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MOLINOS RIO DE LA PLATA SA el DIREeeION GENERAL IMPOSITIVA sI recurso directo de organismo externo.
CAF 1351/20!4/CAI-CS!. (RECURSO EXTRAORDINARIO)
s U P r e m a C o r t e
- 1 -
A fs. 1.545/1.555, la Sala 1 de la Cámara Nacional de
Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó la
sentencia de la Sala D del Tribunal Fiscal de la Nación (ver fs.
1.355/1.375) y, en consecuencia, mantuvo firmes las resoluciones
18/2011 (DV DEOA) y 106/2011 (DV DEOA) , del 15/3/2011 y del
12/12/2011 -respectivamente-, emanadas de la División
Determinaciones de Oficio "A" del Departamento Técnico Grandes
Contribuyentes Nacionales de la AFIP-DGI, por medio de las
cuales se había determinado el impuesto a las ganancias de los
ejercicios 2004 y 2005 (en la primera), y 2006 a 2009 (en la
segunda), rectificado las declaraciones juradas pertinentes, e
intimado el pago de la diferencia resultante, con sus
accesorios, con relación a Molinos Río de la Plata S.A.
(Molinos, en adelante) .
El fundamento del ajuste versó, en síntesis, en que
el Fisco Nacional consideró que debían tributar en Argentina los
dividendos cobrados por Molinos provenientes de la firma Molinos
de Chile y Río de la Plata Holding S .A. (Molinos Holding, en lo
sucesivo), empresa constituida en Chile. Sostuvo que ésta, en su
carácter de "sociedad plataforma de inversiones" -tipo
societario creado por la legislación chilena aplicable-, operó
en los· hechos como un mero conducto para concentrar las
inversiones en el extranjero de Molinos y, al aplicar el
Convenio para Evitar la Doble Imposición entre Chile y
Argentina, aprobado por la ley 23.228 -el CDI, en adelante-,
arribó a un supuesto de falta de imposición de esas rentas tanto
en Chile (país de la fuente, donde los dividendos cobrados por
Molinos Ho·lding estaban exentos) como en Argentina (quien había
-1-
resignado su poder tributario en favor del pais de la fuente,
Chile en la especie), configurándose de esta forma un supuesto
de abuso de tratado. Ante tal situación, sostuvo el Fisco que si
bien el CDI no preveia una norma antiabuso, era de aplicación lo
normado por el arto 2° de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus
modificaciones), para reconducir el resultado no querido por ese
tratado.
Recordó la cámara que en la instancia anterior se
había considerado que Molinos Holding no adquiría para si las
rentas generadas por otras· sociedades del grupo -en especial las
de las firmas radicadas en Perú y en Uruguay-, ya que no habia
un vinculo real con éstas, y que las ganancias asi obtenidas
eran derivadas integra e inmediatamente a Molinos, configurando
un supuesto de trea ty shopping. Y que la sanción de la ley
chilena 19.840, del 23/11/2002, por medio de la cual se creó la
figura de las sociedades plataforma de inversiones, resultó una
suerte de modificación unilateral del CDI pues se estableció una
ficción de extraterritorialidad para las rentas de fuente
extranjera que ellas percibieran -que pasaban asi a estar
exentas en Chile-o
Por su parte, señaló que si bien el arto 146, inc. b,
de la ley del impuesto a las ganancias establece que las
sociedades de capital han de tributar por los dividendos que
cobren por su participación como accionistas de sociedades
constituidas en el extranjero, el CDI en su arto 11, estableció
el Estado
Es decir
que tales dividendos sólo serán gravables en
contratante donde estuviera domiciliada la sociedad.
que, al fijarse convencionalmente el criterio de la
ambos paises resignaron su potestad tributaria sobre
rentas provenientes del exterior.
-2-
fuente,
estas
MOLINOS RIO DE LA PLATA SA e/ DIREeeION GENERAL IMPOSITIVAs/ recurso directo de organismo externo.
CAF 1351/2014/CA1-CS1. (RECURSO EXTRAORDINARIO)
Agregó que la cuestión aqui controvertida tiene su
origen en la reforma impositiva introducida por Chile en su
sistema tributario con la citada ley 19.840. Con ella, dicho
pais buscó incentivar a inversores extranjeros para que
canalizaran sus operaciones desde Chile hacia terceros paises,
empleando un tipo especial de sociedades anónimas cerradas,
denominadas "sociedades plataforma de inversiones", las que
estaban exentas de tributar por los dividendos que recibieran
por sus inversiones desde esos terceros paises.
En el caso, Molinos reconoció que el 30/12/2003 creó
Molinos Holding, de la cual posee el 99,99% del paquete
accionario, y que a lo largo del tiempo fue realizando desde
allí sus inversiones en Perú, Uruguay, Chíle, Suiza, España,
Italia y Estados Unidos. Y que, a tenor de la legislación
chilena, los dividendos percibidos por Molinos Holding desde
terceros países estaban exentos y, por aplicación del CDI, los
di videndos que ésta remesaba a Molinos no podían ser gravados
por Argentina, causándose así un supuesto de "doble no
imposición"'.
Añadió que no se discute aquí la jerarquía supralegal
del CDI -en tanto es un tratado internacional-, ni la facultad
de Chile para ejercer plenamente su potestad tributaria, sino
que el asunto a dirimir radica en ver hasta qué punto una norma
del ordenamiento interno argentino puede afectar principios del
derecho internacional tributario.
Indicó
imposición se
que
firman
los convenios
para mi tigar I
para evitar la doble
precisamente, estas
situaciones en que se ven los sujetos que realizan operaciones
internacionales y quedan simultáneamente suj etos a la potestad
tributaria de dos Estados por un mismo hecho, y que obstaculizan
el desarrollo normal de las relaciones comerciales debido a su
-3-
efecto distorsivo. Puntualizó que estos tratados reparten la
potestad tributaria de cada país respecto de hechos imponibles
transnacionales.
Como pactos internacionales que son,
interpretados de buena fe y dando relevancia
ellos deben ser
al significado
ordinario de las palabras y expresiones que emplean, a la vez
que atendiendo a su finalidad, la cual reside en minimizar los
supuestos de doble imposición con el obj eto de incentivar el
crecimiento económico, la inversión, el comercio internacional y
así potenciar el desarrollo de los países signatarios.
En el caso en concreto, puntualizó que la cuestión a
dilucidar requiere dirimir si Molinos Holding tuvo por único y
principal interés canalizar las rentas provenientes de las
empresas extranjeras pertenecientes al grupo de Molinos y sacar
así provecho del CDI -como sostiene la AFIP- o si, por el
contrario, no hay discordancia entre la forma adoptada y la
realidad
forma de
económica, sino una mera decisión
estructurar los negocios dentro
imperante -como adujo Molinos-.
empresarial
del marco
en la
legal
Afirmó que el fin del CDI fue, indudablemente,
eliminar la doble imposición en ciertas operaciones realizadas
por empresas entre Chile y Argentina, además de ayudar a la
lucha contra el fraude y la evasión fiscal. Y que uno de sus
objetivos también es evitar un uso abusivo de sus cláusulas, es
decir una violación indirecta de ellas, consistente en el
denominado treaty shopping. Esta figura importa, según el a quo,
la utilización de un convenio por parte de un sujeto que no está
comprendido dentro del ámbito de su aplicación subjetiva,
mediante la inserción de una sociedad intermediaria que carece
de todo propósito comercial.
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MOLINOS RIO DE LA PLATA SA el DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA sI recurso" directo de organismo externo.
CAF 1351/2014/CA1-CSl.' (RECURSO EXTRAORDINARIO)
Y, agregó, en estos casos el Fisco puede negar la
aplicación de un convenio, sea acudiendo a las normas
antielusión que éste contenga y, ante su ausencia, poniendo en
práctica las herramientas que brinda el ordenamiento interno. En
el caso argentino, el arto 2 0 de la ley 11.683 faculta al fisco
para indagar en un negocio anómalo, analizando su sustancia por
encima de su forma, y quitando la norma de cobertura empleada
para eludir la aplicación de otro precepto. Afirmó que no cabe
duda de que esta regla es un dispositivo antielusión de los
convenios de doble imposición.
Seguidamente, valoró los elementos de prueba obrantes
en autos, tanto la prueba documental aportada (constitución· de
la sociedad Molinos Holding, el oficio 5.029 del 2/10/2003
emanado del Servicio de Impuestos Internos de Chile, los estados
contables de Molinos por los períodos investigados, etc.), como
así también la prueba pericial contable, y concluyó que toda
ella resultaba insuficiente para desvirtuar las imputaciones
endilgadas por la AFIP a la operación realizada por Molinos.
Es decir que, a juicio de la cámara, la actora creó
una sociedad conducto en Chile, carente de contenido económico
sustancial con el fin de dirigir hacia ella las rentas de
empresas localizada en terceros países, para luego aprovechar el
CDI -siendo Molinos el real beneficiario de la renta de aquellas
otras empresas extranjeras- evitando el pago del impuesto a las
ganancias que hubiera debido tributar si tales dividendos le
hubieran sido girados directamente desde esos terceros países
hacia la Argentina, sin pasar por Chile. Y este proceder es,
según el a qua, un claro abuso de tratado.
Subrayó que el Tribunal Fiscal ya había aducido la
fal ta de vinculación económica real entre la Molinos Holding y
las empresas radicadas en Uruguay y en Perú, puesto que las
-5-
rentas giradas por éstas a aquélla no permanecieron en su esfera
sino que fueron inmediatamente giradas a su accionista
mayoritario, es decir a Molinos en Argentina.
También desestimó el argumento de Molinos relativo a
que el Estado argentino convalidó su conducta pues, pese a
conocer la ley 19.840 chilena, no realizó ningún tipo de
negociación con Chile. Indicó que tal proceder no invalida la
posibilidad de perseguir las operaciones realizadas mediante un
abuso del CDI, ya que es una práctica contraria a sus preceptos,
y porque el Fisco Nacional siempre conserva sus facultades de
determinación, intimación y cobro de sus acreencias legítimas.
Por último, desestimó que pudieran tener algún efecto
en este pleito las conclusiones a las que se arribó en la causa
penal seguida contra los directivos de Molinos -en la cual éstos
obtuvieron su sobreseimiento definitivo al considerar los jueces
competentes que no se había configurado un ilícito penalmente
reprochable-, en tanto aquí se discute sólo el aspecto
patrimonial. En otras palabras, sostuvo que la sentencia penal
dictada por la Cámara Federal de San Martín se limitó a indagar
si la conducta de los directivos configuraba un ilícito, pero
sin entrar a considerar la configuración del hecho imponible.
En virtud de todos estos razonamientos, como indiqué,
confirmó la sentencia de la etapa anterior salvo en lo relativo
a las costas, las cuales impuso en ambas instancias en el orden
causado, en atención a lo novedoso y complejo del problema
planteado.
- Ir -
A fs. 1.559/1.578 luce el recurso extraordinario
interpuesto por el Fisco Nacional en el cual controvierte la
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forma en la que fueron distribuidas las costas del pleito, cuya
denegación -obrante a fs. 1.626/1.626 vta.- dio origen al
recurso directo del expediente CAF l351/2014/2/RH2, que corre
por cuerda.
- III -
Por su lado, la actora interpuso el recurso
extraordinario de fs. 1.560/1.599.
Expone que los actos determinativos aquí
cuestionados, confirmados por las sentencias de grado, vulneran
varios preceptos de la Constitución Nacional, entre ellos el
principio de división de poderes (arts. l°, 28 y 33), el derecho
de propiedad privada (arts. 14 y 17), el principi6 de reserva de
ley tributaria (art. 17), el debido proceso adjetivo (art. 18),
el principio de razonabilidad (art. 28), el principio de
supremacía de los tratados internacionales (arts. 31 y 75, inc.
22) y el principio de seguridad juridica (art. 33).
Indica, en concreto, que se halla controvertida la
interpretación de normas federales, es decir y en primer lugar
las disposiciones del CDI señalado, y luego la posibilidad de
aplicar a éste lo dispuesto por el arto 2° de la ley 11.683. Al
respecto, arguye que la tesitura fiscal, confirmada. por el a
qua, importa un apartamiento de las normas del CDI al darle
preeminencia a una norma interna.
Además, aduce que existe arbitrariedad manifiesta en
la sentencia apelada ya que desconoció los efectos de una
sentencia· dictada en sede penal y que está inescindiblemente
ligada a los hechos sobre los que versa este pleito. Agrega que,
adicionalmente, se realizó un estudio parcial de las pruebas
producidas, a la vez que también se omitió el examen de ciertas
-7-
cuestiones esenciales para la correcta dilucidación de esta
disputa.
Este recurso fue concedido en lo tocante a la
interpretación de normas federales, y denegado en atinente a la
arbi trariedad achacada a la sentencia (ver auto de fs.
1.626/1.626 vta.), por lo que la actora interpuso la pertinente
queja (expediente CAF 1351/2014/1/RH1), que corre por cuerda, y
que será tratada en este dictamen, por razones de economía
procesal.
- IV -
A mi modo de ver, es conveniente estudiar y resolver,
en primer término, el recurso extraordinario presentado por
Molinos a fs. 1.560/1.599. Estimo que éste resulta formalmente
admisible pues se discute la interpretación de normas federales
(arts. 2°, 11, 22 Y cc. de la ley 23.228; arto 2° de la ley
11 . 683) Y la decisión defini ti va del superior tribunal de la
causa ha sido contraria al derecho que la apelante funda en
ellas (art. 14, inc. 3°, de la ley 48).
Advierto que también se han invocado causales de
arbitrariedad, algunas de las cuales, en mi opinión, están
inescindiblemente ligadas a los temas federales en discusión y
deben ser tratadas conjuntamente, sin disociarlos, al haber sido
traídos a esta instancia por la
expediente CAF 1351/2014/l/RH1 (arg.
parte en el ya mentado
Fallos: 295:636; 323:1625;
324:1740, entre otros), a fin de no quebrar la unidad conceptual
de la argumentación en que se basan esos agravios (arg. Fallos:
326:1339; 327:3597, entre otros).
Por otra parte, y sin perjuicio de lo anterior, cabe
agregar que -según conocida doctrina- si en el recurso
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extraordinario se aduce la distinta interpretación de una norma
federal y el vicio de sentencia arbitraria, este último planteo
debe ser considerado en primer término puesto que, de existir la
arbitrariedad alegada, no habria sentencia propiamente dicha
(Fallos: 312: 1034 y sus citas, entre otros) .
- V -
Considero que el primer agravio de la actora que debe
ser examinado es el de la arbitrariedad atribuida a la sentencia
aquí apelada con fundamento en que se ha prescindido de las
conclusiones a las que, sobre los mismos hechos, se arribó en
sede penal.
En este orden de ideas, cabe recordar que, a raíz de
las actuaciones administrativas iniciadas por la AFIP y que
dieron nacimiento a esta causa, el ente recaudador también
formuló la correspondiente denuncia penal, a resultas de la cual
se formó el expediente caratulado "Molinos Río de la Plata si
inf. arto 2 ley 24.769", que tramitó ante el Juzgado Federal en
lo Criminal y Correccional n° 1 de San Martín.
En su denuncia, el Fisco Nacional expuso que la firma
Molinos había "evadido" el gravamen valiéndose de la maniobra
consistente en interponer una sociedad plataforma de inversión
en Chile, para intermediar entre la fuente productora de
ganancias -sus empresas participadas en Uruguay y en Perú- y
ella -radicada en nuestro país-o Así, siempre según el criterio
de la AFIP, Molinos consiguió beneficiarse con las disposiciones
del CDI que, al establecer el principio de la fuente como
criterio de reparto y delimitación de las respectivas potestades
tributarias entre Chile y la Argentina -sumado al hecho de que
en Chile esas sociedades plataforma de inversiones están exentas
en el impuesto a la renta por los dividendos obtenidos de
-9-
empresas radicadas fuera de él- llevaban al resultado de que
Molinos dejaba de tributar el impuesto a la renta tanto en Chile
como en Argentina. Esta conducta, a la que el ente recaudador
califica en estas actuaciones como de "abuso de tratadol'l', era la
reputada ilici ta también a los efectos penales, la cual fue
tildada de "puesta en escena"'_
Con fecha 19/11/2012, la titular de dicho juzgado
dictó sentencia sobreseyendo a los directivos de la firma que
habian sido imputados por delito de evasión tributaria agravada
-previsto y reprimido por el arto 2° de la ley penal tributaria
con relación al impuesto a las ganancias de los períodos 2007 y
2009 supuestamente debido por la firma Molinos (ver copia
obrante a fs. 943/962 vta.).
En su decisión absolutoria, la jueza de primera
instancia se basó, en síntesis, en: 1) que la conducta endilgada
"dista [ba] de poder ser considerada una maniobra delictiva como
las que prevén los tipos penales en análisis" (confr. fs. 948
vta. ); 2) que el acaecimiento de los hechos imponibles es un
presupuesto necesario para la configuración del tipo penal (cfr.
fs. 950) y que, de acuerdo con las constancias de ese expediente
y según la interpretación que realizó de las normas del CDI, "no
se ha constatado el surgimiento de la obligación tributaria de
pago, circunstancia que deriva en la consecuente atipicidad de
la conducta denunciada" (cfr. fs. 954 vta.); 3) que, tras
desechar la existencia de algún tipo de ardid u ocultamiento de
su operatoria por parte de Molinos, no se había acreditado la
ultra intención atribuida a esta por el Fisco Nacional según la
cual el único propósito perseguido con la creación del holding
con base en Chile fue evadir el pago de impuestos; y, a tal
efecto, afirmó la juzgadora que "la documentación incautada en
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los registros, como asi también aquella aportada por la defensa
han despejado la cuestión, demostrándose acabadamente que la
conformación de 'MOLINOS DE CHILE Y RÍO DE LA PLATA HOLDING
S.A.' formó .parte de. una legitima estrategia empresarial de
expansión internacional, ciertamente enmarcada en la búsqueda de
la estructura más conveniente para la firma, circunstancia que
no puede ser considerada como constitutiva de un ardid evasivo"
(cfr. fs. 957 vta.)
Pero, a su turno, la Sala 1 de la Cámara Federal de
San Martin, el 25/4/2013 revocó dicha sentencia, dejándola sin
efecto ('Ter copia obrahte a fs. 1. 295/1. 295 vta.) Si bien es
cierto que en esa escueta resolución la alzada se ciñó a hacer
lugar al agravio de la parte querellante -la AFIP- ligado
espe~ificamente con una medida de prueba consistente en examinar
el contenido de determinados correos electrónicos obrantes en un
soporte magnético, y que lo hizo ~con estricto limite en aquello
que tenga relación a esta prueba", no menos cierto es que, en la
parte. decisoria, resolvió "revocar" -sin atenuante alguno- esa
resolución.
Posteriormente, esa misma Sala 1, en su sentencia del
9/5/2014 (ver copia a fs. 1.539/1.542), si bien confirmó el
nuevo sobreseimiento de los directivos de Molinos dictado el
18/12/2013 en primera instancia, lo hizo señalando que no habia
habido ardid u ocultación alguno, sino probablemente "un
aprovechamiento de circunstancias -naturalmente no queridas por
el Convenio ( ... ) - que deberán ser evaluadas en la faz
administrativa, mas no en la penal tributaria" I dejando en claro
que la estrategia empresarial, a pesar de no ser constitutiva de
un delito, si podia seguir siendo cuestionada
administrativamente sobre la base de la realidad económica (cfr.
fs. 1. 54 O Y 1. 541 viea.) .
-ll-
Esta última decisión quedó definitivamente firme, ya
que el 22/6/2015 la Sala I de la Cámara Federal de Casación
Penal declaró inadmisible el recurso de casación intentado por
la AFIP (ver copia a fs. 1.534/1.537 vta.) y, posteriormente,
tras serIe denegado por esa cámara el recurso extraordinario, el
22/12/2015 V.E. dictó sentencia en el expediente FSM
2826/2012/1/l/RH1, "Molinos Rio de la Plata S.A. y otros s/
infracción ley 24.769", rechazando el recurso de hecho
presentado por la AFIP.
A tenor de lo relatado, disiento lo que afirma la
parte actora en cuanto a que hubo afectación de la cosa juzgada
y de lo dispuesto por el arto 1.777 del Código Civil y Comercial
de la Nación (norma anteriormente contenida en el arto 1.103 del
Código Civil) en cuanto a que en sede extrapenal ha de estarse a
los hechos comprobados en la instancia penal.
En efecto, según lo veo, no es de aplicación aquí el
precedente de Fallos: 330: 829, toda vez que la decisión tomada
en la causa penal fue circunscripta por la alzada de esa
competencia a los aspectos relativos a la inexistencia de un
ardid u ocultamiento en cuanto al obrar de los directivos de
Molinos, sin que tales conclusiones puedan extenderse, sin más y
tal como J.o pretende la empresa, a los aspectos tributarios
sustantivos de la controversia, es decir a la existencia o no de
una obligación tributaria exigible por el Fisco.
- VI -
Despejado que quedó así el punto anterior, considero
que un orden lógico impone proseguir el estudio de la cuestión
con el agravio de la actora fincado en la interpretación de las
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CAF 1351/2014/CAI-CSl. (RECURSO EXTRAORDINARIO)
normas del CDI realizada a la luz del arto 2 0 de la ley de rito
fiscal.
Para ello, estimo que es conveniente poner de relieve
que, a esta altura de la causa, están fuera de debate una serie
de extremos, tanto jurídicos como fácticos, que paso a enumerar.
1) Que la ley 23.228 ratificó el CDI entre Chile y
Argentina, relativo a los impuestos sobre rentas y patrimonios,
suscripto
publicada
el
en
13/11/1976. Del lado
el EO el 1/1/1985 y
argentino, la
tuvo vigencia
ley
desde
fue
los
ejercicios iniciados con posterioridad a su puesta en vigor
(confr. arto 24, inc. b), con relación a los gravámenes sobre
las rentas y sobre el patrimonio.
2) Que este tratado fue negociado sobre la base del
modelo de convenio para ,evitar la doble imposición propuesto por
el grupo de países del Pacto Andino y, en tal sentido, adoptó
como regla distribuidora de la potestad tributaria entre ambos
países el criterio de la fuente, de manera exclusiva, por lo que
resultaba indiferente, en principio, la residencia de la persona
gravada (confr. declaración de Antonio Hugo Figueroa, obrante en
copia a fs. 279/284 vta.).
3) Que este .CDI no contenia norma alguna de las
denominadas del "beneficiario efectivo" r como sí las contienen
otros tratados similares signados por nuestro país, ni
disposición alguna de las denominadas "anti abuso".
4) Que tampoco hay disputa sobre la residenciá de las
sociedades involucradas, es elecir Molinos en Argentina y Molinos
Holding en Chile, y que ambas tenían pleno derecho a aplicar las
normas del CDI.
5) Que el CDI fue denunciado por Argentina el
29/6/2012, acto publicado en el BO el 16/7/2012 y que surtió sus
efectos a partir del 1/1/2013, para los ejercicios fiscales
-13-
posteriores a esta fecha. Dicho acto se produjo luego de la
actuación de una comisión creada sobre la base de la resolución
conjunta 56 y 80/2011, del -entonces- Ministerio de Economía y
Finanzas Públicas y del -entonces- Ministerio de Relaciones
Exteriores, Comercio Internacional y Culto, que tuvo por
finalidad evaluar y revisar los convenios de este tipo que tenía
suscripto nuestro país, y proponer la tesitura que debía
adoptarse en cada caso.
6) Que, con antelación a su denuncía, el 22/4/2003 -
luego de la entrada en vigor de la ley 19.840 chilena-, ambas
partes habían acordado un Protocolo con respecto a ese CDI, el
que fue aprobado por la ley 26.232, y que afectaba concretamente
su capítulo 111 referido al impuesto sobre el patrimonio en lo
atinente a las' participaciones sociales, o acciones en el
capi tal o patrimonio de una sociedad ..
7) Que con la sanción de la tantas veces citada ley
chilena 19.840, publicada oficialmente el 23/11/2002, Chile creó
la figura de las "sociedades plataforma de negocios", con el
obj eto de atraer inversiones extranj eras hacia él y que luego
éstas fueran reinvertidas en el exterior, de forma tal de
generar un aumento de exportaciones de servicios chilenos y de
dar un mayor impulso al desarrollo de su infraestructura
nacional, entre otros objetivos (confr. Mensaj e del Presidente
de la República de Chile del 10/7/2002, que acompañó al proyecto
de ley -ver fs. 650 y ss. del expte. administrativo 01 175.589,
que corre acollarado por cuerda-) .
8) Que tampoco es objeto de debate que las entidades
indicadas en el punto anterior son sociedades que desarrollan
actividad comercial, aunque circunscripta a 'la dirección y
administración de inversiones (dentro y fuera de ese pais) ,
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CAF 1351/2014/CAI-CS1. (RECURSO EXTRAORDINARIO)
mediante la tenencia de títulos de participación en empresas, de
acuerdo con las características otorgadas por ese legislador.
9) Que, desde el punto de vista fiscal, el arto 41.D
de la ley del impuesto a la renta chileno -modificado por esa
misma ley 19.840- estableció que dichas "sociedades plataforma
de negocios" estarían exentas de tributar en Chile por las
ganancias que obtuvieran de fuente extranjera, para evitar que
se volvieran a gravar las utilidades generadas que ya habían
tributado en sus respectivos países de origen.
10) Que el Servicio de Impuestos Internos de Chile,
organismo recaudador de dicho país, mediante el oficio 5.029,
del 2/10/2003, sostuvo que las "sociedades plataforma de
inversiones" estaban habilitadas para aplicar las normas del
CDI. y que reiteró esta tesitura en los oficios 5.566 del
11/11/2003, 324 del 5/12/2003 y 550 del 20/3/2008.
11) Que por el lado .argentino, y paralelamente, luego
de ciertas actuaciones internas de la AFIP en las cuales se
.opinó que correspondía cerrar el· procedimiento inspector sin
ajuste dado el correcto encuadramiento normativo realizado por
la firma contribuyente (v. gr. dictamen 298/2007 DV JUGN del
Departamento Técnico Legal de Grandes Contribuyentes Nacionales,
del 13/7/2007; y actuación 665 DI ATEC, de la Dirección de
Asesoría Técnica de la AFIP, del 29/10/2007), se decidió
consultar a la Dirección Nacional de Impuestos (en la órbita del
-entonces- Ministerio de Economía y Finanzas Públicas -al que la
AFIP rotuló como "órgano máximo de interpretación de normas
tributarias y tratados internacionales"; confr. fs. 20-). Dicha
dependencia, luego de tres años de estudio, dictó el memorando
799/2010, del 4/11/2010 -obrante en copia a fs. 31/43 el expte.
administrativo 1-255927-2007- , en el que se sostuvo que en el
caso había un abuso de tratado y que, por lo tanto, los
-15-
dividendos distribuidos por las sociedades holding de Chile
debían quedar al margen del CDI, mediante la aplicación de la
normativa interna antiabuso, es decir del arto 2 0 de la ley
11.683.
12) Que también está fuera de debate que, ante esta
evidente discordancia -me refiero a la indicada en los dos
puntos anteriores-, no se activó el mecanismo de consultas que
preveía el arto 22 del CDI para la situación en que se pudiera
presentar "cualquier dificultad o duda", "en la aplicación del
presente convenio", pudiendo las autoridades competentes
respectivas celebrar
información necesaria
cuestión (confr. fs.
desempeñaba corno
"consul tas entre sí"
para resolver, de
292, testimonio del
e intercambiar
mutuo acuerdo"
CPN Protto, quien
"la
la
se
Director de Relaciones Tributarias
Internacionales de la Dirección Nacional de Impuestos en aquella
época). Y que toda sugerencia en este sentido v. gr. la
realizada por la inspección actuante; ver informe de inspección,
fs. 106 del expediente administrativo- no fue atendida por las
autoridades nacionales competentes.
13) Que el Fisco Nacional tampoco hizo lo pertinente
para que, por aplicación de lo dispuesto por los arts. 133 y 148
de la ley del impuesto a las ganancias, se incorporase a las
"sociedades plataforma de negocios" chilenas en el decreto
1.344/1998 como equiparadas, en cuanto a sus consecuencias
tributarias, a aquellas ubicadas en los denominados "paraisos
fiscales".
14) Que Molinos constituyó en Chj.le a Molinos Holding
dentro del marco de la citada ley chilena 19.840 el 30/12/2003,
quedándose con el 99,99% de su paquete accionario, manteniéndose
el 0,0196 restante en manos de Bodegas Nieto Senetiner S .A. El
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capital social se integró parcialmente en efectivo, y otra parte
el 12/4/2004 mediante la transferencia de las acciones
correspondientes a las firmas Alimentos del Plata S.A. y Molinos
Overseas S.A., ambas empresas radicadas en la República Oriental
del Uruguay, y adquiridas el 30/1/2004. Posteriormente, Molinos
aumentó el capital de Molinos Holding el 10/11/2004 mediante
nuevos aportes en efectivo, como así también de nuevos paquetes
accionarios, de Molinos del Perú S.A (sociedad radicada en el
Perú y constituida el 23/4/2003) y Molinos Uruguay S.A. (empresa
ubicada en Uruguay) (confr. resolución 18/2011, obrante en copia
a fs. 15/43, en especial fs. 17, 18 y ss.).
También se ha acreditado que Molinos Holding
constituyó la firma Molinos Chile S.A. en Chile el 16/6/2004 y
que ésta, luego y conjuntamente con la firma Corpora Tres Montes
S.A. constituyó Novaceites S.A. en dicho pais.
El 26/3/2009 hubo un nuevo aumento de capital de
Molinos Holding, quien pasó a ser controlante de Molinos del
Plata SL (persona jurídica de España), por cuyo intermedio pasó
también a controlar otras firmas en Italia (Delverde Industrie
Alimentari S.p A.) y en Suiza (Molinos IP) . y también
posteriormente Molinos Holding adquirió la totalidad de las
acciones de Molinos USA Corp., empresa radicada en los Estados
Unidos de Norteamérica, en junio de 2011.
En sintesis, que está fuera de debate la expansión de
Molinos mediante Molinos Holding y su incursión en varios
mercados del extranj ero vinculados
alimentos.
con la producción de
15) Que -en esta causa- en momento alguno la AFIP ha
discutido la existencia formal de Molinos Holding, ni de otras
empresas del grupo, ni la regularidad de su estrategia de
negocios internacional, sino únicamente sus consecuencias
-17-
tributarias en
claridad que
Argentina, al afirmar que
dicha planificación fiscal
"se advierte con
lleva adelante
operatorias que probablemente, no hubiese adoptado la empresa si
de ellas no se derivara como único o más importante beneficio el
ahorro imposi ti va. Es decir r se observa que no existe
justificación económica o comercial para la constitución de
Molinos de Chile y Rio de la Plata Holding S.A., la cual posee
cierta estructura 'conductora' ( ... )" (confr. resolución
18/2011, en especial fs. 18). A este proceder empresarial la
calificó de "maniobra" para "interponer" entre ella y las
fuentes de renta -en Uruguay, Perú y los otros países donde el
grupo Molinos posee empresas- a Molinos Holding como "sociedad
conducto", creada en Chile mediante un "injerto" legal (ver fs.
195), para obtener así los beneficios del CDI. Se trata de una
conducta elusiva (confr. fs. 21 a 23), a la que también tildó de
"evasiva" (ver fs. 34 vta.; y por tal razón formuló la denuncia
penal que originó la causa ya referida y tratada en el acápite
anterior) .
16) Que tanto el Fisco como el a qua consideran que
las cláusulas del arto 11 del CDI tienen por objeto conceder un
beneficio a las empresas de los Estados contratantes respecto de
los dividendos, gravándolos en una sola de esas jurisdicciones,
pero de ninguna manera fue su propósito extender este beneficio
a dividendos que provengan de terceros paises que no son parte
de ese CDI -en la especie, de Perú', de Uruguay y de las demás
naciones en las cuales Molinos Holding posee participaciones
empresarias- (confr. resolución 18/201, en especial fs. 19).
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- VII -
Tras las indicaciones formuladas en el acápite
anterior, es menester señalar que, en esencia, el núcleo
argumental de la decisión recurrida -que sigue, en sustancia, la
postura de la AFIP- estriba en sostener que la actora se valió
de las normas del CDI para centralizar sus ingresos consistentes
en dividendos de diversas empresas ubicadas en el extranjero en
las que participaba, para reconducirlos a Molinos Holding y
luego girarlos hacia nuestro país, obteniendo como resultado que
tales rentas quedaran fuera del alcance del impuesto de la ley
20.628 en virtud de que Argentina había asumido voluntariamente,
acorde con lo convenido en los arts. 2°,4°,11 Y cc. del CDI,
quedar privada de su potes cad tributaria respecto de ellas, a la
vez que Chile las dejaba exentas.
Es decir, se arribaba a una situación que el Fisco y
las instancias de grado adjetivaron como de "doble no
imposición" y que, según su criterio, constituía una conducta
abusiva de ese CDI cuyo objeto no era producir esas
consecuencias sino más bien evitar sólo las situaciones de doble
tributación.
Adelanto que no comparto la tesitura mantenida en la
sentencia recurrida, por una serie de razones que, a mi juicio,
ponen la discusión en su recto quicio.
En primer lugar, como se ha puesto de relieve ut
supra, el CDI aprobado por la ley 23.228 no contenia norma
alguna de las calificad?-s como "antiabuso", es decir de las que
permi ten soslayar un resultado económico determinado si no se
cumple con ciertas condiciones subyacentes. Me refiero,
concretamente, a disposiciones del estilo de las "cláusulas del
beneficiario efectivo", como las adoptadas en otros convenios
inte.rnacionales para evitar la doble imposición sus criptas por
-19-
basarse en otros criterios y darle nuest:co país
relevancia al
que, al
principio de
sustancia a las operaciones,
la residencia, exigen determinada
para que las rentas percibidas lo
sean, en definitiva, por quien realiza la parte más importante
del negocio, y no por meras "sociedades conducto", que funcionan
como una especie de espejo para "rebotar" una renta que fluye
desde un país a otro pero pasando por un tercero interpuesto, a
fin de generar una ventaja fiscal (v. gro arts. 10.2, 11.9 Y
12.6 del convenio celebrado con el Reino Unido, ley 24.727;
arts. 11.8 y 12.6 del convenio celebrado con Suecia, ley 24.795;
arto 29.3 del convenio celebrado con Noruega, ley 24.461)
Observo que la sentencia en crisis convalida así un
doble eneor cometido por el Fisco Nacional,
que la ley 19.840 de Chile importó un
"modificación unilateral" del COI, como así
al considerar tanto
"apartamiento" o
también que, ante
situaciones que se consideran \'abusivas" del CDI, corresponde
aplicar las normas internas argentinas para evitar ese resultado
(en el caso, el arto 2° de la ley 11.683).
En efecto, si el CDI deslindó el uso de las
potestades tributarias entre nuestro país y Chile a los efectos
del gravamen sobre las rentas, no
alguno, dent:::o de los términos de
ej ercido plenamente sus indudables
encuentro que merezca reparo
ese pacto, a que Chile haya
facul tades tributarias para
eximir determinados réditos, como lo hizo al introducir el ya
citado arto 43.D en su impuesto sobre las rentas.
Estimo que no puede considerarse tal conducta como un
"apartamiento" o "rn9dificación unilateral" del CDI, ya que no
había norma alguna en éste que prohibiera ese proceder, o bien
lo condicionara en su ejercicio o, más aún, que permitiera a la
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organismo externo.
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ArgentiCla retomar la potestad tributaria resignada
suscribirlo.
al
Ahora bien, si la politica fiscal llevada a cabo por
Chile -irreprochable, insisto, desde la óptica juridica que
brinda el CDI- no fuera compartida por nuestro país, o le
resultare inconveniente desde la perspectiva de sus intereses
económicos, siempre quedaba la opción de intentar renegociar el
CDI o bien de denunciarlo, tal como finalmente ocurrió.
No es ocioso traer aquí a colación la observación
formulada por el testigo Figueroa en cuanto a que, en su
carácter de negociador por nuestro país del CDI en trato,
manifestó que los representantes que habían actuado en las
tratativas de aquel entonces eran conscientes de la posibilidad
de que existieran supuestos de "doble no imposición" (confr. fs.
281 vta.) .
Estas conductas que importan modificar compromisos
internacionales, no ha de escaparse, deben tener efectos hacia
el futuro, debido a elementales consideraciones de reserva de
ley tributaria y de seguridad jurídica. En efecto, enlazando
ambos principios, ese Tribunal ha sostenido que el principio de
reserva de la ley tributaria, de rango constitucional y propio
del Estado de Derecho, únicamente admite que una norma jurídica
con la naturaleza de ley formal tipifique el hecho que se
considera imponible y que constituirá la posterior causa de la
obligación tributaria (arg. Fallos: 294:152; 323:3770; 329:59 y
1568, entre otros).
El segundo yerro del a quo, que se inserta en la
exposición anterior, es intentar torcer la consecuencia juridica
a la que se llegaba por la lisa y clara aplicación de normas
internacionales, mediante el empleo de una norma interna.
-21-
expediente
potestades
Por una parte, está en claro a .esta altura de este
que si se aplica la letra del CDI, que divide las
tributarias asignándolas al Estado de la fuente de
renta, en la especie la Argentina carece de potestad para gravar
los dividendos girados por Molinos Holding a Molinos. Y también
está fuera de toda duda que, al aplicar la ley interna a la
cuestión (el arto 2° de la ley 11.683), se logra el resultado
querido por el Fisco Nacional, que importa, en definitiva,
reasumir esa potestad tributaria resignada al momento de firmar
el acuerdo internacional. Es decir, lo dispuesto por el CDI se
ve modificado, alterado, torcido por el juego de una norma
interna.
Pero ocurre que el CDI en cuestión, como norma del
derecho internacional convencional que es, goza de la jerarquia
supralegal que le otorgan los arts. 31 y 75, inc. 22, de nuestra
Carta Magna y, por ende, no
disposiciones de orden interno.
puede s~r modificado por
Es preciso recordar aquí que la Convención de Viena
sobre derecho de los tratados (aprobada por ley 19.865),
establece en su arto 26 que todo tratado en vigor obliga a las
partes, y que debe ser interpretado de buena fe, y su arto 27
dispone que "Una parte no podrá invocar las disposiciones de su
derecho interno como justificación del incumplimiento de un
tratado" .
Esta norma ha sido interpretada por V.E. en tal
sentido, otorgándole supremacía sobre la legislación interna.
Así, ha indicado que la aplicación de este arto 27 de la
Convención de Viena impone a los órganos del Estado Argentino
asignar primacía al tratado ante un eventual conflicto con
cualquier norma interna contraria o con la omisión de dictar
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disposiciones que, en sus efectos, equivalgan al incumplimiento
del tratado internacional (confr. Fallos: 315:1492; 321:1031,
entre otros)
En la especie, y como ya dij e, el CDI dividía las
aguas de las competencias tributarias entre Chile y Argentína
para los suj etos comprendidos en él, de tal forma que cada uno
podía gravar solamente las rentas cuya fuente estuvíese dentro
de su órbita, sin que otra norma en él contenida hubiera hecho
excepción a tan tajante principio.
De esta manera, la tesitura sostenida por el ente
recaudador y confirmada por el a quo importa indirectamente, a
mi juicío, cuestionar la potestad tributaria chilena, en tanto
eximió del tributo chileno sobre las rentas a Molinos Holding;
confr. res. 18/2011, en especial fs. 38, cuando la AFIP señala
que el abuso se da porque no tributó en el país pero que
"tampoco lo hizo en la jurisdicción del otro Estado contratante
por aplicación del criterio de desvinculación de las sociedades
de inversión ( ... ) 1/_. Y, como reacción, a. pesar de coincidir en
que se aplicó el CDI a la letra, es decir sin apartarse una coma
de sus preceptos, como el resultado obtenido en cabeza de
Molinos le parece disvalioso (al que denominan como "doble no
imposición") , recurren a una norma interna -y, como tal,
unilateral- como lo es el arto 2° de la ley 11. 683 para
modificar la clara y contundente consecuencia normativa que a la
conducta de Molinos Holding y Molinos le asignaba la norma
superior de derecho internacional.
En otras palabras, equivocó el rumbo el Fisco
Nacional cuando sostuvo que no hay impedimento alguno para
aplicar la normativa interna anti abuso ante la falta de ellas
en el CDI (ver gs. 194 vta.), ya que no existía en el CDI norma
alguna que habilitase ese proceder.
"23-
Lo señalado en los párrafos
entenderse como una subordinación de
anteriores
los al tos
no debe
intereses
nacionales a lo que pueda decidirse allende las fronteras, en la
hermana República de Chile en la especie, ni como una abdicación
de la soberania nacional. Por el contrario, como es sabido ésta
es inclaudicable y debe ser ejercida tal como posteriormente lo
hizo el Estado Nacional, denunciando el CDI por entender que sus
resultados no eran lo valiosos que se había estimado en su
momento (previstos o no, no hace al ca.so) , y procedió a negociar
un nuevo tratado en otros términos.
y así, el 15/5/2015 se suscribió un nuevo pacto,
ratificado por nuestro país mediante la ley 27.274 Y en vigor
desde el primero de enero de este año. Cabe poner de resalto, en
lo que ahora interesa, que este nuevo convenio se negoció sobre
la base del criterio de la residencia y que, de acuerdo con los
puntos 6 y 9 del arto 24, entre otras disposiciones, permite
evitar situaciones de nula tributación, aplicar la normativa
interna antiabuso, entre otras medid2.s de las llamadas
"antielusivas" _
Es eviden"te para mí que de esta forma se respeta
tanto el marco de las relaciones internacionales pacíficas que
se honra en llevar adelante la Argentina hacia los demás países
del orbe, como también un marco necesario de seguridad jurídica
para las empresas que deciden inverti::: sus bienes y desarrollar
actividades en ambos países (confr. argo Fallos: 220:5; 243:465;
253:47; 317:218; 321:2933, entre otros).
Vol viendo, y para terminar, al CDI aprobado por la
ley 23.228, estimo que,,, al basarse sobre el criterio de la
fuente, no permite abrir juicio sobre la conducta tomada por
Molinos, en cuanto a si actuó como 10 hi.;w sólo para disminuir
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MOLINOS RIO DE LA PLATA SA el DIREeeION GENERAL IMPOSITIVA si recurso directo de organisffi9 externo.
CAF 13S1/2014/CAI-CSl. (RECURSO EXTRAORDINARIO)
su carga tributaria o si lo hizo -además, o
concomitantemente con siguiendo una
principal,
estrategia de
negocios.
No ha de olvidarse, como lo dijo el Tribunal en
Fallos: 319:3208, que sin desconocer la significativa
importancia que tiene en materia tributaria el principio de la
realidad económica, su aplicación no puede conducir a desvirtuar
lo establecido especificamer:.te por las normas legales, ya que lo
contrario afectaría el principio de reserva o legalidad y
supondría paralelamente un serio menoscabo de la seguridad
jurídica.
y tampoco ha de omitirse que, como también ha
señalado V.E. en Fallos: 241:210 y 308:215, entre otros, no es
reprensible el esfuerzo honesto del contribuyente para limitar
sus impuestos al mínimo legal., es decir que el ahorro impositivo
legítimo, por sí, no resulta cuestionable.
Estimo que con lo hasta aquí dicho basta para dejar
sin efecto la sentencia apelada, tornándose inoficioso el
estudio de los restantes agra·vios de la actora -fundamentalmente
los basados en que, de ser aplicable el art. 2 o de la ley
11.683, tampoco se daban las condiciones fácticas para ello-o
- VIII -
Por lo expuesto, considero que corresponde declarar
formalmente admisible el recurso extraordinario de~ fs.
1.560/1.599, y revocar la sentencia apelada en cuanto ha sido
materia de apelación.
Buenos Aires, ~ de noviembre de 2017.
ES COPIA LAURA M. MONTI
ADRIAIllJ-\"IIkM '. -25-