imposto de renda, sendo vetado o chamado métododireto ou variável. Nessa especialização, contudo, devem-se fazer sempre ressalvas,pois, apesar do nome, muitos gastos potenciais não fazem parte do Custo de Absorçãopara fins tributários, uma vez que não são reconhecidos tributariamente como encargos;o imposto de renda do exercício, por exemplo, é um gasto em potencial que não érateado pelos Custos Indiretos de Fabricação - CIF, nem classificado como despesaoperacional. (MARTINS, 2006).

A Contabilidade de Custos, que custeia o produto e atribui a ele parte do custo fixo, éconhecida como método de custeamento por absorção ou full cost. Também é o métodoque apropria todos os custos de produção aos produtos elaborados de forma direta eindireta, utilizando o rateio.

Para Santos (2005, p. 83):

A metodologia de custeio pelo método por absorção é considerada como básica paraa avaliação de estoques pela contabilidade societária, para fins de levantamento debalanço patrimonial e de resultados com a finalidade de atender a exigências dacontabilidade societária.

É um sistema de custeio falho em muitas circunstâncias, entre elas a gerencial paratomada de decisão, pois tem como premissa básica os rateios dos custos fixos, quepodem parecer lógicos, mas tendem a levar a alocações arbitrárias ou mesmo enganosas.(SANTOS, 2005).

Custeio variável ou diretoCusteio variável (também conhecido como custeio direto) é um processo de apuraçãoque exclui todos os custos fixos de fabricação, causando grande controvérsia, poisapenas as partes "variáveis" dos custos são consideradas. Com isso, é eliminada anecessidade de rateios e, conseqüentemente, distorções deles decorrentes. Os custosfixos, pelo fato de existirem, mesmo que não haja produção, não são considerados

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custo de produção e sim despesas, sendo encerrados diretamente contra o resultadodo período. Assim, essa modalidade de custeio apresenta, sobre a modalidade decusteio por absorção, vantagens significativas referentes à apuração dos resultadosfinanceiros que são gerados pelos diferentes produtos, bem como em relação àsdecisões gerenciais.

Nesse sistema, "somente são considerados na avaliação dos estoques em processo eacabados os custos variáveis, e os custos fixos são lançados diretamente nos resultados.Por isso, o custeio direto não é ainda um critério plenamente consagrado". Entretanto,"não se pode deixar de reconhecer que o método tem inúmeros méritos, particularmentepara fins gerenciais, por permitir melhor análise da performance empresarial.(IUDICIBUS; MARTINS; GELBCKE, 2003, p. 344).

Megliorini (2007, p. 113) define custeio variável e mostra a diferença entre este e ocusteio por absorção:

É o método de custeio que consiste em apropriar aos produtos somente os custosvariáveis, sejam diretos ou indiretos. A diferença entre esse método e o custeio porabsorção reside no tratamento dado aos custos fixos. Enquanto no custeio por absorçãoos custos fixos são rateados aos produtos, no custeio variável são tratados comocustos do período, indo diretamente para o resultado do exercício.

Ainda para Megliorini (2007), o custeio por absorção é estruturado para atender asdisposições legais relativas à apuração de resultados e avaliação patrimonial, enquantoo custeio variável visa atender à administração da empresa e, também, à obtenção damargem de contribuição de cada produto, linha de produtos, cliente etc.

A fundamentação do sistema de custeio variável se baseia na separação dos gastosem variáveis e fixos. Do ponto de vista decisorial, segundo Martins (2006), verifica-seque o custeio variável tem condições de propiciar muito mais rapidamente informaçõesvitais à empresa; também o resultado medido dentro do seu critério parece ser maisinformativo à administração, por abandonar os custos fixos e tratá-los contabilmentecomo se fossem despesas, já que são quase sempre repetitivos e independentes dosdiversos produtos e unidades. Porém, os princípios contábeis aceitos atualmente nãoadmitem o uso de demonstrações de resultados e de balanços avaliados à base docusteio variável. Sendo assim, esse critério de avaliar estoque e resultado não éreconhecido por contadores, auditores independentes e tampouco pelo fisco.

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Principais diferenças entre o custeiovariável e por absorção

O custeio variável ou direto se distingue do custeio por absorção pelos tipos de custosindiretos de fabricação que são debitados aos produtos. No método por absorção,debitam-se ao produto tanto os custos indiretos fixos como os variáveis, ao passoque no método de custeio variável debitam-se apenas os custos variáveis, ou seja,aqueles que afetam diretamente o produto por mudanças em volumes. Ambos osmétodos de custo debitam todos os materiais diretos e mão-de-obra direta à produção.(PEREIRA; STERQUE, 2008).

Os custos de fabricação indiretos e fixos, no custeio variável, são excluídos dos custosdos estoques e constituem custo do período em que incorrem. Já no custeio porabsorção, eles são custos dos estoques inventariáveis e se tornam despesas somentequando ocorre a venda.

A demonstração de resultado no custeio variável é baseada no modelo da margem decontribuição e, no custeio por absorção, baseia-se no modelo da margem bruta. Nocusteio variável, o lucro operacional apurado é influenciado por variações nos níveisunitários das vendas; já no custeio por absorção, por variações nos níveis unitários deprodução e de venda. Há apenas um ponto de equilíbrio e um demonstrativo de resultadoelaborado de acordo com o custeio variável. Em compensação, pode haver múltiplospontos de equilíbrio com um demonstrativo de resultado elaborado de acordo com ocusteio por absorção, pois existem múltiplas combinações de custos fixos, margem decontribuição unitária, vendas unitárias, produção unitária e nível de denominador queproduzem lucro operacional nulo. (PEREIRA; STERQUE, 2008).

Segundo Pereira; Sterque (2008, p. 4):

O custeio por apropriação de materiais diretos trata todos os custos, exceto aquelesreferentes aos materiais diretos variáveis, como custos do período em que neleincorreram. Ele produz percentagem de custos de fabricação que são levados ao estoquemenor do que o custeio variável ou custeio por absorção.

Os gerentes podem aumentar o lucro operacional por meio da produção paraestoque quando o custeio por absorção é utilizado, mesmo não havendo demandaimediata para a produção extra. Isso é considerado a principal conseqüência negativano tratamento do custo de fabricação indireto e fixo como custo do produto, segundoos críticos do custeio por absorção. Essas conseqüências podem ser evidenciadas

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quando utilizadas variáveis financeiras e não-financeiras na avaliação do desempenho(PEREIRA; STERQUE, 2008).

Os totais apurados tanto do estoque como do lucro operacional das empresas sãoafetados pelo nível de denominador escolhidos para os custos de fabricação indiretose fixos, podendo afetar, também, a formação do preço e retrair o reembolso emdeterminados casos.

Para Pereira e Sterque (2008, p. 4):

Os níveis de denominador voltados para a capacidade de produção de uma instalaçãosão as capacidades teóricas e práticas; os que focalizam a necessidade de produçãoque a fábrica pode atender são a utilização normalizada e a utilização prevista. Quantomenor o nível de denominador escolhido, maior o custo de fabricação indireto e fixopor unidade de produção (output) que é levado aos estoques.

Como são várias as definições encontradas, as diferenças entre os dois métodos decusteio, demonstradas por Moura (2005), facilitam o entendimento:

Custeio por absorçãoCusteio por absorçãoCusteio por absorçãoCusteio por absorçãoCusteio por absorção

Todos os custos de fabricação sãoconsiderados como custo do produto.

O resultado varia em função daprodução.

É necessário utilizar métodos de rateio,muitas vezes arbitrários, para melhoratribuir os custos fixos aos produtos.

É possível estabelecer o custo totalunitário dos produtos.

Não identifica a margem decontribuição.

Importante para decisões delongo prazo.

Custeio variávelCusteio variávelCusteio variávelCusteio variávelCusteio variável

Apenas os custos variáveis sãoconsiderados.

O resultado varia somente em funçãodas vendas.

Não se utilizam métodos de rateio, oscustos fixos são considerados comodespesa e não como custo do produto.

Há um custo unitário parcial, poisconsidera os custos variáveis.

Identifica a margem de contribuiçãounitária e global.

Importante para decisões decurto prazo.

Fonte: Moura, 2005, p. 131.

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Vantagens e desvantagens do custeiovariável

As vantagens do custeio variável são várias e estão relacionadas à produção deinformações para a tomada de decisões. Destacam-se a total integração com ocusto-padrão e o orçamento flexível, possibilitando o correto controle de custos;oferece mais clareza no planejamento do lucro. Pelo custeio variável obtém-se amargem de contribuição, que é a diferença entre o preço de venda e o custo doproduto, e é utilizada para responder a questionamentos importantes dentro doprocesso de decisão gerencial. Como desvantagens, foram identificadas asdificuldades com a análise para a separação das despesas e custos em fixos evariáveis, sendo considerado um trabalho dispendioso e demorado; os resultadosdo custeio variável não são aceitos para a elaboração das demonstrações contábeisda empresa. (MOURA, 2005).

Vantagens e desvantagens do custeio porabsorção

Os custos de produtos incluem todos os custos variáveis e fixos de manufatura nocusteio por absorção. Referidos custos são confrontados com as receitas de vendasno mesmo período em que são vendidos os produtos. Além disso, o custeio por absorçãoprecisa ser usado para fins de imposto de renda, assim como as demostraçõesfinanceiras externas, uma vez que este é o método oficialmente aceito pelo fisco paraessa finalidade. (MOURA, 2005).

Entre as vantagens que podem ser associadas ao custeio por absorção, alguns pontos,segundo Wernke (2005, p. 19), merecem ser enfatizados:

a) atende à legislação fiscal (Imposto de Renda) e deve ser utilizadoquando a empresa busca o uso do sistema de custos integrado àContabilidade. A integração do sistema de custos à Contabilidadeocorre quando (1) os valores apropriados de custos estão inseridosna Contabil idade, (2) quando a apropriação é realizada com aobservância dos Princípios Contábeis e (3) os valores de custo de cadaproduto estão apoiados em registros, cálculos e mapas que evidenciamo trajeto desde a origem (registros contábeis) até o destino (produtosacabados ou em elaboração);

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b) permite a apuração dos custos por "centros de custos", pois, para seradotado, o Custeio por Absorção requer que a empresa seja divididacontabilmente em "centros de custos". Com isso é possível avaliar odesempenho de cada departamento da organização;

c) por absorver todos os custos de produção (independentemente do tipo decustos), permite a apuração do custo total de cada produto.

Como desvantagens, consideram-se quantidade de informações para fins gerenciais,que são poucas em relação às oferecidas pelo custeio variável; elevação artificial doscustos de alguns produtos, que não evidencia a capacidade ociosa da empresa; oscritérios de rateio, por serem arbitrários, nem sempre são justos. (LIMA et al., 2008).

Custeio ABC - Activity Based CostingO custeio ABC é aquele baseado em atividades e que procura reduzirconsideravelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custosindiretos. Pode ser aplicado aos custos diretos, principalmente à mão-de-obra direta,não existindo, neste caso, grandes diferenças em relação aos chamados "sistemastradicionais". Elas são encontradas, fundamentalmente, no tratamento dado aoscustos indiretos. (MARTINS, 2006).

Segundo Scherer (2001, p. 25):

O sistema de custeio baseado em atividades está sendo conceituado como um dosmétodos de custeio que menos distorcem as informações de custos, gerandoinformações mais exatas para tomada de decisão, facilitando aos gestores naidentificação dos custos relevantes.

A primeira geração do ABC se restringe a uma limitação do conceito de atividade nocontexto de cada departamento e tem uma visão exclusivamente funcional e de custeiode produtos. Com essa visão departamental e objetivo de atendimento à legislação, oABC "é um instrumento muito útil da Contabilidade de Custos no sentido de que ocusteio por absorção apresente custos por produtos que tenham sentido mais lógico enão sejam distorcidos por rateios tantas vezes muito arbitrários" (MARTINS, 2006,p. 87), porém não se limitando ao custeio de produtos. Acima de tudo, é uma ferramentaimportante a ser utilizada na gestão de custos.

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A segunda geração do ABC é considerada uma ferramenta de gestão de custos, muitomais do que de custeio de produtos, e foi criada de forma a possibilitar a análise decustos sob duas visões:

a) a visão econômica de custeio, que é uma visão vertical, no sentido de queapropria os custos aos objetos de custeio pelas atividades desempenhadasem cada departamento;

b) a visão de aperfeiçoamento de processos, que é uma visão horizontal, nosentido de que capta os custos dos processos pelas atividadesdesenvolvidas nos vários departamentos funcionais.

A visão vertical fornece, basicamente, os mesmos dados que já estavam contempladosna primeira versão do ABC; enquanto a visão horizontal, de aperfeiçoamento deprocessos, reconhece que um processo é formado por uma seqüência de atividadesencadeadas, ou seja, interdepartamentais, que vão além da organização funcional,permitindo que os processos sejam analisados, custeados e aperfeiçoados pela melhoriade desempenho na execução das atividades. (MARTINS, 2006).

Beulke e Berto (2001, p. 56) enfatizam que "a característica básica do custeio poratividade (ABC) é a apropriação de todos os custos e despesas diretos possíveis, sejameles fixos ou variáveis, dos produtos, mercadorias e serviços".

Para Corrêa (2002), ABC é o método capaz de desmascarar distorções provocadaspelos custos indiretos, o chamado overhead, e revelar os verdadeiros custos de produtose serviços prestados, pois se trata de uma técnica que identifica os custos das atividadesespecíficas, baseada no uso de recursos delas.

As terminologias da contabilidade de custos

A contabilidade de custos tem uma linguagem própria, e para que seja possívelcompreendê-la melhor, faz-se necessário descrever as terminologias utilizadas por elae encontradas na literatura vigente, como custos e despesas; custos fixos e variáveis;custos diretos e indiretos; perdas - rotineiras e ocasionais, entre outras.

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Custos e despesasCustos são gastos relativos aos bens ou serviços utilizados na produção de outrosbens ou serviços. Estão relacionados à utilização dos fatores de produção (bens eserviços) para a fabricação de um produto ou execução de um serviço. Por exemplo, amatéria-prima é um gasto no momento da sua aquisição, mas, imediatamente, torna-se investimento, ficando assim durante todo o tempo de sua estocagem; no momentode sua utilização na fabricação de um bem, surge o custo da matéria-prima como parteintegrante do bem elaborado. A energia elétrica é um gasto, no ato da aquisição, maspassa imediatamente para custo, por sua utilização, sem transitar pela fase deinvestimento (MARTINS, 2006).

Para Dutra (1986, p. 28),

custo é a parcela do gasto que é aplicada na produção, ou em outra qualquer função decusto, gasto este desembolsado ou não. Custo é valor aceito pelo comprador paraadquirir um bem ou custo é a soma de todos os valores agregados ao bem desde a suaaquisição até a sua comercialização.

Perez Júnior; Oliveira; Costa (2003, p. 16) definem custo como "gastos relativos aosbens e serviços (recursos) consumidos na produção de outros bens e serviços".Acrescentam que "não existem despesas de produção, pois todos os gastos incorridosno processo produtivo são classificados como custos".

Despesas são bens ou serviços consumidos direta ou indiretamente para a obtençãode receitas. Compõem-se de gastos relativos à administração, às vendas e aosfinanciamentos. Assim como os custos, as despesas podem ser dividas em fixas evariáveis. Segundo Perez Júnior; Oliveira; Costa (2003, p. 16), despesas são "gastosrelativos aos bens e serviços consumidos no processo de geração de receitas emanutenção dos negócios da empresa. Todas as despesas estão diretamente ouindiretamente associadas à realização de receitas".

Dutra (1986, p. 28) define despesa como sendo:

A parcela ou a totalidade do custo que integra a produção vendida. Assim, as expressõescusto das mercadorias vendidas - CMV - e custo dos produtos vendidos - CPV - estariamtecnicamente bem ditas, usando-se as expressões despesa das mercadorias vendidas- DMV - e despesa dos produtos vendidos - DPV. Aquelas expressões iniciadas pelapalavra custo deveriam ser usadas, respectivamente, para as mercadorias e os produtosem estoque.

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Conforme demonstrado nos conceitos anteriores, custo e despesa não são sinônimos;cada um tem seu próprio sentido e atende a objetivos diferentes dentro da Contabilidadede Custos.

Wernke (2005) ilustra, de forma simplificada, a diferença entre custos e despesas emuma indústria.

Segundo Dutra (1986, p. 28):

Como a Contabilidade Industrial e por conseqüência o Custo Industrial e posteriormenteo Custo num sentido mais amplo são conseqüência de adaptações da ContabilidadeComercial, existe um conceito antigo para custo e despesa, que permanece até hojepor diversas razões. A principal delas é a legislação fiscal, que tem de ser maisabrangente, e que define a despesa como os gastos ocorridos no período, mas ligadosà produção direta ou indiretamente.

Os conceitos descritos por Dutra (1986) são unicamente voltados para a área industrial,mas podem ser adotados na área de prestação de serviços, com as customizações/adaptações necessárias, por serem áreas distintas, que entregam produtos diferentes.No caso específico aqui estudado, os produtos a serem entregues são: conhecimentoe soluções educacionais.

Custo fixo e custo variávelO custo fixo independe de variações no volume de produção de determinado período,ou seja, "são aqueles cujos valores são os mesmos, qualquer que seja o volume deprodução da empresa, dentro de um intervalo relevante. Portanto, eles não apresentamqualquer variação, em função do nível de produção". (DUBOIS, 2006, p. 28).

DESPESAS

Gastos voluntários ocorridosno ambiente administrativo.

CUSTOS

Gastos voluntários efetuados noambiente fabril (industrial)

Figura 1: Diferença entre custos e despesasFonte: WERNKE, 2005, p. 4.

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Wernke (2005, p. 8) define custo fixo como sendo:

Aqueles cujos valores totais tendem a permanecer constantes, mesmo havendoalterações no nível de atividades operacionais do período. São custos que têm seumontante fixado independentemente de oscilações na atividade fabril, não possuindoqualquer vinculação com o aumento ou redução do número de unidades produzidasno mês. [...] Relacionam-se mais especificamente com a capacidade instalada, oucom a estrutura física que a empresa possui, sendo seu valor total desvinculado dovolume fabricado.

Já o custo variável, este sim, depende da variação de volume de produção emdeterminado período, ou seja, "são aqueles cujos valores se alteram em função dovolume produzido, tais como: matéria-prima consumida; horas extras na produção;mão-de-obra direta. Eles sempre apresentarão algum grau de variação em função dasquantidades produzidas". (DUBOIS, 2006, p. 29).

Para Wernke (2005, p. 8), custo variável é assim definido:

São os gastos cujo total do período está proporcionalmente relacionado com o volumede produção: quanto maior for o volume de produção, maiores serão os custos variáveistotais do período, isto é, o valor total dos valores consumidos ou aplicados na produçãotem seu crescimento vinculado à quantidade produzida pela empresa.

Wernke (2005) mostra, a seguir, a diferença existente no comportamento dos custosfixos e variáveis quando aumenta o volume de unidades fabricadas.

Figura 2: Comportamento dos custos fixos e variáveis.Fonte: WERNKE, 2005, p. 9

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Custo direto e indiretoCusto direto com relação ao produto é aquele que pode ser diretamente apropriadoaos produtos, bastando haver uma medida de consumo.

Wernke (2005, p. 7) define, assim, os custos diretos:

São os gastos fácil ou diretamente atribuíveis a cada produto fabricado no período.São aqueles custos que podem ser identificados com facilidade como apropriáveis aeste ou àquele item produzido. Por suas características próprias e objetividade deidentificação no produto pronto, esses gastos são atribuídos aos artigos produzidospor medições ou por controles individuais (como a ficha técnica), sem a necessidadede recorrer a algum tipo de divisão ou rateio mais complexo. Essa categoria abrange,então, todos os custos efetuados exclusivamente com a fabricação do produto. Assim,não sendo produzida a unidade esses gastos não ocorrem. Os exemplos maisadequados para custos diretos são as matérias-primas e a embalagem que compõemos produtos elaborados.

Custo indireto com relação ao produto não oferece condição de uma medida objetivae qualquer tentativa de alocação tem de ser feita de maneira estimada e muitasvezes arbitrária. Utiliza-se uma base de rateio para a apropriação destes custos,deve-se escolher a que traz consigo menor grau de arbitrariedade. (DE BELLIS; PINHO;PAMPLONA, 2004).

Custos indiretos, segundo Wernke (2005, p. 8):

Englobam os itens de custos em que há dificuldades de identificá-los às unidades deprodutos fabricados no período. Nesses casos, a atribuição dos custos indiretos aosobjetos acontece por intermédio de rateios, que consistem na divisão do montante dedeterminado tipo de custos entre produtos ou o tempo de fabricação consumido.Como custos indiretos são classificáveis, todos os gastos fabris estão ligados à produçãode vários produtos ao mesmo tempo, sem relação exclusiva com determinado produto.Pode ser mencionado, por exemplo, o seguro do prédio onde são fabricados diversosprodutos concomitantemente. Para atribuir uma parcela do custo com o seguro dasinstalações fabris aos artigos produzidos é necessário ratear o montante por um critérioa ser determinado.

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Perdas: rotineiras e ocasionaisPerdas são bens ou serviços consumidos de forma anormal e involuntária. Não seconfundem com a despesa, tampouco com o custo, exatamente por sua característicade anormalidade e involuntariedade; não é um sacrifício feito com intenção de obtençãode receita. As perdas podem ser classificadas como normais (rotineiras) - aquelasprevisíveis, que partem da expectativa da empresa e são contabilizadas como custo doproduto, como perda de material na produção de bens e serviços; e anormais (ocasionais)- que são aquelas involuntárias. O gasto com mão-de-obra durante um período de greve,por exemplo, é uma perda, não um custo de produção, como também uma perda comincêndio; causa danos à empresa e é contabilizada como perdas do período/resultadoe pode ser tratada como custo ou despesa, se o valor for pequeno. (MARTINS, 2006).

Segundo Wernke (2005, p. 3):

O conceito de perdas abrange as ocorrências fortuitas, ocasionais, indesejadas ouinvoluntárias no ambiente das operações de uma empresa. Assim, o valorrelacionado com a deterioração anormal de ativos causados por incêndios ouinundações, os furtos de mercadorias ou matérias-primas, o corte equivocado deuma peça (tornando-a imprestável para uso ou reaproveitamento), entre outraspossibilidades, são classificáveis como perdas, pois não fazem parte danormalidade das operações da entidade. Tais tipos de gastos não devem serconsiderados integrantes dos custos de fabricação dos produtos, de vez que sãofatores oriundos de ineficiência interna da empresa.

Perdas também são consideradas "gastos anormais ou involuntários que não geramum novo bem ou serviço e tampouco receitas e são apropriados diretamente noresultado do período em que ocorrem". (PEREZ JÚNIOR; OLIVEIRA; COSTA, 2003, p.17). Esses gastos ocorrem, geralmente, de fatos não previstos e não mantêm nenhumarelação com a operação da empresa.

O tratamento da mão-de-obra naapuração dos custos

Aborda-se, a seguir, o tratamento que é dado à mão-de-obra quando da apuração doscustos das empresas, visando clarear o entendimento sobre cada uma das etapas,bem como os critérios para cálculo e contabilização dos encargos sociais relativos àfolha de pagamento.

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Alocação direta ou aplicação do rateioAlocação direta é aquela feita diretamente a cada produto. Identifica-se,especificamente, cada produto, como matéria-prima e mão-de-obra, por exemplo.Já os indiretos são aqueles que não podem ser alocados diretamente a cadaproduto, sendo passíveis de rateio para que possam integrar a cada produto,como os Gastos Gerais de Fabricação - GGF (aluguéis, salário do chefe deprodução, IPTU etc.), por exemplo.

Considerando a evolução das tecnologias de produção, como mecanização erobotização, há uma tendência cada vez maior de redução da proporção de mão-de-obra direta no custo dos produtos, especialmente daquelas pessoas que operamdiretamente sobre os produtos. (MARTINS, 2006).

Mão-de-obra: custo fixo ou variável?No Brasil, é garantida ao operário uma remuneração relativa a um mínimo de 220horas/mês, fazendo jus ao salário integral, mesmo que não tenha trabalhado o totalde horas/mês, pois se considera que ele ficou à disposição da empresa todo o tempoexigido em contrato e legalmente. Como o contrato acabou por produzir um gasto fixomensal com o operário, pode-se considerar que a mão-de-obra direta passa a sertambém um custo fixo? Existe uma diferença entre custo de mão-de-obra direta egastos com folha de pagamento. Nesse caso, a folha é um gasto fixo, até o limite das220 horas/mês, ao contrário do custo de mão-de-obra direta, que é aquela relativa aotempo realmente utilizado no processo de produção e de forma direta (MARTINS, 2006).

Ainda segundo Martins (2006), o custo de mão-de-obra direta não se confunde comvalor total pago à produção, mesmo aos operários diretos, só é caracterizada como tala mão-de-obra utilizada diretamente sobre o produto. Sendo assim, o custo de mão-de-obra direta varia com a produção, diferentemente da folha de pagamento relativaao pessoal da própria produção, que é fixa.

O que integra o custo da mão-de-obra?Quando se faz a opção pela inclusão dos encargos sociais no próprio montante damão-de-obra direta, é preciso calcular para cada empresa o valor a ser atribuído porhora de trabalho do empregado. De acordo com a legislação vigente no País, estãoinseridos no contrato de trabalho e integram o custo da mão-de-obra direta: repousossemanais remunerados, férias, 13º salário, contribuição ao INSS, feriados remunerados,abono de faltas por gala, nojo etc., além dos direitos garantidos por acordos ouconvenções coletivas de trabalho das diversas categorias profissionais. Uma das formasde se calcular esse valor é verificando o gasto que cabe à empresa, anualmente, edividi-lo pelo número de horas em que o empregado efetivamente se encontra a suadisposição. (MARTINS, 2006).

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Os procedimentos para o tempo não produtivoConforme já foi abordado, o tempo ocioso, em virtude de falta de produção, avarias eoutros, deixa de ser considerado como mão-de-obra direta e passa a ser reclassificadoem outra função em que o operário esteja atuando durante esse período. Martins(2006, p. 140) ressalta que "caso a ociosidade seja normal e o operário esteja sendomantido parado, o mais comum é a acumulação desse tempo como Tempo Improdutivodentro dos custos indiretos para rateio à produção geral". Havendo paradas somenteem determinadas épocas do ano, esses custos indiretos devem ser rateados por todosos produtos elaborados ao longo do ano e não apenas nos meses em que houve otempo não utilizado da mão-de-obra direta. Há de se considerar, também, as paradasnormais de descanso, café etc. para a determinação do procedimento a ser adotado.

Folha de pagamentoAbordados os procedimentos visando à contabilização da folha de pagamento erespectivos encargos sociais, para o fisco, são aceitáveis como gastos dedutíveis todosos custos e despesas da empresa com funcionários, incluindo os encargos sociais,com o objetivo de se apurar o lucro real ou tributável, desde que:

• esses sejam necessários às atividades da empresa;

• os empregados estejam registrados no quadro funcional da empresa, ficandoesta obrigada a cumprir todas as exigências da legislação trabalhista etributária;

• emitindo e arquivando a folha de pagamento individualizada e detalhada;

• haja recolhimento das guias dos encargos sociais; escrituração de livros oufichas relativas ao controle de pessoal. (OLIVEIRA et al., 2006).

São muitos os gastos que compõem e oneram a folha de pagamento: contribuiçõessociais, 13º salário, férias remuneradas, contribuição para o Fundo de Garantia do Tempode Serviço (FGTS), aviso prévio indenizado, repouso semanal remunerado, indenizaçãocompensatória de 40% sobre o saldo do FGTS, vale-transporte, vale-refeição, acréscimodo salário nas horas-extras etc., representando, para alguns especialistas,aproximadamente 100% do salário nominal do empregado. Dessa forma, um empregado,cujo salário é de $800, custa para a empresa, de fato, $1.600 (OLIVEIRA et al., 2006).

Encargos sociaisO grande número de encargos sociais que incidem sobre a folha de pagamentoonera, e muito, as empresas e também é um dos mais significativos componentesdo "Custo Brasil".

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A Consolidação das Leis do Trabalho - CLT, criada em 1943, pelo então presidenteGetúlio Vargas, tem como objetivo proteger os trabalhadores, mas acaba pordesestimular a contratação de pessoas, formalmente. Os encargos sociais representamum alto custo para os empresários, que nem sempre cumprem com suas obrigações,resultando na existência de grande quantidade de ações movidas pelos trabalhadorescontra seus ex-empregadores.

Nas Tabelas 1 e 2, a seguir, são mostradas as contribuições sociais incidentes sobre afolha de pagamento, bem como os encargos trabalhistas incidentes sobre a mão-de-obra, podendo ser constatado o grande número de encargos necessários à contrataçãode pessoas pelas empresas:

TABELA 1Contribuições sociais incidentes sobre a folha de pagamento

Encargos sobre a folhaEncargos sobre a folhaEncargos sobre a folhaEncargos sobre a folhaEncargos sobre a folha

Contribuição ao INSS - parte da empresa

Sesi, Sesc ou Sest

Senai, Senac ou Senat

Incra

Sebrae

Salário-educação

Seguro de acidente do trabalho - média

Fundo de Garantia do Tempo de Serviço - FGTS

Novas Contribuições Sociais - LC 110/01

TOOOOOTTTTTALALALALAL

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20,00

1,50

1,00

0,20

0,60

2,50

2,00

8,00

0,54

36,3436,3436,3436,3436,34

Fonte: OLIVEIRA et al., 2006, p. 155.

36

Considerando mais 23,67% de FGTS na demissão sem justa causa e incidênciascumulativas, o total geral dos encargos sociais soma 108,68%.

Jornada de trabalhoDenomina-se jornada de trabalho o tempo em que o trabalhador fica à disposição doempregador, cumprindo ou aguardando ordens. O art. 7º XIII da Constituição Federal(2006, p. 16) define a "duração do trabalho normal não superior a oito horas diárias equarenta e quatro semanais, facultada a compensação de horários e a redução dajornada, mediante acordo ou convenção coletiva de trabalho". Entretanto, o art. 59 daConsolidação das Leis do Trabalho - CLT (2006, p. 247) estabelece que "a duraçãonormal do trabalho poderá ser acrescida de horas suplementares, em número nãoexcedente de 2 (duas), mediante acordo escrito entre empregador e empregados, oumediante contrato coletivo de trabalho".

TABELA 2Encargos trabalhistas incidentes sobre a mão-de-obra

Encargos sobre a mão-de-obraEncargos sobre a mão-de-obraEncargos sobre a mão-de-obraEncargos sobre a mão-de-obraEncargos sobre a mão-de-obra

Repouso Semanal Remunerado - RSR/DSR

Férias

1/3 sobre as férias

Feriados

Aviso prévio

13º salário

TOOOOOTTTTTALALALALAL

%%%%%

18,77

9,03

3,61

3,97

2,56

10,83

36,3436,3436,3436,3436,34

Fonte: OLIVEIRA et al., 2006, p. 155.

37

Metodologia

s aspectos conceituais foram obtidos a partir de pesquisa bibliográfica,abrangendo obras especializadas na área de custos, especificamente sobre otratamento dado à apuração de custo-padrão de mão-de-obra em prestação deserviços e, também, em outras áreas que puderam ajudar na análise e solução doproblema proposto.

Foi feita uma avaliação por intermédio de pesquisa qualitativa, utilizando-se ametodologia de estudo de caso sobre o método de custo-padrão utilizado pela empresade prestação de serviços e o tratamento dado na apuração dos custos de mão-de-obra. Como o estudo de caso reúne um grande número de informações e faz uso dediferentes técnicas de pesquisa, foi considerada a metodologia mais adequada paraexecução deste trabalho.

Na opinião de Roesch; Becker; Mello (2007), o estudo de caso é considerado estratégico,pois permite o estudo de fenômenos em profundidade dentro do seu contexto, etambém adequado, uma vez que os explora com base em vários ângulos.

Uma das técnicas de coleta de dados utilizada foi a de entrevistas. A partir de umroteiro elaborado, com questões abertas (ver Apêndice 1), o entrevistador obteverespostas precisas do supervisor de Recursos Humanos, responsável pela elaboração/alimentação dos dados do custo-padrão e fornecimento de informações para oorçamento de mão-de-obra da Empresa XXX. Nesse estudo, foi adotado, ainda, o tipode entrevista informal (não-estruturada), que teve como objetivo obter uma visão geraldo problema pesquisado, quase uma conversa com informantes-chave, que foram maisadequadas em se tratando de estudo de caso. Foram entrevistados, além do supervisorde Recursos Humanos, uma analista de RH, um analista financeiro, a supervisoraadministrativa, o contador e o gerente financeiro.

Os meios utilizados no levantamento de informações foram: pesquisa de campo, porse tratar de uma investigação empírica realizada in loco; investigação documental, umavez que os documentos da empresa foram utilizados como fonte de dados, e tambéma pesquisa bibliográfica, que foi fundamentada em referencial teórico desenvolvido apartir de livros, artigos, dissertações etc. voltados para o tema estudado.

O custo-padrão de mão-de-obra analisado foi restrito a um empregado, escolhido deforma aleatória, pelo regime da CLT.

O

39

P

Análise e Interpretação deDados

ara este estudo, foi feita uma entrevista com o responsável pela alimentação daplanilha de custo-padrão de mão-de-obra da Empresa XXX, desenvolvida pelo gerentefinanceiro, visando coletar os dados necessários para análise e desenvolvimento dotrabalho proposto. O custo-padrão é utilizado como referência de mão-de-obra naelaboração do orçamento anual da empresa, considerando, aqui, o custo de umempregado contratado pelo regime da CLT.

Composição do custo de mão-de-obra

O custo-padrão de mão-de-obra é formado pelo valor da remuneração do empregado(salário), pelos encargos sociais incidentes, benefícios e outros custos, como despesasde alimentação e rateio de transporte, benefícios, conforme demonstrado no Quadro 2.

= salário e adicionais de tempo de serviço, titularidade e função.

= o valor é de acordo com o cálculo individual de cada um.

= o valor do custo da alimentação informado pela empresaprestadora desse serviço, subtraído do valor pago por cadacolaborador.

= valor atribuído ao transporte de cada colaborador (ônibus oucombustível)

= valor atribuído ao benefício mensal de cada colaborador

= valor de horas-extras freqüentes

= salário e horas-extras como base para o cálculo

= 8% da base_total

Remuneração

Previdência privada

Base_Alimentação

Base_Transportex

Base_Associação

Horasextras_AF

Base_Total

FGTS_Enc

40

(Continuação)

= 25,5% sobre a base_total

= 1% sobre a base_total

= de terceiros (não utilizado pela empresa)

= valor atribuído ao custo com transporte do colaborador

= valor atribuído à despesa de alimentação do colaborador

= valor da previdência privada do colaborador

= valor médio de benefícios oferecidos aos colaboradores

= provisão de férias ' base dividida por onze (11 meses)

= provisão de adicional de férias ' 1/3

= valor dos encargos sobre as férias e adicional de 1/3 ' 25,5%

= valor de 8% sobre as férias e adicional de 1/3

= idem férias

= idem INSS férias

= idem FGTS férias

= valor de 1% sobre o 13º salário

= outros benefícios em função do resultado da empresa

= idem INSS férias

= idem FGTS férias

= idem PIS férias

= provisão do custo do transporte, no período de férias docolaborador.

= provisão do custo da previdência privada, no período de férias docolaborador.

INSS_Enc

PIS_Enc

Taxa Adm+impostos

Transporte

Alimentação

Previdência_Enc

Associação_Enc

Férias_Prov

AD_Férias_Prov

INSS_Férias+Ad_Prov

FGTS_Férias+Ad_Prov

13_Salário_Prov

INSS_13_Sal_Prov

FGTS_13_Sal_Prov

PIS_13_Sal_Prov

Outros_Benefícios

INSS_OB_Prov

FGTS_OB_Prov

PIS_OB_Prov

Transporte_Provx

Previdência_Prov

41

(Continuação)

= provisão do custo da Associação, no período de férias docolaborador.

= valor total relativo aos 11 meses de trabalho.

= a própria nomenclatura já diz - dias de efetivo trabalho no ano.

= a jornada diária de trabalho do colaborador.

= é o valor perseguido. Este custo/hora é que serve de basepara o rateio de todas as despesas de mão-de-obra doscolaboradores. Após sua definição, ele é transportado para oSistema MCMO - Modo de Custeio de Mão-de-Obra - no qual oscolaboradores fazem os seus apontamentos mensais, deacordo com o número de horas de trabalho, distribuído nosprojetos trabalhados durante o próprio mês.

Associação_Provx

Total

Dias úteis

Horas/Dia

Custo/hora

Quadro 2: Composição do custo-padrão de mão-de-obraFonte: Dados da pesquisa (2008)

Na composição do custo-padrão de mão-de-obra, os cálculos relativos aos encargossociais foram divididos de acordo com o Quadro 3, conforme o Código FPAS (Fundo dePrevidência e Assistência Social) nº 574 (IOB, 2008), acrescidos do FGTS e PIS:

Quadro 3: Composição dos encargos sociais

Fonte: IOB (2008)

Encargos SociaisEncargos SociaisEncargos SociaisEncargos SociaisEncargos Sociais

1 - INSS

2 - Incra

3 - Sesc

4 - Sebrae

5 - Salário Educação

6 - RAT (Acidente de Trabalho)

7 - FGTS

8 - PIS

TTTTToooootal dos Encargos Sociaistal dos Encargos Sociaistal dos Encargos Sociaistal dos Encargos Sociaistal dos Encargos Sociais

%%%%%

20,0

0,2

1,5

0,3

2,5

1,0

8,0

1,0

34 ,534 ,534 ,534 ,534 ,5

42

A utilização dos encargos sociais descritos no Quadro 3 bem como os respectivospercentuais foram determinados pela legislação vigente, levando em conta a atividadeda empresa e seu grau de risco (este último para definir o percentual do seguro deacidente de trabalho).

A importância dos itens escolhidos para a composição do custo-padrão de mão-de-obra visa identificar todas as verbas que compõem o custo de mão-de-obra doempregado dentro de uma instituição.

O custo-padrão de mão-de-obra foi concebido para espelhar o custo real de mão-de-obra. Normalmente, no mês de outubro, é preparada a planilha que serve de basepara o orçamento do ano seguinte. Esta mesma planilha utilizada na elaboração doorçamento também alimenta o sistema de custeio/rateio de horas durante o ano.

Como não é possível corrigir distorções que porventura aconteçam no "meio do caminho",pois assim se estaria "jogando por terra" todo o planejamento financeiro do ano, o queé feito na Empresa XXX é tentar prever quais são as variações que poderão acontecerdurante o ano, quando da elaboração do custo-padrão, como correção de salário nadata-base; correção nos valores de alimentação, transporte, previdência privada etc.

Segundo o entrevistado, a adoção do custo-padrão é entendida como uma simplificação/alternativa do acompanhamento do custo real da Empresa XXX, comparando-se osmesmos para identificar possíveis distorções. Essas distorções são sempre analisadascom o intuito de buscar as explicações e entendimentos.

Do ponto de vista da construção do custo-padrão de mão-de-obra, não são tomadasações corretivas para se evitar o comprometimento do resultado da empresa no finaldo exercício. Apesar de esta metodologia não interferir no custo final da organização,os projetos têm sua avaliação diretamente dependente desta boa gestão.

O método de custo-padrão de mão-de-obra da Empresa XXX, conceitualmente, foiconsiderado bom pelo entrevistado, pois rateia todas as despesas de mão-de-obrapara os projetos/processos com os quais a organização trabalha, conforme o modelooperacional adotado pela empresa.

Política salarial

O piso salarial praticado, atualmente, pela Empresa XXX é de R$ 1.039,54 (um miltrinta e nove reais e cinqüenta e quatro centavos). A cada cinco anos de trabalho, ocolaborador recebe 5% de aumento, a título de quinqüênio, por tempo de serviçoprestado. O profissional, quando é contratado, recebe, além do salário, um adicional

43

por titularidade, sendo este de 4% para título de mestrado e 8% para doutorado. Ainda,10% como adicional de função para o cargo de gerente coordenador de área.

Em função de o piso salarial mínimo praticado pela empresa estar acima do estipuladopor lei, não é paga a quota relativa ao salário-família, que é limitada ao salário deR$710,08 (setecentos e dez reais e oito centavos), a partir de março/2008, e, portanto,não incluída no cálculo do custo-padrão de mão-de-obra (IOB, 2008).

Identificando o custo-padrão demão-de-obra

A remuneração considerada para cálculo do custo-padrão de mão-de-obra da EmpresaXXX é composta pelo salário do colaborador, acrescido dos adicionais por tempo deserviço, titularidade, função e percentual de correção salarial projetado para a data-base do ano seguinte.

A Empresa XXX possui um plano de previdência privada, cujo benefício definido é de50% do salário atual do colaborador. A forma de contribuição é feita com a participaçãode 60% pela empresa e os outros 40% são descontados do salário pago ao empregado,sendo o valor de acordo com o cálculo individual de cada um. Esse cálculo atuarial éfeito pela empresa contratada, considerando o salário, a idade e a data de admissãodo colaborador. No exemplo aqui adotado, para um empregado com salário de R$2.282,96, esta parcela paga pela empresa, em 2007, foi de R$ 22,56 (vinte e doisreais e cinqüenta e seis centavos). Esse valor é revisto, anualmente, para redefiniçãodos valores de formação da reserva e, por conseqüência, do custo.

O item alimentação é composto pelo valor do custo informado pela empresa prestadoradesse serviço. O valor que a empresa pagou pela alimentação (café-da-manhã, almoçoe lanche da tarde), em 2007, foi de R$7,87 por empregado/dia, conforme definido emcontrato com o fornecedor. A base de cálculo para o custo-padrão de mão-de-obra foifeita considerando a média de 21 dias úteis/mês. É descontado do empregado 1% doseu salário, limitado a R$ 160,00/mês, mas este valor, em 2007, não foi consideradopara redução do custo-padrão da empresa. A recuperação deste custo é repassada aosetor responsável por este serviço, que fica com a receita disponível em seu orçamento.No caso aqui analisado, o desconto do colaborador-referência, com salário de R$2.282,96, foi de R$ 22,83, contra um custo real de alimentação pago pela empresano valor de R$165,33/mês (R$7,87 x 21 dias).

No caso do transporte, uma vez que a sede da empresa é distante do Centro da cidadeonde está localizada, a Empresa XXX oferece dois tipos de transporte aos seus

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colaboradores - o coletivo ou ajuda de custo para quem quiser utilizar o carro próprio.A política para quem utilizou o transporte próprio, em 2007 (opção do colaborador-referência), foi baseada no valor relativo a 120 litros de combustível/mês, calculadoda seguinte forma: 120 litros x R$ 2,50 (valor médio da gasolina) = R$ 300,00/mês. Aparte que coube ao colaborador foi de 1% sobre seu salário, ou seja, R$ 22,83, que,também, não foi utilizada para redução do custo-padrão de transporte. A recuperaçãoobedeceu à mesma sistemática utilizada para o item alimentação.

O colaborador que utiliza o transporte próprio para se deslocar até o local de trabalhoabastece o veículo em posto conveniado pela empresa, até o limite de 120 litros decombustível por mês.

Com relação às horas-extras, a Empresa XXX não as pratica. Quando estas acontecem,o colaborador tem folga do trabalho, respeitando o limite de horas-extras praticadas,contadas por dias úteis trabalhados, e não dias corridos.

O cálculo do FGTS - Fundo de Garantia do Tempo de Serviço, instituído pela Lei nº5.107, de 13/09/1966, é feito pela importância correspondente a 8% da remuneraçãobase do colaborador, conforme determina a Lei nº 8.036, de 11/05/1990, cujo direitoestá garantido pelo art. 7º, da Constituição Federal, de 1988.

A parte relativa ao INSS - Instituto Nacional do Seguro Social - que cabe à empresa éde 20% sobre a remuneração bruta paga a cada empregado.

O percentual de contribuição do PIS - Programa de Integração Social - pela empresa éde 1% e incide sobre a base total do salário de cada colaborador.

A Empresa XXX também contribui com a Associação de Empregados, entidade sem finslucrativos, criada com o objetivo de colaborar com o bem-estar dos empregados eprestadores de serviços, por meio da concessão de benefícios relativos à saúde eeducação, programas assistenciais de natureza social e financeira, entre outros. Acontribuição da empresa à Associação de Empregados é definida em função do seufaturamento mensal (neste caso foi de 3%) e a do colaborador associado é de 1%sobre seu salário-base, por mês. Em 2007, a Associação investiu R$ 2.252.214,11 embenefícios a seus associados. Por esse valor total anual gasto, dividido pelo número deassociados, encontra-se o valor per capita referência de benefícios que é consideradona planilha de custo-padrão para o orçamento da empresa, no ano seguinte. Em 2007,este valor foi estipulado em R$ 838,43/mês, por associado.

Os benefícios concedidos pela Associação de Empregados aos associados são: BradescoSaúde; seguro de vida em grupo; assistência médica e odontológica; reembolso de50% de medicamentos receitados; bolsa de 60% para os empregados estudantes eseus dependentes; reembolso de 50% de material escolar; cursos de idioma (inglês eespanhol); terapia; acupuntura; pilates etc.

Falou-se, até aqui, dos custos fixos que compõem o custo-padrão de mão-de-obra. Aseguir, os custos variáveis, que são as provisões para férias, adicional de férias de 1/3 e

45

outros benefícios, adicionados, mensalmente, ao referido custo-padrão, à base de 1/11 (apesar de a legislação indicar que esta divisão seja feita por 1/12). A justificativa éque a Empresa XXX aloca seus custos de mão-de-obra por projetos/processos e oempregado trabalha neles durante 11 meses, sendo um de férias.

A Empresa XXX adota uma política de Outros Benefícios - OB, cujo valor máximo definido,em 2007, foi de 2,5 salários por colaborador, em função da meta de faturamentolíquido preestabelecida pela organização. Esse valor relativo aos 2,5 salários foi rateadodurante os 11 meses de trabalho do colaborador. O valor concedido depende doatingimento de metas previamente definidas/negociadas.

Análise do custo-padrão

O custo total de mão-de-obra da Empresa XXX é obtido pela soma de todos os custosprevistos para o ano, por colaborador, dividido pelos dias úteis trabalhados. Assim, ocusto-padrão de mão-de-obra, considerando um empregado CLT, com salário deR$2.282,96/mês, em 2007, foi o seguinte:

Total geral/ano: R$ 66.068,77 ÷ 246 dias/úteis ÷ 8 horas/dia = R$ 33,57/custo-hora

A planilha de custo-padrão de mão-de-obra, para 2007, foi definida, conforme Tabela 3.

TABELA 3Custo-padrão de mão-de-obra, base de cálculo 1/11

Base fixa do custo-padrão, em 2007:

2Incluídos 5% referentes a dissídio coletivo da categoria, em fev. 2007.3Acrescidos 2% a título de reenquadramento, a partir de jul. 2007.

Remuneração

Previdência Privada

Base_Alimentação

Base_Transporte

Base_Associação

Horas extras_AF

R$ 2.282,96

R$ 22,56

R$ 165,33

R$ 300,00

R$ 838,43

-x-

R$ 2.397,112 RR$ 2.445,053

46

Base

var

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l do

cust

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200

7:

Font

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ados

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(200

8)

47

Na provisão de 1/11, incluído no custo-padrão de mão-de-obra a cada mês, constamférias, adicional de férias de 1/3, outros benefícios e respectivos encargos sociais.Esta parcela de 1/11 faz parte do custo mensal do empregado e foi identificada,separadamente, no mês de dezembro, apenas a título de informação, uma vez queestá inserida ao longo dos onze meses do ano de 2007.

Apuração do custo de mão-de-obra

No final de cada mês, o colaborador aloca suas horas/úteis trabalhadas nos respectivosprojetos/processos, identificados por códigos (centros de custos), uma vez que aapuração dos custos adotada pela Empresa XXX é por projetos/processos, considerandoque essas horas não são fixas. Essas horas flutuam de acordo com o número de diasúteis/mês, conforme demonstrado no Quadro 4. A apuração do custo de mão-de-obraé feita via sistema MCMO - Modo de Custeio de Mão-de-Obra, considerando o valor/hora do colaborador, definido pelo custo-padrão demonstrado na TAB. 3.

Janeiro

Abril

Julho

Outubro

176 horas

152 horas

176 horas

176 horas

Fevereiro

Maio

Agosto

Novembro

136 horas

176 horas

176 horas

160 horas

Março

Junho

Setembro

Dezembro

176 horas

160 horas

152 horas

152 horas

Quadro 4: Horas úteis trabalhadas, por mês, em 2007Fonte: Dados da pesquisa (2008)

49

Conclusões e Sugestões

objetivo geral deste trabalho foi estudar a apuração de custos de mão-de-obraem instituição de prestação de serviços, na área de educação, investigando o métodode custo-padrão existente. Para isto, foi descrito o tratamento dado pela Empresa XXXna apuração dos custos de mão-de-obra e analisado o método de custo-padrão adotado.Para Perez Jr., Oliveira e Costa (2003, p. 31), "o sistema de custeio que melhor atendeà finalidade de controle é conhecido como custeio-padrão ou standard", e também épor meio de análises técnicas de experiências passadas e futuras que os padrões ouobjetivos de custo são estabelecidos para determinados produtos ou setores, sendo,posteriormente, comparados com a realidade para a efetivação do controle.

Com relação à metodologia de custo-padrão utilizada, esta se mostrou transparente,uma vez que foi possível identificar toda sua base de cálculo, referendada pelos dadoshistóricos da organização. Entretanto, algumas distorções entre a teoria e a práticaforam encontradas, como o valor referente ao transporte e à alimentação: apesar deser descontado 1% do salário do colaborador, este não entrou como redutor da basede cálculo do custo-padrão da empresa. Na verdade, o Setor de Pessoal recuperoueste valor, quando elaborou a folha de pagamento, em favor do Setor Administrativo,que é quem gerencia essas contas, ficando como receita do referido centro de custo.Considerando que o valor de 1% é descontado do salário do empregado, nada maisjusto que seja revertido para redução do custo-padrão da empresa, contribuindo parasua competitividade no mercado, em relação aos preços dos serviços ofertados. Ovalor pode parecer insignificante individualmente, pois o custo/hora do colaborador-referência cairia apenas de R$ 33,57 para R$ 33,30, conforme TAB. 4; mas,considerando o número total de empregados de 229, à época, e faixas salariais maiores,isso pode representar uma distorção significativa no custo-padrão.

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50

TABE

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52

Respondendo ao primeiro questionamento - na apuração dos custos de mão-de-obraem uma instituição de prestação de serviços, na área de educação, as distorçõesencontradas no método de custo-padrão são significativas? Sim, quando se comparacom o resultado final da empresa, ou seja, para um lucro líquido de R$8,548 milhõesexistiu uma variação entre o custo-padrão e o custo real de R$845 mil,aproximadamente 10%, que não foi identificada. Trata-se de mão-de-obra nãoapropriada e não alocada que não pôde ser alocada nos respectivos projetos/processos. Essa não-identificação pode ser encarada como uma falha no sistema deapuração dos custos e pode ser corrigida.

Como aproximar o método de custo-padrão ao custo real, de forma a otimizar o resultadoda instituição? Quando uma empresa implanta um sistema de custo-padrão, tem comoobjetivo principal que ele sirva como controle das diversas atividades e setoresprodutivos. No entanto, para que tal meta seja alcançada, faz-se necessário conhecere analisar as variações entre os valores e as medidas padrões com o real, identificandosuas origens e motivos e, como conseqüência, adotando as providências cabíveis paraeliminar os possíveis desvios e/ou ineficiências. (PEREZ JR.; OLIVEIRA; COSTA, 2003).

A sugestão para esta questão é que a Empresa XXX reveja seu sistema de apropriaçãode custos, para que ele seja mais transparente e atenda às necessidades da funçãogerencial de analisar os dados. Elabore relatórios confiáveis e que forneçam odetalhamento dos custos incorridos que proporcionem soluções aos problemasexistentes. Com o atual sistema, não foi possível identificar a causa da distorção epropor uma ação corretiva relacionada à metodologia do custo-padrão. É preciso quese tenha um relatório de custo real, por colaborador, pois se trata aqui de apuração decusto de mão-de-obra, para que seja possível fazer uma análise comparativa entre oorçado e o realizado, visando identificar a causa da variação entre o custo-padrão e ocusto real da empresa objeto deste estudo. Numa demonstração de interesse emcorrigir uma distorção identificada neste trabalho, a empresa pesquisada revisou suaplanilha de composição do custo-padrão para 2009, considerando o redutor de 1%relativo aos itens alimentação e transporte que é descontado do empregado.

Para Santos (2005, p. 191), "a eficiência somente é medida a partir do instante emque possuímos parâmetros de comparação. À medida que as operações vão sendorealizadas, apuram-se os custos para comparação aos padrões previamenteestabelecidos".

A importância deste estudo de caso foi demonstrar para a Empresa XXX a fragilidadedo seu sistema de informação de custos. Como o sistema existente não emite relatóriodetalhado para que se faça uma avaliação mais profunda sobre o tema proposto, foidifícil identificar os fatores que provocaram as distorções na apuração dos seus custos,visando alocá-los corretamente nos respectivos projetos/processos. Não sendo possívelcomparar o custo-padrão e o custo real de mão-de-obra, as variações encontradas noresultado final da empresa ficam sem uma ação corretiva adequada para solução do

53

problema. Entretanto, de nada adianta essa constatação, se não forem descobertasas causas das variações para que a Contabilidade de Custos faça o acompanhamentoconstante de todo o processo de custos. Conforme sugeriu a pesquisa bibliográfica,a grande finalidade do custo-padrão é o controle dos custos, fixando uma base decomparação entre o que ocorreu e o que deveria ter ocorrido. Para a comunidadeacadêmica, foi demonstrar que dentro da Contabilidade de Custos existem temasque merecem ser pesquisados e explorados, principalmente na área de prestaçãode serviços.

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Referências

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ROESCH, Sylvia Maria Azevedo; BECKER, Grace Vieira; MELLO, Maria Ivone de. Projetosde estágio e de pesquisa em administração: guia para estágios, trabalhos de conclusão,dissertações e estudos de caso. 3. ed. São Paulo : Atlas, 2007.

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SCHMIDT, Paulo; Santos, José Luiz dos; Gomes, José Márcio Matsumara. Fundamentosde contabilidade intermediária. São Paulo : Atlas, 2004 (Coleção resumos decontabilidade; V.2).

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WERNKE, Rodney. Análise de custos e preços de venda: ênfase em aplicações e casosnacionais. São Paulo : Saraiva, 2005.

ZANLUCA, Júlio César. Custos padrão. Disponível em: <http://www. portaldecontabilidade.com.br/tematicas/custospadrao.htm>. Acesso em: 7 ago.2008.

59

Apêndice

Roteiro da entrevista feita com o supervisor de RecursosHumanos da Empresa XXX:

1 Quais os itens que compõem o custo-padrão de mão-de-obra da empresa?

2 Na composição da mão-de-obra, identificar os cálculos de encargos sociais.

3 Qual o critério adotado na escolha desses itens?

4 Qual a importância dos itens escolhidos na composição do custo-padrãode mão-de-obra da empresa?

5 Qual a margem de segurança do custo-padrão adotado na elaboração doorçamento de mão-de-obra da empresa?

6 É feita uma avaliação periódica deste custo-padrão visando corrigir possíveisvariações?

7 Quando se compara o custo-padrão com o custo real da empresa, existemdistorções?

8 Caso afirmativo, essas distorções são analisadas?

9 Ações corretivas são tomadas para se evitar o comprometimento doresultado da empresa no final do exercício?

10 Você poderia explicar cada item do custo-padrão, informando o percentualadotado, em caso de itens de benefício, e as respectivas alíquotas, nocaso dos encargos sociais?

11 Como você avalia o método de custo-padrão de mão-de-obra adotado pelaempresa?

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CI0801 Leadership and performance beyond expectations. Léo F. C. Bruno.

Supply chain collaboration in Brazilian distribution channels. Paulo Tarso Vilela Resende, GuilhermeDayrell Mendonça.

Indicadores de desempenho empresarial. Maurício Valadares.

Inter-organizational networks in the Brazilian financial system: case studies. Rosiléia Milagres, HericaMorais Righi, Vanessa Parreiras Oliveira.

O Brasil na competitividade mundial: análise do World Competitiveness Yearbook 2008. CarlosArruda, Marina Araújo, Anderson Rossi, Juan Rivera, Flávio Silveira.

Avaliação comparativa das habilidades requeridas e praticadas por gestores. Paulo César Diniz deAraújo, Léo Fernando Castelhano.

Os futuros donos do poder: TOP 200 Chinese Dragons. Carlos Arruda, Flávio Silveira, MarinaAraújo, Vanja A. Ferreira.

What middle managers have to say about strategy success? Aldemir Drummond, Maria Elisa BrandãoBernardes.

Determinação do custo do capital próprio de empresas brasileiras do setor de concessões rodoviáriasinteressadas em investir no Chile. José Antônio de Sousa Neto, Maria Adelaide Coutinho Câmara.

Networks for innovation in the Brazilian financial system: case studies. Rosiléia Milagres, HericaMorais Righi, Vanessa Parreiras Oliveira.

Estudos organizacionais, relações sujeito-trabalho-organizações e discursos do contemporâneo: Oque teria a dizer a psicanálise em sua extensão? Anderson Sant’anna, Zélia Miranda Kilimnik.

Trends and challenges in business-to-business relationships in the brazilian context. Áurea HelenaPuga Ribeiro, Cinthya Brito Carvalho, Vanessa Parreiras Oliveira.

Market proactiveness: construct, antecedents and consequences. Leonardo Araújo.

Evaluation of the conversion option of biodiesel versus soya oil in a soya processing plant. JoséAntônio de Sousa Neto, Haroldo Guimarães Brasil, Murilo César de Azevedo Rabelo Berni.

Opções reais: aplicação em estudo de viabilidade de um novo projeto no setor imobiliário. JoséAntônio de Sousa Neto, Alfredo Alves de Oliveira, Sérgio Maurício dos Reis.

Será a queda de Golias? O impacto da recessão na competitividade dos Estados Unidos da América.Carlos Arruda, Marina Araújo, Juan Rivera, Flávio Silveira.

Entrepreneurship and innovation – organizations, institutions, systems and regions. Rosiléia Milagres,Fabrício Silveira.

A Recuperação da competitividade Argentina: um delicado castelo de cartas. Carlos Arruda, MarinaAraújo, Juan Rivera, Flávio Silveira.

Routines and networks: an assessment of the Genolyptus case. Rosiléia Milagres, Fabrício Silveira.

Capability Transformation: Interplay between interest alignment and knowledge leveragingmechanisms. Carlos Arruda, Anna Goussevskaia, Samir Lotfi.

The sectoral and institutional structures and the Interactive process within networks: The genolyptuscase. Rosiléia Milagres, Fabrício Silveira.

Redes de Colaboração: o poder da colaboração em massa. Luis Augusto Lobão Mendes.

Combinando estratégias deliberadas e emergentes: estudo de casos em ambientes dinâmicos.Rudolf Gabrich, José Márcio de Castro.

O Contexto social e os processos de aprendizado em redes: evidências acerca da Rede Genolyptus.Rosiléia Milagres, Fabrício Silveira.

Caderno de Idéias FDC

Caderno de Idéias FDC

CI0825 Integração entre metodologias de avaliação de desempenho organizacional e individual: um estudo em instituição financeira. Isidro Velasco Rios, Anderson de Souza Sant'anna.

CI0826 O processo de implementação da estratégia em uma empresa do setor têxtil. Leandro Luiz Santos Barbosa, Aldemir Drummond.

CI0827 O Leitor e sua relação com a revista impressa e a revista eletrônica – um estudo de caso. Plínio Rafael Reis Monteiro, Iêda Lima Pereira, Áurea Helena Puga Ribeiro, Fernando Dias Martins.

CI0828 A relação entre crescimento econômico e competitividade: um estudo da capacidade de previsão do Global Competitiveness Report. Carlos Arruda, Marina Araújo, Anderson Rossi, Juan Rivera.

CI0829 Governança em empresas familiares: um estudo sobre o desenvolvimento não harmônico do eixo propriedade-empresa-família. Elismar Álvares da Silva Campos, Janete Lara de Oliveira Bertucci,Thiago Duarte Pimentel.

CI0830 Confiança dentro das organizações da nova economia: uma análise empírica sobre os efeitos da incerteza institucional. Marco Tulio Fundão Zanini

CI0831 Processo de implementação de estratégia: onde estamos e como podemos prosseguir. Maria Elisa Brandão Bernardes, Carolina Goyatá Dias, Aldemir Drummond.

CI0832 Gestão estratégica da informação em uma empresa de call center: investigação e análise dos processos e práticas vigentes. Eduardo Augusto de Andrade, Rivadávia Correa Drummond de Alvarenga Neto.

CI0833 Strategic management tools: usage patterns of companies in Brazil. Álvaro Bruno Cyrino, Rubens Augusto de Miranda.

CI0834 International trajectories of Brazilian companies: empirical contribution to the debate on the importance of distance. Álvaro Bruno Cyrino, Betania Tanure, Érika Penido Barcellos.

CI0835 Knowledge Management in the brazilian agribusiness industry: a case study at CTC - Centro de Tecnologia Canavieira (Sugarcane Technology Center). Rivadávia Correa Drummond de Alvarenga Neto, Rogério Salles Loureiro.

CI0836

CI0837

CI0838 A competitividade da África do Sul: o desafio de criar condições econômicas e empresariais adequadas para o futuro. Carlos Arruda, Marina Araújo, Juan Rivera.

CI0839 As percepções dos usuários diante dos serviços e produtos disponibilizados pelo centro de informações de uma instituição de educação executiva. Ana Paula Oliveira, Adriana Bogliolo Sirihal Duarte.

CI0840 A influência da estrutura de capital na rentabilidade das empresas de energia elétrica. José Antônio de Sousa Neto, Graziella da Silva Figueiredo, Virgínia Izabel de Oliveira.

CI0841 A América Latina no relatório World Competitiveness Yearbook 2008 do IMD. Carlos Arruda, Marina Araújo, Juan Rivera, Flávio Silveira.

Ci0842 A estrutura narrativa de Michael Barzelay aplicada à reforma gerencial no Brasil – um estudo de caso. Carolina Siqueira Lemos, Caio Marini.

Ci0843

CI0844 Designing the value chain of local products. Lia Krucken.

CI0845 A Quantitative Review of the Job Satisfaction - Job Performance Relationship: A Work Needs and Flow Perspective. Jase R. Ramsey.

“Diez lineamientos para incrementar la competitividad”: estratégia mexicana para a competitividade. Carlos Arruda, Marina Araújo, Juan Rivera.

Chile: sinais de instabilidade no país mais competitivo da América Latina. Carlos Arruda, Marina Araújo, Juan Rivera.

Um decálogo da boa gestão pública: os desafios de um estado para resultados. Caio Marini.

CAMPUS ALOYSIO FARIA

Alphaville Lagoa dos Ingleses34000-000 – Nova Lima (MG) – BrasilTel.: 55 (31) 3589-7200

UNIDADE BELO HORIZONTERua Bernardo Guimarães, 3071Santo Agostinho30140-083 – Belo Horizonte (MG) – BrasilTel.: 55 (31) 3299-9700

UNIDADE SÃO PAULOAv. Dr. Cardoso de Melo, 1184Ed. Olímpia Trade, 15º andar – Vila Olímpia04548-004 – São Paulo (SP) – BrasilTel.: 55 (11) 3513-4700

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reflexões sobre o custo padrão de mão-de-obra

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