. (glaucyafernandes@ibest.com.br)

1

A evoluo do pensamento contbil brasileiro sobre o ativo intangvel: uma anlise sobre a forma de contabilizao e as

principais implicaes nos demonstrativos financeiros no Brasil1

Glaucia Lemos Fernandes2

RESUMO

O objetivo do presente trabalho identificar quais as prticas adotadas pelo sistema contbil brasileiro, sob um aspecto histrico, para contabilizao e mensurao do ativo intangvel no Brasil e as principais conseqncias deste processo de evoluo para a cincia contbil. O Brasil est em pleno processo de convergncia de suas normas contbeis para as normas internacionais, com inmeras adaptaes e alinhamento com estas normas. Para concretizao do estudo, foram escolhidas trs empresas que tm suas demonstraes publicadas na CVM e em jornais de grande circulao com o intuito de aferir como as organizaes tem se comportado nesse processo de convergncia ao longo dos cinco ltimos anos.

Palavras chaves: Ativo intangvel. Mensurao. Vida til. Normas internacionais e brasileiras de contabilidade.

1 INTRODUO

O processo de globalizao e a interligao entre os mercados do mundo impulsionam a Contabilidade nos mais variados pases a conduzirem suas normas contbeis para o contexto internacional. No Brasil no tem sido diferente, provam isso as diversas mudanas que tm ocorrido nas normas brasileiras de contabilidade nos ltimos anos. Portanto se faz necessrio um estudo sobre a forma que as

1 Artigo apresentado na disciplina de Projeto e Pesquisa em Cincias Contbeis da Universidade Federal do Rio

Grande do Sul, sob a orientao de: Profa. Ma. Maria de Lurdes Furno e Profa. Ma. Simone Letcia Raimundini. Porto Alegre, 2010. 2 Aluna do curso de Cincias Contbeis da UFRGS. (glaucyafernandes@ibest.com.br)

2

organizaes vm realizando esse processo de convergncia em suas demonstraes financeiras.

Nessa interligao de mercados entre os pases, tm surgido novas propostas de negcios para as organizaes e a figura do ativo intangvel toma sua importncia nos balanos patrimoniais. Ainda que seja polmico o reconhecimento deste tipo de ativo, notrio que muitos ramos de negcios tm agregado valor para si justamente atravs do intangvel e que se torna necessria uma apresentao contbil destes valores de forma a promover confiabilidade quanto a estes itens.

Em funo disso, o Brasil tem demonstrado preocupao quanto orientao para a contabilizao deste tipo de ativo, como, por exemplo, a Lei 11.638/07, que separa o grupo intangvel dos demais ativos, e o pronunciamento contbil, o CPC 04 que trata especificamente sobre o tema.

Sobre estes aspectos, o presente trabalho se prope a analisar o tratamento dado ao ativo intangvel no Brasil e quais so as implicaes deste tratamento para as entidades que desempenham seus negcios no pas.

1.1 OBJETIVOS DO TRABALHO

O presente trabalho pretende identificar quais as prticas adotadas pelo sistema contbil brasileiro, sob um aspecto histrico, para contabilizao e mensurao do ativo intangvel no Brasil e as principais conseqncias deste processo de evoluo para a cincia contbil.

Para isso, sero tratados os seguintes aspectos: a) descrever quais so as principais teorias e normas contbeis que

embasam o processo de contabilizao do ativo intangvel no Brasil; b) identificar como o processo da convergncia da contabilidade influencia

este aspecto; c) pesquisar como as empresas no Brasil tm tratado este ativo dentro de

seus balanos patrimoniais e qual o impacto que as principais mudanas ocasionam para os seus demonstrativos.

3

1.2 DELIMITAO DO ESTUDO

Diante da necessidade de delimitao do campo de estudo, optou-se por observar as principais prticas adotadas no pas para a contabilizao do grupo do ativo intangvel, verificando as mudanas ocorridas na legislao contbil quanto ao assunto, de forma a identificar quais so as implicaes destas mudanas nas demonstraes financeiras.

Para tal efeito, foram selecionadas trs empresas que possuem suas publicaes na CVM Comisso de Valores Mobilirios, cujas demonstraes possuem tal ativo, tornando-se possvel um estudo e anlise dos fatos que impactam este tipo de ativo e as demonstraes financeiras.

1.3 JUSTIFICATIVA

A evoluo da regulao do ativo intangvel ao longo do tempo unanimidade entre os mais importantes estudiosos sobre o tema. Segundo Santos e Costa (2009), apesar de haver restries normativas quanto ao reconhecimento de certos ativos, notrio que a parte de gerao de valor das empresas est atrelada cada vez mais parcela referida ao ativo intangvel.

Com base neste aspecto, os autores retratam que no Brasil as orientaes para contabilizao deste grupo de ativo geralmente so escassas. Contudo, o pas tem passado por algumas mudanas importantes, como a criao do grupo especfico do intangvel dentro do Balano Patrimonial, conforme abordagem da Lei n 11.638/07 e o pronunciamento feito pelo CPC Comit de Pronunciamentos Contbeis - CPC 04, sobre os intangveis, havendo assim uma mudana significativa quanto ao seu reconhecimento, mensurao e evidenciao.

Baseado no pargrafo anterior e tendo em vista a relevncia dos fatos ocorridos no Brasil, busca-se, assim, aferir quais so os principais impactos destas mudanas para as prticas contbeis realizadas no Brasil quanto ao ativo intangvel e quais impactos causam nas demonstraes financeiras.

4

1.4 METODOLOGIA

Com o intuito de alcanar o objetivo pretendido, optou-se pela metodologia do estudo de caso, que se caracteriza principalmente pelo estudo concentrado de alguns objetos especficos, conforme define Gil (1999, p.73) [...] estudo profundo e exaustivo de um ou de poucos objetos, de maneira a permitir conhecimentos amplos detalhados do mesmo, tarefa praticamente impossvel mediante os outros tipos de delineamentos considerados.

Desta forma, utilizar-se- o estudo de caso para anlise das trs empresas escolhidas, cujas demonstraes financeiras constam publicadas no site da CVM Comisso de Valores Mobilirios, em seus sites e em jornais de grande circulao. Desta forma, possvel observar qual foi o comportamento destas entidades, ao longo dos cinco ltimos anos, tanto quanto contabilizao do grupo intangvel, como tambm quanto ao tratamento dado aos fatos relevantes relacionados ao assunto que impactaram suas demonstraes financeiras.

2 ASPECTOS GERAIS

O grupo ativo intangvel est tomando um lugar de importncia no patrimnio das empresas devido relevncia de seus valores para os negcios. Segundo Schmidt e Santos (2009), atravs do ndice mundial da Morgan Stanley, o valor contbil das empresas, quando comparado com seu valor cotado na bolsa, , em mdia, a metade. Isso demonstra que as incorporaes internacionais, a obteno de marcas conhecidas no mercado, o prprio desenvolvimento tecnolgico e a expanso dos mercados tm influenciado essa diferena de valores e que isso se deve principalmente parcela intangvel que se incorpora ao valor das empresas.

A teoria da contabilidade tem sua forma mais complexa quando o assunto o ativo intangvel. Hendriksen e Breda (1999) definem que tangvel uma palavra originria do latim, tangere, ou seja, tocar. Logo, ativo intangvel so aqueles bens que no podem ser tocados. Contudo, para Schmidt e Santos (2009) o significado etimolgico da palavra no contm todos os pr-requisitos necessrios para o entendimento sobre o assunto, de forma que para uma melhor compreenso sobre o termo impem o conhecimento do que ativo.

5

Sendo assim, dentro do contexto terico contbil podem-se citar diversos entendimentos sobre o que ativo. Iudcibus (1997) define ativo como um recurso controlado pela entidade, com capacidade de gerao de caixa. Hendriksen e Breda (1999) o definem como potenciais fluxos de servio ou direitos a benefcios futuros que esto em poder da organizao. Por fim, Schmidt e Santos (2009) ressaltam que, embora as definies paream simples, possuem complexidade e uma abrangncia muito ampla, de maneira tal que se tornam imprecisas, ainda que tenham conceito muito prximo de ativo econmico. Assim, os autores afirmam que os estudiosos e pesquisadores da Teoria da Contabilidade percebem uma tendncia de aproximao entre a Contabilidade e a Economia.

Hendriksen e Breda (1999) afirmam que os ativos tangveis e intangveis se confundem muitas vezes, como por exemplo, o contas a receber, que intangvel, ou seja, no se pode tocar. Martins (1972) em sua tese de doutorado retrata muito bem a polmica existente sobre a definio do ativo intangvel quando diz que h definio (ou falta de), retratando que no existe uma definio clara para o termo.

Contudo, Schmidt e Santos (2009, p. 4) dizem que a melhor definio encontrada para o termo a de Kohler: [...] ativos de capital que no tem existncia fsica, cujo valor limitado pelos direitos e benefcios que, antecipadamente, sua posse confere ao proprietrio [...]. Ou seja, para o autor os intangveis so [...] recursos incorpreos controlados pela empresa capazes de produzir benefcios futuros.

Muito embora haja incessante discusso terica a respeito da definio para os ativos intangveis, ele precisa atender a alguns critrios especficos, de maneira a manter a confiabilidade na projeo do fluxo de caixa futuro, por isso, Santos e Costa (2009) defendem a importncia de restringir o reconhecimento dos ativos intangveis, principalmente daqueles que so gerados internamente nas empresas.

Desta forma, os ativos intangveis, conforme Santos e Costa (2009), para serem reconhecidos precisam atender aos seguintes critrios: critrios de identificao, de controle e da existncia de benefcios futuros. Portanto, a partir destes requisitos, Schmidt e Santos apresentam os seguintes itens como ativos intangveis: gastos de implementao pr-operacional, marcas e nomes de produtos, pesquisa e desenvolvimento, goodwill (o mais intangvel dos intangveis), direitos de autoria, patentes, franquias, desenvolvimento de software, licenas, matrizes de gravao e certos investimentos de longo prazo.

6

2.1 ASPECTO HISTRICO

Sob um plano histrico a respeito do ativo intangvel, Schmidt e Santos (2009) relatam que em 1571 j h registros sobre o tema da avaliao do goodwill, onde pela primeira vez surge a utilizao do termo em decises judiciais, o que demonstra que a discusso sobre o ativo intangvel no mundo bastante antiga. Quanto ao Brasil, o autor mostra que a tese de doutorado de Eliseu Martins, apresentada na FEA-USP, em 1972, intitulada: Contribuio avaliao do Ativo Intangvel; considerado um marco dentro da literatura brasileira sobre o assunto, tornando-se uma referncia.

No ano de 1976, segundo Schmidt e Santos (2008), houve inmeras transformaes no cenrio brasileiro, tais como a aprovao da Lei 6.404/1976 (Lei das Sociedades por Aes) e a criao da CVM Comisso de Valores Mobilirios, exemplos de transformaes que deram ao pas novas orientaes contbeis importantes. Isso propiciou significativas mudanas, entre elas, a separao da contabilidade comercial da contabilidade para fins fiscais.

Schmidt e Santos (2008) afirmam que o pas estava seguindo, j nesta poca, a mesma tendncia da escola norte-americana, pois a criao da CVM veio com o objetivo de disciplinar as atividades do mercado de valores mobilirios. Ou seja, devido expanso econmica do Brasil e ao crescimento de seu mercado acionrio, houve uma crescente influncia da escola contbil norte-americana.

Quanto aos aspectos histricos do ativo intangvel, para Santos e Costa (2009) o Brasil possui uma orientao escassa a esse respeito, pois alguns intangveis so tratados de maneira pontual, contudo no existe uma orientao nacional que possa ser aplicada a todos os tipos.

Entretanto, Schmidt e Santos (2009), demonstram que at o advento da Lei n 11.638/07, no existia uma legislao brasileira que tratasse sobre o tema e no havia uma previso legal de maneira que os intangveis possussem uma identificao distinta entre os ativos. De forma que, atravs da Lei n 11.638/07, passa a existir dentro do grupo do ativo permanente um grupo especfico para os ativos intangveis.

Vale salientar uma importante mudana para os aspectos contbeis no Brasil, trazida atravs da resoluo do CFC Conselho Federal de Contabilidade n1.055

7

de 2005. Ela criou o Comit de Pronunciamentos Contbeis, com o objetivo de constituir uma comisso de profissionais com as competncias devidas para a emisso das normas contbeis e constituir, assim, uma nica fonte de pronunciamentos, demonstrando a preocupao do Brasil com a necessidade de convergncia das normas contbeis brasileiras para os padres internacionais.

Outro ponto importante, sob o aspecto histrico, a aprovao da Deliberao n 553 da CVM, que aprova o pronunciamento tcnico CPC 04, emitido pelo CPC Comit de Pronunciamentos Contbeis, tornando assim, obrigatrio para as companhias abertas o CPC 04, que trata sobre o ativo intangvel. Este pronunciamento, segundo Santos e Costa (2009) demonstra a possibilidade de significativa mudana no reconhecimento, mensurao e evidenciao sobre o intangvel.

Ainda quanto ao CPC 04, vale salientar que este pronunciamento trata de situaes bastante genricas quanto aos intangveis, excetuando situaes especificas onde h pronunciamento apropriado para cada item devido as suas peculiaridades como, por exemplo: os financeiros, conforme definido no CPC 14 (IAS 39); ativos de explorao e avaliao CPC 34 (IFRS 6); gastos com desenvolvimento e extrao de minerais, petrleo, gs natural e recursos no regenerativos similares. Deste ponto podemos perceber que os pronunciamentos contbeis esto abordando as situaes quanto aos ativos intangveis de forma mais especfica, realidade no experimentada em pocas passadas na contabilidade no Brasil.

Pode-se perceber, assim, o processo de convergncia das normas contbeis brasileiras para as normas internacionais cada vez mais fortes. Como ressalta Niyama (2008) que, sendo a Contabilidade uma linguagem para realizao dos negcios, faz-se necessria uma constante busca pela harmonizao das normas de maneira a atender a particularidade de cada pas e, assim, tornar possvel a reconciliao dos sistemas contbeis entre os pases de forma que as interpretaes das informaes e sua troca possam se concretizar de maneira semelhante. Isto o que o Brasil tem buscado nestas mudanas contbeis.

Outro ponto importante retratado por Niyama (2008) a relevncia de repassar ao usurio das informaes contbeis aspectos que facilitem os negcios e que informem aquilo que for necessrio para as tomadas de deciso. Como o Brasil est aberto economicamente e tem que manter suas relaes comerciais com os

8

outros mercados, faz-se necessria a mudana contbil de forma a possibilitar melhores comparaes quanto s informaes disponibilizadas para os diversos usurios, sejam nacionais ou internacionais.

2.2 CRITRIOS PARA RECONHECIMENTO E MENSURAO DO ATIVO INTANGVEL

Visto as mudanas contbeis ocorridas no pas quanto ao reconhecimento do ativo intangvel, agora em grupo distinto dos demais no Balano Patrimonial, faz-se necessrio o entendimento de como o pas vem tratando este ativo e quais so as regras vigentes quanto ao tpico.

Teoricamente, Hendriksen e Breda (1999) descrevem que o reconhecimento deve atender a alguns pr-requisitos bsicos para que ocorra o reconhecimento dos ativos intangveis. Ou seja, primeiramente, devem atender a definio de ativo, depois serem mensurveis, relevantes e precisos.

Do aspecto conceitual, Hendriksen e Breda (1999, p.388) citam o SFAC 6, pargrafo 25, que define ativo como: [...] benefcios econmicos futuros provveis, obtidos ou controlados por uma entidade em conseqncia de transaes ou eventos passados., definio tambm defendida pelo CPC 04.

Referente mensurao, Santos e Costa (2009) retratam que o ativo intangvel mensurado pelo custo, posio tambm defendida por Hendrikesen e Breda (1999), chamada de mensurao ideal.

Quanto relevncia e a preciso, Santos e Costa (2009) reafirmam a importncia do equilbrio entre essas duas caractersticas qualitativas que devem conter as informaes contbeis. Eles explicam que a relevncia pressupe maior previsibilidade da informao, auxiliando na projeo dos fluxos de caixa, e que a confiabilidade est embasada no atributo da verificabilidade. Esta ltima um importante fator limitador para o reconhecimento dos intangveis, como por exemplo, no caso dos intangveis que so gerados internamente.

Por isso, Santos e Costa (2009) retratam que nos termos da IAS 38 o ativo atender aos critrios de identificao de controle e da existncia de benefcios futuros, se atenderem conjuntamente a todos estes critrios. Caso no atendam,

9

sero lanados como despesa quando incorridos, salvo quando adquiridos em combinao de negcios.

Ou seja, para os autores, o ativo atender aos critrios da identificao quando:

a) for separvel da entidade, com possibilidade de venda que possibilite aluguel ou permutao, seja individualmente ou em conjunto com algum contrato, tendo ou no, ativo ou passivo relacionado;

b) for resultado de direitos legais, como contratos, por exemplo, e que ainda tenham condies de serem separados de maneira que possam ser transferidos da entidade, ou de outros direitos e obrigaes.

Santos e Costa (2009) ressaltam um ponto importante do reconhecimento que o controle, algo que deve existir sobre os intangveis, de maneira que os provveis ganhos futuros com o ativo se concretizem, mas impedindo o acesso de terceiros a esses benefcios.

Quanto aos componentes do custo de um ativo intangvel adquirido, Santos e Costa (2009) dizem que ele compreendido por: primeiro, o preo de compra, inclusive com impostos de importao e impostos que no sero recuperados sobre a compra, deduzidos de descontos comerciais e abatimentos; segundo: qualquer custo que seja diretamente atribudo a preparao do ativo para a finalidade proposta.

Sobre o custo para preparao do ativo, vale salientar que, gastos, quando incorridos na fase de desenvolvimento, que demonstrarem viabilidade tcnica, inteno de completar o ativo intangvel para uso ou venda, habilidade para usar ou vender o ativo intangvel gerando provveis benefcios econmicos futuros, disponibilidade de adequados recursos tcnicos e financeiros para completar a fase de desenvolvimento e capacidade para mensurar a despesa atribuvel para o ativo intangvel, devem ser reconhecidos junto com o ativo intangvel.

Contudo, de acordo com eles, h alguns exemplos de gastos que no fazem parte do custo do intangvel, por isso, devem ser apropriados como despesa. Exemplos: propaganda, promoes, custos administrativos, indiretos em geral.

Conforme o pronunciamento CPC 04, para um melhor entendimento, faz-se a diviso quanto ao reconhecimento ao custo nas seguintes partes:

a) adquirido separadamente: neste caso, o pronunciamento trata que o valor do intangvel dever ser seu preo de compra, acrescido de impostos de importao

10

e impostos no recuperveis sobre a compra, deduzidos dos descontos comerciais e abatimentos, ou ento, de qualquer custo diretamente atribuvel preparao do ativo para a finalidade proposta, como por exemplo, honorrios profissionais diretamente relacionados para que o ativo fique em condies operacionais.

De maneira geral o pronunciamento trata que os custos diretos, ou seja, os custos de materiais e servios, custos de benefcios a empregados, honorrios para registrar um direito legal e amortizao de patentes e licenas, devem ser reconhecidos na data em que o critrio satisfeito. J os custos indiretos, como por exemplo, gastos gerais na extenso necessria para gerar o ativo e que podem ser alocados em bases razoveis e consistentes, ou ainda, provveis custos de emprstimos que podero ocorrer em certas situaes, no fazem parte do ativo intangvel, ou seja, uma vez reconhecidos como despesa no podero ser capitalizados.

b) aquisio em uma combinao de negcios: neste caso, o custo seria igual ao valor justo do ativo, como trata o pronunciamento, que dado que a entidade tem uma expectativa de ganhos futuros com o ativo intangvel; sendo ele separvel e resultante de direitos legais ou contratuais, possibilita ento dados suficientes para uma mensurao segura do seu valor justo. Assim, o adquirente dever reconhecer este ativo intangvel separadamente do gio que deriva da expectativa de ganhos futuros (goodwill), cujo valor apurado na combinao de negcios.

Figura 2.1 - Decomposio do custo total incorrido na operao Fonte: Fundao do Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras - FIPECAFI, 2009, p. 229.

Preo Pago > PL Adquirido

GIO

Ativos Tangveis e Passivos Identificados

Intangvel Identificado

Goodwill

11

Segundo os autores do Manual de Contabilidade (FIPECAFI, 2009), o grfico acima retrata uma melhor compreenso a respeito deste assunto de forma didtica, mostrando a decomposio que deve ser observada. Visto que os intangveis que forem transacionados devem ser contabilizados pelo custo incorrido na operao, ou seja, os intangveis que estiverem inclusos no preo de aquisio pago por um negcio, sendo identificveis com segurana devero ser contabilizados separadamente do goodwill pelo valor justo, desde que no formem um goodwill negativo.

c) intangveis gerados internamente: primeiramente, o pronunciamento contbil firme na posio referente ao gio gerado da expectativa de rentabilidade futura, goodwill, salientando que ele no deve ser reconhecido como ativo.

De maneira geral, o grfico abaixo resume o processo de reconhecimento do ativo intangvel de forma abrangente, podendo ser aplicado nas diversas situaes, mantendo o objetivo de aferir quando o ativo intangvel pode ser reconhecido ou no.

Ainda sobre a questo da mensurao dos intangveis, os autores do Manual de Contabilidade (FIPECAFI, 2009), abordam um princpio referente questo do reconhecimento, denominado como arms length. Sendo seu principal fundamento o de nortear um acordo, visto s transaes realizadas, no sentido de dar equilbrio e independncia aos envolvidos na transao em questo. Ou seja, o princpio que retrata o porqu de o ativo intangvel no ser reconhecido a no ser quando resultar de aquisies de terceiros que sejam independentes.

De maneira geral o grfico abaixo resume o processo de reconhecimento do ativo intangvel de forma abrangente, podendo ser aplicado nas diversas situaes aqui retratadas.

12

Sim No

No

Sim

No

Sim

Selecione o mdoto de avaliao adquado: (a)

mercado; (b) resultado; (c) custo

No existe ativo intangvel a ser reconhecido

O ativo um componente do gio

Identificar possveis ativos intangveis

O ativo separvel?

O ativo proveniente de direitos contratuais ou

legais?

Pode o valor do ativo ser determinado com

segurana?

Figura 2.2 - Quadro de reconhecimento dos ativos intangveis. Fonte: SANTOS; COSTA; 2009; p. 328

2.4 MENSURAO SUBSEQUENTE

Quanto mensurao subseqente, Santos e Costa (2009) relatam que o intangvel, de acordo com a norma internacional, poder ser mensurado pelo valor do custo menos a amortizao (quando houver), menos as perdas na recuperao (quando houver), ou ainda, pela reavaliao do ativo intangvel, onde caberia o valor reavaliado, menos amortizao, (quando houver), menos as perdas na recuperao (quando houver). Na reavaliao, os autores tratam um ponto importante existente, pois h possibilidade de alterao da prtica adotada para mensurao, ou seja, pode-se abandonar o custo histrico e adotar o mtodo do valor justo, atravs do mtodo da reavaliao.

13

No entanto, Santos e Costa (2009) demonstram que a reavaliao somente possvel nas normas internacionais quando houver intangveis que sejam negociados em um mercado ativo, sendo que os preos destes intangveis devem ser de conhecimento pblico, para que os compradores e vendedores possam ter acesso a esta informao a qualquer tempo.

Quanto reavaliao os autores do Manual de Contabilidade (FIPECAFI, 2009), assim como Santos e Costa (2009) enfatizam que no Brasil no permitida a reavaliao dos intangveis. Cabendo ento apenas o mtodo de custo.

Para Santos e Costa (2009), podem existir mudanas quanto proibio. Visto a existncia de mercado de ativos nos Estados Unidos e na Europa, eles acreditam que com o tempo possa ser considerado o ajuste a valor justo. Eles defendem que as autoridades brasileiras devem refletir a respeito, citando como exemplo os crditos de carbono, que um mercado crescente no Brasil, visto que o pas ainda no tem uma resoluo definitiva sobre o assunto.

2.5 VIDA TIL, AMORTIZAO E IMPAIRMENT DOS ATIVOS INTANGVEIS

Os ativos intangveis podem ter vida til definida ou indefinida. De acordo com os autores do Manual de Contabilidade (FIPECAFI, 2009), quando a vida til for definida, estes ativos sero amortizados pelo tempo da sua vida til sendo que devero ser testados ao valor de recuperao quando existir uma indicao para tal. J se a vida do ativo intangvel for indefinida dever ocorrer teste do valor recupervel anualmente, ou seja, o teste de impairment.

O esquema montando abaixo retrata a forma de interpretao utilizada quanto vida til de tais ativos:

14

AMORTIZAR PELA VDA TIL

TESTE DO VALOR RECUPERVEL (quando existir uma indicao

para tal)

TESTE DO VALOR RECUPERVEL

(Impairment)

ATIVOS INTANGVEIS

VIDA TIL INDEFINIDAVIDA TIL DEFINIDA

Figura 2.3 - Esquema quanto aplicao da vida til dos ativos intangveis Fonte: Apresentao realizada pela empresa AES SUL, Porto Alegre, 2010.

Os autores do Manual de Contabilidade (FIPECAFI, 2009), salientam que a amortizao dos ativos intangveis, de acordo com a norma norte-americana, SFAS - Statement of Financial Accounting Standards - n 142, dever refletir o modo como a rentabilidade esperada deste ativo consumida ou utilizada. Ou seja, quando houver vida til definida de forma confivel, o mtodo em linha reta de amortizao dever ser utilizado.

J quando a vida til no puder ser definida, dever ser aplicado o teste do impairment anualmente, ou ainda, conforme o IAS - 36 Impairment Assets, sempre que houver evidncias que o ativo intangvel no gerar os benefcios econmicos esperados.

Quanto prtica contbil adotada no Brasil, os autores salientam que ainda que haja vida til possvel de ser definida ou que o ativo contenha aspectos de no definio de sua vida til, a mensurao fica limitada a abordagem da amortizao.

Santos e Costa (2009) destacam que o mtodo da amortizao precisa ser baseado na realidade econmica da empresa, e que as empresas na maioria das situaes consideram como zero o valor residual para fins de amortizao, contudo se este valor puder ser calculado ele dever ser considerado e utilizado.

A Instruo da CVM n 285 de1998 traz uma abordagem clara quanto ao o gio ou desgio, retratando que este ser amortizado no prazo de 10 anos, quando comprovado e justificado as rentabilidades esperadas. J nos casos em que houver concesso governamental onerosa, o prazo dever ser estipulado conforme o contrato da concesso.

15

Para fins tributrios, quanto amortizao do gio, o Art. 386, do Decreto n 3.000 de 1999, tem em sua redao a orientao para que na existncia de gio ou desgio concretizado de fuso, incorporao ou ciso, dever ocorrer uma amortizao na razo de 1/60 para cada ms do perodo de apurao. Acarretando, nestes casos especficos, a dedutibilidade sempre que houver comprovao quanto expectativa de rentabilidade futura.

2.6 O ATIVO INTANGVEL DAS EMPRESAS DE ESTUDO (A, B e C)

Para fins de estudo, foram selecionadas trs empresas cujas demonstraes financeiras constam publicadas na CVM Comisso de Valores Mobilirios e em jornais de grande circulao. Com o objetivo de preservar o nome das empresas escolhidas, essas sero chamadas de empresa A, B e C. Para fins do perodo de estudo, foram selecionados os demonstrativos financeiros dessas empresas entre os anos de 2005 e 2009, com o objetivo de observar quais foram as prticas contbeis escolhidas e quais os comportamentos adotados.

Com relao s datas de adoo dos padres contbeis internacionais e brasileiras verifica-se que, conforme o IAS 38 Intangible Assets, as empresas passaram a adotar para suas demonstraes internacionais as normas relativas ao ativo intangvel a partir do ano de 2001. J no Brasil o CPC 04 - Ativo Intangvel passou a ser adotado nas demonstraes contbeis junto a CVM a partir de 2009, conforme Deliberao da CVM n 553 de 12 de novembro de 2008.

Portanto, quanto aos prazos de adoo para tais normas observou-se que as empresas A e B tm saldo nas contas do ativo intangvel desde o ano de 2005. Demonstrando que tais empresas j estavam em conformidade com as normas internacionais, por isso, no momento da utilizao de tal conta para fins das demonstraes publicadas no Brasil estas empresas j possuam o conhecimento sobre as principais prticas quanto ao intangvel e seu registro contbil. Pois, conforme informao contida no CPC 04, esse pronunciamento est correlacionado com a norma internacional contida no IAS 38.

Conforme anlise das demonstraes financeiras da empresa A, publicadas na CVM, as demonstraes financeiras dessa empresa j continham na composio do seu balano patrimonial a conta do ativo intangvel com o propsito de atender os

16

padres contbeis internacionais. Inclusive encontram-se disponveis nas informaes aos acionistas da demonstrao do valor do saldo desta conta dos anos de 2005, 2006 e 2007, contudo, atravs das notas explicativas, a empresa demonstra que reclassifica estes valores dos anos de 2005 e 2006 para outras contas contbeis com o objetivo de manter a prtica contbil realizada no Brasil. Tambm, pode-se evidenciar das demonstraes e notas explicativas publicadas que todo o processo da norma internacional j est sendo praticado quanto a questes como mensurao e reconhecimento do ativo intangvel.

Vale salientar que no ano de 2007 a empresa A mantm na publicao de seus demonstrativos financeiros no Brasil o valor contbil do ativo intangvel, j com o objetivo de manter um valor possvel de comparao para o ano de 2008, onde h obrigatoriedade quanto adoo da conta ativo intangvel separada das demais contas do ativo permanente.

Assim, nos anos de 2007, 2008 e 2009, percebemos que a empresa j tem todo o conhecimento contbil necessrio para a aplicao do CPC 04 em suas demonstraes contbeis.

Para um melhor entendimento dos valores que compe os saldos nos devidos anos da empresa A, segue abaixo os valores totais de cada ano estudado, com as devidas observaes para os anos onde foram feitas as reclassificaes para manter as prticas contbeis brasileiras (2005 e 2006). Percebe-se que no ano de 2007, j se faz toda a alterao necessria, inclusive com a reclassificao dos valores contidos na conta contbil extinta em 2008, ativo diferido.

Ano Valor (Reais Mil) Composio do Saldo Contbil

2005491.063

2006

384.984

2007 19.223.165

2008 20.405.327

200919.460.088

EMPRESA "A"

Valores referente ao gio classificados para a conta do Ativo Diferido e Ativo Permanente,Investimentos. Obs: Estes valores foram reclassificados deixando a conta intangveis zerada,apenas compondo o saldo para demonstraes feitas para outros pases.

Valores referente ao gio, sofwares, marcas e patentes, outros intangveis e projetos. gios queconstavam na conta do ativo Diferido e na Conta Investimentos passam a fazer parte da conta doAtivo Permanente, Intangveis conforme o CPC 04.

Quadro 2.1 - Ativo Intangvel Empresa A Fonte: CVM, 2010.

17

Quanto empresa B, observamos o mesmo comportamento da empresa A. A empresa tambm mantinha valores em conta de ativo intangvel, mesmo antes do ano de 2008, ano da obrigatoriedade no Brasil. Adotou tambm procedimentos de reclassificaes contbeis nos anos de 2005 e 2006 e realizou, ento, todas as transferncias necessrias a partir de 2007, de forma a permitir valores comparveis entre os anos de 2007 e 2008.

Ano Valor (Reais Mil) Composio do Saldo Contbil2005 28.060 2006 129.126

2007 1.350.921 Este saldo compem marcas e patentes, tecnologia e direito de uso, mais gio deimobilizado referente a incorporao de novas empresas.2008 2.327.651

2009 2.341.035

EMPRESA "B"

Marcas e patentes, tecnologia e direito de uso, contabilizados em conta separadano grupo do Imobilizado. O gio est contabilizado no diferido.

Valores referente a marcas e patentes, tecnologia e direito de uso, gio deimobilizado referente a incorporao de novas empresas e reclassificao do ativointangvel para o diferido

Quadro 2.2 - Ativo Intangvel Empresa B Fonte: CVM, 2010.

Vale salientar, que as empresas A e B, conforme constam em suas notas explicativas passaram por aquisies importantes nesses anos de estudo, o que explica o saldo crescente ao longo dos anos da conta do ativo intangvel.

Ano Valor (Reais Mil) Composio do Saldo Contbil2005 - 2006 - 2007 356.617 2008 535.621 2009 546.138

EMPRESA "C"

No h valores publicados.

Valores referentes ao gio.

Quadro 2.3 - Ativo Intangvel Empresa C Fonte: CVM, 2010

Quanto empresa C, esta adotou saldo na conta do ativo intangvel apenas no ano de 2007, conforme tabela acima. Visto ser uma empresa de origem brasileira, ela no praticava as normas internacionais como ocorreu com as empresas A e B nos anos de 2005 e 2006. Contudo, no ano de 2007, ela comea a adotar o CPC 04,

18

para fins de comparabilidade com o ano de 2008, e para cumprimento da Lei 11.638/07, que classifica separadamente o grupo do ativo intangvel no balano patrimonial. De maneira geral, percebe-se que as empresas aqui estudadas aderiram s novas exigncias sem grandes problemas, visto que duas delas j vinham realizando suas demonstraes de acordo com as exigncias e padres internacionais. Inclusive todas estas empresas quando do reconhecimento e mensurao de seus ativos intangveis, aplicaram o processo de amortizao conforme exigido e realizaram os testes de impairment quando necessrio. Demonstrando que elas dispunham do know how necessrio para realizao destes procedimentos, antes mesmo da obrigatoriedade da adoo de tais padres contbeis.

2.7 O QUE AS MUDANAS REPRESENTAM PARA AS DEMONSTRAES FINANCEIRAS E SUAS IMPLICAES

Conforme Hoss, Rojo e Grapeggia (2010), os ativos intangveis trazem vantagens competitivas para as empresas, pois a mensurao de tais ativos e a sua demonstrao contbil representam um fator importante para que o administrador possa tomar deciso quanto a tais ativos. No entanto, os autores salientam que muitos ativos intangveis no podem ser demonstrados devido grande dificuldade de mensurao e evidenciao.

Contudo, os atores demonstram como importante que o administrador conhea os intangveis de maneira que possa atingir suas metas nos negcios, levando ento em considerao no apenas os ativos mensurados no balano patrimonial, mas tambm aqueles que no so mensurados, pois os intangveis so parte importante nas estratgias dos negcios realizados. Um exemplo que pode ser dado a lista de clientes, que apesar de no estar mensurado, o seu valor intangvel no balano patrimonial fundamental para que as operaes e negcios da empresa sejam concretizados.

Assim, conclui-se que a gesto dos ativos intangveis, de acordo com os autores, um desafio constante para o administrador e que a contabilidade, quando dispe os dados mensurveis, ajuda no gerenciamento e tomada de deciso quanto a estes tipos de ativos.

19

Outro ponto levantado pelos autores do Manual de Contabilidade (FIPECAFI, 2009), que, apesar de todas as mudanas trazidas pela aprovao dos pronunciamentos tcnicos, o Brasil ainda no est emparelhado com as normas internacionais. Contudo, eles consideram importante a mudana ocorrida a partir de 2008, de forma que julgam que esta forma de divulgar a informao quanto aos ativos intangveis passa ter um valor significativo, pois diminui incertezas e implica num melhor desenvolvimento do mercado de capitais.

De acordo com os autores acima, quanto aos impactos ocasionados pelos valores do ativo intangvel, agora apresentados separadamente nas demonstraes financeiras, podemos inferir que elas esto mais claras no sentido dos valores intangveis que podem ser mensurados, buscando atender os stakeholders de maneira a permitir um melhor acompanhamento de tais ativos.

Outro ponto levantado por Santos e Costa (2009) demonstra que a partir da adoo da nova norma, comea a surgir para o devido reconhecimento uma quantidade maior de intangveis, que agora so tratados de uma maneira mais especfica do que ocorria anteriormente adoo do CPC 04, alm de um melhor conhecimento dos contadores a respeito do assunto.

Outro ponto levantado pelos mesmos autores e que est atrelado as mudanas ocasionadas pelas novas regras, trata-se do polmico grupo do ativo diferido que deixa de existir com a nova legislao. Algo efetivamente cumprido pelas empresas estudadas, pois, conforme observado, todas as que tinham valores referentes a ativos intangveis classificados nesta conta contbil realizaram uma reclassificao logo aps a mudana ocorrida passando estes valores a compor o saldo de ativos intangveis.

3 CONCLUSO

Os intangveis so parte importante para o valor das empresas, visto o avano tecnolgico existente e o grande desenvolvimento econmico atual que permite as empresas agregarem valor a seus ativos atravs dos intangveis.

O Brasil est em pleno processo de convergncia de suas normas contbeis para as normas internacionais, com inmeras adaptaes e alinhamento com estas normas. Sendo assim, o pas j possui evidncias de mudanas significativas para

20

as demonstraes financeiras, de forma que mesmo sabendo que estas demonstraes buscam maneiras de possibilitar uma melhor comparabilidade para seus usurios, ainda pouco o conhecimento existente quanto a implicaes que estas mudanas iro ocasionar.

As mudanas trazidas pela Lei 11.638/07 e CPC 04 so significativas para as empresas, de maneira tal que elas agora passam a ter representados em seu balano patrimonial o valor dos ativos intangveis separadamente, uma vez que tais operaes importantes j ocorriam, porm no eram apresentadas de maneira to clara como agora de fato ocorre.

O estudo aqui realizado demonstrou que as empresas que tinham seus balanos publicados fora do Brasil j adotavam as polticas contbeis internacionais quanto aos ativos intangveis, de forma que, para tais empresas, houve uma facilidade na adoo da norma contbil brasileira, o CPC 04. Bastando apenas uma adaptao do que estavam realizando para publicao de suas demonstraes nos moldes internacionais.

Existem ainda, muitas divergncias quanto mensurao de certos tipos de ativos intangveis, o que mostra haver muito para ser estudado. Talvez, existindo novas descobertas que possibilitem a mensurao exata de tais ativos, venha tornar-se possvel o registro desses ativos na contabilidade, de maneira que facilite para o administrador uma gesto eficiente e um conhecimento mais profundo do comportamento desses ativos ao longo do tempo.

21

The evolution of Brazilian accounting thinking about intangible assets: an analysis of how accounting and the major implications in

the financial statements in Brazil1

Glaucia Lemos Fernandes2

ABSTRACT

This paper aims to identify the practices adopted by Brazilian accounting system, from a historical aspect, for accounting and measurement of intangible assets in Brazil and the main consequences of this process of evolution to accounting science. It is known that Brazil is advancing in the process of convergence of Brazilian accounting standards to international standards, however, is not paired with these standards yet. To achieve the study, three companies have been chosen, whose financial statements are published at the CVM and major newspapers, in order to assess how organizations have behaved this convergence process during the last five years.

Key words: Intangible assets. Measurement. Useful life. Brazilian and international accounting standards.

1 Paper presented at the discipline of Project and Research in Accounting Sciences, Universidade

Federal do Rio Grande do Sul, under the guidance of Prof. Ma. Maria de Lurdes Furno and Prof. Ma. Simone Letcia Raimundini. Porto Alegre, 2010. 2 Student of Accounting Sciences at UFRGS. (glaucyafernandes@ibest.com.br)

22

REFERNCIAS

BRASIL. Lei n 11.638, de 28 de dezembro de 2007. Dispe sobre as sociedades por aes. Dirio Oficial da Repblica Federativa do Brasil, Braslia, DF, 28 dez.2007. Seo Extra, p.2.

_____. Decreto n 3.000, de 26 de maro de 1999. Dispe sobre o regulamento do Imposto de Renda. Dirio Oficial da Repblica Federativa do Brasil, Braslia, DF, 29 mar. 1999. Seo1, p1.

_____. Lei n 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispe sobre as sociedades por aes. Dirio Oficial da Repblica Federativa do Brasil. Braslia, DF, 17 dez.1976. Seo1, p.1.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Comit de Pronunciamentos Tcnicos Contbeis 2008. Braslia, 2009. Disponvel em: http://www.cpc.org.br/index.php. Acesso em: 10 jun. 2010. COMISSO DE VALORES MOBILIRIOS. Deliberao n 553, de 12 de novembro de 2008. 2008. Disponvel em: www.cvm.gov.br/asp/cvmwww/atos/Atos/deli/deli558.doc. Acesso em: 10 jun.2010. _____. Companhias Abertas: Informao sobre as empresas - Informaes peridicas eventuais. 2010. Disponvel em: http://www.cvm.gov.br/. Acesso em: 10 jun.2010. COMIT DE PRONUNCIAMENTOS CONTBEIS. CPC 04: Ativo Intangvel. 3 out. 2008. Disponvel em: http://www.cpc.org.br. Acesso em: 10 jun. 2010. _____. Instruo n 285, de 31 de julho de 1998. 1998. Disponvel em: http://www.cvm.gov.br/asp/cvmwww/atos/exiato.asp?File=/inst/inst285.htm. Acesso em: 10 jun. 2010. GIL, Antonio Carlos. Mtodos e Tcnicas de Pesquisa Social. 5. ed. So Paulo: Atlas, 1999.

HENDRIKSEN, Heldon S.; BREDA, Michael F. Van. Teoria da Contabilidade. 5. ed. So Paulo: Atlas, 1999.

HOSS, Osni; ROJO, Claudio Antonio; GRAPEGGIA, Mariana. Gesto de Ativos Intangveis. So Paulo: Atlas, 2010.

INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS COMMITTEE. IAS 38: Intangible Assets. set. 1998. Disponvel em: http://www.iasb.org/IFRSs/IFRS.htm. Acesso em: 10 jun. 2010. _____. IAS 36: Impairment of Assets. jun. 1998. Disponvel em: http://www.iasb.org/IFRSs/IFRS.htm. Acesso em: 10 jun. 2010.

23

IUDCIBUS, Srgio de; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto R. Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes: aplicvel as demais sociedades- FIPECAFI. So Paulo: Atlas, 2006.

IUDCIBUS, Srgio de; MARION, Jos Carlos. Teoria da contabilidade. 5. ed. So Paulo: Atlas,1997.

NIYAMA, Jorge K. Contabilidade Internacional. So Paulo: Atlas, 2008.

SANTOS, Antonio H. dos; COSTA, Fabio M. IAS 38: Ativos Intangveis. In: ERNEST & YOUNG; FUNDAO INSTITUTO DE PESQUISAS CONTBEIS, ATUARIAIS E FINANCEIRAS, FEA/USP. Manual de Normas Internacionais de Contabilidade: IFRS versus Normas Brasileiras. So Paulo: Atlas, 2009. p. 324-338.

SCHMIDT, Paulo; SANTOS, Jos L. dos; FERNANDES, Luciane A. Fundamentos da Avaliao de Ativos Intangveis. So Paulo: Atlas, 2009.

SCHMIDT, Paulo; SANTOS, Jos L. dos. Avaliao de Ativos Intangveis. So Paulo: Atlas, 2009.

_____. Histria da Contabilidade: Foco na Evoluo das Escolas do Pensamento Contbil. So Paulo: Atlas, 2008.