Revista Universo Contbil, ISSN 1809-3337, FURB, Blumenau, v. 7, n. 3, p. 112-132, jul./set., 2011 Revista Universo Contbil, ISSN 1809-3337 Blumenau, v. 7, n. 3, p. 112-132, jul./set., 2011 doi:10.4270/ruc.2011325 Disponvel em www.furb.br/universocontabil PESQUISA SOBRE O ORAMENTO NA ESPANHA: UM ESTUDO BIBLIOMETRICO DAS PUBLICAES EM CONTABILIDADE1 BUDGETING RESEARCH IN SPAIN: A BIBLIOMETRIC STUDY ON ACCOUNTING PUBLICATIONS Rogrio Joo Lun!" Ps-Doutorado na Universidad de Valncia Espaa Bolsista da Capes Processo n. 1189/10-7 Doutor em Engenharia de Produo na UFSC Professor da Universidade Federal de Santa Catarina Direccin: Avenida dels Tarongers, s/n CEP: 46071 Valencia Espaa E-mail: lunkes@cse.ufsc.brTelfono: +34 96 382 82 80 #i$!n%! M& Ri'o(( )!(iu Doctor en Ciencias Econmicas y Empresariales Profesor de la Facultad de Economa de la Universidad de Valencia Director de Equipo Valenciano de Investigacin en Gestin Estratgica de Costes Direccin: Avenida dels Tarongers, s/n CEP: 46071 Valencia Espaa E-mail: vicente.ripoll@uv.es Telfono: +34 96 382 82 80 )*+ri$i* Si(,* -* Ro"* Doutorado Sanduche na Universidad de Valncia Espaa Bolsista do CNPq - Doutoranda em Engenharia de Produo na UFSC Direccin: Avenida dels Tarongers, s/n CEP: 46071 Valencia Espaa E-mail: fabriciasrosa@hotmail.com Telfono: +34 96 382 82 80 RESUMO O oramento um instrumento fundamental no planejamento das atividades no atual contexto das organizaes, servindo de guia para as operaes e um poderoso sistema de controle. Uma 1Artigorecebidoem11.12.2010.Revisadoporparesem15.02.2011.Reformuladoem22.03.2011. Recomendadoparapublicaoem24.03.2011porIlseMariaBeuren(Editora).Publicadoem 30.09.2011. Organizao responsvel pelo peridico: FURB. PESQUISA SOBRE O ORAMENTO NA ESPANHA: UM ESTUDO BIBLIOMETRICO DAS PUBLICAES EM CONTABILIDADE Revista Universo Contbil, ISSN 1809-3337, FURB, Blumenau, v. 7, n. 3, p. 112-132, jul./set., 2011 113 das formas de perceber e entender o nvel de desenvolvimento estudar as caractersticas em publicaes nas principais revistas da rea. Assim, o objetivo do estudo identificar e analisar ostemas,mtodosdepesquisaaplicadosecaractersticasespecficasdasrevistas,artigos, autoresedascitaesdaspublicaessobreoramentonasrevistasdecontabilidadeda Espanha. Para tanto, foram selecionadas oito revistas espanholas listadas no IN-RECS (ndice deImpacto das Revistas Espanholas de Cincias Sociais), e analisados 30 artigos publicados no perodo de 2001 a 2010. Entre os principais resultados pode-se destacar que os estudos so realizados por meio da aplicao do oramento em organizaes, ou seja, atravs de estudo de caso. Tambm possvel identificar a grande presena de autores estrangeiros nas publicaes de oramento, e uma forte influencia da literatura norte-americana nas citaes. Palavras-chave: Oramento. Oramento de capital. Controle oramentrio. ABSTRACT Budgetingisakeytoolinplanningactivitiesinthecurrentcontextoftheorganization's, servingasaguideforoperationsandapowerfulcontrolsystem.Onewaytoperceiveand understandthelevelofdevelopmentistostudythecharacteristicsofpublicationsinmajor journalsofthearea.Thus,theobjectiveofthestudyistoidentifyandanalyzethethemes, applied research methods and specific features of the journals, articles, authors and citations ofpublicationsonbudgetingintheaccountingjournalsinSpain.Tothis end,eightSpanish journalslistedinIN-RECS(ImpactIndexofMagazinesSpanishSocialSciences)were selectedand30articlesintheperiodfrom2001to2010wereanalyzed.Amongthemain resultsitcanbehighlightedthatstudiesareconductedbyimplementingbudgetin organizations,throughacasestudy.Itisalsopossibletoidentifythelargepresenceof foreignauthorsinbudgetingpublications,andastronginfluenceofAmericanliteraturein the citations. Keywords: Budgeting. Capital budget. Budget control. 1 INTRODU.O Nasltimasdcadasacontabilidadegerencialtemexperimentadoconsiderveis mudanas, com a incluso de novos temas de investigao (KAPLAN, 1983; COOPER, 1987; JOHNSON;KAPLAN,1987;HIROMOTO,1988;BROMWICH,1990;DENT,1990; YONG;SELTON,1991;KAPLAN;NORTON,1992;SHANK;GOVINDARAJAN,1993; SIMONS,1995),criaoderevistasexclusivasdecontabilidadegerencial,eprincipalmente estudoscomperspectivasmultidisciplinares(BAIMAN,1982;COOPER,1983; MACINTOCH; SCAPENS, 1990; COVALESKI et al., 1996; KAPLAN; NORTON, 2001).Tem-secriadotambmadiisciplinadecontabilidadegerencialnasuniversidades, comoumacinciasocial.Issoaumentouacredibilidadeeostatusdestecampodo conhecimento(BALDVINSDOTTIR;MITCHELL;NORREKLIT,2010).Istotemlevadoa umaumentocrescentedapesquisaemcontabilidadegerencialenasteoriasqueasustentam (ITTNER;LARCKER,2001e2002;ZIMMERMAN,2001;HOPWOOD,2002;LUFT; SHIELDS,2002;LUKKA;MOURITSEN,2002;CHAPMAN;HOPWOOD;SHIELDS, 2007; MALMI; GRANLUND, 2009; LUKKA, 2010; MERCHANT, 2010; MODELL, 2010; VAIVIO;SIRN,2010).Estasdiscussesversamsobrepreceitosbsicos,teoriascentrais, enfoques (deciso ou controle), mtodos de explorao (descritivo ou prescritivo). Vrios trabalhos tm sido desenvolvidos em contabilidade gerencial visando avaliar a produocientfica(KIRKPATRICK;LOCKE,1992;WHITE,1996;ENGWALL,1998; Rogrio Joo Lunkes - Vicente M. Ripoll Feliu - Fabricia Silva da Rosa Revista Universo Contbil, ISSN 1809-3337, FURB, Blumenau, v. 7, n. 3, p. 112-132, jul./set., 2011 114 TAHAI;MEYER,1999;GROOT;GARCIA-VALDERRAMA,2006;VALACICHetal., 2006;BEUREN;SCHLINDWEIN;PASQUAL,2007;CARDOSO;PEREIRA; GUERREIRO,2007;ALCOUFFE;BERLANDE;LEVANT,2008;MALONI;CARTER; CARR,2009;MENDONA;RICCIO;SAKATA,2009;CARVALHOetal.,2010; HESFORD; POTTER, 2010; NASCIMENTO; JUNQUEIRA; MARTINS, 2010). Mais especificamente em relao ao tema oramento, a rea carece de estudos. So raros os trabalhos desenvolvidos sobre o tema em mbito nacional e internacional. No Brasil pode-sedestacarotrabalhodeLeiteetal.(2008)sobreproduocientficaemtesese dissertaes na rea de oramento empresarial.O oramento tem a funo de converter os objetivos estratgicos em metas e valores operacionais,gerandoumguiaparaasoperaesedecisesdosgestores.Emgeral,o oramentoaprincipalferramentadegestoutilizadapelasorganizaes,segundoestudos em 97% das organizaes norte-americanas (UMAPATHY, 1987; SIMONS, 1995), 99% das empresaseuropeias(KENNEDY;DUGDALE,1999);eparticularmenteemrelaoas empresas espanholas 90% o utilizam (RIPOLL; REQUENA, 2005). No Brasil, Almeida et al. (2009)apresentamumestudosobrecooperativasagropecuriasdaregiosul,revelandoque 62% elaboram oramento. Entretanto, apesar do aparente sucesso, o oramento vem recebendo crticas, porque emmuitoscasoselenoatendeasnovasnecessidadesdosgestores.Estesproblemasso atribuidos, em parte, a oramentao financeira tradicional, de cima para baixo, orientada para ocomandoecontroleepelafaltadeintegraoentreosprocessosdeavaliaode desempenho do planejamento e do oramento anual (SCHMIDT, 1992; BUNCE et al., 1995; HOPE;FRASER,1997,2000e2003;WALLANDER,1999;EKHOLM;WALLIN,2000; MARCINO,2000;JENSEN,2001;HANSEN;OTHEY;VANDERSTEDE,2003; FREZATTI, 2005; LUNKES, 2007; PFLAEGING, 2009). A rea de oramento carece de trabalhos que avaliam a produo cientfica relacionada ao tema. Isto inclui estudos sobre os tpicos investigados e quais as metodologias utilizadas, almdecaractersticasdasrevistas,artigos,autoresecitaes.Portanto,estudarcomoessas caractersticassodescritasnaliteratura,principalmenteemrevistas,importantepara conhecerseunveldedesenvolvimentoeinovao.Pode-seproporcionarinformaes importantes para estudiosos do tema e a aplicao prtica destes nas organizaes. Para tanto, oobjetivodoestudoidentificareanalisaressascaractersticasnaspublicaessobre oramento em revistas espanholas de contabilidade. A justificativa do estudo est na percepo de que o desenvolvimento das diferentes reas depende de estudos capazes de produzir um conjunto substantivo de conhecimento, mas tambm de pesquisas que se dediquem anlise e reflexo crtica sobre a produo cientfica gerada.Almdeestudosdessanaturezaserviremdeinstrumentodediagnsticoparaa investigao do fortalecimento da contabilidade gerencial, bem como do tema oramento. O estudo est dividido em referencial terico com descrio do conceito, objetivos e processos,oramentodecapital,controleoramentrioedoitemestudossobreproduo cientificaemcontabilidadegerencial.Nasequncia,aborda-seametodologiadepesquisa, seguida pela apresentao dos resultados e as concluses da pesquisa realizada..

/ RE)ERENCIAL TE0RICO 1 ORAMENTO A reviso da literatura foi dividida em trs tpicos bsicos, visando abranger de forma sucinta os principais temas de oramento, alm de um quarto tpico sobre estudos cientficos relacionados ao tema. . PESQUISA SOBRE O ORAMENTO NA ESPANHA: UM ESTUDO BIBLIOMETRICO DAS PUBLICAES EM CONTABILIDADE Revista Universo Contbil, ISSN 1809-3337, FURB, Blumenau, v. 7, n. 3, p. 112-132, jul./set., 2011 115 /&1 Con$!i%o2 O+3!%i,o" ! Pro$!""o" Or4*5!n%6rio" Ooramentopodeserdefinidocomoumplanoadministrativo(KENSKI,1973; WELSCH,1973;ZDANOWICZ,1989;TUNG,1994;SANVICENTE;SANTOS,1995; HORNGREN;FOSTER;DATAR,2000;LUNKES,2007;ACCID,2009;BENCINIetal., 2009;MUIZ,2009;LVARES-DARDETESPEJO;GUTIREZHIDALGO,2010),um guia para as operaes (LUNKES, 2007); abrangendo todas as fases das operaes, orientado pelosobjetivosemetas(ZDANOWICZ,1989),paraumperodofuturodefinido(KENSKI, 1973;WELSCH,1973;ZDANOWICZ,1989;TUNG,1994;HORNGREN;FOSTER; DATAR,2000;LUNKES,2007;BENCINIetal.,2009;MUIZ,2009;LVARES-DARDET ESPEJO; GUTIREZ HIDALGO, 2010).Ooramentopodefazerpartedeumprocessomaior,queiniciacomo desenvolvimento do planejamento estratgico da organizao. Este processo finalizado com adefiniodasatividadesnecessriasparasuaoperacionalizao,oquegeraumplanode metas e recursos. Este plano orienta a execuo e pode ento ser comparado com o realizado, visando analisar os desvios e implementar as medidas de adequao. Osprocessosdeplanejamentoecontroleequiparam-seaumsistemaquepermeia todos os nveis de gesto, integrando aspectos funcionais e operacionais, no se restringindo rea controladoria ou finanas, mas buscando a participao de todas as reas da organizao. Asmedidasdevemseratribudasaosresponsveispelasuaexecuo,podendoincluiras etapasdecontrole.Estaatribuiopodeocorrerdevriasformas,ouseja,ocentro responsvel pode ser um departamento, atividade, tarefa ou varivel base zero, entre outros. Horngren, Foster e Datar (2000) destacam como caractersticas gerais de organizaes adequadamente gerenciadas quanto ao aspecto oramentrio os seguintes pontos:a)odesempenhodaorganizaoplanejadocomoumtodo,comaplicaodo mesmo modelo para as subunidades; b)sofixadosparmetrosdereferncianaformadeconjuntosdeexpectativasa serem comparados com os resultados reais alcanados; c)constante avaliao dos rumos das estratgias, com abertura para aes corretivas, se necessrias; e, d)na constatao de feedback discrepante do planejado, faz-se o replanejamento das aes por meio das medidas corretivas. Os objetivos do oramento devem estar alinhados com os definidos no planejamento emnvelestratgicoettico.Almdisso,devemestarrelacionadosaocicloadministrativo: planejamento,execuoecontrole.Noplanejamento,ooramentopodematerializaros objetivos sob aforma de valor.Na execuo, o oramento contribui paraorientarasaes e decises,visandoasseguraraeficciadaorganizaoeocomandoquevaipossibilitara difusodosplanos.Istoserveparacoordenarosdiversoscentrosderesponsabilidadeda organizao,motivandoeavaliandooscolaboradores.Ooramentopodetambmcontribuir naavaliaodedesempenho,sendosuasmedidascomparadascomorealizado.Assim,ele forneceasmedidasparaavaliaroresultadoglobaldaorganizaoeodesempenhodos diferentescentrosderesponsabilidadepormeiodaanliseeidentificaodosdesvioseem caso de necessidade, a elaborao das medidas de adequao. Ooramentogeraldevereunirasprojeesrelativasspeasdetodasasunidades daorganizao.Comisto,elepermiteaprojeodasvendas,comprasdemateriais, necessidades de mo-de-obra e investimentos, com abrangncia para as decises de impacto, tantooperacionalcomofinanceiro.Estaelaborao,comotodoinstrumentodegesto, apresenta vantagens e oportunidades de melhoria, dependendo da aplicao prtica. Ooramentotambmpodeseraplicadodediferentesformas,entreosprocessos pode-sedestacarooramentoempresarial,contnuo,debasezero,flexvel,poratividades, alm do Beyond Budgeting (LUNKES, 2007).Rogrio Joo Lunkes - Vicente M. Ripoll Feliu - Fabricia Silva da Rosa Revista Universo Contbil, ISSN 1809-3337, FURB, Blumenau, v. 7, n. 3, p. 112-132, jul./set., 2011 116 /&/ Or4*5!n%o -! C*'i%*( Ooramentodecapitalouinvestimentotemporfunoidentificarosinvestimentos maisnecessriosepromissoresparaaorganizao.Nestaetapasoanalisadasopesque melhoratendamsnecessidadesdecorrentesdoplanejamentodemdioelongoprazoda organizao,numalgicadecusto,benefcioeestratgia.Acriaodeumoramentode capital tem ainda relao com a capacidade de expanso da entidade, bem como com o grau de solidez de seus projetos de mdio e longo alcance (LUNKES, 2007).Paraavaliaraviabilidadedeumprojetonecessriojustificarosacrifcio,seja financeiro, material ou qualquer outro recurso que ele demandar. Neste caso, o problema na elaboraodooramentoemrelaoaprojetosdeinvestimentosresidenaescolhaentreas vrias alternativas disponveis (LUNKES, 2007).Portanto,adefiniodoinvestimentoaserincentivadodevesercriteriosamente analisada.Estaanlise,habitualmentesuportadacombaseemumoumaismtodosde anlisedeinvestimentos,entreestespodem-sedestacar:oPayback,VPL(ValorPresente Lquido), TIR (Taxa Interna de Retorno) e Fluxo de Caixa Descontado. /&7 Con%ro(! Or4*5!n%6rioOcontroleoramentriopodeserdefinidocomoumafunodoprocessodegesto que,medianteacomparaocomasmedidaspreviamenteestabelecidas,procuraavaliara atuaoeodesempenhodoscentrosderesponsabilidade,comafinalidadedeidentificaras causasdosdesvios,deformaquepossamcorrigiroureforaressedesempenhoou retroalimentarasdemaisfunesdoprocessodegesto,paraassegurarqueosresultados esperados sejam atingidos (LUNKES, 2007).Istosignificaqueocontroleoramentrioaanlisecomparativadasmedidasde desempenho projetadas com as realizadas e, quando necessrio, a identificao dos desvios e suas causas e a aplicao das medidas de adequao.Nooramentodefinem-seasmedidasaserematingidasenocontroleaanlise comparativadasmedidasprojetadascomasrealizadas.Assim,oprocessodecontroleinicia com a determinao e execuo da anlise comparativa, caso ocorram desvios significativos, eles devem ter suas causas identificadas e medidas de adequao devem ser tomadas. /&8 E"%u-o" "o+r! Pro-u4o Ci!n%9:i$* !5 Con%*+i(i-*-! ;!r!n$i*(Osestudossobrecontabilidadegerencialpodemapresentardiferentesperspectivas. Neste estudo o foco centra-se em produo cientfica. Para fazer a reviso de literatura foram consultadas duas bases internacionais.AprimeiraformadapeloScientificElectronicLibraryOnline(SciELO)ondeforam encontrados 5 estudos sobre produo cientfica em contabilidade gerencial, e a segunda base foi a International Statistical Institute (ISI), onde foram encontrados 9 trabalhos. O Quadro 1 apresenta os autores e uma breve descrio de cada um dos trabalhos. ConformesepodeobservarnoQuadro1,solimitadososestudossobretemase mtodos em contabilidade gerencial, e mais ainda no tema oramento.No Brasil, h um trabalho publicado sobre produo cientfica em teses e dissertaes na rea de oramento empresarial no perodo de 1995 a 2006 (LEITE et al., 2008), no qual os autores analisam as metodologias utilizadas e constatam que a abordagem mais frequente a aplicaodeoramentosatravsdeestudosdecasosnicos.Almdisso,fazemuma aproximaosobreasreastemticasemoramento,classificando-asem:administrao pblica,empresarialouoperacional,caixaecapital.Concentraodepesquisashouvenas temticas: empresarial ou operacional (13 trabalhos) e administrao pblica (11 trabalhos). PESQUISA SOBRE O ORAMENTO NA ESPANHA: UM ESTUDO BIBLIOMETRICO DAS PUBLICAES EM CONTABILIDADE Revista Universo Contbil, ISSN 1809-3337, FURB, Blumenau, v. 7, n. 3, p. 112-132, jul./set., 2011 117 AutoresBreve Descrio dos Trabalhos Kirkpatrick e Locke (1992) Esteestudoapresentaumametodologiaparaavaliaraconcessodebolsas.Foram utilizadastrsfontesdeinformao(artigos,citaeseasavaliaespelospares)foram avaliados 2.229 professores de 32 escolas de negcios da Holanda. White (1996)Oestudoidentificou125diferentesmedidasrelacionadascomaestratgia,atravsde levantamento em contabilidade, literatura de manufatura (fabricao) e gerencial.Engwall (1998)O estudo analisa os autores franceses que publicam em revistas internacionais de gesto, a sua origem geogrfica e a orientao destas autorias. Foram analisadas as quinze principais revistas na rea de gesto durante o perodo de 1981 a 1992. Tahai e Meyer (1999) Oestudoanalisa23.637refernciasdeperidicosacadmicoscitadosem1.275artigos publicados em 17 revistas de gesto durante o perodo de 1993 e 1994.Groot e Garcia-Valderrama (2006) Essetrabalhoanalisadadosbibliomtricoserealizouavaliaesderevisoporparesde 169gruposdepesquisaemeconomia,econometriaeadministraodeempresasna Holanda. As avaliaes so realizadas em dois turnos independentes em 1995 e em 2001. Valacich, et al. (2006) Esteartigoanalisaaproporodeartigospublicadosnasmelhoresrevistaspelas faculdades de negcios nos anos de 1994 a 2003. Beuren, Schlindwein e Pasqual (2007) O artigo analisou o perfil da pesquisa em Controladoria nos trabalhos publicados em anais do EnANPAD e do Congresso USP de Controladoria e Contabilidade (Brasil), no perodo de 2001 a 2006. Cardoso, Pereira e Guerreiro (2007) Otrabalhodiagnosticouoperfildapesquisaemcustosnombitodatemticade contabilidadeecontrolegerencialdoENANPAD(Brasil),de1998a2003.Aanlise consistiu inicialmente na reviso de 170 artigos. Alcouffe, Berlande e Levant (2008) Oestudotemcomoobjetivopesquisaroprocessodeconstruodasredesdeautores atravs do tempo do Georges Perrin Method (GPM) e no Activity-Based Costing (ABC).Maloni, Carter e Carr (2009) O trabalho avaliou a pesquisa no campo da medio, verificando a concentrao de autores emperidicosdelogsticaaolongodeumperododedezesseisanos.Foramanalisados 1.796 artigos de cinco revistas acadmicas de logstica de 1992 a 2007. Mendona, Riccio e Sakata ( 2009) EstetrabalhoanalisaaevoluotemporaldaproduocientficaemContabilidadeno Brasil e a relao entre as abordagens normativa e positiva. Foram analisados os anais dos ENANPADs, no perodo de 1996 a 2005. Carvalho et al. (2010) Estetrabalhoobjetivacaracterizarascontribuiesdasteoriasdociclodevida organizacionalsobreapesquisaemcontabilidadegerencial.desenvolvidoumestudo bibliomtrico por meio da base de dados ProQuest, com a analise de 22 trabalhos. Hesford e Potter (2010)) Uma anlise dos artigos de contabilidade publicados no Cornell Hospitality Quarterly. Nascimento, Junqueira e Martins (2010) Oestudorealizou-seumapesquisabibliomtricaedecontedodostrabalhosdo CongressodaAssociaoNacionaldosProgramasdePs-GraduaoemCincias Contbeis(ANPCONT/Brasil)de2007e2008,CongressosdeContabilidadee Controladoria da Universidade de So Paulo (Brasil). Quadro 1 - Estudos sobre produo cientfica em contabilidade gerencialFonte: elaborao prpria. 7 DESENHO DO ESTUDONestaseoapresentam-seosprocedimentosmetodolgicosutilizadosparaa construodoreferencialtericoedoprocessodeseleodosartigoseosresultadosda anlise bibliomtrica, alm da classificao dos artigos quanto ao tema e mtodo de pesquisa. 7&1 Pro$!""o E"%ru%ur*-o '*r* * Con"%ru4o -o R!:!r!n$i*( T!