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UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO GRANDE DO NORTE
CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS APLICADAS
DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
HAROLDO BARRETO DE ARAÚJO FILHO
PRODUÇÃO CONJUNTA:
Uma abordagem prática no ramo de frigorífico do RN
NATAL – RN
2015
HAROLDO BARRETO DE ARAÚJO FILHO
PRODUÇÃO CONJUNTA:
Uma abordagem prática no ramo de frigorífico do RN
Trabalho de Conclusão de Curso (TCC)
apresentado à Universidade Federal do
Rio Grande do Norte, como parte das
exigências do Curso de Ciências
Contábeis, para obtenção do título de
Bacharel.
Orientador: Prof. Dr. Ridalvo Medeiros
Alves de Oliveira
NATAL – RN
2015
HAROLDO BARRETO DE ARAÚJO FILHO
PRODUÇÃO CONJUNTA:
Uma abordagem prática no ramo de frigorífico do RN
Trabalho de Conclusão de Curso (TCC)
apresentado à Universidade Federal do
Rio Grande do Norte, como parte das
exigências do Curso de Ciências
Contábeis, para obtenção do título de
Bacharel.
APROVADO: 18/06/2015
____________________________________________________
Prof. Dr. Ridalvo Medeiros Alves de Oliveira – Orientador
____________________________________________________
Profª. M. Sc. Daniele da Rocha Carvalho – Examinadora
____________________________________________________
Prof. M. Sc. Luiz Vieira de Oliveira Sobrinho – Examinador
MÉDIA: 10,0.
AGRADECIMENTOS
A Deus por minha vida, por ter me dado força e capacidade para superar
as dificuldades.
À Universidade Federal do Rio Grande do Norte, seu corpo docente,
direção e administração por transmitir todo conhecimento sempre de forma
ética e responsável.
Ao meu orientador por toda dedicação, empenho, correções e incentivos
para elaboração deste trabalho.
Aos meus amigos Fagner Bispo e Josineide Benigna pelo apoio,
orientação e conhecimentos compartilhados, que foram fundamentais para a
conclusão deste trabalho. Obrigado pela amizade ao longo de todo o curso.
Aos meus amigos do curso de Ciências Contábeis que fizeram parte da
minha formação, obrigado pela amizade ao longo dessa jornada.
Aos meus pais, irmãos e noiva pelo amor incondicional e incentivo nas
horas difíceis.
A todos que direta ou indiretamente contribuíram para a realização deste
trabalho, o meu muito obrigado.
RESUMO
Com uma vistoria sucinta em frigoríficos do estado, foi observado que nenhum aplicava controle à sua produção. Assim, esse trabalho objetiva demonstrar a aplicação de métodos de custeio em uma empresa do ramo de frigorifico no estado do Rio Grande do Norte, que também não possui nenhum critério de custeio aplicado à industrialização de suas matérias-primas. O produto em questão a ser analisado é o traseiro bovino, que por sua vez, passa por um processo de produção conjunta, originando vários outros produtos, como subprodutos, coprodutos e sucatas. O conceito foi aplicado através de respaldo bibliográfico e da aplicação de métodos também. Contudo, foi realizada uma comparação com a forma de custeamento utilizada pela entidade, tendo em vista que tudo nela é feito de maneira empírica, baseada na experiência adquirida e aplicada pelo proprietário da empresa. Identificou-se quais os impactos causados no rendimento do produto, e quanto os custos diretos consomem desse rendimento. Assim, o resultado dessa análise tornou-se uma ferramenta gerencial, mostrando de um jeito mais claro e nítido quais os custos diretos do traseiro bovino e qual o custo real de cada corte de carne. Concluiu-se que a utilização de uma ferramenta contábil é muito importante para o controle gerencial, que, por sua vez, melhora o processo de gestão de uma empresa. Palavras-chave: Produção conjunta. Métodos de custeio. Controle gerencial.
ABSTRACT
With a brief survey in some meat markets of the state, it was observed that no one applies control to its production. So this paper aims to demonstrate the application of costing methods in a meat sector company in Rio Grande Do Norte, which also has no cost criterion for the industrialization of its raw materials. The product in question to be analyzed is the rear beef, which undergoes a joint production process, yielding various other products such as by-products, co-products and scrap. The concept will be implemented through bibliographic support and the application of methods as well. However a comparison will be made with the form used by the entity in order that everything in it is done empirically, experience and applied by the business owner. We will see what are the impacts on product yield and the direct costs consume that income, so the result of this analysis will become a management tool, showing in a clearer way what are the direct costs of bovine rear and what is the real cost of each cut of meat. It was made a use of an accounting tool in a practical case, showing how it can be important to have a management control and how it can help in the process of a company. Key words: Joint production. Cost methods. Management control.
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO ........................................................................................................................ 7
1.1 Problema de pesquisa .................................................................................................... 8
1.2 Objetivos ........................................................................................................................... 8
2 CONCEITOS DE CUSTOS E MÉTODOS DE CUSTEIO ............................................... 10
2.1 Conceitos de custos ...................................................................................................... 10
2.2 Terminologia de custos ................................................................................................. 12
2.3 Métodos de custeio ....................................................................................................... 12
2.3.1 Método de Custeio por Absorção ........................................................................ 12
2.3.2 Método de Custeio Variável .................................................................................. 13
2.3.3 Método de Custeio Baseado em Atividades (ABC) .......................................... 14
2.3.4 Método de Custeio RKW ....................................................................................... 16
3 PRODUÇÃO CONJUNTA ................................................................................................... 18
3.1 Novos produtos da Matéria-prima ............................................................................... 19
3.1.1 Coprodutos .............................................................................................................. 19
3.1.2 Subprodutos ............................................................................................................ 20
3.1.3 Sucatas .................................................................................................................... 20
3.2 Custos Conjuntos ........................................................................................................... 21
4 ESTUDO DE CASO: BOMFIM LTDA. .............................................................................. 23
4.1 Metodologia..................................................................................................................... 23
4.2 A comercialização de traseiro bovino ......................................................................... 24
4.3 A matéria-prima e os novos produtos ......................................................................... 27
4.4 Gerenciamento contábil da Bomfim Ltda. .................................................................. 31
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS ................................................................................................ 32
REFERÊNCIAS ........................................................................................................................ 33
7
1 INTRODUÇÃO
O Brasil é um grande produtor mundial de proteína animal, e teve como
mercado interno o principal destino de sua produção em 2010 (75% da
produção foi consumida internamente no país). Segundo o Instituto Brasileiro
de Geografia e Estatística (IBGE), de 2008 a 2012 o rebanho bovino brasileiro
cresceu 6,5%, passando de 199,75 para 212,85 milhões de cabeças.
Segundo o IBGE, esse crescimento de rebanho é continuo desde 2008,
o que pode ser explicado pelo investimento dos pecuaristas, em 2007, na
ampliação do rebanho devido aos preços de venda e rentabilidades mais
atrativas da cria, gerados pela valorização dos animais adultos e de reposição.
O mercado de bovinos no Rio Grande do Norte é bastante aquecido; são
muitas as empresas que movimentam a economia do Estado nesse ramo.
Desta forma, é de fundamental importância ter um controle gerencial eficaz que
passe segurança para a gestão dessas empresas.
O ciclo de vida das empresas de pequeno e médio porte, em geral, tem
curta duração. As principais causas do fechamento são a falta de experiência
dos gestores e a falta de planejamento administrativo e organizacional. Uma
gestão deficiente pode ter como resultado o fechamento da empresa em pouco
tempo, e a contabilidade pode ser uma ferramenta crucial para a permanência
da empresa no mercado.
Entende-se que a contabilidade é uma ciência de grande importância
para as empresas, de um modo geral, tanto para as grandes quanto para as
pequenas, e essa ciência, em muitos casos, não é utilizada da maneira
abrangente ou até mesmo de maneira alguma. Essa é a realidade de algumas
empresas do Brasil, e ainda mais forte no Rio Grande do Norte
A contabilidade gerencial é uma ferramenta de grande valor nas
empresas do mundo atual. Devido à velocidade em que as informações
circulam pelo mercado, as entidades estão cada vez mais utilizando-se dessa
ferramenta poderosa de gestão para tomada de decisão, mensuração e
identificação de processos. Sendo assim, é de fundamental importância para
continuidade da entidade a utilização da contabilidade gerencial.
Os empreendedores, nas empresas de pequeno porte, exercem várias
funções gerenciais, devido à falta de planejamento estratégico, e assim tomam
8
suas decisões à medida que os problemas aparecem. Desse modo, não
possuem um conjunto de informações que possam auxiliá-los no processo de
decisão.
A contabilidade, como um instrumento que auxilia à administração a
tomar decisão, coleta dados e mensura-os de maneira monetária, registrando
em relatórios, que são comunicados para seus usuários, contribuindo para
tomada de decisão.
A empresa alvo desse estudo é a Central Comércio e Distribuição de
Alimentos Bomfim Ltda. A Bomfim é uma empresa familiar, e possui mais de 10
anos no mercado no ramo de frigorifico. Em 2014 teve um faturamento acima
de 80 milhões de reais, e metade desse faturamento é referente aos
coprodutos e subprodutos inerentes do processo de produção da indústria de
bovinos e resfriados. Mesmo com esse fator expressivo de 50%, a entidade
não possui controle gerencial sobre estoque e processo de produção. Esse
estudo pode demonstrar um diagnóstico diferente da visão do gestor e,
possivelmente, sobre a lucratividade da empresa.
1.1 Problema de pesquisa
Na empresa alvo do estudo não se observa aplicação de métodos de
custeio, sendo essa a justificativa para a elaboração deste trabalho, que
buscou responder à seguinte questão de pesquisa: qual o método de alocação
de custos conjuntos mais apropriado à Bomfim?
1.2 Objetivos
O objetivo principal dessa pesquisa é identificar o método de custeio
mais adequado para a empresa Bomfim.
Os objetivos específicos estão alinhados com a justificativa do estudo.
Para um melhor entendimento, os principais são listados:
Conhecer o processo de produção que é aplicado na empresa Bomfim;
Identificar os critérios adotados pelo gestor para tomada de decisão;
Coletar dados para análise de custos;
Comparar as práticas adotas pelo gestor com os métodos contábeis; e
9
Verificar o impacto que a aplicação desses métodos pode causar na
parte gerencial, e se os mesmos poderão ser usados como ferramenta
de gestão pelo empresário.
10
2 CONCEITOS DE CUSTOS E MÉTODOS DE CUSTEIO
Embora o objetivo seja apresentar da maneira mais clara e simples uma
metodologia de custeio, faz-se necessário o conhecimento de alguns dos
principais conceitos de custos e métodos de custeio. O referencial teórico
adotado para desenvolvimento da pesquisa envolve alguns conceitos de
contabilidade de custos, tais como: custos e suas classificações, métodos de
custeio e custeio da produção conjunta.
2.1 Conceitos de custos
Segundo Martins (2003), custo é um gasto que pode ser relativo a um
determinado bem ou serviço que será utilizado na produção de outros bens ou
serviços.
Com a criação do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) em
2005, o IBRACON – Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, deixou de
emitir pronunciamentos contábeis, passando a participar como membro do
CPC. Porém, em 1999, na sua Norma e Procedimento Contábil (NPC) nº 2, o
IBRACON definiu custos como sendo:
a soma dos gastos incorridos e necessários para a aquisição, conversão e outros procedimentos necessários para trazer os estoques à sua condição e localização atuais, e compreende todos os gastos incorridos na sua aquisição ou produção, de modo a colocá-los em condições de serem vendidos, transformados, utilizados na elaboração de produtos ou na prestação de serviços que façam parte do objeto social
entidade, ou realizados de qualquer outra forma. (IBRACON, 1999, p.1)
Alguns estudiosos da área de custos corroboram essa definição, como
Martins (2010), que define custo como o gasto relativo a bem ou serviço
consumido na produção de outros bens e serviços, e Wernke (2004, p. 11-12),
que define custos como:
Gastos efetuados no processo de fabricação de bens ou de prestação
de serviços. No caso industrial, são os fatores utilizados como
matérias-primas, salários e encargos sociais dos operários da fábrica,
depreciação das maquinas, dos moveis e das ferramentas utilizadas
no processo produtivo.
11
12
2.2 Terminologia de custos
Dentro da contabilidade de custos básica existem algumas terminologias
importantes para o entendimento do processo de produção das indústrias.
Essas terminologias podem causar algum tipo de confusão se não
interpretadas da maneira correta, sendo elas: gastos, desembolso,
investimento, custo (já citado anteriormente), despesas e perdas.
Segundo Martins (2010, p. 24) “gasto é compra de um produto ou
serviço qualquer, que gera sacrifício financeiro para entidade (desembolso),
sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos
(normalmente dinheiro)”.
O mesmo autor prossegue, definindo desembolso como o pagamento
resultante da aquisição do bem ou serviço; investimento, como o gasto ativado
em função da sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a períodos futuros
períodos; e despesa como um bem ou serviço consumido direta ou
indiretamente para obtenção de receitas. (MARTINS, 2010)
2.3 Métodos de custeio
O método de custeio normalmente é aplicado de acordo com a
necessidade ou processo de produção da empresa, tendo que ser utilizado de
maneira útil para o gerenciamento da empresa. De nada adianta usar um
método muito complexo, se o mesmo não se encaixa no funcionamento da
empresa, tornando o processo mais oneroso e inviável para a entidade.
2.3.1 Método de Custeio por Absorção
Esse método consiste em atribuir todo tipo de custo, seja ele direto ou
indireto, aos produtos que fazem parte do processo de produção, alocando-os
de maneira adequada. Como exemplos de custo direto temos: matéria-prima e
mão-de-obra direta. Por sua vez os exemples de custos indiretos são: aluguel,
energia, mão-de-obra indireta e depreciação, entre outros.
Martins (2010, p. 37) diz que o custeio por absorção consiste “na
apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de
produção; todos os gastos relativos ao esforço de fabricação são distribuídos
para todos os produtos feitos”.
13
Leone (1997) defende que o Método de Custeio por Absorção é aquele
que adiciona todos os custos indiretos de fabricação de um determinado
período nos custos de suas diferentes atividades industriais, sejam produtos,
processos ou serviços. O critério deriva de vários processos de rateio por
causa dos custos comuns, de difícil identificação ou não relevantes. A
finalidade principal do critério é ter o custo total (direto e indireto) de cada
objeto de custeio. Esse custo total se destina, entre outros fins, a determinar a
rentabilidade de cada atividade, a avaliar os elementos que compõem o
patrimônio e a compor uma informação significativa no auxílio à decisão de
estabelecer os preços de venda dos produtos e serviços.
Maher (2001, p.360) observa que o custeio por absorção é um “método
de contabilização no qual tanto os custos fixos como os custos variáveis de
produção são considerados custos do produto”. Isso pressupõe que os
produtos “absorvem” todos os custos de produção, ou seja, todos os custos de
produção são atribuídos às unidades produzidas.
Horngren et al. (2000, p. 211) dizem que o “custeio por absorção é o
método de custeio do estoque no qual todos os custos de fabricação, variáveis
ou fixos, são considerados custos inventariáveis. Isto é, o estoque ‘absorve’
todos os custos de fabricação”.
2.3.2 Método de Custeio Variável
Este método limita-se em apropriar todos os custos variáveis de
produção, sejam eles diretos ou indiretos, aos produtos elaborados.
Sob o Custeio Variável, apenas e tão somente os custos variáveis
são apropriados à unidade de produto, não permitindo-se nenhuma
apropriação a gastos fixos. Aos custos e despesas variáveis é, então,
adicionada a denominada Margem de Contribuição, que deve ser
suficiente para a cobertura dos Custos e Despesas Fixas e, ainda, do
necessário lucro. (NASCIMENTO, 1989, p. 32)
Complementando, Vartanian (2000) relata que o Método de Custeio
Variável é aquele em que somente os custos diretos ou indiretos variáveis e as
despesas variáveis são atribuídos aos objetos de custeio. Os custos e
despesas fixas são levados integral e diretamente ao resultado do período.
14
Segundo Leone (1997, p. 96) o custeio variável “é o procedimento
empregado pela contabilidade de custos para determinar o custo de uma
produção no qual só são debitados à conta de fabricação os seus custos
variáveis, diretos e indiretos”.
Alguns autores tratam métodos de custeio direto como sendo sinônimo
do variável, como Martins (2010). Porém, a literatura traz casos onde há um
tratamento diferenciado, como Vartanian (2000).
Para Martins (2010, p. 204) o “Custeio Variável (ou Direto), em que só
são agregados aos produtos seus custos variáveis, considerando-se os custos
fixos como se fossem despesas”.
Por sua vez, Vartanian (2000) tem a opinião contrária à de Martins,
diferenciando Custo Direto do Custo Variável:
Custeio Variável não é a mesma coisa que custeio direto, pois, nesse
último, custos fixos e despesas são diretamente alocados no produto,
elevando o objeto de custeio, algo que jamais ocorre no custeio
variável. (VARTANIAN, 2000, p.72).
Desta forma, no Método de Custeio Direto, todas as despesas e custos
fixos ou variáveis são alocados à unidade de produto, sendo os variáveis
alocados diretamente e os fixos por rateio.
2.3.3 Método de Custeio Baseado em Atividades (ABC)
Segundo Kaplan e Anderson (2007), o método de custeio ABC iniciou-se
na década de 1980, pois os métodos existentes até a época eram ineficientes e
não mostravam e nem forneciam as informações necessárias aos gestores.
Contudo, Nakagawa (1995) afirma que o método de custeio ABC já era
utilizado no início do século passado. Porém, no Brasil, as pesquisas sobre
esse método começaram na década de 1980.
O método ABC foi desenvolvido como um sistema de contabilidade, tido
como avançado; porém, esse método tem ajudado as entidades a otimizarem
seus processos de produção de maneira mais eficiente, fornecendo uma maior
quantidade de informação para a tomada de decisão, fornecendo subsídios
para que as organizações melhorem seu desempenho em suas atividades.
(GOSSELIN, 2007)
15
Para Martins (2010, p.87) “O Custeio Baseado em Atividades, conhecido
como ABC (Activity-Based Costing), é um método de custeio que procura
reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos
custos indiretos”.
Nakagawa (1995, p. 39) cita que "os recursos de uma empresa são
consumidos por suas atividades e não pelos produtos que ela fabrica". Assim, o
objetivo do processo é rastrear as atividades mais importantes da empresa e
planejar de que maneira esses recursos podem ser utilizados de maneira mais
eficaz, em dois estágios.
No primeiro estágio, denominado de “custeio das atividades”, os custos
são direcionados às atividades. No segundo estágio, denominado de custeio
dos objetos, os custos das atividades são atribuídos aos produtos, serviços e
clientes, conforme demonstrado esquematicamente por Moura (2015) na
Figura 1.
Figura 1 – Representação esquemática do ABC em dois estágios
Fonte: Moura (2015, p. 17)
Warren, Reeve e Fess (2003, p. 396) explicam que o método ABC
"utiliza os custos das atividades para determinar os custos do produto. Sob
esse método, os custos indiretos de fabricação são inicialmente contabilizados
em grupos de custos de atividades".
16
Atkinson et al. (2000, p. 308) dizem que o custeio baseado em
atividades é um método que ajuda como os direcionadores de custos podem
vincular, diretamente, as atividades executadas aos produtos produzidos, pois
os direcionadores de custos medem o consumo médio ocorrido, em cada atividade, pelos vários produtos. Então, os custos das atividades são atribuídos aos produtos, na proporção do consumo que os produtos exerceram, em média, sobre as atividades.
Para Leone (1997), o principal objetivo do sistema ABC é a atribuição
mais eficaz de gastos indiretos ao produto ou serviço produzido pela empresa,
permitindo um melhor suporte nas decisões gerenciais.
Pode-se dizer que o ABC é uma ferramenta poderosa para a tomada de
decisão, pois ajuda ao gestor a ratear os custos indiretos de maneira mais
precisa e eficaz.
2.3.4 Método de Custeio RKW
O método de custeio Reichskuratorium für Wirtschaftlichkeit1 (RKW)
surgiu na Alemanha, no início do século XX. Ele tem como princípio a alocação
dos custos fixos e variáveis aos produtos, incluindo também as despesas.
Martins (2001) leva em consideração que esse sistema é um rateio dos
custos e despesas totais; desta maneira, segundo o autor, é possível chegar ao
valor de “produzir e vender”.
Segundo Bornia (2010), este método trata apenas de custos de
transformação, não contempla matérias-primas e outros materiais diretos. Ele
divide a empresa em centro de custos e, desses centros, os custos são
alocados ao produto de acordo com sua participação na produção.
Os centros [de custos] são determinados considerando-se o
organograma (cada setor da empresa pode ser um centro de custos),
a localização (quando partes da empresa encontram-se em
localidades diferentes, cada local pode ser um centro), as
responsabilidades (cada gerente pode ter sob sua responsabilidade
um centro de custos) e a homogeneidade. (BORNIA, 2010, p. 89)
1 Em tradução literal para o português significa "Conselho Administrativo do Império para a Eficiência
Econômica".
17
Bornia (2010, p. 91-92) resume o método RKW (método dos centros de
custos) em cinco processos:
1. Separação dos custos em itens. 2. Divisão da empresa em centros de custos. 3. Identificação dos custos com os centros (distribuição primária). 4. Distribuição dos custos dos centros indiretos até os diretos (distribuição secundária). 5. Distribuição dos custos dos centros diretos aos produtos (distribuição final).
Conforme Oliveira (2011, p. 32) o RKW é uma derivação de custeio por
absorção “pois mantém a filosofia de alocação dos custos fixos e variáveis aos
produtos, incluindo-se as despesas”.
Segundo Martins e Rocha (2010, p. 130), “a principal vantagem do
método de custeio por centros de custos, é o fato de ser alocada, nos produtos,
a totalidade dos gastos relativos ao esforço de produzir, administrar e vender”.
Vartanian (2000) diz que o método RKW é simples e claro, se aplicado
da forma certa. As seções devem ser claras e deve existir uma “unidade de
trabalho” para medir toda a produção, e as seções devem ser mínimas.
Nota-se que o RKW é mais uma ferramenta poderosa de gestão que, se
aplicada da maneira correta, pode trazer benefícios para empresa, além dos já
citados, como o de mostrar o quanto a empresa precisa sacrificar para produzir
e vender o produto.
18
3 PRODUÇÃO CONJUNTA
Em algumas atividades industriais ocorre um fenômeno chamando de
produção conjunta, que é o aparecimento de vários produtos a partir de uma
determinada matéria-prima.
Empresas com processo de produção conjunta são aquelas em que,
basicamente, a partir do processamento, em várias fases e departamentos, da
mesma matéria-prima básica, são obtidos vários produtos, denominados
coprodutos, e, eventualmente, alguns subprodutos. (IUDÍCIBUS, 1993)
Backer e Jacbsen (1984, p. 305) dizem que “quando dois ou mais
produtos emergem de uma mesma matéria-prima ou processo, ou de várias
matérias-primas e processos, a produção é chamada de produção conjunta”.
Para Hansen e Mowen (2001, p. 225), “produtos conjuntos são dois ou
mais produtos produzidos pelo mesmo processo até um ponto de ‘separação’.
O ponto de separação é o ponto no qual os produtos conjuntos se tornam
separados e identificáveis”. Desta maneira quando o processo de produção
ocorre em um determinado ponto, há formação de mais de um produto
caracterizando a produção conjunta, da mesma maneira que ocorre na
empresa alvo da pesquisa.
Horngren et al. (1981, p. 385) conceituam que “custo conjunto é o custo
de um único processo que gera diversos produtos simultaneamente”. Sendo
assim, quando dois ou mais produtos, de custos elevados e importantes para
empresa, surgem de uma única matéria-prima, ocorre a produção conjunta.
Outros autores que seguem a mesma linha definição para Produção
Conjunta são Niswonger & Fess (1977, p. 183), que trazem um conceito
bastante parecido sobre o tema:
Quando dois ou mais produtos de valor significativo são produzidos de uma única matéria-prima direta, temos os chamados produtos conjuntos (joint products). Da mesma forma, custos implicados na fabricação de tais produtos são chamados custos conjuntos.
Nota-se que vários autores têm definições convergentes, não deixando
dúvidas sobre o processo de definição e contribuindo para uma identificação
mais exata desse processo de produção.
19
No caso da Bomfim, se considerada como matéria-prima a carcaça do
boi, os coprodutos são o quarto dianteiro e o quarto traseiro. Se considerada
como matéria-prima um desses, são gerados vários coprodutos, dentre os
quais estão: alcatra, picanha, contrafilé, filé, maminha, etc., como demonstra a
Figura 2.
Figura 2 – Coprodutos da carcaça bovina
Fonte: O próprio autor.
3.1 Novos produtos da Matéria-prima
3.1.1 Coprodutos
Como foi citado anteriormente e mostrado na Figura 2, durante o
processo de produção conjunta ocorre o surgimento de vários produtos
derivados de uma matéria-prima; desta forma, alguns autores trazem certas
definições para o assunto.
Horngren et al. (1981, p. 385) afirmam que os coprodutos “têm valor de
venda relativamente alto, mas não são identificáveis isoladamente como
produtos individuais até o ponto de separação”.
(subproduto)
20
Martins (2010, p. 162), define que os coprodutos “são os próprios
produtos principais, só que assim chamados porque nascidos de uma mesma
matéria-prima. São os que substancialmente respondem pelo faturamento da
empresa”.
No caso da Bomfim os coprodutos têm uma grande representatividade
no faturamento da empresa.
3.1.2 Subprodutos
Os subprodutos, assim como os coprodutos, são oriundos de um
processo de produção conjunta, e o que os diferencia é que eles têm menor
valor de mercado.
Segundo Horngren et al. (1981, p. 709), subproduto é um “produto obtido
de um processo conjunto, com pequeno valor de venda em comparação com
os do produto principal ou do coproduto”.
Corroborando esse entendimento, Martins (2010, p.122) define como
subprodutos:
aqueles itens que, nascendo de forma normal durante o processo de produção, possuem mercado de venda relativamente estável, tanto no que diz respeito à existência de compradores como quanto ao preço. São itens que tem comercialização tão normal quanto os produtos da empresa, mas que representam porção ínfima do faturamento total.
Devido a essa baixa representatividade no faturamento, normalmente os
subprodutos não possuem capacidade de absorção de custos, ficando
registrados no estoque pelo seu valor realizável líquido. Esse valor deve ser,
então, deduzido dos custos de produção, que são alocados apenas aos
estoques dos coprodutos.
3.1.3 Sucatas
Outro item que pode aparecer, devido ao processo de produção
conjunta, são as sucatas. Esses itens recebem um tratamento diferente, já que
não são tratados como produto normal da empresa.
Segundo Martins (2010, p.124), ”sucatas são aqueles itens cuja venda é
esporádica e realizada por valor não previsível na data em que surgem na
21
produção”. Por essa razão, as sucatas não só não recebem custos, como não
tem sua eventual receita considerada como diminuição dos custos de
produção. Mesmo que existam em quantidades razoáveis, não aparecem como
estoque na contabilidade.
Para Horngren et al. (1981, p. 709), as sucatas são um “produto com
valor de venda mínimo”. Já Maher (2001, p.896) afirma que sucata é um
“produto cujo valor realizável líquido é mínimo, ou mesmo negativo, em função
dos custos de sua disposição”. De acordo com Santos (2000, p. 147), “As
sucatas são resíduos que podem ou não ser decorrência normal do processo
de produção, não possuindo valor de venda e condições de negociabilidade
boas”. Face a essa incerteza, as receitas provenientes da venda de sucatas
são lançadas diretamente em receitas eventuais.
Sucatas (ou resíduos ou sobras) são produtos que emergem da
produção (seja conjunta ou não) que, em estado normal ou com
defeitos ou estragados, não têm mercado garantido de
comercialização, e sua venda, portanto, é bastante incerta, não se
podendo estabelecer, a priori, se ela ocorrerá ou não. (NEVES;
VICECONTI, 2001, p. 117)
3.2 Custos Conjuntos
Custos Conjuntos são os custos aplicados no mesmo processo de
produção que no determinado ponto de separação, são identificados novos
produtos separadamente.
Figura 3 – Custos conjuntos e ponto de separação
22
Fonte: http://www.peritocontador.com.br/artigos/apresentacao_producao_conjunta.pdf
No ramo de frigorífico há vários produtos: gordura, limpeza, ossos,
carnes e diversos outros produtos, alguns dos quais demonstrados na Figura 1.
Segundo Matz, Curry e Frank (1978, p. 397), “custos conjuntos são
aqueles incorridos antes do ponto em que os produtos identificáveis
separadamente emergem dos mesmos processos”.
Segundo Cashin e Polimeni (1982, p. 368), “custos conjuntos são os
custos incorridos num mesmo processo até um determinado ponto em que os
produtos individuais podem ser identificados”.
Na literatura é possível encontrar diversos critérios de alocação dos
custos conjuntos aos coprodutos. Na visão de Martins (2010), os principais
critérios são: método do valor de mercado, método dos volumes produzidos e
método da igualdade do lucro bruto.
O método do valor de mercado é um dos métodos mais utilizados, pois
distribui de forma igualitária os custos aos coprodutos, de acordo com sua
participação na receita. Segundo Martins (2010, p. 164) ”o grande mérito [deste
método] está no fato de distribuir o resultado de forma homogênea aos
coprodutos”.
O método dos volumes produzidos, defende Martins (2010, p. 165)
”acaba por apropriar custos iguais por unidade de volume elaborado”. Sendo
assim, os produtos originados do processo de separação teriam o mesmo
custo.
Por fim, o método da igualdade de lucro bruto distribui os custos de
forma que cada produto tenha o mesmo lucro bruto por unidade.
23
4 ESTUDO DE CASO: BOMFIM LTDA.
Tendo em vista a grande movimentação econômica do mercado de
bovinos no Rio Grande do Norte, é de fundamental importância que as
empresas do ramo tenham um controle gerencial eficaz.
Contudo, observando o controle interno das empresas do estado, é
mínimo ou inexistente o uso dessa ferramenta tão importante. A empresa alvo
desse estudo, a Central Comércio e Distribuição de Alimentos Bomfim Ltda.
não utiliza nenhuma ferramenta contábil para controle do seu estoque ou da
sua produção; a gestão é baseada nos anos de experiência do proprietário, de
forma puramente empírica.
A Bomfim Ltda. é uma empresa do setor de frios e congelados de origem
animal, localizada em Natal-RN. Seu principal produto é o traseiro bovino, que
passa por um processo de produção, mas também pode ser vendido inteiro.
Sendo também uma indústria com grande representatividade no comércio de
carnes bovinas no Rio Grande do Norte, com 10 anos no mercado e cerca de
90 funcionários, a mesma apenas utiliza a experiência do proprietário,
adquirida através de anos no ramo de carnes bovinas.
Devido à necessidade da Bomfim e das outras empresas do ramo, essa
pesquisa tem como objetivo identificar qual o método de custeio mais
adequado á produção conjunta de resfriados bovinos, e comparar os métodos
com a forma que é aplicada pelo gestor na empresa.
4.1 Metodologia
A metodologia utilizada nesse trabalho é um Estudo de Caso de caráter
qualitativo e exploratório.
O estudo de caso é caracterizado pelo estudo profundo e exaustivo
de um ou poucos objetos, de maneira a permitir conhecimentos
amplos e detalhados do mesmo, tarefa praticamente impossível
mediante outros tipos de delineamentos considerados. (GIL, 1999,
p.73)
Yin (2002, p.21) ressalta que o estudo de caso
24
permite uma investigação para se preservar as características holísticas e significativas dos eventos da vida real – tais como ciclos de vida individuais, processos organizacionais, administrativos, mudanças ocorridas em regiões urbanas, relações internacionais e a maturação de alguns setores.
Contudo observa-se que esse tipo de metodologia aplica-se na pesquisa
em questão, tendo em vista que a empresa a ser analisada trata-se de um
fenômeno real.
Quanto à sua tipologia é qualitativa, pois segundo Richardson (1999, p.
80) os estudos que empregam uma metodologia qualitativa “podem descrever
a complexidade de determinado problema, analisar a interação de certas
variáveis, compreender e classificar processos dinâmicos vividos por grupos
sociais”.
No caso da Bomfim a análise de um sistema de custeio, através do
levantamento de dados, para comparar com o método já utilizado pela empresa
demonstra que a pesquisa é qualitativa.
Por fim, ela também é exploratória, por que há pouco conhecimento
sobre a temática, já que não foram realizados em Natal-RN estudos no ramo
de frigorífico sobre produção conjunta, comparando-os com as práticas
adotadas pelos empreendedores e administradores das empresas.
4.2 A comercialização de traseiro bovino
O traseiro bovino é o produto que dá origem às carnes nobres do boi,
como filé mignon e picanha. A empresa comercializa cerca de 1200 peças de
traseiro por mês, tendo uma representatividade no faturamento de 30%. Esse
produto, durante sua industrialização, dá origem a vários outros produtos.
A Bomfim não possui nenhum controle gerencial e nenhum método de
apropriação de custos, por isso este produto foi escolhido para análise e
aplicação de critério de apropriação dos custos conjuntos, sendo utilizados os
critérios de valor de mercado e de volume produzido.
Todos os dados coletados foram referentes a uma média mensal do ano
de 2015. A coleta foi feita da seguinte maneira: foram selecionados dez
traseiros de maneira aleatória, com pesos variados, e apenas um desossador
foi selecionado para participar do processo, para eliminar uma variável, já que
25
os pesos dos novos produtos podem variar de acordo com o corte feito pelo
funcionário.
O peso da matéria-prima foi registrado antes do processo e à medida
que novos produtos iam surgindo também eram registrados. Feito isso com os
dez traseiros, chega-se a uma média, conforme demonstrado no Quadro 1.
Quadro 1 – Produtos originados do Traseiro Bovino
MÉDIA TRASEIRO KG
TRASEIRO ANTES DO
PROCESSO 68,45
PERDA 0,12
ALCATRA 5,97
PICANHA 1,94
COXÃO DURO 8,36
PATINHO 5,79
COXÃO MOLE 10,02
MUSCULO DA CHÃ 2,37
OSSO DO PATINHO 0,56
FILÉ MIGNON 2,50
CONTRA-FILÉ 8,50
CARNE MOÍDA 0,48
FRALDINHA 2,07
ARANHA 0,27
XAXADO 1,79
CAPA CONTRA-FILÉ 1,74
OSSO DA ALCATRA 0,72
OSSO REJEITE 1,17
OSSO SABAO 8,86
PERNA 4,02
COSTELINHA 1,24
Fonte: Dados da pesquisa
Nota-se que de uma matéria prima originaram-se 20 novos produtos,
que são divididos em coprodutos, subprodutos e sucatas. Também foi
observada uma média de perda por desidratação de 120 gramas por traseiro,
que será incorporada ao custo do produto por se tratar de algo que acontece
normalmente durante o processo.
Com o levantamento dos custos diretos, chega-se aos principais e mais
relevantes demonstrados no Quadro 2.
26
27
Quadro 2 – Levantamento dos custos mais relevantes na Bomfim Ltda
CUSTOS DIRETOS R$
Aquisição 924.075,00
Folha 12.575,49
Serv. Manutenção 2.500,00
Energia 1.928,57
Perda Normal 1.620,00
TOTAL 942.699,06
Fonte: Dados da pesquisa
Custo de aquisição: refere-se ao valor da compra de traseiros no
mês.
Custo da folha: todos os salários e encargos dos funcionários que
trabalham no setor de produção de traseiro.
Serviço manutenção: custos referentes ao funcionamento de
maquinário para armazenamento de traseiros.
Energia: o custo total seria de R$13.500,00, mas o critério de
rateio utilizado foi a quantidade de câmaras frias para o
armazenamento da matéria-prima, sendo 1 no total de 7.
A depreciação não foi considerada um custo relevante, tendo em vista
que o prazo de vida útil do maquinário é de 20 anos, garantidos pelo fabricante,
e seu valor de aquisição é baixo diante do investimento total.
4.3 A matéria-prima e os novos produtos
Mediante os dados levantados, foi aplicado o método dos volumes
produzidos e o método valor de mercado como demonstrado na Tabela 1.
Tabela 1 – Aplicação de métodos de apropriação de custos
MÉTODO DOS VOLUMES PRODUZIDOS MÉTODO VALOR DE
MERCADO
KG %
VOLUME PRDUZIDO %
PREÇO RECEITA
TRASEIRO ANTES DO PROCESSO
68,33 KG/PÇ
81.996
VOLUME TOTAL
227,83
1.082.564,40
REC/PÇ
ALCATRA 5,97 8,74% 7.164 8,74% 17,49 125.298,36 11,57%
PICANHA 1,94 2,84% 2.328 2,84% 21,00 48.888,00 4,52%
COXÃO DURO 8,36 12,23% 10.032 12,23% 15,69 157.402,08 14,54%
28
PATINHO 5,79 8,47% 6.948 8,47% 16,19 112.488,12 10,39%
COXÃO MOLE 10,02 14,66% 12.024 14,66% 17,19 206.692,56 19,09%
MUSCULO DA CHÃ 2,37 3,47% 2.844 3,47% 12,59 35.805,96 3,31%
OSSO DO PATINHO 0,56 0,82% 672 0,82% 5,49 3.689,28 0,34%
FILÉ MIGNON 2,50 3,66% 3.000 3,66% 29,00 87.000,00 8,04%
CONTRA-FILÉ 8,50 12,44% 10.200 12,44% 17,49 178.398,00 16,48%
CARNE MOÍDA 0,48 0,70% 576 0,70% 13,69 7.885,44 0,73%
FRALDINHA 2,07 3,03% 2.484 3,03% 12,59 31.273,56 2,89%
ARANHA 0,27 0,40% 324 0,40% 12,99 4.208,76 0,39%
XAXADO 1,79 2,62% 2.148 2,62% 5,00 10.740,00 0,99%
CAPA CONTRA-FILÉ 1,74 2,55% 2.088 2,55% 12,59 26.287,92 2,43%
OSSO DA ALCATRA 0,72 1,05% 864 1,05% 5,00 4.320,00 0,40%
OSSO REJEITE 1,17 1,71% 1.404 1,71% 1,99 2.793,96 0,26%
OSSO SABAO 8,82 12,91% 10.584 12,91% 0,10 1.058,40 0,10%
PERNA 4,02 5,88% 4.824 5,88% 6,25 30.150,00 2,79%
COSTELINHA 1,24 1,81% 1.488 1,81% 5,50 8.184,00 0,76%
Fonte: Dados da pesquisa
Na coluna “Métodos dos Volumes Produzidos” foi levada em
consideração a quantidade de quilos de traseiro produzidos, calculada de
acordo com a média de compra de traseiro, multiplicada pela média de quilos
por traseiro, resultando no valor de 81.996kg.
Esse valor foi rateado por peça de acordo com seu percentual de
representatividade. Na coluna “Método Valor de Mercado” levou-se em
consideração a receita que cada corte bovino teve em relação ao total,
multiplicando o preço do quilo da peça pela quantidade produzida.
Tabela 2 – Rateio pelo volume produzido
CUSTOS CONJUNTOS
942.699,06 TOTAL CUSTO UNIT.
ALCATRA 8,74% 82.363,73 11,50
PICANHA 2,84% 26.764,76 11,50
COXÃO DURO 12,23% 115.336,81 11,50
PATINHO 8,47% 79.880,40 11,50
COXÃO MOLE 14,66% 138.238,62 11,50
MUSCULO DA CHÃ 3,47% 32.697,16 11,50
OSSO DO PATINHO 0,82% 7.725,91 11,50
FILÉ MIGNON 3,66% 34.490,67 11,50
CONTRA-FILÉ 12,44% 117.268,29 11,50
CARNE MOÍDA 0,70% 6.622,21 11,50
FRALDINHA 3,03% 28.558,28 11,50
29
ARANHA 0,40% 3.724,99 11,50
XAXADO 2,62% 24.695,32 11,50
CAPA CONTRA-FILÉ 2,55% 24.005,51 11,50
OSSO DA ALCATRA 1,05% 9.933,31 11,50
OSSO REJEITE 1,71% 16.141,63 11,50
OSSO SABAO 12,91% 121.683,09 11,50
PERNA 5,88% 55.461,00 11,50
COSTELINHA 1,81% 17.107,37 11,50
Fonte: Dados da pesquisa
A Tabela 2 demonstra o rateio dos custos de acordo com as quantidades
produzidas. Observa-se que os custos para todos os produtos são iguais, o que
torna esse método ineficaz para empresa alvo do estudo, já que possui uma
liquidez variável para cada produto e um preço que varia muito de acordo com
o corte. Assim, a mesma teria um prejuízo muito elevado para alguns produtos,
o que não condiz com a realidade e não demonstra nenhuma informação
significativa para a tomada de decisão.
Tabela 3 – Rateio pelo valor de mercado
CUSTOS CONJUNTOS 942.699,06 TOTAL CUSTO UNIT.
ALCATRA 11,57% 109.110,04 15,23
PICANHA 4,52% 42.571,76 18,29
COXÃO DURO 14,54% 137.066,02 13,66
PATINHO 10,39% 97.954,86 14,10
COXÃO MOLE 19,09% 179.988,26 14,97
MUSCULO DA CHÃ 3,31% 31.179,90 10,96
OSSO DO PATINHO 0,34% 3.212,63 4,78
FILÉ MIGNON 8,04% 75.759,76 25,25
CONTRA-FILÉ 16,48% 155.349,31 15,23
CARNE MOÍDA 0,73% 6.866,66 11,92
FRALDINHA 2,89% 27.233,07 10,96
ARANHA 0,39% 3.665,00 11,31
XAXADO 0,99% 9.352,41 4,35
CAPA CONTRA-FILÉ 2,43% 22.891,57 10,96
OSSO DA ALCATRA 0,40% 3.761,86 4,35
OSSO REJEITE 0,26% 2.432,99 1,73
OSSO SABAO 0,10% 921,66 0,09
PERNA 2,79% 26.254,68 5,44
COSTELINHA 0,76% 7.126,64 4,79
Fonte: Dados da pesquisa
No método apresentado na Tabela 3, a distribuição dos custos conjuntos
é feita proporcionalmente à participação dos produtos na receita. Quanto maior
o preço de venda de um produto, mais custos ele irá receber. Observa-se que
cada produto possui um custo unitário diferente, possibilitando ao gestor
observar mais claramente qual o custo unitário por produto. Isso pode ser
30
usado estrategicamente, tornando esse rateio uma importante ferramenta
gerencial.
Tabela 4 – Rateio empírico da empresa
CUSTOS CONJUNTOS 924.075,00 PEÇA PREÇO UNITARIO RECEITA
ALCATRA 5,97 17,49 104,42
PICANHA 1,94 21,00 40,74
COXÃO DURO 8,36 15,69 131,17
PATINHO 5,79 16,19 93,74
COXÃO MOLE 10,02 17,19 172,24
MUSCULO DA CHÃ 2,37 12,59 29,84
OSSO DO PATINHO 0,56 5,49 3,07
FILÉ MIGNON 2,50 29,00 72,50
CONTRA-FILE 8,50 17,49 148,67
CARNE MOÍDA 0,48 13,69 6,57
FRALDINHA 2,07 12,59 26,06
ARANHA 0,27 12,99 3,51
XAXADO 1,79 5,00 8,95
CAPA CONTRA-FILÉ 1,74 12,59 21,91
OSSO DA ALCATRA 0,72 5,00 3,60
OSSO REJEITE 1,17 1,99 2,33
OSSO SABAO 8,82 0,10 0,88
PERNA 4,02 6,25 25,13
COSTELINHA 1,24 5,50 6,82
Fonte: Dados da pesquisa
A Tabela 4 mostra os coprodutos e subprodutos da produção, com os
seus respectivos valores de venda que, multiplicados pelas médias das
quantidades das peças de carne, resulta no seu rendimento.
É desta forma que o empresário encontra seu rendimento, que no caso
estudado é de 15%. Dessa forma, ele vai ajustando os preços de acordo com
sua experiência, de modo que a receita seja suficiente para cobrir os custos e
deixe uma margem de lucro aceitável.
Como a empresa não aplica nenhum método de custeio, tudo é feito de
forma empírica. O gestor já sabe, por experiência no ramo, qual margem deve
aplicar para ter o lucro desejado. Assim, seu preço de venda é praticado de
acordo com o mercado, e pode variar sua margem final do produto.
O Quadro 3 apresenta um resumo para melhor entendimento.
31
Quadro 3 – Comparativo de rendimento Real x Contábil
TRASEIRO
CUSTO DE AQUISIÇAO
CUSTO TRASEIRO
RECEITA TRASEIRO
RENDIMENTO
MÉTODO DA EMPRESA 68,33 11,25 768,71 902,14 15%
MÉTODO CONTABIL 68,33
VARIÁVEL POR PRODUTO 785,58 902,14 13%
Fonte: Dados da pesquisa
Esse quadro mostra que os custos conjuntos consomem cerca de 2% do
rendimento da matéria-prima. Observa-se que a Bomfim não utiliza qualquer
distinção de custo, portanto o único custo considerado é o de aquisição, sendo
ele o de maior expressão.
4.4 Gerenciamento contábil da Bomfim Ltda.
Analisando o método da empresa, como já foi dito anteriormente, o
administrador não utiliza nenhuma ferramenta gerencial, e também não há uma
separação entre despesa e custo. O Quadro 3 mostra que a empresa pratica
uma margem de 15%, que está relacionada com o preço de mercado e que,
para o gestor, é suficiente para cobrir seus gastos e gerar a margem de lucro
desejada. Com anos de experiência no ramo, o método torna a entidade
sustentável por tentativa, oscilando entre erros e acertos.
Analisando o método contábil, com a distribuição dos custos diretos, há
uma diferença de 2% no rendimento, se comparado ao método utilizado pela
empresa. Esse percentual, considerando o ramo de atividade e os volumes de
faturamento, tem uma representatividade considerável. É possível que o gestor
saiba que existe esse custo, mas ele não sabe o tamanho do impacto e sua
mensuração na margem final do produto. Contudo, a empresa se manteria
sustentável, pois o administrador sabe que a margem está de acordo com o
que ele acha necessário para manter o funcionamento da empresa.
32
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS
A empresa sempre deve usar métodos que facilitem sua tomada de
decisão, com isso ela terá uma gama de informações para saber qual caminho
deve seguir, e se está agindo de maneira correta.
Apesar de não apresentar um grande impacto no rendimento da Bomfim,
o método de custeio do valor de mercado utilizado nesse trabalho pode servir
como um caminho mais claro para o gestor. Observa-se que, com a utilização
dos dados e aplicação dos métodos, a empresa pode deixar de funcionar
baseada apenas no feeling do gestor, passando a ter uma visão mais técnica e
clara de como está caminhando.
Isso é notado quando se analisa o custo conjunto pelo valor de mercado,
pois a entidade não sabia qual seu custo unitário por produto, muito menos
quanto seus custos diretos impactavam no seu rendimento.
Propõe-se que a Bomfim utilize essas informações para sua gestão,
mesmo sabendo que a sua ideologia está mantendo a empresa, pois ela terá
mais opções na sua tomada de decisão.
Fica também como sugestão para trabalhos futuros a aplicação dos
métodos de custeio em uma gama maior de produtos, fazendo paralelamente
uma análise no impacto do lucro líquido da empresa. É necessário, também,
compará-lo com os métodos utilizados pela entidade, já que ela também não
usa ferramentas contábeis para estudo do seu lucro final.
33
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