Da Assessoria Jurídica Para UNIMED RS – Federação das Cooperativas Médicas A. C. Dr. Gerson Reis com cópia para o Dr. Webster e demais integrantes do NIA Recomendação de envio às Singulares

Parecer nº 09/2010 Consolida e Revisa Orientações Tributárias de Interesse do Sistema Cooperativo Empresarial Unimed RS

I. ASSUNTO 1. Muitas são as indagações recebidas pela assessoria jurídica da Federação das Cooperativas Médicas do Estado do Rio Grande do Sul, na área tributária, ora envolvendo prerrogativas do tipo societário – sociedade cooperativa -, ora a atividade econômica – Operadora de Planos de Assistência à Saúde - OPS. 2. Serviram as indagações como propósito de elaboração do presente escrito, onde procuraremos abordar ao máximo as questões relativas ao planejamento tributário da Operadora-Cooperativa.

II. TRIBUTOS 3. O presente se propõe a abordar os tributos que se seguem: (i) Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF); (ii) Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) – fonte; (iii) PIS – recolhimento direto e fonte; (iv) COFINS - recolhimento direto e fonte; (v) Contribuição previdenciária da empresa e retenção de imposto de renda – alteração da sistemática; (vi) Taxa de Saúde Suplementar (TSS); e (vii) Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN).

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III. DICOTOMIA DO TIPO E DA ATIVIDADE A. Sociedade Cooperativa

(tipo societário) 4. A Constituição Federal de 1988, ao contrário dos que pensam o contrário, externou a posição dos constituintes de que as sociedades cooperativas gozariam de incentivo e apoio, também na questão tributária, por parte dos mais diversos entes das esferas governamentais.

5. Citam-se os preceitos: “Art. 5º (…) XVIII – a criação de associações e, na forma da lei, a de cooperativas independem de autorização, sendo vedada a interferência em seu funcionamento” “Art. 146. Cabe à lei complementar: (…) III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: (…) c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas;” “Art. 174. (…) § 2º. A lei apoiará e estimulará o cooperativismo e outras formas de associativismo.”

6. A Lei Geral das Sociedades Cooperativas (LSC), de 1971, nº 5.764, anterior à Constituição Federal de 1988, já previa, sob o aspecto tributário, as regras de ouro de todo arcabouço cooperativo:

“Art. 79. Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais. Parágrafo único. O ato cooperativo não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria.

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(...)

Art. 86. As cooperativas poderão fornecer bens e serviços a não associados, desde que tal faculdade atenda aos objetivos sociais e estejam de conformidade com a presente lei.

Art. 87. Os resultados das operações das cooperativas com não associados, mencionados nos artigos 85 e 86, serão levados à conta do "Fundo de Assistência Técnica, Educacional e Social" e serão contabilizados em separado, de molde a permitir cálculo para incidência de tributos.”

7. Extrai-se disto consequências lógicas:

(i) as operações em que figuram a cooperativa e seu associado, ou entre cooperativas associadas, em benefício do sócio, ainda que consequentes ou decorrentes de atividades externas, comerciais, não configuram hipótese de incidência de tributos e

(ii) quando a cooperativa pratica operações externas, cujo beneficiário não seja o associado, incide a tributação, da mesma forma com que incide nas sociedades empresariais.

8. Cabe aqui um comparativo, para que a premissa fique bem assentada.

9. Nas sociedades cooperativas de prestação de serviço médicos, o prestador do serviço é o médico pessoa física (associado), sendo que os valores por ele recebidos, ainda que repassados pela Cooperativa, são tributados na pessoa física, com os tributos inerentes à pessoa física.

10. O médico, não cooperativado, paga o imposto de renda pessoa física, em relação aos valores que recebe pelos atendimentos que realiza em seu consultório.

11. Este mesmo médico, cooperativado, paga o mesmo imposto de renda quando recebe valores decorrentes da prestação de serviço por ele realizada, ainda que intermediada pela sociedade cooperativa que pertença.

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12. É como se pudéssemos abstrair a sociedade da relação (no caso da intermediação) para se chegarmos à conclusão do efeito tributário, tudo em face dos princípios constitucionais de apoio e estímulo ao Cooperativismo. 13. Comparemos. 14. Numa sociedade simples de prestação de serviços, este mesmo profissional (médico), reunido em sociedade, não pagará o imposto de renda quando receber, via sociedade, lucros, porquanto ela, a sociedade, paga o imposto. Não há incidência na pessoa física, conforme a Lei nº 9.249, de 1995:

“Art. 10. Os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do mês de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, não ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte, nem integrarão a base de cálculo do imposto de renda do beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliado no País ou no exterior. Parágrafo único. No caso de quotas ou ações distribuídas em decorrência de aumento de capital por incorporação de lucros apurados a partir do mês de janeiro de 1996, ou de reservas constituídas com esses lucros, o custo de aquisição será igual à parcela do lucro ou reserva capitalizado, que corresponder ao sócio ou acionista.”

15. Em ambas as hipóteses, não se verifica incidir o tributo nas duas pontas da relação: uma na pessoa jurídica e outra na pessoa física. 16. Este o estímulo e proteção que a Constituição Federal pretendeu para as sociedades cooperativas, ao não permitir (ou estabelecer dever ser adequado) a tributação sobre o ato cooperativo (na sociedade cooperativa).

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17. E se aplica, tal entendimento, a todos impostos e contribuições, na medida em que não há incidência, nesta relação cooperativada envolvendo o repasse de valores aos sócios, tipificada como sendo atos cooperativos (no sistema Unimed chamada de Ato Cooperativo Principal - ACP) de tributo algum, porquanto a capacidade econômica tributária é revelada na pessoa física.

18. Este cenário, de certo modo, permaneceu respeitado pelas autoridades fiscais até 1998, no âmbito federal, e 2004, na esfera municipal.

19. Para a compreensão do que muda, a partir desta época, necessária a implementação do binômio sociedade (tipo societário) “versus” atividade econômica = operadora de planos de saúde.

20. No âmbito federal, vigia a Lei Complementar (LC) nº 7, de 1970, LC nº 70, de 19911 e Medida Provisória nº 1.212, de 19952, que, de certo modo, só estabeleciam a tributação das operações praticadas com não associados, seja por “isenção”, seja por não previrem hipotese de incidência.

21. Na esfera municipal, com o advento da LC nº 116, que inequivocamente previu a tributação pelo Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza na atividade de planos de saúde, estabelecendo como base de cálculo “o preço do serviço”, dando margem à interpretação de que se referia à receita bruta do contribuinte.

1 “Art. 6° São isentas da contribuição: I - as sociedades cooperativas que observarem ao disposto na legislação específica, quanto aos atos cooperativos próprios de suas finalidades; “ 2 Art. 2º A contribuição para o PIS-PASEP será apurada mensalmente: I- pelas pessoas jurídicas de direito privado e as que lhes são equiparadas pela legislação do Imposto sobre a Renda, inclusive as empresas públicas e as sociedades de economia mista e suas subsidiárias, com base no faturamento do mês; II – pelas entidades sem fins lucrativos definidas como empregadoras pela legislação trabalhista, inclusive as fundações, com base na folha de salários; (...) Parágrafo único. As sociedades cooperativas, além da contribuição sobre a folha de pagamento mensal, pagarão, também, a contribuição calculada na forma do inciso I, em relação às receitas decorrentes de operações praticadas com não associados.

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22. Mais adiante voltaremos ao tema. B. Operadora de Planos de Saúde (atividade econômica) 23. Ainda em 1998, o Governo Federal regulou a atividade econômica exercida pelas sociedades cooperativas de prestação de serviços médicos, qualificando-as como Operadoras de Planos de Saúde (OPS).

24. O fez com a publicação da Lei nº 9.656, alterada inúmeras vezes, principalmente em 2001, culminado com a seguinte redação, que neste momento importa para nosso estudo:

“Art. 1o Submetem-se às disposições desta Lei as pessoas jurídicas de direito privado que operam planos de assistência à saúde, sem prejuízo do cumprimento da legislação específica que rege a sua atividade, adotando-se, para fins de aplicação das normas aqui estabelecidas, as seguintes definições: (Redação dada pela Medida Provisória nº 2.177-44, de 2001) I - Plano Privado de Assistência à Saúde: prestação continuada de serviços ou cobertura de custos assistenciais a preço pré ou pós estabelecido, por prazo indeterminado, com a finalidade de garantir, sem limite financeiro, a assistência à saúde, pela faculdade de acesso e atendimento por profissionais ou serviços de saúde, livremente escolhidos, integrantes ou não de rede credenciada, contratada ou referenciada, visando a assistência médica, hospitalar e odontológica, a ser paga integral ou parcialmente às expensas da operadora contratada, mediante reembolso ou pagamento direto ao prestador, por conta e ordem do consumidor; (Incluído pela Medida Provisória nº 2.177-44, de 2001) II - Operadora de Plano de Assistência à Saúde: pessoa jurídica constituída sob a modalidade de sociedade civil ou comercial, cooperativa, ou entidade de autogestão, que opere produto, serviço ou contrato de que trata o inciso I deste artigo; (Incluído pela Medida Provisória nº 2.177-44, de 2001)

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(...) § 2o Incluem-se na abrangência desta Lei as cooperativas que operem os produtos de que tratam o inciso I e o § 1o deste artigo, bem assim as entidades ou empresas que mantêm sistemas de assistência à saúde, pela modalidade de autogestão ou de administração. (Redação dada pela Medida Provisória nº 2.177-44, de 2001)”

25. Esta norma rege a atividade econômica, sem prejuízo da Lei que rege seu tipo societário, ou atividade, conforme expressamente grifamos no caput do art. 1º. 26. A coexistência da Operadora de Planos de Saúde (atividade econômica) e da Sociedade Cooperativa (tipo societário) foi expressamente reconhecida na legislação, consoante acima se pode constatar. 27. Em vista disto, as discussões envolvendo as prerrogativas das Sociedades Cooperativas somaram-se com aquelas decorrentes de sua atividade econômica. 28. O entrelaçamento disto será visto no decorrer deste estudo, sendo, inclusive, causa de modificação de entendimentos até então vigentes no Sistema Cooperativo Empresarial UNIMED.

IV. FIXAÇÃO DE CONCEITOS 29. Tributo, imposto, contribuição, taxa, isenção, imunidade, não incidência, são expressões que ao longo destes anos nos deparamos, e por muitos e muitos outros ainda teremos de enfrentá-las.

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30. Pretendemos, em liguagem simples e didática, explicitá-las, porquanto necessárias à boa compreensão do que está escrito. 31. Tributo é gênero; imposto, contribuição e taxa, espécies do gênero tributo. 32. Diz o Código Tributário Nacional (CTN):

“Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”

“Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.”

“Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.”

33. As contribuições sociais, previstas na Constituição Federal (art. 195), aqui objeto de análise, pressupõe uma finalidade específica (financiamento da seguridade social). 34. A imunidade vem prevista na Constituição Federal, independente da terminologia por ela adotada. 35. A isenção, por sua vez, pressupõe um favor legal estabelecido pelo ente tributante (quem detém a competência constitucional para estabelecer a regra tributária). Ocorre o fato gerador, mas o contribuinte não paga o tributo, em face do benefício concedido. O ente pode conceder e retirar o beneficio.

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36. A não incidência pressupõe a não ocorrência do fato descrito na norma tributária. 37. Fixadas estas premissas, desde já salta aos olhos a aberração havida no ordenamento jurídico brasileiro, na medida em que, no âmbito das Cooperativas, operou-se uma autêntica “revogação de não incidência”, que dá título ao próximo tópico.

V. “REVOGAÇÃO DA NÃO INCIDÊNCIA” 38. Em novembro de 1999, o Governo Federal “revogou” o que chamava de “isenção” da tributação do PIS e da COFINS sobre os atos cooperativos (principais), previstas originariamente na Lei nº 70/91 e MP 1212/95. 39. O fez por meio da MP nº 1.858-6, de 1999. 40. Pelo que já se pode verificar acima, as sociedades cooperativas estão abrigadas (protegidas) da incidência tributária em relação aos atos cooperativos (principais – no caso da Unimed), de qualquer tributo. 41. Ou seja: não se trata de isenção (favor legal), mas de regra típica de não incidência, o que retira da órbita do ente tributante a competência para estabelecer a revogação da isenção que não havia. Em outras palavras: retirou-se um favor legal (isenção) que não existia, sem se construir uma regra de tributação (incidência) onde a lei dizia que nenhuma regra havia (não incidência). 42. Não ocorre o fato típico que poderia fazer nascer a obrigação tributária.

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43. A inexistência do fato conduz a inexorável consequência da impossibilidade de se retirar o favor legal tido erroneamente como isenção, como pretendeu fazer o Governo Federal. 44. Bom lembrar que não é dado, por força do art. 110 do CTN, ao legislador tributário alterar conceitos do direito privado. 45. No caso das sociedades cooperativas, o ato cooperativo, dentro da concepção já tratada por nós, não tipifica operação de mercado nem contrato de compra e venda de produtos ou serviços. Não há fato gerador de tributo algum, conforme a vigente regra do art. 79, § único da Lei nº 5.764/71. 46. Ante o cenário acima, conclui-se que o Governo Federal revogou uma autêntica não incidência, sem criar regra alguma de incidência.

VI. A OPERADORA DE PLANOS DE SAÚDE 47. Sempre com enfoque na simplicidade da linguagem, resumimos as atividades das OPS do Sistema Unimed em:

(i) celebração e administração de contratos de valor determinado, ou pré-pagamento (reconhecidos como planos de saúde pelo Sistema Unimed RS);

(ii) celebração e administração de contratos de custo operacional e administrativos (não reconhecidos como planos de saúde pelo Sistema Unimed RS) e

(iii) celebração e administração de demais contratos ou módulos assistenciais (podendo ou não ser vinculado a planos de saúde).

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48. Estes relacionamentos podem envolver pessoa jurídica de direito público ou privado, como contratantes das OPS, bem como pessoas físicas. O enfoque será nas relações mantidas com pessoas jurídicas.

VII. REGRA TRIBUTÁRIA DA OPS A. O Alcance do Benefício 49. Em agosto de 2001, com a publicação da Medida Provisória nº 2.158-35, foi alterada a legislação tributária federal (Lei nº 9.718/98), para prever abatimentos na base de cálculo do PIS e da COFINS para as Operadoras de Planos de Assistência à Saúde3. Interessa-nos:

“Art. 3º O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica. (...) § 9o Na determinação da base de cálculo da contribuição para o PIS/PASEP e COFINS, as operadoras de planos de assistência à saúde poderão deduzir: (Incluído pela Medida Provisória nº 2158-35, de 2001) I - co-responsabilidades cedidas; (Incluído pela Medida Provisória nº 2158-35, de 2001) II - a parcela das contraprestações pecuniárias destinada à constituição de provisões técnicas; (Incluído pela Medida Provisória nº 2158-35, de 2001)

3 Em 2006 foi editada a Instrução Normativa nº 635, que dispôs:

“Art. 17 A base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, apurada pelas sociedades cooperativas de médicos que operem plano de assistência à saúde, pode ser ajustada, além do disposto nos arts. 9º e 10, pela: I - exclusão dos valores glosados em faturas emitidas contra planos de saúde; II - dedução dos valores das co-responsabilidades cedidas; III - dedução das contraprestações pecuniárias destinadas à constituição de provisões técnicas; e IV - dedução do valor referente às indenizações correspondentes aos eventos ocorridos, efetivamente pago, deduzido das importâncias recebidas a título de transferência de responsabilidades. §1º As glosas dos valores, de que trata o inciso I do caput, devem ser decorrentes de auditoria médica dos convênios e planos de saúde nas faturas, em razão da prestação de serviços e de fornecimento de materiais aos seus conveniados. §2º As disposições dos incisos II a IV do caput aplicam-se aos fatos geradores ocorridos a partir de 1º de dezembro de 2001.”

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III - o valor referente às indenizações correspondentes aos eventos ocorridos, efetivamente pago, deduzido das importâncias recebidas a título de transferência de responsabilidades. (Incluído pela Medida Provisória nº 2158-35, de 2001)”

50. A nomenclatura adotada pelo legislador tributário, no que tange às parcelas que podem ser abatidas da base de cálculo do PIS e da COFINS pelas OPS, partiu das definições utilizadas nos contratos de seguro4. E é de lá que partirá nossa análise, adaptando, evidentemente, aos termos utilizados pelo mercado das operadoras. 51. Entende-se por corresponsabilidade cedida, expressão utilizada no inciso I, §9º do art. 3º, Lei nº 9.718, de 1998, grosso modo, o repasse total ou parcial do risco contratado e da mensalidade do contrato respectivo de uma operadora para outra. 52. O inciso II da norma legal refere que a parcela das contraprestações pecuniárias destinada à constituição de provisões técnicas (ou reservas técnicas) pode ser deduzida da base de cálculo do PIS e da COFINS. 53. O inciso que, de certo modo, tem causado maior polêmica, no que tange à extensão de seu significado, é o terceiro. 54. O significado da expressão “indenização” nele contida, na lição de Weber José Ferreira5 condiz com a:

“contraprestação do Segurador, ou seja, é a importância que o Segurador deverá pagar a Segurado, no caso da efetivação de um risco coberto pela Apólice.”

4 O Código Civil Brasileiro, Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002, define o contrato de seguro no art. 757: “Art. 757. Pelo contrato de seguro, o segurador se obriga, mediante o pagamento do prêmio, a garantir interesse legítimo do segurado, relativo a pessoa ou a coisa contra riscos predeterminados. Parágrafo único. Somente pode ser parte, no contrato de seguro, como segurador, entidade para tal fim legalmente autorizada.” 5 In Estudos Sobre os Seguros de Pessoas, volume II, 1ª edição, 1985, Rio de Janeiro-RJ, Brasil.

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55. Transferindo para linguagem dos planos de saúde, podemos dizer que indenização é o pagamento das despesas decorrentes dos eventos ocorridos contratualmente previstos. 56. Evento é sinônimo de sinistro. 57. Sinistro, na linguagem securitária, é a ocorrência do acontecimento previsto no contrato de seguro. 58. No Plano de Contas Padrão, da Agência Nacional de Saúde Suplementar, comentado pela Unimed do Brasil6, encontramos as seguintes definições:

“Evento – definição: todo o procedimento relacionado à assistência à saúde que tenha cobertura contratual. A operadora, ao tomar conhecimento do evento, deve, pelo regime de competência, reconhecer o custo, creditando o valor ao prestador do serviço, independentemente do seu pagamento, que, geralmente é feito em uma data posterior à ocorrência. Exemplo: é toda e qualquer utilização pelo usuário/cliente, das coberturas proporcionadas pelo plano, tais como: consultas médicas e odontológicas, exames laboratoriais, hospitalização, terapias, etc.”

59. Assim, quando a norma tributária faculta o abatimento da base de cálculo do PIS e da COFINS o “valor referente às indenizações correspondentes aos eventos ocorridos, efetivamente pago, deduzido das importâncias recebidas a título de transferência de responsabilidades”, quer dizer, no nosso sentir, que o montante pago em decorrência da utilização do plano de saúde pelo usuário poderá ser abatido da base de cálculo das referidas contribuições, deduzido do valor eventualmente recebido pelo atendimento do beneficiário.

6 as definições a que nos referimos estão contidas na página 230 da citada obra, a qual foi editada em setembro de 2005.

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60. Diz isto, a norma tributária, para evitar que duas operadoras deduzam da base de cálculo um mesmo valor, ou seja, uma pelo abatimento do pagamento do prestador dos serviços e a outra pelo pagamento à operadora que pagou o prestador dos serviços utilizados pelo beneficiário do contrato. 61. Em resumo, parece clara a intenção do legislador em retirar da órbita da tributação os valores pagos pela OPS em decorrência da efetiva utilização, pelo contratante (ou beneficiário) do que está previsto no contrato (ou nele deveria estar), deduzindo-se do valor recebido em decorrência deste atendimento. 62. O resultado é tributado. B. Custo Operacional 63. Ganha relevo, por não ser considerado plano de saúde, o Custo Operacional. 64. Em vista disto, em princípio não poderiam seus “custos” (no sentido de despesas) ser deduzidos da base de cálculo, porquanto sequer são contabilizados como eventos. 65. No entanto, a questão é polêmica. 66. Polêmica porque não cabe à Receita Federal dizer o que é plano de saúde, para fins tributários. 67. A ANS, por sua vez, entende o CO como plano, o que reforçaria eventual contencioso com o Fisco, de sorte a estendermos a possibilidade para qualquer sinistralidade decorrente de contratos que envolvam a assistêcnia à saúde. 68. Em vista disto, quem desejar absoluta garantia de risco, que faça uma provisão da dedução utilizada.

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C. Intercâmbio 69. Em decorrência do que se disse no início deste tópico, atuando a Unimed como prestadora de serviços - logo não reveste, nesta atividade, a qualificação de operadora -, (Unimed de Destino), nas relações de intercâmbio, não deve deduzir os pagamentos que faz aos prestadores, como se eventos fossem, como se fossem de usuários seus, para fins de abatimento da base de cálculo do PIS e da COFINS. 70. Este direito é da Unimed de Origem do usuário (beneficiário), porquanto é dele que aufere a receita e para ele efetua a despesa, como Operadora. 71. O valor que a Unimed de Destino (prestadora) recebe para pagamentos de seus médicos, via câmara de compensação, fica na rubrica de ACP, na medida em que dentro do que se chama atos cooperativos principais (lembre-se da regra do art. 79, §único - Lei nº 5.764/71, que estende o conceito de atos cooperativos para operações praticadas entre cooperativas associadas, em prol do objeto social...), cuja providência, em relação às contribuições do PIS e COFINS, segue as orientações conforme o resultado das ações judiciais hoje em andamento, todas patrocinadas pela assessoria jurídica da Federação, bem como em relação aos depósitos a elas vinculados (o depósito integral do tributo suspende a exigibilidade do crédito tributário - CTN, art. 151, III).

VIII. VISÃO GERAL NO TEMPO 72. Desse contexto, extrai-se:

(i) segue a briga pela manutenção da não incidência dos tributos sobre os atos cooperativos principais (de novembro de 1999 até hoje);

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(ii) desde 2001 podem ser utilizados os

benefícios das Operadoras de Planos de Saúde para o cálculo do PIS e da COFINS, expressamente previstos na MP 2.158-35/2001, nos planos de saúde assim reconhecidos e contabilizados;

(iii) nas relações de intercâmbio, a Unimed prestadora não tem o direito ao abatimento dos eventos do ato cooperativo auxiliar e

(iv) em relação ao ato cooperativo auxiliar do Custo Operacional, ao ser abatida a despesa como evento, não seria desrecomendável provisionar o valor.

IX. A DIVISÃO DOS ATOS 73. Defendemos a não incidência de tributos sobre os atos cooperativos principais. Insustentável, porém, hoje, defender, perante os tribunais, que os chamados atos cooperativos auxiliares gozam da mesma prerrogativa dos primeiros. 74. Pena de ambos os atos serem considerados tributados, cumpre à contabilidade manter a segregação entre eles. 75. Esta segregação é feita com base nos custos incorridos da Cooperativa, de sorte que, uma vez apurados, aplicam-se proporcionalmente aos ingressos e receitas, chegando-se à divisão do que compõe a parcela tributável(ACA) daquela que está ao abrigo da incidência tributária(ACP). 76. O critério acima é empregado nos contratos de valor determinado, onde há pagamentos independente da utilização dos serviços pelos contratantes e seus beneficiários.

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77. No custo operacional é mais fácil, na medida em que o faturamento já separa o que é serviço médico (ACP) do serviço de auxílio ao diagnóstico e terapia (SADT) - ACA. 78. Os contratos de valor determinado servirão para nossa reflexão e revisão dos encaminhamentos tributários, em capitulo próprio, tratado adiante.

X. RECEITAS NÃO OPERACIONAIS 79. Além de ACP e ACA, há receitas que não correspondem ao faturamento típico (receita operacional) decorrente da atividade da Unimed (atividade econômica - lembre-se). 80. O que não figurar no objeto social, para atendimento do objeto social, não é receita operacional, não entrando no conceito de faturamento, hoje, para efeitos de tributação do PIS e da COFINS. 81. As receitas não operacionais, dentre elas as financeiras e patrimoniais, não devem ser incluídas na base de cálculo das contribuições acima referidas, seja porque declarado inconstitucional o §1º, do art. 3º, da Lei nº 9.718/98, seja porque hoje está revogado, não existindo norma ampliando, para as cooperativas, o conceito de faturamento, de forma a igualá-lo à receita bruta. As Leis nº 10.637/027 e 10.833/038 expressamente as excluíram desta forma de cálculo das contribuições.

7 “Art. 1o A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. § 1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica. § 2o A base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep é o valor do faturamento, conforme definido no caput. (...)

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XI. REGRAS TRIBUTÁRIAS

A. Imposto de Renda Pagamento de Juros sobre o Capital Próprio

82. A Constituição Federal de 1988 dispôs, em seu artigo (art.) 153, os impostos de competência da União Federal, dentre eles, aquele que incide sobre a renda e proventos de qualquer natureza9. 83. O Código Tributário Nacional(CTN), recepcionado como lei complementar pela Constituição, define os contornos básicos do fato gerador do imposto. 84. Diz o art. 43 do CTN, com a redação dada pela Lei Complementar nº 104, de 10 de janeiro de 2001:

“Art. 43. O imposto, de competência da união, sobre a renda e proventos de qualquer natureza, tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho e da combinação de ambos;

Art. 8o Permanecem sujeitas às normas da legislação da contribuição para o PIS/Pasep, vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1o a 6o: (...) X - as sociedades cooperativas;” 8 “Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, com a incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. § 1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica. § 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do faturamento, conforme definido no caput. (...) “Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1o a 8o: (...) VI - sociedades cooperativas, exceto as de produção agropecuária, sem prejuízo das deduções de que trata o art. 15 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, e o art. 17 da Lei no 10.684, de 30 de maio de 2003, não lhes aplicando as disposições do § 7o do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e as de consumo;” 9 “Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: ... III – renda e proventos de qualquer natureza;”

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II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior. §1º A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. §2º Na hipótese de receita ou rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará a disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo.”

85. A hipótese de incidência do imposto, tal como prevista no Código Tributário, é o acréscimo patrimonial decorrente da aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda, nos termos do inciso I do art. 43 e de proventos, tal como previsto no inciso II, mesmo dispositivo.

86. Os juros pagos sobre o capital social integralizado, conforme previsão do art. 24, §3º, Lei nº 5.764/7110, Lei das Sociedades Cooperativas(LSC), constituem disponibilidade jurídica de renda, na medida em que representam um acréscimo patrimonial do capital do cooperativado.

87. Entendemos como única e possível a tributação na fonte destes juros pelo seu enquadramento na regra prevista na Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, especificamente em seu art. 9º, §2º:

“Art. 9º A pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos de apuração do lucro real, os juros pagos ou creditados individualmente a titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do capital próprio, calculados sobre as contas do patrimônio líquido e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de longo Prazo – TJLP. (...)

10 “Art. 24. O capital será subdividido em quotas-partes, cujo valor unitário não poderá ser superior ao maior salário-mínimo vigente no País. (...) §3º É vedado às cooperativas distribuírem qualquer espécie de benefício às quotas-partes do capital ou estabelecer outras vantagens ou privilégios, financeiros ou não, em favor de quaisquer associados ou terceiros, excetuando-se os juros até o máximo de 12% (doze por cento) ao ano que incidirão sobre a parte integralizada.”

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§2º Os juros ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte à alíquota de quinze por cento, na data do pagamento ou crédito ao beneficiário.”

89. Não desconhecemos posições em contrário, que defendem a aplicação da alíquota de 20% de IRRF sobre estes juros pagos, sob o argumento de que, analogicamente, o pagamento equivaleria a uma aplicação financeira de renda fixa, sujeita, portanto, às regras da tributação do mercado financeiro (Lei nº 8.981/95, art. 65, §4º, alínea “c”, Lei nº 9.249/95, art. 11 e Lei nº 9.532/97, art. 35, Lei nº 11.033/2004, art. 1º). 90. Exatamente por divergirmos da natureza desta operação11, seguimos com nossa posição acerca da aplicação da alíquota de 15%, em face do que dispõe o §2º, art. 9º, Lei nº 9.249/95. 91. O Regulamento do Imposto de Renda de 1999 (RIR/99), sobre o tema, prescreve:

“Art. 668. Estão sujeitos ao imposto na fonte, à alíquota de quinze por cento, na data do pagamento ou crédito, os juros calculados sobre as contas do patrimônio líquido, na forma prevista no art. 347.

11 A aplicação financeira de renda fixa constitui atividade preponderante do mercado financeiro, que,

por sua vez, consiste no “conjunto de operações realizadas entre instituições financeiras, bancos e demais entidades financeiras e o público em geral, consistentes, dentre outras atividades acessórias, na captação de recursos financeiros junto à economia popular, para posterior concessão de créditos a terceiros”, como ensina a maior autoridade sobre o assunto, o professor Roberto Mosqueira Quiroga, in

Tributação no Mercado Financeiro e de Capitais, 2ª edição, 1999, Dialética, São Paulo, p. 22. No mesmo

sentido a Receita Federal, aduz que: “Compõe-se de ativos de renda fixa aqueles cuja remuneração ou retorno de capital pode ser dimensionado no momento da aplicação. Os títulos de renda fixa são públicos ou privados, conforme a condição da entidade ou empresa que os emite. Como títulos de renda fixa públicos citam-se as Notas do Tesouro Nacional (NTN), os Bônus do Banco Central (BBC), os Títulos da Dívida Agrária (TDA), bem como os títulos estaduais e municipais. Como títulos de renda fixa privados, aqueles emitidos por instituições ou empresas de direito privado, citam-se as Letras de Câmbio (LC), os Certificados de Depósito Bancário (CDB), os Recibos de Depósito Bancário (RDB) e as Debêntures. Equiparam-se a operações de renda fixa, para fins de incidência do imposto de renda na fonte, as operações de mútuo e de compra vinculada à revenda, no mercado secundário, tendo por objeto ouro, ativo financeiro, as operações de financiamento, inclusive box, realizadas em bolsas de valores, de mercadorias e de futuros e as operações de transferência de dívidas, bem como qualquer rendimento auferido pela entrega de recursos a pessoa jurídica.” Texto encontrado na página da Receita Federal que segue:

http://www.receita.fazenda.gov.br/PessoaFisica/IRPF/2005/Perguntas/AplicFinanRenFixaRenVariavel.htm

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§1º O imposto retido na fonte será considerado (Lei nº 9.249, de 1995, §3º e Lei nº 9.430, de 1996, art. 51, parágrafo único): I – antecipado do devido na declaração de rendimentos, no caso de beneficiário pessoa jurídica tributada com base no lucro real, presumido ou arbitrado; II – tributação definitiva, nos demais casos, inclusive se o beneficiário for pessoa jurídica isenta. §2º. No caso de beneficiário pessoa jurídica tributada com base no lucro real, o imposto de que trata esta Seção poderá ainda ser compensado com o retido por ocasião do pagamento ou crédito de juros, a título de remuneração de capital próprio, a seu titular, sócios ou acionistas (Lei nº 9.249, de 1995, art. 9º, §6º).”

92. O art. 347 referido no art. 668, RIR, nada mais é do que a reprodução do art. 9º da Lei nº 9.249/95.

93. A Receita Federal do Brasil, através da Instrução Normativa nº 41, de 22 de abril de 1998, normatizou o procedimento para a retenção deste imposto:

“Art. 1º Para efeito do disposto no art. 9º da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, considera-se creditado, individualizadamente, o valor dos juros sobre o capital próprio, quando a despesa for registrada. na escrituração contábil da pessoa jurídica, em contrapartida a conta ou subconta de seu passivo exigível, representativa de direito de crédito do sócio ou acionista da sociedade ou do titular da empresa individual.”

94. Em face disto, o pagamento dos juros ao capital social do cooperado constitui fato gerador do imposto de renda, na forma acima explicitada.

B. IRRF Sobras Distribuídas ou Capitalizadas

95. Dentro da mesma premissa acima (fato gerador do IR pelo acréscimo patrimonial decorrente da disponibilidade econômica ou jurídica de renda), os valores distribuídos aos sócios cooperativados, a título de sobras, são tributados pelo imposto de renda conforme a tabela progressiva prevista no art. 620, RIR/99.

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96. Da mesma forma quando estas sobras são capitalizadas.

97. Isto porque para que as sobras sejam capitalizadas há a necessidade da disponibilidade jurídica delas por parte dos associados, que são os beneficiários de tais rendimentos.

98. Assim, quando capitalizadas, naturalmente que o foram por parte de seus cooperativados, que são, repita-se, os titulares de tais valores.

99. Este assunto já sofreu enfrentamento no âmbito da Receita Federal, cuja conclusão está encartada na seguinte Solução de Divergência de Consulta:

“COORDENAÇÃO-GERAL DE TRIBUTAÇÃO SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA Nº 2, DE 24 DE JANEIRO DE 2008:

ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF EMENTA: Sobras líquidas apuradas por cooperativas de trabalho. Sujeitam-se à tributação na fonte como antecipação do imposto devido na Declaração de Ajuste Anual as sobras apuradas por cooperativas de trabalho e colocadas à disposição dos cooperados, inclusive por meio da capitalização. DISPOSITIVOS LEGAIS: Constituição Federal de 1988, art. 153, inciso III; Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional (CTN), arts. 43, incisos I e II, e 114; Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, art. 7º, inciso II; Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999, art. 628.

ADALTO LACERDA DA SILVA Coordenador-Geral”

C. IRRF Cooperativas - Retenção - Serviço Pessoal

100. Em 1992, a Lei nº 8.541 estabeleceu a obrigatoriedade da retenção do imposto de renda na fonte por parte dos contratantes de sociedades cooperativas, em relação aos serviços pessoais prestados pelos cooperados, ou colocados à disposição do contratante:

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“Art. 45. A partir de 1° de janeiro de 1993, estarão sujeitas à retenção do imposto sobre a renda na fonte, à alíquota de cinco por cento, as importâncias pagas ou creditadas pelas pessoas jurídicas a cooperativas de trabalho, relativas a serviços pessoais que lhes forem prestados por associados destas ou colocados à disposição. § 1° O imposto retido será compensado pelas cooperativas de trabalho com aquele que tiver que reter por ocasião do pagamento dos rendimentos ao associado. § 2° Para os fins deste artigo, as importâncias retidas serão convertidas em quantidade de Ufir diária com base no valor desta no dia do pagamento ou crédito.”

101. Em 1995 esta redação foi alterada, conforme a Lei nº 8.981, permanecendo em vigor até hoje:

“Art. 45. Estão sujeitas à incidência do Imposto de Renda na fonte, à alíquota de 1,5%, as importâncias pagas ou creditadas por pessoas jurídicas a cooperativas de trabalho, associações de profissionais ou assemelhadas, relativas a serviços pessoais que lhes forem prestados por associados destas ou colocados à disposição. (Redação dada pela Lei nº 8.981, de 1995) § 1º O imposto retido será compensado pelas cooperativas de trabalho, associações ou assemelhadas com o imposto retido por ocasião do pagamento dos rendimentos aos associados. (Redação dada pela Lei nº 8.981, de 1995) § 2º O imposto retido na forma deste artigo poderá ser objeto de pedido de restituição, desde que a cooperativa, associação ou assemelhada comprove, relativamente a cada ano-calendário, a impossibilidade de sua compensação, na forma e condições definidas em ato normativo do Ministro da Fazenda. (Redação dada pela Lei nº 8.981, de 1995)”

102. O Regulamento do Imposto sobre a Renda, Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999, tem a mesma redação da Lei citada imediatamente acima, no seu art. 652.

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103. Resta claro, portanto, pela compatibilização do “caput” do artigo com os subsequentes parágrafos, que a incidência do imposto de renda visa gravar a pessoa física do cooperado, que prestou, por intermédio da cooperativa, serviços aos beneficiários de contratos firmados por pessoas jurídicas com a Cooperativa. 104. Neste passo, veja-se o seguinte comando normativo do dispositivo:

“Estão sujeitas à incidência do Imposto de Renda na fonte, (...) as importâncias pagas ou creditadas por pessoas jurídicas a cooperativas de trabalho, (...), relativas a serviços pessoais que lhes forem prestados por associados destas ou colocados à disposição.” [grifo nosso]

105. Esta premissa justifica as regras dos parágrafos primeiro e segundo, que permitem a compensação do tributo que lhe foi retido com aquele que retém dos cooperativados, de sorte que o efeito econômico da incidência, na cooperativa, fica zerado. 106. A base de cálculo, não temos a menor dúvida, deve ser aquela equivalente à remuneração dos serviços pessoais, sem outros custos. 107. A Receita Federal do Brasil, 8ª Região Fiscal, emitiu a decisão nº 127, de 1999, aduzindo:

“Base de Cálculo – O imposto na fonte de que trata este artigo incide apenas sobre a importância relativa a serviços pessoais prestados pelos associados da cooperativa à pessoa jurídica que deverá estar discriminada na fatura em separado das importâncias que corresponderem a outros custos ou despesas.”

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108. No mesmo sentido o Ato Declaratório Normativo da Coordenação do Sistema de Tributação (ADN/COSIT) nº 1/93:

“Discriminação dos Serviços – As Cooperativas de Trabalho deverão discriminar, em suas faturas, as importâncias relativas aos serviços pessoais prestados à pessoa jurídica por seus associados das importâncias que corresponderem a outros custos ou despesas. A alíquota de 1,5% por cento incidirá apenas sobre as importâncias relativas aos serviços pessoais.(...)”

109. Encerra esta questão outra importante regra do RIR/99, que afirma não incidir o imposto de renda na pessoa jurídica da cooperativa em razão da prática de atos cooperativos:

“Seção V Sociedades Cooperativas Não Incidência Art. 182. As sociedades cooperativas que obedecerem ao disposto na legislação específica não terão incidência do imposto sobre suas atividades econômicas, de proveito comum, sem objetivo de lucro (Lei nº 5.764, de 16 de dezembro de 1971, art. 3º, e Lei nº 9.532, de 1997, art. 69).”

110. Repetimos o que já dissemos: tributa-se a pessoa física, resguardando-se a jurídica, pena de ser estabelecido desincentivo à criação de cooperativa, em franco descompasso com o comando constitucional que antes nos referíamos. 111. Convém aqui um parêntese. 112. Vimos que as retenções havidas pelos contratantes podem ser objeto de compensação (ou restituição) por parte da Cooperativa, quando dos pagamentos que faz aos seus cooperativados, com o imposto de renda que retém deles, pela tabela progressiva.

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113. O Fisco não tem homologado declarações de compensações (DCOMP) quando a fonte não informa a retenção (DIRF) ou mesmo realiza o pagamento. 114. Por pressuposto que isto deve ser contestado, desde a esfera administrativa até a judicial, se necessário for, pena de se ter tributado o cooperado e a cooperativa, em relação à mesma grandeza econômica, desnaturando, por completo, a Sociedade Cooperativa. 115. A prova da Unimed está em demonstrar ter havido a retenção, nas faturas, e que o valor recebido foi líquido do imposto de renda. 116. Temos tido sucesso em relação a isto, no âmbito administrativo, e esperamos tê-lo no Judicial, se a tanto chegar. B. Contribuição Previdenciária da Empresa 117. Eis aqui um assunto palpitante. 118. Nos diversos Seminários que participamos, pudemos observar o grande número de dúvidas que a questão traz, seja para a Cooperativa, seja para os contratantes das Cooperativas. 119. Prevê a Lei nº 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei nº 9.876/99:

“Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do disposto no art. 23, é de: (...) IV - quinze por cento sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, relativamente a serviços que lhe são prestados por cooperados por intermédio de cooperativas de trabalho. (Incluído pela Lei nº 9.876, de 1999).”

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120. Esta norma está atualmente explicitada pela Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil nº 971, de 2009 (INRFB nº 971/09), que diz:

“Art. 219. Nas atividades da área de saúde, para o cálculo da contribuição de 15% (quinze por cento) devida pela empresa contratante de serviços de cooperados intermediados por cooperativa de trabalho, as peculiaridades da cobertura do contrato definirão a base de cálculo, observados os seguintes critérios: I - nos contratos coletivos para pagamento por valor predeterminado, quando os serviços prestados pelos cooperados ou por demais pessoas físicas ou jurídicas ou quando os materiais fornecidos não estiverem discriminados na nota fiscal ou na fatura, a base de cálculo não poderá ser: a) inferior a 30% (trinta por cento) do valor bruto da nota fiscal ou da fatura, quando se referir a contrato de grande risco ou de risco global, sendo este o que assegura atendimento completo, em consultório ou em hospital, inclusive exames complementares ou transporte especial; b) inferior a 60% (sessenta por cento) do valor bruto da nota fiscal ou da fatura, quando se referir a contrato de pequeno risco, sendo este o que assegura apenas atendimento em consultório, consultas ou pequenas intervenções, cujos exames complementares possam ser realizados sem hospitalização; II - nos contratos coletivos por custo operacional, celebrados com empresa, onde a cooperativa médica e a contratante estipulam, de comum acordo, uma tabela de serviços e honorários, cujo pagamento é feito após o atendimento, a base de cálculo da contribuição social previdenciária será o valor dos serviços efetivamente realizados pelos cooperados. Parágrafo único. Se houver parcela adicional ao custo dos serviços contratados por conta do custeio administrativo da cooperativa, esse valor também integrará a base de cálculo da contribuição social previdenciária. (...)

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Art. 221. Na celebração de contrato coletivo de plano de saúde da cooperativa médica ou odontológica com empresa, em que o pagamento do valor seja rateado entre a contratante e seus beneficiários, deverão ser consideradas, para efeito da apuração da base de cálculo da contribuição, nos termos dos arts. 219 e 220, as faturas emitidas contra a empresa. Parágrafo único. Caso sejam emitidas faturas específicas contra a empresa e faturas individuais contra os beneficiários do plano de saúde, cada qual se responsabilizando pelo pagamento da respectiva fatura, somente as faturas emitidas contra a empresa serão consideradas para efeito de contribuição.”

121. A contribuição previdenciária deve incidir somente sobre o valor do serviço pessoal prestado pelo cooperativado, por intermédio da cooperativa, a pessoas jurídicas, tendo como base de cálculo o valor do serviço pessoal (se conhecido) ou os percentuais (30% ou 60%) conforme a natureza do contrato (se de grande ou pequeno risco), se não conhecido. 122. Pagamentos feitos por pessoas físicas (não equiparadas à empresa), em face de contratos por elas firmados, não dão ensejo à tributação. 123. As Cooperativas Unimed destacam nas faturas o que é ato cooperativo principal do que é ato cooperativo auxiliar. Prática esta adotada por muitos e muitos anos. 124. Destacam, quanto ao primeiro, o IRRF, alíquota de 1,5%, no pressuposto de atenderem ao art. 652 RIR/9912, tendo como base de cálculo o equivalente em ato cooperativo principal. 125. Ora, se é conhecida a base de cálculo do IRRF que, como visto, só pode incidir sobre o serviço pessoal, a mesma base deveria servir para a contribuição previdenciária da empresa.

12 “Art. 652. Estão sujeitas à incidência do imposto na fonte à alíquota de um e meio por cento as importâncias pagas ou creditadas por pessoas jurídicas a cooperativas de trabalho, associações de profissionais ou assemelhadas, relativas a serviços pessoais que lhes forem prestados por associados destas ou colocados à disposição (Lei nº 8.541, de 1992, art. 45, e Lei nº 8.981, de 1995, art. 64). (...)”

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126. No entanto, não é o que ocorre, gerando autuações nas empresas em razão do recolhimento a menor. 127. Este procedimento da Unimed acaba colocando a entidade em litígio provável com o contratante, que segue e recolhe a contribuição incidente sobre o que lhes é informado. 128. O procedimento também acaba por onerar a cooperativa, com retenção sobre o que não é serviço pessoal, pois, na grande maioria das Cooperativas, muito mais que serviço pessoal é contabilizado na rubrica “ACP”. 129. Em vista do exposto, salta aos olhos que as bases de cálculo para destaque do IRRF e da contribuição previdenciária devem ser as mesmas. 130. E: o destaque, hoje, na fatura, de ACP e ACA, só traz problemas para as empresas e para a própria Unimed. Deve ser mantida a segregação contábil, sendo apresentado na fatura o valor da cobrança e os tributos a serem retidos ou pagos, sem destaque de ACP e ACA. 131. Importante: o que se disse logo acima deveria ser a conduta adotada pelo Sistema Unimed, para a hipótese de seguir com as práticas adotadas até então. 132. Nossa recomendação é de que cessem os destaques de retenção, como temos dito, nos contratos de valor determinado, consoante será tratado adiante. 133. Para a correta compreensão do que se propõe, temos de, necessariamente, fazermos um histórico das regras de retenção, em acréscimos ao que dissemos em relação ao IRRF.

C. Tributos - Retenções C.1. Órgãos Públicos

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134. Já em 1996, com a Lei nº 9.430, foi estabelecida regra de retenção de Imposto sobre a Renda, da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, da Contribuição para Seguridade Social - COFINS e da contribuição para o PIS/PASEP por parte dos órgãos públicos, autarquias e fundações da administração pública federal.

“Art. 64. Os pagamentos efetuados por órgãos, autarquias e fundações da administração pública federal a pessoas jurídicas, pelo fornecimento de bens ou prestação de serviços, estão sujeitos à incidência, na fonte, do imposto sobre a renda, da contribuição social sobre o lucro líquido, da contribuição para seguridade social - COFINS e da contribuição para o PIS/PASEP. § 1º A obrigação pela retenção é do órgão ou entidade que efetuar o pagamento. § 2º O valor retido, correspondente a cada tributo ou contribuição, será levado a crédito da respectiva conta de receita da União. § 3º O valor do imposto e das contribuições sociais retido será considerado como antecipação do que for devido pelo contribuinte em relação ao mesmo imposto e às mesmas contribuições. § 4º O valor retido correspondente ao imposto de renda e a cada contribuição social somente poderá ser compensado com o que for devido em relação à mesma espécie de imposto ou contribuição. § 5º O imposto de renda a ser retido será determinado mediante a aplicação da alíquota de quinze por cento sobre o resultado da multiplicação do valor a ser pago pelo percentual de que trata o art. 15 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, aplicável à espécie de receita correspondente ao tipo de bem fornecido ou de serviço prestado. § 6º O valor da contribuição social sobre o lucro líquido, a ser retido, será determinado mediante a aplicação da alíquota de um por cento, sobre o montante a ser pago. § 7º O valor da contribuição para a seguridade social - COFINS, a ser retido, será determinado mediante a aplicação da alíquota respectiva sobre o montante a ser pago. § 8º O valor da contribuição para o PIS/PASEP, a ser retido, será determinado mediante a aplicação da alíquota respectiva sobre o montante a ser pago.

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135. Esta regra, quanto às cooperativas, está regulamentada pela Intrução Normativa da Secretaria da Receita Federal (INSRF) nº 480, de 200313.

13 Cooperativas e associações de profissionais ou assemelhadas Art. 26. Nos pagamentos efetuados às cooperativas ou associações médicas, as quais, para atender aos beneficiários dos seus planos de saúde, subcontratam ou mantêm convênios para a prestação de serviços de terceiros não cooperados, tais como: profissionais médicos e de enfermagem (pessoas físicas); hospitais, clínicas, casas de saúde, prontos socorros, ambulatórios e laboratórios, etc. (pessoas jurídicas), por conta de internações, diárias hospitalares, medicamentos, fornecimento de exames laboratoriais e complementares de diagnose e terapia, etc., será apresentada duas faturas, observando-se o seguinte: (...) II - no caso das cooperativas médicas: a) uma fatura, segregando as importâncias recebidas por conta de serviços pessoais prestados por pessoas físicas associadas da cooperativa (serviços médicos e de enfermagem), das importâncias recebidas pelos demais bens ou serviços (taxa de administração, etc.), cabendo a retenção: 1- de 1,5% de imposto de renda sobre a quantia relativa aos serviços pessoais prestados por seus associados, sob o código de arrecadação 3280 – Serviços Pessoais Prestados Por Associados de Cooperativas de Trabalho; e 2 - da Cofins e da Contribuição para o PIS/Pasep, sobre o valor total do documento fiscal, no percentual total de 3,65% (três inteiros e sessenta e cinco centésimos por cento), na forma estabelecida no inciso II do art. 23 desta Instrução Normativa. (Redação dada pela IN SRF nº 539, de 25 de abril de 2005) b) outra fatura, referente aos serviços de terceiros não cooperados (pessoas físicas ou jurídicas), a qual deverá segregar as importâncias referentes aos serviços prestados, da seguinte forma: 1 - serviços médicos em geral prestados por pessoas físicas (médicos, dentistas. anestesistas, enfermeiros, etc.), e serviços médicos em geral, não compreendidos em serviços hospitalares, prestados por pessoas jurídicas, por conta de consultas médicas, exames laboratoriais, radiológicos, fisioterapias e assemelhados, cabendo a retenção, no percentual total de 9,45% (nove inteiros e quarenta e cinco centésimos por cento), sob o código de arrecadação 6190 (demais serviços); 2 - serviços hospitalares nos termos do art. 27 desta Instrução Normativa, cabendo a retenção e recolhimento, no percentual total de 5,85% (cinco inteiros e oitenta e cinco centésimos por cento), sob o código de arrecadação 6147. § 1º Na hipótese de emissão de documentos fiscais sem observância das disposições previstas nos incisos I e II deste artigo, a retenção do imposto de renda e das contribuições se dará sobre o total do documento fiscal, no percentual de 9,45% (nove inteiros e quarenta e cinco centésimos por cento), sob o código de arrecadação 6190 (demais serviços), do Anexo I - Tabela de Retenção, desta Instrução Normativa. § 2º Nos pagamentos efetuados às cooperativas de trabalho médico, administradoras de plano de saúde e seguro saúde, a retenção a ser efetuada é a constante da rubrica "demais serviços", no percentual de: a) 9,45% (nove inteiros e quarenta e cinco centésimos por cento), sob o código de arrecadação 6190, para os planos de saúde; e b) 7,05% (sete inteiros e cinco centésimos), sob o código 6188, para o seguro saúde. II - no caso das cooperativas médicas: a. de acordo com o estabelecido na alínea "a" do inciso II do art. 26 para os associados; b. de acordo com o estabelecido na alínea "b", inciso II do art. 26 para os não associados. § 4º Na hipótese do § 3º, as cooperativas de trabalho ou associações médicas deverão segregar, em duas faturas distintas, as importâncias relativas aos serviços pessoais prestados por seus associados das importâncias que corresponderem aos serviços prestados por não associados da cooperativa. § 5º A inobservância do disposto no § 4º acarretará a retenção do imposto de renda e das contribuições sobre o total do documento fiscal, no percentual de 9,45% (nove inteiros e quarenta e cinco centésimos por cento), sob o código de arrecadação 6190, do Anexo I - Tabela de Retenção, desta Instrução Normativa.

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136. Também no caso de decisão judicial suspendendo a exigibilidade dos tributos nela referidos, com o PIS e a COFINS, a matéria é disciplinada na norma administrativa acima citada14. C.2. Empresas Privadas 137. Em 2003, com a Lei nº 10.833, art. 30, novas regras de responsabilidade tributária surgiram, só que para pagamentos efetuados por pessoa jurídica de direito privado:

“Art. 30. Os pagamentos efetuados pelas pessoas jurídicas a outras pessoas jurídicas de direito privado, pela prestação de serviços de limpeza, conservação, manutenção, segurança, vigilância, transporte de valores e locação de mão-de-obra, pela prestação de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, bem como pela remuneração de serviços profissionais, estão sujeitos a retenção na fonte da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, da COFINS e da contribuição para o PIS/PASEP. § 1o O disposto neste artigo aplica-se inclusive aos pagamentos efetuados por: I - associações, inclusive entidades sindicais, federações, confederações, centrais sindicais e serviços sociais autônomos; II - sociedades simples, inclusive sociedades cooperativas; III - fundações de direito privado; ou IV - condomínios edilícios.

14 Art. 30. No caso de pessoa jurídica amparada pela suspensão da exigibilidade do crédito tributário nas hipóteses a que se referem os incisos II, IV e V do art. 151 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966- Código Tributário Nacional (CTN), ou por sentença judicial transitada em julgado, determinando a suspensão do pagamento do IRPJ ou de qualquer das contribuições referidas nesta Instrução Normativa, o órgão ou a entidade que efetuar o pagamento deverá calcular, individualmente, os valores do IRPJ e das contribuições considerados devidos, aplicando as alíquotas correspondentes, e efetuar o recolhimento em Darf distintos para cada um deles, utilizando os seguintes códigos: I - 6256 - no caso de IRPJ; II - 6228 - no caso de CSLL; III - 6243 - no caso de Cofins; IV - 6230 - no caso de PIS/Pasep. § 1º Ocorrendo qualquer das situações previstas neste artigo, o beneficiário do rendimento deverá apresentar à fonte pagadora, a cada pagamento, a comprovação de que o direito a não retenção continua amparada por medida judicial. § 2º A retenção em códigos distintos, na forma deste artigo, aplica-se também quando a pessoa jurídica

beneficiária do pagamento gozar de isenção do IRPJ ou de qualquer das contribuições de que trata

esta Instrução Normativa.

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§ 2o Não estão obrigadas a efetuar a retenção a que se refere o caput as pessoas jurídicas optantes pelo SIMPLES. § 3o As retenções de que trata o caput serão efetuadas sem prejuízo da retenção do imposto de renda na fonte das pessoas jurídicas sujeitas a alíquotas específicas previstas na legislação do imposto de renda.”

D. Incidência D.1. Contratos de Valor Determinado

138. Aqui começa a distinção em face dos contratos celebrados, se de valor determinado ou custo operacional. 139. Nos contratos de valor determinado, em que há pagamentos independentes da utilização do serviço, não se aplicam as retenções de que trata o art. 30, Lei nº 10.833. É questão pacificada no âmbito da própria Receita Federal. 140. Neste sentido, as Soluções de Consulta:

“SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 118 de 15 de Abril de 2009 ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins EMENTA: RETENÇÃO NA FONTE. COOPERATIVAS DE TRABALHO MÉDICO. PLANOS DE SAÚDE. Os pagamentos efetuados por pessoas jurídicas de direito privado a cooperativas de trabalho médico, na condição de operadoras de planos de assistência à saúde, relativos a contratos que estipulem valores fixos de remuneração, independentes da utilização dos serviços pelo contratante, não estão sujeitos à retenção na fonte da Cofins de que trata o art. 30 da Lei nº 10.833, de 2003.”

“SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 50 de 15 de Fevereiro de 2008 ASSUNTO: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF EMENTA: COOPERATIVA DE TRABALHO MÉDICO - PLANOS DE SAÚDE - RETENÇÃO. Não estão sujeitas à retenção do imposto de renda na fonte, as importâncias pagas ou creditadas por pessoas jurídicas às cooperativas de trabalho médico, na condição de operadoras de planos de assistência à saúde, relativas a contratos que

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estipulem valores fixos de remuneração, independentemente da utilização dos serviços pelos usuários da contratante (segurados).”

“SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 33 de 09 de Abril de 2009 ASSUNTO: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF EMENTA: PLANOS DE SAÚDE. MODALIDADE PRÉ-PAGAMENTO. DISPENSA DE RETENÇÃO. As receitas obtidas pela consulente, na condição de operadora de planos de assistência à saúde, decorrentes de contratos pactuados com pessoas jurídicas na modalidade pré-pagamento, que estipulem o pagamento mensal de valores fixos pelo contratante, não estão sujeitas à retenção na fonte do imposto de renda prevista no art. 647 do RIR/1999. Por outro lado, as importâncias a ela pagas ou creditadas pela pessoa jurídica, relativas a serviços pessoais que lhe forem prestados pelos associados da cooperativa ou colocados à disposição, estarão sujeitas à incidência do imposto na fonte, à alíquota de 1,5% (um e meio por cento), nos termos do art. 652 do RIR/1999.”

141. E não há retenção, neste tipo de contrato, porque não se sabe a real destinação do valor ao médico pessoa física, porquanto sequer poderá ter sido utilizado o serviço dele.

142. Em resumo, pode sequer ter havido serviço pessoal, logo, como utilizar-se de percentual com base em custos que podem nem ter ocorrido em relação à citada receita ou ingresso?

143. Deve haver uma vinculação inequívoca entre o pagamento e a destinação dele ao médico pessoa física, para fins de incidência da retenção do IRRF, com fundamento no art. 652, RIR/99. 144. Aliás, é justamente esta falta de vinculação, neste tipo de contrato, que dá margem à inconstitucionalidade defendida por nós da contribuição previdenciária prevista no art. 22, IV, da Lei nº 8.212/91, na sua redação vigente. Os percentuais de utilização estimados em norma administrativa (IN 971 - já citada), materializam a inconstitucionalidade, na medida

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em que atestam a impossibilidade de se saber se o serviço pessoal está sendo tomado por pessoa jurídica, de fato. 145. Em vista disto tudo, recomendamos não haver mais destaque de retenção do IRRF, na alíquota de 1,5%, conforme prevista no art. 652 do RIR/99, nos contratos de valor determinado. 146. Não haverá qualquer penalidade à Federação e suas Filiadas, em face da Solução de Consulta nº 99 - SRRF/10ª RF/Disit, de 21 de maio de 2007, decorrente de consulta formulada pela assessoria jurídica da Unimed RS, em nome desta, que diz:

“MINISTÉRIO DA FAZENDA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 99 de 21 de Maio de 2007 ASSUNTO: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF EMENTA: COOPERATIVAS DE TRABALHO MÉDICO. PLANOS DE SAÚDE. SERVIÇOS PESSOAIS. RETENÇÃO. As importâncias pagas ou creditadas a cooperativas de trabalho médico, na condição de operadoras de planos de assistência à saúde, relativas a contratos que estipulem valores fixos de remuneração, independentes da utilização dos serviços pelo contratante, não estão sujeitas à retenção do imposto de renda na fonte. As importâncias pagas ou creditadas a cooperativas de trabalho médico, relativas a serviços pessoais prestados pelos associados da cooperativa, ainda que vinculados a um plano de saúde, estão sujeitas à incidência do imposto na fonte, à alíquota de um e meio por cento, nos termos do art. 652 do RIR/1999. PAGAMENTO POR INTERMÉDIO DE FEDERAÇÃO DE COOPERATIVAS. No caso de contrato celebrado entre pessoa jurídica tomadora dos serviços e federação de cooperativas, em nome de cooperativa singular, a beneficiária das importâncias pagas ou creditadas, para efeito da retenção na fonte de que trata o art. 652 do RIR/1999, é a cooperativa de trabalho singular, cujos associados prestam serviços pessoais à pessoa jurídica.”

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147. A Consulta foi formulada com base no art. 4615 do Decreto nº 70.235/72, sendo que seus efeitos, na forma do art. 5116, são estendidos às Filiadas.

D.2. Custo Operacional 148. Por outro lado, quando os pagamentos à Unimed decorrem dos contratos de custo operacional, a questão se torna um pouco mais complexa, no âmbito do entendimento do Fisco. 149. A Receita Federal entende que nos contratos em que há pagamentos de acordo com a efetiva utilização do serviço, feitos à cooperativa e operadora de planos de saúde, ainda que vinculados a um plano de saúde, incide a retenção, porquanto enquadra a prestação de serviço no rol do §1º do art. 647, Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99)17:

15 Art. 46. O sujeito passivo poderá formular consulta sobre dispositivos da legislação tributária aplicáveis a fato determinado. Parágrafo único. Os órgãos da administração pública e as entidades representativas de categorias econômicas ou profissionais também poderão formular consulta. 16 Art. 51. No caso de consulta formulada por entidade representativa de categoria econômica ou profissional, os efeitos referidos no artigo 48 só alcançam seus associados ou filiados depois de cientificado o consulente da decisão. 17 “Art. 647. Estão sujeitas à incidência do imposto na fonte, à alíquota de um e meio por cento, as importâncias pagas ou creditadas por pessoas jurídicas a outras pessoas jurídicas, civis ou mercantis, pela prestação de serviços caracterizadamente de natureza profissional (Decreto-Lei nº 2.030, de 9 de junho de 1983, art. 2º, Decreto-Lei nº 2.065, de 1983, art. 1º, inciso III, Lei nº 7.450, de 1985, art. 52, e Lei nº 9.064, de 1995, art. 6º). § 1º Compreendem-se nas disposições deste artigo os serviços a seguir indicados: 1. administração de bens ou negócios em geral (exceto consórcios ou fundos mútuos para aquisição de bens); 2. advocacia; 3. análise clínica laboratorial; 4. análises técnicas; 5. arquitetura; 6. assessoria e consultoria técnica (exceto o serviço de assistência técnica prestado a terceiros e concernente a ramo de indústria ou comércio explorado pelo prestador do serviço); 7. assistência social; 8. auditoria; 9. avaliação e perícia; 10. biologia e biomedicina; 11. cálculo em geral; 12. consultoria; 13. contabilidade; 14. desenho técnico; 15. economia; 16. elaboração de projetos; 17. engenharia (exceto construção de estradas, pontes, prédios e obras assemelhadas);

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“SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 360 de 08 de Outubro de 2008 ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins EMENTA: RETENÇÃO. PLANO DE ASSISTÊNCIA À SAÙDE. SERVIÇOS PROFISSIONAIS. Os pagamentos efetuados por pessoas jurídicas de direito privado a cooperativas de trabalho médico, na condição de operadoras de planos de assistência à saúde, relativos a contratos que estipulem valores fixos de remuneração, independentes da utilização dos serviços pelo contratante, não estão sujeitos à retenção na fonte da Contribuição para o PIS/Pasep de que trata o art. 30 da Lei nº10.833, de 2003. Quando, em lugar de pagamento de valor fixo, devido independentemente da efetiva prestação de serviços, os valores pagos se referirem a serviços efetivamente prestados e houver correspondência direta entre o preço do serviço e o valor pago, ou seja, quando os pagamentos realizados por pessoas jurídicas de direito privado a cooperativas de trabalho médico sejam relativos à prestação de serviços de

18. ensino e treinamento; 19. estatística; 20. fisioterapia; 21. fonoaudiologia; 22. geologia; 23. leilão; 24. medicina (exceto a prestada por ambulatório, banco de sangue, casa de saúde, casa de recuperação ou repouso sob orientação médica, hospital e pronto-socorro); 25. nutricionismo e dietética; 26. odontologia; 27. organização de feiras de amostras, congressos, seminários, simpósios e congêneres; 28. pesquisa em geral; 29. planejamento; 30. programação; 31. prótese; 32. psicologia e psicanálise; 33. química; 34. radiologia e radioterapia; 35. relações públicas; 36. serviço de despachante; 37. terapêutica ocupacional; 38. tradução ou interpretação comercial; 39. urbanismo; 40. veterinária. § 2º O imposto incide independentemente da qualificação profissional dos sócios da beneficiária e do fato desta auferir receitas de quaisquer outras atividades, seja qual for o valor dos serviços em relação à receita bruta.”

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medicina ou correlatos, nos termos do §1º do art. 647 do RIR/1999, estão sujeitos à retenção na fonte da Contribuição para o PIS/Pasep de que trata o art. 30 da Lei nº 10.833, de 2003, ainda que vinculados a um plano de saúde.” “SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 45 de 11 de Fevereiro de 2008 ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins EMENTA: RETENÇÃO NA FONTE. COOPERATIVAS DE TRABALHO MÉDICO. PLANOS DE SAÚDE. Os pagamentos efetuados por pessoas jurídicas de direito privado a cooperativas de trabalho médico, na condição de operadoras de planos de assistência à saúde, relativos a contratos que estipulem valores fixos de remuneração, independentes da utilização dos serviços pelo contratante, não estão sujeitos à retenção na fonte da Cofins de que trata o art. 30 da Lei nº 10.833, de 2003. SERVIÇOS PROFISSIONAIS. Os pagamentos realizados por pessoas jurídicas de direito privado a cooperativas de trabalho médico pela prestação de serviços de medicina ou correlatos, listados no § 1º do art. 647 do RIR/1999, sujeitam-se à retenção na fonte da Cofins de que trata o art. 30 da Lei nº 10.833, de 2003, ainda que vinculados a um plano de saúde.” “SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 206 de 18 de Dezembro de 2008 ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins EMENTA: SERVIÇOS DE ADMINISTRAÇÃO DE PLANOS DE SAÚDE - RETENÇÃO NA FONTE - DESOBRIGATORIEDADE. Os pagamentos efetuados às cooperativas de trabalho médico, decorrentes dos contratos de plano privado de assistência à saúde (contratos de valores fixos, independentes da utilização dos serviços pelo contratante), aí incluídos os serviços de administração dos planos, não estão sujeitos à retenção na fonte da COFINS. SERVIÇOS PESSOAIS PRESTADOS PELOS ASSOCIADOS DA ADMINISTRADORA DE PLANO DE

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SAÚDE - RETENÇÃO NA FONTE - OBRIGATORIEDADE. As importâncias pagas às cooperativas de trabalho médico, relativas aos serviços pessoais prestados pelos seus associados, sujeitam-se à retenção na fonte de que trata o artigo 30 da Lei nº 10.833/2003, se tais pagamentos decorrerem da prestação de serviços de medicina ou correlatos, listados no § 1º, do artigo 647, do RIR/1999. Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep SERVIÇOS DE ADMINISTRAÇÃO DE PLANOS DE SAÚDE - RETENÇÃO NA FONTE - DESOBRIGATORIEDADE. Os pagamentos efetuados às cooperativas de trabalho médico, decorrentes dos contratos de plano privado de assistência à saúde (contratos de valores fixos, independentes da utilização dos serviços pelo contratante), aí incluídos os serviços de administração dos planos, não estão sujeitos à retenção na fonte da contribuição para o PIS/PASEP. SERVIÇOS PESSOAIS PRESTADOS PELOS ASSOCIADOS DA ADMINISTRADORA DE PLANO DE SAÚDE - RETENÇÃO NA FONTE - OBRIGATORIEDADE. As importâncias pagas às cooperativas de trabalho médico, relativas aos serviços pessoais prestados pelos seus associados, sujeitam-se à retenção na fonte de que trata o artigo 30 da Lei nº 10.833/2003, se tais pagamentos decorrerem da prestação de serviços de medicina ou correlatos, listados no § 1º, do artigo 647, do RIR/1999. Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL SERVIÇOS DE ADMINISTRAÇÃO DE PLANOS DE SAÚDE - RETENÇÃO NA FONTE - DESOBRIGATORIEDADE. Os pagamentos efetuados às cooperativas de trabalho médico, decorrentes dos contratos de plano privado de assistência à saúde (contratos de valores fixos, independentes da utilização dos serviços pelo contratante), aí incluídos os serviços de administração dos planos, não estão sujeitos à retenção na fonte da CSLL. SERVIÇOS PESSOAIS PRESTADOS PELOS ASSOCIADOS DA ADMINISTRADORA DE PLANO DE SAÚDE - RETENÇÃO NA FONTE - OBRIGATORIEDADE. As importâncias pagas às cooperativas de trabalho médico, relativas aos serviços pessoais prestados pelos seus associados, sujeitam-se à retenção na fonte de que trata o artigo 30 da Lei nº 10.833/2003, se tais pagamentos decorrerem da prestação de serviços de medicina ou correlatos, listados no § 1º, do artigo 647, do RIR/1999.”

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150. A Lei nº 10.833 prevê a hipótese de retenção no seu art. 30, logo abaixo transcrito:

“Art. 30. Os pagamentos efetuados pelas pessoas jurídicas a outras pessoas jurídicas de direito privado, pela prestação de serviços de limpeza, conservação, manutenção, segurança, vigilância, transporte de valores e locação de mão-de-obra, pela prestação de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, bem como pela remuneração de serviços profissionais, estão sujeitos a retenção na fonte da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL, da COFINS e da contribuição para o PIS/PASEP.”

151. Somente os serviços descritos neste artigo, prestados por pessoa jurídica de direito privado a outra pessoa jurídica é que são sujeitos à norma de retenção instituída.

152. Dentre eles encontra-se a remuneração de serviços profissionais, cujo entendimento da Secretaria da Receita Federal, externado através da Instrução Normativa nº 381, de 30 de dezembro de 2003, atualmente IN nº 459, de 18 de outubro de 2004, que regulamenta a retenção prevista na Lei nº 10.833, são enumerados pelo artigo (art.) 647 do Regulamento do Imposto de Renda(RIR), Decreto nº 3.000/99.

153. Eis a redação da IN 459/2004: “ Art. 1º Os pagamentos efetuados pelas pessoas jurídicas de direito privado a outras pessoas jurídicas de direito privado, pela prestação de serviços de limpeza, conservação, manutenção, segurança, vigilância, transporte de valores e locação de mão-de-obra, pela prestação de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, bem como pela remuneração de serviços profissionais, estão sujeitos à retenção na fonte da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) e da Contribuição para o PIS/Pasep.

(...) § 2º Para fins do disposto neste artigo, entende-se como serviços: (...) IV - profissionais aqueles relacionados no § 1º do art. 647 do Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999 - Regulamento do

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Imposto de Renda (RIR/1999), inclusive quando prestados por cooperativas ou associações profissionais, aplicando-se, para fins da retenção das contribuições, os mesmos critérios de interpretação adotados em atos normativos expedidos pela Secretaria da Receita Federal para a retenção do imposto de renda.

154. O Regulamento do Imposto de Renda(RIR), no § 1º do art. 647, inclui os serviços profissionais de medicina, no item 24:

“Art. 647. § 1º Compreendem-se nas disposições deste artigo os serviços a seguir indicados: (...) 24. medicina (exceto a prestada por ambulatório, banco de sangue, casa de saúde, casa de recuperação ou repouso sob orientação médica, hospital e pronto-socorro);

155. A mesma Receita Federal, em 1986, analisando as retenções dos serviços listados no art. 647, §1º, do RIR da época, entendeu não estarem, as sociedades cooperativas de serviços médicos incluídas no rol da prestação de serviços do citado dispositivo. E o fez por meio do Parecer Normativo nº 8, da Coordenação do Sistema de Tributação:

"25. Por outro lado, não estão abrangidos pela imposição tributária em análise os rendimentos provenientes da execução de contratos de prestação de serviços médicos pactuados com pessoas jurídicas, visando à assistência médica de empregados e seus dependentes em ambulatório, casa de saúde, pronto-socorro, hospital e estabelecimentos assemelhados; essa modalidade de assistência médica está contida nas exceções previstas no item 24 da Instrução Normativa n.º 23/86, desde que a prestação dos serviços de prestação dos serviços seja realizada nos estabelecimentos de saúde mencionados, próprios ou de terceiros. 26. Igualmente, não estão sujeitas à hipótese de incidência em foco os rendimentos pagos ou creditados à sociedades cooperativas de serviços profissionais de Medicina."

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156. O entendimento alicerçado no referido parecer está calcado no fato de que a incidência da retenção na fonte do atual art. 647, RIR/99, não pode alcançar valores que compreendem outras atividades. 157. Também justifica o fato de que a prestação de serviço se dá em ambulatório, casas de saúde, pronto-socorro, hospital e estabelecimentos assemelhados, cuja modalidade de assistência médica está contida nas exceções previstas no item. 24 do art. 647. 158. A nosso ver, correto o entendimento externado no referido Parecer, inclusive porque há regramento específico, no Regulamento do Imposto de Renda, para as Cooperativas. Neste sentido:

“Art. 652. Estão sujeitas à incidência do imposto na fonte à alíquota de um e meio por cento as importâncias pagas ou creditadas por pessoas jurídicas a cooperativas de trabalho, associações de profissionais ou assemelhadas, relativas a serviços pessoais que lhes forem prestados por associados destas ou colocados à disposição (Lei nº 8.541, de 1992, art. 45, e Lei nº 8.981, de 1995, art. 64). § 1º O imposto retido será compensado pelas cooperativas de trabalho, associações ou assemelhadas com o imposto retido por ocasião do pagamento dos rendimentos aos associados (Lei nº 8.981, de 1995, art. 64, § 1º). § 2º O imposto retido na forma deste artigo poderá ser objeto de pedido de restituição, desde que a cooperativa, associação ou assemelhada comprove, relativamente a cada ano-calendário, a impossibilidade de sua compensação, na forma e condições definidas em ato normativo do Ministro de Estado da Fazenda (Lei nº 8.981, de 1995, art. 64, § 2º).”

159. O velho entendimento, pelas Soluções de Consulta antes citadas, mais atualizadas, ao que parece, está ou já foi modificado, de sorte a prever a retenção nos pagamentos pela efetiva utilização de serviço, abarcando

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pagamentos às cooperativas médicas, na forma da previsão da IN 459. 160. De certo modo, de pouco relevo a questão, na medida em que estamos lidando com a chamada técnica de arrecadação. Retenção é técnica de arrecadação. 161. E mesmo assim limitados aos contratos de custo operacional (ou outros que não sejam de valor determinado). 162. Outro limitador: a retenção não ocorre em pagamentos mensais inferiores a cinco mil reais, conforme Lei nº 10.833 e IN 459. Citamos a regra da Lei:

“Art. 30(...)

“§ 3º É dispensada a retenção para pagamentos de valor igual ou inferior a R$ 5.000,00 (cinco mil reais). (Incluído pela Lei nº 10.925, de 2004) § 4º Ocorrendo mais de um pagamento no mesmo mês à mesma pessoa jurídica, deverá ser efetuada a soma de todos os valores pagos no mês para efeito de cálculo do limite de retenção previsto no § 3º deste artigo, compensando-se o valor retido anteriormente. (Incluído pela Lei nº 10.925, de 2004)”

163. Não se discute mais a tributação pelo PIS e COFINS sobre os atos cooperativos auxiliares, consoante tivemos a oportunidade de mencionar. 164. O que resta é sabermos se o recolhimento se dará mediante apuração da entidade ou pela via da retenção dos contratantes, pessoas jurídicas de direito privado. 165. Em virtude disto, cabe a nós seguirmos lutando para não haver a retenção nos contratos de custo operacional, em relação ao ato cooperativo principal, já que este ainda é fruto de acirrada discussão.

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166. E esta retenção pode-se tentar impedir com a prova de ter sido vitoriosa a ação que as cooperativas possuem, a este título, ou mesmo com os depósitos judiciais, que suspendem a exigibilidade do crédito tributário18.

167. O que se disse acima se aplica ao IRRF, PIS e COFINS e CSLL (este, conforme abaixo, sem retenção sobre o ACP), sempre tendo em mente o ato cooperativo principal e auxiliar, para efeitos de incidência.

168. Em relação à CSLL, há regra específica da não retenção da CSLL para as sociedades cooperativas, a partir da alteração da Lei nº 10.833 pela Lei nº 10.895/2004:

“Art. 32. A retenção de que trata o art. 30 não será exigida na hipótese de pagamentos efetuados a: I – cooperativas, relativamente à CSLL”

169. E a Receita limita esta não retenção sobre os atos cooperativos típicos (principais), porquanto os auxiliares (não cooperativos, na visão da Receita), são tributáveis:

“MINISTÉRIO DA FAZENDA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 537 de 30 de Novembro de 2007 ASSUNTO: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL EMENTA: Retenção Na Fonte. Cooperativas de Trabalho Médico. Independentemente de configurarem serviços de operadoras de planos de assistência à saúde ou serviços profissionais médicos, a partir de 1º de janeiro de 2005

18 IN 459: “Art. 10. No caso de pessoa jurídica amparada pela suspensão, total ou parcial, da exigibilidade do crédito tributário nas hipóteses a que se referem os incisos II, IV e V do art. 151 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional (CTN), ou por sentença judicial transitada em julgado, determinando a suspensão do pagamento de qualquer das contribuições referidas nesta Instrução Normativa, a pessoa jurídica que efetuar o pagamento deverá calcular, individualmente, os valores das contribuições considerados devidos, aplicando as alíquotas correspondentes, e efetuar o recolhimento em Darf distintos para cada um deles, utilizando os seguintes códigos de arrecadação: I - 5987, no caso de CSLL; II - 5960, no caso de Cofins; III - 5979, no caso de Contribuição para o PIS/Pasep. Parágrafo único. Ocorrendo qualquer das situações previstas neste artigo, o beneficiário do rendimento deverá apresentar à fonte pagadora, a cada pagamento, a comprovação de que o direito a não retenção continua amparada por medida judicial.”

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deixou de ser devida a retenção do percentual correspondente à CSLL nos pagamentos efetuados às cooperativas, em relação aos atos cooperativos.”

XII. IRRF - Dispensa de Retenção 170. Aqui um breve comentário sobre a retenção do Imposto de Renda, quando a Unimed é a fonte pagadora. 171. O comentário está limitado à dispensa de retenção de imposto de renda, na medida em que quanto aos demais tributos não se registram questionamentos. 172. Diz a Lei nº 9.430, de 1996:

“Dispensa de Retenção de Imposto de Renda Art. 67. Fica dispensada a retenção de imposto de renda, de valor igual ou inferior a R$ 10,00 (dez reais), incidente na fonte sobre rendimentos que devam integrar a base de cálculo do imposto devido na declaração de ajuste anual. Utilização de DARF Art. 68. É vedada a utilização de Documento de Arrecadação de Receitas Federais para o pagamento de tributos e contribuições de valor inferior a R$ 10,00 (dez reais). § 1º O imposto ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, arrecadado sob um determinado código de receita, que, no período de apuração, resultar inferior a R$ 10,00 (dez reais), deverá ser adicionado ao imposto ou contribuição de mesmo código, correspondente aos períodos subseqüentes, até que o total seja igual ou superior a R$ 10,00 (dez reais), quando, então, será pago ou recolhido no prazo estabelecido na legislação para este último período de apuração. § 2º O critério a que se refere o parágrafo anterior aplica-se, também, ao imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários - IOF.

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Art. 68-A. O Poder Executivo poderá elevar para até R$ 100,00 (cem reais) os limites e valores de que tratam os arts. 67 e 68 desta Lei, inclusive de forma diferenciada por tributo, regime de tributação ou de incidência, relativos à utilização do Documento de Arrecadação de Receitas Federais, podendo reduzir ou restabelecer os limites e valores que vier a fixar. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)”

173. Uma leitura simples não conduziria a outra interpretação, senão a que segue:

(i) é dispensada a retenção de imposto de renda quando o valor do imposto for igual ou inferior a dez reais (art. 67);

(ii) isto porque é vedada a utilização de DARF para pagamento de impostos ou contribuições federais de valores iguais ou inferiores a dez reais (art. 68) e

(iii) neste caso, o “imposto ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, arrecadado sob um determinado código de receita, que, no período de apuração, resultar inferior a R$ 10,00 (dez reais), deverá ser adicionado ao imposto ou contribuição de mesmo código, correspondente aos períodos subseqüentes, até que o total seja igual ou superior a R$ 10,00 (dez reais), quando, então, será pago ou recolhido no prazo estabelecido na legislação para este último período de apuração” (art. 68, §1º). 174. De aparente simplicidade, mas não é. 175. Há quem defenda ser dispensada a retenção imposto de renda de valores iguais ou inferiores a dez reais e ponto final. 176. Não se agruparia, o produto arrecadado, com outros objeto de retenções, de sorte a superar-se o limite que autorizaria o recolhimento de um DARF. 177. Confessamos nossa dúvida neste ponto, daí refletimos e acabamos modificando nosso entendimento.

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178. A dispensa de retenção é específica para a espécie tributária do imposto de renda. 179. O artigo 68, Lei nº 9.430, refere-se à arrecadação de imposto ou contribuição. E veda este recolhimento via DARF, quando resultar de valor igual ou inferior a dez reais. Veja-se a literalidade dele:

“Art. 68. É vedada a utilização de Documento de Arrecadação de Receitas Federais para o pagamento de tributos e contribuições de valor inferior a R$ 10,00 (dez reais). § 1º O imposto ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, arrecadado sob um determinado código de receita, que, no período de apuração, resultar inferior a R$ 10,00 (dez reais), deverá ser adicionado ao imposto ou contribuição de mesmo código, correspondente aos períodos subseqüentes, até que o total seja igual ou superior a R$ 10,00 (dez reais), quando, então, será pago ou recolhido no prazo estabelecido na legislação para este último período de apuração. § 2º O critério a que se refere o parágrafo anterior aplica-se, também, ao imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários - IOF.”

180. A nosso ver, expressão “arrecadação” a que se refere a norma está adstrita ao sentido de pagamento, por parte do contribuinte. 181. Não fala do regime de fonte, que é técnica de arrecadação. 182. É bem verdade que o texto é impreciso e dá margem à interpretações. 183. No caso, fizemos uma interpretação isolada de ambos os dispositivos, para chegarmos à conclusão pela dispensa da retenção.

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184. Ao final do estudo, verificamos que a Receita Federal emite Soluções de Consulta que simplemente afirmam, em casos como o presente, não ser devida a retenção. 185. Neste sentido:

“MINISTÉRIO DA FAZENDA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 138 de 05 de Maio de 2009 ASSUNTO: Normas de Administração Tributária EMENTA: PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS - Dispensa de Retenção. A dispensa de retenção prevista no art. 67 da Lei nº 9.430, de 1996, no caso de pagamentos efetuados por outras pessoas jurídicas, nos termos do art. 647 do Decreto nº 3.000, de 1999, ocorre quando em cada importância paga ou creditada, o imposto apurado resultar igual ou inferior a R$10,00 (dez reais).” “SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 45 de 25 de Abril de 2008 ASSUNTO: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF EMENTA: PLANOS DE SAÚDE. DISPENSA DE RETENÇÃO. Os pagamentos efetuados a operadoras de planos de assistência à saúde, decorrentes de contratos de plano privado de assistência à saúde a preços pré-estabelecidos (contratos de valores fixos, independentes da utilização dos serviços pelo contratante), não estão sujeitos à retenção na fonte do imposto de renda. As importâncias pagas ou creditadas a cooperativas de trabalho médico, relativas a serviços pessoais prestados pelos associados da cooperativa, estão sujeitas à incidência do imposto de renda na fonte, à alíquota de um e meio por cento, nos termos do art. 652 do RIR/1999. Fica dispensada a retenção de imposto de renda, de valor igual ou inferior a R$ 10,00 (dez reais), para pagamentos feitos por pessoas jurídicas a outras pessoas jurídicas. A dispensa de retenção ocorre quando, em cada importância paga ou creditada, o imposto for igual ou inferior ao limite citado.” “SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 567 de 17 de Dezembro de 2007 ASSUNTO: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF EMENTA: PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS (Pessoas Jurídicas) A dispensa de retenção prevista no art. 67 da Lei nº 9.430, de 1996,

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no caso de rendimentos pagos ou creditados a pessoas jurídicas nos termos do art. 651 do Decreto nº 3.000, de 1999, ocorre quando em cada importância paga ou creditada, o imposto apurado for igual ou inferior a R$10,00 (dez reais).” “SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 100 de 21 de Maio de 2007 ASSUNTO: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF EMENTA: RETENÇÃO DE VALORES INFERIORES A R$ 10,00 (DEZ REAIS). É dispensada a retenção de imposto de renda, de valor igual ou inferior a R$ 10,00 (dez reais), incidente na fonte sobre rendimentos que devam integrar a base de cálculo do imposto de renda devido pelas pessoas jurídicas. Na hipótese de a fonte pagadora proceder à retenção, o recolhimento dever ser efetuado conforme as regras e prazos previstos na legislação.”

186. Em virtude disto concluímos que, quando a Unimed atua como fonte, em sendo o imposto de renda a ser retido igual ou menor que dez reais, não haverá a obrigatoriedade de retenção. 187. A despeito do que se disse, mesmo assim, se houver a retenção (sem obrigatoriedade), deverá ser recolhido o imposto, pena de ser caracterizado crime.

XIII. TAXA DE SAÚDE SUPLEMENTAR 188. Entendemos ser a Taxa de Saúde Suplementar, cobrada com suporte no art. 20, I, Lei nº 9.961/00, ilegal:

“Art. 20. A Taxa de Saúde Suplementar será devida: I - por plano de assistência à saúde, e seu valor será o produto da multiplicação de R$ 2,00 (dois reais) pelo número médio de usuários de cada plano privado de assistência à saúde, deduzido o percentual total de descontos apurado em cada plano, de acordo com as Tabelas I e II do Anexo II desta Lei;(...)”

189. Isto porque a base de cálculo definida pelo legislador somente veio a ser conhecida a partir da publicação de uma norma administrativa, a RDC nº 10, de 2000, violando o

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princípio da legalidade do art. 97, Código Tributário Nacional, que diz:

“Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: (...) IV - a fixação da alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65.”

190. Em resumo, a pretexto de regulamentar a Lei, acabou, a Resolução, definindo a própria base de cálculo da TSS, o que lhe é defeso pelo art. 97, IV, Código Tributário Nacional e pelo art. 150, I, da Constituição Federal de 1988, que veicula o princípio da legalidade em matéria tributária.

191. Importa referir que o Superior Tribunal de Justiça decidiu, no Recurso Especial nº 728.330-RJ, de lavra da Ministra Denise Arruda, julgado em 19 de março de 2009, que:

“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. ALEGADA VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC. NÃO-OCORRÊNCIA. TAXA DE SAÚDE SUPLEMENTAR. LEI 9.661/2000. BASE DE CÁLCULO EFETIVAMENTE DEFINIDA NA RESOLUÇÃO RDC Nº 10. VIOLAÇÃO DO ART. 97, I E IV, DO CTN. OFENSA AO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE ESTRITA. INEXIGIBILIDADE DO TRIBUTO PELA INEFICÁCIA TÉCNICO-JURÍDICA DA LEI 9.661/2000 NA SUA INSTITUIÇÃO.

1. Não viola o art. 535 do CPC, tampouco nega a prestação jurisdicional, o acórdão que, mesmo sem ter examinado individualmente cada um dos argumentos trazidos pelo vencido, adotou, entretanto, fundamentação suficiente para decidir de modo integral a controvérsia.

2. Verifica-se que somente por meio da previsão do art. 3º da Resolução RDC nº 10 é que foi possível atribuir uma perspectiva objetivamente mensurável à base de cálculo da Taxa de Saúde Suplementar. Desta feita, no intuito de apenas regulamentar a dicção legal, tal ato normativo acabou por ter o condão de estabelecer a própria base de cálculo da referida taxa. 3. Não se pode aceitar a fixação de base de cálculo por outro instrumento normativo que não a lei em seu sentido

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formal, motivo pelo qual afigura-se inválida a previsão contida no art. 3º da Resolução RDC nº 10/2000, ato infralegal que, por fixar - de fato - a base de cálculo da Taxa de Saúde Suplementar, incorreu em afronta ao disposto no art. 97, IV, do CTN. 4. Recurso especial parcialmente provido.”

192. Entendemos que as Unimed devam brigar na Justiça por este direito. Direito de não terem de se submeter à cobrança de uma taxa fixada com base em norma administrativa. 193. Algumas Unimed assim procederam, estando com ações em tramitação, acauteladas por liminares ou mesmo por depósitos judiciais. 194. A ação objetiva:

(i) a anulação das autuações sofridas; (ii) a declaração de não ser devida a taxa, nos

moldes hoje fixadas e (iii) a repetição do indébito tributário.

XIV. ISSQN 195. Eis aqui um imposto que enseja discussão. 196. Não sobre ser devido, como outrora se discutiu. 197. Mas sobre qual serviço, base de cálculo e para quem se paga? 198. Analisemos tudo isto, com enfoque em dois aspectos:

(i) tipo societário e (ii) atividade econômica.

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A. Previsão Genérica 199. Com o advento da Lei Complementar (LC) nacional nº 116, de 2003, surgiu no País um novo marco regulatório do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN). 200. Na lista anexa à LC, expressamente prevista a tributação de “planos de saúde”. Vide o subitem a ele relativo:

“ 4.23 – Outros planos de saúde que se cumpram através de serviços de terceiros contratados, credenciados, cooperados ou apenas pagos pelo operador do plano mediante indicação do beneficiário.”

B. Atividade Prevista em Lei 201. A definição do que seja plano de saúde nos é dada pela Lei nº 9.656, de 1998, a Lei dos Planos de Saúde:

“Art. 1o Submetem-se às disposições desta Lei as pessoas jurídicas de direito privado que operam planos de assistência à saúde, sem prejuízo do cumprimento da legislação específica que rege a sua atividade, adotando-se, para fins de aplicação das normas aqui estabelecidas, as seguintes definições: (Redação dada pela MPV nº 2.177-44, de 24.8.2001) I - Plano Privado de Assistência à Saúde: prestação continuada de serviços ou cobertura de custos assistenciais a preço pré ou pós estabelecido, por prazo indeterminado, com a finalidade de garantir, sem limite financeiro, a assistência à saúde, pela faculdade de acesso e atendimento por profissionais ou serviços de saúde, livremente escolhidos, integrantes ou não de rede credenciada, contratada ou referenciada, visando a assistência médica, hospitalar e odontológica, a ser paga integral ou parcialmente às expensas da operadora contratada, mediante reembolso ou pagamento direto ao prestador, por conta e ordem do consumidor; (Redação dada pela MPV nº 2.177-44, de 24.8.2001)

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II - Operadora de Plano de Assistência à Saúde: pessoa jurídica constituída sob a modalidade de sociedade civil ou comercial, cooperativa, ou entidade de autogestão, que opere produto, serviço ou contrato de que trata o inciso I deste artigo; (Redação dada pela MPV nº 2.177-44, de 24.8.2001) (...)”

202. O que faz uma Operadora é adminimistrar contratos de assistência à saúde, sendo esta a única hipótese tributável por meio do ISSQN, em relação à previsão do subitem 4.23 da lista de serviços, que é o utilizado para enquadramento.

203. Neste sentido a jurisprudência atual: “RECURSO ESPECIAL Nº 875.388 - SP (2006/0175502-5) RELATOR: MINISTRO LUIZ FUX RECORRENTE: UNIMED CAMPINAS COOPERATIVA DE TRABALHO MÉDICO RECORRIDO: MUNICÍPIO DE CAMPINAS EMENTA TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ISS. COOPERATIVA DE SERVIÇOS MÉDICOS. ILEGALIDADE DE AUTO DE INFRAÇÃO. DIREITO LOCAL. SUMULA 280 DO STF. OFENSA AOS PRINCÍPIOS DA LEGALIDADE E DA IRRETROATIVIDADE. MATÉRIA CONSTITUCIONAL. ATOS NÃO COOPERADOS. INCIDÊNCIA DO ISS SOBRE A TAXA DE ADMINISTRAÇÃO. 1. O ISS não incide sobre os atos praticados pelas cooperativas médicas consistentes no exercício de atividades em prol dos associados que prestam serviços médicos a terceiros (atos cooperados). 2. Deveras, os atos não cooperados, vale dizer, aqueles decorrentes de relação jurídica negocial advinda da venda de planos de saúde a terceiros, sujeitam-se à incidência do ISS, tendo como base de cálculo tão-somente a receita advinda da cobrança da taxa de administração . Isto porque a receita tributável não abrange os valores pagos ou reembolsados aos cooperados, haja vista não constituírem parte do patrimônio da Cooperativa. Exegese do artigo 79, da Lei 5.764/71 c/c os artigos 86 e 87, do mesmo diploma legal (Precedentes desta Corte: REsp 727091/RJ, Segunda Turma, publicado no DJ de 17.10.2005; REsp 487854/SP, Segunda Turma, publicado no DJ de 23.08.2004; e REsp 254549/CE, Primeira Turma, publicado no DJ de 18.09.2000).

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(...) 7. Recurso especial parcialmente conhecido e, nesta parte, parcialmente provido, para afastar a incidência do ISS sobre os atos cooperados praticados pela recorrente, bem como determinar a incidência da exação, no que tange aos atos não cooperados, tão-somente sobre a taxa de administração, excluindo-se os valores pagos ou reembolsados aos associados.” “PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. CONTRATO DE SEGURO SAÚDE. ISS. BI-TRIBUTAÇÃO. I - Nas operações decorrentes de contrato de seguro-saúde, o ISS não deve ser tributado com base no valor bruto entregue à empresa que intermedeia a transação, mas sim pela comissão, ou seja, pela receita auferida sobre a diferença entre o valor recebido pelo contratante e o que é repassado para os terceiros, efetivamente prestadores dos serviços. II - Embargos de declaração acolhidos, com efeitos modificativos, para conhecer do recurso especial e dar-lhe parcial provimento, a fim de permitir à empresa-recorrente a dedução dos valores correspondentes aos repasses entregues aos terceiros prestadores de serviço.” (Embargos de Declaração no Recurso Especial nº 227293)

204. A Junta de Recursos Fiscais do Município de Novo Hamburgo-RS, decidindo autuação de mesmo tributo, acolheu a tese aqui defendida, em acórdão cuja ementa a seguir se transcreve:

“PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO N°: 3982 RECURSO VOLUNTÁRIO N° 8562/2005-1 RECORRENTE:UNIMED VALE DO SINOS RECORRIDO:DIRETORIA DE TRIBUTOS MOBILIÁRIOS RELATOR:DANIELA LONGARAY SIMAS DATA JULGAMENTO: 23 DE SETEMBRO DE 2008 EMENTA: ISS. COOPERATIVA DE SERVIÇOS MÉDICOS. ATOS NÃO COOPERADOS. INCIDÊNCIA DE ISS SOBRE A TAXA DE ADMINISTRAÇÃO. Os atos não cooperados, aqueles decorrentes de relação jurídica negocial advinda da venda de planos de saúde a terceiros, sujeitam-se à incidência do ISS, tendo como base de cálculo tão somente a receita advinda da cobrança de taxa de administração.

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Receita tributável não abrange os valores pagos ou reembolsados aos cooperados, haja vista não constituírem parte do patrimônio da Cooperativa. Recurso parcialmente provido.”

C. Local do Pagamento 205. Se o serviço tributável envolve a administração dos contratos de assistência à saúde, logo, a decorrência é que somente onde isto ocorre é que faz nascer a pretensão do município.

206. Por isso defendemos que não seja recolhido o imposto para os municípios onde não haja a administração do plano. 207. Essa questão está sendo discutida no Judiciário, ainda sem definição.

XV. CONCLUSÕES 208. Em face de tudo o que foi acima exposto, concluímos e orientamos:

(i) é possível, recomendado e necessário que a apuração de tributos leve em conta a natureza jurídica da sociedade e a atividade econômica do empreendimento;

(ii) seguir com as discussões envolvendo pretensões tributárias de qualquer espécie sobre os atos cooperativos típicos, acautelada por depósitos judiciais, respeitada a situação individual de cada Cooperativa, em face das ações propostas pela assessoria jurídica do Sistema Unimed no RS;

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(iii) as Operadoras podem deduzir os eventos

ocorridos em relação aos seus usuários, relativamente aos planos de saúde, observando-se as providências em relação ao ato cooperativo principal (ACP);

(iv) no Custo Operacional, as deduções, se realizadas, podem ser acauteladas por provisão contábil, mormente em relação aos atos cooperativos auxiliares;

(v) nas relações de intercâmbio, não é dado o direito de deduções de eventos quando a Unimed atua como prestadora de serviços (Unimed de Destino);

(vi) é prudente, hoje, suprimir das faturas a divisão de atos, mantendo-se a segregação contábil na contabilidade, pena de descaracterização da Unimed de seu tipo societário;

(vii) adequar a base de cálculo da contribuição previdenciária aos serviços pessoais, nos termos da normas citadas neste documento;

(viii) incide o IRRF sobre as sobras distribuidas ou capitalizadas, nos termos da tabela progressiva do imposto sobre a renda;

(ix) incide o IRRF sobre os juros pagos sobre o capital social integralizado, dentro do limite legal, à alíquota de 15%;

(x) deixar de destacar a retenção do IRRF (1,5% - art. 652, RIR/99), nos contratos de valor determinado, utilizando, se necessário for, a Solução de Consulta nº 99-SRRF/10ªRFRF/Disit, citada neste documento, como apoio e convencimento aos contratantes desta modalidade;

(xi) deixar pura e simplesmente de reter o IRRF das faturas dos prestadores de serviços, quando o valor for igual ou menor que dez reais;

(xii) discutir a legalidade da cobrança da TSS e

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(xiii) com relação ao ISSQN, discutir a base de cálculo, para que fique adstrita ao preço que se cobra pela administração dos planos, negociando-a com o Fisco local, ou mesmo no Judiciário, bem como mantendo a briga pelo pagamento somente no município da sede da Operadora. 209. Constituem anexos do presente parecer: (i) questionário facilitador de respostas e (ii) Solução de Consulta SRRF10/Disit nº 99, de 21 de maio de 2007. É o parecer, Porto Alegre, 13 de setembro de 2010.

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ANEXO I

Questionário facilitador e respostas: 1. Qual é a regra geral do tratamento tributário das sociedades cooperativas? Resposta: Não incidência dos tributos sobre os atos cooperativos principais. Tributação dos atos cooperativos auxiliares e dos atos não cooperativos. 2. Há regramento especial para as sociedades cooperativas operadoras de planos de saúde? Resposta: Sim. A atividade econômica hoje tem previsão de deduções para determinação da base de cálculo do PIS e COFINS na Lei nº 9.718, de 1998, art. 3º, §9º, com a redação dada pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001. 3. O que caracteriza a atividade de uma operadora de planos de saúde? Qual fundamento? Resposta: a administração de planos privados de assistência à saúde, conforme art. 1º, I, II e §2º da Lei nº 9.656/98. 4. Qual a regra básica de incidência do imposto de renda das sociedades cooperativas? Resposta: Não incidência sobre os atos cooperativos principais. Incidência sobre o resultado dos atos não cooperativos e atos cooperativos auxiliares.

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5. O imposto é devido nos ingressos recebido a título de atos cooperativos principais? Que são atos cooperativos principais? Resposta: Não. Os atos cooperativos principais são aqueles celebrados entre as cooperativas e seus sócios, entre estes e aquelas e entre as cooperativas associadas, para a consecução dos objetivos sociais, que podem estar vinculados a operações externas, de contrapartida, como, por exemplo, a arrecadação e repasse de honorários médicos em decorrência dos planos de saúde comercializados, ou de contratos de custo operacional, ou, ainda, de receitas advindas de outros contratos, mas repassadas aos médicos cooperados, por conta do atendimento dos mesmos a tais clientes.

6. O imposto é devido, então, nos recebimentos a título de atos cooperativos auxiliares? Que são atos cooperativos auxiliares? Resposta: Sim. Os atos cooperativos auxiliares são, conforme o próprio nome diz, serviços auxiliares ao trabalho médico (que constitui o ato cooperativo principal), como, por exemplo, a arrecadação e repasse de valores aos prestadores de serviços credenciados, como o Serviço de Auxilio ao Diagnóstico e Terapia (SADT).

7. O fato de ser cooperativa gera alguma diferença para cálculo das contribuições para o PIS e COFINS, em relação às receitas não operacionais (financeiras, aluguéis, etc)? Resposta: Sim, na medida em que não estão sujeitas à sistemática de cálculo prevista nas Leis nº 10.637/02 e 10.833/03. Só receitas operacionais, em face das atividades previstas no objeto social, são tributadas pelo PIS e COFINS. Receitas não operacionais não devem ser incluídas na base de cálculo.

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8. As sobras pagas aos sócios são tributadas pelo imposto de renda? Resposta: Sim, na pessoa física, de acordo com a tabela progressiva do Imposto sobre a Renda.

9. Procede imposto sobre renda na fonte, em relação aos valores de produção pagos aos associados? Resposta: Sim, na pessoa física, de acordo com a tabela progressiva do Imposto sobre a Renda. 10. Este imposto pode ser compensado com os valores retidos da cooperativa pelos contratantes, nos contratos por valor determinado? Resposta: Sim. 11. Este imposto pode ser compensado com os valores pagos à cooperativa pelos contratantes, nos contratos por custo operacional? Resposta: Sim. 12. Incide o imposto de renda sobre as sobras distribuídas ou capitalizadas? Se sim, com base em que dispositivo? Resposta: Sim, com base na tabela progressiva do imposto de renda, art. 620, RIR/99. 13. Incide o imposto de renda no pagamento de juros sobre o capital próprio, integralizado? Alíquota? Resposta: Sim. Alíquota de 15%.

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14. Há diferença, quanto às retenções tributárias, quando se tratar de contratante pessoa jurídica de Direito Público ou pessoa jurídica de Direito privado? Enfocar a resposta pela natureza do contrato, se de valor determinado ou custo operacional. Resposta: Sim. As pessoas jurídicas de direito público (órgãos públicos, autarquias, empresas publicas, etc...) podem realizar as retenções de PIS, COFINS, IR e CSLL, independente do contrato. Só não haverá retenção quando suspensa a exigibilidade do crédito tributário ou por decisão judicial transitada em julgado. As pessoas jurídicas de direito privado não devem reter os tributos mencionados nos contratos de valor determinado. Poderá haver retenção nos contratos de custo operacional, exceção da CSLL no ato cooperativo principal e também, quanto aos demais tributos, quando suspensa a exigibilidade do crédito tributário, ou por decisão judicial transitada em julgado. 15. Há um limite mínimo para a retenção do imposto de renda? Este limite é “per capita” das faturas dos contratantes ou pelo somatório dos valores? Resposta: Há um limite mínimo de R$ 10,00 (dez reais). Este limite é aplicado por fatura. 16. Qual a posição vigente quanto à incidência de PIS/COFINS nas cooperativas UNIMED, em relação aos atos cooperativos principais? Resposta: Não há incidência destas contribuições sobre os atos cooperativos principais. A Unimed deve seguir a orientação de seu respectivo processo judicial, conforme informado pela assessoria jurídica (depósito judicial ou simplesmente, quando vencida a ação, a supressão deste pagamento).

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17. Em relação aos atos cooperativos auxiliares qual a posição vigente quanto à incidência da COFINS/PIS? Resposta: Paga-se, com as deduções aplicáveis às operadoras de planos de saúde (art. 3º, §9º, Lei nº 9.718/98, com a redação dada pela MP nº 2.158-35/2001). Nos contratos de custo operacional a Cooperativa poderá realizar a provisão desta dedução, querendo. 18. Devem as cooperativas depositar judicialmente ou provisionar os valores que seriam exigíveis em relação ao PIS/COFINS dos atos cooperativos principais? Resposta: Depositar, sendo a provisão decorrência do depósito. 19. Como devem as cooperativas comportar-se quanto aos valores exigíveis a título de PIS/COFINS dos atos cooperativos auxiliares? Resposta: Paga-se, com as deduções aplicáveis às operadoras de planos de saúde. Nos contratos de custo operacional a Cooperativa poderá realizar a provisão desta dedução, querendo. 20. Quais são as deduções possíveis, da base de cálculo do PIS/COFINS em face da cooperativa também ser operadora de planos de saúde? Resposta: As deduções são: a) co-responsabilidades cedidas; b) a parcela das contraprestações pecuniárias destinada à constituição de provisões técnicas; c) o valor referente às indenizações correspondentes aos eventos ocorridos, efetivamente pago, deduzido das importâncias recebidas a título de transferência de responsabilidades; d) exclusão dos valores glosados em faturas emitidas contra planos de saúde.

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21. É possível valer-se da situação jurídica da cooperativa e da situação jurídica de operadora de planos, conjuntamente? Resposta: Sim. Aliás, é recomendável. 22. Caso positiva a resposta à pergunta 21, como se orienta o procedimento hoje, quanto à COFINS/PIS? - atos cooperativos principais que são eventos - atos cooperativos auxiliares que são eventos Resposta: Ato cooperativo principal: exclui-se da tributação, seguindo-se a recomendação da assessoria jurídica de acordo com a tramitação do processo judicial (depósito judicial ou, se vencida a ação, exclusão da base de cálculo). Em relação aos atos cooperativos auxiliares, deduzem-se os eventos, tributando-se o resultado. Nos contratos de custo operacional, podem-se provisionar os valores da dedução da base de cálculo do ACA, querendo. 23. Cabe retenção na fonte, pelos contratantes pessoas jurídicas de direito privado, nos contratos de valor determinado, de IRRF, 1,5% (art. 652, RIR/99)? Resposta: Não.

24. Na hipótese de ser respondida negativamente a pergunta 23, como proceder em relação aos contratantes que desejarem seguir retendo os valores? Resposta: A Unimed RS realizou procedimento de consulta à Receita Federal, sendo que a resposta foi no sentido do não cabimento da retenção, pelas pessoas jurídicas de direito privado. A Solução de Consulta estende-se às Filiadas da Federação e poderá ser disponibilizada aos contratantes.

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25. Cabe retenção na fonte, pelos contratantes pessoas jurídicas de direito privado, nos contratos de valor determinado, de PIS, COFINS e CSLL?

Resposta: Não, conforme reiteradas Soluções de Consulta veiculadas pela Receita Federal do Brasil. 26. Cabe retenção na fonte, pelos contratantes pessoas jurídicas de direito privado, nos contratos de custo operacional, de IRRF, PIS, COFINS e CSLL?

Resposta: Sim, com exceção da CSLL, que não incide no ato cooperativo principal. Se a cooperativa mantém depósitos ou decisões judiciais transitadas em julgado que lhe desobrigue do pagamento da COFINS e do PIS sobre o ato cooperativo principal, informar ao contratante para que não realize a retenção. No ato cooperativo auxiliar incide a retenção de PIS e COFINS. Ainda em relação ao ato cooperativo auxiliar, a retenção é devida também da CSLL. 27. Cabe retenção na fonte, pelos contratantes pessoas jurídicas de direito público, nos contratos de valor determinado e custo operacional, de IRRF, PIS, COFINS e CSLL?

Resposta: Sim, mas se a cooperativa mantém depósitos ou decisões judiciais transitadas em julgado que lhe desobrigue do pagamento da COFINS e do PIS sobre o ACP, informar ao contratante para que não realize a retenção. 28. É possível à cooperativa operadora deduzir da base de cálculo da COFINS/PIS as despesas em face dos valores recebidos nos contratos por custo operacional, ou os mesmos são incidentes à tributação? Responder pormenorizadamente: - atos cooperativos principais:

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- atos cooperativos auxiliares: - taxa de administração: - diferenças de faturamento (mais valia) Resposta: Os atos cooperativos principais seguem a sistemática da não incidência, depositando-se na ação judicial os valores, conforme o caso, se a ação já não tiver sido vencida. Em relação aos atos cooperativos auxiliares, deduz-se os eventos, em face das prerrogativas de operadoras, podendo, tais deduções, serem objeto de provisão contábil. Tributa-se a taxa de administração e a mais valia do ACA, normalmente.

29. Deve, na hipótese da pergunta 28 receber resposta positiva, em algum ou alguns ou todos os seus itens, ser tomada alguma cautela em termos de provisionamento? Resposta: Pode ser tomada a cautela do provisionamento em relação às deduções do ato cooperativo auxiliar, na medida em que os atos cooperativos principais devem estar garantidos pelo depósito.

30. Quem deduz da base de cálculo do PIS/COFINS nos eventos relativos ao intercâmbio: - a UNIMED de origem? - a UNIMED de destino? - as duas? Resposta: Somente a Unimed de origem do usuário. 31. No que concerne à Contribuição Social sobre Lucro Líquido, há alguma regra que hoje a diferencie, tanto no regime das fontes, quanto no pagamento do imposto de renda das cooperativas de serviços? Resposta: Em relação ao ato cooperativo principal, não há incidência da CSLL, nem mesmo no regime de retenção. Sobre ato cooperativo auxiliar incide.

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32. Qual a base do cálculo da contribuição previdenciária da empresa contratante de cooperativa de trabalho? Resposta: Nos contratos de valor determinado, o serviço pessoal, se conhecido, ou 30% da fatura, se o contrato for de grande risco, ou 60%, se de pequeno risco. Nos contratos de custo operacional, o serviço pessoal prestado pelo cooperado. Se cobrada parcela adicional ao custo dos serviços por conta do custeio administrativo da cooperativa, incluir na base. 33. O que deve ser destacado na fatura, para cálculo de contribuição previdenciária a ser recolhida? Resposta: A base de cálculo relativa ao serviço pessoal, incluindo-se nela eventual parcela adicional por conta do custeio da cooperativa; ou, o valor equivalente aos percentuais de 30% da fatura, no mínimo, ou 60%, no mínimo, de acordo com a natureza do contrato (de grande risco ou pequeno risco).

34. Em face desse destaque, ainda tem cabimento o destaque, nas faturas, entre atos cooperativos principais e auxiliares? Resposta: Não.

35. Em relação ao IRRF (1,5%), com fundamento no art. 652/RIR/99, qual a base para retenção, na medida em que seguirá sendo destacada nos contratos de custo operacional? Equivale ao ato cooperativo principal (ACP)? Resposta: O valor do serviço pessoal, sem outros custos. Em hipótese alguma deverá haver equivalência entre o ACP, na medida em que muitas UNIMED incluem outros valores que não correspondem ao honorário médico, estritamente. Somente poderá haver equivalência se coincidirem os valores com a remuneração do associado.

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36. Qual o tratamento jurídico, hoje, em relação à Taxa de Saúde Suplementar? Resposta: Não pagar, em face da ilegalidade de sua cobrança, atentado-se para a providência abaixo. 37. Caso adotado o tratamento jurídico recomendado na questão 36, quais as cautelas a serem tomadas? Resposta: Discutir judicialmente. Se alcançada liminar, estará suspensa a exigibilidade do crédito tributário. Do contrário, deposita-se judicialmente o valor. 38. Qual a base de cálculo do Imposto Sobre Serviços nas cooperativas Operadoras de Plano de Saúde, e para esta atividade econômica? Resposta: A taxa de administração cobrada no ato cooperativo auxiliar nos contratos de assistência à saúde. Não se inclui o que não corresponder à remuneração pela administração de contratos de assistência saúde. O valor é calculado pela diferença do que se arrecada em relação aos repasses para os prestadores do ACA. 39. Em face da resposta à questão 38, qual deve ser a conduta das cooperativas: a) nos municípios em que a lei não reconheça a correta base? b) nos municípios de que há este reconhecimento? Resposta: a) nos municípios em que não haja este reconhecimento da base de calculo, recomenda-se negociar, visando a alteração da legislação tributária. b) nos municípios em que há este reconhecimento, recolher.

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40. Onde é devido o ISS? Resposta: Defendemos que seja recolhido para o município da sede. 41. Que fazer quando municípios em que a Unimed mantenha algum escritório, além da sede, exigirem o ISS? Resposta: Discutir judicialmente, contestando a cobrança, pela incompetência para a exigência do tributo.

42. Se os demais municípios (que contemplem algum escritório da Unimed), que não o da sede, exigirem o ISS tendo como base de cálculo a receita bruta da Cooperativa, o que fazer? Resposta: Além de contestar a cobrança, pela incompetência do município, discutir o excesso de exigência, na medida em que a base de cálculo não poderá ultrapassar o que se cobra para administrar os planos de saúde.

43. O que, em última análise, deverá ser feito se for reconhecida a competência dos municípios em que haja um escritório da Unimed para exigir o ISS? Resposta: Deverá ser perseguida a adequação de base de cálculo, para que fique clara a tributação apenas sobre a taxa de administração cobrada no ato cooperativo auxiliar, em decorrência dos contratos de assistência à saúde firmados naquela região.

44. Se for reconhecida a competência dos municípios em que haja um escritório da Unimed para exigir o ISS, a Cooperativa terá de pagar em mais de um lugar, sobre a mesma base, ainda que reduzida? Resposta: Não. Se mais de um município tiver competência para exigir o ISS, o mesmo será repartido entre todos que possuam este direito, considerando-se na base apenas o que se cobra para administrar os contratos de assistência à saúde nos referidos municípios (taxa do ato cooperativo auxiliar).

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ANEXO II

Solução de Consulta nº 99 - SRRF/10ª RF/Disit

Unimed RS Federação