manual de auditoria financeira e de conformidade

Tribunal de ConTas europeu

Manual de a

udiToria Fin

anCeira

e de C

onForMidade

2012

PT

| 2 Síntese

FCAM - Síntese

MANUAL DE AUDITORIA

FINANCEIRA E DE CONFORMIDADE

SÍNTESE

PARTES DO MANUAL DE AUDITORIA FINANCEIRA E DE CONFORMIDADE

ÍNDICE PORMENORIZADO

INTRODUÇÃO

PARTE 1 – INFORMAÇÕES GERAIS

PARTE 2 - FIABILIDADE DAS CONTAS (AUDITORIA FINANCEIRA)

PARTE 3 - CONFORMIDADE COM AS LEIS E OS REGULAMENTOS APLICÁVEIS

(AUDITORIA DE CONFORMIDADE)

GLOSSÁRIO E ACRÓNIMOS

Contactos

Para informações adicionais, por favor contacte:

Tribunal de Contas Europeu – Câmara CEAD

Unidade Metodologia de auditoria e apoio

Email: AMS ECA-CONTACT/Eca ou [email protected]

Incentiva-se a reprodução e divulgação do presente manual, que não necessitam de licença específica do TCE.

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| 3 Índice Pormenorizado

MAFC - Índice Pormenorizado

MANUAL DE AUDITORIA


ÍNDICE PORMENORIZADO

INTRODUÇÃO

Objetivo e principais aspetos tratados no Manual Estrutura da metodologia de auditoria do Tribunal Estrutura do Manual de Auditoria Financeira e de Conformidade

PARTE 1 – INFORMAÇÕES GERAIS Secção 1: Enquadramento

1.1 Definição de um trabalho de garantia de fiabilidade 1.2 Âmbito de aplicação do Manual 1.3 Quais os domínios que o Tribunal tem de auditar? 1.4 Que tipo de relatórios e opiniões devem ser elaborados? 1.5 Direito de acesso legal do Tribunal 1.6 Obrigações profissionais do Tribunal em matéria de auditorias financeiras e de conformidade 1.7 Tipos e objetivos das auditorias financeiras e de conformidade realizadas pelo Tribunal 1.8 Asserções de auditoria 1.9 Síntese do processo da auditoria financeira e de conformidade 1.10 Documentação dos trabalhos de auditoria

1.10.1 Preparação da documentação de auditoria em tempo oportuno 1.10.2 Documentação dos procedimentos de auditoria realizados e das provas de auditoria obtidas 1.10.3 Constituição dos arquivos da auditoria 1.10.4 Alterações da documentação de auditoria

1.11 Controlo da qualidade 1.11.1 Definição de controlo da qualidade 1.11.2 Elementos de um sistema de controlo da qualidade

Secção 2: Planeamento

2.1 Síntese da fase de planeamento 2.1.1 A programação constitui o ponto de partida da tarefa de auditoria 2.1.2 O que se entende por planeamento de uma auditoria 2.1.3 Importância e natureza do planeamento 2.1.4 Etapas da fase de planeamento

2.2 Determinar a materialidade 2.2.1 Introdução e definição 2.2.2 Ênfase nos utilizadores das informações 2.2.3 Motivos para determinar a materialidade 2.2.4 Quando ter em conta a materialidade 2.2.5 Aspetos quantitativos e qualitativos 2.2.6 Documentar a materialidade



2.3 Identificação e avaliação dos riscos através do conhecimento da entidade e do seu ambiente, incluindo o modelo de garantia do Tribunal

2.3.1 Risco de auditoria e procedimentos de avaliação dos riscos 2.3.2 Conhecimento da entidade e do seu ambiente 2.3.3 Identificação e avaliação do risco inerente 2.3.4 Controlo interno da entidade 2.3.5 Conhecimento do controlo interno da entidade

2.4 Examinar se as provas de auditoria são suficientes, pertinentes e fiáveis 2.4.1 O que são provas de auditoria? 2.4.2 Provas de auditoria suficientes 2.4.3 Provas de auditoria pertinentes 2.4.4 Provas de auditoria fiáveis 2.4.5 Confirmação ou triangulação das provas de auditoria 2.4.6 Fontes das provas de auditoria 2.4.7 Tipos de provas de auditoria 2.4.8 Procedimentos de auditoria tendentes a obter provas de auditoria 2.4.9 Acesso às provas de auditoria 2.4.10 Confidencialidade das provas de auditoria 2.4.11 Documentação das provas de auditoria

2.5 Conceção dos procedimentos de auditoria 2.5.1 Elementos a ter em conta na conceção dos procedimentos de auditoria 2.5.2 Conteúdo de um procedimento de auditoria 2.5.3 Como conceber os procedimentos de auditoria 2.5.4 Conceção dos testes dos controlos - natureza, calendário e extensão 2.5.5 Conceção dos procedimentos substantivos - natureza, calendário e extensão 2.5.6 Amostragem de auditoria e outras formas de seleção dos elementos a testar

2.6 Elaboração do Plano Global de Auditoria e do Programa de Auditoria 2.6.1 Plano Global de Auditoria (PGA) 2.6.2 Programa de auditoria 2.6.3 Alterações ao longo da auditoria das decisões tomadas na fase de planeamento 2.6.4 Documentação

Secção 3: Exame

3.1 Síntese da fase de exame 3.2 Realização dos procedimentos de auditoria

3.2.1. Procedimentos de auditoria para obter provas de auditoria 3.2.2 Realização de testes dos controlos 3.2.3 Realização de procedimentos substantivos – testes de pormenor 3.2.4 Documentação dos resultados dos testes de auditoria

3.3 Avaliação dos resultados dos procedimentos de auditoria 3.3.1 Natureza e causa dos erros em geral 3.3.2 Projeção e avaliação dos resultados das amostras em geral 3.3.3 Testes dos controlos – natureza e causa dos erros, projeção e avaliação dos resultados 3.3.4. Testes substantivos de pormenor – natureza e causa dos erros, projeção e avaliação dos resultados

3.4 Procedimentos analíticos 3.4.1 Definição de procedimentos analíticos 3.4.2 Processo de utilização dos procedimentos analíticos 3.4.3 Quando utilizar procedimentos analíticos 3.4.4 Os procedimentos analíticos como procedimentos substantivos durante a fase de exame 3.4.5 Os procedimentos analíticos no âmbito da revisão global final da auditoria

3.5 Tomadas de posição escritas 3.5.1 Introdução 3.5.2 Reconhecimento escrito pela gestão das suas responsabilidades 3.5.3 Tomadas de posição escritas específicas sobre assuntos materialmente relevantes 3.5.4 Avaliação da fiabilidade das tomadas de posição escritas

3.6 Utilização de trabalhos de terceiros 3.6.1 Introdução 3.6.2 Utilização dos trabalhos de outros auditores 3.6.3 Tomada em consideração da função de auditoria interna 3.6.4 Utilização dos trabalhos de um perito do auditor

3.7 Outros procedimentos de auditoria 3.7.1 Partes relacionadas

3.8 Validação das constatações da auditoria



Secção 4: Elaboração de relatórios

4.1 Apresentação geral 4.1.1 Introdução 4.1.2 Tipos de relatórios de auditoria 4.1.3 Qualidades dos bons relatórios de auditoria 4.1.4 Utilizadores dos relatórios do Tribunal 4.1.5 Designação de terceiros nos relatórios do Tribunal

4.2 Declaração de fiabilidade do Tribunal – formular uma opinião 4.3 Opinião não modificada

4.3.1 Quando é adequado formular uma opinião não modificada? 4.3.2 Forma da opinião não modificada sobre a fiabilidade das contas 4.3.3 Forma da opinião não modificada sobre a legalidade e regularidade das operações subjacentes

4.4 Opinião modificada 4.4.1 Definição de opinião modificada e circunstâncias em que se aplica 4.4.2 Descrição dos três tipos de opinião modificada 4.4.3 Natureza e consequência da impossibilidade de obter provas de auditoria suficientes e adequadas 4.4.4 Definição de efeitos generalizados 4.4.5 Parágrafo que explica a base para a modificação 4.4.6 Forma do parágrafo de modificação 4.4.7 Consequentes alterações na descrição da responsabilidade do auditor 4.4.8 Comunicação com os responsáveis pela governação 4.4.9 Exemplos de declarações de fiabilidade com modificações da opinião 4.4.10 Opiniões não parciais

4.5 Parágrafos de ênfase e de outras matérias 4.5.1 Parágrafo de ênfase 4.5.2 Outras matérias no relatório do auditor 4.5.3 Exemplos de declarações de fiabilidade com parágrafo de ênfase

4.6 Considerações relativas a suspeitas de fraudes

Apêndice I – Fatores de risco inerente Apêndice II – Pormenores relativos às componentes do controlo interno Apêndice III – Declaração de fiabilidade do Tribunal relativa ao exercício de 2010 Apêndice IV – Generalização como base para determinar o tipo de modificação das opiniões de auditoria do Tribunal no âmbito da DAS

PARTE 2 – FIABILIDADE DAS CONTAS (AUDITORIA FINANCEIRA)

Secção 1 - Enquadramento

1.1 Contas a auditar 1.2 Definição de fiabilidade 1.3 Estrutura conceptual de relato financeiro aplicável 1.4 Conduta profissional 1.5 Objetivo geral de uma auditoria da fiabilidade 1.6 Asserções de auditoria relativas à fiabilidade

1.6.1 Elementos específicos das contas a auditar

Secção 2 - Planeamento

2.1 Síntese da fase de planeamento 2.1.1 A base do método do auditor para a auditoria da fiabilidade

2.2 Determinar a materialidade 2.2.1 Níveis de materialidade 2.2.2. Materialidade quantitativa e qualitativa em relação à fiabilidade 2.2.3. Elementos importantes das contas



2.3 Identificar e avaliar os riscos através do conhecimento da entidade e do seu ambiente, incluindo o seu controlo interno

2.3.1 Risco de auditoria 2.3.2 Conhecimento da atividade da entidade para identificar e avaliar o risco inerente 2.3.3 O controlo interno da entidade 2.3.4 Identificar e avaliar o risco de controlo 2.3.5 Exemplo de riscos de distorções

2.4 Considerar a suficiência, pertinência e fiabilidade das provas de auditoria 2.4.1 Relação entre contas anuais, provas de auditoria e relatório de auditoria 2.4.2 Fontes das provas de auditoria 2.4.3 Procedimentos de auditoria para obter provas de auditoria

2.5 Conceber procedimentos de auditoria 2.5.1 Relacionar o risco avaliado de distorções materiais com os procedimentos de auditoria 2.5.2 Conceber testes de controlo 2.5.3 Conceber procedimentos analíticos como procedimentos substantivos 2.5.4 Conceber testes pormenorizados 2.5.5 Amostragem de auditoria

2.6 Elaboração do plano global de auditoria e do programa de auditoria 2.6.1 Plano Global de Auditoria

Secção 3 – Exame

3.1 Síntese da fase de exame 3.2 Realização dos procedimentos de auditoria – testes dos controlos e testes pormenorizados

3.2.1 Efetuar testes dos controlos 3.2.2 Efetuar testes pormenorizados

3.3 Avaliação dos resultados dos procedimentos de auditoria 3.3.1 Definição de distorções e as suas possíveis causas 3.3.2 Tipos de distorções 3.3.3 Impacto das distorções no método de auditoria 3.3.4 Comunicação e correção das distorções 3.3.5 Avaliação do efeito das distorções não corrigidas 3.3.6 Avaliação das demonstrações financeiras no seu conjunto

3.4 Realização de procedimentos analíticos substantivos 3.5 Tomadas de posição escritas

3.5.1 Reconhecimento pela gestão das suas responsabilidades 3.5.2 Tomadas de posição escritas específicas sobre assuntos materialmente relevantes 3.5.3 Avaliação da fiabilidade das tomadas de posição escritas

3.6 Utilização de trabalhos de terceiros 3.6.1 Utilização de trabalhos de outros auditores 3.6.2 Considerar a função de auditoria interna 3.6.3 Utilização dos trabalhos de um perito do auditor

3.7 Outros procedimentos de auditoria 3.7.1 Estimativas contabilísticas 3.7.2 Acontecimentos posteriores 3.7.3 Confirmações externas 3.7.4 Partes relacionadas

3.8 Validação das constatações da auditoria Secção 4 - Elaboração de relatórios

4.1 Síntese da fase de elaboração de relatórios 4.2 Declaração de Fiabilidade – formular uma opinião de auditoria

4.2.1 Introdução 4.2.2 Conteúdo de uma declaração de fiabilidade relativa à fiabilidade 4.2.3 Tipos de opiniões 4.2.4 Aspetos a ter em conta ao formular uma opinião sobre as contas anuais 4.2.5 Aspetos qualitativos das políticas contabilísticas da entidade 4.2.6 Descrição da estrutura conceptual de relato financeiro aplicável 4.2.7 Apresentação adequada 4.2.8 Exemplos 4.2.9 Informações suplementares e outras



4.3 Opiniões modificadas

4.3.1 Natureza das distorções materiais 4.3.2 Generalização da questão (ou questões) que dá (dão) origem a uma modificação 4.3.3 Proibição de emitir uma opinião parcial 4.3.4 Forma e conteúdo do relatório do auditor quando a opinião é modificada

4.4 Parágrafos de Ênfase e de Outras Matérias 4.4.1 Natureza de um parágrafo de ênfase 4.4.2 Forma e colocação do parágrafo de ênfase

4.5 Informações comparativas 4.5.1 Introdução 4.5.2 Procedimentos de auditoria 4.5.3 Elaboração do relatório de auditoria

Apêndice I - Auditorias da fiabilidade realizadas pelo Tribunal Apêndice II – Exemplo de uma tomada de posição da gestão relativa à fiabilidade das demonstrações financeiras (contas anuais provisórias de 2010)

PARTE 3 – CONFORMIDADE COM AS LEIS E OS REGULAMENTOS APLICÁVEIS (AUDITORIA DE CONFORMIDADE)

Secção 1: Enquadramento 1.1 Definição e objetivos da auditoria de conformidade 1.2 Obrigação legal de o Tribunal realizar auditorias de conformidade 1.3 Aplicabilidade das Normas Internacionais de Auditoria (ISA) às auditorias de conformidade 1.4 Finalidades e objetivos das auditorias de conformidade 1.5 Auditorias de legalidade e regularidade

1.5.1 Definição de operações subjacentes 1.5.2 Conceito de legalidade e regularidade 1.5.3 Dupla base jurídica e autorização orçamental 1.5.4 Objetivos gerais e específicos de uma auditoria da legalidade e regularidade

Secção 2: Planeamento

2.1 Síntese da fase de planeamento 2.1.1 Natureza das despesas da União Europeia e as suas implicações para a auditoria 2.1.2 Base do método do auditor para a auditoria de conformidade 2.1.3 Critérios da auditoria de conformidade 2.1.4 Termos da missão de auditoria de conformidade

2.2 Determinar a materialidade 2.2.1 Materialidade relativamente à conformidade com as leis e os regulamentos aplicáveis 2.2.2 Materialidade quantitativa 2.2.3 Materialidade qualitativa 2.2.4 Materialidade no contexto das falhas dos sistemas

2.3 Identificar e avaliar os riscos através do conhecimento da entidade auditada e do seu ambiente 2.3.1 Risco de auditoria e procedimentos de avaliação do risco relativos à não conformidade significativa 2.3.2 Compreender as leis e os regulamentos da entidade para identificar e avaliar o risco inerente 2.3.3 O controlo interno da entidade sobre a conformidade com as leis e os regulamentos aplicáveis

2.4 Considerar a suficiência, a pertinência e a fiabilidade das provas de auditoria 2.4.1 Introdução 2.4.2 Fontes das provas de auditoria 2.4.3 Procedimentos de auditoria para obter provas de auditoria

2.5 Conceber procedimentos de auditoria 2.5.1 Considerações ao conceber procedimentos de auditoria para a conformidade 2.5.2 Testes dos controlos 2.5.3 Procedimentos substantivos 2.5.4 Amostragem de auditoria

2.6 Elaboração do Plano Global de Auditoria e do Programa de Auditoria



Secção 3: Exame 3.1 Síntese da fase de exame 3.2 Realização dos procedimentos de auditoria - testes dos controlos e testes pormenorizados

3.2.1 Efetuar testes dos controlos 3.2.2 Efetuar testes pormenorizados

3.3 Exame da auditoria - Avaliação dos resultados dos testes dos controlos e dos testes pormenorizados – Conformidade com as leis e os regulamentos aplicáveis

3.3.1 Avaliação dos resultados dos testes dos controlos 3.3.2 Avaliação dos resultados dos testes pormenorizados

3.4 Procedimentos analíticos 3.5 Tomadas de posição escritas

3.5.1 Introdução 3.5.2 Reconhecimento pela gestão das suas responsabilidades 3.5.3 Tomadas de posição escritas específicas sobre asserções específicas

3.6 Utilização de trabalhos de terceiros 3.6.1 Utilização de trabalhos de outros auditores 3.6.2 Considerar a função de auditoria interna 3.6.3 Utilização dos trabalhos de um perito do auditor

3.7 Outros procedimentos de auditoria 3.7.1 Acontecimentos posteriores 3.7.2 Partes relacionadas


Secção 4: Elaboração de relatórios 4.1 Síntese da fase de elaboração de relatórios 4.2 Declaração de Fiabilidade - formular uma opinião de auditoria

4.2.1 Introdução 4.2.2 Requisitos 4.2.3 Tipos de opiniões 4.2.4 Considerações ao formular uma opinião sobre a legalidade e regularidade 4.2.5 Aspetos qualitativos das práticas da entidade em matéria de conformidade 4.2.6 Quadro jurídico e regulamentare aplicável 4.2.7 Exemplos

4.3 Opiniões modificadas 4.3.1 Natureza dos casos substanciais de não conformidade 4.3.2 Generalização da(s) questão(ões) que dá(ão) origem a uma alteração 4.3.3 Forma e conteúdo do relatório do auditor quando a opinião é modificada

4.4 Parágrafos de Ênfase e de Outras Matérias 4.5 Informações em apoio da Declaração de Fiabilidade 4.6 Apreciações específicas no âmbito da Declaração de Fiabilidade 4.7 Relatórios Especiais sobre a auditoria de conformidade

4.7.1 Introdução 4.7.2 Forma e conteúdo dos relatórios especiais de auditoria

Apêndice I - Avaliação do funcionamento dos sistemas de supervisão e de controlo GLOSSÁRIO DE TERMOS E ACRÓNIMOS

Glossário de termos Acrónimos

| 9 Introdução

[Voltar ao Índice Pormenorizado]

MAFC - Introdução

MANUAL DE AUDITORIA FINANCEIRA

E DE CONFORMIDADE

Índice pormenorizado Introdução 1 – Informações gerais 2 - Fiabilidade das contas 3 - Conformidade com as leis e os regulamentos aplicáveis Glossário e Acrónimos

INTRODUÇÃO

ÍNDICE

Objetivo e principais aspetos tratados no Manual

Estrutura da metodologia de auditoria do Tribunal

Estrutura do Manual de Auditoria Financeira e de Conformidade

| 10 Introdução


MAFC - Introdução

OBJETIVO E PRINCIPAIS ASPETOS TRATADOS NO MANUAL

Objetivo Este manual foi elaborado com o objetivo de auxiliar os auditores do

Tribunal a realizarem auditorias financeiras e de conformidade de elevada

qualidade. Define os princípios subjacentes ao método do Tribunal para a

realização dessas auditorias e os procedimentos a aplicar.

O objetivo é auxiliar os auditores a realizar auditorias financeiras e de

conformidade de uma forma económica, eficiente e eficaz. Para contribuir

para a realização deste objetivo, o manual incide nos seguintes aspetos:

• um método baseado nos riscos, que concentra o esforço da auditoria

nos domínios que apresentam um risco para o auditor, com o objetivo de

chegar a uma conclusão adequada. Os riscos são reavaliados à medida

que se vão obtendo mais informações durante a auditoria;

• o exercício de juízo profissional adequado, com base em critérios

profissionais.

ESTRUTURA DA METODOLOGIA DE AUDITORIA DO TRIBUNAL

ISA

ISSAI

O manual de auditoria financeira e de conformidade expõe os princípios

enunciados nas normas internacionais de auditoria (International Standards

on Auditing – ISA 1

O Manual não apresenta o texto integral das normas, mas indica os

respetivos elementos mais importantes. Se necessário, o auditor/leitor deve

referirse ao texto integral das normas. Da mesma forma, as políticas e

) elaboradas pela Federação Internacional de

Contabilistas (IFAC) e nas normas da Organização Internacional das

Instituições Superiores de Controlo (INTOSAI), especialmente as linhas

diretrizes sobre a auditoria financeira e de conformidade (Financial and

Compliance Audit Guidelines – ISSAI2) que são pertinentes para a auditoria

do Tribunal, bem como orientações sobre a forma de aplicar esses

princípios no âmbito das auditorias da DAS e outras auditorias financeiras e

de conformidade realizadas pelo Tribunal. Por sua vez, o manual é apoiado

por orientações práticas, como listas de controlo, instruções, métodos

pormenorizados e pelo sistema informático de apoio à auditoria do Tribunal.

1 Os Extratos do Handbook of International Quality Control Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements do International Auditing and Assurance Standards Board, publicado pela Federação Internacional de Contabilistas (IFAC) em abril de 2010, são utilizados com autorização da IFAC.

2 ISSAI: Normas Internacionais das Instituições Superiores de Controlo (International Standards of Supreme Audit Institutions).

| 11 Introdução


MAFC - Introdução

normas de auditoria do Tribunal3 (PNAT) definem vários princípios de

aplicação importantes para todas as auditorias do Tribunal. Assim, o Manual

deve ser lido em conjunto com o texto das PNAT.

As políticas e normas de auditoria do Tribunal estipulam que no

desempenho dos deveres e das responsabilidades que lhe foram

conferidos no âmbito do seu mandato pelo Tratado e pelo Regulamento

Financeiro, o Tribunal de Contas Europeu (TCE) efetua as suas auditorias

em conformidade com as normas internacionais de auditoria e os códigos

deontológicos da IFAC e da INTOSAI, na medida em que se apliquem ao

contexto da União Europeia.

Os auditores têm a obrigação de respeitar os manuais de auditoria do

TCE, bem como todos os procedimentos de auditoria por ele adotados.

O termo auditor referese a diversas competências no processo de

auditoria.

ESTRUTURA DO MANUAL DE AUDITORIA FINANCEIRA E DE CONFORMIDADE

Três partes

compostas por quatro secções

O manual está dividido em três partes distintas, dedicadas aos seguintes

domínios:

- princípios e procedimentos aplicáveis a todas as auditorias financeiras e de

conformidade do Tribunal;

- princípios e procedimentos relativos às auditorias da fiabilidade das contas;

- princípios e procedimentos relativos às auditorias de conformidade com as

leis e os regulamentos aplicáveis.

Cada parte é composta por quatro secções, divididas em vários capítulos.

A secção 1 define o enquadramento das auditorias financeiras e de

conformidade no contexto da União Europeia.

A secção 2 descreve o planeamento da auditoria, incluindo a definição da

materialidade, a identificação dos principais domínios de risco através do

conhecimento da entidade e a conceção de testes de auditoria adequados,

como base para uma auditoria eficiente e eficaz.

3 A Decisão nº 26-2010 que estabelece normas de execução do regulamento interno do Tribunal de Contas prevê no artigo 76º que "O Tribunal adota as suas políticas e normas de auditoria, assim como as regras pormenorizadas delas decorrentes para a planificação, execução e publicação dos seus trabalhos". O nº 2, alínea b), do artigo 40º prevê ainda que "...os diretores e os chefes de unidade são responsáveis por assegurar o exercício das tarefas de auditoria em conformidade com as políticas e normas de auditoria do Tribunal".

| 12 Introdução


MAFC - Introdução

A secção 3 descreve as metodologias a utilizar durante a fase de exame

para obter provas de auditoria suficientes, pertinentes e fiáveis, que

permitam formular uma conclusão quanto ao(s) objetivo(s) da auditoria.

A secção 4 descreve os relatórios a elaborar e os tipos de opiniões que

podem ser apresentadas no âmbito da elaboração de relatórios sobre as

auditorias financeiras e de conformidade do Tribunal.

Os elementos obrigatórios são expressos com o verbo "dever" ao longo do

manual.

Solicita-se aos utilizadores que consultem primeiro os capítulos da parte

Informações gerais relativos a qualquer aspeto dos trabalhos de auditoria

em que precisem de orientação. Para mais informações sobre as auditorias

de fiabilidade ou de conformidade, solicitase aos utilizadores que leiam os

capítulos correspondentes nas partes do manual dedicadas à fiabilidade ou

à conformidade.

| 13 Informações gerais – Índice


MAFC –Parte 1 – Índice


E DE CONFORMIDADE


PARTE 1. INFORMAÇÕES GERAIS

ÍNDICE



Secção 3 - Exame

Secção 4 – Elaboração de relatórios

Apêndice I – Fatores de risco inerente

Apêndice II – Pormenores relativos às componentes de controlo interno

Apêndice III – Declaração de Fiabilidade do Tribunal relativa ao exercício de 2010

Apêndice IV – Generalização como base para determinar o tipo de modificação

das opiniões de auditoria do Tribunal no âmbito da DAS

| 14 Informações gerais - Enquadramento


FCAM- Parte 1 - Secção 1


E DE CONFORMIDADE

1. INFORMAÇÕES GERAIS Secção 1 - Enquadramento Secção 2 - Planeamento Secção 3 - Exame Secção 4 – Elaboração de relatórios Apêndices

Parte 1 – Informações gerais

SECÇÃO 1 - ENQUADRAMENTO

ÍNDICE

1.1 Definição de um trabalho de garantia de fiabilidade

1.2 Âmbito de aplicação do Manual

1.3 Quais os domínios que o Tribunal tem de auditar?

1.4 Que tipo de relatórios e opiniões devem ser elaborados?

1.5 Direito de acesso legal do Tribunal

1.6 Obrigações profissionais do Tribunal em matéria de auditorias

financeiras e de conformidade

1.7 Tipos e objetivos das auditorias financeiras e de conformidade realizadas

pelo Tribunal

1.8 Asserções de auditoria

1.9 Síntese do processo da auditoria financeira e de conformidade

1.10 Documentação dos trabalhos de auditoria

1.11 Controlo da qualidade




1.1 DEFINIÇÃO DE UM TRABALHO DE GARANTIA DE FIABILIDADE

Garantia razoável

Garantia limitada

O Tribunal realiza os seus trabalhos de forma a expressar conclusões e,

quando necessário, uma opinião sobre determinado assunto, seja a fiabilidade

das contas ou a conformidade com as leis e os regulamentos aplicáveis. Os

trabalhos do Tribunal são designados por trabalhos de garantia de fiabilidade,

pois destinam-se a melhorar o nível de confiança, ou garantia, dos

destinatários previstos no assunto em causa, aplicando para esse efeito

critérios objetivos. Um trabalho de garantia de fiabilidade pode ser:

• um trabalho de garantia de fiabilidade razoável (uma auditoria): exige

que o auditor reduza o risco para um nível aceitavelmente baixo de forma

a obter uma garantia razoável que lhe permita adotar uma formulação

positiva da(s) conclusão(ões) e, quando necessário, uma opinião emitida

com base nos procedimentos de auditoria realizados (por exemplo, "as

contas refletem/não refletem fielmente...");

• um trabalho de garantia de fiabilidade limitada (um exame): o auditor

realiza procedimentos mais limitados do que os exigidos por uma auditoria,

podendo assim obter uma garantia limitada ou moderada que lhe permita

adotar uma formulação negativa da sua conclusão ("nada nos chamou a

atenção que indique que...").

O presente manual trata dos trabalhos de garantia de fiabilidade razoável, que

constituem os trabalhos correntes do Tribunal. Os trabalhos de garantia de

fiabilidade limitada que possam ser realizados estarão sujeitos aos

procedimentos menos onerosos descritos nas International Standards on

Review Engagements da IFAC e nas orientações ISSAI pertinentes.

1.2 ÂMBITO DE APLICAÇÃO DO MANUAL

Todas as auditorias anuais

e auditorias selecionadas

O texto do manual refere se sobretudo ao orçamento geral da União Europeia

e à Comissão, que constituem o principal domínio de auditoria do Tribunal.

Contudo, este enquadramento aplica-se a todas as auditorias financeiras e de

conformidade realizadas anualmente pelo Tribunal, incluindo as auditorias dos

Fundos Europeus de Desenvolvimento (FED), dos órgãos e outros

organismos, bem como a outras auditorias financeiras ou de conformidade

selecionadas para execução.




1.3 QUAIS OS DOMÍNIOS QUE O TRIBUNAL TEM DE AUDITAR?

O Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE), artigo 287º,

bem como a regulamentação aplicável aos FED e às agências, definem as

obrigações legais do Tribunal em matéria de auditorias financeiras e de

conformidade e o seu caderno de encargos neste aspeto. Por exemplo, o

TFUE especifica que o Tribunal de Contas:

Exame das contas

i) Auditorias financeiras da fiabilidade das contas (auditorias financeiras)

"examina as contas da totalidade das receitas e despesas da União … e de

qualquer órgão ou organismo criado pela União, na medida em que o

respetivo ato constitutivo [ou seja, a legislação que cria o organismo em

causa] não exclua esse exame".

Exame da legalidade e regularidade

ii) Auditorias da legalidade e regularidade (auditorias de conformidade)

"examina a legalidade e a regularidade das receitas e despesas... Ao fazê-lo,

assinalará, em especial, quaisquer irregularidades. A fiscalização das receitas

efetua-se com base na verificação dos créditos e dos pagamentos feitos à

União. A fiscalização das despesas efetua-se com base nas autorizações e

nos pagamentos".

Observações sobre questões específicas

iii) Outras auditorias

"pode ainda, em qualquer momento, apresentar observações, nomeadamente

sob a forma de relatórios especiais, sobre determinadas questões..." Esta

última disposição permite ao Tribunal efetuar auditorias financeiras e de

conformidade selecionadas, para além das que são especificamente exigidas

no âmbito dos nos i) e ii).




1.4 QUE TIPO DE RELATÓRIOS E OPINIÕES DEVEM SER ELABORADOS?

Declaração de fiabilidade

Relatório anual

O artigo 287º do TFUE estipula: "O Tribunal de Contas envia ao Parlamento

Europeu e ao Conselho uma declaração sobre a fiabilidade das contas e a

regularidade e legalidade das operações a que elas se referem… Essa

declaração pode ser completada por apreciações específicas sobre cada

domínio importante da atividade da União".

O mesmo artigo estipula ainda que: "O Tribunal de Contas elabora um

relatório anual após o encerramento de cada exercício". Na prática, esta

Declaração de Fiabilidade4 é incluída no Relatório Anual do Tribunal de

Contas sobre a execução do orçamento geral, que inclui igualmente

apreciações específicas para cada principal grupo de políticas.

FED, órgãos e organismos semelhantes

Em conformidade com os regulamentos aplicáveis, são elaborados uma

opinião do tipo da DAS e um relatório anual relativos aos FED. Elaboram-se

igualmente relatórios das auditorias do Tribunal às contas dos órgãos e

organismos semelhantes. Para fornecer às respetivas autoridades de

quitação relatórios que sejam comparáveis anualmente e para permitir uma

maior harmonização do método de auditoria do Tribunal, estes relatórios

incluem opiniões do tipo da DAS.

Relativamente aos tipos de relatórios de auditoria publicados, queira consultar

o quadro 14 do capítulo 4.1.2, da parte Informações gerais do presente

manual.

1.5 DIREITO DE ACESSO LEGAL DO TRIBUNAL

Auditoria até ao nível do beneficiário final

O TFUE (artigo 287º) autoriza o Tribunal a efetuar auditorias "nas próprias

instalações das outras instituições da União, nas instalações de qualquer

órgão ou organismo que efetue a gestão de receitas ou despesas em nome

da União, e nos EstadosMembros, inclusivamente nas instalações de

qualquer pessoa singular ou coletiva beneficiária de pagamentos provenientes

do orçamento". Esta disposição permite ao Tribunal efetuar auditorias até ao

nível do beneficiário final.

Os funcionários da União Europeia têm a obrigação de exercer a maior

discrição quanto aos factos e informações de que tenham conhecimento no

4 Designada em geral por DAS (abreviatura do termo francês "déclaration d'assurance").




Dever de discrição desempenho das suas funções ou com estas relacionados5. Os extensos

direitos de acesso a informações que são concedidos ao Tribunal tornam este

dever de discrição especialmente importante, sobretudo na medida em que as

informações tratadas pelos funcionários se revestem, frequentemente, de um

caráter sensível.

1.6 OBRIGAÇÕES PROFISSIONAIS DO TRIBUNAL EM MATÉRIA DE AUDITORIAS FINANCEIRAS E DE CONFORMIDADE

Normas ISA e da INTOSAI

A política de auditoria do Tribunal consiste em efetuar as suas auditorias em

conformidade com as normas internacionais de auditoria e os códigos de

deontologia da IFAC e da INTOSAI, na medida em que se apliquem ao

contexto da UE. As normas ISA e da INTOSAI são pertinentes para as

auditorias da fiabilidade das contas e, por analogia, para as auditorias de

conformidade com as leis e os regulamentos aplicáveis.

1.7 TIPOS E OBJETIVOS DAS AUDITORIAS FINANCEIRAS E DE CONFORMIDADE REALIZADAS PELO TRIBUNAL

O objetivo das auditorias financeiras e de conformidade é permitir ao Tribunal

chegar a uma conclusão sobre os objetivos específicos da auditoria e, quando

necessário, emitir uma opinião de auditoria. Com base nos requisitos legais

identificados anteriormente, as auditorias financeiras e de conformidade do

Tribunal incluem geralmente auditorias:

i) Fiabilidade das contas

• da fiabilidade das contas, que são constituídas pelas demonstrações

financeiras e pelo(s) mapa(s) sobre a execução do orçamento. O objetivo

global da auditoria da fiabilidade é determinar se as contas refletem

fielmente, em todos os aspetos materialmente relevantes, a situação

financeira e os resultados das operações e fluxos de tesouraria em

conformidade com a estrutura conceptual de relato financeiro aplicável na

matéria.

ii) Legalidade e regularidade das operações subjacentes

• da legalidade e regularidade das operações subjacentes às contas. O

objetivo global da auditoria de conformidade é determinar se as operações

cumprem, em todos os aspetos materialmente relevantes, as leis e os

regulamentos aplicáveis (ou seja, o TFUE, o Regulamento Financeiro, as

normas de execução, os regulamentos específicos, as decisões de

5 Artigos 17º-19º do Estatuto dos Funcionários da CE; artigo 11º do Regime aplicável aos outros agentes da CE.




financiamento e as disposições contratuais).

iii) Auditorias de conformidade selecionadas

• de temas selecionados, em função da sua prioridade em determinado

momento. Os objetivos dessas auditorias dependem da natureza da tarefa

específica de auditoria, por exemplo, a investigação das causas de uma

elevada incidência de operações ilegais ou irregulares identificadas em

auditorias anteriores, ou o funcionamento de um sistema de controlo

específico ao nível da Comissão e dos Estados-Membros.

As auditorias financeiras e de conformidade incluem testes à eficácia dos

sistemas de controlo interno. Estes podem dizer respeito aos sistemas

referentes i) à fiabilidade das contas ou ii) à prevenção ou deteção e correção

das receitas e despesas ilegais e irregulares.

1.8 ASSERÇÕES DE AUDITORIA

Definição de asserções

Os objetivos de auditoria mencionados anteriormente são apoiados por

objetivos de auditoria específicos. Estes últimos podem igualmente ser

entendidos como asserções ou tomadas de posição da gestão da entidade

auditada. Essas asserções podem ser explícitas (por exemplo, a gestão da

entidade auditada afirma que as contas são elaboradas com base nas IPSAS)

ou implícitas (por exemplo, a gestão da entidade auditada pressupõe que as

operações relativamente às quais foram efetuados pagamentos são elegíveis

em conformidade com as regras aplicáveis). O auditor utiliza as asserções

para ponderar os diferentes tipos de potenciais distorções ou casos de não

conformidade que possam ocorrer. As asserções específicas relativamente à

fiabilidade, à legalidade e regularidade, e aos sistemas de controlo interno são

as seguintes:

Fiabilidade:

durante o período auditado

a) Asserções sobre classes de operações e acontecimentos durante o

período auditado

Fiabilidade

Realidade das operações — as operações e os acontecimentos que foram

contabilizados ocorreram e dizem respeito à entidade.

Integralidade — contabilizaram-se todas as operações e todos os

acontecimentos que deviam ter sido contabilizados.

Exatidão — contabilizaram-se corretamente os montantes e outros dados

relativos às operações e aos acontecimentos contabilizados.

Corte de operações — as operações e os acontecimentos foram

contabilizados no período contabilístico correto.

Classificação — as operações e os acontecimentos foram contabilizados




no fim do período

apresentação

Legalidade e regularidade

nas contas corretas.

Legalidade e regularidade — estão disponíveis dotações orçamentais6.

b) Asserções sobre saldos contabilísticos no fim do período

Existência — existem elementos do ativo, do passivo e das participações

no capital.

Direitos e obrigações — a entidade detém ou controla os direitos aos

elementos do ativo e os elementos do passivo constituem obrigações para

a entidade.

Integralidade — contabilizaram-se todos os elementos do ativo, do passivo

e interesses de capital que deviam ter sido contabilizados.

Valorização e afetação — os elementos do ativo, do passivo e das

participações no capital estão incluídos nas demonstrações financeiras

pelos montantes corretos e quaisquer ajustamentos de valorização ou

afetação resultantes são devidamente registados.

c) Asserções sobre apresentação e divulgação de informações

Realidade das operações e direitos e obrigações — os acontecimentos, as

operações e outros factos divulgados ocorreram e dizem respeito à

entidade.

Integralidade — foram incluídas nas demonstrações financeiras todas as

informações que deviam ter sido.

Classificação e compreensão — as informações financeiras são

devidamente apresentadas e descritas, e as informações divulgadas são

expressas de forma clara.

Exatidão e valorização — as informações financeiras e outras são

divulgadas fielmente e pelos montantes corretos.

Realidade e mensuração — as operações subjacentes existem e são

determinadas com exatidão.


Elegibilidade das operações subjacentes — as diferentes operações

cumprem os critérios de elegibilidade.

Conformidade com outros requisitos regulamentares — outros critérios

6 Uma operação ilegal e irregular não é declarada como afetando a fiabilidade das contas caso tenha sido corretamente contabilizada. No entanto, o impacto financeiro ou os riscos de irregularidades devem ser devidamente divulgados.




(não relacionados com a elegibilidade) são cumpridos.

Correção dos cálculos — todos os cálculos são efetuados corretamente.

Integralidade e exatidão da contabilização — todas as operações são

contabilizadas, são registadas apenas uma vez e são imputadas ao

período contabilístico correto, pelo seu valor exato.

Quadro 1: Tipos e objetivos das auditorias financeiras e de conformidade

Auditorias financeiras Auditorias de conformidade

Assunto Fiabilidade das contas

anuais


das operações

subjacentes

Conformidade com as leis e

os regulamentos aplicáveis

ao tema selecionado

Eficácia dos sistemas de controlo interno7

Tipo de tarefa

Tarefas periódicas: o programa de auditoria relativo a

estas auditorias não sofre, em geral, alterações de ano

para ano

Tarefa selecionada: o

programa de auditoria

depende do objetivo

específico da auditoria

Tarefa recorrente ou selecionada

Substância

da tarefa

Examinar as contas,

determinar se dão uma

imagem fiel e verdadeira

Examinar os procedimentos e os registos financeiros para

determinar se as leis, os regulamentos, as regras e os

procedimentos definidos na legislação são respeitados;

testar a realidade e legalidade das operações

subjacentes.

Testar os sistemas para determinar se são eficazes para o fim a que se destinam

(fiabilidade ou conformidade)

Asserções

Realidade das operações;

integralidade; exatidão;

corte de operações;

classificação; legalidade e

regularidade; existência;

direitos e obrigações;

valorização e afetação.

Distinguir entre os

acontecimentos do período,

os do fim do período e a

apresentação

Realidade das operações;

integralidade; exatidão;

corte de operações;

existência; direitos e

obrigações; valorização e

elegibilidade.

Depende do(s) objetivo(s)

da auditoria

Conceção correta e manutenção e funcionamento eficaz e contínuo dos sistemas

7 Eficácia dos sistemas de controlo interno – o sistema foi corretamente concebido e mantido, tendo funcionado de forma eficaz e contínua ao longo do período.




Os trabalhos da DAS englobam uma maioria de auditorias

financeiras e de conformidade

Uma parte substancial dos recursos das auditorias financeiras e de

conformidade do Tribunal é consagrada às auditorias da fiabilidade e da

legalidade/regularidade do orçamento geral da UE (designadas por DAS,

como indicado no TFUE). Os restantes são consagrados às auditorias da

fiabilidade e da legalidade/regularidade dos FED, dos órgãos e organismos

semelhantes, bem como às auditorias selecionadas.

1.9 SÍNTESE DO PROCESSO DAS AUDITORIAS FINANCEIRA E DE CONFORMIDADE

Processo de tomada de decisão baseado no juízo profissional

As auditorias financeiras e de conformidade do Tribunal consistem num

processo de recolha, atualização e análise de informações provenientes de

diferentes fontes, com o objetivo final de adotar decisões, retirar

conclusões e, quando necessário, emitir uma opinião de auditoria, com

base num juízo profissional adequado. Embora as fases de planeamento,

exame e elaboração de relatórios sejam apresentadas de forma

sequencial no presente manual, todo o processo é iterativo, como ilustrado

em seguida. Consequentemente, o auditor pode realizar em simultâneo

alguns dos procedimentos ou, em qualquer fase do processo, voltar atrás e

reconsiderar uma etapa anterior com base em novas informações.




Diagrama 1: Calendário do processo de auditoria

Avaliar os riscos materiais através do conhecimento do ambiente de auditoria - recolher e analisar as informações

Conceber procedimentos de auditoria

PLANEAMENTO

Executar procedimentos de auditoria- testes dos controlos, procedimentos analíticos e outros procedimentos substantivos

Avaliar os resultados em comparação com as expectativas- rever o método, se necessário

EXAME

Formular uma conclusão e/ou opinião de auditoria

Redigir o relatório

ELABORAÇÃO DE RELATÓRIOS




1.10 DOCUMENTAÇÃO DOS TRABALHOS DE AUDITORIA

ISSAI 1230

[ISA 230]

O objetivo do auditor é ter um registo suficiente e apropriado dos fundamentos para o seu relatório e prova de que a auditoria foi planeada e executada de acordo com as ISA e os requisitos legais e regulamentares aplicáveis.

1.10.1 Preparação da documentação de auditoria em tempo oportuno

1.10.2 Documentação dos procedimentos de auditoria realizados e das provas de auditoria obtidas

1.10.3 Constituição dos arquivos da auditoria

1.10.4 Alterações da documentação de auditoria

1.10.1 Preparação da documentação de auditoria em tempo oportuno O auditor deve preparar a documentação da auditoria em tempo oportuno.

1.10.2 Documentação dos procedimentos de auditoria realizados e das provas de auditoria obtidas

O auditor deve preparar a documentação da auditoria de forma a que um

auditor experiente que não tenha participado na auditoria possa perceber:

a natureza, o calendário e a extensão dos procedimentos de auditoria

realizados; os resultados dos procedimentos de auditoria e as provas de

auditoria obtidas; bem como factos significativos que tenham surgido

durante a auditoria, as conclusões retiradas, e os juízos profissionais

importantes exercidos para chegar a essas conclusões.

Provas oportunas, em formato eletrónico ou outro

O auditor deve ter i) um registo suficiente e apropriado dos fundamentos

para as conclusões da auditoria e, quando necessário, a opinião de

auditoria, e ii) provas de que a auditoria foi executada de acordo com as

normas internacionais de auditoria e os requisitos legais e regulamentares

aplicáveis na matéria. O planeamento, o exame e a elaboração dos

relatórios da auditoria devem estar documentados em tempo oportuno no

sistema informático de apoio à auditoria do Tribunal, que inclui programas

de auditoria normalizados, documentos de trabalho e, quando necessário,

cópias em papel.

1.10.3 Constituição dos arquivos da auditoria

em arquivos correntes ou permanentes

O auditor deve terminar a constituição do arquivo de auditoria final

(corrente) sem demora, após a data do relatório do auditor.

As informações de longo prazo que sejam úteis para auditorias futuras

http://www.issai.org/media(634,1033)/ISSAI_1230_E.pdf�

http://www.ifac.org/sites/default/files/downloads/a011-2010-iaasb-handbook-isa-230.pdf�




devem ser conservadas num arquivo permanente, atualizado com

regularidade, enquanto as informações sobre a auditoria em curso devem

ser incluídas num arquivo corrente.

1.10.4 Alterações da documentação de auditoria

Se, em circunstâncias excecionais, após a data do relatório de auditoria, o

auditor tiver de realizar procedimentos de auditoria novos ou adicionais, ou

formular novas conclusões, deverá documentar: as circunstâncias

enfrentadas; os novos procedimentos de auditoria adicionais realizados, as

provas de auditoria obtidas e as conclusões retiradas; bem como a data e

o nome de quem introduziu as alterações na documentação de auditoria.e,

se for o caso, as reviu. r

1.11 CONTROLO DA QUALIDADE

ISQC1 ISSAI 40 ISSAI 1220 [ISA 220]

O objetivo do Tribunal é estabelecer e manter um sistema de controlo de qualidade que proporcione garantia razoável de que: a) o Tribunal e o seu pessoal cumprem as normas profissionais e requisitos legais e regulamentares aplicáveis; b) os relatórios emitidos pelo Tribunal são apropriados nas circunstâncias.

1.11.1 Definição de controlo da qualidade

1.11.2 Elementos de um sistema de controlo da qualidade

1.11.1 Definição de controlo da qualidade O controlo da qualidade consiste no conjunto das medidas tomadas e dos

procedimentos realizados durante o processo de auditoria a fim de garantir a qualidade dos trabalhos de auditoria e do respetivo relatório.

1.11.2 Elementos de um sistema de controlo da qualidade O Tribunal criou e gere um sistema de controlo da qualidade que inclui

políticas e procedimentos relativos a cada um dos seguintes elementos:

a) responsabilidades da direção referentes à qualidade no Tribunal.

b) requisitos éticos pertinentes.

c) aceitação e continuidade.

d) recursos humanos.

e) realização dos trabalhos de garantia (controlo da qualidade).

f) acompanhamento (garantia da qualidade).

O Tribunal documenta as suas políticas e os seus procedimentos e comunica-os ao seu pessoal.

Para gerir um sistema de controlo da qualidade, é necessário exercer um

http://www.ifac.org/auditing-assurance/clarity-center/clarified-standards�

http://www.issai.org/media(854,1033)/ISSAI_40_E_endorsement_version.pdf�






acompanhamento permanente e empenhar-se numa constante melhoria.

| 27 Informações gerais - Planeamento




E DE CONFORMIDADE



SECÇÃO 2 - PLANEAMENTO

ÍNDICE

2.1 Síntese da fase de planeamento

2.2 Determinar a materialidade

2.3 Identificação e avaliação dos riscos através do conhecimento da entidade

e do seu ambiente, incluindo o modelo de garantia do Tribunal

2.4 Examinar se as provas de auditoria são suficientes, pertinentes e fiáveis

2.5 Conceção dos procedimentos de auditoria

2.6 Elaboração do Plano Global e do Programa de Auditoria




2.1 SÍNTESE DA FASE DE PLANEAMENTO

ISSAI 1300 [ISA 300]

O objetivo do auditor é planear a auditoria de modo a que esta seja executada com eficácia.

2.1.1 A programação constitui o ponto de partida da tarefa de auditoria

2.1.2 O que se entende por planeamento de uma auditoria

2.1.3 Importância e natureza do planeamento

2.1.4 Etapas da fase de planeamento

2.1.1 A programação constitui o ponto de partida da tarefa de auditoria

Programa de trabalho anual O programa de trabalho anual do Tribunal identifica as tarefas de auditoria

que devem ser realizadas num determinado ano, englobando as auditorias

financeiras, de conformidade e de resultados, bem como os recursos

afetados a essas tarefas e as datas previstas para a sua conclusão. Em

seguida, cada tarefa de auditoria é efetuada em conformidade com o

programa de trabalho anual, a começar pelo planeamento da tarefa, que

serve de base à realização dos trabalhos de auditoria destinados a obter

uma conclusão sobre o(s) objetivo(s) da auditoria e, quando necessário, a

formular uma opinião de auditoria, como se demonstra em seguida.

ProgramaçãoDecidir as tarefas de auditoria,atribuir recursos às auditorias

PlaneamentoDecidir quem, quando, como, onde, o quê e porquê;

conceber os procedimentos de auditoria

ExamePreparar, comunicar e analisar as informações,

recolher e avaliar as provas

Elaboração de relatóriosResumir e confirmar resultados,

formular opiniões, redigir relatórios

Estratégia do Tribunal

Conjunto de potenciais tarefas de

auditoria

Programas de trabalho anuais das

Câmaras de Auditoria

Programa de trabalho anual do

Tribunal

Estudo preliminar

Plano global de auditoria

Programa de auditoria

Etapas da auditoria Documentos de trabalho

ObservaçõesNotas de

observações preliminares

Cartas de acompanhamento

Observações preliminares

Declaração de fiabilidade

Relatório de auditoria

e

Procedimento contraditório com a entidade auditada

A autoridade de quitação ou órgão de supervisão

Entidade auditada

Diagrama 2: A auditoria do princípio ao fim






2.1.2 O que se entende por planeamento de uma auditoria

Reduzir o risco de obter conclusões erradas

O planeamento de uma auditoria implica recolher e avaliar informações,

bem como tomar decisões acerca do âmbito, método, calendário e

recursos da auditoria. O objetivo consiste em realizar trabalhos de auditoria

que reduzam, para um nível aceitavelmente baixo, o risco de alcançar uma

conclusão errada ou, quando aplicável, formular uma opinião errada sobre

o(s) objetivo(s) da auditoria.

Resultados do planeamento

Os resultados do planeamento da auditoria são o Plano Global de Auditoria

(PGA), que afeta os recursos e define a estratégia global para a auditoria,

bem como os Programas de Auditoria, que incluem instruções sobre a

natureza, o calendário e a extrnsão dos trabalhos de auditoria a realizar.

Os trabalhos de auditoria não devem ter início antes de a Câmara CEAD

adotar o PGA.

2.1.3 Importância e natureza do planeamento

Bases de uma auditoria de qualidade

Um bom planeamento ajuda a garantir que os esforços de auditoria são

atribuídos com base no risco, os problemas potenciais são identificados e

resolvidos em tempo oportuno e a auditoria é corretamente organizada e

gerida, a fim de ser executada de forma económica, eficiente e eficaz.

Processo iterativo A natureza e a extensão das atividades de planeamento variam consoante

a dimensão e a complexidade do assunto auditado e da experiência prévia

do auditor em relação à entidade auditada. Embora se concentre na

respetiva fase, o planeamento de uma auditoria não ocorre apenas nesta

etapa, sendo antes um processo contínuo e iterativo. Trata-se de uma

atividade desenvolvida ao longo da auditoria, para dar resposta a novas

circunstâncias, como alterações imprevistas nas operações ou sistemas

da entidade auditada, ou ainda resultados inesperados que surjam durante

a fase de exame da auditoria.

que implica juízo profissional e espírito crítico

É preciso reconhecer que uma auditoria financeira ou de conformidade não

consiste na realização mecânica de uma série de etapas. Em especial,

durante a fase de planeamento, bem como durante a realização da

auditoria e a elaboração dos relatórios correspondentes, deve ser aplicado

o juízo profissional e o espírito crítico. Os auditores devem igualmente ter

em conta os conhecimentos obtidos através de auditorias de resultados

pertinentes para o domínio em questão.




2.1.4 Etapas da fase de planeamento

O auditor necessita de planear de que forma pretende:

Determinar a materialidade a) determinar a materialidade, tanto do ponto de vista quantitativo como

qualitativo;

Identificar e avaliar os riscos materiais

b) identificar e avaliar os riscos materiais pelo conhecimento da

entidade e do seu ambiente, incluindo do seu controlo interno;


c) conceber procedimentos de auditoria relativos à natureza, ao

calendário e à extensão dos trabalhos de auditoria a executar em resposta

aos riscos identificados;

Elaborar um Plano Global de Auditoria (PGA) e um programa de

auditoria

d) elaborar um Plano Global de Auditoria (PGA) e um programa de

auditoria.

Cada um destes aspetos é sucessivamente abordado nos capítulos seguintes

desta secção.

2.2 DETERMINAR A MATERIALIDADE



O objetivo do auditor é aplicar o

conceito de materialidade de forma

apropriada no planeamento e na

execução de uma auditoria.

2.2.1 Introdução e definição

2.2.2 Ênfase nos utilizadores das informações

2.2.3 Motivos para determinar a materialidade

2.2.4 Quando ter em conta a materialidade

2.2.5 Aspetos quantitativos e qualitativos

2.2.6 Documentar a materialidade

2.2.1 Introdução e definição

A materialidade constitui um conceito fundamental da auditoria financeira e

de conformidade. Define o nível de desvio que o auditor considera ser

suscetível de influenciar os utilizadores das informações financeiras (por

exemplo, demonstrações financeiras).

Um elemento ou grupo de elementos pode ser material em função do seu

valor, da sua natureza (características inerentes) ou do contexto no qual o

desvio está inserido.

2.2.2 Ênfase nos utilizadores das informações

Considerar o que é importante para os utilizadores

Um elemento ou grupo de elementos é material se qualquer desvio nos

mesmos for suscetível de levar os utilizadores das informações a tomarem

decisões diferentes. Assim, a materialidade deve ser avaliada tendo em








conta o conhecimento que o auditor tem das expectativas dos utilizadores.

No contexto do Tribunal, se os utilizadores não quiserem ou não puderem

fornecer informações sobre o que consideram material, o auditor

determina a materialidade numa fase tão precoce quanto possível da fase

de planeamento da auditoria.

Diversidade dos utilizadores

Juízo profissional

No contexto da UE, os utilizadores das informações que devem ser tidos

em conta para determinar a materialidade são, em primeiro lugar, o

Parlamento e o Conselho (em particular, devido ao procedimento de

quitação), mas também a Comissão e as outras instituições da UE, as

autoridades dos Estados-Membros, os meios de comunicação e o público

em geral. Dada a diversidade dos utilizadores, para determinar a

materialidade é preciso exercer o juízo profissional.

2.2.3 Motivos para determinar a materialidade

Ajuda a determinar a extensão dos testes de auditoria e a avaliar os

resultados

A definição de limites de materialidade ajuda o auditor a planear a auditoria

de forma a garantir que os desvios materiais são detetados pelos testes de

auditoria e que os recursos do Tribunal são utilizados de forma económica,

eficiente e eficaz. Um limiar de materialidade mais rigoroso (inferior)

implica a realização de mais testes de auditoria; no entanto, o auditor deve

evitar uma "auditoria excessiva" em domínios que não justificam um

trabalho aprofundado.

2.2.4 Quando ter em conta a materialidade

O auditor deve ter em conta a materialidade durante:

Planeamento • o planeamento, para ajudar a avaliar os riscos materiais e determinar a

natureza, o calendário e a extensão dos procedimentos de auditoria;

Exame • o exame, ao ter em conta novas informações que possam implicar uma

revisão dos procedimentos previstos e ao avaliar os efeitos dos desvios;

Elaboração de relatórios • a elaboração de relatórios, ao formular conclusões finais e, se

necessário, uma opinião de auditoria.

2.2.5 Aspetos quantitativos e qualitativos

Os auditores devem ter em conta a materialidade tanto quantitativa como

qualitativa.

A materialidade quantitativa é numérica

i) A materialidade quantitativa é determinada definindo um valor numérico

– o limiar de materialidade. Este limiar é um fator determinante tanto para




calcular o tamanho das amostras a submeter a testes substantivos, como

para interpretar os resultados da auditoria.

Obtém-se o valor numérico aplicando uma percentagem de uma base

adequada que, na opinião do auditor, traduzam ambas as medidas mais

suscetíveis de serem consideradas importantes pelos utilizadores das

informações.

0,5 - 2% • Para o Tribunal, o limiar em percentagem situa-se entre 0,5% e 2%.

Embora a escolha seja uma questão de juízo profissional, é geralmente

utilizado um limiar de 2%. Com base nas expectativas dos utilizadores

(ver capítulo 2.2.2), pode ser aplicado um limiar diferente. Além do limiar

em percentagem, pode igualmente ser definido um limite expresso em

valor absoluto.

das despesas, das receitas ou do balanço

• A base é habitualmente o total das despesas (ou seja, a utilização das

dotações de autorização, no caso da auditoria das autorizações, e a

utilização das dotações de pagamento, no caso da auditoria dos

pagamentos), o total das receitas no caso das auditorias da legalidade e

regularidade, ou o montante inscrito no balanço no caso das auditorias de

fiabilidade.

sendo o limiar revisto Uma vez que as auditorias financeiras e de conformidade recorrentes (ou

seja, anuais) do Tribunal são geralmente planeadas antes de as contas

finais estarem disponíveis, é definido um limiar de materialidade provisório

com base nos dados orçamentais e não nos dados reais. Logo que os

dados reais relativos às despesas ou às receitas estejam disponíveis, o

auditor deve rever o limiar de materialidade para determinar se este

continua a ser adequado.

Materialidade qualitativa ii) A materialidade qualitativa deve igualmente ser sempre avaliada pelos

auditores. Embora não sejam significativas do ponto de vista quantitativo,

alguns tipos de distorções ou irregularidades podem ter um impacto

material ou exigirem a divulgação em relatórios financeiros. A

materialidade qualitativa inclui elementos que podem ser:

materiais por naturez

materiais pelo contexto

• materiais por natureza: trata-se de características inerentes e diz

respeito a possíveis exigências específicas de divulgação ou aspetos de

elevado interesse político ou público. Inclui qualquer suspeita de casos

graves de má gestão, fraude, ilegalidades ou irregularidades ou ainda de

distorções ou alterações intencionais dos resultados ou das informações;

• materiais pelo contexto: diz respeito a elementos que sejam materiais

devido às suas circunstâncias, pelo que alteram a impressão causada aos

utilizadores. Inclui casos em que um erro menor pode ter um efeito

significativo, como por exemplo, a classificação incorreta de despesas




como receitas, levando a que um défice real seja inscrito como um

excedente nas demonstrações financeiras.

Um exemplo seria um caso em que, embora o valor total dos erros de

irregularidade seja inferior ao limiar de materialidade, o auditor tenha

conhecimento de que a Comissão do Controlo Orçamental manifestou

interesse particular nas irregularidades e, como tal, considere que os erros

detetados devem ser mencionados no relatório do Tribunal. Os aspetos que

sejam materiais pela sua natureza ou pelo seu contexto devem ser divulgados.

No entanto, apenas em casos excecionais, a decidir pelo Tribunal, devem ser

tidos em consideração na opinião de auditoria.

2.2.6 Documentar a materialidade

O auditor deve documentar os níveis de materialidade e as respetivas

alterações efetuadas durante a auditoria.

2.3 IDENTIFICAÇÃO E AVALIAÇÃO DOS RISCOS ATRAVÉS DO CONHECIMENTO DA ENTIDADE E DO SEU AMBIENTE, INCLUINDO O MODELO DE GARANTIA DO TRIBUNAL

ISSAI 1315

[ISA 315]

O objetivo do auditor é identificar e avaliar os riscos de a entidade auditada não alcançar os seus objetivos8, proporcionando assim uma base para conceber e implementar os procedimentos de auditoria. Esses riscos são identificados e avaliados através do conhecimento da entidade e do seu ambiente, incluindo do seu controlo interno.

2.3.1 Risco de auditoria e procedimentos de avaliação dos riscos

2.3.2 Conhecimento da entidade e do seu ambiente

2.3.3 Identificação e avaliação do risco inerente

2.3.4 Controlo interno da entidade

2.3.5 Conhecimento do controlo interno da entidade

2.3.6 Identificação e avaliação do risco de controlo

2.3.7 Definição do risco de deteção

2.3.8 Modelo de garantia

2.3.9 Documentação

2.3.1 Risco de auditoria e procedimentos de avaliação dos riscos

Definição de garantia e de risco de auditoria

Não é possível nem constitui uma boa utilização dos recursos os auditores

8 Consoante o tipo de auditoria, os objectivos em questão podem dizer respeito à fiabilidade das contas, à conformidade com a legislação e regulamentação aplicável ou ao bom funcionamento dos sistemas.






recolherem provas para terem uma garantia ou confiança absoluta (100%)

de que detetam todos os desvios materiais. Em vez disso, os auditores

tentam garantir que as suas conclusões e opiniões se baseiam numa

garantia razoável, obtida através dos trabalhos de auditoria.

Risco de auditoria geralmente de 5% para uma garantia razoável

O risco de auditoria (RA) é o oposto da garantia de auditoria. É o risco que

o auditor está disposto a aceitar de chegar a uma conclusão errada. Na

prática, o risco de auditoria é inevitável. A política adotada pelo Tribunal

consiste em aceitar normalmente um risco de auditoria de 5% para as

auditorias que fornecem uma garantia razoável. Por conseguinte o grau de

garantia (GG) é: 100 - RA = 95%.

Componentes do risco de auditoria

As componentes do risco de auditoria são:

• o risco inerente, relativo à natureza da entidade;

• o risco de controlo, referente aos controlos da entidade;

• o risco de deteção – o risco de o auditor não detetar desvios.

A avaliação dos riscos consiste mais num juízo do que numa aferição

precisa. O nível atribuído a cada componente é estimado pelo auditor com

base no seu juízo profissional, fundamentado pelos procedimentos a

seguir indicados.

Modelo de risco de auditoria

O modelo de risco de auditoria, a seguir apresentado, ajuda os auditores a

determinarem até que ponto os trabalhos de auditoria devem ser

abrangentes para que possam obter a garantia pretendida para as suas

conclusões.

Risco de auditoria (RA) = Risco inerente (RI) x Risco de controlo (RC) x

Risco de deteção (RD)

Equação equilibrada Esta equação deve estar sempre equilibrada. Quanto mais elevado o

auditor considerar o nível de risco inerente e/ou de controlo, menor deverá

ser o risco de deteção. Nesse caso são necessários mais testes

substantivos (aumento do tamanho da amostra). Da mesma forma, quanto

mais baixos se considerarem o risco inerente e o risco de controlo, maior

será o risco de deteção, o que, por sua vez, significa menos testes

substantivos e um maior trabalho no domínio dos sistemas. Será

necessário testar mais sistemas e controlos, uma vez que os pressupostos

formulados na fase de planeamento devem ser verificados e que os

trabalhos relativos aos sistemas contribuem igualmente para a garantia

global. O risco de fraude constitui um elemento comum ao risco inerente e

ao risco de controlo.

O risco de auditoria deve ser tido em conta:

• no planeamento da auditoria, incluindo na conceção dos procedimentos de auditoria;




• na realização dos procedimentos de auditoria;

• na avaliação dos resultados dos testes de auditoria realizados.

Procedimentos de identificação e avaliação dos riscos

incluem o processo de avaliação dos riscos utilizado pela entidade

A fim de identificar e avaliar o risco de a entidade não alcançar os seus

objetivos em matéria de fiabilidade e conformidade, contribuindo assim

para a conceção dos procedimentos de auditoria a executar, o auditor

deve aplicar procedimentos de avaliação dos riscos numa fase da

auditoria tão precoce quanto possível, com base nas várias fontes de

informação, como se pode ver no quadro 2.

O processo de avaliação dos riscos utilizado pela própria entidade pode

constituir uma fonte de informação. Por exemplo, na Comissão Europeia, o

plano de gestão anual inclui os riscos críticos identificados para a

Direção-Geral (DG) em questão e o Relatório Anual de Atividades (RAA)

fornece uma síntese dos riscos críticos detetados, bem como do seu

impacto sobre a realização dos objetivos da DG. No entanto, o auditor

deve manter um espírito crítico, uma vez que os riscos identificados pela

entidade auditada podem não corresponder aos riscos que são

importantes para efeitos da auditoria e que essas informações podem ser

tendenciosas.

Procedimentos de avaliação dos riscos

Quadro 2: Procedimentos de avaliação dos riscos

Fontes de informação

Análise das relações nas informações financeiras e não financeiras, e entre estas, através de um estudo das relações plausíveis, incluindo tendências e rácios. Trata-se, por exemplo, de comparar as informações reais com o orçamento, o rendimento proveniente das licenças com o número de licenças, ou os direitos de importação com os dados relativos às importações físicas.

Informações financeiras e não financeiras, com o objetivo de obter uma indicação inicial geral de relações fora do comum ou inesperadas.

A inspeção consiste em examinar registos ou documentos, quer internos ou externos, em formato papel, eletrónico ou qualquer outro, ou ainda ativos tangíveis.

Visitas aos locais e instalações da entidade Documentos internos - PGA, registos, manuais

Outras informações – orçamento da entidade; RAA

Informações externas - revistas de economia; publicações financeiras e regulamentares

Constatações de auditorias anteriores do Tribunal, do Serviço de Auditoria Interna (SAI), das Estruturas de Auditoria Interna (EAI), das Instituições Superiores de Controlo (ISC) ou do Organismo Europeu de Luta Antifraude (OLAF)

A observação consiste em ver alguém aplicar um processo ou um procedimento. Este método fornece informações sobre a execução do processo ou procedimento, mas é limitado ao momento em que a observação é efetuada.

Observação da realização das atividades e operações da entidade




A entrevista tem como objetivo procurar obter esclarecimentos junto de pessoas bem informadas, a nível interno ou externo da entidade auditada.

As pessoas responsáveis pela governação, pela gestão, bem como outras pessoas da entidade

Estes procedimentos de avaliação dos riscos são utilizados para obter

conhecimento dos seguintes aspetos, a seguir analisados:

• a entidade e o seu ambiente, a fim de identificar os riscos inerentes no

domínio em causa, incluindo os riscos referentes a partes relacionadas e a

fraudes;

• as disposições de controlo interno em cada nível pertinente (Comissão,

Estado-Membro, intermediário, beneficiário), para ajudar a identificar os

riscos de controlo9.

2.3.2 Conhecimento da entidade e do seu ambiente

Conhecer as atividades da entidade

Os auditores obtêm conhecimento da entidade para terem um quadro de

referência que lhes permita planear e realizar a auditoria e exercer um bom

juízo profissional.

para ajudar a chegar a uma conclusão sobre os objetivos da

auditoria

O conhecimento que o auditor tem da entidade e das suas operações

deve incidir nos elementos necessários para o ajudar chegar a uma

conclusão sobre os objetivos da auditoria. Normalmente, o auditor

necessita de conhecer os seguintes aspetos:

• Quadro jurídico - base jurídica da atividade e disposições aplicáveis do

Regulamento Financeiro, das normas de execução, bem como outras

regras e regulamentos.

• Organização geral e governação da entidade ou atividade auditadas,

incluindo a estrutura operacional, os recursos e as disposições em matéria

de gestão.

• Processos relativos à atividade – a política em questão, os objetivos e

estratégias, os locais, bem como os tipos, volume e valores dos

programas ou projetos.

• Riscos relativos à atividade relacionados com os objetivos e as

estratégias da entidade que possam causar desvios materiais. Para o

9 Esta avaliação preliminar do risco de controlo não deve ser confundida com a avaliação aprofundada do controlo interno, necessária caso sejam efetuados testes dos controlos como parte integrante de um método global de auditoria.




efeito, é necessário conhecer as relações e as operações das partes

relacionadas com a entidade (por exemplo, obter da gestão os nomes das

partes relacionadas, a natureza das relações e quaisquer operações

efetuadas com as mesmas durante o período em questão).

• Meios para medir o desempenho – um conhecimento desses meios

(por exemplo, indicadores de desempenho, análises de variação) permite

ao auditor determinar se as pressões exercidas para alcançar os objetivos

de desempenho podem ocasionar ações de gestão que aumentem o risco

de distorções materiais ou irregularidades.

Conhecer o método de gestão aplicável

Embora a Comissão seja responsável pela execução global do orçamento

(artigo 317º do TFUE), o Regulamento Financeiro10 prevê três modalidades

de gestão diferentes de execução do orçamento. Cada modalidade implica

uma diferente repartição de funções e responsabilidades em matéria de

execução do orçamento, o que deve ser tomado em consideração nas

fases de planeamento e realização da auditoria, bem como de elaboração

de relatórios.

• gestão centralizada. É utilizada principalmente nos domínios das ações

externas, das políticas internas e das despesas administrativas e implica

uma gestão direta, que é da responsabilidade das Direções-Gerais da

Comissão, ou uma gestão indireta, nos casos em que a Comissão confia a

execução do orçamento a agências da União e a organismos dos setores

público ou privado (políticas internas);

• gestão partilhada ou descentralizada. Consiste em delegar nos

Estados-Membros tarefas de execução e diz essencialmente respeito às

despesas relativas a operações nos domínios da agricultura e das ações

estruturais, bem como às receitas. A gestão descentralizada implica a

delegação de tarefas de execução nos países beneficiários, como no caso

da ajuda externa;

• gestão conjunta com organizações internacionais. Este método implica

delegar tarefas de execução nas organizações internacionais,

normalmente no domínio das ações externas.

Conhecer os regulamentos específicos

Existem regulamentos específicos para cada atividade (por exemplo, cada

domínio de intervenção da Comissão), que definem os requisitos

específicos aplicáveis a cada área de atividade, incluindo o eventual

10 Artigo 53º do Regulamento Financeiro aplicável ao orçamento geral das Comunidade Europeias (Regulamento (CE, Euratom) nº 1605/2002 do Conselho, de 25 de junho de 2002) e as suas normas de execução (Regulamento (CE, Euratom) nº 2342/2002 da Comissão de 23 de dezembro de 2002).




caráter plurianual das atividades da UE. Na fase de planeamento, o auditor

deve obter um bom conhecimento desses regulamentos específicos.

2.3.3 Identificação e avaliação do risco inerente

Definição de risco inerente

O risco inerente é o risco, relacionado com a natureza das atividades,

operações e estruturas de gestão, de ocorrência de desvios que, caso não

sejam evitados ou detetados e corrigidos pelo controlo interno, levam a

que os objetivos da entidade em termos de fiabilidade e de

legalidade/regularidade não sejam alcançados. O auditor estima o risco

inerente com base no seu conhecimento das atividades da entidade.

Elevado ou não elevado

O auditor deve efetuar uma avaliação preliminar do risco inerente a nível

global (por exemplo, no que se refere ao domínio de intervenção ou à

agência no seu conjunto), a fim de identificar os domínios de risco

específicos para a auditoria que devem ser tidos em conta durante as

fases de planeamento e realização dos procedimentos de auditoria. O

auditor pode avaliar o risco inerente como sendo elevado ou não elevado.

Nos domínios em que o risco inerente seja elevado, é necessário garantir

que o risco de controlo é gerido devidamente.

Riscos significativos

O auditor deve determinar quais dos riscos inerentes identificados

necessitam, na sua opinião, de uma atenção particular (riscos

significativos). Em relação a esses riscos, o auditor deve obter

conhecimento dos controlos internos aplicáveis. A inexistência de controlos

adequados para os riscos significativos pode indicar uma insuficiência

materialmente relevante do controlo interno da entidade.

Os domínios que apresentem riscos significativos podem incluir operações

que:

• sejam complexas, inabituais, não correntes ou que não se incluam no

quadro normal das atividades (menos suscetíveis de serem objeto de

controlos) ou que envolvam terceiros;

• na sua avaliação, envolvam um elevado grau de subjetividade

(implicando estimativas e pressupostos ou um juízo profissional por parte

da gestão da entidade auditada);

• comportem um risco de fraude.

É apresentada uma lista dos fatores de risco inerente no Apêndice I.




2.3.4 Controlo interno da entidade

Definição de controlo interno11

O controlo interno é um processo integrado (ou seja, um conjunto de ações

que dizem respeito a todas as atividades da entidade) realizado pela

gestão e pelo pessoal de uma entidade. As normas internacionais utilizam

o termo "controlo interno", enquanto ao nível europeu é utilizado o termo

"sistemas de supervisão e de controlo". O controlo interno visa evitar os

riscos e dar uma garantia razoável de que, ao realizar a sua missão, a

entidade concretiza os seguintes objetivos gerais:

• respeito das obrigações em matéria de prestação de contas; • conformidade com as leis e os regulamentos aplicáveis; • proteção dos recursos contra perdas, utilização incorreta e danos; • execução ordenada de operações, éticas, económicas, eficientes e eficazes.

ii) Componentes do controlo interno

Os sistemas de controlo interno, incluindo os sistemas informáticos,

podem ser divididos em cinco componentes de controlo inter-relacionadas,

a saber:

COMPONENTE

DE CONTROLO

Quadro 3: Componentes do controlo interno

OBJETIVOS

Ambiente de

controlo

Garantir a estrutura organizacional, as regras e os valores fundamentais da

entidade. Proporciona um quadro adequado para garantir a boa governação

dos recursos confiados à entidade.

Avaliação dos

riscos

Identificar e analisar riscos internos e externos para a realização dos

objetivos da entidade. Na Comissão, todas as atividades devem ter objetivos

que sejam específicos, mensuráveis, realizáveis, pertinentes e

calendarizados (SMART), devendo igualmente efetuar-se uma análise e uma

gestão dos riscos das principais atividades.

Atividades de

controlo

Definir as políticas e os procedimentos específicos aplicados pela entidade

para garantir que os riscos identificados são adequadamente geridos.

Incluem um conjunto de atividades tão diversas como as autorizações, as

verificações, o exame do desempenho operacional, o tratamento das

informações, os controlos físicos e a separação de funções. As atividades de

controlo incluem controlos que incidam sobre as relações e as operações das

partes relacionadas.

Informação e Garantir um quadro adequado para a realização dos objetivos em matéria de

11 Definição em conformidade com as linhas diretrizes da INTOSAI sobre as normas de controlo interno no setor público.




comunicação informação financeira e de conformidade. Inclui o sistema contabilístico, os

procedimentos e os registos definidos para iniciar, registar, processar e

relatar operações e para prestar contas dos ativos, passivos e capitais

próprios correspondentes.

Acompanhamento Garantir uma avaliação contínua do desempenho. Inclui a auditoria interna e

a avaliação, bem como o exame anual do controlo interno.

O auditor deve obter um conhecimento dessas componentes de controlo.

Limitações dos controlos internos

Quando avalia e testa os controlos, o auditor deve ponderar

cuidadosamente as limitações inerentes aos controlos internos, bem como

a relação custo-eficácia dos testes dos controlos. Os controlos internos

apenas podem fornecer uma garantia razoável de que os objetivos de

controlo são alcançados. Além disso, não se podem obter provas de

auditoria apenas a partir dos controlos internos, dado que as seguintes

limitações inerentes podem afetar a sua eficácia:

Insuficiências dos sistemas informáticos

Operações não correntes

Alterações no pessoal-chave

Alterações no tratamento das

operações

ConluioA gestão omite os

controlos

Documentos assinados sem

verificação

Eficácia do controlo interno

Diagrama 3: Exemplos de limitações da eficácia do controlo interno

Ao realizar testes dos controlos, o auditor procura obter provas concretas

da existência de controlos-chave (os controlos destinados a evitar ou

detetar e corrigir um desvio material), bem como da sua aplicação

contínua, coerente e eficaz. Porém, as provas obtidas são muitas vezes

pouco persuasivas ou são negativas (por exemplo, ausência de uma

assinatura necessária), em vez de serem convincentes e positivas (ou

seja, comprovando que o controlo foi efetivamente realizado).




2.3.5 Conhecimento do controlo interno da entidade

Objetivos do auditor ao estudar o

controlo interno

Os objetivos do auditor quando estuda e efetua uma avaliação preliminar

do controlo interno devem ser definidos logo de início. Esses objetivos

podem incluir:

• ajudar a determinar a natureza, o calendário e a extensão dos

procedimentos de auditoria. O auditor poderá limitar a quantidade dos

testes substantivos se constatar que os controlos-chave foram

devidamente concebidos e funcionaram de forma contínua e eficaz ao

longo do período em análise. Através deste método baseado nos

sistemas, o auditor pretende obter do controlo interno da entidade parte da

confiança necessária, de forma a poder reduzir o nível de confiança que

devem fornecer os testes substantivos;

• determinar em que medida estão a ser introduzidas melhorias nos

sistemas de controlo interno de ano para ano. Desta forma, podem ser

dadas informações em retorno à gestão da entidade auditada e à

autoridade de quitação, por exemplo, conclusões sobre a eficácia do

controlo interno, que ajudem o Tribunal a realizar a sua missão de

contribuir para a melhoria da gestão financeira dos fundos da UE;

• obter conclusões sobre a eficácia de um sistema de controlo interno,

quando se trata do objetivo específico da auditoria, por exemplo, no caso

de determinadas tarefas de auditoria selecionadas ou para dar

informações adicionais sobre a eficácia do controlo interno no âmbito da

DAS.

Na fase de planeamento, independentemente do seu objetivo de identificar

e avaliar os controlos internos, o auditor:

Avaliar a conceção e determinar a

aplicação

i) avalia a conceção dos controlos internos pertinentes para a auditoria,

examinando se os controlos, individualmente ou combinados com outros,

conseguem evitar ou detetar e corrigir eficazmente os desvios;

ii) determina se os controlos foram aplicados (ou seja, se existem e se a

entidade os utiliza).

Testes de procedimento O auditor analisa a conceção de um controlo, a fim de determinar se deve

examinar a sua aplicação. Para compreender e confirmar o funcionamento

de um controlo, o auditor realiza "testes de procedimento" num pequeno

número de operações (no máximo três). Obter conhecimento dos controlos

aplicados por uma entidade não deve ser considerado um teste da

eficácia do seu funcionamento; esses testes são realizados na fase de




exame.

Ênfase nos controlos-chave pertinentes

Apenas devem ser tidos em consideração os controlos que são

pertinentes para o objetivo de auditoria. Para determinar se um controlo,

individualmente ou combinado com outros, é pertinente, o auditor exerce o

seu juízo profissional. Além disso, o auditor deve ponderar quais os

controlos que devem ser considerados controlos-chave. O número destes

controlos a selecionar para serem testados é o número mínimo

estritamente necessário para garantir a cobertura de todos os riscos

pertinentes.

Os fatores pertinentes podem incluir, nomeadamente:

• a materialidade;

• a importância do risco associado;

• a dimensão da entidade;

• a natureza das atividades da entidade, incluindo as suas características

de organização e propriedade;

• a diversidade e a complexidade das operações da entidade;

• os requisitos jurídicos e regulamentares aplicáveis;

• as circunstâncias e a componente aplicável do controlo interno;

• a natureza e a complexidade dos sistemas que fazem parte do controlo

interno da entidade, incluindo a utilização de organizações de serviço;

• determinar se, e de que forma, um controlo específico, individualmente

ou combinado com outros, evita, ou deteta e corrige, distorções materiais.

Abordagem descendente Para garantir uma auditoria económica, eficiente e eficaz, o método de

auditoria deve procurar basear-se em controlos ao mais alto nível em que

sejam considerados eficazes para efeitos de auditoria ("abordagem

descendente"). No contexto da UE, existem controlos a diferentes níveis:

• Controlos da Comissão: os controlos de acompanhamento ou

supervisão aplicados pela Comissão são suscetíveis de apresentar um

nível elevado de agregação e um nível reduzido de pormenor, com ênfase

na comunicação das exceções;

• Controlos dos Estados-Membros: estes controlos são realizados a um

nível mais pormenorizado, podendo incluir o controlo orçamental, a análise

de variância e o acompanhamento dos progressos realizados;

• Controlos efetuados pelo organismo pagador, pela autoridade de

gestão, pelo organismo de certificação ou pela autoridade de auditoria: os

controlos baseiam-se em procedimentos pormenorizados relativos a




operações individuais ou pequenos grupos de operações, incluindo

controlos do tratamento da informação.

Controlos manuais ou automatizados

A utilização de elementos manuais ou automatizados no controlo interno

afeta a forma como as operações são iniciadas, registadas, tratadas e

comunicadas. Para compreender o controlo interno, o auditor deve

considerar se a entidade respondeu de forma apropriada aos riscos

decorrentes da utilização de sistemas informáticos (tratamento inexato,

acesso e alterações não autorizados, potencial perda de dados) ou

manuais (os controlos podem ser contornados ou omitidos, podem ocorrer

simples erros e enganos), criando controlos eficazes.

2.3.6 Identificação e avaliação do risco de controlo

Definição do risco de controlo

Trata-se do risco de os dispositivos de controlo interno não evitarem

desvios materiais, ou não os detetarem e corrigirem em tempo oportuno. O

risco de controlo é avaliado pelo auditor, com base na sua avaliação do

controlo interno da entidade. Quando o risco de controlo é suscetível de

ser elevado, o auditor deve obter a garantia necessária principalmente a

partir dos testes substantivos, uma vez que não pode confiar nos controlos

internos.

Controlos compensatórios

Para a avaliação preliminar do risco de controlo, é necessário que o auditor

considere as cinco componentes do controlo interno (para mais

pormenores ver o Apêndice II). No entanto, a primeira questão a

considerar pelo auditor deve ser se, e de que forma, um controlo

específico evita, ou deteta e corrige desvios, em vez da sua classificação

como componente específica. Se um controlo esperado não existe, os

auditores devem averiguar se existem controlos compensatórios que

possam ter o mesmo efeito. O risco de controlo pode ser avaliado pelo

auditor como sendo baixo, médio ou elevado, como indica o seguinte

quadro.




Situação do

controlo interno

Quadro 4: Avaliação dos controlos internos e do risco de controlo associado

Risco de

controlo Descrição

Excelente Baixo

Quando existem informações provenientes de

auditorias recentes no mesmo domínio que

indiquem que o controlo interno é excelente tanto

em termos de conceção como de aplicação.

Bom Médio

O controlo interno parece existir e ter sido bem

concebido, sendo suscetível de funcionar de forma

eficaz e contínua durante o período em questão.

Deficiente Elevado O controlo interno não existe, está mal concebido

ou parece não ter sido aplicado corretamente.

Sistemas informáticos

Além de avaliar o risco de controlo para todos os riscos significativos, o

auditor deve igualmente avaliar os controlos da entidade relativos a todos

os riscos em relação aos quais, na sua opinião, não é possível nem viável

reduzir os riscos para um nível aceitável utilizando apenas procedimentos

substantivos. É o que sucede, por exemplo, se o sistema de informação da

entidade permitir um tratamento altamente automatizado com um mínimo

de intervenção manual; apenas a avaliação e os testes dos controlos para

determinar a exatidão e a exaustividade das informações poderão fornecer

provas de auditoria suficientes e adequadas.

A avaliação global do risco de controlo não deve ser melhor do que a

avaliação do ambiente de controlo, uma vez que mesmo procedimentos de

controlo "excelentes" podem ser prejudicados por um ambiente de controlo

deficiente.

Testes dos controlos

Conclusão sobre a conceção do sistema

Os auditores devem conceber e realizar testes dos controlos quando:

a) a avaliação realizada pelo auditor dos riscos de distorções materiais ao

nível das declarações inclui a hipótese de os controlos funcionarem de

forma eficaz (isto é, o auditor tenciona confiar na eficácia operacional dos

controlos quando determina a natureza, o calendário e a extensão dos

procedimentos substantivos);

b) os procedimentos substantivos, por si só, não conseguem fornecer

provas de auditoria suficientes e adequadas ao nível das asserções.

Com base na sua avaliação dos controlos-chave pertinentes de elevado

nível, o auditor pode então obter conclusões globais sobre a conceção do

sistema. Se o auditor avaliar que o controlo interno foi concebido

corretamente, pensar que tenha funcionado de forma contínua e eficaz




durante o período em análise e tencionar basear-se nele, nesse caso deve

conceber testes dos controlos (capítulo 2.5) e realizá-los, a fim de

confirmar o funcionamento desses controlos (ver capítulo 3.2). O auditor

não precisa de testar os controlos que sejam mal concebidos, uma vez que

não poderá basear-se neles.

2.3.7 Identificação do risco de deteção

O nível do risco de deteção ajuda a

determinar os procedimentos de auditoria

O risco de deteção, que o auditor controla, é o risco de que este não detete

um desvio que não tenha sido corrigido pelos controlos internos da

organização. Com base no nível de risco de auditoria aceitável, bem como

numa avaliação dos riscos inerente e de controlo da entidade, o auditor

determina a natureza, o calendário e a extensão dos procedimentos de

auditoria necessários para alcançar o risco de deteção correspondente.

Por exemplo:

• se for necessário um risco de auditoria mais baixo, o risco de deteção

pode ser reduzido pela realização de mais procedimentos substantivos,

uma vez que estes oferecem mais probabilidades de o auditor detetar

distorções materiais ou irregularidades.

• se o auditor pretender basear-se no controlo interno, devem ser

realizados testes dos controlos. Se o controlo não funcionar como previsto,

(o que aumenta o risco de controlo), o risco de deteção deverá ser

reduzido, o que implica um aumento dos procedimentos substantivos.

2.3.8 Modelo de garantia

O Tribunal aplica um modelo de garantia que indica o nível de confiança (a

ser) obtido a partir das duas principais fontes da DAS, os sistemas de

supervisão e de controlo e os testes substantivos12.

Além disso, nas auditorias da legalidade e regularidade das operações

subjacentes podem obter-se provas de auditoria adicionais provenientes

de duas fontes de apoio:

• os Relatórios Anuais de Atividades (RAA) e as declarações dos

Diretores-Gerais, que constituem tomadas de posição escritas da

gestão. Tendo em conta a importância da conformidade no contexto

12 O modelo de garantia do Tribunal baseia-se no modelo do risco de auditoria, tendo em devida conta as características específicas do ambiente de auditoria do Tribunal.




Avaliação combinada dos riscos

Valores atribuídos aos diferentes riscos

da UE, o auditor analisa as declarações fornecidas todos os anos

pelos Diretores-Gerais sobre o exercício da sua responsabilidade

em matéria da legalidade e regularidade das operações, em

particular nos domínios em que o auditor não dispõe de provas

diretas;

• trabalhos de outros auditores. Trata-se de auditorias externas

realizadas por outros auditores, como a Instituição Superior de

Controlo do Estado-Membro em questão ou os organismos de

certificação dos Estados-Membros.

Começa-se por uma apreciação do risco inerente (elevado/não elevado) e

uma avaliação preliminar dos sistemas de supervisão e de controlo

(deficiente, bom ou excelente) para estimar o nível de confiança que estes

permitem obter. O nível dos testes substantivos que permita obter o nível

de confiança residual deve ser determinado com base nos resultados

alcançados.

Uma vez que os testes de auditoria necessitam geralmente de um nível de

confiança de 95%, a natureza e a extensão dos testes de auditoria

previstos variam em função da avaliação que o auditor efetua tanto do

risco inerente como do risco de controlo (designada por avaliação

combinada dos riscos).

O quadro a seguir apresentado indica as componentes do modelo do risco

de auditoria, bem como os correspondentes tipos de testes de auditoria a

realizar. São atribuídos valores ao risco inerente avaliado (não

elevado = 0,6 e elevado = 1,0) e ao risco de controlo avaliado

(baixo = 0,15; médio = 0,25 e elevado = 1,0). Uma vez que o risco de

auditoria do Tribunal está fixado em 5%, e que o auditor estima o risco

inerente e o risco de controlo, o risco de deteção é calculado utilizando a

equação de risco de auditoria RD = RA/(RI x RC).




Risco

inerente (RI)

avaliado

Quadro 5: Modelo de garantia

Avaliação dos

sistemas de

controlo

interno

Garantia obtida

a partir da

avaliação

combinada dos

riscos

Nível residual

dos testes

substantivos a

realizar

Nível de confiança

mínimo correspondente

a obter com base nos

testes substantivos (%)

Tamanho mínimo

da amostra

correspondente

Não elevado

Excelente Garantia

elevada

resultante dos

controlos

Mínimo 45 30

Bom Garantia média

resultante dos

controlos

Normal 67 55

Deficiente ou

controlos não

testados

Garantia

reduzida

resultante dos

controlos

Orientado 92 125

Elevado

Excelente Garantia

elevada

resultante dos

controlos

Normal 67 55

Bom Garantia média

resultante dos

controlos

Normal 80 80

Deficiente ou

controlos não

testados

Garantia

reduzida

resultante dos

controlos

Orientado 95 150

Por exemplo, na melhor das hipóteses (RI = 0,6 and RC = 0,15), com um risco de auditoria de 0,05, o risco de detecção é de 0,55

(0,05 / 0,6 x 0,15). Por definição, o nível de confiança a obter dos testes substantivos é de 45% (1 - 0,55).

1) Cabe ao auditor decidir se os trabalhos realizados e os resultados obtidos no âmbito da avaliação global dos sistemas de

supervisão e de controlo e dos testes substantivos são suficientes para obter o nível de confiança exigido no contexto da auditoria

em causa. Este quadro deve ser utilizado a título indicativo. Quando é difícil efetuar todos os trabalhos de auditoria necessários e

atingir o nível de confiança de 95%, há que obter provas de auditoria adicionais por outros meios (por exemplo, utilizando os

resultados das avaliações dos sistemas e dos testes substantivos efetuados pelos serviços da Comissão, Estados-Membros e/ou

outros auditores) ou limitar o âmbito da conclusão de auditoria.

2) O quadro baseia-se na hipótese de que as amostras foram selecionadas aleatoriamente. Quando é utilizado um método de

amostragem em duas fases, o tamanho da amostra deve ser aumentado 20% para compensar o aumento do risco de amostragem

(ou seja, o risco de as operações não terem todas a mesma probabilidade de serem selecionadas para a amostragem na segunda

fase).

3) O tamanho da amostra é arredondado para o múltiplo de 5 mais próximo.




Definições:

Testes substantivos mínimos: são realizados testes dos controlos, mais um

número limitado de testes substantivos. Alguns testes substantivos devem

sempre ser realizados devido i) ao risco de conluio, de a gestão omitir os

controlos, etc., e ii) ao facto de as ISA/ISSAI declararem que todas as

contas significativas devem ser testadas. Convém salientar que, caso se

pretenda obter confiança a partir dos controlos, estes devem ser testados.

Testes substantivos normais: são realizados testes dos controlos, bem

como um número relativamente elevado de testes substantivos, uma vez

que o nível de confiança exigido se obtém principalmente a partir dos

testes substantivos.

Testes substantivos orientados: o nível de confiança exigido é, em grande

parte, obtido com base nos testes substantivos. É de salientar que podem

ser realizados alguns testes de controlo, a fim de fornecer informações de

retorno à gestão da entidade acerca das insuficiências de controlo.

Grau de confiança: a probabilidade de que o erro que afeta a população se

situe num determinado intervalo (intervalo de confiança).

Grau de garantia: GG= 100-RA, em que RA é o risco de auditoria definido

pelo Tribunal em 5%. Se a garantia for obtida apenas a partir dos testes

substantivos, então o nível de confiança deve ser fixado em 95%. Nesse

caso, o grau de confiança é igual ao grau de garantia.


O auditor deve documentar os principais elementos para o conhecimento

do ambiente da entidade, dos seus controlos internos, bem como dos

riscos avaliados.




2.4 EXAMINAR SE AS PROVAS DE AUDITORIA SÃO SUFICIENTES, PERTINENTES E FIÁVEIS

ISSAI 1500

[ISA 500]

O objetivo do auditor é conceber e

executar procedimentos de

auditoria que lhe permitam obter

provas de auditoria suficientes,

pertinentes e fiáveis.

2.4.1 O que são provas de auditoria? 2.4.2 Provas de auditoria suficientes 2.4.3 Provas de auditoria pertinentes 2.4.4 Provas de auditoria fiáveis 2.4.5 Confirmação ou triangulação das provas de auditoria 2.4.6 Fontes das provas de auditoria 2.4.7 Tipos de provas de auditoria 2.4.8 Procedimentos de auditoria tendentes a obter provas de auditoria 2.4.9 Acesso às provas de auditoria 2.4.10 Confidencialidade das provas de auditoria 2.4.11 Documentação das provas de auditoria

2.4.1 O que são provas de auditoria?

Informações necessárias para chegar a conclusões

As provas de auditoria consistem em todas as informações utilizadas pelo

auditor para chegar a conclusões de auditoria e, quando necessário,

formular uma opinião de auditoria. Os auditores não examinam

normalmente todas as informações disponíveis, o que seria impraticável,

demasiado dispendioso e desnecessário, uma vez que geralmente se

podem obter conclusões e formular opiniões com base na amostragem e

outros meios de seleção dos elementos a testar. Além disso, as provas de

auditoria disponíveis são habitualmente mais persuasivas (isto é, orientam

o auditor numa determinada direção) do que conclusivas (isto é, dão uma

resposta definitiva).

Exercer o juízo profissional e o espírito crítico

A auditoria deve ser planeada e executada de modo a que as provas de

auditoria obtidas sejam suficientes, pertinentes e fiáveis para apoiarem as

conclusões e, quando necessário, uma opinião de auditoria. Estas

características estão interligadas e aplicam-se às provas de auditoria

provenientes dos testes dos controlos e dos procedimentos substantivos.

Ao avaliar se as provas de auditoria apresentam estas características, o

auditor exerce o seu juízo profissional e espírito crítico. Quanto mais

elevada for a avaliação do risco efetuada pelo auditor, mais as provas de

auditoria que o auditor deve obter dos procedimentos substantivos

http://www.issai.org/media(736,1033)/ISSAI_1500_E_Endorsement.pdf�





deverão ser suficientes, fiáveis e pertinentes13.

Elevado

ElevadoNão elevado

Riscos inerente ou de controlo

Risco de deteção

São necessáriasmais provas

São necessárias menos provas

Diagrama 4: Relação entre as componentes do risco de auditoria e as provas de auditoria necessárias

Existe uma relação inversa entre o risco de deteção e o nível combinado do risco inerente e do risco de controlo. Por exemplo,

quando os riscos inerente e de controlo são elevados, os níveis aceitáveis de risco de deteção necessitam de ser não

elevados para reduzir o risco de auditoria a um nível aceitavelmente baixo. Por outro lado, quando os riscos inerente e de

controlo são não elevados, o auditor pode aceitar um risco de deteção mais elevado e, mesmo assim, reduzir o risco de

auditoria a um nível aceitavelmente baixo.

2.4.2 Provas de auditoria suficientes Esta característica refere-se à quantidade de provas de auditoria - os

auditores devem recolher um número de provas suficiente para poderem

fundamentar as suas conclusões acerca dos objetivos da auditoria.

A quantidade é influenciada pelo

risco e pela qualidade

Não existe uma fórmula que expresse em termos absolutos o número de

provas necessário para ser considerado suficiente. No entanto, a

quantidade necessária é afetada pelo grau do risco e pela qualidade

dessas provas de auditoria – quanto mais elevada for a qualidade, menos

provas serão necessárias.

2.4.3 Provas de auditoria pertinentes

Ajudam a formular uma conclusão sobre um objetivo

Esta característica prende-se com a relação lógica com o objetivo do

procedimento de auditoria ou a incidência sobre o mesmo. Para que as

13 Ver "Modelo de garantia", capítulo 2.3.8.




provas sejam pertinentes, devem ajudar a dar resposta a uma asserção

ou objetivo de auditoria específico. É também necessário que as provas se

refiram ao período examinado – o conjunto das provas deve ser

representativo de todo o período auditado.

2.4.4 Provas de auditoria fiáveis

A fiabilidade depende da fonte e da natureza

As provas são fiáveis se preencherem os requisitos necessários de

credibilidade. A fiabilidade das provas de auditoria é afetada pela sua fonte

(internas ou externas à entidade auditada) e pela natureza (físicas,

documentais, orais ou analíticas) e depende das circunstâncias em que

são obtidas. Embora se reconheça que pode haver exceções, os seguintes

princípios gerais indicam que as provas de auditoria são mais fiáveis

quando são:

• obtidas de fontes independentes externas à entidade (por exemplo,

confirmação recebida de um terceiro), comparativamente às de origem

interna;

• sujeitas a controlos associados eficazes se forem de origem interna;

• obtidas diretamente pelo auditor (por exemplo, observação da

execução de um controlo) em vez de indiretamente (por exemplo, inquérito

sobre a execução de um controlo);

Generalizações • existem na forma documental (papel, formato eletrónico ou outro), em

vez de serem declarações verbais;

• são fornecidas sob a forma de documentos originais, em vez de

fotocópias ou faxes.

2.4.5 Corroboração ou triangulação das provas de auditoria

Maior confiança

As provas de auditoria são mais persuasivas e proporcionam um grau de

confiança mais elevado quando elementos provenientes de fontes ou de

natureza diferentes são coerentes entre si. Esta prática é designada por

corroboração ou triangulação. Além disso, a obtenção de provas de

auditoria provenientes de diversas fontes ou de natureza diferente pode

indicar que um elemento de prova individual não é fiável. Em contrapartida,

quando uma prova de auditoria proveniente de uma fonte não é coerente

com uma prova originária de outra fonte, o auditor deve determinar quais

os procedimentos de auditoria adicionais necessários para resolver o

problema, de modo a que as informações possam ser utilizadas como

provas de auditoria.




2.4.6 Fontes das provas de auditoria

As provas de auditoria podem ser obtidas a nível interno ou externo da

entidade ou ser produzidas diretamente pelo auditor. Devem ser utilizadas

diferentes fontes na recolha das provas, para garantir que são

corroboradas.

Fonte

Quadro 6: Fontes das provas de auditoria

Exemplos de provas Qualidade das provas

Considerações de auditoria

Interna Informações provenientes de bases de dados, documentos e registos produzidos pela entidade auditada

Redudiza, por poderem ser tendenciosas

A exatidão e a exaustividade dessas informações devem ser avaliadas

Externa Confirmações (de bancos, etc.) Trabalhos de outros auditores/peritos

Mais elevada Independência de terceiros

Auditor Análise, cálculo, inquérito, inspeção e observação

A mais elevada

As informações de base podem ter sido produzidas a nível interno

2.4.7 Natureza das provas de auditoria

As provas de auditoria podem ser físicas, documentais, orais ou analíticas.

Os procedimentos de auditoria para obter essas provas, bem como as

questões a ter em consideração, são apresentados no quadro seguinte.




Quadro 7: Natureza das provas de auditoria

2.4.8 Procedimentos de auditoria para obter provas de auditoria

Combinação de procedimentos

Os procedimentos de auditoria, ou combinações dos mesmos, podem ser

utilizados como procedimentos de avaliação dos riscos na fase de

planeamento, ou como testes dos controlos ou procedimentos substantivos

na fase de exame, consoante o contexto em que sejam aplicados pelo

auditor.

Na fase de exame da auditoria, as provas são obtidas realizando uma

combinação de testes dos controlos, de testes substantivos de pormenor e

de procedimentos analíticos, bem como utilizando informações

provenientes de outras fontes, como as tomadas de posição da gestão e

os trabalhos de outros auditores. Embora o auditor obtenha algumas

provas de auditoria examinando os registos (por exemplo, cálculo ou

análise), esta prática por si só não permite obter provas de auditoria

suficientes nas quais basear uma conclusão de auditoria, devendo

igualmente ser utilizados outros procedimentos, como a inspeção, a

observação, a entrevista e a confirmação.

nas fases de planeamento e exame O auditor deve determinar que método de obtenção de provas é

Procedimentos de auditoria para obtenção de provas

Considerações

FÍSICAS

Inspeção ou observação direta de pessoas, bens ou acontecimentos.

Embora sejam geralmente as provas mais persuasivas, o auditor deve ter consciência de que a sua presença pode distorcer a realidade.

DOCUMENTAIS

Exame de documentos e registos contabilísticos, de manuais e de tomadas de posição da gestão

As informações úteis podem nem sempre estar documentadas, sendo necessário recorrer a outros métodos.

ORAIS

Inquéritos ou entrevistas ao pessoal da entidade auditada ou a terceiros, documentados ou corroborados sempre que possível.

O auditor só muito raramente considera fiáveis as informações obtidas nas entrevistas só por si. (A fiabilidade das provas de auditoria é maior se estas forem obtidas diretamente pelo auditor, e não por forma indireta ou por dedução, e se forem recebidas sob forma documental e não apenas verbal)

ANALÍTICAS

Análise através do raciocínio, reclassificação, cálculo e comparação.

O auditor obtem estas provas exercendo o seu juízo profissional para avaliar as provas físicas, documentais e orais.




suficientemente fiável e encontrar um equilíbrio entre a fiabilidade das

provas e o custo da sua obtenção.

2.4.9 Acesso às provas de auditoria

Base jurídica do direito de acesso

O TFUE14 estipula que: "Todos os documentos ou informações

necessários ao desempenho das funções do Tribunal de Contas ser-lhe-ão

comunicados, a seu pedido, pelas outras instituições da União, pelos

órgãos ou organismos que efetuem a gestão de receitas ou despesas em

nome da União, pelas pessoas singulares ou coletivas beneficiárias de

pagamentos provenientes do orçamento e pelas instituições de fiscalização

nacionais ou, se estas não tiverem competência para o efeito, pelos

serviços nacionais competentes". Cabe ao Tribunal de Contas determinar

os documentos ou as informações que considera necessários para o

efeito.

Tendo em conta este requisito jurídico, é muito raro que o acesso aos

documentos ou às informações necessários não seja disponibilizado para

efeitos da auditoria.

2.4.10 Confidencialidade das provas de auditoria

Deve prestar-se especial atenção aos documentos confidenciais. Se os

documentos produzidos pela gestão forem classificados como

confidenciais, o auditor ou o seu superior ao nível hierárquico pertinente

discutirão a melhor forma de utilizar estas informações confidenciais.

As informações e a documentação relativas a casos de fraude

comprovada ou suspeita devem ser tratadas com especial cuidado.

2.4.11 Documentação das provas de auditoria

Os auditores devem documentar de forma adequada as provas de

auditoria nos dossiês de trabalho, tanto no sistema informático do Tribunal

de apoio à auditoria como em papel, quando necessário. Essas provas

incluem os trabalhos realizados, as constatações e as conclusões, bem

como a lógica subjacente às principais decisões. As informações que não

forem pertinentes para os trabalhos realizados ou as conclusões

14 Nº 3 do artigo 287º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia.




alcançadas não devem ser incluídas.

2.5 CONCEÇÃO DOS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA


O objetivo do auditor é obter

prova de auditoria suficiente e

apropriada respeitante aos riscos

avaliados, através da conceção e

implementação de respostas

apropriadas a esses riscos.

2.5.1 Elementos a ter em conta na conceção dos procedimentos de auditoria

2.5.2 Conteúdo de um procedimento de auditoria

2.5.3 Como conceber os procedimentos de auditoria

2.5.4 Conceção dos testes dos controlos - natureza, calendário e extensão

2.5.5 Conceção dos procedimentos substantivos – natureza, calendário e extensão

2.5.6 Amostragem de auditoria e outras formas de seleção dos elementos a testar

2.5.1 Elementos a ter em conta na conceção dos procedimentos de auditoria

Materialidade e risco Os procedimentos de auditoria visam obter a garantia necessária com a

melhor relação custo-eficácia e são concebidos com base no

conhecimento obtido pelo auditor, devendo ter em conta aspetos

importantes, como a materialidade e o risco, como se indica no gráfico

seguinte.






Conhecimento das operações da entidade auditada e dos requisitos jurídicos

Materialidade Avaliação preliminar dos controlos internos, incluindo os controlos-chave

Asserções correspondentes Avaliação dos riscos Controlos-chave existentes

Procedimentos substantivos

Confiança nos controlos internos

Método de auditoria

Materialidade Nível de confiançaProvas a obter

Natureza Âmbito

Conceção dos procedimentosde auditoriaCalendário

Testes substantivos Testes dos controlosRealização dos procedimentos

de auditoria

Ao nível das asserções Ao nível global

Conclusões de auditoriaAvaliação dos resultados

Diagrama 5: Processo de auditoria pormenorizado

Porquê os procedimentos de auditoria?

Os procedimentos de auditoria são concebidos pelo auditor, com base nos

riscos avaliados, a fim de:

i) realizar um teste de auditoria apropriado, no momento oportuno e

abrangendo o período certo;

ii) obter provas de auditoria suficientes, pertinentes e fiáveis;

iii) alcançar o nível de confiança apropriado para fundamentar as

conclusões da auditoria.

2.5.2 Conteúdo de um procedimento de auditoria

Um procedimento de auditoria deve incluir os seguintes elementos:

1. o(s) objetivo(s) de auditoria do procedimento e/ou teste(s) de auditoria;

2. o resultado esperado do procedimento;

3. a asserção, a regra, o regulamento ou o requisito a ter em conta;

4. o risco avaliado;

5. o(s) controlo(s)-chave associado(s);

6. a(s) etapa(s) de auditoria: provas a obter, trabalhos a realizar, tipo de




procedimento a utilizar (inquérito, repetição, etc.), documentos a obter,

pessoas a entrevistar, etc.;

7. a conclusão de auditoria sobre o(s) objetivo(s) do teste ou, em caso de

conclusão negativa, outros testes possíveis ou o impacto sobre o

método de auditoria e os procedimentos de auditoria correspondentes.

2.5.3 Como conceber os procedimentos de auditoria

Ao conceber os procedimentos de auditoria, o auditor deve determinar:

Método de auditoria e garantia

Natureza, calendário e extensão dos procedimentos de auditoria

Relação custo-eficácia dos procedimentos

i) quais são as provas necessárias (método de auditoria);

ii) o nível de garantia a obter dos procedimentos de auditoria;

iii) como e onde obter as provas necessárias (natureza dos procedimentos de

auditoria);

iv) quando obter as provas necessárias (calendário dos procedimentos de

auditoria);

v) quantos testes são necessários para obter as provas (extensão dos

procedimentos de auditoria);

vi) como conceber procedimentos de auditoria económicos, eficientes e

eficazes.

i) Método de auditoria

O método de auditoria pode consistir:

• num método baseado na confiança ou baseado nos sistemas: são

realizados testes dos controlos nos casos em que a avaliação

preliminar indicou que os controlos são excelentes ou bons, sendo

fundamentados por procedimentos substantivos;

• num método baseado em testes substantivos: são utilizados

procedimentos substantivos quando a avaliação preliminar revela

que os controlos são deficientes ou quando os testes revelam que

os controlos não foram realizados de forma contínua e eficaz

durante o período auditado, ou ainda quando os controlos (mesmo

que sejam considerados bons ou excelentes) não são testados

(devido a falta de recursos, de experiência, etc.).

A materialidade, juntamente com a avaliação dos riscos inerentes efetuada

pelo auditor e a sua avaliação preliminar dos controlos internos, constitui a

base de um método de auditoria adequado. A avaliação combinada do

risco inerente (elevado ou não elevado) e a avaliação do controlo interno

(excelente, bom ou deficiente) ajuda a determinar a natureza e a extensão

dos procedimentos de auditoria a conceber e a realizar (ver igualmente o




modelo de garantia, capítulo 2.3.8). Na prática, o Tribunal baseia-se

essencialmente nos seus testes diretos das operações.

Aplicar sempre alguns procedimentos substantivos

Independentemente do método de auditoria selecionado, o auditor deve

conceber e realizar procedimentos substantivos. Mesmo que os controlos

sejam considerados sólidos, é necessário realizar alguns procedimentos

substantivos devido ao risco de a gestão omitir esses controlos, de conluio,

etc.

Este processo pode ser resumido do seguinte modo:




Obter um conhecimento preliminar do controlo interno

Escolher um método de auditoria para uma asserção específica

Obter um conhecimento do controlo interno para planear um método de auditoria baseado

em testes substantivos

Documentar o conhecimento do controlo interno

Fixar o risco de controlo no máximo (pouca confiança no controlo interno)

Obter um conhecimento do controlo interno para planear um método de auditoria essencialmente baseado na confiança

Documentar o conhecimento do controlo interno

Planear e realizar testes dos controlos(Diagrama 9, etapas 2-3)

Reavaliar o risco de controlo com base nos testes dos controlos

O nível de risco de controlo obtido confirma o nível de risco de controlo previsto?

Rever o nível previsto dos procedimentos substantivos

Documentar o nível de risco de controlo

Realizar procedimentos substantivos

Método baseado na confiança

Método baseado em testes substantivos

Sim

Não

Diagrama 6: Questões ter em conta relativamente ao método de auditoria

ii) Nível de garantia a obter dos procedimentos de auditoria

A garantia de 95% geralmente exigida aos testes de auditoria do Tribunal

pode ser obtida principalmente com base em controlos ou, na sua maioria

ou inteiramente com base em procedimentos substantivos, em função da

avaliação efetuada pelo auditor tanto do risco inerente como do risco de

controlo (ver modelo de garantia no capítulo 2.3.8).

iii) Natureza dos procedimentos de auditoria

A natureza dos procedimentos de auditoria está relacionada com:

• o seu objetivo: testes dos controlos ou procedimentos substantivos

(incluindo testes de pormenor e procedimentos analíticos);

• o seu tipo, ou seja procedimentos analíticos, inspeção, observação,

entrevista (incluindo confirmação), cálculo e repetição.




O auditor seleciona o procedimento de auditoria mais adequado para

reduzir o risco de auditoria avaliado para um nível aceitavelmente baixo. O

auditor deve exercer o seu juízo profissional para selecionar os

procedimentos, tendo em conta os objetivos do teste (ou seja, as

asserções a abranger – ver capítulo 1.8), a natureza da população, o risco

avaliado e o nível de confiança a depositar nos controlos internos.

iv) Calendário dos procedimentos de auditoria

O calendário define o momento em que os procedimentos de auditoria são

realizados ou o período ou a data a que se referem as provas de auditoria.

Quando pondera o calendário dos procedimentos de auditoria, o auditor

tem igualmente em conta os seguintes elementos:

os controlos internos existentes que sejam relevantes;

o momento em que as informações pertinentes estão disponíveis;

a natureza do risco (por exemplo, corte de operações);

momentos específicos em que o risco é aumentado, por exemplo

picos de atividade, ausência de pessoal-chave ou alterações a esse

nível, atualizações de sistemas, etc.

O auditor pode realizar testes dos controlos ou procedimentos substantivos

numa determinada data ou período (data intercalar) ou no final do período.

Alguns procedimentos de auditoria só podem ser realizados no final do

período ou depois dessa data, por exemplo, a reconciliação das

demonstrações financeiras com os registos contabilísticos no caso das

auditorias de fiabilidade. Quanto mais elevado for o risco, mais eficaz será

realizar os procedimentos substantivos perto do final do período, ou nessa

data, em vez de os efetuar numa data anterior.

A realização de procedimentos de auditoria antes do final do período pode

ajudar a identificar questões significativas numa fase precoce da auditoria

e, desta forma, resolvê-las com a assistência da gestão ou desenvolver um

método de auditoria eficaz para lhes dar resposta. Caso o auditor efetue

testes dos controlos ou procedimentos substantivos antes do final do

período, deve obter provas adicionais para o período restante.

v) Extensão dos procedimentos de auditoria

O auditor decide acerca da extensão de um procedimento de auditoria, ou

seja a quantidade a testar, com base:

• no nível de materialidade e no risco avaliado;

• no grau de garantia que pretenda obter;

• na técnica de amostragem mais apropriada para o procedimento de

auditoria;

• na utilização de técnicas de auditoria assistidas por computador




(TAAC), que podem permitir realizar mais testes de operações eletrónicas

e de ficheiros contabilísticos.

Normalmente o auditor aumenta a extensão de um procedimento de

auditoria quando o risco de distorção material ou de não conformidade

aumenta. O tamanho mínimo da amostra para um limiar de materialidade

de 2% e uma garantia de 95% está definido no modelo de garantia

apresentado no capítulo 2.3.8.

vi) Conceção de procedimentos de auditoria eficientes

O auditor garante que existe uma relação clara entre a avaliação dos

riscos, a avaliação do controlo interno e a natureza, o calendário e a

extensão dos procedimentos de auditoria. Estes, que devem decorrer do

método de auditoria e, portanto, ser coerentes com este, refletem a

decisão tomada pelo auditor de confiar ou não nos controlos internos, bem

como a extensão dos procedimentos substantivos.

O auditor deve conceber etapas e procedimentos de auditoria que se

excluam mutuamente e se completem no seu conjunto. As etapas de

auditoria no âmbito de um procedimento de auditoria devem excluir-se

mutuamente, ou seja devem ter objetivos diferentes que não se

sobrepõem. Ao mesmo tempo, o conjunto dos objetivos pertinentes para o

domínio auditado deve ser exaustivo, para que se possam obter as provas

necessárias e cobrir a asserção correspondente. Neste sentido,

completam-se no seu conjunto.

Por último, os procedimentos de auditoria devem ser específicos. Para

maximizar a eficiência, o auditor pode coordenar procedimentos de

auditoria semelhantes. No caso dos procedimentos de auditoria que

implicam uma amostragem, o auditor pode realizar vários testes na mesma

amostra (testes polivalentes), incluindo testes dos controlos, por exemplo,

o auditor pode testar o montante bem como os controlos relativos ao

domínio/conta.

Todos os auditores que realizam procedimentos de auditoria devem

compreender como cada secção individual está relacionada com o método

de auditoria geral e contribui para a garantia global de auditoria a alcançar.

2.5.4 Conceção dos testes dos controlos – natureza, calendário e extensão

Se o auditor se baseia nos controlos

Se o auditor pretende basear-se nos controlos para reduzir a extensão dos

procedimentos substantivos, o objetivo dos testes dos controlos será

avaliar se os controlos-chave, ou os controlos compensatórios pertinentes,

funcionaram de forma contínua e eficaz durante o período em análise. O

auditor obtém um conhecimento do controlo interno, avalia o risco de

controlo e dá resposta ao mesmo determinando os procedimentos de




auditoria adequados. Deve ainda testar esses controlos15:

Obter conhecimento da estrutura de controlo

Documentar o conhecimento

Avaliação inicial do risco de controlo

Definir o nível do risco de controlo

Resposta ao risco de controlo

Elaborar o plano global e o programa de auditoria

Realizar testes dos controlos

Avaliar se as provas são suficientes e reavaliar o risco de

controlo interno

1.Obter

conhecimento

2. Avaliação inicial e resposta

ao risco de controlo

3. Avaliação final com base nos testes dos

controlos

Continuar o exame

Reduzir ou aumentar o risco?

Aumentar

Reduzir ou não alterar

- Ambiente de controlo- Sistema de informação- Operações e registos

- Lista de controlo- Questionário- Fluxograma- Texto explicativo

- Identificar os controlos pertinentes - Avaliar as insuficiências

Procedimentos de auditoria:- natureza- calendário- âmbito

- PGA- PA

Natureza: - entrevista- observação- inspeção- repetiçãoCalendárioÂmbito

Diagrama 7: Testes dos controlos

15 No contexto da UE, o controlo interno inclui igualmente os sistemas de supervisão e de controlo dos Estados-Membros, a fim de cobrir o risco de delegação.




Se o auditor não se baseia nos controlos

Mesmo que na fase de planeamento o auditor decida não se basear nos

controlos (objetivo de auditoria), deve, ainda assim, examinar a conceção

dos controlos-chave, a fim de identificar e comunicar as insuficiências e de

recomendar melhorias.

i) Natureza dos testes dos controlos

A natureza de um controlo específico influencia o tipo de procedimento de

auditoria necessário para obter provas de auditoria de que o controlo

funcionava de forma eficaz em momentos pertinentes durante o período

auditado. Existem dois níveis de controlos: controlos de nível elevado,

como os controlos de acompanhamento, e controlos de nível reduzido,

como os controlos de autorização, os controlos operacionais, os controlos

físicos, etc. Estes podem ser manuais, semiautomatizados ou totalmente

automatizados. Deve confiar-se no controlo de nível mais elevado

possível. Os testes dos controlos podem ser divididos em três categorias

principais.

Principais categorias de testes dos controlos

Quadro 8: Categorias de testes dos controlos

Testes dos controlos-chave de operações individuais processadas por um

sistema

Os controlos-chave, fazem parte do processamento, muitas vezes manual ou semiautomatizado, das operações e podem incluir:

provas relativas à autorização de uma operação selecionada;

provas relativas à revisão por um outro agente, por exemplo cálculo correto;

provas relativas à verificação da conformidade com as regras orçamentais, etc.

Testes dos controlos de aplicação automatizados

Os controlos de aplicação fazem parte dos sistemas da entidade auditada e aplicam-se a operações individuais ou lotes de operações semelhantes. O auditor deve conhecer bem o ambiente informático da entidade auditada. Os controlos-chave de aplicação são testados, uma vez que desempenham um papel crucial na elaboração de relatórios essenciais e na proteção dos dados eletrónicos e que têm um impacto significativo sobre as demonstrações financeiras.

Testes dos controlos de gestão e de

acompanhamento

Podem obter-se provas de auditoria adicionais testando controlos de acompanhamento, que incidem sobre os resultados do sistema de controlo interno e são realizados com regularidade. Estes controlos de deteção são realizados após o processamento das operações e fornecem à gestão uma garantia de que um grupo ou classe de operações foram processados de forma completa, exata e em conformidade com as regras. A título de exemplo:

revisão de alto nível efetuada pelos quadros superiores;

revisão das reconciliações internas / reconciliações com dados externos;

revisão dos sistemas de informação de gestão.




ii) Calendário dos testes dos controlos

O calendário dos testes dos controlos depende do objetivo do auditor e

determina o período durante o qual este se irá basear nestes controlos. O

calendário dos testes diz respeito tanto ao período a cobrir (num momento

particular ou durante um período) como ao momento em que o auditor

realizará o teste (período intercalar ou no final do período) ou não

(confiança obtida em auditorias anteriores). Se existem riscos

significativos, o auditor deve testar os controlos durante o período em

curso. Se forem realizados controlos substancialmente diferentes em

vários momentos ao longo do período auditado, o auditor deve ter em

conta cada um deles separadamente.

Testes dos controlos

realizados:

Quadro 9: Calendário dos testes dos controlos

Provas a obter

Num determinado momento O auditor apenas obtém provas de auditoria de que os controlos funcionaram eficazmente

nesse momento.

Ao longo do período O auditor obtém provas de auditoria de que o controlo funcionou eficazmente em

momentos pertinentes.

Durante um período

intercalar Devem obter-se provas de auditoria adicionais para o restante período sobre a natureza e

a extensão de quaisquer alterações significativas no controlo interno, por exemplo

alterações a nível da informática ou dos processos.

Em auditorias anteriores O auditor deve obter provas de auditoria para saber se ocorreram alterações nesses

controlos específicos após uma auditoria anterior, através da entrevista e em conjunto

com a observação ou a Inspeção.

Em auditorias anteriores -

controlos de riscos

significativos

O auditor não se pode basear em provas obtidas em auditorias anteriores para os

controlos que reduzem um risco significativo: esses controlos devem ser testados durante

o período em curso.

Numa auditoria anterior, se

os controlos mudaram

desde a última vez em que

foram testados

A eficácia operacional desses controlos deve ser testada durante a auditoria em curso.

Eventuais alterações podem significar que não há bases para continuar a confiar nos

controlos.

Numa auditoria anterior, se

os controlos não mudaram

desde a última vez em que

foram testados

O auditor deve testar a eficácia operacional desses controlos pelo menos em uma de

cada três auditorias, mas deve evitar testar todos os controlos num determinado período

de auditoria sem os testar nos outros períodos.

iii) Extensão dos testes dos controlos

O auditor concebe testes dos controlos para obter provas de auditoria

suficientes, pertinentes e fiáveis de que os controlos funcionaram




eficazmente durante o período em que ele se baseia nos mesmos. Quanto

mais o auditor se baseia na eficácia operacional dos controlos durante a

avaliação dos riscos, maior será a extensão dos testes dos controlos.

O auditor pode ter em conta os seguintes elementos quando determina a

extensão dos testes dos controlos:

• a frequência da realização do controlo pela entidade durante o período;

• durante o período de auditoria, o período de tempo em que o auditor se baseia

no controlo;

• a pertinência e fiabilidade das provas de auditoria relativas à eficácia do controlo;

• a extensão das provas de auditoria provenientes de testes de outros controlos

relativos à asserção;

• a extensão da confiança prevista no controlo (e de redução dos procedimentos

substantivos);

• o desvio esperado relativamente ao controlo, cujo aumento leva a aumentar os

testes dos controlos: caso se preveja um desvio demasiado grande, os testes dos

controlos poderão não ser eficazes.

Nos casos em que o auditor decide aumentar a extensão do procedimento

de auditoria, não é forçosamente necessário aumentar a extensão dos

testes dos controlos automatizados, devido à coerência inerente ao

processamento informático. Quando o auditor determina que um controlo

automatizado funciona como previsto, deverá então ponderar a realização

de testes para determinar se o controlo continua a funcionar de forma

eficaz.

Conceber testes dos controlos que forneçam provas positivas

Quando avalia e testa os controlos, o auditor deve ponderar

cuidadosamente os limites inerentes aos controlos internos, descritos no

capítulo 2.3.3, bem como a relação custo-eficácia dos testes dos controlos.

A natureza pouco persuasiva e negativa das provas é um problema geral

que afeta os testes dos controlos. No entanto, podem conceber-se testes

dos controlos que forneçam provas positivas de que um controlo funciona

como previsto, por exemplo listas das operações que foram recusadas na

sequência de controlos-chave, acompanhadas do registo da correção e do

novo processamento das operações em questão ou a reconciliação

periódica entre os registos bancários e os dados contabilísticos.

2.5.5 Conceção dos procedimentos substantivos – natureza, calendário e extensão

O auditor concebe procedimentos substantivos que tenham em conta a

sua avaliação dos riscos associados (por exemplo, o risco de distorção

material ou de não conformidade). O nível de garantia a obter dos




procedimentos substantivos depende tanto da avaliação dos riscos como

do nível de confiança depositada nos controlos internos. No entanto,

independentemente dos riscos avaliados e do nível de confiança nos

controlos internos, o auditor deve conceber e aplicar procedimentos

substantivos para cada elemento material. Esta prática resulta do facto de,

por um lado, a avaliação dos riscos se basear numa apreciação do auditor

e de que este pode não ter identificado todos os riscos e, por outro, de que

existem limites inerentes aos controlos internos, como foi já referido.

Quando o auditor determina que um risco avaliado ao nível das asserções

é significativo, deve aplicar procedimentos substantivos que respondam

especificamente a esse risco. Quando o método de auditoria adotado para

dar resposta a um risco significativo consiste apenas em procedimentos

substantivos, estes devem incluir testes de pormenor.

i) Natureza dos procedimentos substantivos

Existem duas categorias de procedimentos substantivos: os

procedimentos substantivos analíticos e os testes de pormenor. Os

procedimentos substantivos analíticos são geralmente mais aplicados a

grandes volumes de operações, que tendem a ser previsíveis ao longo do

tempo. Os testes de pormenor são habitualmente mais apropriados para

obter provas de auditoria relativas a determinadas asserções,

nomeadamente as que se referem à existência, elegibilidade e valorização.

Em função das provas de auditoria a obter, o auditor pode decidir combinar

testes de pormenor e procedimentos analíticos.

Os procedimentos substantivos analíticos são analisados no capítulo 3.4.

ii) Calendário dos procedimentos substantivos

Os procedimentos substantivos podem ser realizados quer numa data

intercalar quer no final do período. Quando os procedimentos substantivos

são aplicados numa data intercalar, o auditor deve efetuar procedimentos

substantivos apropriados, em combinação com testes dos controlos a

menos que os considere desnecessários, a fim de cobrir o período

restante e de reduzir o risco de não serem detetados desvios no final do

período. Se forem detetados desvios numa data intercalar, o auditor deve

alterar a avaliação dos riscos e, por conseguinte, a natureza, o calendário

e a extensão dos procedimentos substantivos aplicáveis ao período

restante.

iii) Extensão dos procedimentos substantivos

A extensão dos procedimentos substantivos diz respeito à escolha da

natureza e da dimensão da amostra para ter em conta todos os riscos

significativos em todas as asserções de auditoria pertinentes. A extensão

dos testes substantivos é determinado durante a elaboração do método de

auditoria (ver ponto i) do capítulo 2.5.3). Consoante o nível de

materialidade e a avaliação combinada do risco inerente e do risco de

controlo, a extensão dos procedimentos substantivos será mínima, normal




ou orientada (sendo a confiança baseada apenas de forma muito geral nos

testes substantivos).

Quando o auditor decidir não se basear nos controlos internos, ao aplicar

procedimentos substantivos, não pode partir do princípio de que os

controlos relativos ao elemento em questão funcionam de forma eficaz ou

de que os dados são fiáveis. A existência de controlos internos não fiáveis

ou não testados deve implicar que o auditor verifique a fiabilidade dos

dados processados e ajuste o âmbito dos testes substantivos em

conformidade.

2.5.6 Amostragem de auditoria e outras formas de selecionar os elementos a testar

Para decidir quais os elementos a testar, o auditor dispõe de três métodos

principais: i) selecionar todos os elementos (exame integral); ii) selecionar

elementos específicos; e iii) realizar uma amostragem de auditoria. A

escolha do método depende do juízo profissional do auditor, com base na

avaliação dos riscos, na materialidade, na eficiência e no custo da

auditoria, mas o método escolhido deve permitir alcançar os objetivos do

procedimento de auditoria de forma eficaz. Os três métodos são em

seguida descritos.

i) Seleção de todos os elementos

É apropriado selecionar todos os elementos quando estes são em

pequeno número mas de grande valor, quando o risco é elevado ou

quando as técnicas de auditoria assistidas por computador (TAAC)

permitem testar todos os elementos de forma eficiente. Este método é

mais utilizado para os testes substantivos (testes de pormenor) do que

para os testes dos controlos.

ii) Seleção de elementos específicos

iii) Amostragem de auditoria

O auditor seleciona determinados elementos de uma população devido às

características específicas que estes apresentam. Trata-se normalmente de

elementos de grande valor ou de elevado risco (por exemplo, montantes

relativamente elevados ou reduzidos, elementos de valor negativo, etc.) ou

elementos que representam uma grande percentagem do domínio em

análise. Este método é útil para os testes dos controlos e os testes

substantivos e também para obter um conhecimento da entidade ou para

confirmar a avaliação dos riscos efetuada pelo auditor. Embora seja um meio

eficiente de obter provas de auditoria, não se trata de uma amostragem de

auditoria e os resultados não podem ser projetados a toda a população. No

entanto, pode ter um papel importante no âmbito de um método de auditoria

que forneça uma garantia razoável sem recurso à amostragem de auditoria.


O objetivo do auditor quando usa amostragem de auditoria é conceber e selecionar






a amostra de auditoria, aplicar procedimentos de auditoria aos elementos da amostra e avaliar os resultados da amostra de uma forma que proporcione uma base razoável para que possa tirar conclusões acerca da população de onde a amostra é selecionada.

Hipótese de seleção

Representativa e imparcial

Introdução

A amostragem de auditoria consiste na aplicação de procedimentos de

auditoria a menos de 100% dos elementos de uma população, de forma a

que todos os elementos da população ("unidades de amostragem") devem

ter uma hipótese de ser selecionados. Para que se possam tirar

conclusões sobre determinadas características definidas da população

(por exemplo, elegibilidade, mensuração) sem testar o conjunto da

população, a amostra escolhida deve ser representativa da população e

imparcial.

Ter em conta os objetivos do procedimento de auditoria

Ao definir a amostra, o auditor deve ter em conta os objetivos do

procedimento de auditoria e as características da população. Como os

objetivos dos testes dos controlos e dos testes substantivos são diferentes,

poderá ser necessário utilizar diferentes métodos de amostragem.

Estatística ou não estatística

A amostragem pode ser estatística (implicando uma seleção aleatória e a

utilização da teoria das probabilidades para avaliar os resultados) ou não

estatística. A decisão de utilizar um método estatístico ou não depende do

juízo profissional do auditor. No entanto, apenas os resultados das

amostras estatísticas podem ser projetados ao conjunto da população.

Os resultados da amostragem não estatística só podem ser utilizados a

título indicativo, não podendo ser extrapolados ao conjunto da população.

Por conseguinte, no âmbito da DAS recorre-se apenas à amostragem

estatística.

Os tamanhos mínimos das amostras para um nível de materialidade de

2% e um nível de confiança de 95% são indicados no Modelo de Garantia

apresentado no capítulo 2.3.8, com base na hipótese de as amostras

serem selecionadas aleatoriamente. No entanto, estes tamanhos podem

necessitar de ser ajustados, em função da materialidade e da confiança

necessária para cada caso. O tamanho da amostra deve ser suficiente

para que o auditor possa concluir, a um nível de risco de amostragem

apropriado16, que:

16 O risco de amostragem é o risco de a conclusão formulada pelo auditor com base numa amostra poder ser diferente da conclusão a que este teria chegado se o conjunto da população tivesse sido testado.




• para os testes dos controlos, a taxa de desvio total não excede a taxa

de desvio aceitável (a taxa de desvio que o auditor pode aceitar) (ver

igualmente o quadro 12 do capítulo 3.3.2 da parte Informações gerais do

manual);

• para os testes substantivos de pormenor, o valor monetário do desvio

não excede aquele que o auditor está disposto a aceitar.

O auditor aplica os procedimentos de auditoria apropriados ao objetivo de

auditoria específico para cada elemento selecionado; se o procedimento

de auditoria não for aplicável ao elemento selecionado, será aplicado a um

elemento de substituição.

Definição da amostra

Tendo definido os objetivos de auditoria a alcançar e os procedimentos de

auditoria mais suscetíveis de os concretizar, o auditor deve

a) definir o que constitui um erro; b) determinar a população da qual os elementos serão selecionados; c) estudar a natureza da população; d) preparar a população; e) estratificar a amostra, caso seja necessário; f) determinar o tamanho da amostra; g) selecionar o método de amostragem.

a) Definir os desvios ("erros")

Os auditores estabelecem critérios sobre o que constitui um erro, em

função do tipo de auditoria financeira ou de conformidade a realizar (ver as

definições aprovadas pelo Tribunal no capítulo 2.5 das partes relativas à

Fiabilidade e à Conformidade). O auditor deve então efetuar uma

avaliação da taxa de erro esperada (no que se refere aos testes dos

controlos) e do montante de erro esperado (no que se refere aos testes

substantivos de pormenor). Se a taxa de erro esperada for

inaceitavelmente elevada, não devem ser realizados testes dos controlos.

Se a taxa de erro esperada for elevada, poderá ser apropriado definir uma

amostra maior para a realização de testes substantivos de pormenor.

b) Determinar a população sujeita a amostragem

A população é o conjunto integral dos dados a partir dos quais o auditor

seleciona uma amostra e sobre os quais pretende formular conclusões. É

necessário definir os elementos da população, como por exemplo, uma

operação, um saldo contabilístico ou uma unidade monetária.

A população deve ser apropriada, exaustiva e exata relativamente aos

objetivos de auditoria específicos; os auditores podem necessitar de obter

mais provas para garantir a exaustividade e a exatidão. Uma vez que a

amostragem não fornece provas da exaustividade, os trabalhos de

auditoria destinados a confirmar esta asserção devem sempre ser




complementados por um exame analítico e/ou provas do funcionamento

dos controlos relativos à exaustividade. Pode ser considerado o recurso a

especialistas de auditoria informática caso estejam em causa sistemas

informáticos (contactar a Câmara CEAD).

c) Estudar a natureza da população

Para escolherem o método apropriado de seleção da amostra e o seu

tamanho ideal, os auditores devem obter o máximo de informações

possíveis sobre a população. Os auditores estudam o grau de variação

dos elementos da população, os erros conhecidos na população (a sua

natureza, frequência e distribuição no conjunto da população), a existência

de padrões (por exemplo, ocorrência de mais erros no final do ano devido

a um maior esforço para utilizar as autorizações), bem como a localização

dos elementos (por exemplo, vários Estados-Membros).

d) Preparar a população

A população é dividida em unidades de amostragem (por exemplo, no

caso da DAS, grupos de políticas). As unidades de amostragem podem

igualmente ser reagrupadas em subpopulações com características

semelhantes, de forma a obter uma amostra eficiente e eficaz que permita

alcançar os objetivos de auditoria específicos; este método é designado

por estratificação (ver infra).

e) Estratificação

A estratificação implica i) dividir a população em subpopulações, ou

estratos, utilizando critérios de auditoria pré-definidos e documentados (por

exemplo, valor monetário, antiguidade dos créditos, etc.), de modo a que

uma unidade de amostragem só possa pertencer a uma única

subpopulação e ii) aplicar procedimentos de auditoria a uma amostra de

elementos de cada subpopulação (por exemplo, estratificação por valor:

testar todos os elementos de valor elevado e uma amostra representativa

de elementos com valor reduzido); bem como concentrar a auditoria nos

pagamentos intercalares e finais, que são mais propensos a riscos, e dar

menos ênfase aos adiantamentos.

f) Determinar o tamanho da amostra

Tendo em conta a avaliação combinada dos riscos e o nível de confiança

necessário, o tamanho mínimo da amostra deve ser determinado

utilizando o modelo de garantia do Tribunal (ver capítulo 2.3.8). É evidente

que, quanto maior for o tamanho da amostra, maior será a exatidão e a

probabilidade de ser representativa da população; por conseguinte, o risco

de amostragem será menor.

Ao selecionar uma amostra representativa para a realização de testes

substantivos pode prever-se uma redução do nível de confiança se estes

forem compensados pela utilização de outros procedimentos substantivos

(por exemplo, testes de elementos-chave e de elevado valor,

procedimentos analíticos, confirmação por parte de terceiros).

O modelo de garantia (ver capítulo 2.3.8) é igualmente utilizado no âmbito




da amostragem por unidades monetárias (MUS). Os tamanhos mínimos

das amostras que correspondem ao erro aceitável e aos níveis de

confiança acima referidos são apresentados nesse modelo. O tamanho

mínimo da amostra estatística para poder dispor de uma amostra sólida é

de 30 elementos de cada população ou subpopulação para a qual se

pretende obter uma conclusão (a menos que a população ou

subpopulação seja inferior a 30 elementos, sendo nesse caso examinadas

na totalidade). Os auditores podem contactar a Câmara CEAD para os

ajudar a calcular o tamanho das amostras.

Para selecionar as amostras são utilizadas ferramentas como o Microsoft

Excel ou ACL, ambas disponíveis no Tribunal. O programa Excel, que é o

mais utilizado nas unidades de auditoria, possui uma função MUS. A

Câmara CEAD pode prestar apoio às outras unidades que necessitem de

aplicar uma amostragem MUS em populações específicas.

g) Selecionar o método de amostragem

O método de amostragem a utilizar deve corresponder às características

da população. O diagrama em seguida apresentado indica o processo a

aplicar para determinar o método de amostragem mais adequado.

Amostragem aleatória simples ou Amostragem por unidades

monetárias

É preciso extrapolar os Resultados?

A população é heteRógeneaem termos de importância das

operações / do montante?

A população apresenta diferenças significativas em

termos de riscos de auditoria?

Amostragem por unidades monetárias estratificada

Amostragem por unidades monetárias

Amostragem por apreciação subjetiva

Sim Não

Sim

Não

Sim Não

Amostragem estatística Amostragem não estatística

Diagrama 8: Como determinar o método de amostragem

Descrição dos métodos de amostragem

O método de amostragem por unidades monetárias (MUS) é um método




de amostragem estatística no qual cada euro tem a mesma possibilidade

de ser selecionado. Na prática, a aplicação do método MUS utiliza um

ponto de partida aleatório e em seguida um intervalo de amostragem para

examinar as despesas.

O MUS é uma forma de amostragem do tipo "probabilidade proporcional

ao tamanho". As operações maiores implicam o pagamento de um

montante maior de euros, representam uma percentagem maior de

potenciais euros selecionados ("hit euros") e têm assim mais

probabilidades de serem testadas na amostra.

O intervalo de amostragem é determinado dividindo a população total pelo

número n previsto de operações a auditar. Este resultado é então utilizado

para selecionar n euros repartidos de forma uniforme pela população.

(Intervalo de amostragem = orçamento total / tamanho da amostra n

previsto).

A população é assim dividida em "parcelas" de euros de quantidade

idêntica e, para cada parcela, é selecionado um euro que determina o

elemento a testar.

Estes n euros selecionados através do método MUS são designados por

euros selecionados ("hit euros"). As operações a que pertencem são

designadas por operações selecionadas ("hit transactions") e no seu

conjunto constituem a amostra a auditar.

A taxa de erro individual de uma operação selecionada sujeita a auditoria

expressa em percentagem é designada por "taxa de erro que afeta a

operação t". Depois de concluída a auditoria de todas as operações e

quando todas as taxas de erro individuais estão disponíveis, a taxa de erro

mais provável (Most Likely Error - MLE), que é o resultado estimado para o

conjunto da população, deve ser calculada da seguinte forma:

MLE = 1/n * soma de t (em %) ou

MLE = soma de t * Intervalo de amostragem (em euros)

Para efeitos da DAS, aplica-se este método de amostragem.

O método MUS estratificado consiste em dividir a população em vários

subgrupos (estratos). Os estratos têm de ser pré-definidos em função de

diferentes características da população, por exemplo o risco. O auditor

deve exercer o seu juízo profissional para determinar essas

características, incluindo o seu conhecimento da população a auditar. Em

cada estrato, é selecionado um número de elementos através do método

MUS. O número de elementos a selecionar pode variar em cada estrato.

A amostragem aleatória simples consiste em selecionar elementos do




conjunto da população, de modo a que cada elemento tenha a mesma

possibilidade de ser selecionado. Dá origem a um grande número de

pequenos montantes a testar e é suscetível de originar desvios-padrões

elevados ou aumentar o tamanho da amostra. Este método é adequado

para populações em que os elementos individuais apresentam um nível de

risco de auditoria semelhante. Por conseguinte, em comparação com o

MUS é muitas vezes menos eficiente.

A amostragem por apreciação subjetiva (por exemplo, amostragem

baseada nos riscos) implica selecionar elementos de uma população de

acordo com critérios pré-determinados e documentados com base no juízo

exercido pelo auditor. Este método não pode ser utilizado caso o objetivo

da amostra seja extrapolar os resultados, ou seja não é pertinente no

âmbito da DAS. Ao comunicar os resultados, o auditor deve ter o cuidado

de assegurar que os leitores não são levados a pensar que os resultados

são representativos da população.

A amostragem em diversas fases: uma das formas da amostragem em

diversas fases é a amostragem por agregados (cluster sampling). Este

método é geralmente utilizado quando as operações são processadas ou

os registos são mantidos em diferentes locais, pelo que não se pode

extrair uma amostra do conjunto da população. Na maioria dos casos, os

locais são demasiado numerosos para que todos possam ser visitados.

Por conseguinte, o auditor determina primeiro o número de locais a visitar

e, em segundo lugar, o número de elementos a testar nesses locais. Este

método pode ser utilizado em conjunto com todos os métodos de

amostragem.

2.6 ELABORAÇÃO DO PLANO GLOBAL DE AUDITORIA E DO PROGRAMA DE AUDITORIA

ISSAI 1300

[ISA 300]

O objetivo do auditor é: • estabelecer a estratégia global de

auditoria (designada no Tribunal por Plano Global de Auditoria ou PGA);

• elaborar um plano de auditoria (designado no Tribunal por Programa de Auditoria)

a fim de reduzir o risco de auditoria para um nível aceitavelmente baixo.

2.6.1 Plano Global de Auditoria (PGA)

2.6.2 Programa de auditoria

2.6.3 Alterações ao longo de auditoria das decisões tomadas na fase de planeamento


2.6.1 Plano Global de Auditoria (PGA)






O auditor estabelece a estratégia global de auditoria no PGA, que fixa o

âmbito, o calendário e a direção da auditoria e serve de guia à elaboração

do programa de auditoria mais pormenorizado. O PGA deve incluir os

seguintes aspetos:

Introdução

Domínio de auditoria

Objetivos da auditoria

Âmbito da auditoria

Materialidade

Riscos


Organização

Disposições em matéria de controlo da qualidade

• uma breve introdução;

• uma descrição do domínio da auditoria, incluindo o quadro

regulamentar aplicável, quando for caso disso (as contas abrangidas pela

auditoria, os domínios de receitas ou despesas sujeitos a auditoria, os

montantes monetários em questão, as disposições de gestão e de

pagamento e a base jurídica), bem como as recentes alterações e

evoluções mais significativas que possam afetar a auditoria;

• os objetivos da auditoria (a fiabilidade das contas e as principais

asserções a examinar; no caso das auditorias de conformidade, os

objetivos dependem do tipo de auditoria a realizar);

• o âmbito da auditoria (os períodos contabilísticos a abranger e locais a

visitar; idêntico para as auditorias de conformidade, mais os sistemas de

controlo a testar e a amostra a auditar);

• identificação da materialidade;

• uma avaliação preliminar dos riscos (por exemplo, alterações nos

sistemas contabilístico e de controlo interno e avaliação do risco inerente e

do risco de controlo);

• o método de auditoria, incluindo os procedimentos de auditoria a

realizar a fim de obter as provas de auditoria necessárias. Permite

identificar o grau de confiança que se prevê depositar nos sistemas de

controlo e a extensão dos procedimentos substantivos;

• a organização dos trabalhos de auditoria: recursos (incluindo a

utilização dos trabalhos de outros auditores e de peritos), calendário

(incluindo os objetivos em matéria de elaboração de relatórios), orçamento

e documentação no sistema informático do Tribunal de apoio à auditoria;

• disposições em matéria de controlo da qualidade relativas à direção,

supervisão e revisão da auditoria.

Aprovação prévia aos trabalhos de auditoria

No caso das auditorias no âmbito da DAS, o PGA deve ser aprovado pela

Câmara responsável e adotado pela Câmara CEAD; no caso das

auditorias fora do âmbito da DAS, o PGA deve ser aprovado pela Câmara

responsável antes do início da auditoria.

2.6.2 Programa de auditoria




Define a natureza, o calendário e a extensão dos procedimentos de

auditoria previstos

O programa de auditoria, ou plano de auditoria, consiste num conjunto de

instruções dirigidas à equipa de auditoria que especificam em pormenor a

natureza, o calendário e a extensão dos procedimentos de auditoria que os

auditores devem adotar. Indica igualmente os objetivos de auditoria, o

tamanho da amostra e a base de seleção. Deve igualmente indicar os

resultados dos trabalhos de auditoria realizados e as conclusões retiradas.

Os modelos de programas de auditoria pertinentes para as auditorias

sobre a fiabilidade das contas estão disponíveis na biblioteca do sistema

informático do Tribunal de apoio à auditoria. As unidades de auditoria

podem adaptar os programas de auditoria, inclusivamente os que dizem

respeito às Agências, em função das suas necessidades específicas.

No que se refere às auditorias da legalidade e regularidade, os modelos de

programas de auditoria são elaborados pelas unidades de auditoria para

dar resposta às características específicas dos vários domínios (por

exemplo, o domínio de intervenção) e são disponibilizados na biblioteca do

sistema informático do Tribunal de apoio à auditoria. Os programas de

auditoria são então aprovados pela unidade responsável pela coordenação

da DAS, que deve igualmente aprovar quaisquer alterações efetuadas.

2.6.3 Alterações efetuadas ao longo da auditoria a decisões tomadas na fase de planeamento

Alterar o plano conforme seja necessário

O PGA e o programa de auditoria devem ser atualizados e alterados

conforme seja necessário ao longo da auditoria, quer devido a

acontecimentos inesperados, alterações das condições ou provas de

auditoria obtidas. Estas alterações poderão ter impacto sobre a natureza, a

extensão e o calendário dos procedimentos de auditoria previstos. As

alterações devem ser aprovadas pela Câmara responsável.


Documentar o planeamento e as alterações

O PGA e o programa de auditoria devem ser documentados no sistema

informático do Tribunal de apoio à auditoria, incluindo quaisquer alterações

significativas efetuadas ao longo da auditoria bem como as respetivas

razões. A documentação do programa de auditoria constitui um registo do

planeamento e execução corretos dos procedimentos de auditoria, que

poderá ser revisto e aprovado.

| 76 Informações gerais - Exame


MAFC - Parte 1 - Secção 3


E DE CONFORMIDADE



SECÇÃO 3 - EXAME

ÍNDICE

3.1 Síntese da fase de exame

3.2 Realização dos procedimentos de auditoria

3.3 Avaliação dos resultados dos procedimentos de auditoria

3.4 Procedimentos analíticos

3.5 Tomadas de posição escritas

3.6 Utilização dos trabalhos de terceiros

3.7 Outros procedimentos de auditoria





3.1 SÍNTESE DA FASE DE EXAME A fase de exame da auditoria consiste em realizar os procedimentos de

auditoria planeados, alterados se necessário durante a auditoria, e avaliar

os resultados obtidos, como ilustram as áreas sombreadas do diagrama 9.


Selecionar elementos para testar

Realizar procedimentos de auditoria para obter provas de auditoria

Analisar os resultados da amostra

Formular uma conclusão sobre os resultados dos

procedimentos de auditoria

Determinar a natureza, o calendário e o âmbito dos testes dos controlos e dos procedimentos substantivos

Selecionar todos os elementos, os elementos específicos ou a amostra

Definir os erros, determinar a população e a dimensão da amostra

Recolher provas de auditoria suficientes, pertinentes e fiáveis através de uma combinação de procedimentos de auditoria: inspeção, observação, entrevista, confirmação, repetição dos cálculos, repetição (reperformance) e procedimentos analíticos para:- testes dos controlos- procedimentos analíticos substantivos- testes pormenorizados

Definir o tipo de erro, determinar a causa e o efeito dos erros, projetar os erros

Etapas a realizar Trabalhos a realizar

Retirar conclusõesApurar os resultados com a entidade auditada

Diagrama 9: Síntese do processo de exame da auditoria




3.2 REALIZAÇÃO DOS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA



O objetivo do auditor é conceber e executar procedimentos de auditoria que lhe permitam obter prova de auditoria suficiente e adequada que o habilite a extrair conclusões razoáveis sobre as quais baseia a sua opinião.

O objetivo do auditor é executar procedimentos de auditoria, apropriados à finalidade pretendida, em cada item selecionado.

3.2.1. Procedimentos de auditoria para obter provas de auditoria

3.2.2 Realização de testes dos controlos

3.2.3 Realização de procedimentos substantivos – testes de pormenor

3.2.4 Documentação dos resultados dos testes de auditoria

Realizar corretamente os testes de auditoria

Os auditores deverão estar conscientes de que os testes de auditoria que

não forem realizados corretamente durante a fase de exame da auditoria não

permitirão obter as provas necessárias.

3.2.1. Procedimentos de auditoria para obter provas de auditoria

Combinação de testes dos controlos e procedimentos

substantivos

Comparar a fiabilidade das provas com o custo da sua obtenção

Durante a fase de exame da auditoria, podem obter-se provas realizando

uma combinação de testes dos controlos (após uma avaliação dos

controlos internos em causa), testes substantivos de pormenor e

procedimentos analíticos, bem como utilizando informações provenientes

de outras fontes, como tomadas de posição escritas e os trabalhos de

terceiros. Embora o auditor obtenha algumas provas de auditoria através

dos testes aos registos (por exemplo, através de cálculos – refazendo os

cálculos ou verificando a sua exatidão efetuando outros – ou de análises),

só por si estas não constituem provas de auditoria suficientes nas quais

basear uma conclusão de auditoria, sendo igualmente utilizados outros

procedimentos (por exemplo, inspeção, observação, ou entrevista e

confirmação).

Estes procedimentos de auditoria, ou combinações deles, podem ser

utilizados para testes dos controlos ou procedimentos substantivos. O

auditor deve determinar qual o método de obtenção de provas de auditoria

que será suficientemente fiável e comparar a fiabilidade das provas com o

custo da sua obtenção.








3.2.2 Realização de testes dos controlos

Avaliar o funcionamento eficaz e

contínuo dos controlos-chave

O auditor realiza testes dos controlos para confirmar a apreciação

preliminar dos controlos-chave em que pretende confiar. Os testes dos

controlos visam avaliar se esses controlos-chave funcionaram de forma

eficaz e contínua durante o período em análise.

Caso os testes dos controlos confirmem que os controlos funcionaram de

forma contínua e eficaz ao longo do período em análise, é possível

considerá-los fiáveis e realizar testes substantivos mínimos.

Quando se constata que esses controlos não funcionaram de forma

contínua e eficaz ao longo do período em análise, o auditor deve reavaliar

o método de auditoria e alargar a extensão dos testes substantivos a

realizar.

As técnicas geralmente utilizadas para testar os controlos-chave são a

observação e a entrevista, a inspeção e o cálculo, ou uma combinação

destas. O quadro seguinte indica a forma de testar a eficácia do

funcionamento dos controlos-chave.




Obter provas de:

Quadro 10: Como testar a eficácia do funcionamento dos controlos-chave

Realizando os seguintes testes de auditoria:

A qualidade dos controlos e introdução dos dados. • Com base no levantamento dos controlos das aplicações, identificar os

principais processos, os ficheiros-chave, as interfaces com outros módulos e sistemas, a ligação com os registos contabilísticos e os relatórios da gestão. Devem ser determinados, para cada componente, os objetivos do controlo (integralidade, exatidão, validade, acesso restrito) que dão resposta a riscos específicos (acesso, introdução, rejeição, processamento).

Testes dos controlos das aplicações

• Os controlos-chave destinados a alcançar estes objetivos de controlo devem ser testados através de entrevistas, observações, inspeções e algumas repetições (reperformance).

A integralidade e a fiabilidade das operações que os controlos devem abranger.

• Identificar os controlos-chave que garantam a integralidade e a fiabilidade das operações e garantir que são eficazes através da repetição (reperformance), se necessário.

Testes das asserções abrangidas

A forma como se aplicaram os controlos, e a sua coerência, em etapas pertinentes durante o período.

• Compreender/documentar o fluxo das operações e as políticas e procedimentos do controlo.

Testes de procedimentos dos controlos

• Confirmar o processo, os dados utilizados para os controlos e o momento de aplicação do controlo.

• Entrevistar as pessoas que executam o controlo sobre o tipo de informações que procuram, a forma como detetam os erros, os desvios e/ou as anomalias e a forma como os tratam.

• Se o auditor não conseguir obter provas de auditoria suficientes através dos testes de procedimento, poderá recorrer aos procedimentos de amostragem para testar elementos individuais.

Testes de elementos individuais

• A amostra utilizada pode ser selecionada apenas para os controlos (testes de finalidade única) ou ser a mesma utilizada para os testes substantivos (testes de múltiplas finalidades).

A correção dos erros detetados. • Exame das medidas corretivas e entrevista sobre o seguimento que lhes é dado.

As provas e a documentação que comprovam a aplicação dos controlos.

• Provas da autorização de uma operação selecionada (assinatura do gestor orçamental, da unidade ex ante, etc.),

Exame das provas dos controlos

• Provas de exame por outro funcionário (do cálculo correto dos dados, etc.),

• Provas da verificação da conformidade com as regras orçamentais, a legalidade/regularidade e a documentação.

A sensibilidade dos controlos de gestão e de acompanhamento.

• Garantir que os controlos de gestão e de acompanhamento funcionaram com regularidade e de forma coerente durante o período em análise.

Testes dos controlos de gestão e de acompanhamento.

• Verificar se a gestão analisou os resultados dos controlos e tomou medidas corretivas.




3.2.3 Realização de procedimentos substantivos – testes de pormenor

Os procedimentos substantivos foram concebidos durante a fase de

planeamento para terem em conta a respetiva avaliação do risco, com a

finalidade de obter provas de auditoria para detetar distorções materiais ou

casos de não conformidade ao nível das declarações. No entanto,

independentemente do risco avaliado e do nível de fiabilidade, o auditor

deve conceber e realizar procedimentos substantivos (testes de pormenor)

relativos a cada domínio importante (por exemplo, classes de operações,

saldo contabilístico e divulgação de informações).

Tipos de procedimentos substantivos

Os procedimentos substantivos dizem respeito aos montantes em dinheiro

e podem ser de dois tipos:

• testes de pormenor – procedimentos de teste aplicados a elementos individuais selecionados;

• procedimentos analíticos substantivos. O presente capítulo trata apenas dos testes de pormenor, sendo os

procedimentos analíticos substantivos tratados no capítulo 3.4.

Os testes de pormenor que podem normalmente ser realizados incluem:




Quadro 11: Procedimentos substantivos

Auditoria da fiabilidade Auditoria de conformidade

Cálculo Verificar a exatidão aritmética das contas e dos mapas do orçamento

Verificação da correta consolidação e eliminação das operações intragrupo, quando necessário

Verificação aritmética das autorizações extrapatrimoniais

Repetição dos cálculos relativos a pedidos, subvenções, etc.

Análise (excluindo exame analítico)

Análises e reconciliações das contas e/ou dos saldos

Análise dos movimentos significativos em cada conta

Análise das constatações resultantes dos trabalhos de auditores internos ou outros

Análise da base legal, dos compromissos jurídicos e orçamentais, da elegibilidade, dos processos de adjudicação

Repetição (reperformance)

Repetição de operações já inspecionadas/auditadas

Inspeção Exame de quaisquer alterações das regras contabilísticas

Testes substantivos de autorizações, pagamentos e determinados itens do balanço

Verificação da execução dos pagamentos – as operações selecionadas foram corretamente contabilizadas e os pagamentos correspondentes foram efetuados ao beneficiário designado, pelo montante correto e em conformidade com o procedimento estipulado nos regulamentos

Seguimento dado aos relatórios do SAI e da Estrutura de Auditoria Interna da DG Orçamento relativos à fiabilidade das contas

Exame dos relatórios elaborados relativamente a autorizações por liquidar

Verificação de que o balanço de abertura do exercício atual corresponde ao balanço de encerramento do exercício anterior

Controlo da coerência do balanço e da conta dos resultados económicos com o balancete

Controlo da coerência das informações por setores com a conta dos resultados económicos

Inspeção do registo e da valorização corretos dos pré-financiamentos e das faturas/declarações de custos por pagar no final do exercício e respetivas garantias recebidas

Controlo dos cortes de operações (especialmente encargos por pagar)

Ativo físico

Contratos

Pedidos

Relatórios dos controlos ex ante e ex post

Relatórios de auditoria (internos e externos)

Relatórios de acompanhamento

Documentos justificativos, por exemplo, faturas, documentos relativos à adjudicação de contratos públicos, análise custo-benefício, registos de animais e estrume, ortofotos, registos dos beneficiários e dos terrenos

Entrevista e confirmação

Entrevista à gestão e ao pessoal da entidade auditada Entrevista à gestão e ao pessoal da entidade auditada




Confirmação dos saldos bancários

Confirmação dos créditos

Confirmação dos saldos bancários

Confirmação dos créditos

Observação Controlos no local

O auditor deve realizar os testes de pormenor como concebidos durante a

fase de planeamento, a não ser que a avaliação dos resultados dos testes

dos controlos exija que reconsidere a natureza, o calendário e/ou a

extensão dos testes de pormenor.

Ao realizar testes de pormenor, o auditor pode constatar que:

Situações • um elemento selecionado não se presta à aplicação do procedimento

de auditoria: neste caso, o procedimento de auditoria pode ser realizado

num elemento de substituição. Por exemplo, um cheque anulado pode ser

selecionado ao realizar testes para obter provas da autorização de

pagamento. Se o auditor estiver convencido de que o cheque foi

corretamente anulado e que não se trata de um erro, examina-se um

substituto devidamente escolhido;

• não consegue aplicar os procedimentos de auditoria concebidos a um

elemento selecionado devido, por exemplo, à perda da documentação

relativa a esse elemento. Se não for possível realizar procedimentos de

auditoria alternativos adequados nesse elemento, o auditor considera

geralmente que esse elemento constitui um erro. Pondera ainda se os

motivos da impossibilidade de aplicar procedimentos de auditoria

adequados terão implicações no risco inerente ou de controlo avaliados ou

na fiabilidade das tomadas de posição da gestão.

3.2.4 Documentação dos resultados dos testes de auditoria

O resultado dos testes de auditoria deve ser registado com exatidão,

sendo as discrepâncias e as questões pendentes discutidas com a

entidade auditada e as divergências resolvidas antes de se retirarem

conclusões relativas aos vários testes de pormenor.




3.3 AVALIAÇÃO DOS RESULTADOS DOS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA


ISSAI 1530

[ISA 530]

O objetivo do auditor quando usa amostragem de auditoria é proporcionar uma base razoável para que possa tirar conclusões acerca da população de onde a amostra é selecionada.

3.3.1 Natureza e causa dos erros em geral

3.3.2 Projeção e avaliação dos resultados das amostras em geral

3.3.3 Testes dos controlos – natureza e causa dos erros, projeção e avaliação dos resultados

3.3.4. Testes substantivos de pormenor – natureza e causa dos erros, projeção e avaliação dos resultados

3.3.1 Natureza e causa dos erros em geral

Examinar o efeito no objetivo do procedimento de auditoria

No âmbito dos testes dos controlos, um erro corresponde a um desvio

relativamente a um controlo e a totalidade dos erros é expressa como uma

taxa de desvio ou de frequência do desvio. No âmbito dos testes

substantivos de pormenor, um erro é uma distorção ou não conformidade

de um valor monetário, sendo expresso como uma taxa de erro projetada.

Em qualquer circunstância, o auditor deve investigar a natureza e a causa

dos erros detetados, bem como o seu efeito possível no objetivo do

procedimento específico de auditoria e nos outros domínios de auditoria.

Tipos e causas dos erros:

Ao analisar os erros que foram detetados, em resultado dos testes dos

controlos ou dos testes substantivos de pormenor, o auditor pode observar

as seguintes causas e tipos de erros:

- característica comum

• Alguns erros podem ter uma característica comum, por exemplo, a

categoria de operações, a localização ou o período temporal. Nessas

circunstâncias, o auditor pode decidir identificar os elementos da

população que possuem a característica comum e alargar os

procedimentos de auditoria nesse estrato.

- uma anomalia

• Em circunstâncias extremamente raras, uma distorção ou uma não

conformidade pode constituir uma anomalia (ou seja, não é

comprovadamente representativa de distorções ou não conformidades na

população). Para que uma distorção ou não conformidade sejam

consideradas uma anomalia, o auditor deve possuir um elevado grau de

certeza de que esse erro não é representativo da população. Para adquirir

essa certeza, o auditor realiza procedimentos de auditoria adicionais para

obter provas de auditoria suficientes e adequadas de que o erro não afeta

a restante população.








- causas dos erros

• Os erros podem resultar de uma derrogação de um controlo pela gestão e, nesse caso, o auditor deve questionar a avaliação preliminar dos controlos internos.

O erro pode ser causado pelas seguintes razões, que podem aparecer individualmente ou em qualquer combinação:

o Acidental

o Intencional,

o Devido à complexidade dos regulamentos aplicáveis,

o Devido a um conhecimento inadequado ou à aplicação incorreta da regulamentação

o Devido à conceção inadequada dos sistemas de supervisão e de controlo,

o Devido à inobservância das estruturas e procedimentos específicos,

o Devido ao insucesso dos controlos-chave dos sistemas de supervisão e de controlo.

A tomada em consideração das causas dos erros pode facilitar a formulação de recomendações claras e eficazes nos relatórios de auditoria.

3.3.2 Projeção e avaliação dos resultados das amostras em geral

Depois de realizados os testes de auditoria, o auditor deve rever todos os

erros detetados e ponderar se as provas de auditoria lhe permitem chegar

a uma conclusão adequada sobre a população relativamente a cada teste

de auditoria.

O auditor deve avaliar, em separado se as distorções, os casos de não

conformidade e os desvios de controlo são materiais, individualmente ou

em conjunto.

Três situações possíveis São possíveis três situações relativamente à taxa de desvio ou à taxa de

erro projetada resultantes dos testes de auditoria e respetiva interpretação:

Taxa de desvio (testes dos controlos) ou taxa de erro projetada mais erro(s) conhecido(s) (testes de pormenor):

Quadro 12: Situações possíveis resultantes dos testes de auditoria e respetiva interpretação

Interpretação

Inferior ao limiar de materialidade definido pelo auditor.

- os controlos são considerados fiáveis

- considera-se que as asserções foram respeitadas

inferior mas próximo do limiar de materialidade.

- o auditor examina o grau de persuasão dos resultados da amostra à luz de outros procedimentos de auditoria e pode obter provas de auditoria adicionais




superior ao limiar de materialidade definido pelo auditor.

- considera-se que os controlos não funcionam de forma eficaz

- as asserções não são respeitadas, existindo assim um risco de distorções materiais ou não conformidade

Se a avaliação dos resultados da amostra indicar que é necessário rever a

avaliação da característica relevante da população, o auditor poderá:

• solicitar à gestão que investigue os erros detetados e a possibilidade de

existência de erros adicionais e que proceda aos ajustamentos

necessários;

• alterar a natureza, o calendário e a extensão dos procedimentos de

auditoria adicionais. Por exemplo, nos testes dos controlos, o auditor pode

aumentar a dimensão da amostra, testar um controlo alternativo ou alterar

os procedimentos substantivos correspondentes.

3.3.3 Testes dos controlos – natureza e causa dos erros, projeção e avaliação dos resultados

Natureza e causa dos erros O conceito de eficácia do funcionamento dos controlos reconhece que

podem ocorrer alguns erros na forma como a entidade aplica os controlos.

Um erro corresponde a um desvio relativamente a um controlo e a

totalidade dos erros é expressa como uma taxa de desvio.

Ao considerar os erros detetados, o auditor deve determinar se os testes

dos controlos realizados oferecem uma base adequada para serem

utilizados como provas de auditoria, se são necessários testes dos

controlos adicionais, ou se os riscos potenciais de distorção ou de não

conformidade têm de ser resolvidos através de procedimentos

substantivos.

Projeção dos erros

Não é necessária uma projeção explícita dos erros para os testes dos

controlos, uma vez que a taxa de erro da amostra é igualmente a taxa de

erro projetada no conjunto da população.

Avaliação dos resultados dos testes dos controlos

O auditor deve avaliar os resultados dos testes dos controlos ao nível de

cada controlo-chave para chegar a uma avaliação global da eficácia dos

controlos. A avaliação dos resultados dos testes dos controlos exige um

elevado grau de juízo profissional, pois estes têm impacto no método de

auditoria. No caso dos testes dos controlos, uma taxa inesperadamente

elevada de erros numa amostra pode levar a um aumento do risco

avaliado de distorções materiais ou de não conformidade, a menos que se

obtenham outras provas de auditoria que comprovem a avaliação inicial.




O auditor deve igualmente avaliar se a gestão detetou os erros e desvios,

bem como a resposta e as medidas corretivas que tomou para os resolver.

O resultado da avaliação dos controlos tem três impactos possíveis:

Possíveis impactos • os controlos funcionaram de forma eficaz, coerente e contínua durante

o período em análise, pelo que o auditor pode confiar nos controlos e

continuar a aplicar o método de auditoria previsto e o mesmo nível de

fiabilidade nos controlos;

• constatam-se insuficiências na eficácia e continuidade do controlo, mas

o sistema global não é considerado pouco fiável. Neste caso, o auditor

apenas pode ter uma confiança limitada nos controlos e devem ser

revistos a avaliação preliminar dos controlos internos e o nível do risco de

controlo;

• os controlos não são fiáveis, ou seja, não funcionaram como previsto

e/ou não funcionaram de forma contínua durante o período em análise

e/ou não foi possível testá-los. Nesses casos, não é possível aplicar um

método baseado na análise de sistemas e a garantia da auditoria deve ser

obtida a partir de procedimentos substantivos. Se necessário, devem ser

revistos a avaliação preliminar dos controlos internos e o nível do risco de

controlo.

As avaliações do funcionamento dos sistemas de supervisão e de controlo

devem ser corroboradas por testes substantivos.

3.3.4. Testes substantivos de pormenor – natureza e causa dos erros, projeção e avaliação dos resultados

Análise e classificação dos erros Os erros detetados durante a realização dos testes de pormenor devem

ser corretamente registados, especialmente ao testar uma amostra

estatística, para que os resultados da auditoria possam ser projetados ou

extrapolados. O auditor deve compreender a natureza e a causa dos erros

detetados, para responder às seguintes questões:

• Qual a causa do erro? Como surgiu?

• Trata-se de uma anomalia ou poderia ter ocorrido sistematicamente em

operações semelhantes ou processadas ao mesmo tempo?

Seguidamente, o auditor deveclassificar o erro, analisando se:

• é quantificável, ou seja, tem um impacto financeiro direto e mensurável

no montante do elemento testado. A percentagem do erro e o valor

monetário do erro quantificável são calculados em relação ao valor

contabilizado da operação ao nível em causa;




• não é quantificável, ou seja, o erro não está diretamente relacionado

com o elemento auditado ou não é possível medir o seu efeito, caso em

que se tem em consideração o montante total do elemento em causa para

determinar a gravidade do erro;

• é relevante em função do seu valor (ultrapassa o limiar de

materialidade), da sua natureza ou do contexto, com base no exposto

anteriormente. O auditor determina em seguida se o erro é "grave" (erro

quantificável: igual ou superior a 2%; erro não quantificável: diz respeito a

pelo menos 10% do elemento auditado) ou "limitado" (erro quantificável:

entre 0,5% e 2%; erro não quantificável: entre 2,5% e 10% do elemento

auditado);

"Erros conhecidos"

• é uma anomalia ou é sistemático.

• Os erros detetados durante trabalhos suplementares fora do âmbito

das amostras representativas devem ser considerados "erros conhecidos".

Esses erros só são tidos em conta se estiverem relacionados com as

operações abrangidas pelo âmbito da auditoria (população da auditoria).

Não são projetados em toda a população, mas são tidos em consideração

com base nos montantes absolutos.

Projeção dos erros monetários No caso dos testes de pormenor, o auditor deverá projetar na população

todos os erros monetários detetados na amostra e ponderar o efeito do

erro projetado no objetivo específico da auditoria e nos outros domínios de

auditoria. No caso de amostras não estatísticas, o auditor deverá avaliar a

probabilidade de existirem distorções ou casos de não conformidade na

população.

O auditor projeta o erro total na população para obter uma visão global da

escala dos erros e para comparar este indicador da melhor estimativa

possível com o limiar de materialidade (erro tolerável) definido pelo

Tribunal.

Para os testes de pormenor (procedimentos de teste aplicados a

elementos individuais selecionados), o erro tolerável corresponde à

distorção ou não conformidade toleráveis e será um montante inferior ao

limiar de materialidade fixado pelo auditor para as classes de operações

ou os saldos contabilísticos objeto da auditoria.

Quando uma distorção ou desvio da conformidade são considerados

anomalias, considera-se que não são representativos de distorções ou não

conformidade na população, pelo que podem ser excluídos da projeção.

Contudo, o seu efeito, se não for corrigido, terá ainda de ser considerado

em conjunto com a projeção das distorções ou desvios da conformidade




não ocasionais.

Avaliação dos resultados dos testes de pormenor

A avaliação dos resultados dos testes de pormenor exige juízo profissional,

pois o auditor deve compreender a natureza e a causa dos erros e ter em

conta tanto os aspetos quantitativos, obtidos da forma descrita

anteriormente, como os qualitativos das distorções ou não conformidade

para chegar a uma conclusão sobre a representatividade da população

testada.

A projeção e a avaliação dos resultados dos testes substantivos de

pormenor podem ser representadas da seguinte forma (deve notar-se que

a projeção constitui um intervalo e não um valor):

Situação I Situação II Situação III

UEL

MLE

KEErro conhecido

Projeção

Margem para oerro de

amostragem

Erro conhecido

Projeção


amostragem

Erro conhecido

Projeção


amostragemErro tolerável máximo (limiar de materialidade)

UEL

MLE

KE

UEL

MLE

KE

UEL – Limite superior de erro MLE – Erro mais provável KE – Erro conhecido

EUR

Diagrama 10: Avaliação dos resultados globais dos testes substantivos de pormenor

Conclusões a tirar:

Situação I

: O limite superior de erro e o erro mais provável são inferiores ao limiar de materialidade. Trata-se de um resultado claro.

Situação II

- solicitar à entidade auditada que investigue os desvios;

: O limite superior de erro excede o limiar de materialidade mas o erro mais provável é inferior a esse limiar. Com um resultado deste tipo, o auditor deve considerar:

- realizar testes suplementares;

- utilizar procedimentos de auditoria alternativos para obter garantias adicionais.

Situação III: O erro mais provável excede o limiar de materialidade. Uma




vez que o limite inferior de erro está abaixo do limiar de materialidade, o auditor deve considerar:

- solicitar à entidade auditada que investigue os desvios;

- realizar testes suplementares;

- utilizar procedimentos de auditoria alternativos para obter garantias adicionais.

O limite inferior de erro (LEL) pode ser inferior ou superior à soma dos erros conhecidos, pelo que não está representado no diagrama.

Situação IV (não apresentada no diagrama): O limite inferior de erro e o erro mais provável são superiores ao limiar de materialidade. Trata-se de um resultado claro que não exige mais considerações.

Na prática, por condicionalismos de tempo, o Tribunal é normalmente forçado a recorrer à terceira possibilidade – procedimentos de auditoria alternativos – para obter garantias adicionais.

3.4 PROCEDIMENTOS ANALÍTICOS


O objetivo do auditor é aplicar procedimentos analíticos quando adequado para ajudar a avaliar o risco, a fornecer provas de auditoria e a chegar a uma conclusão global de auditoria.

3.4.1 Definição de procedimentos analíticos

3.4.2 Processo de utilização dos procedimentos analíticos

3.4.3 Quando utilizar procedimentos analíticos

3.4.4 Os procedimentos analíticos como procedimentos substantivos durante a fase de exame

3.4.5 Os procedimentos analíticos no âmbito da revisão global no final da auditoria

3.4.1 Definição de procedimentos analíticos

Os procedimentos analíticos são procedimentos de auditoria utilizados

para ajudar a realizar uma auditoria mais económica, eficiente e eficaz.

Consistem em estudar as relações plausíveis entre os dados financeiros

ou não financeiros, dentro do mesmo período e entidade e/ou de diferentes

períodos e entidades. Os procedimentos analíticos, que são mais

aplicados nas auditorias da fiabilidade do que de conformidade, podem ser

utilizados para:

Analisar ou prever • analisar a coerência entre as relações e com o conhecimento do auditor

sobre a organização e as suas atividades;

• prever valores que possam ser comparados com valores reais.

O termo inclui ainda a investigação das variações detetadas e das relações

que não sejam coerentes com outras informações ou que se desviem

significativamente dos montantes previstos.

num ambiente de controlo sólido O auditor deve ter presente que os procedimentos analíticos são mais

fiáveis num ambiente de controlo sólido, com controlos internos eficazes e






dados externos de qualidade. No entanto, esses procedimentos exigem

informações exaustivas e atualizadas relativas aos dados financeiros e

outros, o que pode não acontecer em domínios importantes da atividade

da UE.

Podem utilizar-se diversos métodos para aplicar os procedimentos

analíticos, desde simples comparações até análises complexas que

impliquem a utilização de técnicas estatísticas sofisticadas, para as quais

podem ser necessários programas informáticos adequados. A escolha do

procedimento depende do juízo profissional do auditor.

Em geral, os procedimentos analíticos assinalam a possível existência de

um problema, sem fornecerem provas positivas e convincentes sobre esse

(eventual) problema, pelo que, por si só, normalmente não permitem obter

provas de auditoria suficientes, pertinentes e fiáveis.

3.4.2 Processo de utilização dos procedimentos analíticos

A utilização dos procedimentos analíticos implica obter informações

provenientes de várias fontes para determinar as expectativas, comparar a

situação real com essas expectativas, investigar as razões de quaisquer

discrepâncias que surjam e avaliar os resultados, da seguinte forma:




Criar uma expectativa

Definir uma diferença tolerável

Comparar a expectativa com o montante registado

A diferença é superior à diferença tolerável?

Investigar a diferença. Considerar padrões, tendências, relações e possíveis causas. Entrevistar a

gestão e obter provas corroborativas.

As explicações e provas corroborativas são

adequadas?

Aceitar o montante

Sim

Sim

Não

Contas anuais e operações do período anterior

Dados financeiros e não financeiros desagregados

Informações sobre o ambiente da entidade

Realizar outros procedimentos de auditoria ou propor um

ajustamento da auditoria

Documentar os resultados

Não

Definir o objetivo da auditora para que são utilizados estes

procedimentos analíticos

Determinar se a utilização de procedimentos analíticos é

adequada

Determinar o tipo de procedimentos analíticos a aplicar

Verificar a fiabilidade dos dados

Diagrama 11: Processo de exame analítico




3.4.3 Quando utilizar procedimentos analíticos

Os procedimentos analíticos devem ser utilizados nas seguintes fases da

auditoria:

Fase da

auditoria

Quadro 13: Utilização de procedimentos analíticos nas diferentes fases da auditoria

Razões para utilizar procedimentos analíticos

Planeamento

como procedimentos de avaliação do risco, para identificar

domínios de risco potencial e ajudar a conceber

procedimentos de auditoria adicionais (ver o capítulo 2.3.1)

Exame

como procedimentos substantivos, quando a sua utilização

pode ser mais eficiente do que os testes de pormenor e

pode oferecer corroboração

como parte da revisão global no final da auditoria, para

ajudar a avaliar se as informações externas são coerentes

com as constatações da auditoria

3.4.4 Os procedimentos analíticos como procedimentos substantivos durante a fase de exame

Importância crucial do controlo da qualidade

Além de realizar testes de pormenor, o auditor pode igualmente empregar

procedimentos analíticos substantivos enquanto parte dos seus

procedimentos substantivos para reduzir o risco a um nível aceitavelmente

baixo. Os procedimentos analíticos substantivos são utilizados para prever

valores, partindo do princípio de que as relações entre os dados existem e

de que estas persistem, não existindo condições conhecidas que indiquem

o contrário. No entanto, o risco de formular uma conclusão incorreta pode

ser mais elevado no caso dos procedimentos analíticos substantivos do

que nos testes de pormenor, devido à extensa utilização do juízo do

auditor. Em consequência, o controlo da qualidade tem uma importância

crucial.

Os testes de previsão deste tipo apenas devem incidir sobre fluxos de

receitas ou de despesas muito previsíveis e apenas caso seja fácil obter




Necessidade de dados fiáveis dados fiáveis para que se possam fazer previsões, por exemplo, juros

pagos/recebidos em operações de concessão e contração de

empréstimos, pagamentos de salários e subsídios ao pessoal, etc.

Utilização como parte da estratégia de testes substantivos

Embora os procedimentos analíticos substantivos por si só normalmente

não forneçam provas de auditoria substantivas suficientes, pertinentes e

fiáveis, os testes de previsão podem ser utilizados enquanto um elemento

da estratégia global de testes substantivos para os saldos de contas e os

fluxos de operações significativos. Por exemplo, quando 60% das

operações (em termos de valor) são elementos de valor elevado, podem

ser testadas em pormenor, utilizando-se um teste de previsão para os

restantes 40% de operações (de baixo valor). Da mesma forma, quando

uma pequena proporção, em termos de valor, das operações é

processada numa localização geográfica que não é possível ou eficiente

visitar, podem utilizar-se testes de previsão para essa localização.

Exemplos da utilização de valores previstos em comparação com valores reais:

• estudo das alterações de um saldo contabilístico em períodos anteriores que

dê origem a uma previsão para o período em curso (por exemplo, o pagamento

regular de um empréstimo durante x anos);

• cálculos que permitam prever um determinado valor, por exemplo, utilização

de dados provenientes do setor agrícola para prever os pagamentos por hectare

efetuados aos agricultores.

3.4.5 Os procedimentos analíticos no âmbito da revisão global final da auditoria

Corroborar as conclusões

Ao formular uma conclusão global, o auditor deve aplicar procedimentos

analíticos no final ou próximo do final da auditoria. As conclusões retiradas

dos resultados desses procedimentos analíticos destinam-se a corroborar

as conclusões formuladas durante a auditoria dos vários componentes e

ajudar a chegar à conclusão global e, se necessário, a formular uma

opinião.

Os procedimentos analíticos utilizados na fase de revisão global podem ser

os mesmos utilizados durante a fase de planeamento, podendo portanto

ser comparados entre si. A revisão pode indicar que são necessárias

provas adicionais.




3.5 TOMADAS DE POSIÇÃO ESCRITAS


O objetivo do auditor é corroborar, através de declarações escritas: a) que a gerência e, quando apropriado, os encarregados da governação consideram que cumpriram as suas responsabilidades pela preparação das demonstrações financeiras e pela plenitude da informação prestada ao auditor; b) outras provas de auditoria relevantes para as demonstrações financeiras ou asserções específicas. Além disso, o objetivo é ainda c) responder apropriadamente a declarações escritas fornecidas ou não.

3.5.1 Introdução

3.5.2 Reconhecimento escrito pela gestão das suas responsabilidades

3.5.3 Tomadas de posição escritas específicas sobre assuntos materialmente relevantes

3.5.4 Avaliação da fiabilidade das tomadas de posição escritas

3.5.1 Introdução

Embora a gestão e outros agentes da entidade façam muitas declarações,

ou tomadas de posição, durante uma auditoria, quer de forma espontânea

quer como resposta a pedidos específicos, as seguintes tomadas de

posição revestem-se de um interesse especial para o auditor:

Responsabilidades da gestão i) reconhecimento escrito pela gestão das suas responsabilidades;

Asserções específicas

ii) tomadas de posição escritas específicas relativas a asserções

particulares, da gestão, das pessoas responsáveis pela governação ou de

funcionários com conhecimentos especializados.

Ainda são necessárias provas de auditoria suficientes e adequadas

Essas tomadas de posição não indeferem a responsabilidade do auditor

em obter provas de auditoria suficientes e adequadas em apoio da

conclusão de auditoria e, se necessário, da opinião de auditoria. O auditor

deve procurar obter provas corroborativas dentro e fora da entidade e

determinar se as tomadas de posição escritas parecem razoáveis e

coerentes com as outras provas de auditoria obtidas, incluindo outras

tomadas de posição. As tomadas de posição destinadas a ser utilizadas

como provas de auditoria devem ser confirmadas por escrito e assinadas.

3.5.2 Reconhecimento escrito pela gestão das suas responsabilidades

As tomadas de posição da gestão sobre as suas responsabilidades

fornecem provas de auditoria necessárias sobre a validade das premissas






Adequada apresentação das contas/conformidade

relativas a essas responsabilidades, com base nas quais se realiza uma

auditoria. O auditor deve obter provas de auditoria de que a gestão:

i) reconhece a sua responsabilidade pela adequada apresentação das

contas (auditorias de fiabilidade) ou pela conformidade com as leis e os

regulamentos aplicáveis (auditorias de conformidade);

Controlo interno

ii) reconhece a sua responsabilidade pela conceção, aplicação e

manutenção do controlo interno para evitar ou detetar e corrigir distorções

materiais ou não conformidade e especifica se considera que o controlo

interno é adequado a essa finalidade;

Disponibilizadas todas as informações pertinentes

iii) acredita que todas as informações pertinentes para a auditoria foram

disponibilizadas ao auditor.

Exemplos: i) a declaração sobre as contas anuais da União Europeia,

assinada pelo contabilista; ii) o relatório anual de atividades e a declaração

de cada Diretor-Geral; e iii) o relatório de síntese da Comissão.


Para corroborar outras provas

Pode ser necessária uma tomada de posição escrita específica para

corroborar outras provas de auditoria, especialmente nos casos em que

estejam implicados o juízo, a intenção ou a integralidade. O auditor deve

determinar se são necessárias tomadas de posição escritas específicas

relativas a asserções específicas.


Considerar o impacto em caso de:

- incoerência com outras provas

Se a tomada de posição escrita for incoerente com outras provas de

auditoria, o auditor deve determinar as razões dessa incoerência e, se não

ficar convencido, reconsiderar a fiabilidade de quaisquer outras tomadas

de posição escritas que possam ter sido obtidas e tomar as medidas

adequadas (por exemplo, rever a avaliação dos riscos e os procedimentos

de auditoria).

- dúvidas sobre a integridade da gestão

Nos casos em que o auditor tem dúvidas relativamente ao empenho da

gestão em promover a competência, a comunicação e a aplicação da

integridade e dos valores éticos, ou quanto à sua diligência, deve avaliar o

efeito na fiabilidade das tomadas de posição escritas.

- falta de apresentação de tomadas de posição

Nos casos em que as partes relevantes não apresentam as tomadas de

posição gerais relativas às responsabilidades da gestão ou quaisquer

tomadas de posição específicas solicitadas, o auditor deve determinar as




razões; discutir com a gestão; reconsiderar a avaliação da integridade das

partes envolvidas; e tomar as medidas adequadas, incluindo determinar os

efeitos no seu relatório.

- tomadas de posição não fiáveis

Se o auditor considerar que as tomadas de posição escritas relativas às

responsabilidades da gestão não são fiáveis, deve considerar o respetivo

efeito no seu relatório.

Impossibilidade de emitir uma opinião

O auditor não poderá emitir uma opinião sobre as demonstrações financeiras se:

a) concluir que existem dúvidas suficientes sobre a integridade da gestão, de forma a pôr em causa a fiabilidade das tomadas de posição escritas;

b) a gestão não apresentar as tomadas de posição escritas.

3.6 UTILIZAÇÃO DE TRABALHOS DE TERCEIROS

ISSAI 1600 [ISA 600] ISSAI 1610 [ISA 610] ISSAI 1620 [ISA 620]

Utilização de trabalhos de outro auditor

Utilização dos trabalhos de um auditor interno

Utilização dos trabalhos de um perito do auditor

3.6.1 Introdução

3.6.2 Utilização dos trabalhos de outros auditores

3.6.3 Tomada em consideração da função de auditoria interna

3.6.4 Utilização dos trabalhos de um perito do auditor

3.6.1 Introdução

O auditor pode utilizar os trabalhos de outro auditor, da auditoria interna

(incluindo as Estruturas de Auditoria Internas e o Serviço de Auditoria

Interna), ou de um perito durante as fases de planeamento e de exame da

auditoria, como indicado em seguida:

Planeamento i) na fase de planeamento, os relatórios elaborados por terceiros podem

fornecer informações que alertem o auditor para as potenciais

insuficiências dos sistemas de controlo ou para um histórico de erros

graves detetados no domínio da auditoria em causa. O auditor deve

examinar a independência, a objetividade e a competência desses

terceiros, analisar se os seus objetivos e métodos coincidem com os da

auditoria e se as suas conclusões se basearam em provas suficientes e

adequadas;

Exame

- provas de auditoria

ii) durante a fase de exame, os trabalhos de terceiros podem ser utilizados

para fornecer uma parte das provas de auditoria consideradas necessárias

para a realização dos objetivos da auditoria, reduzindo desta forma o

volume dos trabalhos realizados pelo Tribunal. O princípio fundamental é

que, caso pretenda confiar nos trabalhos de terceiros, o auditor deve










garantir que esses trabalhos fornecem provas suficientes, adequadas e

eficazes para os objetivos da auditoria;

- corroborar as constatações

iii) os relatórios de terceiros podem igualmente ajudar a corroborar as

constatações ou conclusões do auditor, ou lançar dúvidas sobre estas.

Neste último caso, o auditor deve investigar as discrepâncias;

assegurar-se das provas de auditoria que obteve; reconsiderar se a sua

análise e interpretação das provas de auditoria foi razoável, e documentar

de forma clara as discrepâncias subsistentes.

As principais decisões e conclusões relativas à confiança nos trabalhos de

terceiros devem ser documentadas nos documentos de trabalho da

auditoria.

Em seguida, apresentam-se em separado estes três tipos de terceiros –

outros auditores, auditores internos e peritos.

3.6.2 Utilização dos trabalhos de outros auditores

ISSAI 1600

[ISA 600] O objetivo do auditor, quando utiliza os trabalhos de outro auditor, é determinar de que forma esses trabalhos irão afetar a auditoria.

Definição de "outros auditores" Em geral, entende-se por "outros auditores" um auditor público ou privado

que tenha de formular um parecer profissional sobre sistemas, operações

e/ou contas. O Tribunal classifica os "outros auditores" em duas

categorias:

i) os que são obrigados a apresentar a sua opinião de auditoria em virtude da legislação da UE (obrigação regulamentar ou contratual). Estes fazem parte integrante dos sistemas de controlo interno e devem ser auditados nessa condição. A inexistência dessas auditorias ou deficiências em relação aos trabalhos desses outros auditores são consideradas insuficiências no sistema de controlo interno e mencionadas enquanto tal no relatório17.

Outros auditores que fazem parte dos sistemas de controlo interno são:

• os organismos de certificação de um Estado-Membro

• as unidades de auditoria interna dos organismos pagadores de um Estado-Membro

• as autoridades de auditoria de um Estado-Membro

17 Algumas ISC podem realizar auditorias no âmbito do sistema de controlo interno (por exemplo, o NAO do Reino Unido enquanto organismo de certificação da PAC). Neste caso, o NAO pertence à categoria i).






• as unidades de controlo ex post da Comissão

• as unidades de controlo ex post das agências

• as unidades de controlo ex post de países terceiros ou de organizações internacionais

• os controlos ex post realizados por auditores externos contratados

A avaliação do sistema de outras auditorias (geralmente realizadas por auditores do setor privado por conta da entidade) terá por base:

• os documentos de estratégia e programas anuais de auditoria da entidade;

• o procedimento de seleção, o mandato, a apresentação do relatório de auditoria e o seguimento dado pela entidade relativamente aos outros auditores;

• a qualidade das auditorias realizadas. Esta avaliação será apoiada por uma análise de uma amostra de relatórios de auditoria, selecionados aleatoriamente de forma a serem o mais representativos possível.

ii) os que não são obrigados pelo enquadramento legal da UE. Estes incluem as Instituições Superiores de Controlo (ISC) que, segundo o nº 3 do artigo 287º do TFUE, funcionam nos Estados Membros em cooperação com o Tribunal de Contas. Incluem igualmente i) os serviços de auditoria das autoridades nacionais (os serviços de auditoria interna dos organismos que desembolsam fundos e os serviços de auditoria dos Ministérios das Finanças); e ii) auditores do setor privado que trabalhem ao abrigo de um mandato jurídico (revisores oficiais de contas) ou numa base contratual (auditores). Os seus trabalhos podem ser tidos em conta enquanto provas corroborativas das auditorias do Tribunal, se forem pertinentes e adequados. Nesse caso, o auditor deve realizar procedimentos de auditoria para determinar até que ponto pode confiar nos trabalhos dos outros auditores. O auditor deve determinar de que forma os trabalhos desses outros auditores afetarão a auditoria, por exemplo, poderá identificar, relativamente aos locais a visitar no âmbito da auditoria, se existem observações nos relatórios de outros auditores que tenham uma relação com os objetivos da sua auditoria. Nesse caso, o auditor pode solicitar informações adicionais da entidade em causa.

Duas situações Existem duas situações possíveis, consoante os trabalhos dos outros

auditores sejam impostos pela legislação da UE ou não. Em ambas as situações, os procedimentos de auditoria consistirão em rever as conclusões e opiniões de auditoria do outro auditor relativamente:

• à conceção, realização e funcionamento dos controlos-chave de conformidade; e/ou

• à conformidade, por exemplo, legalidade e regularidade das operações subjacentes.

Esses procedimentos podem incluir uma análise dos métodos de trabalho

utilizados; um exame dos ficheiros; bem como uma apreciação da

pertinência dos resultados, para avaliar a sua fiabilidade como provas de




auditoria e a sua contribuição real para a conclusão de auditoria.

No entanto, independentemente da categoria em que se inserem os

trabalhos dos outros auditores, aplicam-se os princípios enunciados em

seguida.

Utilização dos trabalhos de outro auditor

Ao utilizar os trabalhos de outros auditores, o auditor deve:

• apreciar a independência e a objetividade do outro auditor;

• ter em conta a competência profissional do outro auditor para a auditoria específica;

• considerar o âmbito dos trabalhos do outro auditor;

• determinar a relação custo-eficácia da utilização desses trabalhos;

• aplicar procedimentos destinados a obter provas de auditoria

suficientes e adequadas de que os trabalhos do outro auditor são

apropriados aos objetivos do Tribunal no contexto da auditoria específica

(o que pode exigir ter acesso aos documentos de trabalho do outro

auditor);

• examinar as constatações significativas do outro auditor ao analisar e

interpretar os resultados desses trabalhos. Quando estes resultados têm

uma incidência significativa na opinião, o auditor do Tribunal deve

discuti-los com o outro auditor e determinar se é necessário efetuar ele

próprio testes de auditoria suplementares.

Condicionalismos ligados à utilização dos trabalhos de outros

auditores

a) os outros auditores que não se inserem no âmbito dos sistemas de

controlo interno dispõem do seu próprio mandato e, na prática, desfrutam

de uma quase total independência operacional em relação às instituições

europeias. Os seus trabalhos relativamente às finanças da UE nem

sempre são recorrentes, o que por vezes pode dificultar a cooperação.

Pode revelar-se difícil proceder às avaliações necessárias para poder

utilizar os seus trabalhos como provas de auditoria. Por conseguinte, este

problema deve ser abordado na fase de planeamento da auditoria, para

que se possam prever outros procedimentos de auditoria a fim de

assegurar a obtenção de provas de auditoria suficientes e fiáveis, se a

utilização destes trabalhos se revelar impossível.

b) ao ponderar utilizar os trabalhos de uma ISC de um Estado-Membro, o

auditor do Tribunal deve ter presente que, em muitos casos, os direitos de

acesso concedidos ao Tribunal de Contas Europeu são mais extensos do

que os direitos de as ISC dispõem. Pode então acontecer que uma ISC

não disponha de todos os poderes necessários para realizar a auditoria em

causa. Além disso, quando se utilizam os trabalhos de uma ISC ou se

realiza uma auditoria conjunta ou coordenada com uma ISC, o auditor do

Tribunal deve seguir os princípios e/ou procedimentos de cooperação com




as ISC definidos pelo Comité de Contacto dos Presidentes e/ou nas

reuniões dos Agentes de Ligação do Tribunal e das ISC.

c) ao utilizar os trabalhos de auditores externos do setor privado, o auditor

do Tribunal deve ter bem em conta que, numa interpretação restrita das

normas de auditoria pertinentes, o auditor externo poderá considerar ter

apenas um dever de diligência para com o destinatário do relatório de

auditoria. Por exemplo, pode ser solicitado aos beneficiários de

determinados programas do FEOGA-Orientação implicando despesas de

investimento que apresentem relatórios de auditores que certifiquem que

os montantes pedidos correspondem às despesas em que incorreram. O

auditor do Tribunal determinará a fiabilidade dos relatórios desses

auditores enquanto provas de auditoria nos casos em que são dirigidos ao

beneficiário final do programa da UE e não ao organismo pagador

responsável.



O objetivo do auditor externo é tomar conhecimento da função de auditoria interna e determinar se as suas atividades são pertinentes para planear e executar a auditoria e, em caso afirmativo, o respetivo efeito nos procedimentos que efetua.

Tomar conhecimento da função de auditoria interna

Ao tomar conhecimento do controlo interno, o auditor externo deve

igualmente tomar conhecimento da função de auditoria interna, incluindo o

seu estatuto organizacional e o seu âmbito.

Planeamento da utilização dos trabalhos da auditoria interna

Ao ponderar utilizar os trabalhos da auditoria interna, incluindo os do

Serviço de Auditoria Interna (ou das Estruturas de Auditoria Interna da

Comissão), o auditor deve avaliar os seguintes aspetos, tendo em conta a

materialidade e os riscos envolvidos, bem como a natureza subjetiva das

provas de auditoria:

• a objetividade e a competência técnica dos agentes afetados à auditoria interna;

• se os trabalhos de auditoria interna são realizados com a devida diligência profissional;

• o efeito de quaisquer condicionalismos impostos pela gestão à auditoria

interna.

Utilização dos trabalhos da auditoria interna

Ao utilizar os trabalhos da auditoria interna, o auditor externo deve aplicar

procedimentos para avaliar se são adequados, tendo em conta o âmbito

dos trabalhos e se a avaliação da função de auditoria interna continua a

ser adequada. Em particular, o auditor externo avalia:

• as aptidões e as competências de quem efetua os trabalhos;






• se existe supervisão, revisão e documentação dos trabalhos;

• se se obtêm provas de auditoria suficientes, pertinentes e fiáveis;

• se as conclusões alcançadas são adequadas e os relatórios são

coerentes com os trabalhos efetuados;

• se as exceções e anomalias identificadas pela auditoria interna são

devidamente resolvidas.

no caso das auditorias financeiras Estrutura de Auditoria Interna

O auditor deve:

• contactar a função de auditoria interna em causa (por exemplo, a

Estrutura de Auditoria Interna da DG Orçamento no caso das contas

anuais da União Europeia) durante a fase de planeamento da auditoria,

para verificar se a auditoria interna programou ou realizou testes de

auditoria específicos relativos às contas, com o objetivo de evitar a

duplicação dos esforços e de aumentar a eficiência da auditoria;

• dar seguimento aos relatórios da Estrutura de Auditoria Interna

relativos à fiabilidade das contas (por exemplo, sobre a reconciliação e o

apuramento das contas) para avaliar os potenciais riscos detetados e as

medidas corretivas tomadas (ou a tomar).

Serviço de Auditoria Interna

O auditor deve:

• obter e examinar o programa de trabalho do SAI relativo ao exercício

em causa para avaliar se os resultados de algumas das suas auditorias

podem ser tidos em consideração, evitando assim sobreposições;

• rever os relatórios elaborados pelo Serviço de Auditoria Interna (SAI)

sobre determinados aspetos das contas, quando necessário, e examinar

até que ponto a entidade auditada tomou as medidas necessárias para dar

seguimento às recomendações formuladas;

• examinar se o SAI previu afetar recursos para cooperar com o Tribunal

na realização dos trabalhos de auditoria relativos às contas anuais. Em

caso afirmativo, o auditor irá supervisionar os trabalhos do SAI para

garantir a compatibilidade com os seus próprios trabalhos e validará os

resultados da auditoria.




O Regulamento Financeiro exige que o auditor interno formule pareceres

independentes18. Além disso, a carta de missão do SAI exige que o auditor

interno da Comissão Europeia formule anualmente uma opinião global

sobre a situação do controlo na Comissão. Em 2011, o SAI emitiu a sua

primeira "Opinião global" sobre o estado da gestão financeira da

Comissão, com base nos trabalhos realizados pelo SAI e pela EAI ao

longo de um período de três anos e tendo em conta os relatórios do

Tribunal.

no caso das auditorias de conformidade

Relativamente à Estrutura de Auditoria Interna, o auditor deve, após o

encerramento do exercício, avaliar os trabalhos de auditoria interna

realizados na medida em que contribuem para a redação da declaração do

Diretor-Geral relativa ao exercício (ver o capítulo 3.5 sobre as tomadas de

posição escritas).

Além disso, as auditorias de conformidade podem incidir na função do SAI

e da EAI enquanto componentes do sistema de controlo interno da

entidade auditada, com o objetivo de analisar os progressos realizados em

relação aos anos anteriores no que toca à capacidade de esses sistemas

gerirem os riscos de conformidade. Por exemplo, a análise do SAI e da

EAI pode incidir no planeamento e na execução dos seus programas de

trabalho tendo em conta a sua avaliação dos riscos e a definição das

prioridades.



Os objetivos do auditor são:

i) determinar se deve usar o trabalho de um perito do auditor; e

ii) se o fizer, determinar se esse trabalho é adequado para as finalidades da auditoria.

Razões para recorrer a peritos do auditor

O recurso a peritos do auditor tem o objetivo de fornecer à equipa de

auditoria conhecimentos ou competências técnicas necessários para a

realização dos objetivos da auditoria.

Condições de recrutamento dos

A seleção dos peritos e o procedimento para a respetiva contratação estão

sujeitos tanto às regras habituais que regem a utilização adequada e a boa

18 O artigo 86º do Regulamento Financeiro estipula: "O auditor interno aconselhará a sua instituição no que diz respeito ao controlo de riscos, formulando pareceres independentes relativos à qualidade dos sistemas de gestão e de controlo e emitindo recomendações para melhorar as condições de execução das operações e promover a boa gestão financeira".






peritos e de utilização dos seus serviços

gestão financeira dos fundos da União como à disponibilidade desses

fundos. O Diretor responsável pelo Apoio à auditoria, qualidade e

desenvolvimento é o gestor orçamental da rubrica orçamental em causa e

os setores devem colaborar com esta Direção assim que a necessidade

de empregar um perito tiver sido identificada.

Planeamento da utilização de um perito do auditor

Se forem necessários conhecimentos técnicos que não existam na equipa

de auditoria ou no Tribunal, o auditor deve determinar se deverá recorrer a

um perito do auditor, bem como:

• avaliar se o perito possui as capacidades, a competência e a

objetividade necessárias (incluindo a ausência de conflitos de interesses) à

finalidade da auditoria;

• ter um conhecimento suficiente do domínio de especialidade do perito

para determinar a natureza, o âmbito e os objetivos dos trabalhos a

realizar e para avaliar se são adequados;

• acordar, por escrito, a natureza, o âmbito e os objetivos dos trabalhos a

realizar, as funções do perito e do auditor, bem como as modalidades de

comunicação entre as duas partes, incluindo qualquer relatório.

Salienta-se que devem cumprir-se as regras em matéria de adjudicação de

contratos.

Avaliação do caráter adequado dos trabalhos do perito

O auditor deve avaliar se os trabalhos do perito são adequados à

finalidade da auditoria, incluindo:

• o caráter pertinente e razoável das constatações do perito, e se estas

são coerentes com outras provas de auditoria;

• se forem importantes para a utilização dos trabalhos do perito por parte

do auditor, o caráter pertinente e razoável dos pressupostos e métodos,

bem como a integralidade, a pertinência e a exatidão dos dados de base.

Se o auditor considerar os trabalhos do perito inadequados, deve acordar

a realização de trabalhos adicionais ou aplicar outros procedimentos de

auditoria que sejam adequados.

Referências ao perito no relatório do auditor

O relatório publicado após execução de uma tarefa de auditoria para a qual

se recorreu a um perito continua a ser um relatório do Tribunal. A função

do perito consiste, de uma forma geral, em assistir a equipa de auditoria na

execução das suas tarefas, continuando a mesma a ser responsável pela

elaboração do parecer de auditoria e pela sua apresentação ao Tribunal.

Assim, ao emitir uma opinião de auditoria sem reservas ("favorável"), o

auditor não deve referir-se aos trabalhos do perito. Contudo, se a

referência aos trabalhos de um perito do auditor for pertinente para

compreender uma modificação na opinião do auditor, o seu relatório deve




indicar que essa referência não diminui a responsabilidade do auditor por

essa opinião.

Confidencialidade Os peritos a que o Tribunal recorre devem observar regras de

confidencialidade. Os auditores que trabalham com peritos devem

familiarizar-se com estas regras (estipuladas no Estatuto dos Funcionários

e em decisões do Tribunal) e estar preparados para as explicar aos peritos

em caso de necessidade. Além disso, é da responsabilidade da Direção

CEAD-A garantir que os contratos dos peritos incluem sistematicamente

cláusulas de confidencialidade adequadas.

3.7 OUTROS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

3.7.1 Partes relacionadas

Este capítulo trata das disposições relativas às partes relacionadas,

relevantes para as auditorias financeiras e de conformidade. As partes

sobre a fiabilidade e a conformidade tratam dos acontecimentos

posteriores nos contextos diversos da auditoria financeira e de

conformidade. A parte sobre a fiabilidade trata igualmente das estimativas

contabilísticas e das confirmações externas.



O objetivo do auditor é aplicar procedimentos de auditoria destinados a obter provas de auditoria suficientes, pertinentes e fiáveis sobre a identificação, pela gestão, das partes relacionadas e a divulgação de informações sobre elas, bem como sobre o efeito das operações materialmente relevantes com as partes relacionadas.

Requisitos sobre as partes relacionadas no referencial de relato financeiro

Norma contabilística da UE Para promover a prestação de contas e a transparência, a União Europeia

(UE), enquanto entidade de controlo e que presta informações, exige a

divulgação i) da existência de partes relacionadas em todos os casos em

que exista controlo, independentemente de terem ou não existido

operações entre as partes relacionadas, e ii) das informações sobre as

operações entre a UE e as suas partes relacionadas, em determinadas






circunstâncias19. Exceto para as operações que decorrem em condições

de concorrência normais, essas informações divulgadas incluem:

• a natureza das relações entre as partes relacionadas;

• os tipos de operações que ocorreram;

• uma descrição das operações, por exemplo, classe de operações, volume, caderno de encargos e montantes.

Os exemplos de situações em que as operações entre as partes

relacionadas podem dar origem à divulgação de informações incluem:

• aquisições ou transferências/vendas de propriedade e outros ativos;

• contratos de locação;

• transferência de investigação e desenvolvimento;

• acordos de concessão;

• financiamentos (incluindo empréstimos, contribuições em capital, subvenções);

• guarantias e colaterais. Nas suas contas anuais, a União Europeia inclui uma nota sobre as partes

relacionadas, relativa à remuneração e aos direitos financeiros dos

principais dirigentes da Comissão Europeia.

Definições

Parte relacionada

- uma parte está relacionada com uma entidade quando

a essência da sua relação, e não apenas a forma jurídica, preenche os

seguintes critérios:

a) direta ou indiretamente, através de um ou mais intermediários, a parte:

• tem a capacidade de controlar a entidade, ou é controlada por esta ou

encontra-se sob um controlo comum com a entidade, sendo o controlo o

poder de dirigir as políticas financeiras e operacionais de forma a

beneficiar das suas atividades, como por exemplo, as instituições

controladas pela UE;

• exerce uma influência significativa na entidade ao tomar decisões

financeiras e operacionais, ou seja, tem o poder de participar nas decisões

de política financeira e operacional de uma entidade, mas não de as

controlar;

b) a parte é um associado da entidade – sobre a qual esta última tem uma

influência significativa, mas não é controlada pela entidade nem é uma

joint venture desta.

19 Norma contabilística nº 15 da União Europeia.




As operações entre partes relacionadas

Responsabilidades da gestão

incluem uma transferência de

recursos ou obrigações entre as partes relacionadas, independentemente

de ser ou não cobrado um preço. As operações entre partes relacionadas

excluem as operações com outra entidade que seja uma parte relacionada

apenas devido à sua dependência económica da entidade que presta

informações ou do governo a que pertence. Muitas das operações com

partes relacionadas decorrem durante o quadro normal das atividades e

não acarretam riscos mais elevados do que as operações com partes não

relacionadas.

A gestão é responsável pela identificação e divulgação das partes

relacionadas e das operações com essas partes, incluindo a aplicação do

controlo interno para garantir que essas operações são corretamente

identificadas no sistema de informações e divulgadas.

Responsabilidades do auditor

O auditor tem a responsabilidade de realizar procedimentos para

identificar, avaliar e dar resposta aos riscos de distorções materiais ou de

não conformidade resultantes da incapacidade da entidade de contabilizar

ou divulgar devidamente as relações, as operações ou os saldos das

partes relacionadas.

O auditor deve ter conhecimento das partes relacionadas e das operações

entre essas partes pelos seguintes motivos:

• pode ser obrigatório divulgá-las nas demonstrações financeiras;

• em geral, pode depositar-se maior confiança em provas de partes não relacionadas;

• essas relações podem expor uma entidade a riscos que de outra forma não existem;

• operações deste tipo podem ser motivadas por razões como uma potencial fraude.

Elementos a ter em consideração ao realizar a auditoria

Ao dar resposta aos riscos avaliados, o auditor realiza procedimentos de

auditoria adequados para tratar o risco relacionado com as relações e

operações entre partes relacionadas. Se, durante a auditoria, se detetarem

operações significativas fora do quadro normal das atividades, o auditor

deve descobrir se implicam terceiros e obter provas de que essas

operações foram aprovadas. Podem ser, por exemplo, operações:

• com condições comerciais anormais ou sem uma razão operacional

lógica evidente;

• cuja substância difere da forma;

• processadas de uma forma pouco habitual ou não registadas;

• de elevado volume ou valor com determinados clientes ou

fornecedores.




Além disso, o auditor deve estar atento a informações que indiquem a

existência de potenciais partes relacionadas e operações não identificadas

pela gestão, incluindo examinando confirmações bancárias e jurídicas e

atas de reuniões dos responsáveis pela governação. Nesses casos, o

auditor solicita à gestão que identifique as operações com as partes

relacionadas recentemente identificadas, pergunta por que motivo os

controlos não as identificaram ou divulgaram e aplica procedimentos de

auditoria adicionais.

Divulgação das relações e operações com partes

relacionadas

Uma vez que a estrutura conceptual de relato financeiro da UE exige a

divulgação da existência de partes relacionadas nos casos em que existe

controlo, o auditor deve obter provas de auditoria suficientes, pertinentes e

fiáveis de que as operações entre partes relacionadas identificadas foram

devidamente registadas e divulgadas. Deve igualmente considerar se as

relações e operações entre as partes relacionadas poderão fazer com que

as contas não sejam apresentadas adequadamente ou que as operações

sejam incorretas.

Tomadas de posição escritas

O auditor deve obter uma tomada de posição escrita da gestão confirmando que:

• a gestão divulgou ao auditor a identidade das partes relacionadas, as relações e as operações de que tem conhecimento;

• contabilizou devidamente e divulgou essas relações e operações.

Caso o auditor não consiga obter provas de auditoria suficientes,

pertinentes e fiáveis relativas às partes relacionadas e às operações com

essas partes ou concluir que a respetiva divulgação nas demonstrações

financeiras não é adequada, deve alterar a sua opinião em conformidade.

3.8 VALIDAÇÃO DAS CONSTATAÇÕES DA AUDITORIA


Os objetivos do auditor são: a) comunicar claramente aos encarregados da governação as suas responsabilidades em relação à auditoria de demonstrações financeiras e uma visão geral do âmbito e oportunidade planeados da auditoria; b) obter dos encarregados da governação informação relevante para a auditoria; c) proporcionar aos encarregados da governação observações atempadas decorrentes da auditoria que sejam significativas e relevantes para a sua responsabilidade de supervisão do processo de relato financeiro; e d) promover uma comunicação eficaz nos dois sentidos entre o auditor e os encarregados da governação.

O auditor deve comunicar à gestão, em tempo oportuno, as constatações

importantes, incluindo as insuficiências significativas do controlo interno.






Nota de Observações Preliminares O meio utilizado para apresentar as constatações à entidade auditada é a

Nota de Observações Preliminares (NOP). O objetivo da NOP é apurar os

factos, que fornecem depois a matéria-prima para o relatório final. Os

factos devidamente apurados constituem a base de um relatório

corretamente fundamentado, reduzindo assim o tempo necessário para

chegar a acordo sobre o relatório final com a entidade auditada.

Após a conclusão de uma missão, dentro do calendário habitual fixado

pelo Tribunal, deve ser enviada à entidade auditada uma NOP expondo as

constatações. A entidade auditada deve responder à NOP. O auditor deve

analisar essa resposta, garantindo que as questões válidas levantadas

pela entidade auditada são tidas em conta na elaboração do relatório final.

| 110 Informações gerais – Elaboração de Relatórios



MANUAL DE AUDITORIA


1. INFORMAÇÕES GERAIS Secção 1 – Enquadramento Secção 2 – Planeamento Secção 3 – Exame Secção 4 – Elaboração de relatórios Apêndices

PARTE 1: INFORMAÇÕES GERAIS

SECÇÃO 4 – ELABORAÇÃO DE

RELATÓRIOS

ÍNDICE

4.1 Apresentação geral

4.2 Declaração de fiabilidade do Tribunal – Formar uma opinião

4.3 Opinião não modificada

4.4 Opinião modificada

4.5 Parágrafos de ênfase e de outras matérias

4.6 Considerações relativas a suspeitas de fraudes




4.1 SÍNTESE DA FASE DE ELABORAÇÃO DE RELATÓRIOS

4.1.1 Introdução

4.1.2 Tipos de relatórios de auditoria

4.1.3 Qualidades dos bons relatórios de auditoria

4.1.4 Utilizadores dos relatórios do Tribunal

4.1.5 Designação de terceiros nos relatórios do Tribunal

4.1.1 Introdução

Comunicar os resultados às partes interessadas

Os relatórios de auditoria são o principal produto do Tribunal. A sua

finalidade é comunicar os resultados dos trabalhos do Tribunal à

autoridade de quitação, à entidade auditada e ao público em geral. Através

da publicação de relatórios, o Tribunal contribui para a melhoria da gestão

financeira da União Europeia e assiste a autoridade de quitação no

exercício dos seus poderes de controlo da execução do orçamento.

com eficácia Um bom relatório é aquele que garante uma comunicação eficaz, devendo

apresentar de forma clara e objetiva as principais constatações e as

conclusões relativas aos objetivos de auditoria, de modo a que o leitor

perceba que trabalhos foram realizados, de que forma e por que motivo.

Deve igualmente formular recomendações práticas. Uma auditoria

concebida e realizada de forma adequada constitui a base de um bom

relatório.

Processo de elaboração de relatórios

A fase de elaboração de um relatório começa com a elaboração das

observações preliminares e termina com a publicação desse relatório.

Assim, inclui a redação e a aprovação das observações preliminares pela

Câmara e pelo Tribunal, o procedimento contraditório com a entidade

auditada, a adoção do relatório final pelo Tribunal e a respetiva tradução, a

apresentação à autoridade de quitação e a publicação no Jornal Oficial.

4.1.2 Tipos de relatórios de auditoria

O Tribunal publica três tipos de relatórios de auditoria financeira e de

conformidade: o relatório anual, os relatórios anuais específicos e os

relatórios especiais.




Relatório anual • Por força do TFUE e do Regulamento Financeiro, o Tribunal deve

elaborar um relatório anual após o encerramento de cada exercício.

Além disso, o Tribunal deve enviar ao Parlamento Europeu e ao Conselho

uma declaração sobre a fiabilidade das contas de União Europeia, bem

como a legalidade e regularidade das operações subjacentes do exercício.

O Regulamento Financeiro20 exige que, em relação à auditoria no âmbito

da declaração de fiabilidade (DAS), as contas consolidadas definitivas

sejam publicadas no Jornal Oficial, em simultâneo com a declaração de

fiabilidade.

A declaração de fiabilidade pode ser completada por apreciações

específicas sobre cada domínio importante da atividade da União. A

prática atual consiste em inserir a declaração de fiabilidade e os elementos

a ela referentes no relatório anual. Esses elementos são designadamente

informações em apoio da declaração de fiabilidade, apreciações

específicas e conclusões relativas ao sistema de controlo interno da

Comissão.

Devem ser igualmente elaborados um relatório anual e uma declaração de

fiabilidade para o FED.

Relatórios anuais específicos • O Tribunal elabora relatórios anuais específicos para as suas auditorias

financeiras e de conformidade anuais periódicas dos outros órgãos e

organismos da UE. O TFUE e os regulamentos dessas entidades exigem

que o Tribunal proceda à auditoria da fiabilidade das suas contas e da

legalidade e regularidade das operações subjacentes.

Relatórios especiais • O Tribunal pode igualmente, em qualquer momento, apresentar

observações, especialmente sob a forma de relatórios especiais, sobre

temas específicos que selecione em função da sua prioridade. Estes

relatórios especiais são tratados na parte do presente manual dedicada à

conformidade.

O quadro seguinte sintetiza estes três tipos de relatórios:

20 Nº 4 do artigo 129º.




Quadro 14: Tipos de relatórios publicados pelo Tribunal

Relatórios anuais Relatórios anuais específicos

Relatórios especiais**

Assunto

Contas anuais definitivas da União Europeia e

operações subjacentes

Contas anuais dos Fundos Europeus de

Desenvolvimento e operações subjacentes

Contas anuais dos outros órgãos e organismos da

União e operações subjacentes

Tema de gestão ou domínio orçamental

específico

Base jurídica Obrigação do Tribunal prevista pelo TFUE

Obrigação do Tribunal prevista pelo TFUE ou

pelos regulamentos que instituem os órgãos e

organismos

Prerrogativa do Tribunal prevista pelo TFUE, exercida com base numa decisão

do Tribunal

Frequência Anual Anual Decidida pelo Tribunal

Opinião Declaração de fiabilidade Declaração de fiabilidade* Não uniforme

Âmbito da opinião

Fiabilidade


-

Fiabilidade


-

-

Conformidade

Resultados *À exceção do Banco Central Europeu.

**Os relatórios especiais podem abranger tanto auditorias de conformidade com de resultados. Os relatórios especiais

relativos a auditorias de conformidade são tratados na parte do presente manual dedicada à conformidade.

4.1.3 Características dos bons relatórios de auditoria

Os relatórios de auditoria elaborados pelo Tribunal devem ter as seguintes

características:

Característica Como a alcançar

objetivos apreciar o desempenho real em função de critérios objetivos

completos incluir aspetos pertinentes das questões mencionadas

claros utilizar uma linguagem direta, uma estrutura e títulos claros

convincentes apresentar argumentos com persuasão e exemplos ilustrativos

pertinentes garantir que o teor é importante e oportuno para os utilizadores do relatório

exatos garantir que as constatações são corretamente apresentadas para assegurar a credibilidade

construtivos ser equilibrados

concisos utilizar frases e parágrafos curtos e simples




4.1.4 Utilizadores dos relatórios do Tribunal

Relatórios anuais e Relatórios anuais

específicos do Tribunal

Deputado do Parlamento Europeu

Ministro das Finançasde um Estado-Membroenquanto membro do

Conselho

Membro do ComitéOrçamental de uma

agência

Membro do Conselho deDireção de outro organismo

da UE

Cidadão da União Europeiaenquanto contribuinte

Outros leitoresinteressados

Comissário Europeu Diretor-Geral enquantogestor orçamental delegado

Contabilista

Gestor do organismoauditado

Efetivo doorganismo auditado

Membro doTribunal de Contas

Tribunal de Contas emcolégio ou em câmaras

Auditorresponsável Auditor

Autoridade de quitação

Entidade auditada

Tribunal de Contas

Público em geral

Diretorou Presidente de

uma agência

Autoridade de quitaçãoenquanto organismo

Universidades

Gestor da autoridadedo Estado-Membro

Comunicação social

Diagrama 12: Utilizadores dos relatórios do Tribunal




4.1.5 Designação de terceiros nos relatórios do Tribunal No que respeita à designação de terceiros nos relatórios do Tribunal, o

acórdão proferido no processo Ismeri21 especificou que o Tribunal de

Contas pode designar nominalmente, nos seus relatórios, pessoas que

não estão em princípio sujeitas à sua fiscalização, mas apenas quando:

Três condições para designar terceiros nominalmente

• existam circunstâncias especiais, que se podem prender com a

gravidade dos factos ou com o risco de uma confusão prejudicial aos

interesses de terceiros;

• a designação nominal seja necessária e proporcionada face ao objetivo

prosseguido com a publicação do relatório;

• seja concedido a essas pessoas o direito de serem ouvidas, o que

significa que lhes deve ser dada a oportunidade de apresentarem

observações sobre os pontos dos referidos relatórios em que são visados

nominalmente, antes de estes serem definitivamente adotados.

Dever de diligência Desta forma, deve obrigatoriamente exercer-se um maior dever de

diligência na verificação dos factos e respetiva interpretação quando se

designem diretamente terceiros num relatório do Tribunal ou estes possam

facilmente ser identificados pelo leitor. Os auditores devem igualmente

assegurar que os terceiros têm a oportunidade de formular observações

antes da adoção do relatório.

21 Processo C-315/99 P Ismeri Europa Srl contra Tribunal de Contas [Coletânea de Jurisprudência 2001 I-05281] sobre críticas tecidas a Ismeri pelo Tribunal no Relatório Especial nº 1/96 relativo aos Programas MED.




4.2 DECLARAÇÃO DE FIABILIDADE DO TRIBUNAL – FORMAR UMA OPINIÃO


ISSAI 1720

[ISA 720]


Formar uma opinião sobre as contas anuais e as operações subjacentes baseada numa avaliação das conclusões extraídas da prova de auditoria obtida;

Expressar claramente essa opinião através de um relatório escrito que descreve também a base para essa opinião.

4.2.1 Requisitos legais e âmbito da declaração de fiabilidade

4.2.2 Forma e teor da declaração de fiabilidade

4.2.3 Informações suplementares e outras informações

4.2.1 Requisitos jurídicos e âmbito da declaração de fiabilidade

Em conformidade com o TFUE22, deve ser elaborada uma declaração para

as auditorias relativas à fiabilidade das contas, bem como à regularidade e

legalidade das operações a que elas se referem no que respeita ao

orçamento geral da UE, aos FED e às agências, órgãos e organismos

similares da UE. Todas as declarações de fiabilidade devem ser

publicadas no Jornal Oficial.

Opinião do Tribunal sobre

A declaração de fiabilidade contém a opinião do Tribunal sobre a

fiabilidade das contas anuais e a legalidade e regularidade das operações

subjacentes. O termo "declaração de fiabilidade" corresponde ao termo

"relatório do auditor independente" utilizado nas Normas Internacionais de

Auditoria; contudo, o seu âmbito é mais lato do que o definido nas normas

ISA, devido à inclusão dos aspetos de legalidade e regularidade. O

principal objetivo da declaração de fiabilidade consiste em informar a

autoridade de quitação sobre se:

- a fiabilidade • as contas anuais da entidade auditada refletem fielmente, em todos os

aspetos materialmente relevantes, a situação financeira, bem como as

suas operações e fluxos de caixa, e se foram elaboradas em conformidade

com a estrutura conceptual de relato financeiro aplicável;

- a legalidade e a regularidade • as operações subjacentes às contas anuais estão em conformidade









com o quadro jurídico e regulamentar aplicável.

No caso do orçamento geral da União Europeia, a opinião sobre a

legalidade e regularidade da declaração de fiabilidade baseia-se nas

apreciações específicas dos principais grupos de atividades da UE, nos

quais se inserem os diferentes domínios de intervenção.

4.2.2 Forma e teor da declaração de fiabilidade

Documento independente

Uma vez que a declaração de fiabilidade pode (e, no caso da DAS, deve)

ser publicada juntamente com as contas da entidade auditada, sem as

outras partes do relatório anual ou dos relatórios anuais específicos, o

auditor deve estruturá-la de forma a poder ser lida como um documento

independente.

Apresentar as informações exigidas pelas normas de auditoria

Além disso, a declaração de fiabilidade deve limitar-se apenas aos

elementos exigidos pelas normas de auditoria. As informações que não

sejam especificamente exigidas pelas normas (por exemplo, explicações e

comentários) devem ser incluídas em outras partes do relatório (por

exemplo, introdução geral, informações em apoio da declaração de

fiabilidade ou apreciações específicas). A declaração de fiabilidade deve

circunscrever-se aos elementos que devem figurar no relatório de um

auditor independente.

A declaração de fiabilidade deve ser composta pelas seguintes secções:

i) Título O título oficial deve ser "Declaração de fiabilidade do Tribunal enviada ao

Parlamento Europeu e ao Conselho – relatório do auditor independente".

ii) Destinatário(s) A declaração de fiabilidade deve ser dirigida às entidades ditadas pelas

circunstâncias da auditoria e pela base jurídica subjacente à auditoria.

Os destinatários dos relatórios do Tribunal são, na maioria dos casos, o

Parlamento Europeu e o Conselho. No caso de outros órgãos e

organismos da UE, os destinatários poderão igualmente incluir outras

entidades supervisoras.

iii) Parágrafo introdutório O parágrafo introdutório da declaração de fiabilidade destina-se a salientar o tema da auditoria e, em especial, deve:

• identificar a entidade cujas contas anuais e operações subjacentes foram auditadas;

• mencionar que foram auditadas as contas anuais e as operações subjacentes;

• especificar as partes das contas anuais e os tipos de operações subjacentes que foram auditados;




• remeter para a síntese das políticas contabilísticas pertinentes e outras notas explicativas aplicáveis nas auditorias de fiabilidade;

• especificar a data ou o período das contas anuais e das operações subjacentes.

Deve incluir uma referência à base jurídica da responsabilidade do

Tribunal, que inclui a realização de auditorias e a elaboração de relatórios

sobre os resultados dessas auditorias. No caso das contas anuais da

União Europeia e das operações subjacentes, a responsabilidade do

Tribunal é definida pelo TFUE23 e pelo Regulamento Financeiro. Para a

auditoria de outros órgãos e organismos da UE, outras bases jurídicas

podem ser aplicáveis, como o regulamento que institui o organismo ou o

respetivo regulamento financeiro.

iv) Definição da responsabilidade da gestão

Esta secção deve ser intitulada "Responsabilidade da gestão". Deve fazer

a referência à base jurídica da responsabilidade da gestão. No caso das

contas anuais da União Europeia e das operações subjacentes, esta base

é constituída pelo TFUE (artigos 310º a 325º) e pelo Regulamento

Financeiro. Para outros órgãos e organismos da UE, podem ser outras as

bases jurídicas.

Nas auditorias de fiabilidade, esta secção deve igualmente especificar a

estrutura conceptual de relato financeiro aplicável à entidade auditada. Nas

auditorias de legalidade e regularidade, esta secção deve igualmente

especificar o quadro jurídico e regulamentar aplicável à entidade auditada.

A fiabilidade das contas e a legalidade e regularidade das operações

subjacentes são dois domínios da responsabilidade da gestão que devem

ser descritos neste título.

iv) Definição da responsabilidade do auditor

Esta secção deve ser intitulada "Responsabilidade do auditor".

As responsabilidades do Tribunal em matéria de auditoria definidas no

quadro jurídico são descritas no capítulo 1 deste manual. As

responsabilidades do Tribunal em matéria de elaboração de relatórios

encontram-se igualmente incluídas nessas bases jurídicas.

• Responsabilidade do Tribunal relativa à opinião sobre a fiabilidade das

contas anuais

A declaração de fiabilidade deve descrever uma auditoria da fiabilidade

das contas especificando que:





1. uma auditoria implica a execução de procedimentos visando obter provas

de auditoria relativas aos montantes e às informações divulgadas nas

contas anuais;

2. os procedimentos selecionados dependem do juízo profissional do

auditor, incluindo uma avaliação dos riscos de distorções materiais das

contas anuais, devidas a fraudes ou erros. Ao efetuar essas avaliações

dos riscos, o auditor examina o controlo interno aplicável à elaboração e

apresentação das contas anuais por parte da entidade, a fim de conceber

procedimentos de auditoria adequados às circunstâncias;

3. uma auditoria inclui ainda apreciar se as políticas contabilísticas utilizadas

são adequadas e se as estimativas contabilísticas efetuadas pelos

gestores são razoáveis, bem como avaliar a apresentação das contas

anuais no seu conjunto.

• Responsabilidade do Tribunal relativa à opinião sobre a legalidade e

regularidade das operações subjacentes

A declaração de fiabilidade deve descrever uma auditoria da legalidade e

regularidade das operações subjacentes especificando que:

1. uma auditoria implica a execução de procedimentos visando obter provas

de auditoria relativas à legalidade e regularidade das operações

subjacentes;

2. os procedimentos selecionados dependem do juízo profissional do

auditor, incluindo uma avaliação dos riscos de não conformidade

significativa das operações subjacentes com os requisitos do quadro

jurídico e regulamentar aplicável, devido a fraudes ou erros. Ao efetuar

essas avaliações dos riscos, o auditor examina o controlo interno, bem

como os sistemas de supervisão e de controlo utilizados para garantir a

legalidade e regularidade das operações subjacentes, a fim de conceber

procedimentos de auditoria adequados às circunstâncias.

A declaração de fiabilidade deve indicar que o Tribunal considera que as

provas de auditoria obtidas são suficientes e adequadas para constituírem

uma base da sua opinião.




A descrição da responsabilidade do Tribunal deve incluir uma referência

às normas internacionais de auditoria e/ou às normas internacionais de

auditoria e aos códigos deontológicos da INTOSAI. Segundo a ISA 200, o

auditor não deve declarar que cumpre com as ISA a menos que tenha

cumprido todas as ISA aplicáveis à auditoria. No setor público, de acordo

com a ISSAI 1200, "conformidade com as ISA" significa a plena

conformidade com todas as ISA aplicáveis e, se for o caso, com as

orientações adicionais facultadas nas notas da INTOSAI sobre a sua

utilização.

vi) Opiniões do Tribunal A declaração de fiabilidade deve conter opiniões sobre a fiabilidade das

contas e a legalidade e regularidade das operações subjacentes.

• Opinião sobre a fiabilidade das contas

Fiabilidade A declaração de fiabilidade deve incluir uma secção intitulada "Opinião

sobre a fiabilidade das contas".

• Opinião sobre a legalidade e regularidade das operações subjacentes

Legalidade e regularidade A declaração de fiabilidade deve incluir uma secção intitulada "Opinião

sobre a legalidade e regularidade das operações subjacentes".

A opinião do Tribunal é o resultado de uma consolidação e baseia-se na

conclusão formulada nas apreciações específicas quanto à legalidade e

regularidade das operações subjacentes.




Diagrama 13: Formular conclusões e uma opinião de auditoria

vii) Outras matérias O Tribunal pode receber um pedido para, ou pode considerar adequado,

desenvolver questões que esclareçam mais as suas responsabilidades em

matéria de auditoria das contas anuais ou da legalidade e regularidade das

operações subjacentes, ou ainda da declaração de fiabilidade sobre essas

contas e operações. Estas questões devem ser tratadas no título "Outras

matérias", que se segue às secções da opinião.

As responsabilidades do Tribunal no que respeita à comunicação de

informações sobre fraude e irregularidades, salvaguarda dos ativos e boa

gestão financeira podem ser descritas neste título.

vii) Data da declaração de fiabilidade

A declaração de fiabilidade não deve ter uma data anterior àquela em que

o Tribunal obteve provas de auditoria adequadas e suficientes nas quais

possa basear a sua opinião sobre a fiabilidade das contas anuais e a

legalidade e regularidade das operações subjacentes.

Análise dos Relatórios Anuais de Atividades e

das declarações

Conclusões de auditoria

Apreciações específicas

Avaliação dos sistemas de supervisão e de controlo

Testes substantivos

Juízo profissional e materialidade · Avaliação qualitativa dos resultados

dos trabalhos relativos aos sistemas · Avaliação quantitativa dos resultados

dos testes substantivos · Análise da coerência dos resultados de

auditoria





Exame dos trabalhos de outros auditores

Opinião de auditoria

A DAS




Em relação às contas anuais da UE, o TFUE estabelece um prazo, que é

atualmente 15 de novembro, para o Tribunal disponibilizar o Relatório

Anual, que inclui a declaração de fiabilidade.

viii) Nome e assinatura A declaração de fiabilidade do Tribunal deve ser assinada pelo Presidente

do Tribunal, em nome deste.

ix) Endereço do Tribunal O endereço oficial do Tribunal de Contas Europeu deve constar da

declaração de fiabilidade.

NB: Os modelos de opiniões incluídos neste manual devem ser sempre

utilizados quando é elaborada uma opinião de auditoria.

Tipos de opiniões Como descrito nesta secção, o auditor pode optar por diferentes tipos de

opiniões de auditoria sobre as contas anuais.

O diagrama seguinte ilustra os principais tipos de opiniões de auditoria que

podem ser formulados:

Não modificada Não modificada com parágrafo de ênfase

Com reservas devido à limitação do âmbito

Com reservas devido ao incumprimento do quadro

jurídico e financeiro

Impossibilidade de opinião Adversa

Não material

Material

Material e generalizado

Efeito dos erros TIpo de opinião de auditoria

Limitação do âmbito: - imposta pelo cliente - imposta pelas circunstâncias

Incumprimento do quadro jurídico e financeiro

Diagrama 14: Tipos de opiniões




4.2.3 Informações suplementares e outras informações

O auditor pode ter de formular observações sobre informações

suplementares e outras informações que não são exigidas pela estrutura

conceptual de relato financeiro aplicável, mas que a entidade auditada

decide apresentar juntamente com as contas anuais:

• Informações suplementares são informações que fornecem mais

explicações sobre elementos específicos das contas anuais e que são

normalmente apresentadas sob a forma de programações adicionais ou

notas adicionais. Se, devido à sua natureza e apresentação, não se

puderem diferenciar claramente das contas anuais auditadas, são

consideradas como parte integrante destas e são, deste modo, cobertas

pela opinião do auditor. A nota 6 das contas, relativa a correções

financeiras e recuperações na sequência da deteção de irregularidades, é

um exemplo de informação suplementar.

• Se, contudo, as informações suplementares não forem parte integrante

das contas anuais e não se destinarem a ser cobertas pela opinião do

auditor, este deve avaliar se elas se diferenciam claramente das contas

anuais auditadas.

Informações suplementares

Outras informações • Outras informações são outras informações, de natureza financeira ou

não, que figuram no documento que contém as contas anuais auditadas

(por exemplo, acontecimentos principais e pontos importantes).

Ler para detetar incoerências

O auditor deve ler as informações suplementares que não são sujeitas a

auditoria, bem como as outras informações, para detetar incoerências

materiais com as contas anuais auditadas e distorções de factos, que

podem comprometer a credibilidade das contas anuais.

Caso seja necessário alterar as contas anuais

Se, ao ler essas informações suplementares e outras informações, o

auditor detetar uma incoerência material, deve determinar se é necessário

alterar as contas anuais auditadas ou as outras informações. Se for

necessário alterar as contas anuais auditadas e a entidade se recusar a

efetuar a alteração, o auditor deve formular uma opinião com reservas ou

uma opinião adversa sobre essas contas anuais. Se for necessário alterar

as outras informações e a entidade se recusar a efetuar a alteração, o

auditor deve incluir na declaração de fiabilidade um parágrafo de outras

matérias para descrever a incoerência material ou tomar outras medidas

adequadas.




Distorções de factos Se o auditor tiver conhecimento de uma distorção de factos nessas

informações suplementares ou outras informações, deve discutir a

questão com a gestão da entidade. Caso conclua que existe uma distorção

de factos nessas informações que a gestão da entidade se recusa a

corrigir, deve ponderar comunicar a questão à autoridade de quitação.




4.3 OPINIÃO NÃO MODIFICADA

4.3.1 Quando é adequado formular uma opinião não modificada?

4.3.2 Forma da opinião não modificada sobre a fiabilidade das contas

4.3.3 Forma da opinião não modificada sobre a regularidade das operações subjacentes

4.3.1 Quando é adequado formular uma opinião não modificada?

Quadro de apresentação de uma imagem fiel

O quadro financeiro utilizado pelas instituições, órgãose organismos da UE

é um quadro de apresentação de uma imagem fiel (artigo 123º do

Regulamento Financeiro). Trata-se de uma estrutura conceptual de relato

financeiro que exige conformidade com os requisitos específicos da

estrutura conceptual de relato financeiro aplicável e que reconhece que,

para obter a apresentação de uma imagem fiel, pode ser necessário que a

gestão i) divulgue informações para além das especificadas nos requisitos

ou, ii) em circunstâncias muito raras, se afaste desses requisitos.

Opinião não modificada

O auditor deve formular uma opinião não modificada sobre a fiabilidade

das contas quando concluir que as contas anuais foram elaboradas, em

todos os aspetos materialmente relevantes, de acordo com a estrutura

conceptual de relato financeiro aplicável. Para formar essa opinião, deve

concluir que obteve uma garantia razoável de que as demonstrações

financeiras no seu conjunto estão isentas de distorções materiais, devidas

a fraudes ou erros.

4.3.2 Forma da opinião não modificada sobre a fiabilidade das contas

Ao formular uma opinião não modificada sobre contas anuais elaboradas e

apresentadas de acordo com um quadro de apresentação de uma imagem

fiel, a opinião do Tribunal deve ser enunciada da seguinte forma:




"Na opinião do Tribunal, as [contas anuais] de [entidade auditada]

refletem fielmente, em todos os aspetos materialmente relevantes, a

situação financeira da [entidade auditada] em [data], bem como os

resultados das suas operações e fluxos de caixa relativos ao

exercício encerrado nessa data, em conformidade com as

disposições do [estrutura conceptual de relato financeiro aplicável]."

No caso das contas anuais da União Europeia, a estrutura conceptual de

relato financeiro aplicável é constituída pelas disposições do Regulamento

Financeiro e pelas regras contabilísticas adotadas pelo contabilista da

Comissão, que se inspiram nas Normas Internacionais de Contabilidade do

Setor Público (IPSAS).

4.3.3 Forma da opinião não modificada sobre a legalidade e regularidade das operações subjacentes


O auditor deve formular uma opinião não modificada sobre a legalidade e

regularidade das operações subjacentes quando concluir que estas estão

em conformidade, em todos os aspetos materialmente relevantes, com o

quadro jurídico e regulamentar aplicável a essas operações.

Ao formular uma opinião não modificada sobre a legalidade e regularidade

das operações subjacentes com base no quadro jurídico e regulamentar

aplicável às operações subjacentes da entidade auditada, a opinião do

Tribunal deve ser enunciada da seguinte forma:

"Na opinião do Tribunal, [as operações subjacentes às contas anuais] de

[entidade auditada] relativas ao [período] são, em todos os aspetos

materialmente relevantes, legais e regulares."

No apêndice III são apresentados exemplos de uma declaração de

fiabilidade não modificada sobre a fiabilidade das contas e a legalidade e

regularidade das operações subjacentes, relativa às contas anuais

definitivas da União Europeia e às contas anuais de uma agência.




4.4 OPINIÃO MODIFICADA


O objetivo do auditor é expressar claramente uma opinião apropriadamente modificada sobre as contas anuais e as operações subjacentes, necessária quando: a) o auditor concluir que as contas anuais não estão isentas de distorção material ou as operações subjacentes não estão em conformidade, em todos os aspetos materialmente relevantes, com o quadro jurídico e regulamentar aplicável; b) o auditor não for capaz de obter prova de auditoria suficiente e apropriada para concluir que as contas anuais estão isentas de distorção material ou que as operações subjacentes estão em conformidade, em todos os aspetos materialmente relevantes, com o quadro jurídico e regulamentar aplicável.

4.4.1 Definição de opinião modificada e circunstâncias em que se aplica

4.4.2 Descrição dos três tipos de opinião modificada

4.4.3 Natureza e consequência da impossibilidade de obter provas de auditoria suficientes e adequadas

4.4.4 Definição de efeitos generalizados

4.4.5 Parágrafo que explica a base para a modificação

4.4.6 Forma do parágrafo de modificação

4.4.7 Consequentes alterações na descrição da responsabilidade do auditor

4.4.8 Comunicação com os responsáveis pela governação

4.4.9 Ilustrações de declarações de fiabilidade com modificações da opinião

4.4.10 Opiniões não parciais

4.4.1 Definição de opinião modificada e quando deve ser aplicada

Compete ao auditor emitir uma declaração de fiabilidade adequada. Em

determinadas circunstâncias, pode ser necessária uma opinião modificada

por parte do auditor, quer porque este i) conclui que as contas não estão

isentas de distorções materiais ou as operações subjacentes não estão em

conformidade, em todos os aspetos materialmente relevantes, com o

quadro jurídico e regulamentar aplicável, ii) quer porque não consegue

obter provas de auditoria suficientes e adequadas.

Três tipos de opinião modificada Existem três tipos de opinião modificada: opinião com reservas, opinião

adversa e impossibilidade de opinião. A decisão quanto ao tipo adequado

de opinião modificada depende:

a) da natureza da questão que suscita a modificação;

b) do juízo profissional do auditor acerca da generalização dos efeitos ou

possíveis efeitos da questão nas contas anuais ou nas operações

subjacentes.






4.4.2 Descrição dos três tipos de opinião modificada

Opinião com reservas

O auditor deve formular uma opinião com reservas:

a) quando, tendo obtido provas de auditoria suficientes e adequadas,

concluir que as distorções ou os casos de não conformidade,

individualmente ou em agregado, são materiais, mas não generalizadas,

para as contas anuais ou as operações subjacentes; ou

b) quando não conseguir obter provas de auditoria suficientes e adequadas

para basear a sua opinião e os possíveis efeitos sobre as contas anuais ou

as operações subjacentes dessa impossibilidade são materiais, mas não

generalizados.

Opinião adversa

O auditor deve formular uma opinião adversa quando, tendo obtido provas

de auditoria suficientes e adequadas, concluir que as distorções ou os

casos de não conformidade, que são materiais individualmente ou em

agregado, são generalizados para as contas anuais ou as operações

subjacentes.

Impossibilidade de opinião O auditor deve expressar uma impossibilidade de opinião sobre as

demonstrações financeiras quando não conseguir obter provas de

auditoria suficientes e adequadas para basear a sua opinião e os possíveis

efeitos sobre as contas anuais ou as operações subjacentes são materiais

e generalizados.

Em casos extremamente raros que envolvam múltiplas incertezas, o

auditor, não obstante ter obtido provas de auditoria suficientes e

adequadas respeitantes a cada uma das incertezas, pode concluir que não

é possível formular uma opinião, devendo assim expressar uma

impossibilidade de opinião.

Estes tipos de opiniões podem ser resumidos do seguinte modo:




Natureza da questão que suscita a

modificação

Quadro 15: Tipos de opiniões modificadas

Juízo profissional do auditor acerca da

generalização dos efeitos ou possíveis efeitos nas

contas anuais ou nas operações subjacentes

Materiais mas não

generalizados Materiais e

generalizados

As contas anuais não contêm

distorções materiais ou as operações

subjacentes não estão em

conformidade, em todos os aspetos

materialmente relevantes, com o

quadro jurídico e regulamentar

aplicável

Opinião com reservas Opinião adversa

Impossibilidade de obter provas de

auditoria suficientes e adequadas

para basear a opinião Opinião com reservas Impossibilidade de

opinião

4.4.3 Natureza e consequência da incapacidade de obter provas de auditoria suficientes e adequadas

Motivos para a falta de provas A incapacidade do auditor para obter provas de auditoria suficientes e

adequadas (também referida como uma limitação do âmbito da auditoria)

pode surgir devido a:

a) circunstâncias fora do controlo da entidade; b) circunstâncias relacionadas com a natureza ou o calendário dos trabalhos de auditoria; c) limitações impostas pela gestão.

A incapacidade de executar um procedimento específico não constitui uma

limitação do âmbito da auditoria se o auditor conseguir obter provas de

auditoria suficientes e adequadas através de procedimentos alternativos.

As limitações impostas pela gestão podem ter outras implicações para a

auditoria, nomeadamente para a avaliação, pelo auditor, dos riscos de

fraude.




Direito jurídico de acesso às informações

O TFUE (artigo 287º) e o Regulamento Financeiro (artigos 140º e 142º)

conferem ao Tribunal o direito de acesso a qualquer documento ou

informação necessários para o desempenho das suas funções. Estas

bases jurídicas conferem ao Tribunal o direito de solicitar e obter provas de

auditoria suficientes e adequadas e não dão muitas oportunidades para

que a gestão da entidade auditada imponha uma limitação à auditoria do

Tribunal. Na rara ocorrência de que, durante a realização da auditoria, o

auditor tome conhecimento de que a gestão impôs uma limitação do

âmbito da auditoria que considere que irá provavelmente resultar na

necessidade de expressar uma opinião com reservas ou uma

impossibilidade de opinião, deve pedir à gestão que retire a limitação.

Procedimentos a seguir

Implicações

Se a gestão recusar o pedido do auditor para retirar a limitação que impôs

ao âmbito da auditoria, este deve comunicar a questão aos responsáveis

pela governação. Se a limitação do âmbito da auditoria imposta pela

gestão não for retirada, o auditor deve determinar se é possível executar

procedimentos alternativos para obter provas de auditoria suficientes e

adequadas nas quais basear uma opinião não modificada.

Se o auditor não conseguir obter provas de auditoria suficientes e

adequadas, deve determinar as implicações do seguinte modo:

a) se os possíveis efeitos da limitação do âmbito forem materiais, mas

não generalizados, nas contas anuais ou nas operações subjacentes,

o auditor deve emitir uma opinião com reservas;

b) se os possíveis efeitos da limitação do âmbito sobre as contas anuais

ou as operações subjacentes forem materiais e generalizados, de tal

forma que uma opinião com reservas não seria adequada para refletir

a gravidade da situação, o auditor deve expressar uma

impossibilidade de opinião.




4.4.4 Definição de efeitos generalizados

Definição de efeitos generalizados Quando o auditor encontra um nível significativo de erros, ou é impedido

de encontrar provas de auditoria suficientes e adequadas para uma parte

materialmente relevante do balanço, das receitas ou das despesas, deve

determinar o respetivo impacto na opinião de auditoria. Para isso, deve

decidir se os erros, ou a ausência de provas de auditoria, são

"generalizados" ou não. Para o efeito, o auditor aplica a orientação contida

na ISSAI 1705 (tornando esta orientação extensiva às questões da

legalidade e regularidade, em conformidade com o mandato mais

abrangente do Tribunal). Quando os erros são materiais e generalizados, o

auditor formula uma opinião adversa; quando os erros são materiais mas

não generalizados, o auditor formula uma opinião com reservas ("à

exceção de").

Os efeitos generalizados são os que, no juízo profissional do auditor, não

estão confinados a elementos, contas ou rubricas específicas das

demonstrações financeiras (isto é, estão disseminados pelas contas ou

operações testadas) ou, se confinados, representam ou podem

representar uma parte substancial das demonstrações financeiras, ou

referem-se a informações divulgadas que são fundamentais para a

compreensão das demonstrações financeiras pelos utilizadores. O Tribunal

apenas apresenta opiniões de auditoria ao nível global das operações

subjacentes registadas nas contas, e não ao nível das apreciações

específicas. É igualmente ao nível da opinião global que se determina se

os erros são generalizados24.

São fornecidas mais informações sobre a generalização no apêndice IV.

4.4.5 Parágrafo que explica a base para a modificação

Título separado do parágrafo que explica a base para a modificação,

a inserir antes do parágrafo "Opinião"

Quando o auditor modifica a opinião sobre as contas anuais ou as

operações subjacentes, deve incluir um parágrafo no seu relatório que

descreva a questão que dá origem à modificação. A principal base para

uma opinião modificada é a existência de erros claramente especificados

24 Por conseguinte, não se coloca a questão de um erro ser ou não generalizado na aceção das normas dentro de um grupo de políticas e, assim, as conclusões dos diferentes capítulos do relatório anual não incluem qualquer referência a efeitos generalizados.




detetados durante a auditoria. O auditor deve colocar este parágrafo no

seu relatório imediatamente antes do parágrafo "Opinião" e usar o título

"Elementos em que se baseia a opinião com reservas", "Elementos em

que se baseia a opinião adversa" ou "Elementos em que se baseia a

impossibilidade de opinião", conforme o caso.

Quantificação dos efeitos, sempre que possível

Se existir uma distorção material das contas anuais ou um erro das

operações subjacentes que se relacione com quantias específicas, o

auditor deve incluir no parágrafo da base para a modificação uma

descrição e quantificação dos efeitos da distorção ou erro, salvo se não for

possível. Caso não seja possível quantificar os efeitos, o auditor deve

declará-lo no parágrafo da base para a modificação.

Divulgação das informações Se existir uma distorção material das contas anuais relacionada com

informações explicativas, o auditor deve incluir no parágrafo da base para

a modificação uma explicação da forma como as informações estão

distorcidas.

Não divulgação das informações Se existir uma distorção material das contas anuais ou das operações

subjacentes relacionada com a não divulgação de informações que se

exige que sejam divulgadas, o auditor deve discutir a questão com os

responsáveis pela governação, descrever no parágrafo da base para a

modificação a natureza das informações omitidas e, salvo se proibido por

lei ou regulamento, incluir as informações omitidas, desde que seja

possível fazê-lo e o auditor tenha obtido provas de auditoria suficientes e

adequadas acerca dessas informações.

Falta de provas de auditoria suficientes e adequadas

Se a modificação resultar da incapacidade de obter provas de auditoria

suficientes e adequadas, o auditor deve incluir no parágrafo da base para

a modificação as razões dessa incapacidade.

Descrição de outras matérias que impliquem uma modificação

Mesmo que o auditor tenha expressado uma opinião adversa ou uma

impossibilidade de opinião sobre as contas anuais ou as operações

subjacentes, deve descrever no parágrafo da base para a modificação as

razões relativas a quaisquer outras matérias que teriam exigido uma

modificação da opinião, bem como os respetivos efeitos.

4.4.6 Forma do parágrafo de modificação

Quando o auditor modifica a opinião de auditoria, deve utilizar o título

"Opinião com reservas", "Opinião adversa", ou "Impossibilidade de

opinião", conforme o caso, para o parágrafo da opinião.

Expressar uma "Opinião com reservas"

Quando o auditor expressa uma opinião com reservas, deve formular a

opinião da seguinte forma:




• Opinião com reservas sobre a fiabilidade das contas anuais:

"Na opinião do Tribunal, com exceção da incidência da(s)

questão(ões) descrita(s) no ponto referente aos elementos em que se

baseia a opinião com reservas, as [contas anuais] da [entidade auditada]


situação financeira da [entidade auditada] em [data], bem como os

resultados das suas operações e fluxos de caixa relativos ao

exercício encerrado nessa data, em conformidade com as

disposições do [estrutura conceptual de relato financeiro aplicável]."

• Opinião com reservas sobre a legalidade e regularidade das operações

subjacentes:

"Na opinião do Tribunal, com exceção da incidência da(s)

questão(ões) descrita(s) no ponto referente aos elementos em que se

baseia a opinião com reservas, as [operações subjacentes às contas

anuais] da [entidade auditada] relativas ao [período] são, em todos os

aspetos materialmente relevantes, legais e regulares."

Quando a modificação decorrer de uma incapacidade de obter provas de

auditoria suficientes e adequadas, o auditor deve utilizar a frase

correspondente, "exceto quanto à possível incidência da(s) questão(ões)

...", para a opinião modificada.

Expressar uma "Opinião adversa" Quando o auditor expressa uma opinião adversa, deve formular a opinião

da seguinte forma:

• Opinião adversa sobre a fiabilidade das contas anuais:

"Na opinião do Tribunal, devido à importância da(s) questão(ões)

descrita(s) no ponto referente aos elementos em que se baseia a

opinião adversa, as [contas anuais] da [entidade auditada] não refletem

fielmente, em todos os aspetos materialmente relevantes, a situação

financeira da [entidade auditada] em [data], nem os resultados das suas

operações e fluxos de caixa relativos ao exercício encerrado nessa

data, em conformidade com as disposições da [estrutura conceptual de

relato financeiro aplicável]."

• Opinião adversa sobre a legalidade e regularidade das operações

subjacentes:

"Na opinião do Tribunal, devido à importância da(s) questão(ões)

descrita(s) no ponto referente aos elementos em que se baseia a

opinião adversa sobre a legalidade e a regularidade [das operações

subjacentes às contas anuais], [as operações subjacentes às contas

anuais] relativas ao [período] estão materialmente afetadas por erros."




Expressar uma "Impossibilidade de opinião"

Quando o auditor expressa uma impossibilidade de opinião devido a uma

incapacidade de obter provas de auditoria suficientes e adequadas, deve

formular a opinião da seguinte forma:

• Impossibilidade de opinião sobre a fiabilidade das contas anuais:

"Devido à importância da(s) questão(ões) descrita(s) no ponto

referente aos elementos em que se baseia a impossibilidade de

formular uma opinião, o Tribunal não pôde obter provas de auditoria

suficientes e adequadas para proporcionar uma base para uma

opinião de auditoria e, consequentemente, não expressa uma opinião

sobre as contas anuais."

• Impossibilidade de opinião sobre a legalidade e regularidade das

operações subjacentes:

"Devido à importância da(s) questão(ões) descrita(s) no ponto


formular uma opinião, o Tribunal não pôde obter provas de auditoria

suficientes e adequadas para proporcionar uma base para uma

opinião de auditoria e, consequentemente, não expressa uma opinião

sobre as operações subjacentes."

4.4.7 Consequentes alterações na descrição da responsabilidade do auditor

No caso de uma opinião com reservas ou adversa

Quando o auditor expressa uma opinião com reservas ou adversa, deve

ajustar a descrição da sua responsabilidade de modo a indicar que

considera que as provas de auditoria que obteve são suficientes e

adequadas para proporcionar uma base para a opinião de auditoria

modificada.

No caso de uma impossibilidade de opinião

Quando o auditor expressa uma impossibilidade de opinião por não ser

possível obter provas de auditoria suficientes e adequadas, deve ajustar o

parágrafo introdutório da declaração de fiabilidade para declarar que lhe

competia auditar as contas anuais ou as operações subjacentes. O auditor

deve também ajustar a descrição da sua responsabilidade e a descrição

do âmbito da auditoria de modo a se limitar à formulação seguinte: "A

nossa responsabilidade é expressar uma opinião sobre as contas

anuais (ou as operações subjacentes) baseada na condução da

auditoria em conformidade com as Normas Internacionais de

Auditoria. Contudo, devido à(s) questão(ões) descrita(s) no ponto


opinião, não nos foi possível obter provas de auditoria suficientes e

adequadas para proporcionar uma base para uma opinião de

auditoria."




4.4.8 Comunicação com os responsáveis pela governação

Quando o auditor prevê modificar a opinião na declaração de fiabilidade,

deve comunicar aos responsáveis pela governação as circunstâncias que

conduziram à modificação prevista e a redação proposta da modificação.

A comunicação aos responsáveis pela governação das circunstâncias que

conduziram à modificação prevista da opinião do auditor e a redação

proposta da modificação permite que:

• o auditor informe os responsáveis pela governação da modificação

prevista e dos motivos ou circunstâncias que conduziram à modificação;

• o auditor procure o acordo dos responsáveis pela governação em

relação aos factos da(s) questão(ões) na origem da modificação prevista

ou confirme as questões em desacordo com os gestores;

• os responsáveis pela governação tenham a oportunidade, se for

necessário, de facultar ao auditor mais informações e esclarecimentos

sobre a(s) questão(ões) na origem da modificação prevista.

4.4.9 Exemplos de declarações de fiabilidade com modificações da opinião

A ilustração prática do apêndice III dá um exemplo de opinião adversa.

4.4.10 Opiniões não parciais

Opiniões sobre as contas/ operações no seu conjunto

A opinião sobre a fiabilidade das contas e a opinião sobre a legalidade e

regularidade das operações subjacentes devem referir-se às contas da

entidade auditada no seu conjunto e às operações subjacentes no seu

conjunto. Por conseguinte, a opinião não se refere a uma parte das contas

anuais ou a uma parte das operações subjacentes.




Opiniões não parciais

Mas conclusões separadas ou opiniões por grupo de políticas no

que respeita à legalidade e regularidade no âmbito da DAS

Além disso, se o auditor expressar uma opinião adversa ou uma

impossibilidade de opinião sobre as contas anuais ou as operações

subjacentes no seu conjunto, não deve expressar uma opinião sem

reservas sobre um ou mais elementos, contas, rubricas ou operações

específicas das contas anuais ou das operações subjacentes no mesmo

relatório e com respeito à mesma estrutura conceptual de relato financeiro

ou quadro jurídico e regulamentar aplicáveis (uma "opinião parcial").

Contudo, no que respeita à opinião sobre a regularidade e legalidade das

operações subjacentes ao orçamento da UE (a DAS), são apresentadas

conclusões separadas por grupo de políticas, na medida em que se

facultam assim melhores informações à autoridade orçamental para a sua

tomada de decisões e essas conclusões ou opiniões são fundamentadas

por trabalhos de auditoria suficientes em cada grupo de políticas. Este

método é consagrado pelo TFUE25, que prevê apreciações específicas.

Além disso, a ISSAI 420026 permite que o Tribunal recorra a uma

comunicação de informações adaptada às necessidades do utilizador.

4.5 PARÁGRAFOS DE ÊNFASE E DE OUTRAS MATÉRIAS


O objetivo do auditor é comunicar claramente informações suplementares no seu relatório, quando julgar necessário fazê-lo, para chamar a atenção dos utilizadores para uma questão apresentada ou divulgada nas contas anuais ou relacionada com a legalidade e regularidade das operações subjacentes às contas ou para qualquer outra questão que seja relevante para a respetiva compreensão das contas anuais, das operações subjacentes ou da auditoria.

4.5.1 Parágrafo de ênfase

4.5.2 Outras matérias no relatório do

auditor

4.5.3 Exemplos de declarações de

fiabilidade com parágrafo de ênfase

4.5.1 Parágrafo de ênfase

Apenas em circunstâncias raras

Em circunstâncias raras, o auditor pode incluir um parágrafo de ênfase

para chamar a atenção dos leitores para uma questão que se revista de

importância fundamental para os utilizadores compreenderem as contas.

Esse parágrafo deve apenas referir-se às informações apresentadas ou


26 Ver ISSAI 4200 "Auditorias de conformidade associadas a uma auditoria das demonstrações financeiras", ponto 146 e anexo 7.






Obter provas de que a questão não contém distorções ou falta de

conformidade

divulgadas nas contas anuais e não a informações constantes do relatório

do auditor.

O auditor deve incluir um parágrafo de ênfase apenas se tiver obtido

provas de auditoria adequadas e suficientes que comprovem que a

questão não resulta em distorções materiais nas contas anuais e está em

conformidade, em todos os aspetos materialmente relevantes, com o

quadro jurídico e regulamentar.

Compete ao auditor ajuizar Compete ao auditor ajuizar da inclusão de um parágrafo de ênfase, que

não constitui uma alternativa a uma opinião modificada.

Colocação e redação do parágrafo

Quando o auditor incluir um parágrafo de ênfase no seu relatório, deve:

a) incluí-lo imediatamente após o parágrafo "Opinião" do relatório;

b) utilizar o título "Ênfase";

c) incluir no parágrafo uma clara referência à questão que está a ser enfatizada;

d) indicar que a sua opinião não é modificada a respeito da questão enfatizada.

4.5.2 Outras matérias no relatório do auditor

Quando o auditor considerar adequado comunicar questões que não

sejam as apresentadas ou divulgadas nas contas anuais ou não estejam

relacionadas com a legalidade e regularidade das operações subjacentes

às contas, deve incluir um parágrafo que descreva essas questões. O

título "Outras matérias" deve ser colocado depois da opinião do auditor e

de um eventual parágrafo de ênfase.

Se o auditor prevê incluir um parágrafo de ênfase ou um parágrafo de

outras matérias no seu relatório, deve informar os responsáveis pela

governação a respeito dessa intenção e da redação proposta para esse

parágrafo.

4.5.3 Exemplos de declarações de fiabilidade com parágrafo de ênfase

A ilustração prática do apêndice III dá um exemplo de parágrafo de ênfase.




4.6 CONSIDERAÇÕES RELATIVAS A SUSPEITAS DE FRAUDES

ISSAI 1240

[ISA 240]


a) identificar e avaliar os riscos de distorção material das demonstrações financeiras devido a fraude;

b) obter prova de auditoria suficiente e apropriada quanto aos riscos avaliados de distorção material devido a fraude, por meio da conceção e implementação de respostas apropriadas;

c) responder apropriadamente à fraude ou suspeita de fraude identificada durante a auditoria.

Devido à natureza da fraude e às limitações inerentes a uma auditoria,

existe um risco inevitável de que esta ocorra e não seja detetada pelos

trabalhos de auditoria. Pode tratar-se de atos deliberadamente destinados

a ocultar a existência de fraude. Pode ocorrer conluio entre os gestores, os

empregados ou terceiros, ou falsificação de documentos. Por exemplo,

não é razoável esperar que o auditor detete documentos falsos que

comprovem pedidos de subvenções e benefícios, a menos que sejam

falsificações evidentes.

Além disso, os auditores do Tribunal não dispõem de poderes de

investigação. Apenas um Tribunal Judicial pode decidir se uma

determinada operação é fraudulenta. Embora o auditor não determine a

existência de fraude no plano jurídico, tem a responsabilidade de avaliar se

as operações em causa estão em conformidade com o quadro jurídico e

regulamentar aplicável.

Pela sua própria natureza, as operações fraudulentas não estão em

conformidade com a legislação aplicável. O auditor pode igualmente

determinar essa falta de conformidade no que respeita às operações

supostamente fraudulentas, mas cuja fraude ainda não foi provada. A

ocorrência de fraude normalmente resulta na formulação de reservas na

opinião de conformidade constante do relatório de auditoria.

Se surgirem suspeitas de atividade fraudulenta durante a auditoria, o

auditor comunica-as aos níveis adequados da gestão e aos responsáveis

pela governação, conforme o caso, a não ser que estes possam estar

implicados. O auditor deve igualmente comunicar a sua suspeita ao seu

superior hierárquico para efeitos de seguimento e resposta. Estes casos

são transmitidos à Câmara CEAD, que informa o Organismo de Luta

Antifraude (OLAF) da Comissão.



| 139 Informações gerais - Apêndices


MAFC - Parte 1 - Apêndices

APÊNDICE I – FATORES DE RISCO INERENTE

Os factores de risco a seguir indicados não são aplicáveis a todos os tipos de auditoria. O auditor deve sempre ter

em conta o risco inerente relativo a fraude e irregularidades, cujos factores de risco inerente pertinentes são

indicados em itálico.

1. Fatores de risco inerente ligados a atividades/programas

- complexidade dos programas;

- alteração das regras de financiamento ou de elegibilidade de programas existentes;

- operações complexas, inabituais ou de elevado valor;

- atividades que impliquem o manuseamento de grandes quantidades de dinheiro ou de bens de elevado valor -

desfalque ou roubo;

- atividades consideradas tradicionalmente como sendo especialmente propensas a fraude ou corrupção (por

exemplo, contratos de obras públicas e técnicos, contratos para distribuição de ajuda alimentar proveniente da

armazenagem de longo prazo da UE);

- operações urgentes (por exemplo, ajuda de emergência)/operações que não são totalmente sujeitas aos

controlos habituais;

- historial de uma elevada incidência de irregularidades intencionais;

- critérios de elegibilidade incoerentes com os objetivos (demasiado vastos, demasiado restritivos ou não

relevantes);

- gestão da atividade que dificulta a valorização dos ativos ou o cálculo do custo dos bens e serviços recebidos

(por exemplo, fórmulas de ajustamento dos preços nos contratos);

- diferença significativa entre as prioridades da União Europeia e as prioridades dos Estados-Membros;

- ausência de adicionalidade: os fundos da União substituem as despesas dos governos nacionais;

- atividades que não possam ser seguradas e/ou que estejam sujeitas a riscos resultantes de instabilidade

política, económica, financeira, ecológica, etc.;

- aspetos específicos mencionados em relatórios de auditoria internos e externos, em relatórios do Parlamento

Europeu, nos meios de comunicação, etc.

2. Fatores de risco inerente ligados à estrutura operacional

- organizações dispersas geograficamente ou que funcionam em áreas onde as comunicações são difíceis;

- divisão pouco clara de responsabilidades entre a Comissão e as autoridades dos Estados-Membros;

- atividades ou projetos que envolvem inúmeros parceiros (problemas de coordenação, insuficiências nas

estruturas de gestão e de comunicação);

- atividades que envolvem operações transfronteiriças (riscos ligados à taxa de câmbio; problemas linguísticos e

políticos, etc.) e/ou vários níveis administrativos;



3. Fatores de risco inerente ligados aos beneficiários

- operações em que é difícil verificar a conduta dos beneficiários ou em que os beneficiários finais possam ser

diferentes dos destinatários aparentes;

- elevada dependência dos beneficiários em relação aos fundos da UE;

- atividades que implicam diversos níveis de subcontratação, tornando difícil identificar os beneficiários




elegíveis;

- historial de uma elevada incidência de irregularidades intencionais;

- pressão política ou administrativa exercida pelos beneficiários ou participantes na atividade;

- sistemas contabilísticos e/ou políticas dos beneficiários incompatíveis com os sistemas de União (por

exemplo, setor da investigação);

- imposição de competências não desejadas a organizações, administrações ou beneficiários;



4. Fatores de risco inerente ligados a circunstâncias económicas ou técnicas

- tendências e rácios anormais;

- resultados intangíveis ou difíceis de avaliar;

- atividades em fase inicial ou final, ou sujeitas a rápidas alterações tecnológicas;

- beneficiários ou setores afetados por uma elevada taxa de insucesso (por exemplo, novas tecnologias);

- fontes de abastecimento instáveis e variação nos preços dos recursos (matérias-primas, etc);

- dependência excessiva de um fornecedor (por exemplo, o fornecedor do equipamento tem um contrato

exclusivo de manutenção, é o único fornecedor de peças e materiais, de software, etc.);



5. Fatores de risco inerente ligados à entidade auditada

- conflitos frequentes relativos a salários, condições de trabalho, questões sociais;

- falta de rotação ou mobilidade do pessoal e/ou pessoal que não goza férias num serviço ou domínio sensível

(por exemplo, serviços financeiro, contabilístico e de controlo);

- atividades nas quais a entidade auditada tem pouca ou nenhuma experiência;

- atividades que são altamente dependentes de um pequeno número de pessoal-chave;

- rápida rotação do pessoal, nomeadamente do que trabalha nos serviços financeiro, contabilístico e de

controlo;

- insuficiência de pessoal, falta de qualificação, de experiência e de motivação do pessoal e dos quadros

superiores;

- flutuações no ritmo de trabalho e nos fluxos de informação;

- utilização de sistemas informáticos obsoletos;



6. Fatores de risco inerente ligados às políticas e práticas de gestão da entidade auditada

- objetivos mal definidos ou irrealistas;

- funções de gestão, de supervisão e de controlo pouco adaptadas à atividade;

- falta de sistema de informação de gestão e/ou de sistema de contabilidade analítica;

- repartição pouco clara de responsabilidades ao nível de cada serviço e entre os vários serviços;

- forte pressão exercida sobre os quadros superiores para apresentar resultados, alcançar objetivos e cumprir

prazos pouco realistas e para conseguir taxas elevadas de utilização orçamental no final do exercício;

- pressões orçamentais a curto prazo (por exemplo, atrasos na realização da manutenção necessária implicam

custos superiores numa fase ulterior);




APÊNDICE II – PORMENORES RELATIVOS ÀS COMPONENTES DO CONTROLO INTERNO

Componente Elementos da componente Como obter conhecimento

Ambiente de controlo

Devido à natureza transversal do ambiente de controlo, o auditor deve considerar se os seguintes elementos constituem uma base adequada para as outras componentes do controlo interno ou, pelo contrário, prejudicam a sua eficácia:

• comunicação/aplicação de valores ligados à integridade e à ética;

• compromisso de competência; • participação dos responsáveis pela

administração; • filosofia e estilo de gestão; • estrutura organizativa; • atribuição de poderes e responsabilidades; • políticas e práticas de recursos humanos.

Entrevistas

Observação

Inspeção de documentos, por exemplo o Código de conduta.

Processo de avaliação dos riscos da entidade

Como base para a sua própria avaliação dos riscos, o auditor tem em conta de que forma a gestão gere os riscos ligados à atividade, em particular de que forma:

• identifica os riscos pertinentes para as informações financeiras e a conformidade;

• avalia a sua importância; • avalia a probabilidade de ocorrência; • decide acerca das medidas a aplicar para os gerir.

Revisão do processo de avaliação dos riscos da entidade e de documentos tais como o PGA e o RAA

Sistemas de informação e comunicação

Enquanto depositário de todos os registos e operações da entidade, é fundamental que o auditor obtenha um conhecimento:

• das classes de operações significativas; • dos procedimentos aplicados para iniciar,

registar, processar e relatar operações; • dos registos contabilísticos; • do processo de relato financeiro; • do processamento de operações excecionalmente

grandes ou inabituais; • da repetição do processamento de operações

recusadas.

Entrevistas sobre a forma como as operações têm início e são processadas

Testes de procedimento Inspeção

Atividades de controlo

O auditor deve concentrar-se em examinar de que forma as atividades de controlo, de forma individual ou conjunta, reduzem o risco, com particular incidência sobre:

• a autorização; • o exame do desempenho; • o tratamento da informação; • os controlos físicos; • a separação de funções.

Entrevistas

Observação

Acompanhamento dos controlos

Ao avaliar em que medida a entidade acompanha os controlos e toma medidas corretivas quando necessário, o auditor pode apreciar se o controlo interno da entidade é eficaz. Os aspetos a considerar incluem:

• as atividades de gestão e de supervisão;

Inspeção de fontes de informação sobre o acompanhamento

Entrevistas




• a auditoria interna; • informações de terceiros (por exemplo, queixas); • avaliações.



MAFC - Parte 1 - Apândices

APÊNDICE III – DECLARAÇÃO DE FIABILIDADE DO TRIBUNAL RELATIVA AO EXERCÍCIO DE 2010

I. Em conformidade com o disposto no artigo 287º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE), o Tribunal auditou:

DECLARAÇÃO DE FIABILIDADE DO TRIBUNAL ENVIADA AO PARLAMENTO EUROPEU E AO CONSELHO – RELATÓRIO DO AUDITOR INDEPENDENTE

a) as contas anuais da União Europeia, que são constituídas pelas demonstrações financeiras consolidadas27 e pelos mapas consolidados sobre a execução do orçamento28, relativas ao exercício encerrado em 31 de dezembro de 2010;

b) a legalidade e regularidade das operações subjacentes a essas contas.

Responsabilidade da gestão

II. Nos termos dos artigos 310º a 325º do TFUE e do Regulamento Financeiro, a gestão é responsável pela elaboração e adequada apresentação das contas anuais da União Europeia e pela legalidade e regularidade das operações que lhes estão subjacentes:

a) a responsabilidade da gestão relativa às contas anuais da União Europeia consiste em conceber, executar e manter um controlo interno relevante para a elaboração e adequada apresentação de demonstrações financeiras isentas de distorções materiais, devidas a fraudes ou erros, selecionar e aplicar políticas contabilísticas adequadas, com base nas regras contabilísticas adotadas pelo contabilista da Comissão29 e elaborar estimativas contabilísticas razoáveis conforme as circunstâncias. Nos termos do artigo 129º do Regulamento Financeiro, a Comissão aprova as contas anuais da União Europeia após o contabilista da Comissão as ter consolidado com base nas informações apresentadas pelas outras instituições e organismos e elaborado uma nota, que acompanha as contas consolidadas, na qual declara, entre outros aspetos, ter obtido uma garantia razoável de que essas contas dão uma imagem fiel da situação financeira da União Europeia em todos os aspetos materialmente relevantes;

b) o modo como a gestão exerce a sua responsabilidade pela legalidade e regularidade das operações subjacentes depende do método de execução do orçamento previsto pelo Regulamento Financeiro. As tarefas de execução têm de respeitar o princípio da boa gestão financeira, o que implica conceber, executar e manter um controlo interno eficaz e eficiente, incluindo uma fiscalização e medidas adequadas para prevenir irregularidades e fraudes e, se necessário, processos judiciais destinados a

27 As demonstrações financeiras consolidadas são constituídas pelo balanço, pela conta dos resultados económicos, pelo mapa dos fluxos de caixa, pela demonstração de variações do activo líquido e por uma síntese de políticas contabilísticas significativas e outras notas explicativas (incluindo informações por setores).

28 Os mapas consolidados sobre a execução do orçamento são constituídos pelos mapas consolidados sobre a execução do orçamento e por uma síntese de princípios orçamentais e outras notas explicativas.

29 As regras contabilísticas adotadas pelo contabilista da Comissão inspiram-se nas Normas Internacionais de Contabilidade do Sector Público (IPSAS) emitidas pela Federação Internacional de Contabilistas ou, nos casos em que não existam, nas Normas Internacionais de Contabilidade (IAS)/Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS) emitidas pelo Conselho das Normas Internacionais de Contabilidade. Nos termos do Regulamento Financeiro, as demonstrações financeiras consolidadas relativas ao exercício de 2010 foram elaboradas (como acontece desde o exercício de 2005) com base nessas regras contabilísticas adotadas pelo contabilista da Comissão, que adaptam os princípios da contabilidade de exercício ao ambiente específico da União Europeia, ao passo que os mapas consolidados sobre a execução do orçamento continuam a basear-se essencialmente nos movimentos de caixa.




recuperar fundos indevidamente pagos ou utilizados. Independentemente do método de execução aplicado, cabe em última instância à Comissão a responsabilidade pela legalidade e regularidade das operações subjacentes às contas da União Europeia (artigo 317º do TFUE).

Responsabilidade do auditor

III. Compete ao Tribunal, com base na sua auditoria, enviar ao Parlamento Europeu e ao Conselho uma declaração sobre a fiabilidade das contas, bem como a legalidade e regularidade das operações que lhes estão subjacentes. O Tribunal efetuou a sua auditoria em conformidade com as normas internacionais de auditoria e os códigos de deontologia da IFAC e as Normas Internacionais das Instituições Superiores de Controlo da INTOSAI. Essas normas implicam que o Tribunal planeie e efetue a auditoria de modo a obter uma garantia razoável de que as contas anuais da União Europeia estão isentas de distorções materiais e de que as operações que lhes estão subjacentes são legais e regulares.

IV. Uma auditoria implica a execução de procedimentos visando obter provas de auditoria relativas aos montantes e às informações constantes das contas consolidadas, bem como à legalidade e regularidade das operações que lhes estão subjacentes. Os procedimentos selecionados dependem do juízo profissional do auditor, incluindo a avaliação dos riscos de distorções materiais das contas consolidadas e de não conformidade significativa das operações subjacentes com os requisitos do quadro jurídico da União Europeia, devidas a fraudes ou erros. Ao efetuar essas avaliações de riscos, o auditor examina o controlo interno aplicável à elaboração e adequada apresentação das contas consolidadas, bem como os sistemas de supervisão e de controlo utilizados para garantir a legalidade e regularidade das operações subjacentes, a fim de conceber procedimentos de auditoria adequados às circunstâncias. Uma auditoria inclui ainda a avaliação da adequação das políticas contabilísticas utilizadas e da razoabilidade das estimativas contabilísticas efetuadas, bem como a avaliação da apresentação global das contas consolidadas e dos relatórios anuais de atividades.

V. No que se refere às receitas, a auditoria do Tribunal relativa aos recursos próprios calculados com base no Imposto sobre o Valor Acrescentado e no Rendimento Nacional Bruto parte dos agregados macroeconómicos elaborados pelos Estados-Membros que a Comissão recebe e avalia em seguida o sistema que esta utiliza para processar esses dados, até à sua integração nas contas definitivas e ao recebimento das contribuições dos Estados-Membros. Em relação aos recursos próprios tradicionais, o Tribunal examina a contabilidade das autoridades aduaneiras e analisa os fluxos de direitos até ao registo dos montantes nas contas definitivas e ao seu recebimento pela Comissão.

VI. O Tribunal considera que as provas de auditoria obtidas são suficientes e adequadas para constituírem uma base da sua declaração de fiabilidade.

Fiabilidade das contas

Opinião sobre a fiabilidade das contas

VII. Na opinião do Tribunal, as contas anuais da União Europeia refletem fielmente, em todos os aspetos materialmente relevantes, a situação financeira da União em 31 de dezembro de 2010, bem como os resultados das suas operações e fluxos de caixa relativos ao exercício encerrado nessa data, em conformidade com as disposições do Regulamento Financeiro e com as regras contabilísticas adotadas pelo contabilista da Comissão.

Ênfase relativa à fiabilidade das contas

VIII. Sem pôr em causa a opinião expressa no ponto VII, o Tribunal chama a atenção para uma alteração da política contabilística da Comissão no que respeita aos pagamentos de pré-financiamentos efetuados para a constituição de Instrumentos de Engenharia Financeira, ou contribuição para os mesmos, que ainda não foram utilizados sob a forma de empréstimos, garantias ou participações no capital. Em consequência, a




Comissão teve de voltar a apresentar as contas anuais da União Europeia relativas ao exercício de 2009 sobre as quais o Tribunal formulou uma opinião sem reservas30 (ver notas 2.5, 2.9, 2.10 e 3.4 às contas anuais da União Europeia relativas ao exercício de 2010, que explicam os ajustamentos efetuados).

Legalidade e regularidade das operações subjacentes às contas

Receitas

Opinião sobre a legalidade e regularidade das operações subjacentes às contas

IX. Na opinião do Tribunal, as receitas subjacentes às contas relativas ao exercício encerrado em 31 de dezembro de 2010 são legais e regulares em todos os aspetos materialmente relevantes.

Autorizações

Opinião sobre a legalidade e regularidade das autorizações subjacentes às contas

X. Na opinião do Tribunal, as autorizações subjacentes às contas relativas ao exercício encerrado em 31 de dezembro de 2010 são legais e regulares em todos os aspetos materialmente relevantes.

Pagamentos

Elementos em que se baseia a opinião adversa sobre a legalidade e a regularidade dos pagamentos subjacentes às contas

XI. O Tribunal conclui que globalmente os sistemas de supervisão e de controlo são parcialmente eficazes para garantir a legalidade e a regularidade dos pagamentos subjacentes às contas. Os grupos de políticas da Agricultura e Recursos Naturais e da Coesão, Energia e Transportes estão materialmente afectados por erros. A estimativa calculada pelo Tribunal da taxa de erro mais provável para os pagamentos subjacentes às contas é de 3,7%.

Opinião adversa sobre a legalidade e a regularidade dos pagamentos subjacentes às contas

XII. Na opinião do Tribunal, devido à importância das questões descritas no ponto "Elementos em que se baseia a opinião adversa sobre a legalidade e a regularidade dos pagamentos subjacentes às contas", os pagamentos subjacentes às contas relativas ao exercício encerrado em 31 de dezembro de 2010 estão materialmente afetados por erros.

30 Ver JO C 303 de 9.11.2010, p. 10-12.




8 de setembro de 2011

Vítor Manuel da SILVA CALDEIRA

Presidente

Tribunal de Contas Europeu 12, rue Alcide De Gasperi, L-1615 Luxembourg



FCAM - Parte 1 - Apêndices

APÊNDICE IV – GENERALIZAÇÃO COMO BASE PARA DETERMINAR O TIPO DE MODIFICAÇÃO DAS OPINIÕES DE AUDITORIA DO TRIBUNAL NO ÂMBITO DA DAS

Pontos

Contexto 1 - 8

A aplicação da generalização restringe-se às opiniões de auditoria 9 - 11

Definição de generalização 12 - 14

Primeiro passo para determinar a generalização: concentrar-se no termo "confinado" 15 - 17

Segundo passo para determinar a generalização: concentrar-se no termo "substancial" 18 - 21

Combinação das primeira e segunda etapas: condições para determinar uma generalização significativa 22 - 25

Relação entre materialidade e generalização 26 - 28

Anexo 1: Quadro ilustrativo do impacto da generalização no tipo de opinião de auditoria a formular

Anexo 2: Quadro 1: resultados da DAS 2010 – Grupos de políticas no Relatório Anual relativo ao exercício de 2010 Quadro 2: resultados da DAS 2010 – Grupos de políticas segundo a estrutura prevista para o Relatório Anual relativo ao exercício de 2011 Quadro 3: resultados hipotéticos – Grupos de políticas segundo a estrutura prevista para o Relatório Anual relativo ao exercício de 2011

1. Em conformidade com o disposto no artigo 287º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE), compete ao Tribunal, com base na sua auditoria, enviar ao Parlamento Europeu e ao Conselho uma declaração sobre a fiabilidade das contas, bem como a legalidade e regularidade das operações subjacentes (DAS). Essa declaração pode ser completada por apreciações específicas sobre cada domínio importante da atividade da União.

CONTEXTO

2. O Tribunal efetua a sua auditoria no âmbito da DAS em conformidade com as Normas Internacionais das Instituições Superiores de Controlo (ISSAI). O primeiro conjunto completo de ISSAI foi aprovado no Congresso da INTOSAI realizado na África do Sul no final de 2010, sendo aplicável a auditorias de demonstrações financeiras de períodos com início em ou após 15 de dezembro de 2009. 3. As ISSAI implicam que o Tribunal planeie e efetue a auditoria no âmbito da DAS de modo a obter uma garantia razoável de que as contas anuais da UE31 (contas da UE) estão isentas de distorções materiais e de que as operações que lhes estão subjacentes são legais e regulares. Uma garantia razoável é um elevado grau de garantia, que se alcança quando o Tribunal obtém provas de auditoria suficientes e adequadas para reduzir o risco de auditoria (isto é, o risco de expressar uma opinião não apropriada no âmbito da sua DAS) para um nível aceitavelmente baixor32.

31 As contas anuais da UE são constituídas pelas demonstrações financeiras consolidadas (que são compostas pelo balanço, pela conta dos resultados económicos, pelo mapa dos fluxos de caixa, pela demonstração de variações do ativo líquido e por uma síntese de políticas contabilísticas significativas e outras notas explicativas, incluindo informações por setores) e pelos mapas consolidados sobre a execução do orçamento (que incluem nomeadamente uma síntese de princípios orçamentais e outras notas explicativas).

32 Ver a ISSAI 1200 "Objetivos Gerais do Auditor Independente e Condução de uma Auditoria de Acordo com as Normas Internacionais de Auditoria", ponto 5 e a ISSAI 4200 "Diretrizes para a Auditoria de Conformidade – Auditoria de conformidade relacionada com a auditoria das demonstrações financeiras", ponto 87.




4. A ISSAI 1705 "Modificações à Opinião no Relatório do Auditor Independente" e a ISSAI 4200 "Diretrizes para a Auditoria de Conformidade – Auditoria de conformidade relacionada com a auditoria das demonstrações financeiras" incidem na responsabilidade do Tribunal de tomar decisões adequadas se, ao elaborar a sua declaração de fiabilidade33, concluir que é necessária uma modificação da sua opinião de auditoria. Existem três tipos diferentes de opiniões modificadas: a opinião com reservas, a opinião adversa e a impossibilidade de opinião. 5. A decisão sobre qual o tipo apropriado de opinião modificada depende: a) da natureza do problema que dá origem à modificação, ou seja, se as contas da UE apresentam distorções materiais ou se as operações subjacentes a estas estão materialmente afetadas por erros ou se, na incapacidade de obter provas de auditoria suficientes e adequadas, podem apresentar distorções materiais ou estar materialmente afetadas por erros; b) do juízo profissional do auditor acerca da generalização dos efeitos ou possíveis efeitos da questão nas contas ou nas operações subjacentes. (ver pormenores no anexo 1). 6. Devido às diferenças dos temas cobertos pela DAS, o Tribunal elabora quatro opiniões de auditoria diferentes no âmbito da sua declaração de fiabilidade. O primeiro tema da DAS ("fiabilidade das contas") é objeto de uma única opinião de auditoria. O segundo tema da DAS ("legalidade e regularidade das opiniões subjacentes") é objeto de três opiniões de auditoria diferentes: uma relativa às receitas, outra às autorizações e outra aos pagamentos. 7. O Tribunal tem formulado apenas opiniões de auditoria não modificadas relativamente às receitas e às autorizações desde a primeira declaração DAS, que se referia ao exercício de 1994 e relativamente à fiabilidade das contas da UE desde a DAS relativa ao exercício de 2007. Além disso, o Tribunal nunca foi confrontado com a incapacidade de obter provas de auditoria suficientes e adequadas para poder fornecer uma opinião de auditoria. A única questão que suscitou uma modificação de uma das suas opiniões de auditoria foi, nos últimos quatro anos, o nível significativo de erros que afeta os pagamentos. 8. Por conseguinte, a análise seguinte de um possível método para aplicar o conceito de generalização, centra-se na questão da legalidade e regularidade dos pagamentos subjacentes às contas da UE34. Tem em consideração os resultados de auditoria relativos à DAS 2010, no âmbito da qual o Tribunal analisou pela primeira vez a generalização e considerou que a opinião de auditoria sobre os pagamentos deveria ser claramente adversa. A aplicação da generalização restringe-se às opiniões de auditoria

9. O método do Tribunal do âmbito da DAS baseia-se num modelo de garantia destinado a proporcionar ao Tribunal uma garantia razoável (isto é, um nível de confiança de 95%) de que os pagamentos subjacentes às contas da UE, no seu conjunto e em todos os aspetos materialmente relevantes, estão isentos de erros em matéria de legalidade e regularidade. Num primeiro momento, este conceito é aplicado aos diferentes grupos de políticas e permite formular conclusões adequadas ao nível das apreciações específicas. Num segundo momento, as conclusões de auditoria obtidas para os diferentes grupos de políticas são consolidadas sob a forma de uma opinião de auditoria global35. 10. Embora as ISSAI não contenham orientações quanto aos diferentes tipos de conclusões de auditoria, os requisitos referentes às modificações das opiniões de auditoria são muito rígidos. Em conformidade com a ISSAI 1705 e a ISSAI 420036, o Tribunal, depois ter obtido provas de auditoria suficientes e adequadas sobre se os pagamentos estão materialmente afetados por erros, deve expressar: a) uma opinião com reservas sobre os pagamentos subjacentes às contas da UE quando concluir que os desvios de conformidade são materiais, mas não generalizados; b) uma opinião adversa sobre os pagamentos subjacentes às contas da UE quando concluir que os desvios de conformidade são materiais e generalizados. 11. O conceito de generalização não deve ser aplicado ao nível das conclusões de auditoria constantes das apreciações específicas. Contudo, como se mostra em seguida, a aplicação da generalização no contexto da

33 Ver a ISSAI 1700 "Formar uma Opinião e Relatar sobre Demonstrações Financeiras"e a ISSAI 4200, secções 8 "Avaliar as Provas e Formar Conclusões e 9 "Relatar".

34 Não são cobertas questões relacionadas com as opiniões de auditoria do Tribunal sobre a fiabilidade das contas, das receitas e das autorizações ou com a incapacidade de obter provas da auditoria suficientes e adequadas (que conduziria a uma impossibilidade de opinião).

35 Este método baseia-se nas ISSAI (ver, por exemplo, a ISSAI 1200, ponto 5). 36 Ver o ponto P5 da Nota sobre a Utilização da ISSAI 1705.




opinião de auditoria será facilitada pelo facto de o Tribunal aplicar um método adequado para poder obter um nível de garantia elevado para as suas conclusões de auditoria relativas aos diferentes grupos políticas.

Definição de generalização

12. No âmbito das auditorias de conformidade do Tribunal, o termo "generalização" é utilizado para descrever os efeitos de um nível significativo de erros na população dos pagamentos subjacentes às contas da UE. Os efeitos generalizados de uma taxa de erro mais provável superior a 2% nos pagamentos subjacentes às contas da UE podem ser classificados em três categorias. Em conformidade com a ISSAI 170537, são os que, no entender do Tribunal:

a) não estão confinados a elementos, contas ou rubricas específicos das contas da UE; b) se confinados, representam ou podem representar uma parte substancial dos pagamentos subjacentes às contas da UE; c) em relação às informações divulgadas, são fundamentais para a compreensão das contas da UE38 pelos utilizadores.

13. Quanto à interpretação a dar aos termos fundamentais "confinado" ou "substancial" mencionados na definição de generalização, não se encontram orientações precisas, por exemplo sob a forma de limiares quantitativos, nas próprias ISSAI, nos documentos que analisam as observações recebidas no âmbito do processo de exposição39, na literatura sobre metodologia de auditoria ou em outros documentos. No que respeita ao termo "substancial", o International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) da Federação Internacional de Contabilistas (IFAC) entendeu que o que seria considerado uma proporção substancial das demonstrações financeiras dependeria, em última instância, do juízo profissional do auditor consoante as circunstâncias.40 Embora o IAASB não tenha formulado uma declaração semelhante em relação ao termo "confinado", parece lógico que deva ser tratado da mesma forma. 14. As ISSAI definem o juízo profissional como a aplicação da formação, conhecimentos e experiência relevantes, no contexto proporcionado pelas normas de auditoria, de contabilidade e deontológicas, para tomar decisões fundamentadas quanto às medidas a aplicar que sejam adequadas às circunstâncias dos trabalhos de auditoria.41 O presente documento baseia-se nesta orientação e pretende elaborar em seguida um possível método para aplicar os conceitos de "confinado" e "substancial" no ambiente específico das auditorias de conformidade do Tribunal relativas aos pagamentos subjacentes às contas da UE, tendo em consideração a estrutura e a importância financeira dos grupos de políticas no âmbito da DAS 2010 e 2011, bem como os resultados de auditoria reais e hipotéticos42. Além disso, examina-se como outras Instituições Superiores de Controlo aplicam o conceito de generalização no seu contexto específico. Primeiro passo para determinar a generalização: concentrar-se no termo "confinado"

15. No contexto da opinião de auditoria do Tribunal sobre os pagamentos, um nível significativo de erros é generalizado se não estiver confinado a elementos, contas ou domínios específicos do conjunto da população

37 Ver a ISSAI 1705, ponto 5. A ISSAI 4200 não contém uma definição tão precisa, mas aplica um método idêntico para determinar o tipo de modificação da opinião de auditoria (ver pontos 169 e 170) e faz referência às orientações constantes da ISSAI 1705 (ver ponto 175).

38 Como a terceira categoria de efeitos generalizados não é pertinente para a opinião de auditoria do Tribunal sobre a legalidade e regularidade dos pagamentos, não será abrangida pelo presente documento (ver igualmente pontos 7 e 8).

39 Ver, por exemplo, os dois documentos da Federação Internacional de Contabilistas elaborados por funcionários do International Auditing and Assurance Standards Board – "Base para as Conclusões: ISA 705 (Revista e com Nova Versão), Modificações à Opinião no Relatório do Auditor Independente", (pontos 4 a 10) ou "Base para as Conclusões: Documentos do Corte de Operações – ISA 705 (Revista), Modificações à Opinião no Relatório do Auditor Independente" e a ISA 706 (Revista), Parágrafos de Ênfase e Parágrafos de Outras Matérias no Relatório do Auditor Independente" (pontos 17 a 24).

40 Documentos da IFAC: "Base para as Conclusões: Documentos do Corte de Operações – ISA 705 (Revista), Modificações à Opinião no Relatório do Auditor Independente" e a ISA 706 (Revista), Parágrafos de Ênfase e Parágrafos de Outras Matérias no Relatório do Auditor Independente" (ponto 20).

41 Ver a ISSAI 1200, "Objetivos Gerais do Auditor Independente e a Condução de uma Auditoria de Acordo com as Normas Internacionais de Auditoria", parágrafo 13 k).

42 O cenário hipotético do quadro 2 apresenta as taxas de erro mais provável relativamente aos novos grupos políticas previstos para o Relatório Anual relativo ao exercício de 2011, independentemente do nível de confiança alcançado com base nos resultados da auditoria das operações no âmbito da DAS 2010. Os quatro cenários hipotéticos do quadro 3 são utilizados simplesmente para ilustrar os possíveis resultados das auditorias no âmbito da DAS (aplicando igualmente a estrutura do Relatório Anual relativo ao exercício de 2011), sem ter em consideração os resultados de auditorias anteriores. Não é tido em conta o impacto da revisão da definição de operações subjacentes nem do método harmonizado relativo aos contratos públicos.




de pagamentos subjacentes às contas da UE. Regra geral, devido ao método aplicado para a DAS, o Tribunal irá obter a garantia razoável necessária (isto é, um nível de confiança de 95%) para calcular a taxa de erro mais provável apenas ao nível dos diferentes grupos de políticas. Os trabalhos de auditoria realizados relativamente aos diferentes Estados-Membros, países terceiros, Direções-Gerais da Comissão, sistemas de supervisão e de controlo, rubricas orçamentais, etc. normalmente não serão suficientes para alcançar o grau de precisão exigido para estimar o nível de erro43. Por conseguinte, os grupos de políticas constituem em geral as unidades que servem de base para determinar se um nível significativo de erros está confinado. 16. Num primeiro momento, é assim necessário determinar quantos grupos de políticas estão afetados por um nível significativo de erros. Como se pode ver no quadro 1 do anexo 2, o rácio era de 2 para 5 (40%) no âmbito da DAS 2010. Se a nova estrutura dos grupos de políticas prevista para 2011 tivesse já sido aplicada em 2010 (ver quadro 2 do anexo 2), o rácio seria de 2 para 7 (29%). 17. É difícil determinar claramente onde estabelecer o limite do conceito de generalização, especialmente porque, até ao momento, nenhuma ISC publicou documentos ou expressou opiniões de auditoria que expliquem a forma como aplicou este conceito. Como se mostrará em seguida, os juízos profissionais do Tribunal sobre esta questão, para serem válidos, devem ter igualmente em consideração a proporção que representa o volume financeiro total dos grupos de políticas afetados/não afetados por um nivel significativo de erros. Segundo passo para determinar a generalização: concentrar-se no termo "substancial"

18. No contexto da opinião de auditoria do Tribunal sobre os pagamentos, um nível significativo de erros é igualmente generalizado se afetar uma proporção substancial do conjunto da população de pagamentos subjacentes às contas da UE. Regra geral, devido aos factos anteriormente descritos, o Tribunal irá obter a garantia razoável necessária (isto é, um nível de confiança de 95%) para calcular a taxa de erro mais provável apenas ao nível dos diferentes grupos de políticas. Por conseguinte, os grupos de políticas constituem igualmente, em geral, as unidades que servem de base para determinar se existe um nível significativo de erros numa proporção substancial dos pagamentos subjacentes às contas da UE. 19. Deste modo, o segundo passo para determinar a generalização consiste no cálculo da proporção do volume financeiro total dos grupos de políticas afetados por um nível significativo de erros em comparação com o conjunto da população de pagamentos subjacentes às contas da UE. O quadro 1 do anexo 2 mostra que, no contexto da DAS 2010, os grupos de políticas que representam 80% do montante total dos pagamentos se caracterizavam por uma taxa de erro mais provável superior a 2%. Se a nova estrutura dos grupos de políticas prevista para 2011 tivesse já sido aplicada em 2010, a percentagem teria baixado para 38% (ver quadro 2 do anexo 2)44. 20. É difícil determinar claramente onde estabelecer o limite do conceito de generalização, especialmente porque, até ao momento, nenhuma ISC publicou documentos ou expressou opiniões que expliquem a forma como aplicou este conceito. Porém, parece que 38% representa uma parcela considerável da população45. Por este motivo, pode ser difícil para o Tribunal concluir, num tal cenário, que uma proporção "não substancial" dos pagamentos subjacentes às contas da UE está afetada por um nível significativo de erros, sendo portanto adequada uma opinião com reservas ("com exceção de (…), os pagamentos subjacentes às contas não estão, em todos os aspetos materialmente relevantes, afetados por erros"). 21. Como as ISSAI não contemplam a definição de "limiares de generalização" exatos, as consequências dos diferentes juízos profissonais do Tribunal são ilustradas em seguida por meio de exemplos hipotéticos de resultados de auditoria (ver igualmente os cenários apresentados no quadro 3 do anexo 2). Estes exemplos assentam antes de mais na hipótese de que a "zona cinzenta" entre uma "proporção substancial" e uma "proporção não substancial" pode situar-se algures entre 20% e 30% do montante total de pagamentos subjacentes às contas da UE:

43 No contexto da DAS 2010, os resultados de auditoria do Tribunal relativos ao SIGC constituíram uma exceção. Como o limite superior de erro era 1,8%, o Tribunal obteve uma garantia de 99,3% de que este domínio não estava afetado por um nível significativo de erros.

44 O que se deve ao facto de as taxas de erro mais provável dos novos grupos de políticas Agricultura e Fundo Social Europeu se situarem abaixo dos 2%, ao contrário dos grupos de políticas em que estavam incluídos antes.

45 A única informação quantificada encontrada referia-se à Instituição Superior de Controlo dos Estados Unidos (Government Accountability Office). Por exemplo, este organismo formulava as constatações seguintes no seu relatório GA-10-637T "Centres for Medicare and Medicaid Services – Pervasive Internal Control Weaknesses hindered Effective Control Management": "O nosso relatório de outubro de 2009 assinalava deficiências generalizadas no controlo interno relativas à celebração de contratos e aos pagamentos aos adjudicatários... Com base nos resultados dos nossos trabalhos, estimamos com um grau de confiança de 95% que pelo menos 37,2% da celebração de contratos não superou três ou mais testes de controlos." (ver página 6, nota 18).




a) se o Tribunal considerar que a proporção de 27% representa uma parte substancial da população total de pagamentos e se o maior ou segundo maior grupo de políticas estiver afetado por erros materiais, então existirá sempre uma generalização; b) se o Tribunal considerar que a proporção de grupos de políticas afetados por um nível significativo de erros não deve exceder 26% da população total, bastaria que os três principais grupos de políticas apresentassem um taxa de erro mais provável inferior a 2% para se afastar a possibilidade de generalização. Se o Tribunal decidir aceitar um nível máximo de 20%, já seriam necessários os três principais grupos de políticas mais um quarto (à exceção do menos importante). Combinação das primeira e segunda etapas: condições para determinar uma generalização significativa

22. É evidente que a determinação da generalização em duas etapas com base numa única amostra representativa da DAS (constituída pelo número mínimo de operações) não seria consentânea com os requisitos das ISSAI. Esse método permitiria, em geral, estimar com uma garantia razoável o erro mais provável dos pagamentos subjacentes às contas da UE, mas não proporcionaria provas adequadas e suficientes para avaliar: a) se o nível significativo de erros está confinado a elementos, contas ou rubricas específicos das contas da UE; b) caso esteja confinado, se o volume financeiro total dos domínios problemáticos representa uma proporção substancial do conjunto da população. 23. Além disso, os exemplos da secção anterior mostram que os principais grupos de políticas se revestem de uma importância desproporcionada na determinação da generalização. Em casos extremos, os desequilíbrios entre os volumes financeiros dos diferentes grupos de políticas podem mesmo retirar toda a significância aos resultados da determinação combinada do primeiro e segundo aspetos da generalização. 24. No que respeita à capacidade de determinar a generalização de forma clara e coerente, a introdução da nova estrutura de grupos de políticas deve ser considerada como um passo positivo, pois reduziu os desequilíbrios entre os volumes financeiros dos diferentes grupos de políticas. Em acréscimo, o Tribunal obterá mais provas de auditoria que lhe permitirão estabelecer uma distinção entre os domínios problemáticos e os domínios em que o risco de erro é devidamente gerido. 25. Seria inadequado aplicar um método demasiado rígido e mecânico para determinar a generalização com base: a) na relação entre um número fixo de grupos de políticas afetados por um nível significativo de erro e o número total de grupos de políticas; b) na relação entre uma percentagem fixa da proporção que representa o volume financeiro total dos grupos de políticas afetados por um nível significativo de erros e a população total dos pagaments subjacentes às contas da UE. Ao invés, deve ser aplicado um elevado nível de juízo profissional que tenha em conta a estrutura dos grupos de políticas46 e todos os resultados de auditoria obtidos47. Deve prestar-se uma atenção especial ao volume financeiro dos grupos de políticas afetados/não afetados por erros. Relação entre materialidade e generalização

26. Durante o processo de exposição da ISA 705, que é parte integrante da ISSAI 1705, o IAASB não apoiou a posição defendida por alguns inquiridos, segundo a qual o conceito de materialidade devia ser integrado na definição de generalização; ao elaborar os requisitos relativos à ISA 705, o IAASB tinha anteriormente ponderado se a palavra "material" deveria ser incluída no termo "generalizado"; porém, o IAASB concordou que, na prática, a expressão "material e generalizado" era frequentemente utilizada e bem compreendida.48 27. A metodologia subjacente às novas ISSAI no que respeita às modificações necessárias nas opiniões de auditoria exige assim claramente uma análise independente tanto do nível de erro (para determinar se o limiar de materialidade é excedido) como da extensão do erro (que tem em consideração a generalização). No entanto, a determinação da generalização apenas é necessária nos casos em que se detetou um nível significativo de erros. 28. Uma avaliação combinada destes dois aspetos (por exemplo, estabelecendo uma ligação entre o nível do erro mais provável e o número de grupos de políticas ou a proporção da população total afetados por um nível

46 Por exemplo, modalidades de gestão, sistemas de supervisão e de controlo. 47 Por exemplo, eficácia dos sistemas de supervisão e de controlo, tipos de pagamentos afetados por um nível significativo de erros. 48 Documento da IFAC, "Basis for Conclusions: ISA 705 (Revised and Redrafted), Modifications to the Opinion in the Independent

Auditor´s report" (ponto 9).




significativo de erros que se considere compatível com a inexistência de generalização) não respeitaria os requisitos das ISSAI 1705 e 4200.




ANEXO 1

Impacto da generalização no tipo de opinião a formular

Natureza da questão que suscita

uma modificação

Juízo do Tribunal sobre os efeitos ou possíveis efeitos nas contas /

operações subjacentes às contas da UE

Materiais mas não generalizados Materiais e generalizados

As contas da UE contêm

distorções materiais / as

operações subjacentes às contas

da UE estão materialmente

afetadas por erros

Opinião com reservas Opinião adversa

Incapacidade de obter provas de

auditoria suficientes e adequadas Opinião com reservas Impossibilidade de opinião

Fonte: O quadro que figura no ponto A1 da ISSAI 1705 foi adaptado aos temas da DAS do Tribunal, como definidos no artigo 287º do

TFUE.

| 155 Geral - Apêndices


ANEXO 2


Pagamentos em 2010 % do total dos pagamentos Nível significativo de erros

Agricultura e recursos naturais 56 841,00 47% x

Coesão, energia e transportes 40 630,00 33% x

Ajuda externa, desenvolvimento e alargamento 6 543,00 5%

Investigação e outras políticas internas 8 953,00 7%

Despesas administrativas e outras 9 264,00 8%

Total 122 231,00 100%

2/5 (40%)

80%

Pagamentos em 2010 % do total dos pagamentos Nível significativo de erros

Agricultura 43 990,00 36%

Desenvolvimento rural, ambiente, pescas e assuntos marítimos, saúde e proteção do consumidor 12 851,00 11% x

Fundo Europeu de Desenvolvimento Regional, energia e transportes 33 554,00 27% x

Fundo Social Europeu 7 076,00 6%

Ajuda externa, desenvolvimento e alargamento 6 543,00 5%

Investigação e outras políticas internas 8 953,00 7%

Despesas administrativas e outras 9 264,00 8%

Total 122 231,00 100%

2/7 (29%)

38%

Pagamentos em 2010 % do total dos pagamentos Nível significativo de erros Nível significativo de erros Nível significativo de erros Nível significativo de erros

Agricultura 43 990,00 36% x

Desenvolvimento rural, ambiente, pescas e assuntos marítimos, saúde e proteção do consumidor 12 851,00 11%

Fundo Europeu de Desenvolvimento Regional, energia e transportes 33 554,00 27% x

Fundo Social Europeu 7 076,00 6% x

Ajuda externa, desenvolvimento e alargamento 6 543,00 5% x x

Investigação e outras políticas internas 8 953,00 7% x x

Despesas administrativas e outras 9 264,00 8% x x

Total 122 231,00 100%

1/7 (14%) 1/7 (14%) 4/7 (57%) 3/7 (43%)

36% 27% 26% 20%

Indicador para a util ização do termo "confinado": um nível significativo de erros afeta x dos y grupos de políticas

Indicador para a util ização do termo "substancial": um nível significativo de erros afeta grupos de políticas que representam z% do total dos pagamentos

Quadro 3: Resultados hipotéticos - Grupos de políticas segundo a estrutura prevista para o Relatório Anual relativo ao exercício de 2011

Quadro 1: Resultados da DAS 2010 - Grupos de políticas no Relatório Anual relativo ao exercício de 2010

Quadro 2: Resultados da DAS 2010 - Grupos de políticas segundo a estrutura prevista para o Relatório Anual relativo ao exercício de 2011 (1)





(1) A extrapolaçãos dos resultados da auditoria no âmbito da DAS 2010 das operações com base na nova estrutura prevista para o Relatório Anual relativo ao exercício de 2011 não permite recolher provas de auditoria adequadas e suficientes para poder determinar, com uma garantia razoável, se os grupos de políticas da Agricultura e do Fundo Social Europeu estão ou não afetados por um nível significativo de erros. O cenário hipotético apresentado baseia-se nas taxas de erro mais prováveis, independentemente do nível de confiança alcançado.

| 156 Fiabilidade – Índice


MAFC - Parte 2 - Índice


E DE CONFORMIDADE

Índice pormenorizado Introdução 1 – Informações Gerais 2 - Fiabilidade das contas 3 - Conformidade com as leis e os regulamentos aplicáveis Glossário e Acrónimos

2. FIABILIDADE DAS CONTAS

ÍNDICE



Secção 3 - Exame

Secção 4 - Elaboração de relatórios

Apêndice I - Auditorias da fiabilidade realizadas pelo Tribunal

Apêndice II - Exemplo de uma tomada de posição da gestão relativa à fiabilidade

das demonstrações financeiras (contas anuais provisórias de 2010)

| 157 Fiabilidade – Enquadramento




E DE CONFORMIDADE

2. FIABILIDADE Secção 1 - Enquadramento Secção 2 - Planeamento Secção 3 - Exame Secção 4 - Elaboração de relatórios Apêndices

PARTE 2. FIABILIDADE


ÍNDICE

1.1 Contas a auditar

1.2 Definição de fiabilidade

1.3 Estrutura conceptual de relato financeiro aplicável

1.4 Conduta profissional

1.5 Objetivo geral de uma auditoria da fiabilidade

1.6 Asserções de auditoria relativas à fiabilidade





O objetivo de uma auditoria das contas é permitir ao auditor expressar uma opinião sobre se as contas foram elaboradas, em todos os aspetos materialmente relevantes, em conformidade com a estrutura conceptual de relato financeiro aplicável.

O objetivo do auditor é obter uma garantia razoável de que as contas no seu conjunto estão isentas de distorções materiais, devido a fraudes ou erros, e informar sobre as contas em conformidade com as suas constatações.

1.1 CONTAS A AUDITAR

Elementos das contas O TFUE (artigo 287º) exige a realização de uma auditoria e a emissão de

uma opinião (Declaração de Fiabilidade) sobre a fiabilidade das contas,

que incluem as demonstrações financeiras e os mapas sobre a execução

do orçamento relativos ao exercício. Essas auditorias incidem sobre a

União Europeia (UE) e as instituições, os Fundos Europeus de

Desenvolvimento (FED), as agências, empresas comuns, Escolas

Europeias, e qualquer outro órgão ou organismo criado pela União, na

medida em que o respetivo ato constitutivo não exclua esse exame. O

Apêndice I apresenta uma lista dessas auditorias, a forma do relatório de

auditoria exigido e a base jurídica da auditoria.

Contabilidade de exercício Nos termos do Regulamento Financeiro, as demonstrações financeiras

são elaboradas segundo o princípio da contabilidade de exercício,

adaptado ao ambiente específico da União, enquanto os mapas sobre a

execução do orçamento se baseiam principalmente na contabilidade de

caixa.

1.2 DEFINIÇÃO DE FIABILIDADE

Isentas de distorções materiais e

parcialidade

A fiabilidade exige que as contas estejam isentas de distorções materiais e

parcialidade e que os utilizadores possam confiar que representam

fielmente o que pretendem representar ou o que seria de esperar que

representassem. A representação fiel exige que as operações e outros

acontecimentos sejam:

Representação fiel

• apresentados de acordo com a sua substância e não apenas a sua forma jurídica;

• neutros ou isentos de parcialidade;

• prudentes, de forma a que os ativos ou as receitas não sejam sobredeclarados e os passivos ou as despesas subdeclarados;

• completos em todos os aspetos materialmente relevantes;

• comparáveis no tempo e entre entidades.






As demonstrações financeiras de um determinado exercício devem indicar

de forma exaustiva e exata os fluxos de caixa e os resultados financeiros

desse exercício; o ativo e o passivo no final do exercício devem estar

corretamente registados para refletirem fielmente a situação financeira; e

as notas anexas às contas devem divulgar todas as informações

pertinentes.

1.3 ESTRUTURA CONCEPTUAL DE RELATO FINANCEIRO APLICÁVEL

As regras contabilísticas aplicadas pelas instituições e entidades da UE49

inspiram-se nas Normas Internacionais de Contabilidade do Setor Público

(IPSAS) emitidas pela Federação Internacional de Contabilistas (IFAC) ou,

nos casos em que não existam, nas Normas Internacionais de

Contabilidade (IAS)/Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS)

emitidas pelo Conselho das Normas Internacionais de Contabilidade.

1.4 CONDUTA PROFISSIONAL

O auditor deve:

Deontologia

Ceticismo

Garantia razoável

• cumprir os requisitos éticos pertinentes, como exigido pelas Políticas e

Normas de Auditoria do Tribunal;

• planear e realizar uma auditoria com uma atitude de ceticismo

profissional, reconhecendo que as contas podem apresentar distorções

materiais;

• obter provas de auditoria suficientes e adequadas de forma a ter uma

garantia razoável relativamente à conclusão e à opinião de auditoria.

1.5 OBJETIVO GERAL DE UMA AUDITORIA DA FIABILIDADE

Refletir fielmente em todos os aspetos materialmente relevantes

O objetivo geral da auditoria da fiabilidade é determinar se as contas


49 As regras contabilísticas aplicam-se às instituições e entidades incluídas no perímetro de consolidação.




situação financeira, os resultados e os fluxos de tesouraria do exercício,

em conformidade com a estrutura conceptual de relato financeiro aplicável

na matéria. Por exemplo, no caso das contas anuais da União Europeia,

esta estrutura é composta pelas disposições do Regulamento Financeiro e

pelas regras contabilísticas elaboradas pelo contabilista da Comissão

(disponíveis em Budgweb50), que se inspiram nas Normas Internacionais

de Contabilidade do Setor Público (IPSAS) emitidas pela Federação

Internacional de Contabilistas (IFAC) ou, nos casos em que não existam,

nas Normas Internacionais de Contabilidade (IAS)/Normas Internacionais

de Relato Financeiro (IFRS) emitidas pelo Conselho das Normas

Internacionais de Contabilidade.

Estas regras contabilísticas apenas devem divergir dos requisitos das

IPSAS nos casos necessários, para dar uma imagem verdadeira e fiel das

atividades da União Europeia.

1.6 ASSERÇÕES DE AUDITORIA RELATIVAS À FIABILIDADE


Ao afirmar que as contas anuais são fiáveis, a gestão faz asserções

implícitas ou explícitas sobre os vários elementos das contas. Ao planear a

auditoria, o auditor procura garantir que serão recolhidas provas de

auditoria suficientes, pertinentes e fiáveis que lhe permitam tirar

conclusões sobre em que medida essas asserções são comprovadas.

Operações/acontecimentos do período examinado

Os objetivos específicos, ou asserções, relativamente aos quais o auditor

deve retirar conclusões são os seguintes:

a) Asserções sobre classes de operações e acontecimentos durante o

período auditado

Realidade das operações — as operações e os acontecimentos que foram

contabilizados ocorreram e dizem respeito à entidade.

Integralidade —todas as operações e todos os acontecimentos que deviam

ter sido contabilizados foram registados.

Exatidão — os montantes e outros dados relativos às operações e aos

50 Budgweb: http://intracomm.cec.eu-admin.net/budg/index_en.html.




acontecimentos contabilizados foram devidamente registados.

Corte de operações — as operações e os acontecimentos foram

contabilizados no período contabilístico correto.

Classificação — as operações e os acontecimentos foram contabilizados

nas contas corretas.

Operações/acontecimentos no fim do período examinado

Legalidade e regularidade — estão disponíveis dotações orçamentais51.

b) Asserções sobre saldos contabilísticos no fim do período

examinado

Existência — existem elementos do ativo, do passivo e do capital próprio

Direitos e obrigações — a entidade detém ou controla os direitos aos

elementos do ativo e os elementos do passivo constituem obrigações da

entidade.

Integralidade —todos os elementos do ativo, do passivo e do capital

próprio que deviam ter sido contabilizados foram registados.

Valorização e afetação — os elementos do ativo, do passivo e do capital

próprio estão incluídos nas demonstrações financeiras pelos montantes

adequados e quaisquer ajustamentos resultantes da sua valorização ou

afetação são devidamente registados.

Apresentação e divulgação de informações

c) Asserções sobre apresentação e divulgação de informações

Realidade das operações e direitos e obrigações — os acontecimentos, as

operações e outros factos divulgados ocorreram e dizem respeito à

entidade.

Integralidade — foram incluídas nas demonstrações financeiras todas as

informações que deviam ter sido.

Classificação e percetibilidade — as informações financeiras são

devidamente apresentadas e descritas, e as informações divulgadas são

expressas de forma clara.

Exatidão e valorização — as informações financeiras e outras são

divulgadas fielmente e pelos montantes corretos.

51 Uma operação ilegal e irregular não é declarada como afetando a fiabilidade das contas caso tenha sido corretamente contabilizada. No entanto, o impacto financeiro ou os riscos de irregularidades devem ser devidamente divulgados.





Os elementos específicos das contas a auditar são os seguintes:

i) Conta dos resultados económicos:

Os procedimentos de auditoria relativos à conta dos resultados

económicos destinam-se a verificar se as receitas e as despesas

ocorreram, são exatas, completas e corretamente contabilizadas no

exercício correspondente, bem como adequadamente apresentadas e

divulgadas.

ii) Balanço

Os procedimentos de auditoria relativos ao balanço devem permitir

verificar os seguintes elementos das demonstrações financeiras e das

asserções (exemplos):

a) contribuições dos Estados-Membros (integralidade e valorização);

b) devedores (existência, direitos e obrigações, integralidade e valorização);

b) pré-financiamento (existência, direitos e obrigações, integralidade e valorização);

d) caixa e equivalentes de caixa (existência, direitos e obrigações, integralidade e

valorização);

e) fundos e reservas (integralidade e valorização);

f) faturas por liquidar (integralidade e valorização);

g) encargos por pagar - provisão para faturas a receber (direitos e obrigações, integralidade

e valorização);

b) ativos fixos (existência, direitos e obrigações, integralidade e valorização);

iii) Demonstração dos fluxos de caixa

Os procedimentos de auditoria relativos à demonstração dos fluxos de

caixa destinam-se a determinar se a demonstração divulga corretamente

os movimentos de caixa (contribuições, receitas, despesas pagas e saldo

de tesouraria) do exercício.

iv) Notas anexas às contas

Os procedimentos de auditoria relativos às Notas anexas às contas

destinam-se a verificar as asserções de apresentação e divulgação, ou

seja, que cada secção significativa das demonstrações financeiras está

devidamente comentada nas notas, incluindo os elementos

extrapatrimoniais como as garantias.

v) Demonstração de variações do ativo líquido

Os procedimentos de auditoria relativos à demonstração de variações do

ativo líquido destinam-se a garantir que as variações do ativo líquido são




corretamente registadas e comunicadas.

vi) Mapas sobre a execução orçamental

Os procedimentos de auditoria relativos aos mapas sobre a execução

orçamental devem verificar os seguintes aspetos:

a) as alterações dos recursos consolidados são coerentes com as alterações das reservas,

dos fundos e do capital, tal como são apresentados no balanço;

b) os montantes das autorizações financeiras, os compromissos jurídicos individuais e os

pagamentos (por instrumento, domínio de intervenção, etc.) apoiam-se em documentação

adequada;

c) as informações financeiras são fiáveis;

d) as respetivas notas garantem uma apresentação e divulgação adequadas.

| 164 Fiabilidade – Planeamento




E DE CONFORMIDADE



SECÇÃO 2 – PLANEAMENTO

ÍNDICE

2.1 Síntese da fase de Planeamento 2.2 Determinar a materialidade 2.3 Identificar e avaliar os riscos através do conhecimento da entidade e do

seu ambiente, incluindo o seu controlo interno 2.4 Considerar a suficiência, pertinência e fiabilidade das provas de auditoria 2.5 Conceber procedimentos de auditoria 2.6 Elaboração do plano global de auditoria e do programa de auditoria

| 165 Fiabilidade – Planeamento






2.1.1 A base do método do auditor para a auditoria da fiabilidade

2.1.1 A base do método do auditor para a auditoria da fiabilidade

O auditor planeia realizar as seguintes etapas na auditoria da fiabilidade

das contas para poder chegar a uma conclusão sobre os objetivos gerais e

específicos da auditoria mencionados anteriormente:

• Identificar e avaliar o risco de distorções materiais através do

conhecimento da entidade auditada e do seu ambiente. O auditor

necessita de obter um conhecimento amplo que seja suficiente para lhe

permitir identificar as classes de operações ou os grupos de contas que

possam ser afetados de forma significativa pelas atividades da entidade e

determinar o nível de risco inerente associado às asserções mais

suscetíveis de dar origem a distorções materiais das contas.

• Realizar uma avaliação preliminar do risco de controlo

O auditor obtém um conhecimento do controlo interno, incluindo os

sistemas contabilísticos, o processo de encerramento das contas anuais e

os procedimentos existentes para garantir que as contas estão em

conformidade com a estrutura conceptual de relato financeiro. Este

conhecimento permite-lhe identificar os controlos pertinentes que melhor

respondem às asserções mais suscetíveis de dar origem a uma distorção

material e realizar uma avaliação preliminar do risco de controlo em relação

à fiabilidade das contas.

• Conceber procedimentos de auditoria

O auditor planeia em seguida a natureza, o calendário e a extensão dos

procedimentos de auditoria a realizar - testes dos controlos combinados

com procedimentos substantivos ou concentrados apenas nos

procedimentos substantivos - para reduzir o risco de distorções materiais a

um nível aceitável.

• Aplicar os procedimentos de auditoria concebidos durante a fase de

planeamento, efetuando as alterações adequadas, se necessário, com

base nos resultados dos testes de auditoria realizados.

• Informar sobre a fiabilidade

O Tribunal emite uma opinião separada e explícita sobre a fiabilidade das






contas.



O objetivo do auditor é determinar, e reconsiderar à medida que a auditoria avança, um nível ou níveis de materialidade adequados que lhe permitam planear e realizar a auditoria.

2.2.1 Níveis de materialidade

2.2.2. Materialidade quantitativa e qualitativa em relação à fiabilidade

2.2.3. Elementos importantes das contas

2.2.1 Níveis de materialidade

Ao nível das demonstrações financeiras

Classes de operações, saldos das contas e informações divulgadas

Ao planear a auditoria, o auditor considera os aspetos que poderiam dar

origem a distorções materiais das contas. Considera a materialidade tanto

ao nível das contas anuais no seu conjunto como em relação às classes

de operações, aos saldos das contas e às informações divulgadas. Podem

utilizar-se diferentes níveis de materialidade, consoante o aspeto das

contas que é tido em conta. A avaliação da materialidade ajuda o auditor a

decidir sobre questões como quais os elementos a examinar, se deve

utilizar a amostragem e se deve aplicar procedimentos analíticos como

procedimentos substantivos.

2.2.2 Materialidade quantitativa e qualitativa em relação à fiabilidade

Quantitativa

O auditor tem de avaliar a partir de que ponto o valor agregado das

distorções não corrigidas identificadas durante a auditoria significa que terá

de considerar as contas não fiáveis. Por exemplo, se a estimativa de erro

total nas contas anuais for tão elevada que, caso os utilizadores a

conhecessem, considerariam as contas não fiáveis, esse nível de erro

deve ser considerado quantitativamente material. Além disso, o auditor tem

de considerar a possibilidade de distorções de montantes relativamente

pequenos que, quando acumuladas, poderão ter um efeito nas contas.

Qualitativa

Determinados tipos de distorções, embora não sejam quantitativamente

materiais, podem ser qualitativamente materiais, ou seja, materiais por

natureza ou por contexto, o que significa que são tão importantes, pela sua

natureza ou contexto, que têm um impacto no projeto de opinião de

auditoria que está a ser elaborada Constituem exemplos a descrição

inadequada ou incorreta de uma norma contabilística de tal forma que um

utilizador das contas seria provavelmente induzido em erro ou, quando

aplicável, a omissão de uma entidade numa lista de entidades

consolidadas.






2.2.3 Elementos importantes das contas

Desde que a contabilidade de exercício foi adotada em 2005 pelas

instituições, agências e agências executivas, serviços e organismos

semelhantes da União, surgiram alguns novos elementos no balanço, que

atualmente reconhece os ativos e passivos independentemente dos

recebimentos ou dos pagamentos. Por exemplo, um passivo deve ser

reconhecido pela Comissão relativamente a um contratante que tenha

terminado um serviço no final do exercício, mesmo que ainda não tenha

sido recebida qualquer fatura. Esses novos elementos

(pré-financiamentos, faturas a pagar e o corte de operações dos encargos

por pagar) são significativos, pois o seu montante é, em geral, material.

2.3 IDENTIFICAR E AVALIAR OS RISCOS ATRAVÉS DO CONHECIMENTO DA ENTIDADE E DO SEU AMBIENTE, INCLUINDO O SEU CONTROLO INTERNO


O objetivo do auditor é identificar e avaliar os riscos de distorção material devido a fraude ou a erro, ao nível das demonstrações financeiras e ao nível de asserção, através do conhecimento da entidade e do seu ambiente, incluindo o seu controlo interno, proporcionando assim uma base para conceber e implementar respostas aos riscos de distorção material avaliados.

2.3.1 Risco de auditoria

2.3.2 Conhecimento da atividade da entidade para identificar e avaliar o risco inerente

2.3.3 O controlo interno da entidade

2.3.4 Identificar e avaliar o risco de controlo

2.3.5 Exemplos de riscos de distorções

2.3.1 Risco de auditoria

Definição de risco de auditoria

O risco de auditoria no caso da fiabilidade é o risco de o Tribunal expressar

uma opinião de auditoria inadequada quando as contas apresentam

distorções materiais. O risco de auditoria depende do:

• risco de distorções materiais - o risco de as contas poderem apresentar

distorções materiais antes da auditoria; este risco tem dois componentes -

o risco inerente e o risco de controlo;

• risco de o auditor não detetar essas distorções (risco de deteção).

Pode ser representado da seguinte forma:






Avaliar os riscos das atividades da entidade

Avaliar o risco de distorções materiais devido a fraude ou erro

Risco de auditoria

Risco de controlo

Risco de deteção= X X

Risco da entidade auditada

Risco inerente

Diagrama 1: Componentes do risco de auditoria

Avaliar o risco de distorções

materiais

O auditor deve identificar e avaliar os riscos de distorções materiais ao

nível das contas anuais e ao nível das declarações para as classes de

operações, os saldos das contas e as informações divulgadas. Para esse

efeito, o auditor:

• identifica os riscos durante o processo de conhecimento da entidade e

do seu ambiente, incluindo os controlos pertinentes relacionados com os

riscos, e tendo em conta as classes de operações, os saldos das contas e

as informações divulgadas nas contas anuais;

• relaciona os riscos identificados com o que pode correr mal ao nível

das declarações;

• considera se os riscos têm uma dimensão que possa dar origem a

distorções materiais das contas anuais;

• considera a probabilidade de os riscos poderem dar origem a

distorções materiais;

• determina quais os riscos identificados que, segundo o seu juízo

profissional, exigem uma atenção particular durante a auditoria (os

chamados "riscos significativos").

Riscos significativos

Os riscos de distorções materiais podem ser mais elevados no caso dos

riscos relacionados com:

i) operações inabituais significativas decorrentes de questões como as

seguintes:

• maior intervenção da gestão para especificar o tratamento

contabilístico;

• maior intervenção manual no âmbito da recolha e processamento de

dados;




• cálculos ou princípios contabilísticos complexos;

• a natureza das operações inabituais, que pode dificultar a aplicação de

controlos do risco eficazes pela entidade.

ii) questões significativas sujeitas a juízo profissional que exigem a

elaboração de estimativas contabilísticas, decorrentes de questões como

as seguintes:

• os métodos de valorização das estimativas contabilísticas ou o

reconhecimento das receitas podem estar sujeitos a interpretação

divergente (por exemplo, encargos a pagar);

• o juízo profissional exigido pode ser subjetivo, complexo ou exigir

pressupostos sobre os efeitos de acontecimentos futuros (por exemplo,

provisões).

Condições e acontecimentos que podem indiciar riscos de

distorções materiais

Seguem-se exemplos, não necessariamente exaustivos, de condições e

acontecimentos que podem indiciar a existência de um risco de distorções

materiais:

Domínio

Quadro 1: Exemplos de condições/acontecimentos que podem indiciar um risco de distorções materiais

Exemplos

Estrutura da entidade

• Mudanças na entidade, como reorganização ou acontecimentos pouco habituais

• Alianças ou empresas comuns complexas

Operações • Operações significativas com partes relacionadas

• Montante significativo de operações inabituais ou não sistemáticas no final do período

Contabilidade

• Aplicação de novas regras ou disposições contabilísticas (por exemplo, a introdução da contabilidade de exercício)

• Medidas contabilísticas que envolvem processos complexos

• Acontecimentos ou operações que envolvem uma incerteza significativa em termos de medição, incluindo estimativas contabilísticas

Pessoal

• Falta de pessoal com capacidades adequadas de contabilidade e de comunicação de informações financeiras

• Mudanças no pessoal fundamental, incluindo a saída dos principais executivos e a rotação de pessoal

Tecnologias da informação (TI)

• Mudanças no ambiente informático

• Instalação de novos sistemas informáticos significativos para a comunicação de informações financeiras (por exemplo, ABAC)

• Controlos insuficientes da transferência dos dados entre os sistemas informáticos




Problemas antigos ou atuais

• Histórico de distorções ou ajustamentos significativos no final do período

• Insuficiências do controlo interno, especialmente aquelas a que a gestão não deu reposta

• Investigações à entidade pelos organismos reguladores ou governamentais

• Litígios em curso e passivo contingente

Procedimentos de avaliação do risco

O auditor deve aplicar procedimentos de avaliação do risco (análise,

inquéritos, inspeção) para obter o necessário conhecimento do nível de

risco inerente e de risco de controlo da entidade. Muitas informações úteis

podem ser obtidas a partir dos procedimentos de avaliação do risco da

própria entidade. Por exemplo, as Direções-Gerais (DG) da Comissão

instituíram correspondentes contabilísticos em cada DG que são

responsáveis por identificar e avaliar o risco contabilístico. Em todos os

casos, o auditor deve exercer ceticismo profissional relativamente às

avaliações do risco realizadas pela entidade auditada.

2.3.2 Conhecimento da atividade da entidade para identificar e avaliar o risco inerente

Contexto

O âmbito dos trabalhos do auditor para obter um conhecimento suficiente

da entidade e do seu ambiente depende da complexidade das operações e

dos processos contabilísticos relacionados; da experiência anterior do

auditor com a entidade; e do grau de mudança, se tiver ocorrido, desde as

auditorias anteriores.

Em todos os casos, a entidade auditada continua a ser responsável por

garantir a fiabilidade das contas e a divulgação de informações adequadas

nas contas anuais. Em especial, no caso da Comissão, o contabilista é

diretamente responsável pelas contas anuais, sendo os gestores

orçamentais delegados (Diretores-Gerais) indiretamente responsáveis. No

caso das outras instituições da UE, a responsabilidade é do contabilista.

Domínios de incidência Para conhecer a entidade e o seu ambiente é necessário compreender:

• a natureza da entidade, incluindo os tipos de operações realizadas, os

elementos das demonstrações financeiras e do orçamento incluídos nas

contas, bem como a cadeia de responsabilidades envolvida no processo

contabilístico;

• os objetivos e as estratégias da entidade e os riscos ligados à atividade

associados que podem dar origem a distorções materiais das contas

anuais;

• a estrutura conceptual de relato financeiro (ver o capítulo 1.3), incluindo

as regras contabilísticas adotadas e as disposições regulamentares do




TFUE, do Regulamento Financeiro e das respetivas normas de execução,

no âmbito da qual se elaboram as contas anuais. Na estrutura conceptual

de relato financeiro e outros regulamentos incluem-se os definidos na

legislação específica que institui a entidade auditada e determina as suas

atividades. Esse conhecimento abrange igualmente a apresentação das

contas anuais, incluindo a divulgação de questões materiais, a

terminologia utilizada, a classificação dos elementos e a base de cálculo

dos montantes;

• a seleção e aplicação das políticas contabilísticas pela entidade - o

auditor considera se são adequadas e coerentes com a estrutura

conceptual de relato financeiro. Esse conhecimento inclui examinar os

métodos contabilísticos utilizados para as operações significativas e

inabituais, determinar estimativas contabilísticas, alterações das políticas

contabilísticas ou nas normas internacionais de contabilidade que possam

afetar a entidade, e se a gestão da entidade parece seguir políticas

contabilísticas agressivas ou conservadoras;

• a forma como a entidade mede e analisa o seu desempenho financeiro,

através de indicadores de desempenho (por exemplo, a execução

orçamental), de análise da variância, ou de outros meios; essas medidas

podem indicar ao auditor a existência de um risco de distorções nas

contas.

As contas anuais As contas anuais são compostas:

• pelas demonstrações financeiras, que incluem:

• o(s) balanço(s);

• a conta dos resultados económicos, incluindo informações por

setores;

• a demonstração dos fluxos de caixa;

• a demonstração de variações do ativo líquido;

• as notas anexas às contas;

• pelo(s) mapa(s) sobre a execução do orçamento, que inclui (incluem):

• a conta de resultados da execução orçamental (relatórios agregados

para o orçamento geral da União Europeia);

• as notas.

Alguns dos principais elementos das contas são os seguintes:

Pré-financiamento Pré-financiamento: Destina-se a constituir um fundo de tesouraria em favor

do beneficiário, sendo uma disposição contratual amplamente utilizada nos




vários domínios de intervenção da União. O pagamento adiantado de

pré-financiamento a um projeto continua a ser propriedade da União até

ser apurado, depois de o beneficiário apresentar a justificação para a

utilização dos fundos. Até ser apurado, o valor líquido do pré-financiamento

continua indicado no ativo do balanço.

Faturas por liquidar Faturas por liquidar: No ambiente contabilístico da União, "faturas" é o

termo genérico utilizado para designar os pedidos de pagamento recebidos

dos beneficiários dos projetos, as declarações de custos dos

Estados-Membros, as faturas comerciais, as declarações de despesas

auditadas num projeto cofinanciado, etc. Receber as faturas, analisar a

sua elegibilidade e pagá-las são atividades intrínsecas à própria natureza

da intervenção da União. As faturas são incluídas nas "dívidas correntes"

na secção do passivo do balanço, nos casos em que ainda não foram

pagas no final do exercício.

Encargos por pagar Encargos por pagar: No âmbito da contabilidade de exercício, a União

reconhece no final do exercício o passivo relativo a contratantes dos

projetos respeitante à parte dos trabalhos executados no final do exercício

mas relativamente aos quais ainda não foram recebidas faturas. Este

exercício é normalmente designado por corte de operações. Definir o corte

de operações dos encargos por pagar no final do exercício é um processo

complexo, uma vez que se trata em grande medida de efetuar estimativas.

O risco de distorções é aumentado devido ao enorme número de projetos

financiado pela União, aos montantes em causa, aos múltiplos modelos de

ciclo de vida dos projetos, aos regimes contabilísticos específicos, à

diversidade dos contratos, à natureza e fiabilidade das informações

disponíveis para cada projeto e, no caso da DAS e dos FED, aos

diferentes modelos de atividade das DG. (A Unidade ARR tem disponíveis

informações pormenorizadas sobre as várias metodologias de corte de

operações por DG.)

Identificar e avaliar o risco inerente O auditor deve efetuar uma avaliação preliminar do risco inerente a um

nível global (ou seja, para a atividade/entidade no seu conjunto) para

identificar os domínios de risco específicos da auditoria que têm de ser

tidos em consideração ao planear e executar os procedimentos de

auditoria. O auditor pode avaliar o risco inerente como sendo Elevado ou

Não Elevado.

Os exemplos de riscos inerentes podem incluir alterações significativas em

termos de contabilidade e informática, a complexidade das regras e dos

processos contabilísticos a aplicar e o número de instituições e/ou serviços

envolvidos, além de domínios importantes como pré-financiamentos,




faturas/declarações de custos e corte de operações.

Riscos significativos O auditor deve determinar quais os riscos inerentes identificados que,

segundo o seu juízo profissional, exigem uma consideração especial de

auditoria (riscos significativos) e deve obter um conhecimento dos

controlos internos relacionados.

2.3.3 O controlo interno da entidade

Controlo interno da fiabilidade O controlo interno relativo à fiabilidade destina-se a dar resposta aos riscos

e oferecer uma garantia razoável sobre a concretização dos objetivos da

entidade no que toca à fiabilidade das contas.

Alguns controlos abrangem os processos contabilísticos ao longo do

exercício (por exemplo, atividades de verificação contabilística e

desenvolvimento da análise do risco contabilístico na Comissão). Outros

controlos dizem respeito especificamente ao processo de encerramento do

exercício.

Controlos pertinentes Os controlos que são pertinentes para uma auditoria da fiabilidade das

contas dizem respeito ao objetivo da entidade de elaboração de contas

para uso externo que sejam apresentadas fielmente, em todos os aspetos

materialmente relevantes, em conformidade com a estrutura conceptual de

relato financeiro aplicável. Incidem ainda sobre a gestão do risco que

possa dar origem a distorções materiais nessas contas.

É uma questão de juízo profissional do auditor decidir se um controlo,

individualmente ou em conjunto com outros, é pertinente neste contexto.

Ao exercer esse juízo profissional, o auditor considera a materialidade, a

natureza das atividades da entidade, a diversidade e complexidade das

operações da entidade, bem como a natureza e complexidade dos

sistemas de controlo interno.

Ao considerar o ambiente de controlo contabilístico, deve prestar-se uma

atenção especial aos controlos que têm impacto direto nas asserções das

contas.

Sistemas de controlo a considerar: Os principais sistemas de controlo a considerar no que toca à fiabilidade

são os controlos, as verificações e as medidas tomados pelo contabilista e,

quando pertinente, pelas próprias DG, como indicado em seguida:

- a nível geral • as medidas tomadas pela entidade auditada para apresentar as contas anuais em conformidade com as regras e normas contabilísticas aplicáveis e os prazos para a elaboração de relatórios;

• a identificação pela entidade auditada dos seus processos contabilísticos (este é um pré-requisito da análise do risco contabilístico);




• o processo da entidade auditada para instituir e validar a sua própria análise do risco;

• os principais procedimentos contabilísticos e manuais que regem o registo e a qualidade das informações financeiras individuais ao longo do exercício;

• a execução dos controlos dos saldos finais;

• a aplicação de um manual de contabilidade adaptado às necessidades específicas;

• os métodos de valorização e controlo desenvolvidos especificamente para um grupo significativo de contas (por exemplo, estimativas do corte de operações dos encargos por pagar ou das provisões);

- da organização • a cadeia de responsabilidades envolvida na validação dos valores apresentados nas contas anuais (por exemplo, gestor orçamental, correspondente contabilístico e, em última instância, o contabilista);

• a organização da função de contabilidade (pessoal, formação, atribuição de responsabilidades);

- do processo de encerramento • os controlos específicos durante o processo de encerramento do exercício para garantir e rever a qualidade dos registos contabilísticos (por exemplo, para assegurar a integralidade e a valorização);

• a pertinência, o caráter adequado e a coerência da metodologia do corte de operações aplicada aos encargos por pagar;

• a reconciliação entre as informações orçamentais relativas ao corte de operações e os dados incluídos nos sistemas;

• os controlos internos do processo de encerramento das contas anuais;

• o processo de elaboração de estimativas contabilísticas significativas e divulgação de informações;

• determinar se as instruções sobre o encerramento são recebidas em tempo oportuno e devidamente aplicadas;

• a execução correta e em tempo oportuno dos procedimentos e o cumprimento dos prazos;

-da informática • os sistemas informáticos de contabilidade e a sua interação (por exemplo, ABAC, SAP);

• a coerência entre os dados constantes dos sistemas locais (por exemplo, sistemas locais das DG, instituições ou agências) e centrais (por exemplo, ABAC/SAP) e a validação dos sistemas locais;




- das verificações • as verificações contabilísticas realizadas pela entidade (por exemplo, DG, agências);

• a qualidade dos dados introduzidos e a extensão da análise dos dados introduzidos no sistema contabilístico;

• a análise contabilística decorrente da análise do risco contabilístico realizada pela DG;

• a extensão da análise, pelo contabilista, da qualidade das informações financeiras recebidas do gestor orçamental para elaborar as contas anuais;

• a validação final pelo Diretor-Geral das contas da sua DG.

Neste âmbito, os trabalhos sobre a fiabilidade implicam atualizar as descrições e avaliar os procedimentos relativos aos processos e sistemas contabilísticos significativos e à aplicação das regras contabilísticas, incluindo as relativas ao corte de operações, com vista à elaboração das contas anuais. No caso dos trabalhos de auditoria na Comissão, incluem trabalhos sobre o funcionamento do sistema contabilístico central (ABAC) bem como dos vários sistemas contabilísticos locais. Quando pertinente, devem examinar-se os procedimentos de recolha e verificação dos dados que devem ser apresentados nas contas, mas ainda não estão registados, para garantir a sua exaustividade.

2.3.4 Identificar e avaliar o risco de controlo

O auditor deve efetuar uma avaliação preliminar do risco de controlo por

rubrica (despesas/faturas, pré-financiamentos, etc.), considerando-o

Baixo, Médio ou Elevado, a fim de determinar a natureza, o calendário e a

extensão dos procedimentos de auditoria a aplicar.

Na Comissão, as DG definem a sua própria análise do risco contabilístico

por rubrica e por declaração de auditoria, o que representa um contributo

substancial para os trabalhos do auditor, que deve, contudo, exercer

ceticismo profissional ao avaliar a análise do risco realizada pela entidade

auditada.




2.3.5 Exemplos de riscos de distorções

Podem surgir riscos de distorções ao nível das declarações relativamente

às seguintes rubricas principais do balanço:

Pré-financiamentos:

Existência: um pré-financiamento pode ser incorretamente inscrito como um ativo (em vez de uma despesa) caso o contrato não contenha uma cláusula relativa ao adiantamento de fundos ou se parte do pré-financiamento devesse ter sido apurada através das despesas incorridas, dando origem a uma sobredeclaração dos direitos da União.

Integralidade: o montante dos pré-financiamentos no balanço está incompleto caso alguns adiantamentos tenham sido incorretamente inscritos como despesas em vez de pagamentos de adiantamentos.

Valorização: os pré-financiamentos podem ser incorretamente inscritos sendo valorizados de forma diferente do disposto no contrato. O montante líquido dos pré-financiamentos pode ser incorretamente valorizado se for registado um montante incorreto de despesas incorridas ou de encargos por pagar.

Apresentação

: pode existir uma divisão incorreta no balanço entre os pré-financiamentos a longo prazo e os pré-financiamentos a curto prazo, ou os encargos por pagar relativos aos pré-financiamentos podem estar indevidamente inscritos no passivo do balanço.

Faturas a pagar:

Direitos e obrigações: um passivo pode estar incorretamente inscrito quando o montante registado não corresponde i) ao valor nominal da fatura ou ii) ao passivo real do terceiro.

Integralidade: o montante do passivo das faturas pode estar incompleto se, por exemplo, a DG ou a agência não dispõem de um sistema adequado que assegure, no final do exercício, que todas as faturas físicas recebidas foram registadas pelas unidades operacionais no sistema contabilístico.

Valorização: os montantes incorretos do passivo das faturas decorrem do cálculo incorreto dos montantes elegíveis, do reconhecimento do montante total de uma declaração de despesas em vez de apenas a parte da União num cofinanciamento, etc.

Apresentação

: um erro na apresentação do balanço pode decorrer da classificação incorreta da fatura no grupo contabilístico "outros credores" em vez de "dívidas correntes".

Encargos por pagar:

Existência: os encargos por pagar podem ser calculados para um projeto já encerrado ou que nunca incorreu em despesas reais.

Integralidade: o montante total dos encargos por pagar está incompleto se não tiver sido utilizada a população total de contratos como base para o cálculo.

Valorização: a metodologia ou a definição dos parâmetros da metodologia pode não ser pertinente, por exemplo, a instituição do método pro-rata temporis ou a avaliação da taxa de anulação de autorizações. O cálculo dos próprios parâmetros pode estar incorreto, por exemplo, as datas de início ou fim do contrato ou a taxa de anulação de autorizações podem estar erradas.

Apresentação: pode existir confusão na apresentação contabilística dos encargos por pagar, uma vez que a parte que apura os pré-financiamentos existentes do projeto é indicada como um montante negativo no lado do ativo do balanço (como uma dedução do pré-financiamento), enquanto os encargos por pagar normais são indicados no passivo (na rubrica credores).




2.4 CONSIDERAR A SUFICIÊNCIA, PERTINÊNCIA E FIABILIDADE DAS PROVAS DE AUDITORIA


O objetivo do auditor é conceber e executar procedimentos de auditoria que o habilitem a obter prova de auditoria suficiente, relevante e fiável.

2.4.1 Relação entre contas anuais, provas de auditoria e relatório de auditoria



2.4.1 Relação entre contas anuais, provas de auditoria e relatório de auditoria

As provas de auditoria obtidas através dos procedimentos de auditoria

constituem a base da conclusão e da opinião do auditor sobre a fiabilidade

das contas, como se mostra em seguida:

Contas anuais

Asserções sobre componentes das

contas anuais

Procedimentos de auditoria

Provas da fiabilidade das contas anuais

Relatório de auditoria

Diagrama 2: Relação entre contas, provas e relatório de auditoria


As provas de auditoria relativas à fiabilidade podem ser provenientes das

seguintes fontes:

• internas à entidade: as próprias contas, bem como informações de

bases de dados e documentos elaborados pela entidade;

• externas à entidade, como confirmações externas de terceiros ou

relatórios de peritos do auditor;

• produzidas pelo auditor, como o exame analítico das demonstrações

financeiras ou de contas individuais, por exemplo, devedores,

pré-financiamentos ou ativo contingente.







Os procedimentos de auditoria utilizados para obter provas de auditoria

relativas à fiabilidade incluem:

Cálculo

- verificação aritmética das contas

- verificação da correção da consolidação, quando adequado

- verificação dos valores apresentados no balanço e nas notas referentes às realizações dos sistemas informáticos subjacentes e/ou documentação comprovativa utilizada como base para os valores inscritos nas contas

- aprovação dos montantes, por exemplo em relação ao balancete e ao Razão

Análise

- exame analítico da coerência das contas

- exame das conciliações realizadas pela entidade, por exemplo, conciliações bancárias

- exame das regras e políticas contabilísticas

- exame dos métodos de valorização

- exame da execução orçamental

Inspeção

- registos e documentos

- ativos tangíveis

Confirmações

- confirmação dos saldos bancários, dos devedorese dos credores

- confirmação com terceiros (por exemplo, aconselhamento jurídico relativo a processos jurídicos pendentes que poderão ter de ser indicados como contingentes)

2.5 CONCEBER PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA


O objetivo do auditor é obter prova de auditoria suficiente e apropriada respeitante aos riscos avaliados de distorção material, através da conceção e implementação de respostas apropriadas a esses riscos.

2.5.1 Relacionar o risco avaliado de distorções materiais com os procedimentos de auditoria

2.5.2 Conceber testes de controlo

2.5.3 Conceber procedimentos analíticos como procedimentos substantivos

2.5.4 Conceber testes pormenorizados

2.5.5 Amostragem de auditoria






2.5.1 Relacionar o risco avaliado de distorções materiais com os procedimentos de auditoria

O risco enquanto base dos procedimentos de auditoria

Tendo identificado o risco de distorções materiais, como descrito no

capítulo 2.3, este é depois utilizado como base para determinar os

procedimentos de auditoria considerados necessários para reduzir esse

risco a um nível aceitavelmente baixo.

Para obter provas de auditoria suficientes e adequadas para corroborar as

asserções relativas à fiabilidade, o auditor deve realizar testes de controlo,

sempre que tenha de confiar nos sistemas de controlo, bem como em

procedimentos substantivos. A extensão dos procedimentos substantivos

dependerá da avaliação do auditor da eficácia da conceção dos sistemas e

da medida em que os testes desses controlos permitem avaliar o risco

como sendo moderado a baixo. Dependendo da avaliação preliminar do

risco de controlo, o auditor pode decidir realizar testes dos controlos, pelas

seguintes razões:

• Quando a avaliação preliminar do risco de controlo é baixa ou média, o

auditor deve testar os controlos para confirmar essa avaliação, caso

pretenda confiar nesses controlos.

• Quando a avaliação preliminar do risco de controlo é elevada, o auditor

não deve confiar nos sistemas, mas pode testar os controlos para apoiar

as constatações a comunicar à gestão ou à autoridade de quitação

relativas às insuficiências dos sistemas.

2.5.2 Conceber testes de controlo

Os testes dos controlos normalmente efetuados ao auditar a fiabilidade

das contas implicam examinar:

• o ambiente de controlo contabilístico (incluindo análise do risco, atividades de exame e manual de contabilidade);

• os sistemas de registo dos dados (por exemplo, ABAC e sistemas locais de registo, de pré-financiamentos e de garantias);

• o funcionamento dos principais procedimentos orçamentais e contabilísticos;

• o processo de encerramento das contas, especialmente no que diz respeito a corte de operações, faturas, pré-financiamentos, garantias, RAL (reste à liquider), autorizações, pagamentos, elementos extrapatrimoniais;

• as conciliações;

• os controlos realizados pelas DG aos processos de encerramento que apoiam os pagamentos aos beneficiários finais;

• o exame dos relatórios do SAI (Serviço de Auditoria Interna) e das EAI (Estruturas de Auditoria Interna).




2.5.3 Conceber procedimentos analíticos como procedimentos substantivos

Os procedimentos analíticos a realizar incluem os controlos analíticos da

coerência e razoabilidade das contas em comparação com exercícios e

orçamentos anteriores.

2.5.4 Conceber testes pormenorizados

Os testes pormenorizados a realizar podem incluir:

• comparação do balanço de abertura com o balanço de encerramento do exercício anterior;

• verificação aritmética das contas;

• verificação da correta consolidação das contas e da execução do orçamento, quando adequado (por exemplo, eliminação das operações intragrupo, lançamentos de consolidação e exatidão aritmética);

• controlo da coerência do balanço de encerramento e da conta dos resultados económicos com o balancete (incluindo autorizações extrapatrimoniais);

• auditoria da conciliação entre o resultado da execução orçamental e o resultado económico;

• aprovação ou conciliação das demonstrações financeiras com os registos contabilísticos subjacentes;

• exame dos lançamentos importantes do livro diário e outros ajustamentos efetuados durante a elaboração das demonstrações financeiras;

• exames físicos;

• verificação de que as operações selecionadas foram corretamente inscritas nas contas;

• testes substantivos das autorizações, pagamentos e determinados elementos do balanço, incluindo os encargos a pagar, o saldo bancário e de tesouraria, os devedores, os encargos diferidos, o corte de operações, os pré-financiamentos, as garantias, as confirmações bancárias, as confirmações dos devedores, etc.;

• verificação das autorizações extrapatrimoniais.


O auditor pode necessitar de validar uma conta que seja um elemento das

demonstrações financeiras (balanço, conta dos resultados económicos,

etc.) ou das contas orçamentais dos mapas sobre a execução. A

amostragem é a técnica de auditoria mais adequada quando essas contas

contêm um elevado número de entradas ou de saldos individuais (por

exemplo, pré-financiamentos e garantias relacionadas, faturas a pagar).

Para as auditorias da fiabilidade, utiliza-se a amostragem por unidades

monetárias (MUS). O tamanho da amostra para a MUS é determinado

pelos seguintes fatores:

• avaliação combinada do risco: elevado, médio ou baixo (risco mais

elevado = amostra maior);




• erro tolerável (por exemplo, 2% para o balanço consolidado da UE);

• nível de confiança (por exemplo, 95% para o balanço consolidado da

UE).

Depois de definir os objetivos da auditoria (integralidade, realidade, direitos

e obrigações, mensuração e valorização, apresentação) a alcançar pelos

testes substantivos realizados na amostra, o auditor deve realizar as

seguintes etapas:

1) Definir o que constitui um erro

Os auditores definem os critérios do que constitui um erro para a amostra

relativa à fiabilidade das contas, dependendo do tipo de objetivo da

auditoria para o elemento específico do balanço que está a ser auditado.

Seguem-se exemplos de potenciais distorções dos elementos mais

importantes do balanço:

Exemplos de potenciais distorções materiais dos pré-financiamentos

• Existência

, por declaração de auditoria:

o o montante divulgado como pré-financiamento nunca foi pago ao beneficiário (inexistência do acontecimento que lhe deu origem)

o o beneficiário já apresentou todas as justificações necessárias para o pré-financiamento, mas a Comissão não o apurou nas suas contas

• Integralidade o o pagamento do adiantamento foi incorretamente contabilizado

como despesa (inscrito nos resultados económicos) e não como pré-financiamento (inscrito no balanço)

• Valorização expressa em termos de subdeclaração ou de sobredeclaração

o o montante inscrito nas contas diverge do montante do pré-financiamento realmente pago ao beneficiário

o o montante de encargos por pagar correspondentes ao pré-financiamento está incorretamente calculado, dando origem a um montante incorreto de pré-financiamento líquido

o omissão de um apuramento o o reembolso dos custos já incorridos pelo beneficiário está

inscrito como despesas no resultado económico; não deve ser inscrito como pré-financiamento, pois daria origem a uma sobredeclaração dos ativos

• Apresentação o o montante total dos pré-financiamentos está correto, mas

foi indevidamente repartido em pré-financiamentos a longo prazo (ativo não corrente no balanço) e pré-financiamentos a curto prazo (ativo corrente no balanço). Normalmente, o critério aplicado para o prazo é que os pré-financiamentos que abrangem os custos dos primeiros X meses de funcionamento dos projetos são de curto prazo, sendo de longo prazo os que se referem a custos posteriores a esse período.




Exemplos de potenciais distorções das contas a pagar

• Existência


o é divulgado um montante sem que tenham sido recebidos bens ou serviços (inexistência do acontecimento que lhe deu origem)

• Integralidade o no final do exercício, algumas faturas/pagamentos podem ficar

por registar fora do sistema contabilístico porque a entidade auditada não dispõe de procedimentos e controlos adequados para os recolher


o o montante inscrito nas contas não está relacionado com a fatura recebida, seja antes (Etapa 1) ou depois (Etapa 2) da análise da elegibilidade.

o o montante inscrito nas contas não reflete o passivo real (por exemplo, quando o beneficiário declara um montante superior ao autorizado, o passivo máximo registado como uma fatura deve limitar-se ao montante da autorização, ou quando a União aprova erradamente o montante total de uma fatura global no âmbito de projetos cofinanciados, o passivo deve limitar-se à taxa de cofinanciamento)

• Apresentação o a fatura pode estar incorretamente incluída numa conta

registada numa rubrica do balanço que não seja "Contas a pagar"

Exemplos de potenciais distorções dos encargos acrescidos

• Direitos e obrigações


o os encargos por pagar podem estar incorretamente imputados a um projeto para o qual não se esperam mais custos, porque o pagamento final já tinha sido efetuado ou porque o projeto já está encerrado

• Integralidade o o contrato ou a autorização foi omitido do cálculo total

• Valorização, resultante frequentemente de um parâmetro incorreto utilizado na estimativa

o taxa média de anulação de autorizações incorreta o taxa média de consumo incorreta o omissão de faturas já aceites e/ou pagas o omissão de pré-financiamentos o datas de execução do contrato não estão atualizadas (depois

dos contratos adicionais e das adendas) o montante do contrato não está atualizado (depois dos

contratos adicionais e das adendas) • Apresentação

o o total dos encargos por pagar calculado para a autorização pode estar incorretamente repartido entre "encargos por pagar relativos a pré-financiamentos" que são inscritos no lado do




ativo do balanço (como dedução dos pré-financiamentos) e "encargos por pagar" que são inscritos no lado do passivo do balanço (nos Credores)

Exemplos de potenciais distorções das garantias

• Existência


o pode continuar a existir nas contas uma garantia que já foi libertada

o o montante de uma garantia pode estar inscrito nas contas sem que exista uma garantia em papel emitida por uma instituição financeira

• Integralidade o a entidade auditada não dispõe de um sistema adequado para

registar no sistema contabilístico, em tempo oportuno, as garantias constituídas ou recebidas, dando origem a um montante incompleto no final do exercício


o o montante inscrito nas contas é superior ao valor da garantia, porque algumas partes libertadas não foram inscritas nas contas

o o montante inscrito nas contas é inferior às garantias realmente recebidas, por exemplo, quando o beneficiário entrega uma garantia adicional de pré-financiamento depois de o montante do pré-financiamento ter sido aumentado nas disposições do contrato, ou uma garantia de execução adicional depois de o montante do contrato ter sido aumentado por uma adenda

• Apresentação o as garantias podem estar incorretamente inscritas como

"constituídas" em vez de "recebidas" (as garantias são divulgadas nas notas anexas às contas anuais como "Ativo contingente", no caso das garantias recebidas, e como "Passivo contingente", no caso das garantias constituídas).

2) Determinar a população de onde serão selecionados os elementos

As populações a testar incluem as seguintes contas ou grupos de contas:

1. nas demonstrações financeiras: pré-financiamentos, corte de

operações dos encargos por pagar, faturas a pagar, garantias, etc.;

2. nos mapas sobre a execução do orçamento: dotações, autorizações,

pagamentos, recuperações, RAL (reste à liquider), etc.

A população é o conjunto de dados de onde será retirada a amostra e

relativamente ao qual o auditor pretende tirar conclusões, por exemplo, a

população das recuperações, anulações de autorizações,

pré-financiamentos ou qualquer rubrica das contas anuais. Qualquer

rubrica do balanço em especial (por exemplo, "pré-financiamentos a curto




prazo"), e das contas anuais em geral, engloba frequentemente não uma

única mas várias contas do Razão. Por exemplo, existem mais de

20 contas do Razão que constituem a rubrica do balanço

"Pré-financiamentos a curto prazo". Assim, a população de onde será

retirada a amostra é frequentemente composta por várias contas. A

população pode ser o número de montantes individuais finais que

constituem o saldo no final do exercício dessas várias contas em 31 e

dezembro do ano n (por exemplo, o saldo final dos pré-financiamentos

individuais por contrato), ou alguns movimentos específicos (por exemplo,

movimentos de débito ou de crédito de pré-financiamentos individuais

durante o exercício).

3) Estudar a natureza da população que serve de base à amostragem

Os auditores devem obter o máximo de informações possível sobre a

população para poderem determinar se é adequada para amostragem.

Trata-se, por exemplo, de verificar se:

• todos os elementos dizem respeito ao exercício que é objeto da

auditoria;

• não existe nenhum montante excecional que deva ser retirado, como

elementos individuais que ultrapassem o limiar de materialidade que

devam ser testados fora da amostra;

• todos os elementos dizem respeito à entidade que é objeto da

auditoria.



O objetivo do auditor é elaborar o Plano Global de Auditoria e um programa de auditoria para reduzir o risco de auditoria para um nível aceitavelmente baixo.

2.6.1 Plano Global de Auditoria

2.6.1 Plano Global de Auditoria

As orientações sobre o conteúdo do PGA são apresentadas no capítulo 2.6

da parte Informações gerais do manual.



| 185 Fiabilidade – Exame




E DE CONFORMIDADE



SECÇÃO 3 – EXAME

ÍNDICE

3.1 Síntese da fase de exame

3.2 Realização dos procedimentos de auditoria – testes dos controlos e

testes pormenorizados

3.3 Avaliação dos resultados dos procedimentos de auditoria

3.4 Realização de procedimentos analíticos substantivos

3.5 Tomadas de posição escritas

3.6 Utilização de trabalhos de terceiros

3.7 Outros procedimentos de auditoria





3.1 SÍNTESE DA FASE DE EXAME

As orientações sobre o exame das auditorias são apresentadas no

capítulo 3.1 da parte Informações gerais deste manual.

3.2 REALIZAÇÃO DOS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA - TESTES DOS CONTROLOS E TESTES PORMENORIZADOS


O objetivo do auditor é executar procedimentos de auditoria apropriados ao objetivo específico da auditoria em cada item selecionado.

3.2.1 Efetuar testes dos controlos

3.2.2 Efetuar testes pormenorizados


Ao efetuar testes dos controlos, o auditor deve seguir os requisitos

mencionados no capítulo 3.2.2 da parte Informações gerais do manual.


Ao efetuar testes pormenorizados, o auditor deve seguir os requisitos

mencionados no capítulo 3.2.3 da parte Informações gerais do manual.

3.3 AVALIAÇÃO DOS RESULTADOS DOS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA



O objetivo do auditor é avaliar os

resultados da amostra de forma a

proporcionar uma base adequada para

o auditor tirar conclusões acerca da

população.

3.3.1 Definição de distorções e as suas possíveis causas

3.3.2 Tipos de distorções

3.3.3 Impacto das distorções no método de auditoria

3.3.4 Comunicação e correção das distorções

3.3.5 Avaliação do efeito das distorções não corrigidas

3.3.6 Avaliação das demonstrações financeiras no seu conjunto

3.3.1 Definição de distorções e as suas possíveis causas

Definição Uma distorção é a diferença entre o montante, a classificação, a

apresentação ou a divulgação de um elemento das demonstrações










financeiras e o montante, a classificação, a apresentação ou a divulgação

exigidos para que o elemento esteja em conformidade com a estrutura

conceptual de relato financeiro aplicável na matéria.

Quando o auditor expressa uma opinião sobre se as contas estão

apresentadas fielmente, em todos os aspetos materialmente relevantes, as

distorções incluem igualmente os ajustamentos de montantes, as

classificações, a apresentação ou as divulgações que, segundo o seu juízo

profissional, são necessários para essa apresentação fiel das contas, em

todos os aspetos materialmente relevantes.

Erro ou fraude As distorções podem ser erros ou fraudes. O termo "erro" refere-se a uma

distorção involuntária nas demonstrações financeiras. O termo "fraude"

refere-se a um ato intencional de um ou mais indivíduos da gestão, dos

responsáveis pela governação, dos funcionários ou de terceiros, que

envolve o recurso ao engano para obter uma vantagem injusta ou ilegal.

Existem dois tipos de distorções intencionais pertinentes para o auditor: as

que resultam de um relato financeiro fraudulento e as que resultam de uma

apropriação ilegítima de ativos.

As distorções podem ter origem em vários elementos:

Proveniência das distorções a) inexatidão na recolha ou no processamento dos dados que servem para

elaborar as contas;

b) omissão de um montante ou informação;

c) estimativa contabilística incorreta decorrente de não ter em conta os

factos ou de um claro erro de interpretação dos mesmos;

d) juízos profissionais da gestão relativos às estimativas contabilísticas que

o auditor considera pouco razoáveis ou seleção e aplicação de políticas

contabilísticas que o auditor considera inadequadas.

3.3.2 Tipos de distorções

O auditor deve acumular as distorções identificadas durante a auditoria,

exceto as que são claramente insignificantes. Para auxiliar o auditor a ter

em conta os efeitos das distorções acumuladas durante a auditoria e a

comunicá-las à gestão, é útil distinguir entre:

as distorções factuais: distorções relativamente às quais não existem

dúvidas;

as distorções discricionárias: diferenças decorrentes dos juízos

profissionais da gestão sobre as estimativas contabilísticas que o auditor

considera pouco razoáveis ou a seleção e aplicação de políticas




contabilísticas que o auditor considera inadequadas;

as distorções projetadas: a melhor estimativa do auditor relativa às

distorções existentes na população, que envolve a projeção das distorções

identificadas nas amostras de auditoria para a totalidade da população de

onde são retiradas essas amostras.

3.3.3 Impacto das distorções no método de auditoria

O auditor deve considerar se o PGA e o programa de auditoria têm de ser

revistos caso a natureza das distorções detetadas e as circunstâncias em

que ocorreram indiquem a existência de outras distorções que, em

conjunto com as distorções acumuladas durante a auditoria, possam ser

materiais.

O auditor não pode simplesmente partir do princípio de que uma distorção

é uma ocorrência isolada. As provas da possível existência de outras

distorções incluem casos em que o auditor determina que uma distorção

surgiu de uma falha do controlo interno ou de pressupostos ou métodos de

valorização inadequados que foram amplamente aplicados pela entidade.

O auditor deve igualmente determinar se o PGA e o programa de auditoria

têm de ser revistos caso o conjunto de distorções acumuladas durante a

auditoria se aproximar do nível (ou dos níveis) de materialidade. Nessas

circunstâncias, pode existir um nível de risco superior ao nível

aceitavelmente baixo de que as distorções possivelmente não detetadas,

quando tomadas em conjunto com as distorções acumuladas durante a

auditoria, possam ultrapassar o nível de materialidade.

As distorções não detetadas podem existir devido à presença de risco de

amostragem ou não relacionado com a amostragem.

Poderá ser necessário a gestão examinar uma classe de operações,

saldos de contas ou divulgações para identificar e corrigir as distorções

que apresentam. Depois de a gestão examinar uma classe de operações,

saldos de contas ou divulgações e corrigir as distorções que aí encontrou,

o auditor realiza procedimentos de auditoria adicionais para reavaliar o

montante das distorções.

3.3.4 Comunicação e correção das distorções

O auditor deve comunicar todas as distorções acumuladas durante a

auditoria ao nível adequado da gestão em tempo oportuno e solicitar à

gestão que as corrija.




A comunicação atempada das distorções ao nível adequado da gestão é

importante, pois permite que a gestão avalie se os elementos constituem

distorções, informe o auditor caso discordem e tome as medidas

necessárias. Geralmente, o nível adequado da gestão é aquele que tem a

responsabilidade e a autoridade para avaliar as distorções e tomar as

medidas necessárias.

Se a gestão recusar corrigir algumas ou todas as distorções comunicadas

pelo auditor, este informa-se sobre as razões apresentadas pela gestão

para não efetuar as correções e tem-nas em conta ao avaliar se as contas,

no seu conjunto, estão isentas de distorções materiais.

3.3.5 Avaliação do efeito das distorções não corrigidas

Antes de avaliar o efeito das distorções não corrigidas, o auditor deve

reavaliar o nível (ou os níveis) de materialidade utilizados ao planear e

realizar a auditoria para confirmar se continua(m) a ser adequado(s).

O auditor deve avaliar se as distorções não corrigidas são materiais,

individualmente ou em conjunto. Ao efetuar essa avaliação, o auditor

considera a dimensão e a natureza das distorções, tanto relativamente a

classes específicas de operações, saldos de contas e divulgações como

às contas anuais no seu conjunto, bem como as circunstâncias específicas

em que ocorreram.

Antes de considerar o efeito agregado das distorções não corrigidas, o

auditor considera cada distorção individualmente para:

Materialidade a) avaliar o seu efeito na classe de operações, saldos de contas ou

divulgações pertinentes, incluindo se o nível de materialidade dessa classe

de operações, saldo de conta ou divulgação específica foi ultrapassado;

Compensação b) avaliar se é adequado compensar as distorções. Se uma distorção

individual for considerada material, não é provável que possa ser

compensada por outras distorções;

Classificação c) avaliar o efeito das distorções de classificação nas demonstrações

financeiras. Para determinar se uma distorção de classificação é material é

necessário utilizar juízo profissional e avaliar considerações qualitativas,

por exemplo, o efeito da distorção de classificação em i) elementos

individuais ou subtotais ou ii) principais rácios.

Considerações especiais

As circunstâncias de algumas distorções podem levar o auditor a avaliá-las

como materiais, individualmente ou tomadas em conjunto com outras




distorções acumuladas durante a auditoria, mesmo que sejam inferiores ao

limiar de materialidade das contas no seu conjunto (ou de uma classe de

operações, saldo de conta ou divulgação específica).

Exemplos de considerações especiais

Os exemplos de circunstâncias que podem afetar a avaliação incluem em

que medida a distorção:

• afeta a conformidade com os requisitos regulamentares;

• está relacionada com a seleção ou aplicação incorreta de uma política

contabilística sem efeito materialmente relevante nas demonstrações

financeiras relativas ao período atual mas que é suscetível de ter um efeito

material nas demonstrações financeiras de períodos futuros;

• afeta as informações por setores apresentadas nas demonstrações

financeiras;

• é significativa tendo em conta o conhecimento do auditor de casos de

anteriores comunicações conhecidas com utilizadores;

• diz respeito a elementos que envolvem partes relacionadas;

• constitui uma omissão de informações não exigidas pela estrutura

conceptual de relato financeiro aplicável na matéria mas que, segundo o

juízo profissional do auditor, é importante para a compreensão pelos

utilizadores da situação financeira, do resultado financeiro ou dos fluxos de

tesouraria da entidade.

Se o auditor pensar que uma distorção é ou pode ser resultante de uma

fraude, deve considerar as implicações em relação a outros aspetos da

auditoria.

3.3.6 Avaliação das demonstrações financeiras no seu conjunto

O auditor deve avaliar se as demonstrações financeiras no seu conjunto

estão isentas de distorções materiais. Ao fazê-lo, deve considerar tanto os

resultados da avaliação das distorções não corrigidas como os aspetos

qualitativos das práticas contabilísticas da entidade.

Aspetos qualitativos Ao considerar os aspetos qualitativos das práticas contabilísticas da

entidade, o auditor reconhece que a gestão formula vários juízos sobre os

montantes e as informações divulgadas nas demonstrações financeiras.

Durante a auditoria, o auditor deve estar alerta para uma possível

parcialidade da gestão nos seus juízos. O auditor pode concluir que o

efeito acumulado de uma falta de neutralidade, associada ao efeito das

distorções não corrigidas, faz com que as demonstrações financeiras no

seu conjunto apresentem distorções materiais. Os indicadores de uma




falta de neutralidade que o auditor tem em conta ao avaliar se as

demonstrações financeiras no seu conjunto apresentam distorções

materiais incluem os seguintes:

• correção seletiva de distorções comunicadas à gestão durante a

auditoria;

• possível parcialidade da gestão na elaboração das estimativas

contabilísticas.

Se o auditor concluir que as demonstrações financeiras no seu conjunto

apresentam distorções materiais, ou não conseguir chegar a uma

conclusão nessa matéria, deve considerar o respetivo efeito no seu

relatório.

3.4 REALIZAÇÃO DE PROCEDIMENTOS ANALÍTICOS SUBSTANTIVOS


O objetivo do auditor é aplicar procedimentos analíticos quando adequado para ajudar a avaliar o risco, fornecer provas de auditoria e chegar a uma conclusão global de auditoria.

As provas de auditoria relativas à fiabilidade das contas são principalmente

obtidas através de testes pormenorizados, realizando-se procedimentos

analíticos substantivos quando adequado.

Os principais domínios onde se empregam os procedimentos analíticos

substantivos são a revisão analítica dos seguintes elementos:

• principais dados contabilísticos em termos de coerência e razoabilidade;

• contas relativas a autorizações extrapatrimoniais;

• conta dos resultados económicos e informações por setores

• pequenos saldos bancários (das contas abertas em relação a

adiantamentos);

• as chamadas "pequenas" contas.

Os procedimentos analíticos substantivos são realizados da forma descrita

no capítulo 3.4 da parte Informações gerais do manual.








O objetivo do auditor é corroborar, através de declarações escritas: a) da gerência ou, quando apropriado, dos encarregados da governação no sentido de que consideram que cumpriram as suas responsabilidades pela preparação das demonstrações financeiras e pela plenitude da informação prestada ao auditor; b) outras provas de auditoria relevantes para as demonstrações financeiras ou asserções específicas. Além disso, o objetivo é c) responder apropriadamente a declarações escritas fornecidas ou não.

3.5.1 Reconhecimento pela gestão das suas responsabilidades




O auditor deve obter provas de auditoria de que a gestão:

Apresentação fiel i) reconhece a sua responsabilidade pela apresentação fiel das contas em

conformidade com a estrutura conceptual de relato aplicável, indicando se

• a seleção e aplicação das políticas contabilísticas são adequadas;

• todas as operações foram registadas;

• as seguintes questões, quando pertinentes, foram reconhecidas, medidas

ou divulgadas através da estrutura conceptual de relato financeiro:

• planos ou intenções que possam afetar o valor contabilístico ou a classificação do ativo e do passivo;

• passivo, tanto real como contingente;

• titularidade ou controlo dos ativos, e dos ónus ou obrigações sobre os ativos e ativos constituídos como garantia;

• aspetos de acordos contratuais que possam afetar as demonstrações financeiras, incluindo o seu incumprimento;

• acontecimentos posteriores no final do período.

Controlo interno ii) reconhece e compreende a sua responsabilidade pela conceção,

aplicação e manutenção do controlo interno pertinente para que as

demonstrações financeiras sejam isentas de distorções materiais e indica

se considera o controlo interno adequado para esse efeito.






Informações disponibilizadas iii) acredita que todos os registos, documentos, questões inabituais de que

a gestão tem conhecimento e outras informações pertinentes para a

auditoria foram disponibilizados ao auditor.

Por exemplo, no caso das contas anuais definitivas da União Europeia, o

reconhecimento das responsabilidades mencionadas está incluído na

tomada de posição assinada pelo contabilista da Comissão. No Apêndice II

apresenta-se um exemplo de uma declaração normal relativa à fiabilidade

das demonstrações financeiras.


O auditor deve obter tomadas de posição escritas relativas a questões

materiais, individual ou coletivamente, para corroborar as provas de

auditoria obtidas a partir de outras fontes. Por exemplo, para a auditoria

das contas anuais definitivas da União Europeia, examinam-se os RAA e

as declarações dos Diretores-Gerais da DG BUDG e do Serviço de

Auditoria Interna no que se refere às provas que fornecem sobre questões

contabilísticas e de controlo interno relativas à fiabilidade das contas (por

exemplo, alterações do sistema contabilístico, auditorias realizadas, etc.).


O auditor deve:

• avaliar se as tomadas de posição escritas parecem razoáveis e são

coerentes com outras declarações;

• determinar se a(s) pessoa(s) que toma(m) estas posições conhece(m)

bem as questões sobre as quais se pronuncia(m) (por exemplo, o

contabilista).





3.6.1 Utilização de trabalhos de outros auditores



Ao utilizar os trabalhos de terceiros, devem seguir-se os princípios mencionados no capítulo 3.6 da parte

Informações gerais do manual.



O objetivo do auditor, quando utiliza os trabalhos de um outro auditor, é determinar de que forma esses trabalhos afetarão a auditoria.

Em certos casos, utilizam-se os trabalhos de outros auditores ao auditar a

fiabilidade das contas.

Ao fazê-lo, o auditor deve seguir os requisitos mencionados no

capítulo 3.6.2 da parte Informações gerais do manual.

3.6.2 Tomada em considerar da função de auditoria interna


O objetivo do auditor externo é tomar conhecimento da função de auditoria interna e determinar se as suas atividades são pertinentes para planear e executar a auditoria e, em caso afirmativo, o respetivo efeito nos procedimentos realizados pelo auditor externo.

O auditor examina até que ponto pode confiar nos trabalhos realizados

pela função de auditoria interna (por exemplo, a Estrutura de Auditoria

Interna de uma Direção-Geral ou o Serviço de Auditoria Interna).

Ao utilizar os trabalhos da função de auditoria interna, o auditor deve seguir

os requisitos mencionados no capítulo 3.6.3 da parte Informações gerais

do manual.




i) determinar se deve usar o trabalho de um perito do auditor; e

ii) se o fizer, determinar se esse trabalho é adequado para as finalidades da auditoria.










Pode recorrer-se a peritos externos para fornecer à equipa de auditoria

conhecimentos ou competências técnicas indispensáveis para a realização

dos objetivos da auditoria, impossíveis de obter de outra forma. A equipa

de auditoria pode recorrer a um perito para realizar uma análise

aprofundada de domínios específicos, por exemplo os benefícios sociais

do pessoal como pensões e as contribuições para o regime de seguro de

doença.

Nesses casos, devem respeitar-se todos os requisitos definidos na parte

Informações gerais do manual sobre a utilização dos trabalhos de peritos

(capítulo 3.6.4).

3.7 OUTROS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

Este capítulo trata de vários outros procedimentos de

auditoria que o auditor deve realizar durante a fase de

exame. Em especial, esses procedimentos dizem respeito

a:

3.7.1 Estimativas contabilísticas

3.7.2 Acontecimentos posteriores

3.7.3 Confirmações externas


3.7.1 Estimativas contabilísticas


O objetivo do auditor é obter provas de auditoria suficientes, pertinentes e fiáveis sobre se as estimativas contabilísticas e as respetivas informações divulgadas nas demonstrações financeiras são razoáveis no contexto da estrutura conceptual de relato financeiro aplicável.

Definição Uma "estimativa contabilística" é uma avaliação aproximativa de um

montante na ausência de um método de mensuração preciso. As

estimativas significativas incluem, entre outros, os montantes para

pensões, encargos por pagar, provisões, passivo contingente e previsões

de receitas (recuperações).

A gestão é responsável por elaborar as estimativas contabilísticas

incluídas nas demonstrações financeiras. Essas estimativas podem ser

simples (por exemplo, aumentar o encargo do aluguer) ou complexas

(estimar uma provisão para inventário de rotação lenta ou para

excedentes). São frequentemente efetuadas em condições de incerteza

quanto ao resultado dos acontecimentos e implicam o recurso ao juízo

profissional da gestão. Por conseguinte, pode haver um risco de distorções

materiais, que o auditor pode considerar ser significativo e exigir uma

atenção particular durante aauditoria.

Método da auditoria das O auditor deve conceber e aplicar procedimentos de auditoria que lhe






estimativas contabilísticas permitam obter provas de auditoria suficientes e adequadas de que as

estimativas contabilísticas da entidade são razoáveis tendo em conta as

circunstâncias e, quando necessário, devidamente divulgadas. Essas

provas de auditoria serão frequentemente difíceis de obter e menos

persuasivas do que em outros domínios, pelo que o auditor terá de exercer

o seu juízo profissional para avaliar se as provas de auditoria disponíveis

são suficientes e adequadas.

Tomada em considerar das estimativas contabilísticas durante

a fase de planeamento

Ao aplicar procedimentos de avaliação do risco, o auditor deve tomar

conhecimento dos requisitos aplicáveis às estimativas contabilísticas, da

forma como a gestão identifica os acontecimentos que dão origem a essas

estimativas e do processo utilizado pela gestão para elaborar as

estimativas, bem como analisar o resultado das estimativas do exercício

anterior.

Ao identificar e avaliar os riscos de distorções materiais, o auditor deve

avaliar o grau de incerteza e de potencial parcialidade relativamente às

estimativas, determinando assim se existem riscos associados

significativos.

Procedimentos de auditoria relativos às estimativas

contabilísticas

O auditor deve:

• determinar se os métodos para elaborar estimativas contabilísticas

foram aplicados de forma coerente;

• considerar se é necessário recorrer a um perito do auditor;

• testar a eficácia operacional dos controlos relevantes;

• estabelecer um intervalo para testar a estimativa da gestão.

Além disso, no caso das estimativas que dão origem a riscos significativos,

o auditor deve avaliar pressupostos alternativos tidos em conta pela

gestão, considerar se os pressupostos utilizados são razoáveis e, quando

pertinente, avaliar a intenção da gestão de aplicar medidas específicas.

Quando o auditor considerar que a gestão não abordou devidamente as

incertezas relativas às estimativas que dão origem a riscos significativos,

deve estabelecer um intervalo para avaliar a razoabilidade das estimativas.

O auditor deve obter tomadas de posição escritas da gestão sobre a

razoabilidade dos pressupostos significativos que utilizou para elaborar as

estimativas contabilísticas.

Avaliação dos sistemas contabilísticos e das informações

divulgadas

O auditor deve avaliar se as estimativas e as respetivas informações

divulgadas são razoáveis ou apresentam distorções.







a) obter prova de auditoria suficiente, pertinente e fiável sobre se os acontecimentos ocorridos entre a data das demonstrações financeiras e a data do relatório do auditor que afetem de forma materialmente relevante as demonstrações financeiras estão apropriadamente refletidos nessas demonstrações financeiras;

b) responder apropriadamente aos factos de que o auditor toma conhecimento após a data do relatório de auditoria e que afetam de forma materialmente relevante as demonstrações financeiras.

Definição de acontecimentos posteriores

Os acontecimentos posteriores são os acontecimentos, favoráveis ou não, que:

a) ocorrem entre a data do balanço e a data do relatório do auditor;

b) são descobertos depois da data do relatório do auditor mas antes da publicação das demonstrações financeiras;

c) são descobertos depois da publicação das demonstrações financeiras.

Os acontecimentos de qualquer uma destas categorias podem fornecer

provas de condições existentes à data do balanço (que, se forem

materiais, implicam um ajustamento das contas) ou indicar condições que

surgiram após essa data (que, se forem materiais, devem ser divulgadas

nas contas).

As ações que o auditor deve tomar dependem de qual dos períodos

mencionados está em causa; no primeiro caso, o auditor tem a obrigação

de realizar procedimentos de auditoria para identificar esses

acontecimentos, enquanto nos outros dois casos apenas tem de agir se

tomar conhecimento de acontecimentos posteriores. Segue-se a

explicação de cada situação.

Acontecimentos que ocorrem entre a data do balanço e a data do

relatório do auditor

No caso dos acontecimentos que ocorrem entre a data do balanço e a data

do seu relatório, o auditor deve realizar procedimentos de auditoria

destinados a obter provas de auditoria suficientes e adequadas de que

foram identificados todos os acontecimentos que possam implicar um

ajustamento das demonstrações financeiras ou a sua divulgação nessas

demonstrações. No entanto, não se espera que o auditor examine todas as

questões para as quais os procedimentos de auditoria já ofereceram

conclusões satisfatórias.

Os procedimentos de auditoria devem ser realizados numa data tão

próxima quanto possível da data do relatório do auditor e têm em conta a

avaliação do risco efetuada pelo auditor. Embora dependam do tempo

decorrido desde a última visita de auditoria, normalmente esses

procedimentos de auditoria incluem:






• análise dos procedimentos de gestão para garantir que os

acontecimentos posteriores são detetados;

• leitura das atas de reuniões dos responsáveis pela governação que

decorreram após a data do balanço;

• leitura das mais recentes demonstrações financeiras provisórias da

entidade disponíveis, dos seus orçamentos, previsões de tesouraria e

outros relatórios relacionados;

• pedidos de informação junto da gestão para saber se ocorreram

quaisquer acontecimentos posteriores que possam afetar as

demonstrações financeiras.

Quando o auditor deteta acontecimentos que afetam de forma

materialmente relevante as demonstrações financeiras, deve determinar

se esses acontecimentos estão devidamente contabilizados e divulgados

nas demonstrações financeiras.

Factos de que o auditor tem conhecimento depois da data do

seu relatório mas antes da publicação das demonstrações

financeiras

No que se refere aos factos de que o auditor tem conhecimento depois da

data do seu relatório mas antes da publicação das demonstrações

financeiras, o auditor não tem qualquer obrigação de aplicar procedimentos

de auditoria ou de pedir informações sobre asdemonstrações financeiras

depois da data do seu relatório. Durante o período decorrido entre a data

do relatório do auditor e a data da publicação das demonstrações

financeiras, compete à gestão informar o auditor dos factos que possam

afetar as demonstrações financeiras.

Quando, depois da data do seu relatório mas antes da publicação das

demonstrações financeiras, o auditor toma conhecimento de um facto que

possa afetar de forma materialmente relevante as demonstrações

financeiras, deve discutir o assunto com a gestão, considerar se as

demonstrações financeiras necessitam de ser alteradas e determinar se a

gestão as vai alterar.

Quando a gestão altera as demonstrações financeiras, o auditor aplica os

procedimentos de auditoria necessários e publica um novo relatório sobre

as demonstrações financeiras alteradas. O novo relatório tem uma data

não anterior à da aprovação das demonstrações financeiras alteradas e,

em conformidade, os procedimentos de auditoria mencionados

anteriormente deverão prolongar-se até à data do novo relatório do auditor.

Quando a gestão não altera as demonstrações financeiras e o auditor

considera que estas devem ser alteradas, e o relatório do auditor não tiver

sido enviado à entidade, o auditor deve expressar uma opinião com

reservas ou adversa. Se o relatório do auditor tiver sido enviado à

entidade, o auditor notifica a gestão ou os responsáveis pela governação,




conforme o caso, para que não comuniquem as demonstrações

financeiras e o respetivo relatório do auditor a terceiros. Se as

demonstrações financeiras forem posteriormente comunicadas, o auditor

tem de tomar medidas para evitar que terceiros se baseiem no seu

relatório, sendo aconselhado pelo Serviço Jurídico do Tribunal.

Factos descobertos depois da publicação das demonstrações

financeiras

No setor público, as demonstrações financeiras não podem ser revistas

após a sua publicação e o relatório do auditor não pode ser novamente

publicado. Assim, depois de as demonstrações financeiras terem sido

publicadas, o auditor não tem qualquer obrigação de pedir informações

relativamente a essas demonstrações financeiras. Contudo, se após a sua

publicação, o auditor tomar conhecimento de um facto que existia à data

do seu relatório e que, se fosse conhecido nessa data, poderia ter dado

origem a que alterasse o seu relatório, deve considerar se o assunto

necessita de ser comunicado aos interessados, por exemplo, através de

um relatório destinado à autoridade de quitação.

3.7.3 Confirmações externas


O objetivo do auditor, ao utilizar procedimentos de confirmação externa em resposta a um risco avaliado de distorções materiais, é o de conceber e executar tais procedimentos para obter prova de auditoria relevante e fiável.

Definição Quanto mais elevada for a avaliação do risco de distorções materiais

efetuada pelo auditor, mais fiáveis e pertinentes são as provas de auditoria

que procura obter através de procedimentos substantivos, que podem

incluir a confirmação externa. A confirmação externa é o processo de

obtenção e avaliação das provas de auditoria através de uma declaração

obtida diretamente de terceiros, em resposta a um pedido de informações

do auditor sobre um determinado elemento. Essas provas de auditoria

podem, em conjunto com provas de auditoria obtidas através de outros

procedimentos de auditoria, ajudar a diminuir o risco avaliado para um

nível aceitavelmente baixo.

Exemplos Utilizam-se frequentemente as confirmações externas para confirmar os

seguintes elementos:

• saldos, empréstimos, garantias e outras informações das entidades

bancárias;

• contas bancárias abertas em relação a adiantamentos (por exemplo,

delegações);

• montantes detidos por intermediários financeiros no final do exercício;






• saldos dos devedores e dos credores.

Essas confirmações podem fornecer provas de auditoria relativas a

algumas asserções, mas não a outras. O auditor deve considerar o

objetivo da confirmação, ou seja, a declaração (ou declarações)

específica(s) a testar.

Depois de decidir se deve utilizar os pedidos de confirmação externa

positivos ou negativos, o auditor deve aplicar os procedimentos de

auditoria adequados quando i) aplica os procedimentos de confirmação

externa, ii) considera os resultados e iii) avalia as provas.

Pedidos de confirmação externa positivos ou negativos

O auditor pode utilizar pedidos de confirmação externa positivos ou

negativos ou uma combinação dos dois. Um pedido de confirmação

externa positivo solicita ao inquirido que responda ao auditor em todos os

casos; uma resposta a um pedido de confirmação positivo oferece

normalmente provas de auditoria fiáveis. Um pedido de confirmação

externa negativo solicita ao inquirido que responda apenas em caso de

desacordo com as informações fornecidas; oferece provas de auditoria

menos fiáveis do que um pedido de confirmação positivo, mas pode ser

utilizado quando o risco avaliado e o erro esperado são baixos, existe um

elevado número de pequenos saldos e o auditor pensa que os inquiridos

vão responder.

Aplicação dos procedimentos de confirmação externa

a) o auditor controla os pedidos de confirmação externa e as respostas

O auditor deve:

• determinar as informações a confirmar e adaptar os pedidos de

confirmação externa às asserções específicas em causa;

• selecionar o terceiro - o auditor garante, quando for possível, que o

pedido de confirmação se dirige a uma pessoa com conhecimentos e

autoridade para prestar as informações e avalia se determinados

intervenientes podem não oferecer uma resposta objetiva a um pedido de

confirmação;

• conceber os pedidos de confirmação. Ao conceber o pedido, o auditor

tem em conta fatores suscetíveis de afetar a fiabilidade das confirmações,

por exemplo, a forma do pedido, a natureza das informações a confirmar e

o tipo de informações que os inquiridos poderão confirmar rapidamente

(por exemplo, operações individuais em vez de saldos de conta

completos);

• comunicar com o terceiro, ou seja, enviar os pedidos de confirmação e

garantir que estes estão devidamente endereçados e incluem uma

indicação de que todas as respostas devem ser enviadas diretamente ao




auditor, para minimizar a possibilidade de interceção e alteração dos

pedidos de confirmação ou das respostas e, assim, aumentar a fiabilidade

das provas de auditoria obtidas;

• avaliar as provas obtidas, tendo em conta as respostas, a falta delas e

as exceções.

b) resposta do auditor caso a gestão se recuse a permitir que o auditor

envie um pedido de confirmação

Os pedidos de confirmação implicam normalmente que a gestão autorize o

inquirido a divulgar as informações ao auditor. Quando o auditor procura

confirmar determinados saldos ou informações e a gestão lhe pede que

não o faça, o auditor deve avaliar o caráter razoável dessa recusa; avaliar

as implicações para a sua avaliação do risco e a natureza, o calendário e a

extensão dos procedimentos de auditoria; bem como aplicar

procedimentos de auditoria alternativos para obter provas de auditoria

suficientes, pertinentes e fiáveis.

Se o auditor concluir que a recusa da gestão não é razoável, ou se não

conseguir obter provas de auditoria a partir de procedimentos de auditoria

alternativos, deve contactar os responsáveis pela governação e considerar

o possível impacto desta circunstância sobre as suas conclusões e

opinião.

Tomada em consideração dos resultados

O auditor deve considerar a autenticidade da resposta e aplicar

procedimentos de auditoria para afastar qualquer dúvida de que as

confirmações externas recebidas possam não ser fiáveis. Se determinar

que a resposta não é fiável, o auditor deve avaliar as implicações para a

avaliação do risco e a natureza, o calendário e a extensão dos

procedimentos de auditoria.

a) fiabilidade das respostas recebidas

Se não for recebida resposta a um pedido de confirmação externa positivo,

o auditor deve realizar procedimentos de auditoria alternativos para obter

provas de auditoria relativas às asserções em causa. Se o auditor

considerar que é necessária uma confirmação positiva para fornecer

provas de auditoria suficientes, pertinentes e fiáveis e não a receber, deve

determinar as respetivas implicações para a auditoria.

b) falta de resposta a um pedido de confirmação positivo

O auditor deve investigar as exceções para determinar se representam

distorções. Se uma exceção indiciar uma distorção ou irregularidade nos

registos da entidade, o auditor determina os motivos, avalia se tem um

efeito material e reconsidera a natureza, o calendário e a extensão dos

c) exceções




procedimentos de auditoria necessários.

Avaliação das provas O auditor deve avaliar se os resultados do processo de confirmação

externa, juntamente com os resultados de quaisquer outros procedimentos

de auditoria realizados, fornecem provas de auditoria suficientes,

pertinentes e fiáveis relativamente à declaração objeto da auditora ou se é

necessário realizar outros procedimentos de auditoria.


Os requisitos de auditoria relativos às partes relacionadas e às relações e

operações entre elas estão definidos no capítulo 3.7 da parte Informações

gerais deste manual.




Os objetivos do auditor são: proporcionar aos encarregados da governação observações atempadas decorrentes da auditoria que sejam relevantes para a sua responsabilidade; comunicar apropriadamente à gerência e aos encarregados da governação deficiências no controlo interno relevantes para a auditoria que tenha identificado durante a auditoria e que, no seu julgamento profissional, são suficientemente importantes para merecer a sua atenção. .

As constatações da auditoria devem ser validadas através do processo

das Notas de Observações Preliminares, como delineado no capítulo 3.8 da parte Informações gerais deste manual.





| 203 Fiabilidade – Elaboração de Relatórios




E DE CONFORMIDADE




RELATÓRIOS

ÍNDICE

4.1 Síntese da fase de elaboração de relatórios

4.2 Declaração de Fiabilidade – Formular uma opinião de auditoria

4.3 Opiniões modificadas

4.4 Parágrafos de Ênfase e de Outras Matérias

4.5 Informações comparativas





Declaração de Fiabilidade

Opinião sobre a fiabilidade das contas anuais

Os resultados de todas as auditorias de fiabilidade recorrentes devem ser

mencionados numa declaração de fiabilidade. A exigência de elaborar uma

declaração de fiabilidade aplica-se assim às auditorias das contas anuais

da União Europeia e dos FED, bem como às das contas anuais de outros

organismos e órgãos da UE.

A declaração de fiabilidade contém uma opinião sobre a fiabilidade das

contas anuais da entidade auditada. A declaração de fiabilidade constitui

um elemento essencial de cada relatório anual e relatório anual específico,

podendo igualmente ser publicada como um documento autónomo,

acompanhado das contas anuais da entidade auditada.

Na secção 4 da parte Informações gerais deste manual, apresentam-se

mais informações sobre a estrutura e o conteúdo da declaração de

fiabilidade, bem como sobre o relatório anual e os relatórios anuais

específicos.

4.2 DECLARAÇÃO DE FIABILIDADE – FORMULAR UMA OPINIÃO DE AUDITORIA




a) formar uma opinião sobre a fiabilidade das contas anuais e as operações subjacentes baseada numa avaliação das conclusões extraídas da prova de auditoria obtida;

b) expressar claramente essa opinião através de um relatório escrito que explica a base para essa opinião.

4.2.1 Introdução

4.2.2 Conteúdo de uma Declaração de Fiabilidade relativa à fiabilidade

4.2.3 Tipos de opiniões

4.2.4 Aspetos a ter em conta ao formular uma opinião sobre as contas anuais

4.2.5 Aspetos qualitativos das políticas contabilísticas da entidade

4.2.6 Descrição da estrutura conceptual de relato financeiro aplicável

4.2.7 Apresentação adequada

4.2.8 Exemplos

4.2.9 Informações suplementares e outras

4.2.1 Introdução

A principal realização das auditorias da fiabilidade das contas é uma

declaração de fiabilidade.

Tomada em consideração da relação entre a fiabilidade e a

legalidade/regularidade

Contudo, a fiabilidade das contas e a legalidade e regularidade das

operações subjacentes são dois objetivos interligados (ver o capítulo 1.5.2

da parte Conformidade deste manual). Ao elaborar o relatório sobre a

auditoria, o auditor deve ter em consideração as relações entre estes dois








objetivos.

4.2.2 Conteúdo de uma declaração de fiabilidade relativa à fiabilidade

As principais orientações sobre o conteúdo da declaração de fiabilidade

são apresentadas na secção 4 da parte Informações gerais deste manual.


Os tipos de opiniões encontram-se descritos na secção 4 da parte

Informações gerais deste manual.

4.2.4 Aspetos a ter em conta ao formular uma opinião sobre as contas anuais

Ao formular a sua conclusão indicando se foi obtida uma garantia razoável

de que as contas anuais, no seu conjunto, estão isentas de distorções

materiais o auditor deve ter em conta se:

a) foram obtidas provas de auditoria suficientes e adequadas;

b) as distorções não corrigidas são materiais, consideradasindividualmente

ou em conjunto;

c) as contas anuais são elaboradas e apresentadas, em todos os aspetos

materialmente relevantes, em conformidade com os requisitos específicos

da estrutura conceptual de relato financeiro aplicável. Para o efeito, são

tidos em conta os aspetos qualitativos das práticas contabilísticas da

entidade, incluindo indicadores de possível parcialidade nos juízos

profissionais da gestão. Em especial, o auditor avalia se, tendo em conta

os requisitos específicos da estrutura conceptual de relato financeiro

aplicável:

• as contas anuais divulgam devidamente as políticas contabilísticas

significativas selecionadas e aplicadas, bem como as interpretações

significativas por parte da gestão dos requisitos regulamentares ou

jurídicos;

• as políticas contabilísticas selecionadas e aplicadas são coerentes com

a estrutura conceptual de relato financeiro aplicável e são adequadas;

• as estimativas contabilísticas da gestão são razoáveis;

• as informações apresentadas nas contas anuais são pertinentes,

fiáveis, comparáveis e compreensíveis;

• as contas anuais divulgam informações adequadas que permitam aos




destinatários previstos compreender o efeito das operações e dos

acontecimentos materiais sobre as informações fornecidas nas contas

anuais, ou seja, a situação financeira, o desempenho financeiro e os fluxos

de tesouraria da entidade;

• a terminologia utilizada nas contas anuais, incluindo os títulos, é

adequada;

d) as contas anuais estão apresentadas de forma adequada, devendo ter

em conta:

• a apresentação, estrutura e conteúdo global das contas anuais;

• se as contas anuais, incluindo as respetivas notas explicativas,

representam fielmente as operações e os acontecimentos subjacentes de

uma forma que permita uma apresentação adequada;

e) as contas anuais referem ou descrevem devidamente a estrutura

conceptual de relato financeiro aplicável.

4.2.5 Aspetos qualitativos das políticas contabilísticas da entidade

A gestão formula vários juízos profissionais sobre os montantes e as

informações divulgadas nas contas anuais. Ao considerar os aspetos

qualitativos das políticas contabilísticas da entidade, o auditor pode

aperceber-se de uma possível parcialidade nos juízos profissionais da

gestão. O auditor pode concluir que o efeito acumulado de uma falta de

neutralidade, associada ao efeito das distorções não corrigidas, faz com

que as contas anuais no seu conjunto apresentem distorções materiais. Os

indicadores de uma falta de neutralidade que pode afetar a avaliação do

auditor sobre se as contas anuais no seu conjunto apresentam distorções

materiais incluem os seguintes:

• correção seletiva de distorções comunicadas à gestão durante a

auditoria;

• possível parcialidade da gestão na elaboração das estimativas

contabilísticas.

4.2.6 Descrição da estrutura conceptual de relato financeiro aplicável

A gestão é responsável pela elaboração e apresentação das contas anuais

em conformidade com a estrutura conceptual de relato financeiro aplicável

e pela descrição adequada dessa estrutura nas contas anuais. Essa

descrição é importante pois informa os utilizadores das contas anuais

sobre a estrutura em que estas se baseiam.




Uma descrição de que as contas anuais são elaboradas e apresentadas

de acordo com uma estrutura conceptual de relato financeiro aplicável

específica só é adequada se as contas anuais cumprirem todos os

requisitos dessa estrutura aplicáveis durante o período coberto pelas

contas anuais.

A estrutura conceptual de relato financeiro aplicável às instituições, órgãos

e organismos semelhantes da UE são as regras contabilísticas elaboradas

e adotadas pelo contabilista da Comissão, como previsto no Regulamento

Financeiro52. Este estipula que o contabilista adotará essas regras,

inspirando-se nas normas contabilísticas internacionalmente aceites para o

setor público, das quais se poderá afastar sempre que a natureza

específica das atividades da União o justifique.

Uma descrição da estrutura conceptual de relato financeiro aplicável que

contenha qualificações imprecisas ou linguagem limitativa (por exemplo,

"as contas anuais estão substancialmente em conformidade com as regras

contabilísticas") não constitui uma descrição adequada dessa estrutura,

pois pode induzir em erro os utilizadores das contas anuais.

4.2.7 Apresentação adequada

Podem existir casos em que as contas anuais, embora elaboradas e

apresentadas de acordo com os requisitos específicos de uma estrutura de

apresentação adequada, não alcancem o objetivo da apresentação

adequada. Nesses casos, a gestão tem a responsabilidade de divulgar

informações para além dos requisitos específicos da estrutura ou, em

circunstâncias extremamente raras, de se afastar de um requisito

específico na estrutura para obter uma apresentação adequada das contas

anuais.

4.2.8 Exemplos

A título de exemplo, no Apêndice III da parte Informações gerais deste

manual apresenta-se a Declaração de Fiabilidade de 2010 relativa à

fiabilidade das contas.

52 Artigo 133º do Regulamento Financeiro.




4.2.9 Informações suplementares e outras

Este tema é abordado no capítulo 4.2.3 da parte Informações gerais deste manual.




4.3 OPINIÕES MODIFICADAS


O objetivo do auditor é expressar claramente uma opinião apropriadamente modificada sobre as contas anuais e as operações subjacentes, necessária quando:

a) o auditor concluir que as contas anuais não estão isentas de distorções materiais;

b) o auditor não for capaz de obter prova de auditoria suficiente e apropriada para concluir que as contas anuais estão isentas de distorções materiais.

4.3.1 Natureza das distorções materiais

4.3.2 Generalização da questão (ou questões) que dá (dão) origem a uma modificação

4.3.3 Proibição de emitir uma opinião parcial

4.3.4 Forma e conteúdo do relatório do auditor quando a opinião é modificada

4.3.1 Natureza das distorções materiais

Uma distorção material das contas anuais pode surgir relativamente aos

seguintes elementos:

a) adequação das políticas contabilísticas selecionadas, ou seja, estas: i)

não são coerentes com a estrutura conceptual de relato financeiro

aplicável; ii) não são adequadas nas circunstâncias; iii) dão origem a que

as contas anuais não representem as operações e os acontecimentos

subjacentes de forma a alcançar o objetivo da apresentação adequada. As

estruturas de relato financeiro contêm frequentemente requisitos em

matéria de prestação de contas e de divulgação das alterações às políticas

contabilísticas. Nos casos em que a entidade alterou a sua seleção de

políticas contabilísticas significativas, pode ocorrer uma distorção material

das demonstrações financeiras se a entidade não tiver cumprido estes

requisitos;

b) aplicação das políticas contabilísticas selecionadas, ou seja: i) aplicação

incoerente; ii) distorções involuntárias na aplicação;

c) adequação das informações divulgadas nas contas anuais, ou seja: i)

não estão incluídas todas as informações exigidas; ii) as informações

divulgadas nas contas anuais não estão apresentadas de acordo com a

estrutura conceptual de relato financeiro aplicável; iii) as contas anuais não

divulgam as informações necessárias para alcançar o objetivo da

apresentação adequada.






4.3.2 Generalização da questão (ou questões) que dá (dão) origem a uma opinião modificada

As contas anuais apresentam distorções materiais

O auditor pode considerar que as distorções materiais, individualmente ou

em conjunto, são generalizadas nas contas anuais quando i) essas

distorções não se confinam a elementos, contas ou rubricas das contas

anuais específicos ou, se confinadas, representem ou possam representar

uma parte substancial das contas anuais; ou ii) relativamente às

informações divulgadas, quando as que apresentam distorções são

essenciais para que os utilizadores compreendam as contas anuais.

Incapacidade de obter provas de auditoria suficientes e adequadas

O auditor pode considerar que uma incapacidade de obter provas de auditoria

suficientes e adequadas sobre uma ou mais questões relativas às contas

anuais é material e generalizada quando os possíveis efeitos dessa

incapacidade não podem ser confinados a elementos, contas ou rubricas das

contas anuais específicos ou, se confinados, podem representar uma parte

substancial das contas anuais.




Obtiveram-se provas de auditoria suficientes e adequadas?

As contas anuais são elaboradas de acordo com a estrutura conceptual

de relato financeiro aplicável?

As contas anuais estão afetadas por erros materiais?

O possível efeito da limitação do âmbito é material e generalizado?

Opinião com reservas- à exceção de (limitação)

Impossibilidade de opinião

É necessário um afastamento da estrutura conceptual de relato

financeiro aplicável para dar uma imagem verdadeira e fiel?

A divulgação desse afastamento é adequada?

As contas anuais apresentam, em todos os aspetos materialmente

relevantes, uma imagem verdadeira e fiel?


Não Não

Sim

O efeito nas contas anuais é material e generalizado?

Opinião com reservas- à exceção de (desacordo) Opinião adversa

Sim

Não

Sim

SimSim Não

Não

Sim

SimNão

Não

Sim

Não

Diagrama 3: Fluxograma pormenorizado para formular uma opinião sobre a fiabilidade

4.3.3 Proibição de emitir uma opinião parcial

As informações pormenorizadas sobre a proibição de emitir uma opinião

parcial são apresentadas no capítulo 4.4.10 da parte Informações gerais

deste manual.


Parágrafo que explica a base para a modificação

As informações pormenorizadas sobre a modificação da opinião são

apresentadas no capítulo 4.4 da parte Informações gerais deste manual.






O objetivo do auditor é incluir comunicação adicional clara no seu relatório quando, no seu juízo profissional, essa comunicação for adequada para chamar a atenção dos utilizadores para uma questão apresentada ou divulgada nas contas anuais ou para qualquer outra questão que possa ser relevante para a sua compreensão das contas anuais ou da auditoria.

4.4.1 Natureza de um parágrafo de Ênfase

4.4.2 Forma e colocação do parágrafo de Ênfase

4.4.1 Natureza de um parágrafo de Ênfase

O auditor pode considerar adequado ou necessário salientar, na

declaração de fiabilidade, que uma questão apresentada ou divulgada nas

contas anuais tem uma importância tal que é fundamental para a

compreensão das demonstrações financeiras pelos utilizadores.

4.4.2 Forma e colocação do parágrafo de Ênfase

O capítulo 4.5.1 da parte Informações gerais deste manual apresenta mais

informações.

4.5 INFORMAÇÕES COMPARATIVAS


O objetivo do auditor é obter prova de auditoria suficiente e apropriada sobre se a informação comparativa incluída nas contas anuais foi apresentada, em todos os aspetos materiais, de acordo com o referencial de relato financeiro aplicável.

4.5.1 Introdução

4.5.2 Procedimentos de auditoria

4.5.3 Elaboração do relatório de auditoria

4.5.1 Introdução

Valores correspondentes

As informações comparativas representam os montantes e as informações

incluídos nas contas anuais relativamente a um ou mais períodos

anteriores, fornecendo aos utilizadores informações necessárias para

identificar tendências e alterações que afetem uma entidade ao longo de

um determinado período.

No contexto da UE, as informações comparativas incluem os valores

correspondentes, em que se incluem os montantes e outras informações

relativos ao período anterior como parte integrante das contas anuais do








período atual. Destinam-se a ser lidos apenas em relação aos montantes e

outras informações relativos ao período atual (referidos como "valores do

período atual"). O nível de pormenor apresentado nos montantes e

informações correspondentes é principalmente ditado pela sua pertinência

para os valores do período atual.

4.5.2 Procedimentos de auditoria O auditor deve determinar se as contas anuais incluem corretamente os

valores correspondentes e se essas informações estão corretamente

classificadas. Para esse efeito, o auditor deve avaliar se:

Continuidade das informações

e das políticas contabilísticas

a) as informações comparativas correspondem aos montantes e outras

informações apresentados no período anterior ou, quando adequado,

foram apresentados de novo;

b) as políticas contabilísticas refletidas nas informações comparativas são

coerentes com as aplicadas no período atual ou, se tiverem ocorrido

alterações nas políticas contabilísticas, se essas alterações foram

devidamente contabilizadas, apresentadas e divulgadas.

Se, durante os trabalhos de auditoria relativos ao período atual, o auditor

tiver conhecimento de uma possível distorção material nas informações

comparativas, deve realizar os procedimentos de auditoria adicionais

adequados às circunstâncias para obter provas de auditoria suficientes e

adequadas para determinar se existe uma distorção material.

4.5.3 Elaboração do relatório de auditoria A Declaração de Fiabilidade não deve identificar especificamente os

valores correspondentes exceto nas seguintes circunstâncias:

i) se a Declaração de Fiabilidade relativa ao período anterior, tal como foi

emitida anteriormente, incluía uma opinião modificada e a questão que deu

origem à modificação não estiver resolvida:

a) se os efeitos ou possíveis efeitos da questão nos valores do período

atual forem materiais e exigirem uma modificação da opinião do auditor

relativamente aos valores do período atual, o auditor deve referir tanto os

valores do período atual como os valores correspondentes na descrição da

questão que dá origem à modificação no parágrafo que explica a base

para a modificação;

Exemplo de um parágrafo de base para a opinião com reservas:

"Como mencionado na nota X anexa às contas anuais, não foi apresentada depreciação nas




contas anuais, prática que, na nossa opinião, não está em conformidade com as normas

aplicáveis. Este é o resultado de uma decisão da gestão adotada no início do exercício

anterior e levou-nos a apresentar uma reserva na nossa opinião de auditoria sobre as contas

anuais relativas a esse exercício. Com base no método linear de depreciação e nas taxas

anuais de 5% para o edifício e de 20% para o equipamento, o resultado económico do

exercício deveria sofrer uma alteração de xxx em 20X1 e de xxx em 20X0, os ativos fixos

deveriam ser reduzidos pela depreciação acumulada de xxx em 20X1 e de xxx em 20X0 e os

ativos líquidos deveriam ser diminuídos de xxx em 20X1 e de xxx em 20X0."

b) se os efeitos ou possíveis efeitos da questão não forem pertinentes ou

materiais para os valores do período atual, o auditor deve ainda assim

modificar a opinião na Declaração de Fiabilidade relativa às contas anuais

do período atual devido ao efeito ou possíveis efeitos da questão nos

valores correspondentes.

Exemplo de um parágrafo de base para a opinião com reservas:

"Não tivemos oportunidade de observar a contagem dos inventários físicos no início do

período anterior que começou em 1.1.20X0 nem obter informações satisfatórias sobre essas

quantidades dos inventários através de meios alternativos. Uma vez que os inventários

iniciais contribuem para a determinação dos resultados das operações, não conseguimos

determinar se os ajustamentos dos resultados das operações e os ativos líquidosiniciais

poderão ser necessários para 20X0. O nosso relatório do auditor sobre as contas anuais

relativas ao período encerrado em 31 de dezembro de 20X0 foi modificado em

conformidade."

No entanto, quando a declaração de fiabilidade relativa ao período anterior,

tal como foi publicada anteriormente, tiver incluído uma opinião com

reservas, uma impossibilidade de emitir uma opinião, ou uma opinião

adversa e a questão que deu origem à modificação estiver resolvida e

devidamente tratada nas contas anuais em conformidade com a estrutura

conceptual de relato financeiro aplicável, a declaração de fiabilidade atual

não tem de mencionar a modificação anterior.

ii) se o auditor tiver conhecimento de uma distorção material que afete as

contas anuais do período anterior relativamente às quais foi publicada

anteriormente uma Declaração de Fiabilidade não modificada, deve seguir

as instruções pertinentes relativas aos acontecimentos posteriores:

Se as contas anuais do período anterior não tiverem sido corrigidas e

novamente publicadas, e os valores correspondentes não tiverem sido

apresentados de novo corretamente ou não tiverem sido divulgadas

informações adequadas, o auditor deve expressar uma opinião com

reservas ou adversa na declaração de fiabilidade relativa às contas anuais

do período atual, modificada em relação aos valores correspondentes

nelas incluídos.

Quando as contas anuais do período anterior que apresentam distorções

não tiverem sido alteradas e não tiver sido publicada novamente uma




Declaração de Fiabilidade, mas os valores correspondentes tiverem sido

apresentados de novo corretamente reiterados ou tiverem sido divulgadas

informações adequadas nas contas anuais do período atual, a declaração

de fiabilidade pode incluir um parágrafo de ênfase com uma descrição das

circunstâncias e indicando onde encontrar, nas contas anuais, as

informações pertinentes que descrevem a questão na íntegra.

| 216 Fiabilidade – Apêndices



APÊNDICE I – AUDITORIAS DA FIABILIDADE REALIZADAS PELO TRIBUNAL

As entidades têm um quadro legislativo e disposições contabilísticas próprios que estabelecem a forma e o

conteúdo das contas anuais. Apresenta-se em seguida uma síntese dos requisitos em matéria de relato

financeiro relativos a cada entidade da União Europeia:

Âmbito de auditoria Formato do relatório

de auditoria Base jurídica da auditoria

Demonstrações financeiras consolidadas

e mapas sobre a execução do orçamento

geral, que apresentam, de forma

agregada, as informações financeiras das

instituições e dos organismos (Artigo 121º

do Regulamento Financeiro)

Opinião da Declaração

de Fiabilidade (DAS) +

observações

justificativas

Artigo 287º do Tratado

sobre o Funcionamento da

União Europeia

Demonstrações financeiras e mapa sobre

a execução financeira dos Fundos

Europeus de Desenvolvimento (Artigo 96º

do Regulamento Financeiro dos FED)

Opinião da DAS +

observações

justificativas

Artigo 287º (por analogia) e

Regulamento Financeiro

dos FED

Contas das Escolas Europeias Relatório sobre as

contas

Artigo 78º do Regulamento

Financeiro das Escolas

Contas dos órgãos e outros organismos Opinião do tipo DAS Regulamento do Conselho

aplicável a cada agência e

organismo descentralizado




APÊNDICE II

Exemplo de uma tomada de posição da gestão relativa à fiabilidade das demonstrações financeiras

(contas anuais provisórias de 2010)

(Papel timbrado da entidade)

Ao Presidente do Tribunal de Contas Europeu

Assunto: Declaração: contas anuais provisórias de 2010

A presente declaração é apresentada em relação à vossa auditoria das "Contas anuais provisórias da União

Europeia", compostas pelas "Demonstrações financeiras consolidadas e os mapas consolidados sobre a

execução do orçamento" relativos ao exercício encerrado em 31 de dezembro de 2010, com o objetivo de

expressar uma opinião sobre se refletem fielmente, em todos os aspetos materialmente relevantes, a situação

financeira da União Europeia em 31 de dezembro de 2010, bem como os resultados das suas operações e

fluxos de tesouraria relativos ao exercício encerrado nessa data.

Em conformidade com o Regulamento Financeiro (CE, Euratom) nº 1605/2002 do Conselho, de 25 de junho

de 2002, com a última redação que lhe foi dada pelo Regulamento (CE) nº 1525/2007 do Conselho, de 17 de

dezembro de 2007, as "Demonstrações financeiras consolidadas" relativas ao exercício de 2010 são

elaboradas com base nas regras contabilísticas adotadas por mim e que adaptam os princípios da

contabilidade de exercício ao ambiente específico da União Europeia, enquanto os "Mapas consolidados sobre

a execução do orçamento" continuam a basear-se essencialmente nos movimentos de caixa.

Nos termos do artigo 61º do Regulamento Financeiro, os sistemas contabilísticos definidos por mim e, quando

adequado, os sistemas definidos pelos gestores orçamentais destinados a fornecer ou justificar as informações

contabilísticas foram validados.

Todas as informações necessárias à elaboração das contas da União Europeia que dão uma imagem

verdadeira e fiel dos ativos e passivos e da execução orçamental foram obtidas dos gestores orçamentais

delegados da Comissão e dos contabilistas das outras instituições e organismos referidos no artigo 185º do

Regulamento Financeiro, em conformidade com o artigo 128º do Regulamento Financeiro, que garantiram a

sua fiabilidade.

Confirmo, tanto quanto sei e acredito, e tendo realizado as investigações que considerei necessárias para me

informar devidamente, as seguintes declarações:

Demonstrações financeiras

1. As "Contas anuais provisórias da União Europeia" relativas ao exercício encerrado em 31 de dezembro

de 2010 mencionadas anteriormente são apresentadas em conformidade com o Regulamento Financeiro (CE,




Euratom) nº 1605/2002 do Conselho, de 25 de junho de 2002, com a última redação que lhe foi dada pelo

Regulamento (CE) nº 1525/2007 do Conselho, de 17 de dezembro de 2007, as suas normas de execução e as

regras e métodos contabilísticos definidos sob a minha responsabilidade.

2. À exceção das seguintes reservas .............., não me foram comunicadas outras questões que exijam a

emissão de reservas.

3. Os pressupostos significativos que utilizámos para elaborar as estimativas contabilísticas, incluindo os

avaliados pelo justo valor, são razoáveis.

4. As relações e operações entre partes relacionadas foram devidamente contabilizadas e divulgadas, em

conformidade com os requisitos das regras contabilísticas.

5. Todos os acontecimentos posteriores à data das demonstrações financeiras e relativamente aos quais as

regras contabilísticas exigem ajustamentos ou divulgações, foram ajustados ou divulgados.

(Apenas na tomada de posição da gestão final:) 6. Os efeitos das distorções não corrigidas mencionadas pelo

Tribunal em 15 de junho não são materiais, individualmente ou agregados, para as demonstrações financeiras

no seu conjunto. Em anexo à declaração, apresenta-se uma lista das distorções que os auditores compilaram

durante a auditoria e que não foram corrigidas.

7. Não existem planos nem intenções que possam alterar de forma materialmente relevante o valor

contabilístico ou a classificação do ativo e do passivo refletidos nas demonstrações financeiras. O valor

contabilístico das contas a receber potencialmente irrecuperáveis foi corrigido, quando necessário.

8. A Comissão Europeia e os outros organismos consolidados dispõem de títulos de propriedade de todos os

ativos e não existem ónus ou obrigações sobre os ativos. As informações contabilísticas relativas aos ativos

dos outros organismos consolidados foram fornecidas pelos contabilistas, em conformidade com o Título VII da

parte 1 do Regulamento Financeiro.

9. Todos os passivos, tanto reais como contingentes, foram registados ou divulgados, conforme adequado, e

todas as garantias dadas a terceiros foram divulgadas nas notas anexas às demonstrações financeiras.

10. Todos os créditos sobre a Comissão Europeia e os outros organismos consolidados estão refletidos nas

contas como provisões ou, quando relevante, como passivo contingente.

11. Não existem disposições formais ou informais de compensação com qualquer uma das nossas contas de

tesouraria e de investimento. Não existem disposições relativas a linhas de crédito.

Informações fornecidas

Relativamente às informações fornecidas e às declarações 12-18, saliento que vos forneci as informações

relativas às contas da Comissão, ao passo que os contabilistas dos organismos consolidados incluídos nas

contas anuais da UE devem fazer o mesmo relativamente às suas contas.

12. Forneci-vos:

• acesso a todas as informações de que tenho conhecimento que sejam relevantes para a elaboração das

demonstrações financeiras, como registos, documentação e outras questões;




• informações suplementares que solicitaram para efeitos da auditoria;

• acesso ilimitado a pessoas da entidade de quem consideraram ser necessário obter provas de auditoria.

13. Todas as operações foram registadas nos registos contabilísticos e estão refletidas nas demonstrações

financeiras.

14. Divulguei-vos os resultados da nossa avaliação do risco de as demonstrações financeiras poderem conter

distorções materiais em resultado de fraude. Baseei-me nas declarações dos contabilistas dos outros

organismos consolidados, enviadas ao Tribunal, no que se refere às avaliações do risco efetuadas em relação

às suas entidades [ver exceções].

15. Divulguei-vos todas as informações relativas a alegações de fraude, ou suspeitas de fraude, que afetem as

demonstrações financeiras da entidade, que me foram comunicadaspelos serviços competentes.

16. Divulguei-vos a identidade das partes relacionadas da entidade e todas as relações e operações entre

partes relacionadas de que tenho conhecimento, em conformidade com a regra contabilística nº 15 da UE.

17. Divulguei-vos todos os casos de incumprimento e de suspeitas de incumprimento das leis e dos

regulamentos de que tenho conhecimento e cujos efeitos devem ser tidos em consideração na elaboração das

demonstrações financeiras.

18. Além do exposto, confirmo que:

• as demonstrações financeiras divulgam de forma adequada a natureza provisória das operações sujeitas a

futuros procedimentos de apuramento das contas ou de encerramento;

• relativamente a todas as contas a receber "prováveis" mas ainda não definitivas, divulgam-se nas notas

anexas às demonstrações financeiras informações adequadas, incluindo, quando possível, uma estimativa dos

montantes em causa;

•as contas explicam a natureza heterogénea da atividade de recuperação (por exemplo, correções financeiras,

decisões de apuramento das contas ou decisões de reembolso das intervenções da União na sequência do

encerramento de programas, de auditorias ou de outros controlos de elegibilidade);

• as contas incluem todas as ordens de cobrança emitidas pelos gestores orçamentais relativamente às

operações que dão origem a um reembolso à Comissão pelo beneficiário final, país terceiro ou

Estado-Membro. Os gestores orçamentais não me informaram de quaisquer atrasos ou outros problemas

registados na emissão de ordens de cobrança;

• as informações relativas aos montantes recuperados e às correções financeiras realizadas pela

Comissão Europeia ou pelos Estados-Membros em resposta a erros e irregularidades detetados na sequência

de controlos da UE são divulgadas na nota 6 anexa às demonstrações financeiras

.................................................................................................. ................

O CONTABILISTA DA COMISSÃO EUROPEIA (DATA)

| 220 Conformidade – Índice


MAFC - Parte 3- Índice


E DE CONFORMIDADE


3. CONFORMIDADE COM AS LEIS E OS REGULAMENTOS APLICÁVEIS ÍNDICE



Secção 3 - Exame

Secção 4 – Elaboração de Relatórios

Apêndice I - Avaliação do funcionamento dos sistemas de supervisão e de

controlo

| 221 Conformidade – Enquadramento




E DE CONFORMIDADE

3. CONFORMIDADE Secção 1 - Enquadramento Secção 2 - Planeamento Secção 3 - Exame Secção 4 - Elaboração de relatórios Apêndice

PARTE 3. CONFORMIDADE


ÍNDICE

1.1 Definição e objetivos da auditoria de conformidade

1.2 Disposições regulamentares para o Tribunal realizar auditorias de

conformidade

1.3 Aplicabilidade das Normas Internacionais de Auditoria (ISA) às auditorias

de conformidade

1.4 Finalidades e objetivos das auditorias de conformidade

1.5 Auditorias de legalidade e regularidade




1.1 DEFINIÇÃO E OBJETIVOS DA AUDITORIA DE CONFORMIDADE

Definição de auditoria de conformidade

A auditoria de conformidade visa avaliar se as atividades, as operações

financeiras e as informações estão conformes com a legislação que as

rege. Essa legislação pode incluir leis orçamentais ou resoluções, outras

leis, regulamentos e acordos pertinentes ou regras específicas.

ISSAI 1250

[ISA 250]

ISSAI 4200

ISSAI 4100

Os objetivos do auditor ao conduzir uma auditoria da fiabilidade das demonstrações financeiras são os seguintes: a) obter provas de auditoria suficientes e apropriadas quanto ao

cumprimento das disposições de leis e regulamentos geralmente reconhecidos como tendo um efeito direto na determinação de quantias e divulgações materiais das demonstrações financeiras;

b) executar procedimentos de auditoria específicos para ajudar a identificar casos de incumprimento de leis e regulamentos que possam ter um efeito material nas demonstrações financeiras;

c) responder de forma apropriada a casos de incumprimento ou suspeita de incumprimento de leis e regulamentos identificados durante a auditoria.

Os objetivos do auditor ao conduzir uma auditoria de conformidade relacionada com a auditoria das demonstrações financeiras são os seguintes: a) obter segurança razoável sobre se as atividades, as operações

financeiras e as informações refletidas nas demonstrações financeiras estão, em todos os aspetos materiais, em conformidade com a legislação que as rege;

b) relatar as constatações e juízos profissionais ao legislador ou a outros órgãos, conforme o caso.

O objetivo do auditor ao conduzir auditorias de conformidade separadas são os seguintes: a) obter segurança razoável sobre se as informações recolhidas

relativas a um assunto específico estão em conformidade, em todos os aspetos materiais, com um determinado conjunto de critérios;

b) relatar as constatações e juízos profissionais ao legislador ou a outros órgãos, conforme o caso.



http://www.issai.org/media(798,1033)/ISSAI_4200_E_Endorsement_version_June.pdf�

http://www.issai.org/media(797,1033)/ISSAI_4100_E_Endorsement_version_June.pdf�




1.2 OBRIGAÇÃO LEGAL DE O TRIBUNAL REALIZAR AUDITORIAS DE CONFORMIDADE

O Tribunal é competente para realizar dois tipos de auditorias de

conformidade:

Artigo 287º

i) Auditorias da legalidade e regularidade

O artigo 287º do TFUE exige que o Tribunal envie ao Parlamento Europeu

e ao Conselho uma declaração sobre a regularidade e legalidade das

operações subjacentes às contas da União, bem como de qualquer órgão

criado pela União, na medida em que o respetivo ato constitutivo não

exclua esse exame. Neste contexto, o artigo 287º exige igualmente que o

Tribunal examine a legalidade e a regularidade das receitas e despesas.

Este é o principal tipo de auditoria de conformidade realizada pelo Tribunal,

sendo os respetivos resultados incluídos num Relatório Anual (orçamento

da UE e Fundos Europeus de Desenvolvimento) ou num Relatório Anual

Específico (agências, serviços e outros organismos).

ii) Outras auditorias de conformidade

O mesmo artigo continua: "O Tribunal de Contas pode ainda, em qualquer

momento, apresentar observações, nomeadamente sob a forma de

relatórios especiais, sobre determinadas questões". Esta disposição

permite ao Tribunal realizar auditorias de conformidade selecionadas.

Essas auditorias de conformidade são efetuadas com base na sua

prioridade, determinada pelo Tribunal, relativamente a temas de gestão ou

domínios orçamentais, por exemplo, auditorias à adjudicação de contratos

ou aos acordos de financiamento.

1.3 APLICABILIDADE DAS NORMAS INTERNACIONAIS DE AUDITORIA (ISA) ÀS AUDITORIAS DE CONFORMIDADE

Os requisitos das ISA são, na sua maioria, pertinentes para as várias fases

das auditorias de conformidade, tendo assim sido utilizados por analogia

para o material incluído nesta parte do manual sobre a conformidade.

A série 4000 das Normas Internacionais das Instituições Superiores de

Controlo (ISSAI), que tratam das auditorias de conformidade, é igualmente

aplicável no contexto dos trabalhos do Tribunal no domínio da auditoria de

conformidade.




Contudo, relativamente à elaboração de relatórios de um tipo de auditoria

de conformidade – a opinião do Tribunal sobre a legalidade e regularidade

das operações subjacentes ao orçamento geral da União Europeia (UE) –

o Tribunal considera que a proibição das ISA de emitir opiniões parciais

não se aplica, pois emitir opiniões por grupo ou domínio de políticas

fornece melhores informações para a tomada de decisões pela autoridade

de quitação.

1.4 FINALIDADES E OBJETIVOS DAS AUDITORIAS DE CONFORMIDADE

A finalidade de uma auditoria de conformidade é comunicar à autoridade

de quitação e outros interessados se as atividades, as operações

financeiras e as informações estão, em todos os aspetos materialmente

relevantes, em conformidade com a legislação (ou seja, os quadros

jurídicos e regulamentares) que as rege. O quadro jurídico e regulamentar

é composto por Tratados, regulamentos, diretivas, decisões, orçamentos,

contratos e outros instrumentos que incluam regras sobre a forma como as

operações devem ser geridas e os orçamentos executados.

Objetivos das auditorias de legalidade e regularidade

Os objetivos de uma auditoria da legalidade e regularidade das operações

subjacentes consistem em garantir que, em todos os aspetos

materialmente relevantes:

• a operação respeita os requisitos pertinentes do TFUE, do

Regulamento Financeiro, dos regulamentos específicos, das

Normas de Execução ou de quaisquer regras internas da

instituição exigidas no âmbito destes regulamentos;

• a operação é elegível no âmbito da dupla base jurídica (ver a

secção 1.5);

• a rubrica a que a operação foi imputada foi aprovada;

• a operação ocorreu realmente e foi devidamente registada.

Objetivos de auditorias de conformidade selecionadas

Os objetivos das auditorias de conformidade selecionadas variam

consoante o assunto em causa.




1.5 AUDITORIAS DE LEGALIDADE E REGULARIDADE 1.5.1 Definição de operações subjacentes

1.5.2 Conceito de legalidade e regularidade

1.5.3 Dupla base jurídica e autorização orçamental

1.5.4 Objetivos gerais e específicos de uma auditoria da legalidade e regularidade

1.5.1 Definição de operações subjacentes53

Objetivo O Tribunal de Contas deve enviar ao Parlamento Europeu e ao Conselho

uma declaração sobre a fiabilidade das contas e a legalidade e

regularidade das operações subjacentes.

O Tribunal utilizará uma definição de operações subjacentes que lhe permita

chegar a um juízo válido e sólido sobre a legalidade e a regularidade de uma

operação.

Operações subjacentes às despesas

As operações subjacentes às contas constituem transferências de fundos do

orçamento da União para os destinatários finais das despesas da UE e

transferências de receitas dos Estados-Membros para o orçamento da

União. Essas transferências podem passar por várias fases do ciclo de

despesas (autorizações orçamentais e compromissos jurídicos, validação,

emissão da ordem de pagamento e pagamento das despesas), dando

origem a várias entradas na contabilidade orçamental ou nas demonstrações

financeiras da Comissão.

A contabilidade orçamental da Comissão regista o ciclo de pagamentos das

despesas com base na contabilidade de caixa. Uma transferência de fundos

resulta, em geral, em mais de um pagamento, podendo estes assumir

diferentes formas e servir objetivos diferentes. Os pagamentos de

pré-financiamento (adiantamentos) destinam-se a constituir um fundo de

tesouraria em favor do beneficiário e são concedidos após a assinatura do

acordo de delegação, do contrato ou da convenção de subvenção, ou após a

receção da decisão de subvenção. Os pagamentos intermédios são

efetuados em contrapartida de uma execução parcial da ação. Os

pagamentos finais destinam-se a pagar o saldo dos montantes devidos

53 [Texto provisoriamente aprovado pela Câmara CEAD em 5 de abril de 2011 (ver atas e CH 122/11).]




quando a ação está totalmente executada.

As demonstrações financeiras da Comissão, de acordo com o princípio da

contabilidade de exercício, refletem a realidade económica. Os lançamentos

são contabilizados no momento em que ocorrem, e não quando do seu

pagamento ou recebimento efetivo. Os pagamentos dos fundos podem ser

contabilizados como pré-financiamento ou outro ativo no balanço ou como

despesas na conta dos resultados económicos.

O Tribunal pode formular um juízo válido e sólido sobre a legalidade e

regularidade de uma operação depois de esta ter passado por todo o ciclo

de transferência (autorização, validação, emissão da ordem de pagamento

e pagamento) e existirem provas suficientes sobre a realidade económica

subjacente à operação, ou seja esta é justificada por despesas incorridas

ao nível do destinatário final.

O auditor seguirá estas operações desde o nível da gestão central das

instituições da União até ao nível dos destinatários finais ou daqueles que

contribuem para os recursos próprios da União. O auditor avaliará a

conformidade destas operações com todos os atos, procedimentos,

processos ou documentos, de natureza jurídica, administrativa, financeira

ou bancária, bem como com quaisquer acontecimentos ou fatores físicos

que lhes estejam subjacentes na medida necessária para formar um juízo

sólido.

As operações devem fazer parte da população apenas quando:

- os projetos a que se referem atingiram uma determinada fase ou estão

mesmo concluídos, ou seja, realizaram-se progressos e/ou incorreu-se em

custos ao nível do beneficiário final;

- a Comissão aceitou os progressos realizados e/ou os custos

relacionados.

Na prática, a população das operações subjacentes para a parte da DAS

relativa à legalidade/regularidade e o método de auditoria a aplicar serão

determinados pelas Câmaras de Auditoria verticais em conjunto com a

Câmara CEAD ao preparar os diferentes PGA da DAS.

Aplicação prática da definição de operações subjacentes

Neste contexto, as operações subjacentes são as autorizações e os

pagamentos subjacentes à contabilidade orçamental da UE, bem como o

respetivo ativo e passivo inscritos no balanço da UE e as despesas e

receitas inscritas na conta dos resultados económicos da UE.

O aspeto central da parte da DAS relativa à legalidade/regularidade terá

em conta os progressos subjacentes, ou seja a validação e o reembolso

das despesas ao nível dos destinatários finais dos fundos da UE que

realizam atividades diretamente relacionadas com os objetivos das




políticas da UE.

Embora os pagamentos da integralidade dos montantes devidos, e os

respetivos elementos da contabilidade de exercício das demonstrações

financeiras da UE, sejam sempre incluídos na população a auditar, as

diferentes formas dos pagamentos de várias fases (adiantamentos,

pagamentos intermédios e pagamentos finais) serão tratadas de acordo

com os seus progressos subjacentes.

Os adiantamentos pagos pela Comissão às autoridades públicas que

gerem os fundos da UE (que representam pré-financiamentos no balanço

da UE e, portanto, configuram puras operações de balanço) não estão

incluídos na população a auditar.

Os adiantamentos pagos pela Comissão aos destinatários finais não

devem fazer parte da população da auditoria.

Para os pagamentos intermédios devem distinguir-se dois casos:

Os pagamentos intermédios efetuados pela Comissão que reembolsam

(em parte) as despesas incorridas ao nível dos destinatários finais, bem

como o respetivo pré-financiamento inscrito no balanço da UE ou as

despesas inscritas na conta dos resultados económicos da UE, são

incluídos na população a auditar.

Os pagamentos intermédios efetuados pela Comissão que reembolsam

adiantamentos que criam ou contribuem para os fundos, por exemplo,

instrumentos de engenharia financeira (que, essencialmente, representam

pré-financiamentos no balanço da UE e, portanto, configuram puras

operações de balanço) ou que reembolsam os adiantamentos pagos aos

destinatários finais não devem ser incluídos na população a auditar.

No contexto de procedimentos de encerramento que dão origem a

apuramentos ou a pagamentos finais efetuados pela Comissão (que, em

casos extremos, podem assumir a forma de "pagamentos de montante 0"

ou de recuperações), a tónica será colocada nas despesas da conta de

resultados económicos da UE, que se baseiam na validação final das

despesas incorridas ao nível dos destinatários finais (apuramento dos

pré-financiamentos no balanço da UE, bem como de pagamentos

intermédios e/ou adiantamentos anteriores).

Devido aos diferentes ciclos de gestão e de pagamento aplicados nos

domínios de intervenção específicos, a Direção CEAD-B fornecerá

orientações adicionais sobre a amostragem e a extrapolação.

Operações subjacentes às receitas O objetivo prioritário é, como explicado anteriormente, definir as operações

subjacentes tendo em conta a realidade económica, de forma a incluir as




operações relativamente às quais:

- a atividade subjacente atingiu uma fase final e as receitas devem ser cobradas,

- a Comissão definiu o montante a receber e aplicou os procedimentos de recuperação.

A maioria das receitas é constituída pelos recursos próprios, que são

geralmente recebidos antes de serem emitidas as correspondentes ordens

de cobrança. Além disso, quando uma ação é instaurada junto do Tribunal

de Justiça54 por multas e sanções (Título 7), as ordens de cobrança

recebidas podem permanecer em aberto até se estipular o montante

definitivo a cobrar. Assim, a população de operações subjacentes mais

adequada a utilizar serão as ordens de cobrança emitidas durante o

exercício auditado.

Relativamente às ordens de cobrança diretamente ligadas às despesas

(ou seja, os Títulos 4, 5 e 6), uma vez que são emitidas no contexto do

encerramento dos programas ou projetos quando existe uma validação

final das despesas residuais incorridas ao nível dos destinatários finais (por

exemplo, nos grupos de políticas da Coesão e da Educação e Cidadania),

a auditoria dos encerramentos deverá abranger simultaneamente as

despesas subjacentes e a ordem de cobrança (ou seja, nos casos em que

as despesas declaradas são insuficientes para o destinatário conservar os

adiantamentos recebidos).

Por conseguinte, estas ordens de cobrança devem ser excluídas da

população das receitas e incluídas na população das despesas

correspondentes.

A população das operações subjacentes obtida da forma anteriormente

exposta deverá ser utilizada como base para a seleção da amostra central

constituída pela Unidade ASC da Direção CEAD-B para a realização dos

testes substantivos relativos à legalidade e regularidade das receitas.

Quaisquer constatações relacionadas com as ordens de cobrança ligadas

a estes encerramentos de programas ou projetos devem ser mencionadas

nas apreciações específicas relativas às despesas correspondentes.

54 Depois de terem sido esgotados todos os recursos legais (ver o artigo 85º-A das normas de execução do Regulamento Financeiro).




1.5.2 Conceito de legalidade e regularidade

Os critérios para a legalidade dos

atos estão definidos no artigo 263º

do TFUE. Este especifica que um ato

pode ser ilegal com fundamento em

incompetência (da entidade que o

adota); violação de formalidades

essenciais; violação dos Tratados ou

de qualquer norma jurídica relativa à

sua aplicação, ou em desvio de

poder.

Constitui irregularidade qualquer

violação de uma disposição de direito

comunitário que resulte de um ato ou

omissão de um agente económico que

tenha ou possa ter por efeito a

diminuição ou supressão de receitas ou

uma despesa indevida

(Regulamento (CE, Euratom)

nº 2988/95 do Conselho, de 18 de

dezembro de 1995 (JO L312 de

23.12.1995)).

Tendo em conta a dificuldade no contexto da União em traçar um limite

preciso entre os conceitos de legalidade e de regularidade, e dado que as

consequências do incumprimento destas regras são exatamente as

mesmas para a declaração de fiabilidade, o Tribunal não distingue entre os

dois conceitos. Assim, o Tribunal verifica se as operações são

simultaneamente legais e regulares. Para uma operação ser considerada

legal e regular, deve estar em conformidade em todos os aspetos

materialmente relevantes com as partes pertinentes da legislação, que

inclui:

i) a legislação da União, composta pela legislação financeira (TFUE,

Regulamento Financeiro e normas de execução), pela legislação de base

que institui a política, o programa ou a atividade em causa, por quaisquer

regras ou regulamentos definidos de acordo com a legislação de base e

pelo quadro contratual;

ii) nos casos em que a legislação da União exige ou habilita os

Estados-Membros a criar leis ou regras nacionais para a gestão de

programas da União, examina-se a conformidade com essas leis ou regras

no contexto da legalidade e regularidade;

iii) a legislação de natureza puramente nacional é pertinente no contexto

de uma auditoria da legalidade e regularidade, caso introduza exigências

em matéria de conformidade aplicáveis ao financiamento da UE. Esta

situação é especialmente pertinente na modalidade de gestão partilhada.

1.5.3 Dupla base jurídica e autorização orçamental

As despesas no contexto da União Europeia devem ter uma dupla base

jurídica (um ato de base e um compromisso jurídico) e uma autorização




orçamental.

• O ato de base, adotado pela autoridade legislativa, fornece a base

jurídica necessária à medida da União e às respetivas despesas.

Constituem atos de base os regulamentos, as diretivas e as decisões do

Conselho e do Parlamento, do Conselho ou da Comissão mencionados no

artigo 288º do TFUE.

• O compromisso jurídico é o ato pelo qual o gestor orçamental gera ou

apura uma obrigação de que resulta um encargo55. Pode ser uma decisão

de financiamento ou um contrato.

- As decisões de financiamento, exigidas para todas as despesas

operacionais, são tomadas pela Comissão. Essas decisões especificam as

atividades que serão realizadas para executar o orçamento de um

determinado exercício. Para serem executadas, devem ser seguidas por

decisões de adjudicação.

- As decisões de adjudicação (por exemplo, contratos) são decisões de

execução separadas geralmente tomadas pelo gestor orçamental

competente, com base numa decisão de financiamento já adotada pela

Comissão. Uma decisão de adjudicação especifica a quem os contratos

são adjudicados ou as subvenções são concedidas.

A autorização orçamental consiste na operação de reserva das dotações

necessárias para a execução de pagamentos posteriores para cumprir um

compromisso jurídico55. Baseia-se numa dotação disponibilizada no

orçamento pela autoridade orçamental. As receitas e as despesas são

apresentadas no orçamento de acordo com uma nomenclatura vinculativa,

que reflete a natureza e o objetivo de cada elemento, como imposto pela

autoridade orçamental.

O diagrama seguinte expõe a exigência de uma dupla base jurídica e de

uma autorização orçamental.





Diagrama 1: Exigência de dupla base jurídica e de dotações orçamentais

56

Execução de uma política(adoção e execução de medidas

geralmente aplicáveis ou individuais)

Artigos 14º-16º UE/290º-291º TFUE(Conselho/PE adotam o regulamento e

dão delegação à Comissão)

Ato de base(autoridade legislativa)

Comissão gere as operações(nos termos do ato de base)

Compromisso jurídico(decisão de financiamento, contrato)

Despesas

Execução do orçamento(autorização, validação, autorização,

pagamento das despesas)

Artigo 317º TFUE(responsabilidade exclusiva da

Comissão pela execução)

Dotação no orçamento(autoridade orçamental)

Comissão executa o orçamento(nos termos do Regulamento

Financeiro)

Autorização orçamental

Delegação no gestor orçamental(nos termos das Normas Internas para

a execução do orçamento)

≠

≠

Delegação numa pessoa, frequentemente o gestor orçamental

sugiro mudar na 1ª célula "(… de medidas de uma forma geral ou individual)"; na 2ª passar autorização a "emissão

da ordem de pagamento" e colocar "A" nas que começam com "Comissão"





1.5.4 Objetivos gerais e específicos de uma auditoria da legalidade e regularidade

Objetivos gerais O objetivo geral de uma auditoria da legalidade e regularidade das

operações subjacentes é determinar se, em todos os aspetos

materialmente relevantes, as operações subjacentes são legais e

regulares.

Asserções Os objetivos específicos, ou asserções, relativamente aos quais o auditor

deve retirar conclusões são os seguintes:

Realidade e mensuração – as operações subjacentes existem e são

determinadas corretamente

Elegibilidade das operações subjacentes – as diferentes operações

cumprem os critérios de elegibilidade

Conformidade com outros requisitos regulamentares – outros critérios (não

relacionados com a elegibilidade) são cumpridos

Correção dos cálculos – todos os cálculos são efetuados corretamente

Integralidade e exatidão da contabilização - todas as operações são

contabilizadas, são registadas apenas uma vez e são imputadas ao

período contabilístico correto, pelo seu valor exato.

| 233 Conformidade – Planeamento




E DE CONFORMIDADE

3. CONFORMIDADE Secção 1 - Enquadramento Secção 2 - Planeamento Secção 3 - Exame Secção 4 - Elaboração de relatórios Anexo


SECÇÃO 2 - PLANEAMENTO

ÍNDICE

2.1 Síntese da fase de planeamento 2.2 Determinar a materialidade 2.3 Identificar e avaliar os riscos através do conhecimento da entidade

auditada e do seu ambiente

2.4 Considerar a suficiência, a pertinência e a fiabilidade das provas de

auditoria 2.5 Conceber procedimentos de auditoria 2.6 Elaborar o Plano Global de Auditoria e o Programa de Auditoria







2.1.1 Natureza das despesas da União Europeia e as suas implicações para a auditoria

2.1.2 Base do método do auditor para a auditoria de conformidade

2.1.3 Critérios da auditoria de conformidade

2.1.4 Termos da missão de auditoria de conformidade

2.1.1 Natureza das despesas da União Europeia e as suas implicações para a auditoria

As auditorias de conformidade devem ser entendidas no contexto da

natureza específica das despesas da União Europeia, que apresenta

riscos específicos, incluindo os seguintes:

Estrutura

• estrutura complexa: a gestão partilhada das despesas entre a

Comissão e os Estados-Membros representa cerca de 80% do orçamento.

Esta situação envolve riscos de delegação, com o Estado-Membro a gerir

o sistema de controlo e a Comissão a exercer a supervisão. Esta

disposição de gestão partilhada levanta igualmente problemas

relativamente à seleção das operações pelo auditor;

Regras

• aplicam-se regras complexas na execução de muitos programas de

despesas diferentes nos Estados-Membros, tendo inúmeros deles várias

regras de elegibilidade diferentes. Esta situação salienta a necessidade de

o auditor ter um conhecimento aprofundado do domínio antes de iniciar a

auditoria;

Muitos beneficiários • uma percentagem elevada dos pagamentos efetuados baseia-se em

pedidos apresentados por um grande número de diferentes beneficiários

finais nos Estados-Membros e mesmo em países terceiros. Esta situação

salienta ainda mais a necessidade de um bom planeamento em termos de

logística e calendário, bem como relativamente à seleção das operações.

2.1.2 Base do método do auditor para a auditoria de conformidade

Numa auditoria de conformidade, o auditor planeia realizar as seguintes

fases para chegar a uma conclusão sobre se as asserções da gestão

estão satisfeitas:

i) identificar e avaliar o risco de não conformidade

O auditor identifica e avalia o risco de não conformidade adquirindo um

conhecimento suficiente do quadro jurídico e regulamentar aplicável à






entidade auditada e da forma como esta cumpre esse quadro. O auditor

adquire um conhecimento geral que é suficiente para permitir a

identificação das operações ou acontecimentos que possam ter um efeito

significativo na conformidade.

ii) formar uma avaliação preliminar do controlo interno

O auditor examina os sistemas e procedimentos existentes para garantir a

conformidade com as leis e os regulamentos, adquirindo um conhecimento

do controlo interno que permita uma avaliação preliminar do risco de

controlo a este respeito.

iii) testar a conformidade

Para obter provas suficientes e adequadas para comprovar as asserções

sobre a conformidade, o auditor terá de realizar procedimentos

substantivos nas operações. A extensão destes procedimentos dependerá

da avaliação do auditor quanto à eficácia da conceção dos sistemas em

traduzir as leis e os regulamentos em controlos e em que medida os testes

desses controlos sustentam uma avaliação do risco de controlo moderado

ou fraco.

iv) informar sobre a conformidade

O auditor elabora um relatório sobre a conformidade e uma opinião

(declaração de fiabilidade).

2.1.3 Critérios da auditoria de conformidade

Os critérios de auditoria são as normas que permitem avaliar o

desempenho real da entidade relativamente à conformidade. Os critérios

de auditoria devem ser pertinentes e imparciais da parte do auditor ou da

entidade auditada (por exemplo, a lei, o regulamento ou o contrato

aplicável).

2.1.4 Termos da missão de auditoria de conformidade

Os termos da missão das auditorias de conformidade do Tribunal podem

ser:

• definidos pelo quadro jurídico;

• determinados pelo Tribunal para auditorias de conformidade

selecionadas. A entidade auditada deve ser informada, de acordo com a

abordagem "sem surpresas" do Tribunal.






O objetivo do auditor é determinar, e reconsiderar à medida que a auditoria avança, um nível ou níveis de materialidade adequados que lhe permitam planear e realizar a auditoria.

2.2.1 Materialidade relativamente à conformidade com as leis e os regulamentos aplicáveis

2.2.2 Materialidade quantitativa

2.2.3 Materialidade qualitativa

2.2.4 Materialidade no contexto das falhas dos sistemas

2.2.1 Materialidade relativamente à conformidade com as leis e os regulamentos aplicáveis

Concentração nos utilizadores O auditor planeia e realiza a auditoria para determinar se as atividades, as

operações e as informações estão, em todos os aspectos materialmente

relevantes, em conformidade com a legislação pertinente. Em teoria, os

desvios, ou erros, são materiais caso possam, individualmente ou em

conjunto com outros erros, afetar razoavelmente as conclusões de

auditoria subjacentes ou as decisões dos destinatários do relatório de

auditoria. Na prática, o Tribunal aplica a extrapolação.

2.2.2 Materialidade quantitativa

0.5% - 2% Determinar a materialidade quantitativa implica avaliar o nível máximo

aceitável de não conformidade. A política do Tribunal define que o limiar de

materialidade por valor se deve situar entre 0,5% e 2% do valor que reflete

mais razoavelmente o nível de atividade financeira ou o objeto da auditoria.

Este último é normalmente o total das despesas (isto é, a utilização das

dotações de autorização para a auditoria das autorizações e a utilização

das dotações de pagamento para a auditoria dos pagamentos) ou o total

das receitas. Por exemplo:

• no caso do orçamento geral, o limiar de materialidade é fixado em 2%

do total das despesas por grupo de políticas ou do total das receitas do

orçamento da UE;

• no caso dos FED, o limiar de materialidade é fixado em 2% do total das

despesas ou do total das receitas do orçamento dos FED;

• no caso das Agências, o limiar de materialidade é fixado em 2% das

dotações orçamentadas disponíveis para pagamento.

Note-se que, nas auditorias da legalidade e regularidade, a operação






subjacente realmente auditada, tendo passado por vários níveis de

execução no Estado-Membro em causa, pode ser um pagamento de um

montante bastante reduzido (por exemplo, 1 000 euros). Embora possa

não ser considerado material pelo gestor orçamental, será material quando

projetado caso afete as condições de pagamento e ultrapasse os 2% das

despesas auditadas.

2.2.3 Materialidade qualitativa

Material por natureza ou por contexto

Além disso, certos tipos de não conformidade, não sendo

quantitativamente materiais, podem – pela sua natureza ou pelo contexto

em que surgem – ser qualitativamente materiais e ter assim um impacto na

conclusão de auditoria alcançada. Constitui um exemplo uma situação em

que, embora o valor total dos erros de irregularidade por valor seja inferior

ao limiar de materialidade, o auditor tem conhecimento de que a Comissão

do Controlo Orçamental expressou um interesse especial nas

irregularidades e considera, por isso, que as que detetou merecem ser

mencionadas no relatório do Tribunal. As questões materiais por natureza

ou por contexto devem ser divulgadas; contudo, apenas em casos

excecionais, a decidir pelo Tribunal, deverão ser tidas em consideração na

opinião de auditoria.

2.2.4 Materialidade no contexto das falhas dos sistemas

Limiar de 2% em certos casos Não seria adequado utilizar o limiar de materialidade de 2% como única

referência no contexto das falhas dos sistemas no que diz respeito à não

conformidade. Com efeito, as insuficiências dos sistemas podem constituir

um risco de gestão sem resultarem, por si próprias, em erros reais de não

conformidade ou podem constituir um risco à conformidade sem se

concretizarem. A qualidade ou a eficácia dos sistemas de controlo interno

podem ser determinadas apenas com base no limiar de materialidade de

2% se a auditoria tiver fornecido uma garantia razoável (baseada, por

exemplo, em testes dos controlos e/ou em testes substantivos suficientes):

• de que nenhuma insuficiência do sistema conduziu a erros materiais.

Neste caso, o sistema de controlo interno seria classificado como "eficaz";

• ou de que, pelo contrário, devido a uma insuficiência do sistema não

foram evitados ou detetados e corrigidos erros que excederam o limiar de

materialidade estabelecido. Neste caso, o sistema de controlo interno seria

classificado como "parcialmente eficaz" ou "ineficaz".




A avaliação do sistema de controlo interno no Relatório Anual divide-se em

"eficaz", "parcialmente eficaz" e "ineficaz".

O sistema de controlo interno é considerado "eficaz" se a taxa de erro mais

provável for inferior a 2%.

Se a taxa de erro mais provável for superior a 2%, o sistema de controlo

interno é classificado como "parcialmente eficaz" ou "ineficaz". A

classificação depende da medida em que os controlos internos evitam ou

detetam e corrigem os erros inerentes. O sistema de controlo interno é

"parcialmente eficaz" se os controlos eliminarem muitos erros, mas não em

número suficiente para que a taxa de erro mais provável caia abaixo dos

2%. Classifica-se o sistema de controlo interno como "ineficaz" se os

controlos não eliminarem muitos erros e a taxa de erro for superior a 2%.

e aspetos quantitativos e qualitativos em outros

Para avaliar a materialidade de uma insuficiência dos sistemas em outros

casos (ou seja, sem testes dos controlos e/ou testes substantivos

suficientes), devem ter-se em conta tanto o seu aspeto qualitativo

(especificamente a gravidade da insuficiência detetada) como o aspeto

quantitativo (ou seja, o impacto financeiro potencial). Caso se considere

que o impacto destes dois elementos em conjunto excede os limites

definidos, as insuficiências dos sistemas devem ser consideradas

materiais. A título de indicação, é o que acontece quando uma parte

fundamental do sistema de controlo interno não foi executada (falta do

certificado obrigatório de um auditor externo, falta de independência de um

organismo de certificação, etc.) e se a soma total das operações em causa

exceder cerca de 10% do volume financeiro total das atividades em

questão57.

2.3 IDENTIFICAR E AVALIAR OS RISCOS ATRAVÉS DO CONHECIMENTO DA ENTIDADE AUDITADA E DO SEU AMBIENTE


O objetivo do auditor é identificar e avaliar os riscos de não conformidade significativa com as leis e regulamentos aplicáveis, através do conhecimento das leis e regulamentos da entidade, proporcionando assim uma base para conceber e implementar procedimentos

2.3.1 Risco de auditoria e procedimentos de avaliação do risco relativos à não conformidade significativa

2.3.2 Compreender as leis e os regulamentos da entidade para identificar e avaliar o risco inerente

2.3.3 O controlo interno da entidade sobre a conformidade com as leis e os regulamentos

57 Este limiar de materialidade baseia-se na seguinte lógica: com base na experiência, se o volume das operações ultrapassar 10% e a taxa de erro máxima esperada ultrapassar 20%, o limiar de materialidade será ultrapassado (0,2 * >10% = >2%).






de auditoria. aplicáveis

2.3.1 Risco de auditoria e procedimentos de avaliação do risco relativos à não conformidade significativa

Risco inerente O risco inerente de ocorrer um desvio de conformidade, ou erro, pode ser

avaliado pelo auditor utilizando o seu juízo profissional para avaliar vários

fatores, incluindo:

• a complexidade da estrutura das disposições de gestão partilhada;

• a complexidade do quadro regulamentar;

• a complexidade das leis e regulamentos, por exemplo no que diz respeito à elegibilidade;

• a introdução de nova legislação ou de alterações nos regulamentos existentes;

• serviços e programas prestados através de terceiros;

• pagamentos e recebimentos feitos com base em pedidos ou declarações;

• o número e a diversidade dos beneficiários finais.

No âmbito da avaliação do risco, o auditor determina quais são os riscos

inerentes identificados que, com base no seu juízo profissional, exigem

uma atenção especial no contexto da auditoria (riscos significativos). Deve

avaliar a conceção dos respetivos controlos e determinar, através de

testes, se esses controlos foram executados de forma eficaz e contínua ao

longo do período em análise.

Risco de controlo Risco de controlo é o risco de ocorrer um desvio material que não seja

evitado ou detetado e corrigido em tempo oportuno pelos sistemas de

controlo interno. Quando o auditor espera poder confiar na sua apreciação

do risco de controlo para reduzir a extensão dos procedimentos

substantivos relativos à conformidade, efetua uma avaliação preliminar do

risco de controlo e planeia e efetua testes de controlo para sustentar essa

avaliação.

Risco de deteção Risco de deteção é o risco de o auditor não detetar desvios materiais que

ocorreram e não foram evitados ou detetados e corrigidos em tempo

oportuno pelo sistema de controlo interno.

Avaliação do risco A avaliação do risco efetuada pelo auditor deve determinar as expectativas

razoáveis sobre o nível potencial de desvios no que toca à conformidade

com as leis e os regulamentos aplicáveis.

Informações a considerar Devem considerar-se como fazendo parte da avaliação do risco nas

auditorias da conformidade com as leis e os regulamentos aplicáveis as




seguintes informações importantes:

• o Plano de Gestão Anual da Comissão Europeia contém os riscos

importantes identificados para a Direção-Geral (DG) em causa;

• as informações constantes do Relatório de Síntese da Comissão e dos

Relatórios Anuais de Atividades (RAA) e as declarações dos

Diretores-Gerais relativas ao(s) exercício(s) anterior(es), desde que

corroboradas pelos resultados de auditoria do Tribunal. Essas tomadas de

posição contribuem para determinar se o nível do risco de controlo é

elevado, médio ou baixo;

• a aplicação eficaz da norma de controlo interno nº 6 sobre as análises

do risco e os planos de ação da gestão do risco com elas relacionados;

• os relatórios relevantes elaborados pelos vários organismos de controlo

da Comissão (incluindo o Serviço de Auditoria Interna – SAI – e as

Estruturas de Auditoria Interna – EAI) e dos Estados-Membros, ou por

outros auditores;

• os trabalhos anteriores do Tribunal e o conhecimento e experiência das

Unidades/Câmaras de Auditoria.

2.3.2 Compreender as leis e os regulamentos da entidade para identificar e avaliar o risco inerente

Quadro jurídico e regulamentar aplicável

O quadro regulamentar que o auditor considera quando toma

conhecimento das atividades da entidade auditada e identifica as leis e os

regulamentos aplicáveis a essas atividades incluirá as disposições

pertinentes:

• do TFUE;

• do Regulamento Financeiro e respetivas normas de execução;

• da regulamentação de base que estabelece a política, o programa ou a

atividade;

• das regras ou regulamentos definidos em conformidade com essa

regulamentação de base.

Razões para compreender as leis e os regulamentos da entidade

A compreensão do quadro legal e regulamentar da entidade e a utilização

dessas informações de forma adequada ajudará o auditor a identificar

potenciais desvios materiais, devidos por exemplo a uma legislação nova e

complexa ou a uma má interpretação da legislação e do seu âmbito. Este

conhecimento ajuda depois o auditor a determinar se o risco inerente deve

ser classificado como elevado ou não elevado, para utilizar no modelo de

garantia (ver o capítulo 2.3.8 da parte Informações gerais deste manual), e




a decidir sobre a natureza, o calendário e a extensão dos procedimentos

de auditoria a realizar.

O conhecimento dos motivos da legislação e dos seus objetivos ajudarão o

auditor a compreender eventual legislação secundária ou regulamentação

subsidiária.

Extensão dos trabalhos do auditor para compreender as leis e os

regulamentos aplicáveis

A extensão dos trabalhos do auditor para obter um conhecimento

suficiente do quadro jurídico e regulamentar depende da natureza e da

complexidade das leis e dos regulamentos. Contudo, o auditor apenas tem

de compreender as partes da legislação que são pertinentes para a tarefa

de auditoria em causa. Em todos os casos, a entidade auditada é

responsável por garantir a conformidade com as leis e os regulamentos

aplicáveis, devendo fazê-los respeitar em todas as fases até às

orientações operacionais.

Em ambientes regulamentares complexos, o auditor examina se as leis e

os regulamentos foram transpostos em regras e procedimentos

adequados, podendo procurar obter tomadas de posição escritas da

gestão neste aspeto; porém, essas declarações constituem provas de

auditoria fracas, necessitando de ser analisadas de uma forma crítica. Em

última instância, a conclusão do auditor deve basear-se em provas que

atestem a conformidade com as leis e os regulamentos aplicáveis e com o

enquadramento contratual, e não com o entendimento desse

enquadramento por parte da entidade.

Nos casos em que o auditor não tenha a certeza de a legislação ter sido

corretamente interpretada e o efeito possa ser material, poderá ser

necessário solicitar um parecer jurídico. Se as leis e os regulamentos não

mudarem de ano para ano, o auditor pode já ter um conhecimento

suficiente decorrente de auditorias anteriores.

2.3.3 O controlo interno da entidade sobre a conformidade com as leis e os regulamentos aplicáveis

Finalidade do controlo interno sobre as leis e os regulamentos

aplicáveis

O controlo interno relativo à conformidade é concebido para responder aos

riscos e oferecer uma garantia razoável de que, para realizar a missão da

entidade, se atingem os objetivos relativos à conformidade com as leis e

os regulamentos aplicáveis.

Os requisitos em matéria de controlo interno podem estar especificamente

definidos na legislação. Por exemplo, o Regulamento Financeiro

(artigo 59º) prevê que o gestor orçamental delegado instituirá, em

conformidade com as normas mínimas adotadas por cada instituição e

tendo em conta os riscos associados ao enquadramento da gestão e à




natureza das ações financiadas, a estrutura organizativa, bem como os

sistemas e procedimentos de gestão e de controlo internos, adaptados à

execução das suas tarefas.

Controlos-chave pertinentes

O auditor deve concentrar-se nos controlos que são pertinentes para o

objetivo de conformidade das operações financeiras da entidade com as

leis e os regulamentos aplicáveis. Estão incluídos os que regulam a

competência da entidade para proceder a pagamentos ou recebimentos ou

que definem o respetivo valor. Não são de considerar as regras

administrativas ou os regulamentos que não estejam diretamente

relacionados com operações financeiras. Além disso, o auditor

concentra-se nos controlos-chave para garantir a conformidade, em todos

os aspetos materialmente relevantes, com as leis e regulamentos

aplicáveis.

O exame dos controlos da conformidade pelo auditor implica uma

avaliação do ambiente geral de controlo ao nível da entidade e dos

procedimentos de controlo relativos a fluxos de operações individuais. O

auditor aprecia os controlos aplicados pela gestão da entidade para

atenuar o risco de desvios materiais. A identificação e a avaliação dos

sistemas de controlo interno visa contribuir para proporcionar uma garantia

razoável quanto à conformidade com as leis e os regulamentos aplicáveis.

Os órgãos de gestão são responsáveis pela instituição de um sistema de

controlos internos eficaz de modo a assegurar a conformidade com as leis

e os regulamentos. Ao estabelecer as medidas e os procedimentos

destinados a verificar ou avaliar a conformidade, os auditores devem

apreciar os controlos internos da entidade e avaliar o risco de o sistema de

controlo não evitar ou detetar os casos de não conformidade.

Sistemas de controlo a considerar

Os controlos e procedimentos que a entidade auditada utiliza para garantir

a conformidade com as leis e os regulamentos aplicáveis podem incluir:

• o processo destinado a garantir que os regulamentos são corretamente

transpostos em regras e procedimentos pertinentes (ver abaixo);

• o cumprimento dos manuais de procedimentos pelos funcionários que

transpõem as disposições legais num conjunto de procedimentos

operacionais;

• a designação de um responsável por garantir que os manuais de

procedimentos se mantêm atualizados e refletem quaisquer alterações

legislativas;

• orientações definidas em protocolos de financiamento entre o

beneficiário e a entidade que recebe as subvenções, etc.;




• o acompanhamento do cumprimento dos protocolos de financiamento;

• a receção de relatórios de conformidade elaborados por auditores de

outras entidades, por exemplo, organismos pagadores;

• controlos ex ante e ex post dos pagamentos;

• sínteses anuais das auditorias e declarações exigidas pelo

Regulamento Financeiro e pelos regulamentos setoriais (por exemplo,

relativas aos organismos pagadores na agricultura e elaboradas pelas

autoridades de auditoria no caso dos Fundos Estruturais).

O auditor analisa a transposição dos regulamentos em

regulamentação secundária

O auditor analisa a transposição dos regulamentos em regulamentação

secundária e orientações. Para esse efeito, pode ser necessário analisar a

legislação para identificar as disposições que autorizam as atividades e o

processo da sua transposição e interpretação em regulamentação

secundária e orientações. Pode igualmente alargar-se ao processo de

transposição desses regulamentos em manuais de trabalho ou outros

documentos essenciais. Ao realizar esta análise, o auditor presta especial

atenção aos regulamentos que regulam, por exemplo,

• os controlos a aplicar pela entidade responsável pela gestão de um

regime;

• a elegibilidade dos beneficiários para receberem subvenções/apoio

financeiro no âmbito de um regime;

• o cálculo das subvenções ou quaisquer outros pagamentos;

• a definição de taxas, encargos e outras receitas.

Ao analisar as regras e os procedimentos aplicáveis dos regimes, o auditor

identifica igualmente os controlos destinados a evitar e detetar desvios

materiais.

Nos casos em que o volume de leis ou regulamentos é significativo, as

entidades podem dispor de sistemas de conceção e acompanhamento dos

procedimentos e controlos para garantir que são adequados e cumprem os

requisitos legislativos. As unidades de auditoria interna podem também ter

o seu próprio programa de trabalho de análise dos controlos para garantir

a conformidade com os regulamentos e a legislação. O auditor pode

procurar confiar nos sistemas da entidade que regem a transposição da

legislação e a conceção de regras e procedimentos testando os controlos

deste processo.

Riscos à conformidade e potenciais procedimentos de

controlo relacionados

O auditor pode considerar fatores de risco e potenciais controlos que

atenuam o risco, entre os quais:




Risco

Quadro 1: Riscos à conformidade e controlos relacionados

Descrição Controlos que atenuam o risco

Complexidade dos regulamentos

Quanto mais complexos forem os regulamentos, maior o risco de erro. Pode ocorrer por uma má compreensão ou interpretação do regulamento ou por um erro de aplicação.

• Procedimentos acordados e documentados para a transposição das disposições legais em instruções operacionais.

• Planos de controlo acordados e documentados que são preparados e acompanhados pelos gestores do regime.

• Análise dos planos de controlo e dos manuais de funcionamento do regime pela auditoria interna.

Legislação nova A legislação nova pode exigir a introdução de novos procedimentos administrativos e de controlo, o que pode dar origem a erros na conceção ou no funcionamento dos controlos necessários para garantir a regularidade.

• Análise dos planos de controlo e dos manuais de funcionamento do regime pela auditoria interna.

• Planos de controlo acordados e documentados e análise independente das instruções operacionais para os regimes introduzidos na sequência da legislação nova.

Serviços e programas prestados através de terceiros

No caso de programas geridos por agentes, as Direções-Gerais perdem um grau de controlo direto e podem ter de confiar nesses agentes para garantir a conformidade com as leis e os regulamentos aplicáveis.

Acordo documentado entre a entidade e o agente que defina os procedimentos de controlo a aplicar na gestão dos serviços.

• Controlo e acompanhamento pela gestão das atividades de terceiros.

• Visitas de inspeção pela auditoria interna a terceiros para analisar os sistemas e os procedimentos.

• Certificação independente dos pagamentos e recebimentos pelo auditor dos terceiros.

Pagamentos e recebimentos feitos com base em pedidos ou declarações

A capacidade de uma entidade confirmar a conformidade com as leis e os regulamentos aplicáveis pode estar limitada nos casos em que, por exemplo, os critérios especificados para o recebimento das subvenções não sejam sujeitos a verificação direta.

• Critérios definidos para apresentar os pedidos claramente estipulados nas instruções aos requerentes.

• Requisitos habituais de documentação e de justificação do direito a apresentar em apoio dos pedidos.

• Controlo físico dos registos, etc. do requerente para confirmar a elegibilidade.

• Procedimentos para avaliar a situação financeira dos requerentes antes de conceder uma subvenção e para acompanhar a continuidade da solvência.

• Certificação independente do pedido de subvenção por um auditor externo.

Avaliação preliminar do risco de controlo pelo auditor

Com base nos seus conhecimentos sobre o controlo interno, o auditor

determina que o risco de controlo é elevado, médio ou baixo; esta

classificação será utilizada para determinar a natureza, o calendário e a

extensão dos procedimentos de auditoria (ver o modelo de garantia,

capítulo 2.3.8 da parte Informações gerais deste manual).




2.4 CONSIDERAR A SUFICIÊNCIA, A PERTINÊNCIA E A FIABILIDADE DAS PROVAS DE AUDITORIA


O objetivo do auditor é conceber e executar procedimentos de auditoria que o habilitem a obter prova de auditoria suficiente, relevante e fiável.

2.4.1 Introdução



2.4.1 Introdução

O auditor procura obter provas de auditoria suficientes, pertinentes e

fiáveis que lhe permitam chegar a uma conclusão com uma garantia

razoável. A auditoria deve decorrer no nível mais elevado em que estejam

disponíveis provas de auditoria adequadas suficientes para avaliar a

conformidade.

Todas as auditorias de conformidade

As provas de auditoria relativas à conformidade com as leis e os

regulamentos aplicáveis são principalmente obtidas através de testes dos

controlos e de testes pormenorizados que fornecem provas aprofundadas

a partir de uma amostra de operações. Estas provas de auditoria tornam

possível:

• avaliar a conformidade até ao nível do beneficiário final para o domínio

no seu conjunto;

• fornecer elementos de acompanhamento quanto à origem, natureza,

frequência e impacto dos erros detetados apesar dos sistemas de controlo

interno;

• identificar os domínios em que será necessário atuar para evitar novos

erros;

• facilitar a comunicação com as entidades auditadas apresentando

exemplos concretos das deficiências constatadas.

Estas provas são complementadas por procedimentos analíticos, quando

adequado.

Legalidade e regularidade das operações subjacentes

Além disso, para as auditorias da legalidade e regularidade das operações

subjacentes, podem estar disponíveis outras provas de auditoria

provenientes de duas fontes de apoio:

• os Relatórios Anuais de Atividades (RAA) e as declarações dos

Diretores-Gerais, que constituem tomadas de posição escritas da gestão.

Devido à importância da conformidade no contexto da UE, o auditor

analisa as tomadas de posição apresentadas anualmente pelos

Diretores-Gerais sobre a quitação da sua responsabilidade pela legalidade






e regularidade das operações, especialmente em domínios em que não

estão disponíveis provas diretas para o auditor;

• os trabalhos de outros auditores. Trata-se das auditorias externas

realizadas por outros auditores, como a Instituição Superior de Controlo do

Estado-Membro em causa ou os organismos de certificação dos

Estados-Membros.

Entidades como os organismos pagadores terão normalmente instituído

controlos internos destinados a garantir a legalidade e regularidade das

operações subjacentes. Serão necessárias provas desse exercício das

responsabilidades da entidade para se certificar sobre as operações (por

exemplo, elegibilidade dos beneficiários finais para receberem as

subvenções ou outras ajudas financeiras). Se essas provas do correto

funcionamento dos sistemas de controlo não surgirem, deverão ser

realizados procedimentos substantivos ao nível dos beneficiários finais.


As provas de auditoria relativas à conformidade com as leis e

regulamentos aplicáveis podem ser provenientes das seguintes fontes:

• internas à entidade, por exemplo, convenções de subvenção, faturas, etc.;

• externas à entidade, por exemplo, a utilização de relatórios de outros auditores (ver também o capítulo 3.6.2 da parte Informações gerais deste manual);

• produzidas pelo auditor, por exemplo, exame analítico das tendências das despesas.


Os procedimentos de auditoria utilizados para obter provas de auditoria

relativas à conformidade com as leis e os regulamentos aplicáveis incluem,

entre outros:

Cálculo • verificação aritmética dos montantes, por exemplo, de uma fatura;

Análise

• exame analítico da coerência das despesas em comparação com o orçamento ou com os anos anteriores;

• análise das decisões para verificar a conformidade com as regras e os

regulamentos;

Inspeção

• faturas, registos e documentos;

• elementos tangíveis, por exemplo, cabeças de gado, pontes e estradas.




2.5 CONCEBER PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA


O objetivo do auditor é obter prova de auditoria suficiente e apropriada respeitante aos riscos avaliados de não conformidade, através da conceção e implementação de respostas apropriadas a esses riscos.

2.5.1 Considerações ao conceber procedimentos de auditoria para a conformidade

2.5.2 Testes dos controlos

2.5.3 Procedimentos substantivos


2.5.1 Considerações ao conceber procedimentos de auditoria para a conformidade

Controlos bivalentes As circunstâncias, como as restrições de tempo, podem ditar os

procedimentos de auditoria a aplicar. Por exemplo, os prazos do Tribunal

para emitir opiniões de auditoria sobre a conformidade relativa à legalidade

e regularidade das operações subjacentes, como definidos no

Regulamento Financeiro, tornam difícil seguir o processo de auditoria

tradicional. Neste contexto, as mesmas operações podem ser utilizadas

para os testes dos controlos e os testes de pormenor ("controlos

bivalentes"). Nesses casos, o auditor considera se os resultados da

auditoria são coerentes com as hipóteses de auditoria e se é necessário

realizar procedimentos de auditoria adicionais.

2.5.2 Testes dos controlos

Controlos pertinentes de nível elevado

Os testes dos controlos para a conformidade devem incidir nos

controlos-chave que sejam i) pertinentes para alcançar o objetivo da

entidade de conformidade com as leis e os regulamentos aplicáveis; e ii)

ao nível mais elevado possível para satisfazer os objetivos da auditoria.

Exemplos Por exemplo, os controlos-chave de nível elevado existentes que podem

ser testados numa auditoria da legalidade e regularidade das operações

subjacentes incluem

controlos ex ante;

certificados de auditoria e fiabilidade do processo de certificação (por

exemplo, organismos de certificação e autoridades de auditoria);

controlos ex post, por exemplo, procedimentos de apuramento das

contas, decisões de conformidade; controlos ex post a projetos no

domínio dos Transportes, Investigação e Energia;






sistemas de informação, como o Sistema Integrado de Gestão e de

Controlo (SIGC);

acompanhamento efetuado pela Comissão.

2.5.3 Procedimentos substantivos

Exemplos O quadro seguinte apresenta os principais domínios em que podem ser

aplicados procedimentos de auditoria substantivos ao testar a

conformidade com as leis e os regulamentos aplicáveis.




Quadro 2: Principais domínios para aplicar procedimentos de auditoria substantivos

Nível central (por exemplo, Comissão)

1. Base jurídica

Para qualquer "ação significativa da União", a existência da base jurídica exigida (por exemplo, TFUE, Regulamento Financeiro, Acordo interinstitucional, Decisão do Conselho, Regulamento do Conselho, Regulamento da Comissão, Diretiva do Conselho).

2 a). Procedimento de seleção – despesas diretas (quando aplicável)

• Conformidade com os regulamentos relativos a concursos públicos.

• Respeito dos princípios de proporcionalidade, transparência, igualdade de tratamento e não discriminação, como estipulados no Regulamento Financeiro.

• Coerência e consistência dos contratos e quaisquer aditamentos com os procedimentos de seleção (concurso público, relatório de avaliação, recomendações para seleção, etc.).

2 b). Procedimento de seleção – subvenções (quando aplicável)

Convite à apresentação de propostas, critérios de elegibilidade, recomendação do comité de avaliação e decisão do gestor orçamental.

3. Decisão de financiamento, autorização orçamental e compromisso jurídico

• Adoção da decisão de financiamento antes de qualquer autorização orçamental. • Existência da autorização orçamental anterior ao compromisso jurídico.

• A convenção de subvenção inclui os elementos exigidos e está datada e assinada pelo funcionário devidamente autorizado.

4. Autorização de pagamento

• Pagamento de acordo com as especificações da respetiva autorização orçamental (documentos justificativos) e efetuado dentro do prazo regulamentar.

• O montante do pagamento está corretamente calculado e em consonância com as disposições jurídicas e contratuais (por exemplo, relativas à taxa de cofinanciamento, à taxa de câmbio, à elegibilidade dos custos declarados, etc.).

• A instrução de pagamento refere-se ao beneficiário correto (nome e conta bancária).

• O pagamento foi realmente processado (extrato bancário).

Nível do Estado-Membro, intermediário e beneficiário final (na medida em que seja aplicável)

• Existem pedidos e estão cumpridos os requisitos de elegibilidade.

• As receitas dos projetos (incluindo os juros gerados pelo pré-financiamento) estão corretamente declaradas e calculadas; os pedidos de cofinanciamento estão corretamente calculados.

• Respeito das disposições contratuais (por exemplo, relativamente a subcontratação, prazos de pagamento, afetação de fundos no consórcio, etc.).

• Prestações contratuais.





Definição dos erros

Constituem erros ou desvios todas as atividades ou operações (ou parte

delas) e/ou ações com elas relacionadas que não tenham sido efetuadas

em conformidade com as disposições legais e regulamentares aplicáveis.

Esses erros são materiais caso possam, tomados individualmente ou em

conjunto, afetar razoavelmente as decisões dos destinatários dos relatórios

do Tribunal.

Os erros detetados e corrigidos por iniciativa da entidade auditada,

independentemente dos controlos efetuados pelo Tribunal, não são tidos

em conta, pois demonstram que o sistema de controlo interno funciona de

forma eficiente. Além disso, se o auditor não conseguir determinar se a

não conformidade é consequência de limitações impostas pelas

circunstâncias e não pela entidade auditada, não deve ter em

consideração a respetiva incidência enquanto erro.

No que diz respeito à legalidade e regularidade das operações

subjacentes, deve distinguir-se entre os erros de não conformidade que

afetam:

• diretamente as condições de pagamento (por exemplo, incumprimento

das regras de elegibilidade ou das obrigações relativas a recuperações);

• outros critérios de conformidade que não têm impacto direto no

pagamento efetuado mas que implicam um risco financeiro e/ou podem

dar origem a correções financeiras a suportar pelos Estados-Membros ou

a multas a pagar pelos beneficiários finais (por exemplo, incumprimento

dos procedimentos de gestão e de controlo ou das melhores práticas

impostas pelas disposições da União).

Para mais informações sobre a amostragem de auditoria e o modelo de

garantia, ver os capítulo 2.5.6 e 2.3.8 da parte Informações gerais do

manual.



O objetivo do auditor é definir a estratégia global da auditoria no Plano Global de Auditoria e elaborar um programa de auditoria a fim de reduzir o risco de auditoria para um nível aceitavelmente baixo.

As orientações sobre o conteúdo do PGA são apresentadas no capítulo 2.6

da parte Informações gerais do manual.



| 251 Conformidade – Exame




E DE CONFORMIDADE



SECÇÃO 3 - EXAME

ÍNDICE

3.1 Síntese da fase de exame 3.2 Realização dos procedimentos de auditoria – Testes dos controlos e testes

pormenorizados 3.3 Exame da auditoria – Avaliação dos resultados dos testes dos controlos e

dos testes pormenorizados – Conformidade com as leis e os regulamentos

aplicáveis 3.4 Procedimentos analíticos 3.5 Tomadas de posição escritas 3.6 Utilização de trabalhos de terceiros 3.7 Outros procedimentos de auditoria 3.8 Validação das constatações da auditoria




3.1 SÍNTESE DA FASE DE EXAME

As orientações sobre o exame das auditorias são apresentadas no

capítulo 3.1 da parte Informações gerais deste manual.

3.2 REALIZAÇÃO DOS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA - TESTES DOS CONTROLOS E TESTES PORMENORIZADOS


O objetivo do auditor é executar procedimentos de auditoria apropriados ao objetivo específico da auditoria em cada item selecionado.



3.2.1 Realização dos testes dos controlos

Ao realizar testes dos controlos, o auditor deve seguir os requisitos

mencionados no capítulo 3.2.2 da parte Informações gerais deste manual.

3.2.2 Realização dos testes pormenorizados

Ao realizar testes pormenorizados, o auditor deve seguir os requisitos

mencionados no capítulo 3.2.3 da parte Informações gerais deste manual.

3.3 EXAME DA AUDITORIA – AVALIAÇÃO DOS RESULTADOS DOS TESTES DOS CONTROLOS E DOS TESTES PORMENORIZADOS – CONFORMIDADE COM AS LEIS E OS REGULAMENTOS APLICÁVEIS


ISSAI 1530

[ISA 530]

O objetivo do auditor é avaliar os resultados da amostra de forma a proporcionar uma base adequada para o auditor tirar conclusões acerca da população.

3.3.1 Avaliação dos resultados dos testes dos controlos

3.3.2 Avaliação dos resultados dos testes pormenorizados

A apreciação do auditor sobre o que representa um desvio significativo em

matéria de conformidade é uma questão de juízo profissional e inclui

considerações de contexto, assim como os aspetos quantitativos

(dimensão) e qualitativos (natureza) das operações ou questões em causa.

Por exemplo, o auditor considera a natureza das leis e regulamentos

pertinentes e a dimensão ou valor monetário do desvio.










3.3.1 Avaliação dos resultados dos testes dos controlos

Nos casos em que o auditor decidiu confiar nos controlos internos e

concebeu o método de auditoria nesse sentido, o objetivo dos testes dos

controlos é confirmar a extensão da confiança colocada nesses controlos.

Os resultados dos testes dos controlos podem ser os seguintes:

i. se, ao testar os controlos, o auditor garantiu que funcionam de forma

eficaz e contínua ao longo do período, manterá o método de auditoria

adotado na fase de planeamento;

ii. se forem detetadas algumas insuficiências, mas o sistema global não for

considerado pouco fiável, a avaliação do risco do controlo será revista e

a extensão dos procedimentos substantivos aumentada de acordo com

o modelo de garantia;

iii. se os controlos não funcionarem como deviam, não será possível obter

qualquer garantia relativamente à conformidade com as leis e os

regulamentos aplicáveis. O auditor deverá então obter as provas de

auditoria principalmente ou apenas a partir de testes substantivos.

Outro objetivo separado poderá ser comunicar informações sobre a eficácia

dos controlos internos. Nesse caso, os controlos poderão ser considerados

eficazes, parcialmente eficazes ou ineficazes, respetivamente.

3.3.2 Avaliação dos resultados dos testes pormenorizados

Aspetos gerais O auditor deve avaliar os resultados da amostra, comparando a taxa/o

montante do erro projetado com a taxa/o montante do erro tolerável

(montante do erro não material), para determinar se a sua apreciação da

característica pertinente da população se confirma ou se necessita de ser

revista (por exemplo, se o auditor tiver encontrado um número de erros

inesperado particularmente elevado para os testes pormenorizados). Com

base na avaliação dos resultados, os auditores poderão ter de alargar os

seus procedimentos de auditoria e/ou realizar procedimentos adicionais,

como explicado na parte Informações gerais deste manual.





a) Cálculo dos erros

O erro em percentagem e o valor monetário do erro quantificável detetado

devem ser calculados em relação com o valor registado da operação no

nível em causa. A quantificação do erro diz respeito à contribuição da

União; em casos de cofinanciamento (principalmente com os

Estados-Membros), faz-se uma distinção entre a proporção financiada pela

União e a proporção financiada por terceiros.

A quantificação depende de uma comparação entre o valor real da

operação e o valor caso tivesse sido realizada em conformidade com as

disposições aplicáveis. A diferença assim calculada é expressa em

percentagem, como subestimativa ou sobrestimativa, do valor da operação

registada. No caso das auditorias no âmbito da DAS, o sistema informático

de apoio do Tribunal calcula automaticamente o montante e a

percentagem do erro com base nas informações identificadas introduzidas.

b) Avaliação da natureza e das causas dos erros

A natureza e as causas dos erros detetados devem ser cuidadosamente

avaliadas, bem como o seu efeito possível no objetivo específico da

auditoria e nos outros domínios de auditoria avaliados.

c) Classificação dos erros Os erros detetados devem ser analisados num processo faseado para

determinar se e em que medida são pertinentes para inclusão na

conclusão ou opinião da auditoria, o que implica analisar:

1. se os requisitos jurídicos (condições de pagamento ou outros critérios

de conformidade) são afetados;

2. se os erros são quantificáveis e materialmente relevantes (ou seja, se

são superiores ao limiar de materialidade) e, caso contrário, se são

materiais devido à natureza ou ao contexto;

3. se os erros são:

- "graves" (superiores a 2% do pagamento total ou uma proporção importante afetada);

- "limitados" (entre 0,5% e 2% ou uma proporção significativa do pagamento afetada);

- "insignificantes";

4. se os erros são sistemáticos;

5o impacto global dos erros enquanto resultado da extrapolação das

constatações quantificáveis. As constatações só podem ser extrapoladas

se o procedimento de seleção tiver dado origem a uma amostra

representativa.

Os erros detetados e corrigidos por iniciativa do organismo de gestão

antes do encerramento das contas do exercício e independentemente dos

controlos efetuados pelo Tribunal não são tidos em conta na DAS, pois




demonstram que o sistema comunitário funciona de forma eficiente e já

não afetam as contas do exercício.

Se a gestão recusar ou não conseguir efetuar os ajustamentos

necessários e os resultados dos procedimentos de auditoria alargados não

permitirem ao auditor concluir que o efeito agregado não é material, o

auditor deve considerar emitir uma modificação adequada no seu relatório.

O auditor pode ter de analisar de que forma comunicar os desvios que

foram detetados e que podem não ser quantitativamente materiais, pois a

autoridade de quitação pode estar interessada nas infrações cometidas em

determinados domínios sensíveis.

3.4 PROCEDIMENTOS ANALÍTICOS


O objetivo do auditor é aplicar procedimentos analíticos quando adequado para ajudar a avaliar o risco, fornecer provas de auditoria e chegar a uma conclusão global de auditoria.

Os procedimentos analíticos podem, em determinadas circunstâncias,

auxiliar o auditor a avaliar a conformidade. Por exemplo, nos casos em que

os subsídios no âmbito de um regime de subvenção estão sujeitos a um

valor máximo e se conhece o número de beneficiários, o auditor pode

utilizar procedimentos analíticos para determinar se o valor máximo

permitido foi respeitado.



O objetivo do auditor é corroborar, através de declarações escritas: a) da gerência ou, quando apropriado, dos encarregados da governação no sentido de que consideram que cumpriram as suas responsabilidades pela preparação das demonstrações financeiras e pela plenitude da informação prestada ao auditor; b) outras provas de auditoria relevantes para as demonstrações financeiras ou asserções específicas. Além disso, o objetivo é c) responder apropriadamente a declarações escritas fornecidas ou não.

3.5.1 Introdução


3.5.3 Tomadas de posição escritas específicas sobre asserções específicas








3.5.1 Introdução

Tendo em conta a importância, no contexto da UE, da conformidade com

as leis e os regulamentos aplicáveis, o auditor normalmente obtém

tomadas de posição escritas relativas à conformidade, designadamente:

i) reconhecimento escrito pela gestão das suas responsabilidades;

ii) tomadas de posição escritas específicas, da gestão, dos encarregados

da governação ou dos funcionários com conhecimentos especializados

relativas a asserções específicas.


Os auditores devem procurar obter tomadas de posição do(s)

responsável(eis), que devem apresentar uma declaração formal sobre a

quitação da sua responsabilidade pela conformidade com as leis e os

regulamentos aplicáveis.

Essas tomadas de posição podem incluir, em especial, se:

i) tanto quanto o funcionário sabe e acredita, as atividades e as operações

financeiras (e, no caso das auditorias de conformidade relativas às

operações subjacentes às demonstrações financeiras, as informações

refletidas nas demonstrações financeiras da entidade) estão em

conformidade com a legislação que as rege;

ii) a gestão tem uma garantia razoável de que os controlos internos

existentes evitam e detetam casos substanciais de não conformidade;

iii) todas as informações pertinentes foram disponibilizadas ao auditor.

RAA e declarações Por exemplo, relativamente às auditorias da legalidade e regularidade no

âmbito da DAS, essas tomadas de posição são efetuadas na declaração

elaborada para as contas anuais da União Europeia, assinada pelo

contabilista no Relatório de Síntese da Comissão, nos Relatórios Anuais

de Atividades (RAA) e nas declarações dos Diretores-Gerais, a que a

autoridade de quitação (Parlamento Europeu e Conselho) atribui uma

importância considerável. No RAA, o Diretor-Geral comunica informações

sobre a realização dos objetivos políticos atribuídos e descreve e expressa

uma conclusão sobre a eficácia do sistema de controlo interno. A este

respeito, junta ao seu relatório o mapa das contas (execução orçamental)

e divulga quaisquer limitações que a DG tenha enfrentado no decorrer das

suas atividades

A declaração do Diretor-Geral afirma que: "Tenho/não tenho garantia

razoável … de que os procedimentos de controlo existentes oferecem as




garantias necessárias relativamente à legalidade e regularidade das

operações subjacentes". Se existirem insuficiências que afetam de modo

recorrente o sistema de controlo interno ou dificuldades específicas que

podem ter impacto na legalidade e regularidade das operações pelas quais

o Diretor-Geral é responsável, este pode formular reservas para salientar

essas insuficiências.

Objetivo do auditor O objetivo do auditor, ao examinar a Declaração (e, quando adequado,

outras declarações sobre a legalidade e regularidade das operações) é

constatar se não é fornecida garantia ou se são apresentadas reservas.

Neste caso, o auditor terá em consideração o impacto na opinião de

auditoria (ver o capítulo 3.5.4 da parte Informações gerais). O auditor não é

obrigado a indicar se a tomada de posição da gestão se justifica, mas pode

fazê-lo nos casos em que tenha provas de auditoria de que as informações

apresentadas são significativamente incorretas. Assim, a omissão por

parte do Diretor-Geral de insuficiências materiais ou a emissão de uma

declaração incompatível com as insuficiências existentes significa que

essas tomadas de posição escritas não têm utilidade enquanto provas de

auditoria.

Salienta-se que as tomadas de posição da gestão como as incluídas nos

RAA e as declarações dos Diretores-Gerais nunca podem substituir os

testes substantivos sobre a eficácia operacional dos controlos.

3.5.3 Tomadas de posição escritas específicas sobre asserções específicas

O auditor obtém tomadas de posição escritas específicas quando

necessário para corroborar outras provas de auditoria. No entanto, essas

tomadas de posição escritas específicas não constituem, só por si, provas

de auditoria adequadas suficientes.





Utilização de trabalhos de outros auditores Utilização de trabalhos de um auditor interno Utilização dos trabalhos de um perito do auditor


3.6.2 Considerar a função de auditoria interna













O objetivo do auditor é determinar, quando utiliza os trabalhos de um outro auditor, de que forma esses trabalhos afetarão a auditoria.

Ao utilizar os trabalhos de outros auditores, o auditor deve seguir os

requisitos mencionados no capítulo 3.6.2 da parte Informações gerais do

manual.

3.6.2 Considerar a função de auditoria interna


O objetivo do auditor externo é compreender a função de auditoria interna e determinar se as suas atividades são pertinentes para planear e realizar a auditoria e, em caso afirmativo, o efeito nos procedimentos realizados pelo auditor externo.

Ao utilizar os trabalhos da função de auditoria interna, o auditor deve

seguir os requisitos mencionados no capítulo 3.6.3 da parte Informações

gerais do manual.



Os objetivos do auditor são: i) determinar se deve usar o trabalho de um perito do auditor; e ii) em caso afirmativo, determinar se esse trabalho é adequado aos objetivos da auditoria.

Apenas peritos contratados pelo

Tribunal Pode recorrer-se a peritos para fornecerem conhecimentos técnicos em

domínios como a construção de estradas, pontes, etc. Contudo, esta

secção aplica-se apenas aos peritos contratados pelo Tribunal, e não aos

contratados pelos Estados-Membros ou autoridades locais. Os trabalhos

realizados por estes últimos podem ser tidos em consideração pelo auditor

enquanto provas de auditoria corroborativas, se forem adequados aos

objetivos da auditoria.

O auditor deve cumprir os requisitos definidos na parte Informações gerais

do manual (capítulo 3.6.4) relativos à utilização dos trabalhos de um perito

do auditor, especialmente:

• determinar se deve contratar um perito do auditor;

• avaliar se os trabalhos do perito são adequados;

• referir o perito do auditor no seu relatório;










• familiarizar-se com os requisitos do Tribunal relativos à contratação de

peritos do auditor.

3.7 OUTROS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA 3.7.1 Acontecimentos posteriores



ISSAI 1560

[ISA 560]

O objetivo do auditor é obter prova de auditoria suficiente, pertinente e fiável sobre se os acontecimentos ocorridos após o exercício e até à data do relatório do auditor são devidamente divulgados.

Definição Os acontecimentos posteriores relativamente às auditorias de

conformidade são os acontecimentos, favoráveis ou não, ocorridos entre o

fim do exercício e a data do relatório do auditor. Assim, os acontecimentos

posteriores podem ocorrer relativamente a auditorias de conformidade

relativas à legalidade e regularidade das operações subjacentes.

O auditor deve realizar procedimentos de auditoria para determinar se

ocorreram acontecimentos entre o fim do exercício e até à data do relatório

do auditor que possam dar origem a desvios materiais e, portanto, tenham

de ser divulgados. No entanto, não se espera que o auditor continue a

examinar todas as questões para as quais os procedimentos de auditoria

já ofereceram conclusões satisfatórias.

Procedimentos de auditoria Os procedimentos de auditoria são realizados numa data tão próxima

quanto possível da data do relatório do auditor e têm em conta a avaliação

do risco efetuada pelo auditor. Embora estejam dependentes do tempo

que passou desde a última visita de auditoria, normalmente esses

procedimentos de auditoria incluem:

• análise dos procedimentos de gestão para garantir que os

acontecimentos posteriores são detetados;

• leitura das atas de reuniões dos responsáveis pela governação que

decorreram após o fim do exercício;

• informação junto da gestão sobre se ocorreram quaisquer

acontecimentos posteriores que possam dar origem a não conformidade

significativa.

Quando o auditor identifica acontecimentos que podem dar origem a

desvios materiais, deve determinar se esses acontecimentos são

devidamente divulgados.







Os requisitos de auditoria relativos às partes relacionadas e às relações e

operações entre elas estão definidos no capítulo 3.7 da parte Informações

gerais deste manual. O auditor aborda os riscos de não conformidade com

os requisitos específicos a este respeito definidos pela entidade auditada.






proporcionar aos encarregados da governação observações atempadas decorrentes da auditoria que sejam relevantes para a sua responsabilidade;

comunicar apropriadamente à gerência e aos encarregados da governação deficiências no controlo interno relevantes para a auditoria que tenha identificado durante a auditoria e que, no seu julgamento profissional, são suficientemente importantes para merecer a sua atenção.

As constatações da auditoria devem ser validadas através do processo

das Notas de Observações Preliminares, como delineado no capítulo 3.8

da parte Informações gerais deste manual.







| 261 Conformidade – Elaboração de Relatórios




E DE CONFORMIDADE




RELATÓRIOS ÍNDICE

4.1 Síntese da fase de elaboração de relatórios 4.2 Declaração de fiabilidade – Formular uma opinião de auditoria

4.3 Opiniões modificadas 4.4 Parágrafos de ênfase e de outras matérias 4.5 Informações em apoio da declaração de fiabilidade 4.6 Apreciações específicas no âmbito da declaração de fiabilidade 4.7 Relatórios Especiais sobre a auditoria de conformidade





Declaração de fiabilidade Os resultados de todas as auditorias de conformidade periódicas sobre a

legalidade e regularidade das operações subjacentes às contas anuais

devem ser divulgados numa declaração de fiabilidade. A exigência de

elaborar uma declaração de fiabilidade aplica-se às auditorias de

conformidade das operações subjacentes às contas anuais da União

Europeia e dos FED, bem como às de outros órgãos e organismos da UE.

A declaração de fiabilidade constitui uma parte essencial de cada Relatório

Anual e Relatório Anual Específico. No caso das contas anuais

consolidadas da União Europeia, pode igualmente ser publicada como um

documento autónomo, acompanhado das contas anuais da entidade

auditada.

Opinião sobre a legalidade e regularidade das operações no seu

conjunto

A declaração de fiabilidade contém uma opinião sobre a legalidade e

regularidade das operações subjacentes às contas anuais da entidade

auditada.

ou por grupo de políticas No caso do Relatório Anual do Tribunal relativo à execução do orçamento

geral da UE, o Tribunal pode emitir opiniões individuais sobre a legalidade

e regularidade das operações subjacentes às contas anuais para cada

grupo de políticas. A declaração de fiabilidade que contém estas opiniões

pode ser completada por informações em seu apoio e apreciações

específicas, que oferecem mais pormenores à autoridade de quitação.

Na secção 4 da parte Informações gerais deste manual apresentam-se

mais informações sobre a estrutura e o conteúdo da declaração de

fiabilidade, bem como sobre o Relatório Anual e os Relatórios Anuais

Específicos.

4.2 DECLARAÇÃO DE FIABILIDADE – FORMULAR UMA OPINIÃO DE AUDITORIA



formar uma opinião sobre a legalidade e regularidade das operações subjacentes às contas anuais baseada numa avaliação das conclusões extraídas da prova de auditoria obtida;

expressar claramente essa opinião através de um relatório escrito que explica a base para essa opinião.

4.2.1 Introdução

4.2.2 Requisitos


4.2.4 Considerações ao formular uma opinião sobre a legalidade e regularidade

4.2.5 Aspetos qualitativos das práticas da entidade em matéria de conformidade

4.2.6 Quadro jurídico e regulamentar aplicável

4.2.7 Exemplos






4.2.1 Introdução

A auditoria da conformidade diz respeito à legalidade e regularidade das

operações subjacentes, sendo uma declaração de fiabilidade a sua

principal realização.

Considerar a relação entre a fiabilidade e a

legalidade/regularidade

A fiabilidade das contas anuais e a legalidade e regularidade das

operações subjacentes são dois objetivos inter-relacionados, como

descrito no capítulo 1.5.2. Ao elaborar o relatório de auditoria, o auditor

deve considerar as relações entre estes dois objetivos.

4.2.2 Requisitos

As principais orientações sobre o conteúdo da declaração de fiabilidade

são apresentadas na secção 4 da parte Informações gerais deste manual.


Os tipos de opiniões encontram-se descritos na secção 4 da parte

Informações gerais deste manual.

4.2.4 Considerações ao formular uma opinião sobre a legalidade e regularidade

Garantia razoável O auditor deve tirar conclusões sobre se foi obtida uma garantia razoável

sobre se as operações subjacentes, no seu conjunto (ou, no caso do

orçamento geral da UE, por grupo de políticas) estão isentas de erros

materiais e irregularidades. Esta conclusão deve ter em conta a sua

avaliação sobre se:

Considerar

- provas

- materialidade

- aspetos qualitativos

a) foram obtidas provas de auditoria suficientes e adequadas;

b) os erros ou irregularidades detetados são materiais, tomados

individualmente ou em conjunto;

c) os aspetos qualitativos das práticas da entidade em matéria de

conformidade são coerentes com o quadro jurídico e regulamentar

aplicável e são adequados, incluindo a consideração das práticas e

processos da entidade e da sua gestão, e se existem indicadores de uma

possível parcialidade no juízo profissional ou nas ações da gestão.




4.2.5 Aspetos qualitativos das práticas da entidade em matéria de conformidade

Potencial parcialidade da gestão Ao tomar decisões no âmbito do quadro jurídico e regulamentar, a gestão

efetua vários juízos profissionais. Ao considerar os aspetos qualitativos das

práticas da entidade em matéria de conformidade, o auditor pode

aperceber-se de uma possível parcialidade nesses juízos. Pode concluir

que o efeito acumulado de uma falta de neutralidade, associada ao efeito

dos erros e irregularidades, resulta numa não conformidade significativa

das operações subjacentes às contas anuais no seu conjunto com as leis e

os regulamentos aplicáveis. Entre os indicadores de uma falta de

neutralidade que pode afetar a avaliação do auditor sobre se as operações

subjacentes no seu conjunto são materialmente não conformes podem

figurar:

Indicadores de parcialidade • a correção seletiva de erros e irregularidades comunicados à gestão

durante a auditoria ou em auditorias anteriores;

• a possível parcialidade da gestão nas suas tomadas de posição.

No caso da auditoria de conformidade do orçamento geral da UE, este

aspeto pode ser pertinente não só ao nível da Comissão Europeia, mas

também ao nível das autoridades nacionais dos Estados-Membros.

4.2.6 Quadro jurídico e regulamentar aplicável

A gestão é responsável pela tomada de decisões sobre as operações

subjacentes às contas anuais, em conformidade com o quadro jurídico e

regulamentar aplicável. A definição deste quadro é importante pois dá

conhecimento à autoridade de quitação e ao público interessado do

enquadramento em que se baseiam as decisões sobre as operações

subjacentes.

O auditor deve garantir que a definição do quadro jurídico e regulamentar

existe e é adequada. Ao formular a sua opinião e a respetiva base, o

auditor deve fazer referência ao quadro jurídico e regulamentar aplicável.

Podem existir casos em que as operações subjacentes, embora sejam

conformes com uma parte da legislação, não o sejam com outra. Caso

existam requisitos contraditórios no quadro jurídico e regulamentar, o

auditor deve consultar o Serviço Jurídico.




4.2.7 Exemplos

A título de exemplo, a Declaração de Fiabilidade de 2010 sobre a

legalidade e regularidade das operações subjacentes está incluída no

apêndice III da parte Informações gerais deste manual.

4.3 OPINIÕES MODIFICADAS

ISSAI 1705

[ISA 705]

O objetivo do auditor é expressar claramente uma opinião modificada apropriada sobre as operações subjacentes, necessária:

a) quando o auditor concluir que as operações subjacentes não estão em conformidade, em todos os aspetos materialmente relevantes, com o quadro jurídico e regulamentar; ou

b) quando o auditor não for capaz de obter prova de auditoria suficiente e apropriada para concluir que as operações subjacentes estão em conformidade, em todos os aspetos materialmente relevantes, com o quadro jurídico e regulamentar aplicável.

4.3.1 Natureza dos casos substanciais de não conformidade

4.3.2 Generalização da(s) questão(ões) que dá(ão) origem a uma modificação


4.3.1 Natureza dos casos substanciais de não conformidade

Pode surgir um caso substancial de não conformidade das operações

subjacentes às contas anuais (um erro ou desvio) relativamente:

Adequação dos processos e das políticas

a) à adequação dos processos e políticas de conformidade, ou seja i) não

são coerentes com o quadro jurídico e regulamentar aplicável; ii) não são

adequados às circunstâncias; ou iii) dão origem a não conformidade das

operações subjacentes às contas anuais, em todos os aspetos

materialmente relevantes, com o quadro jurídico e regulamentar;

Aplicação de regras, regulamentos e políticas

b) à aplicação de regras, regulamentos e políticas, ou seja i) aplicação

incoerente quer em termos dos prazos exigidos quer em operações e

acontecimentos semelhantes; ii) método incorreto de aplicação, ou quando

existe um desacordo com a gestão sobre os factos e circunstâncias






subjacentes a que se aplicam as regras, etc.; ou iii) quando a entidade não

cumpriu os novos requisitos na sequência de uma alteração das regras,

etc.

4.3.2 Generalização da(s) questão(ões) que dá(ão) origem a uma modificação

Operações subjacentes às contas anuais não estão em conformidade

com o quadro jurídico e regulamentar

O auditor pode considerar que os erros materiais, tomados individualmente

ou em conjunto, são generalizados quando esses erros não estão

confinados a elementos ou se confinados, representam ou podem

representar uma parte substancial das operações.

Incapacidade de obter provas de auditoria suficientes e adequadas

Quando o auditor não conseguiu obter provas de auditoria suficientes e

adequadas sobre uma ou mais questões relativas às operações

subjacentes às contas anuais, pode considerar esta incapacidade tanto

material como generalizada. É o caso quando os possíveis efeitos da

incapacidade não se podem confinar a elementos ou tipos de operações

específicos ou, se confinados, podem representar uma parte substancial

das operações.

Diagrama 2: Fluxograma pormenorizado para formular uma opinião sobre a legalidade e regularidade

Obtiveram-se provas de auditoria suficientes e adequadas?

As operações subjacentes no seu conjunto estão afetadas por erros

materiais?

O possível efeito da limitação de âmbito é material e generalizado?

Opinião com reservas - à exceção de (limitação)

Impossibilidade de opinião

As operações subjacentes no seu conjunto cumprem, em todos os

aspetos materialmente relevantes, o quadro jurídico e regulamentar?


Não Não

Sim

O efeito dos erros nas operações subjacentes no seu conjunto é material

e generalizado?

Opinião com reservas- à exceção de (desacordo) Opinião adversa

Sim

Sim

SimNão

Não

Sim

Não




Quando a opinião sobre a legalidade e regularidade das operações

subjacentes é modificada, o auditor deve considerar as implicações mais

vastas para as contas anuais no seu conjunto e para a declaração de

fiabilidade e as outras partes do respetivo relatório.


Parágrafo que explica a base para a modificação

As informações pormenorizadas sobre a modificação da opinião são




O objetivo do auditor é incluir comunicação adicional clara na declaração de fiabilidade quando, no seu juízo profissional, essa comunicação for adequada para chamar a atenção dos utilizadores para uma questão mencionada por escrito pela gestão ou para qualquer outra questão que possa ser relevante para a sua compreensão das contas anuais, das operações subjacentes ou da auditoria.

As informações sobre os parágrafos de ênfase e de outras matérias são


4.5 INFORMAÇÕES EM APOIO DA DECLARAÇÃO DE FIABILIDADE

Clarificar o método e oferecer uma síntese

A secção sobre a legalidade e regularidade das operações subjacentes

nas informações em apoio da declaração de fiabilidade deve ser utilizada

para oferecer informações adicionais sobre o método utilizado pelo

Tribunal para elaborar essa declaração e também para apresentar uma

breve síntese dos resultados da auditoria descritos em mais pormenor nas

apreciações específicas.

No caso dos outros órgãos e organismos, as informações em apoio da

declaração de fiabilidade podem incluir igualmente observações e

recomendações importantes para a entidade auditada.






4.6 APRECIAÇÕES ESPECÍFICAS NO ÂMBITO DA DECLARAÇÃO DE FIABILIDADE

Oferecer explicações pormenorizadas

Além da opinião sobre a legalidade e regularidade incluída na declaração

de fiabilidade, os auditores do Tribunal podem apresentar, no relatório que

a acompanha, outras explicações mais pormenorizadas. Essas

explicações adicionais podem ser adequadas quando a opinião é

modificada em consequência de não conformidade significativa. A

finalidade destas explicações é oferecer à autoridade de quitação, à

entidade auditada, e/ou aos outros organismos, conforme o caso, uma

explicação pormenorizada além da que é apresentada na declaração de

fiabilidade. O auditor deve comunicar essas questões de conformidade

com um nível de pormenor suficiente para permitir à autoridade de

quitação ou à comissão pertinente compreender devidamente estas

questões.

No caso dos outros órgãos e organismos,, as informações em apoio da

declaração de fiabilidade podem incluir igualmente observações e

recomendações importantes para a entidade auditada.

Incidência na conformidade e nos sistemas

As apreciações específicas – que não são opiniões – podem

complementar a declaração de fiabilidade e descrevem os resultados da

auditoria dos domínios orçamental, de atividade ou de política de uma

entidade, incluindo uma ou mais conclusões relativas a esse domínio. A

incidência deve ser na apreciação da legalidade e regularidade das

operações subjacentes e em aspetos dos sistemas.

No caso da legalidade e regularidade das operações subjacentes às

contas anuais da União Europeia, existe uma apreciação específica para

cada grupo de políticas, que contém:

• uma descrição do âmbito de auditoria e das características do domínio

auditado;

• uma avaliação da legalidade e regularidade das operações subjacentes

no domínio, incluindo constatações e observações significativas;

• uma avaliação da eficácia dos sistemas de controlo interno no domínio,

apoiada por uma discussão sobre a matéria;

• conclusões e recomendações.




4.7 RELATÓRIOS ESPECIAIS SOBRE A AUDITORIA DE CONFORMIDADE

4.7.1. Introdução

4.7.2 Forma e conteúdo dos relatórios especiais de auditoria

4.7.1 Introdução

A forma dos relatórios especiais (fora do âmbito da DAS) sobre a auditoria

de conformidade pode variar consoante as circunstâncias. No entanto, um

certo nível de coerência entre os relatórios pode ajudar os utilizadores a

compreender os trabalhos de auditoria efetuados e as conclusões

alcançadas, bem como a identificar as circunstâncias excecionais, quando

surgem. Os critérios relativamente aos quais o assunto principal é avaliado

devem ser identificados no relatório especial. Na realização das auditorias

de conformidade, os critérios podem variar muito de uma auditoria para

outra. A identificação clara dos critérios no relatório é, assim, importante

para que os utilizadores possam compreender a base dos trabalhos e das

conclusões da auditoria.

4.7.2 Forma e conteúdo dos relatórios especiais de auditoria Em geral, os relatórios especiais sobre a auditoria de conformidade devem

estar estruturados segundo as seguintes secções:

a) Página de cobertura

b) Índice

c) Glossário (se necessário)

d) Síntese

e) Introdução

f) Âmbito e método da auditoria

g) Observações

h) Conclusões e recomendações

i) Respostas da entidade auditada

j) Anexos (se necessário) i) Página de cobertura, índice e

glossário

A página de cobertura define claramente o título do relatório, a data do

relatório, a quem este se destina e quem o elaborou. Incluir um índice,

especialmente se o relatório for volumoso, ajuda a dar-lhe uma estrutura e

a orientar o leitor para os domínios de interesse particular. Um glossário

pode igualmente ser útil para os leitores, caso se utilizem repetidamente no

relatório terminologia técnica ou pouco conhecida, acrónimos, abreviaturas

ou termos com um significado especial no contexto.

ii) Síntese A síntese é um elemento essencial, pois é frequentemente a parte do




relatório mais lida pelos leitores. Deve refletir devidamente o conteúdo

integral do relatório, embora ao mesmo tempo de forma concisa e

equilibrada. Para ser eficaz, deve normalmente constar de uma ou duas

páginas. Deve incidir principalmente nos critérios identificados (questões

importantes a responder) e resumir as principais conclusões de auditoria e

recomendações em relação a esses critérios.

iii) Introdução

A introdução define o contexto da auditoria, incluindo a identificação ou a

descrição do assunto principal ou informações relativas a esse assunto,

bem como as responsabilidades das várias partes envolvidas. Em geral, é

curta, sem muitos pormenores. Se necessário, as informações relevantes

pormenorizadas podem ser incluídas em anexos.

iv) Âmbito e método da auditoria

O âmbito e os objetivos da auditoria são definidos em pormenor nesta

parte do relatório especial sobre a auditoria de conformidade.

v) Observações

A parte relativa às observações e constatações contém o corpo principal

do relatório especial da auditoria de conformidade. Esta secção descreve

os trabalhos de auditoria realizados e as respetivas constatações. Tem

uma estrutura lógica, normalmente em torno dos critérios identificados, de

forma a auxiliar o leitor a seguir o fio condutor lógico de um determinado

argumento. Ao apresentar as observações e constatações da auditoria,

devem expor-se claramente os seguintes quatro elementos ao leitor, para

que obtenha um melhor conhecimento dos trabalhos de auditoria

realizados e o significado e consequências das constatações da auditoria:

a) Normas (critérios) – a referência ou a medida relativamente à qual se compara ou avalia o desempenho

b) Factos (condições) – a situação observada

c) Análise (causa) – a fonte e os motivos que deram origem às condições observadas

d) Impacto (efeito) – o impacto e as consequências das condições observadas (a materialidade das constatações, o seu impacto no orçamento, etc.).

Quando se inclui uma grande quantidade de dados em apoio das

constatações da auditoria, será mais adequado apresentar esses dados

em anexos.

vi) Conclusões e recomendações

A secção conclusões e recomendações do relatório tem uma dupla

finalidade principal:

a) fornecer respostas claras (conclusões) às questões de auditoria

(critérios identificados);

b) oferecer recomendações construtivas e práticas de melhorias, quando

adequado.

As recomendações serão mais eficazes se o seu tom for positivo e




estiverem orientadas para os resultados, definindo claramente o que tem

de ser feito. Ao determinar o caráter prático das recomendações, deverão

ter-se em consideração os custos. Embora as recomendações construtivas

e práticas auxiliem a promover a boa gestão, o auditor não deverá

apresentar recomendações de tal forma pormenorizadas que o façam

assumir o papel da gestão, prejudicando assim a sua própria objetividade.

vii) Respostas da entidade auditada

O princípio do contraditório – chegar a acordo sobre os factos e incluir as

respostas – deve ser aplicado na elaboração dos relatórios especiais sobre

auditorias de conformidade. As respostas da entidade auditada às

questões levantadas podem ser incorporadas no relatório, textual ou

resumidamente. São incluídas numa secção separada do relatório.

viii) Anexos

Quando adequado, podem utilizar-se anexos para fornecer aos utilizadores

informações pormenorizadas ou adicionais relacionadas com a auditoria.

As informações podem ser apresentadas em formato de texto ou quadro,

ou podem assumir uma natureza mais gráfica, como diagramas, gráficos

ou fotografias. Essas informações podem auxiliar os utilizadores a

compreender as constatações da auditoria, bem como as respetivas

causas e efeitos.

| 272 Conformidade – Apêndice


MAFC - Parte 3 - Apêndice

APÊNDICE I – AVALIAÇÃO DO FUNCIONAMENTO DOS SISTEMAS DE SUPERVISÃO E DE CONTROLO

Definição dos sistemas de supervisão e de controlo


Avaliação do ambiente dos sistemas de supervisão e de controlo

Testes de controlo

Aspetos gerais

Gestão centralizada e descentralizada

Gestão partilhada

Objetivos fundamentais de controlo

Avaliação da materialidade das insuficiências detetadas

Quadro proposto

Deteção de uma deficiência/insuficiência de controlo de um sistema de supervisão e de controlo

Avaliação da amplitude de uma deficiência/insuficiência de controlo de um sistema de supervisão e de controlo

Definição dos sistemas de supervisão e de controlo

1. Nos termos do artigo 317º do TFUE, a Comissão é responsável pela execução do orçamento da

União em cooperação com os Estados-Membros e, por conseguinte:

a.) pela previsão (planeamento);

b) pela organização da execução;

c) pelo acompanhamento da execução;

d) pela elaboração de relatórios.

2. Um sistema é constituído por todos os procedimentos pormenorizados de elaboração de

orientações, mobilização e controlos aplicáveis a uma série homogénea de operações até ao nível do

beneficiário final. Nesta perspetiva, o aumento do número de ambientes (medidas, organizações, países,

regiões) significa que, em determinados domínios58, as despesas da União transitam por um número

excessivo de sistemas. Sendo os seus recursos limitados, o Tribunal apenas pode avaliar um número

muito reduzido de sistemas de gestão por ano, não podendo chegar a conclusões globais.

3. Em contrapartida, o número de procedimentos previstos pela regulamentação da União ou de

decisões tomadas por certos organismos com o objetivo de garantir o bom funcionamento dos sistemas

de gestão (sistemas de supervisão e de controlo) é muito mais limitado, permitindo a sua avaliação

58 Em especial o FEOGA-Garantia e os Fundos Estruturais.




chegar a conclusões globais. Uma auditoria deste tipo deveria, em princípio, permitir que o Tribunal

acompanhe a evolução da situação em cada domínio, de um ano para o outro.

4. Os sistemas de supervisão e de controlo destinam-se a obter uma garantia razoável quanto à

legalidade e regularidade das receitas e despesas, atestando que os procedimentos funcionam

adequadamente. Fornecem à Comissão as informações de que esta necessita para garantir que os

objetivos são alcançados em conformidade com as disposições legais, regulamentares e/ou contratuais

aplicáveis.

5. Os sistemas de supervisão e de controlo situam-se em vários níveis da gestão. Alguns são idênticos,

quer se trate de gestão direta ou indireta por parte da Comissão, ao passo que outros são não só

específicos a cada tipo de gestão, mas também aos domínios ou às medidas em causa.


6. A avaliação dos sistemas de supervisão e de controlo relativos aos diferentes domínios das

perspetivas financeiras constitui uma componente fundamental da auditoria da legalidade e da

regularidade das operações subjacentes. A auditoria destes sistemas tem por objetivo avaliar a sua

capacidade para:

a) fornecer à Comissão as informações que lhe são necessárias para garantir o cumprimento

das disposições legais, regulamentares e contratuais aplicáveis e, caso necessário, tomar

medidas corretivas;

b) dar uma garantia razoável no que respeita à legalidade/regularidade das operações

subjacentes.

7. A auditoria consiste na avaliação dos sistemas de supervisão e de controlo e, para esse efeito, inclui

testes de controlo. Neste contexto, podem ser utilizados testes substantivos para avaliar a eficácia

desses sistemas. Os testes substantivos devem fornecer resultados analíticos que, em conjunto com a

avaliação dos sistemas de supervisão e de controlo, possibilitem que o Tribunal compreenda as causas

dos erros de legalidade/regularidade das operações subjacentes e os limite. Em resumo, trata-se de

avaliar as consequências das insuficiências dos sistemas de supervisão e de controlo e de contribuir

para a sua melhoria.

8. Se os sistemas de supervisão e de controlo forem considerados bons, o auditor esperará encontrar

poucos ou nenhuns erros e, se os testes substantivos assim o confirmarem, a sua conclusão de

auditoria será não modificada. Caso contrário, o auditor esperará encontrar um grande número de erros,

o que, a verificar-se, conduzirá a uma conclusão de auditoria com reservas ou adversa. Neste último

caso, o auditor poderá explicar a natureza do problema porque a análise dos sistemas de supervisão e

de controlo terá revelado as insuficiências, confirmadas pelos testes substantivos, que terão

acrescentado eventualmente informações suplementares. Outros casos possíveis são tratados na parte

principal do presente documento.

Avaliação do ambiente dos sistemas de supervisão e de controlo

9. A Comissão e os outros intervenientes nos sistemas de supervisão e de controlo devem constituir

serviços de gestão, de acompanhamento e de auditoria adequados, com pessoal suficiente e

qualificado. Estes serviços devem criar os mecanismos necessários para garantir que os métodos e




procedimentos aplicados cumprem as normas geralmente aceites (definição clara das atribuições e das

tarefas, deontologia e integridade, funções sensíveis, delegação, registo do correio e sistema de arquivo,

documentação relativa aos procedimentos, separação das funções, registo das exceções, continuidade

das operações, informação ad hoc em matéria de gestão, programa de trabalho, avaliação e gestão do

risco, etc.59). Deve ser instalado um sistema de alerta para assinalar e corrigir as insuficiências

existentes.

10. No âmbito da avaliação dos sistemas de supervisão e de controlo, as Câmaras/Unidades de

Auditoria devem, em primeiro lugar, identificar os serviços da Comissão e outros responsáveis pela

supervisão relacionada com a legalidade e a regularidade das receitas e das despesas. Em seguida,

devem avaliar se o ambiente de controlo desses serviços corresponde aos princípios apresentados

anteriormente.

Testes de controlo

Aspetos gerais

11. Para cada domínio, deverá elaborar-se um programa de testes de controlo destinado a avaliar o

funcionamento dos sistemas de supervisão e de controlo. Será necessário em seguida, em função do

grau de descentralização da gestão, especificar o âmbito e a localização geográfica dos testes de

controlo de modo a obter uma cobertura satisfatória. As amostras utilizadas para os testes substantivos

podem eventualmente servir de base para os testes de controlo e ser diferenciadas consoante os níveis

da gestão.

12. No âmbito da elaboração dos programas dos testes de controlo, as Unidades/Câmaras de Auditoria

devem utilizar os trabalhos da Comissão, tal como especificado nas normas de controlo interno nos 6

"Processo de gestão do risco" e 9 "Supervisão da gestão".

13. Nos termos da norma de controlo interno nº 6, cada Direção-Geral ou serviço da Comissão analisa,

pelo menos uma vez por ano, os riscos relacionados com as suas atividades principais. Em função dos

resultados obtidos, os serviços devem elaborar planos de ação que lhes permitam controlar os riscos e

afetar pessoal à execução destes planos. O programa de trabalho anual das estruturas de auditoria

interna deve igualmente basear-se na avaliação do risco. Nos domínios em que os riscos são elevados,

os sistemas de supervisão e de controlo devem ser examinados em pormenor.

14. A norma de controlo interno nº 9 exige que as Direções-Gerais e os serviços da Comissão

examinem anualmente as recomendações formuladas nos relatórios de auditoria do serviço de auditoria

interna da Comissão, das suas próprias estruturas de auditoria interna e do Tribunal, bem como as

medidas tomadas em resposta a esses relatórios. Em seguida, devem definir planos de ação com o

objetivo de corrigir as insuficiências e acompanhar a execução desses planos. O Tribunal deve avaliar a

importância e a execução desses planos no âmbito da sua auditoria do funcionamento dos sistemas de

supervisão e de controlo.

59 Ver as normas de controlo interno da Comissão.




Gestão centralizada e descentralizada

15. Nos domínios em gestão centralizada e descentralizada, o exame do quadro regulamentar e

contratual deve conduzir à identificação dos procedimentos e mecanismos que garantem a legalidade e

a regularidade das receitas e despesas. Depois de obtidas estas informações, o auditor deve:

a) examinar a realização dos controlos, especialmente até ao nível do beneficiário final;

b) avaliar o seu âmbito;

c) analisar os resultados;

d) apreciar o grau de garantia que o Tribunal pode obter desses controlos para o domínio no seu

conjunto.

16. Por conseguinte, nos PGA setoriais devem constar os seguintes elementos:

a) os programas, procedimentos e trabalhos de auditoria efetivamente realizados pelos serviços

da Comissão60 no domínio das despesas administrativas (gestão direta centralizada).

b) os programas, procedimentos e trabalhos de auditoria efetivamente realizados pelos serviços

da Comissão, por agências intermédias e por qualquer terceiro que intervenha nos sistemas

de supervisão e de controlo no domínio das políticas internas e da investigação (gestão

indireta centralizada);

c) os programas, procedimentos e trabalhos de auditoria efetivamente realizados na Comissão e

nas delegações da Comissão bem como ao nível de todos os outros intervenientes nos

sistemas de supervisão e de controlo no domínio das ações externas (gestão

descentralizada).

Gestão partilhada

17. Os domínios em gestão partilhada são aqueles em que as despesas são em parte administradas

pelas autoridades nacionais do país beneficiário (Estado-Membro ou país terceiro). É o caso da

agricultura, dos Fundos Estruturais e da maior parte dos recursos próprios. Determinadas ajudas

externas podem ser incluídas neste tipo de gestão devido à sua execução descentralizada.

18. Para cada conjunto coerente, as Unidades/Câmaras de Auditoria devem definir, com base no seu

conhecimento do domínio, os dispositivos de supervisão previstos pela regulamentação. Estes podem

ter sido introduzidos pela Comissão ao nível comunitário61 ou ao nível nacional, regional e local (por

exemplo, ao nível do programa operacional no domínio dos Fundos Estruturais, dos organismos

pagadores no que respeita à agricultura, ao nível nacional para os recursos próprios, etc.). Nesta base,

deverá determinar-se, para cada domínio, um perímetro de controlo que permita tirar conclusões globais

de auditoria, ou seja, não deverá ser excluído nenhum aspeto cuja omissão, só por si, possa afetar a

60 Se for o caso, pelos serviços das outras instituições.

61 Trata-se de sistemas previstos pela regulamentação que não se sobrepõem diretamente aos elementos introduzidos pela reforma da Comissão.




imagem global. São os domínios em gestão partilhada que requerem mais discernimento. Depois de

reunidas estas informações, é necessário realizar trabalhos idênticos aos descritos no ponto 15.

Objetivos fundamentais de controlo

19. Dada a dimensão e a complexidade das operações financiadas pelo orçamento comunitário, a

Comissão deve poder basear-se numa estratégia global aplicável ao funcionamento permanente dos

sistemas de supervisão e de controlo que abrangem todas as operações de um determinado tipo

(receitas e despesas da UE) em todos os níveis de gestão em causa.

20. Para garantir uma cobertura suficiente e um método coerente de análise aplicado pelas várias

Unidades/Câmaras de Auditoria do Tribunal, o procedimento de auditoria a seguir tem por objetivo

examinar de que forma os sistemas de supervisão e de controlo incluídos nos PGA garantem o

cumprimento dos cinco objetivos fundamentais de controlo na execução das políticas da União (ver o

quadro seguinte).

Objetivos fundamentais do controlo

Objetivos

fundamentais

Elementos a cobrir pelos sistemas de supervisão e de

controlo

Terminologia da

IFAC(1)

Realidade e

mensuração

(determinação das

quantidades

físicas) das

operações

subjacentes

Verificar que os sistemas aplicados garantem que as

operações subjacentes existem tal como descritas - em

tempo e substância - e que as quantidades físicas (tais

como superfícies, número de formandos, etc.) são

determinadas com exatidão. Ocorrência / Exatidão

Elegibilidade das

operações

subjacentes

Verificar que os sistemas aplicados garantem que as

operações subjacentes cumprem os diferentes critérios

comunitários de elegibilidade.


(2)

Conformidade

com outros

requisitos

regulamentares

Verificar que os sistemas aplicados garantem que os

outros critérios (não relacionados com a elegibilidade) são

cumpridos (conformidade com os procedimentos de

concurso, elaboração de relatórios, identificação separada

das operações comunitárias, etc.).


(2)

Correção dos

cálculos

Verificar que os sistemas aplicados garantem que todos os

cálculos são efetuados corretamente em termos de

exatidão aritmética e que utilizam as bases e os fatores

corretos, etc.

Exatidão

Integralidade e

exatidão da

contabilização

Verificar que os sistemas aplicados garantem que todas as

operações são contabilizadas, são registadas apenas uma

vez e são imputadas ao período contabilístico correto, pelo

seu valor exato.

Integralidade / Exatidão /

Anualidade




(1) Refere-se às categorias da IFAC correspondentes às informações incluídas nas demonstrações financeiras.

(2) O aspeto de legalidade/regularidade não é explicitamente referido na ISA 500, mas é mencionado na ISA 250 "Consideração de leis e regulamentos

numa auditoria de demonstrações financeiras" e no ponto 42 da ISA 315 "Compreender a Entidade e o seu Ambiente e Avaliar os Riscos de Distorção

Material".

21. Será necessário examinar o cumprimento dos objetivos fundamentais de controlo relativamente aos

três aspetos seguintes:

a) conceção dos regulamentos e designadamente das disposições relativas aos sistemas de supervisão e de controlo;

b) transposição destas regras e disposições pela Comissão, Estados-Membros, países terceiros ou outros intervenientes;

c) funcionamento contínuo e eficiente dos sistemas de supervisão e de controlo.

22. Os auditores devem portanto avaliar, designadamente por meio de testes de controlo, se a conceção

e a transposição dos sistemas de supervisão e de controlo (pelo menos uma vez de três em três anos,

salvo em caso de mudança de sistema), bem como o seu funcionamento (anualmente) permitem detetar

os riscos de erros suscetíveis de ocorrer para cada objetivo fundamental de controlo (risco inerente) e

determinar se são aplicados procedimentos de controlo que permitam evitar ou detetar e corrigir sem

demora esses erros (risco de controlo). Em seguida, os auditores devem realizar testes com base em

amostras representativas para apreciar a legalidade e a regularidade das operações.

23. Tendo em conta os condicionalismos práticos das auditorias no local, podem ser realizados

simultaneamente, com base nas mesmas amostras, testes de controlo e testes substantivos, cada um

com os seus objetivos respetivos. Em contrapartida, devem ser auditados todos os sistemas de

supervisão e de controlo afetados por uma determinada operação. Esta metodologia garante igualmente

que os resultados de auditoria são razoavelmente representativos.

24. Em resumo, trata-se de analisar, em cada nível examinado, de que forma a Comissão assume a sua

responsabilidade de garante da boa execução do orçamento. O auditor deve, por isso, procurar saber se

a Comissão assegura realmente a verificação da legalidade e regularidade das operações financiadas

pelo orçamento da União.

Avaliação da materialidade das insuficiências detetadas

Quadro proposto

25. O FECED (A Framework for Evaluating Control Exceptions and Deficiencies) propõe um quadro para

a avaliação da materialidade das exceções e deficiências detetadas com base na avaliação do controlo

interno de uma empresa em matéria de informação financeira. Nos pontos seguintes, estas orientações

são adaptadas ao ambiente da UE, podendo ser úteis para avaliar a materialidade das insuficiências dos

sistemas de supervisão e de controlo. Além disso, este instrumento poderá ser utilizado para determinar

a qualidade destes sistemas ao aplicar o modelo de garantia proposto e examinar a validade dos

Relatórios Anuais de Atividades e das declarações dos Diretores-Gerais.

26. Devido à diversidade dos tipos de controlo, das características da população e das implicações das

exceções dos testes, o grupo de peritos responsável pelo FECED não elaborou um modelo puramente




quantitativo. Pelo contrário, o quadro tem em consideração fatores quantitativos e qualitativos que

correspondem aos critérios propostos pela equipa do projeto DAS:

a) as considerações quantitativas são essencialmente idênticas às de uma auditoria financeira e

procuram determinar se os erros que não são evitados ou detetados e corrigidos pelos

sistemas de supervisão e de controlo, individual ou coletivamente, têm ou podem ter um

impacto quantitativo significativo ou material nos domínios das perspetivas financeiras ou no

orçamento da UE no seu conjunto;

b) as considerações qualitativas aplicam-se à avaliação da materialidade no que diz respeito à

gravidade das insuficiências dos sistemas de supervisão e de controlo, bem como a outros

fatores relativos às necessidades manifestadas por pessoas sensatas interessadas nestes

elementos.

27. A avaliação da materialidade das insuficiências dos sistemas de supervisão e de controlo é um

processo iterativo. Embora as orientações e as Árvores de decisão 7 e 8 descrevam o processo de

avaliação como uma progressão linear, pode ser conveniente, em qualquer momento do processo,

regressar a uma etapa anterior e reconsiderá-la com base em novas informações. Neste contexto, o

grupo de peritos salientou: "O quadro representa um processo de reflexão que implica uma componente

significativa de juízo profissional. O seu objetivo consiste em auxiliar pessoas competentes e experientes

a avaliar deficiências de uma forma coerente. Por si só, a mera utilização automática deste quadro não

conduzirá necessariamente a uma conclusão adequada. Devido à necessidade de recorrer ao juízo

profissional e de considerar e ponderar fatores quantitativos e qualitativos, pessoas diferentes que

avaliem situações semelhantes poderão chegar a conclusões diferentes"62.

Deteção de uma deficiência/insuficiência de controlo de um sistema de supervisão e de controlo

28. Os testes da eficácia operacional apenas serão efetuados se a conclusão global sobre a eficácia da

conceção do sistema de supervisão e de controlo não for "fraco". Incidem geralmente em processos

significativos e categorias principais de operações. O objetivo dos testes de controlo é obter uma

garantia suficiente de que os controlos funcionam com eficácia. A amplitude de uma insuficiência dos

sistemas (isto é, deficiência não significativa, deficiência significativa ou insuficiência material

correspondentes, respetivamente, a sistemas de supervisão e de controlo excelentes, bons ou fracos) é

avaliada com base nas receitas ou despesas ilegais ou irregulares conhecidas e/ou potenciais,

resultantes da deficiência em causa.

29. A Árvore de decisão 7 ilustra o processo que conduz à deteção de uma deficiência/insuficiência de

controlo de um sistema de supervisão e de controlo. O auditor deve examinar e compreender a causa,

as características e os efeitos das exceções. Se a taxa efetiva de desvio for igual ou inferior à taxa de

desvio prevista ou se o problema não afetar um controlo-chave relacionado com a legalidade e a

62 FECED, página 1.




regularidade das operações subjacentes, a deficiência de controlo é negligenciável e o sistema de

supervisão e de controlo deve ser considerado "excelente".




Árvore de decisão 7: Avaliação das exceções detetadas na eficácia operacional dos sistemas de

supervisão e de controlo

(1) Este resultado preliminar deve ser corroborado pelos

resultados dos testes substantivos.

Examinar e compreender a causa, as características e os

efeitos das exceções. O objetivo dos testes de controlo foi

alcançado (por exemplo, a taxa de desvio real era igual ou

inferior à taxa de desvio prevista ou o controlo-chave em

questão não está relacionado com a legalidade e a

regularidade das operações subjacentes)?

Considerando os resultados dos testes de controlo bem como

a apreciação da causa, das características e dos efeitos das

exceções, a realização de testes de controlo suplementares

poderia sustentar a conclusão de que as exceções

observadas não são representativas do conjunto da

população?

Alargar os testes de controlo e reavaliar a situação. O objetivo

dos testes foi alcançado?

Deficiência de controlo

=

Insuficiência do sistema de


Exceção negligenciável que não

deve ser considerada uma

deficiência/insuficiência de controlo

do sistema de supervisão e de

controlo

=

O sistema de supervisão e de

controlo é excelente(1)

Sim

Sim

Sim

Não

Não

Não




30. Se o objetivo do teste não for alcançado, convém analisar se a realização de testes suplementares

poderá sustentar a conclusão de que a taxa de desvio não é representativa do conjunto da população.

Se se considerar que a exceção observada e a taxa de desvio não negligenciável daí resultante não são

representativas da população, o teste pode ser alargado e reavaliado. Caso contrário, as exceções são

consideradas deficiências/insuficiências de controlo do sistema de supervisão e de controlo e a sua

amplitude é avaliada.

Avaliação da amplitude de uma deficiência/insuficiência de controlo de um sistema de


31. A Árvore de decisão 8 demonstra de que modo deverá ser avaliada a amplitude de uma

deficiência/insuficiência de controlo de um sistema de supervisão e de controlo (inconsequente, com

consequências, significativa ou material). A avaliação baseia-se no efeito real ou potencial tanto na

opinião de auditoria no âmbito da DAS como na conclusão de auditoria relativa às apreciações

específicas.




Árvore de decisão 8 - Avaliação da materialidade das deficiências/insuficiências de controlo dos sistemas de supervisão e de controlo

A presente árvore de decisão pode ser utilizada para analisar o impacto dos resultados de auditoria obtidos a partir das fontes seguintes:- avaliação da eficácia da conceção dos sistemas de supervisão e de controlo;- avaliação da eficácia operacional dos sistemas de supervisão e de controlo (ver Árvore de decisão 7);- testes substantivos das operações subjacentes;- análise do valor total das operações subjacentes afetadas pelas deficiências/insuficiências de controlo dos sistemas de supervisão e de controlo.

Etapa 1: Determinar se o sistema de supervisão e de controlo é afetado por uma deficiência/insuficiência de controlo significativa

A amplitude real ou potencial da deficiência/insuficiência é inconsequente no que respeita à opinião de auditoria DAS e à conclusão de auditoria relativa à apreciação específica (taxa de erro < 0,5%, valor das operações subjacentes em questão < 2,5% do valor da população em causa)?

Existem controlos complementares ou redundantes com o mesmo objetivo de controlo, que tenham sido testados e avaliados?

Existem controlos compensatórios, que tenham sido testados e avaliados, que reduzam para um nível inconsequente o impacto real ou potencial dos erros na opinião de auditoria DAS e na conclusão de auditoria relativa à apreciação específica (taxa de erro < 0,5%, valor das operações subjacentes em questão < 2,5% do valor da população em causa)?

A amplitude real ou potencial não chega a ser material no que respeita à opinião de auditoria DAS e à conclusão de auditoria relativa à apreciação específica (taxa de erro < 2%, valor das operações subjacentes em questão < 10% do valor da população em causa)?

Existem controlos compensatórios, que tenham sido testados e avaliados, que reduzam a amplitude real ou potencial dos erros na opinião de auditoria DAS e na conclusão de auditoria relativa à apreciação específica para um nível que não chega a ser material (taxa de erro < 2%, valor das operações subjacentes em questão < 10% do valor da população em causa)?

Uma avaliação suplementar permite considerar que a probabilidade de erros materiais é remota (taxa de erro > 2%) no que respeita à opinião de auditoria DAS e à conclusão de auditoria relativa à apreciação específica?

Deficiência/insuficiência de controlo material do sistema de supervisão e de controlo

=o sistema de supervisão e de controlo é fraco

Um funcionário prudente concluiria que a deficiência/insuficiência de controlo do sistema de supervisão e de controlo é, pelo menos, significativa tendo em conta a opinião de auditoria DAS e a conclusão de auditoria relativa à apreciação específica?

Deficiência/insuficiência de controlo não significativa do sistema de supervisão e de controlo

=o sistema de supervisão e de controlo é excelente

Um funcionário prudente concluiria que a deficiência/insuficiência de controlo do sistema de supervisão e de controlo é material tendo em conta a opinião de auditoria DAS e a conclusão de auditoria relativa à apreciação específica?

Deficiência/insuficiência de controlo significativa do sistema de supervisão e de controlo

=o sistema de supervisão e de controlo é bom

NÃO

NÃO

NÃO

NÃO

NÃO

NÃO

SIM NÃO

SIM NÃO

SIM

SIM

Etapa 2: Determinar se o sistema de supervisão e de controlo é afetado por uma deficiência/insuficiência de controlo material

SIM

SIM

SIM

SIM




32. Se a amplitude real ou potencial dos erros for inconsequente (ou seja, se a taxa de erro for inferior a

0,5% ou o valor total das operações em causa for inferior a 2,5% do orçamento em questão), então a

insuficiência do sistema é classificada como uma deficiência de controlo não significativa. Nesses casos,

o sistema de supervisão e de controlo deve ser considerado "excelente".

33. Se houver controlos que permitam efetivamente atenuar a insuficiência do sistema, esta será

igualmente classificada apenas como uma deficiência não significativa. Trata-se nomeadamente de

controlos complementares ou redundantes, que permitem alcançar o mesmo objetivo de controlo, bem

como de controlos compensatórios, que funcionam com um nível de precisão que permite evitar ou

detetar e corrigir os erros que têm consequências.

34. Uma insuficiência dos sistemas não atenuada que resulte no incumprimento de um objetivo de

controlo e que se refira a operações ilegais ou irregulares de um valor real ou potencial significativo (taxa

de erro superior a 0,5% ou valor das operações subjacentes em causa superior a 2,5% do orçamento em

questão) implica que a ocorrência de erros com consequências seja mais do que provável, o que

corresponde, pelo menos, a uma deficiência significativa.

35. Então, a existência de uma insuficiência material deve ser determinada do seguinte modo: se o erro

real ou potencial daí resultante não exceder o limiar de materialidade (taxa de erro inferior a 2% ou valor

das operações subjacentes em causa inferior a 10% do orçamento em questão), a insuficiência do

sistema é classificada apenas como uma deficiência significativa do controlo. O sistema de supervisão e

de controlo é considerado "bom". Os controlos compensatórios que funcionam com um nível de precisão

que permite evitar ou detetar e corrigir os erros materiais podem justificar que a deficiência de controlo

não seja considerada uma insuficiência material.

36. No âmbito de uma avaliação complementar, terá de se determinar se a probabilidade de erros

materiais (taxa de erro superior a 2%) é remota. Esta análise inclui nomeadamente os seguintes

elementos:

a) gravidade da deficiência de controlo detetada;

b) causa e frequência das exceções conhecidas ou detetadas na eficácia operacional dos

controlos;

c) interação ou relação com outros controlos;

d) risco acrescido revelado pelos resultados dos testes substantivos no âmbito do exercício DAS

em curso;

e) risco acrescido revelado pelos erros detetados em testes substantivos anteriores;

f) natureza das operações subjacentes em causa e respetiva propensão para serem afetadas por

problemas de legalidade e regularidade;

g) complexidade das regras aplicáveis em matéria de elegibilidade.

37. A experiência adquirida desde a primeira DAS revela que normalmente é muito raro que esta

avaliação complementar leve a considerar que a deficiência de controlo não é material, já que a




probabilidade de uma taxa de erro mais do que significativa é remota. Em geral, a insuficiência será

considerada material e o sistema de supervisão e de controlo "fraco".

38. Ao avaliar a amplitude de uma deficiência de controlo, o auditor deve igualmente determinar o nível de

pormenor e o grau de garantia que seriam considerados satisfatórios por funcionários prudentes no

desempenho das suas próprias funções (por exemplo, Diretores-Gerais quando elaboram os seus

Relatórios Anuais de Atividades e as suas declarações) para concluir que têm uma garantia razoável de

que os sistemas de supervisão e de controlo asseguram a legalidade e a regularidade das operações

subjacentes. Se o auditor determinar que a deficiência poderia impedir que funcionários prudentes no

desempenho das suas próprias funções concluam que têm uma garantia razoável, deve considerar que a

deficiência é significativa ou material. Com base no resultado da análise posterior, o sistema de

supervisão e de controlo deve então ser considerado "bom" ou "fraco".

39. O auditor deve igualmente avaliar a deficiência de controlo para determinar se, individualmente ou em

conjunto com outras deficiências, é uma insuficiência material. A agregação das deficiências da atividade

de controlo é necessária na medida em que a existência de múltiplas insuficiências dos sistemas de

supervisão e de controlo aumenta a probabilidade de erros.

40. O quadro 7 apresenta uma visão global das diferentes categorias no que respeita à qualidade dos

sistemas de supervisão e de controlo. Indica igualmente em que casos podem ser consideradas

equivalentes.




Quadro 7: Avaliação global dos sistemas de supervisão e de controlo

Avaliação global da eficácia da conceção Avaliação global da eficácia operacional (depois da realização dos testes de controlo)

Avaliação das exceções detetadas quando da realização de testes da eficácia operacional

Excelentes Os sistemas de supervisão e de controlo foram concebidos de modo a dar uma expectativa elevada de evitarem ou detetarem falhas operacionais

Excelentes

Os sistemas de supervisão e de controlo foram concebidos e funcionam de modo a dar uma expectativa elevada de evitarem ou detetarem falhas operacionais

Nenhuma deficiência/insuficiência de controlo do sistema de supervisão e de controlo

O objetivo dos testes de controlo foi alcançado (isto é, a taxa de desvio real foi inferior ou igual à taxa prevista)

Deficiência/insuficiência de controlo não significativa do sistema de supervisão e de controlo

A amplitude real ou potencial da deficiência/insuficiência de controlo do sistema de supervisão e de controlo é inconsequente ou os controlos complementares/redundantes permitem alcançar o mesmo objetivo de controlo ou os controlos compensatórios tornam inconsequente a amplitude real ou potencial dos erros

Bons Os sistemas de supervisão e de controlo, cuja conceção é excelente, funcionam de modo a dar uma expectativa razoável de evitarem ou detetarem falhas operacionais


A amplitude real ou potencial da deficiência/insuficiência de controlo do sistema de supervisão e de controlo tem consequências mas não chega a ser material ou os controlos compensatórios reduzem a amplitude real ou potencial dos erros para um nível que tem consequências, mas não chega a ser material ou a probabilidade de erros materiais é remota ou um funcionário prudente conclui que a deficiência/insuficiência de controlo do sistema de supervisão e de controlo é significativa mas não material

Fracos O risco de controlo é demasiado elevado para o auditor confiar no sistema de supervisão e de controlo


A amplitude real ou potencial da deficiência/insuficiência de controlo do sistema de supervisão e de controlo é material e os controlos compensatórios não reduzem a amplitude real ou potencial dos erros para um nível que não chega a ser material e a probabilidade de erros materiais não é remota ou um funcionário prudente conclui que a deficiência/insuficiência de controlo do sistema de supervisão e de controlo é material

Bons Os sistemas de supervisão e de controlo foram concebidos de modo a dar uma expectativa razoável de evitarem ou detetarem falhas operacionais

Bons Os sistemas de supervisão e de controlo, cuja conceção é boa, funcionam de modo a dar uma expectativa razoável de evitarem ou detetarem falhas operacionais


A amplitude real ou potencial da deficiência/insuficiência de controlo do sistema de supervisão e de controlo tem consequênciaas, mas não chega a ser material ou os controlos compensatórios reduzem a amplitude real ou potencial dos erros para um nível que tem consequências, mas não chega a ser material ou a probabilidade de erros materiais é remota ou um funcionário prudente conclui que a deficiência/insuficiência de controlo do sistema de supervisão e de controlo é significativa mas não material

Fracos O risco de controlo é demasiado elevado para o auditor confiar no sistema de supervisão e de controlo


A amplitude real ou potencial da deficiência/insuficiência de controlo do sistema de supervisão e de controlo é material e os controlos compensatórios não reduzem a amplitude real ou potencial dos erros para um nível que não chega a ser material e a probabilidade de erros materiais não é remota ou um funcionário prudente conclui que a deficiência/insuficiência de controlo do sistema de supervisão e de controlo é material

Fracos A conceção dos sistemas de supervisão e de controlo não é

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adequada Fonte: FECED

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Glossário de Termos e Acrónimos


MAFC - Glossário de Termos e Acrónimos

GLOSSÁRIO DE TERMOS E ACRÓNIMOS

GLOSSÁRIO DE TERMOS ACOMPANHAMENTO DOS

CONTROLOS Um processo destinado a avaliar a eficácia do desempenho do controlo

interno ao longo do tempo. Envolve a avaliação da conceção e do funcionamento dos controlos em tempo oportuno e tomar as necessárias medidas corretivas modificadas de acordo com as alterações das condições. O acompanhamento dos controlos é um elemento do controlo interno. (ver controlo interno)

ACONTECIMENTOS POSTERIORES (AOS

TRABALHOS DE AUDITORIA)

Acontecimentos, favoráveis ou não, ocorridos no período compreendido entre a conclusão dos testes de auditoria e a publicação do relatório do auditor. São significativos se, caso fossem conhecidos no momento da elaboração do relatório, tornassem necessário um ajustamento ou a sua menção no relatório.

ADEQUADAS (PROVAS DE AUDITORIA)

Abrange as qualidades de pertinência e fiabilidade das provas de auditoria. (ver provas de auditoria; pertinentes (provas de auditoria); fiáveis (provas de auditoria)

AMBIENTE DE CONTROLO Inclui as funções de governação e gestão, bem como as atitudes, a sensibilização e as ações dos responsáveis por essa governação e gestão no que se refere ao controlo interno e à sua importância a nível da entidade. O ambiente de controlo é um elemento do controlo interno. (ver controlo interno)

ÂMBITO DE AUDITORIA Os procedimentos de auditoria que, segundo o juízo profissional do auditor e com base nas ISA, são considerados adequados nas circunstâncias (tipo de relatório previsto, objetivos específicos e condicionalismos, etc.) para alcançar o(s) objetivo(s) da auditoria.

AMOSTRAGEM A aplicação de procedimentos de auditoria a menos de 100% de uma população, para que todas as unidades de amostragem tenham a possibilidade de ser selecionadas, para ajudar a chegar a uma conclusão relativa à população. A amostragem pode utilizar métodos estatísticos ou não estatísticos.

AMOSTRAGEM ESTATÍSTICA Qualquer método de amostragem baseado numa seleção aleatória e na utilização da teoria das probabilidades para avaliar os resultados.

AMOSTRAGEM POR UNIDADES MONETÁRIAS

Técnica de amostragem estatística concebida de forma a que a probabilidade de seleção de uma operação seja proporcional ao seu tamanho. Assim, quanto maior for o valor da operação, maior é a probabilidade de ser selecionada.

ANOMALIA Uma distorção ou não conformidade que não é comprovadamente representativa de distorções ou não conformidades na população.

APRESENTAÇÃO DAS INFORMAÇÕES

O objetivo de auditoria financeira "apresentação das informações" destina-se a garantir que as operações ou os elementos do ativo e do passivo são divulgados, classificados e descritos em conformidade com a estrutura conceptual de relato financeiro aplicável na matéria.

ASSERÇÕES Tomadas de posição da gestão, explícitas ou não, que estão integradas nas demonstrações financeiras e nas operações. Estas asserções constituem os objetivos específicos da auditoria relativamente aos quais o auditor pretende tirar conclusões. As asserções incluem:

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Asserções de fiabilidade sobre:

• classes de operações e acontecimentos do período objeto de auditoria: realidade das operações; integralidade; exatidão; corte de operações; classificação; e legalidade e regularidade (disponibilidade das dotações orçamentais);

• saldos contabilísticos no fim do período: existência; direitos e obrigações; integralidade; valorização e afetação;

• apresentação e divulgação de informações: realidade das operações e direitos e obrigações; integralidade; classificação e percetibilidade; exatidão e valorização.

Asserções de legalidade e regularidade sobre:

• conformidade e elegibilidade.

ATIVIDADES DE CONTROLO As políticas e os procedimentos que ajudam a garantir que as orientações da gestão são executadas, constituindo um elemento do controlo interno. As atividades de controlo específicas incluem: - autorização;

- avaliação do desempenho;

- tratamento da informação;

- controlos físicos;

- separação de funções (ver controlo interno)

AUDITORIA Uma auditoria das demonstrações financeiras tem como objetivo habilitar o auditor a expressar uma opinião segundo a qual as demonstrações financeiras foram elaboradas, em todos os aspetos materialmente relevantes, de acordo com uma estrutura conceptual de relato financeiro identificada.

O objetivo de uma auditoria de conformidade é permitir ao auditor concluir se as atividades, as operações financeiras e as informações estão, em todos os aspetos materialmente relevantes, em conformidade com os quadros jurídicos e regulamentares aplicáveis.

AUDITORIA INTERNA Uma atividade de avaliação desempenhada numa entidade como um serviço prestado a esta última. Ao contrário do controlo interno, a auditoria interna é independente dos procedimentos e atividades sujeitos a auditoria. As suas funções incluem o exame, a avaliação e o controlo da adequação e eficácia dos sistemas contabilístico e de controlo interno.

AUDITORIA SELECIONADA Uma tarefa de auditoria escolhida, no âmbito da programação anual de trabalho, em função do seu grau de prioridade na lista das tarefas de auditoria potenciais estabelecidas pelas câmaras de auditoria.

CÁLCULO Procedimento de auditoria que consiste em verificar a exatidão aritmética dos documentos e registos contabilísticos originais refazendo os cálculos ou efetuando outros. (ver procedimento de auditoria)

CONFIRMAÇÃO Um tipo específico de entrevista que consiste em obter declarações sobre informações ou sobre condições existentes diretamente de terceiros (ver procedimento de auditoria).

CONFORMIDADE As atividades, operações financeiras e informações cumprem as leis e os regulamentos aplicáveis.

CONTABILIDADE DE CAIXA Um método contabilístico segundo o qual os proveitos são contabilizados apenas quando há um recebimento e os custos apenas quando há um

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pagamento.

CONTABILIDADE DE EXERCÍCIO Um método contabilístico que consiste em contabilizar as operações e outros acontecimentos quando ocorrem (e não apenas quando se efetua o recebimento ou o pagamento). Assim, as operações e os acontecimentos são contabilizados nos registos contabilísticos e reconhecidos nas demonstrações financeiras dos períodos a que se referem. Os elementos reconhecidos no âmbito da contabilidade de exercício são elementos do ativo e do passivo, elementos do ativo líquido/capital próprio, receitas e despesas.

CONTAS Tem vários significados. Em primeiro lugar, é utilizado para designar os registos individuais nos quais o organismo regista uma categoria de operações e/ou de acontecimentos que lhe digam respeito. Em segundo lugar, designa o conjunto dos registos contabilísticos. Finalmente, é muitas vezes utilizado como sinónimo de "demonstrações financeiras", em particular no contexto da UE.

CONTROLO COMPENSATÓRIO Um procedimento de controlo que, embora inicialmente não tenha sido considerado um controlo-chave, permite alcançar o mesmo objetivo que o controlo-chave avaliado ou testado. O auditor pode tentar identificar, avaliar e testar um controlo compensatório em substituição de um controlo-chave que não funcione de forma eficaz, coerente e contínua. (ver atividades de controlo)

CONTROLO INTERNO Um processo integrante (ou seja, um conjunto de ações que atravessa as atividades de uma entidade) realizado pela gestão e pelos funcionários dessa entidade e que se destina a abordar os riscos e oferecer uma garantia razoável de que, ao realizar a missão da entidade, se atingem os seguintes objetivos gerais: - realizar operações regulares, éticas, económicas, eficientes e eficazes;

- cumprir as exigências em matéria de obrigação de prestar contas;

- cumprir as leis e os regulamentos aplicáveis;

- salvaguardar os recursos relativamente a perdas, utilização indevida e danos.

É composto pelos seguintes elementos: • o ambiente de controlo;

• o processo de avaliação do risco da entidade;

• o sistema de informação, incluindo os processos empresariais relacionados, pertinente para o relato financeiro, e a comunicação;

• atividades de controlo;

• acompanhamento dos controlos.

CONTROLOS DA APLICAÇÃO NA INFORMÁTICA

Procedimentos manuais ou automatizados, preventivos ou orientados para a deteção, concebidos para garantir a integridade dos registos contabilísticos. Referem-se a procedimentos utilizados para iniciar, registar, processar e relatar operações ou outros dados financeiros.

CORROBORATIVAS (PROVAS DE AUDITORIA)

Provas obtidas de uma fonte secundária que permitem confirmar as outras provas de auditoria obtidas.

CRITÉRIOS Elementos de referência utilizados para avaliar ou medir o tema. São necessários critérios adequados para uma avaliação ou mensuração razoavelmente coerente de um tema no contexto do juízo profissional.

DISTORÇÃO Uma distorção das contas que pode provir de fraudes ou erros.

DIVULGAÇÃO DE A apresentação de certas informações (em geral, nas demonstrações

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INFORMAÇÕES financeiras e nas notas anexas). As obrigações nesta matéria são diferentes para os vários organismos da UE. De uma maneira geral, estas obrigações são definidas pelos respetivos regulamentos financeiros e normas de execução (ou textos equivalentes). São ainda definidas pela 4ª Diretiva do Conselho e pelas necessidades dos utilizadores das demonstrações financeiras.

DOMÍNIO DE AUDITORIA Descreve o objeto (entidade ou atividade) a auditar.

ELEGIBILIDADE As despesas declaradas são elegíveis se forem preenchidas todas as condições necessárias, respeitados os prazos, devidamente dadas as autorizações e corretamente aplicados os procedimentos.

ENTREVISTA Procura de informações junto de pessoas com conhecimentos, sejam estas de natureza financeira ou outra, a nível interno ou externo da entidade auditada. (ver procedimento de auditoria)

ERRO Relativamente à fiabilidade das contas, constituem erros as distorções involuntárias nas demonstrações financeiras ou nos mapas sobre a execução do orçamento, incluindo a omissão de um montante ou a não divulgação de informações.

Relativamente à conformidade, constituem erros todas as operações (ou parte de operações) e/ou ações com elas relacionadas que não tenham sido efetuadas em conformidade com as disposições legais e regulamentares aplicáveis.

ERRO – CONHECIDO Erros que não foram identificados com base em auditorias diretamente relacionadas com uma amostra representativa, mas antes durante a realização de trabalhos suplementares (por exemplo, no âmbito de relatórios especiais, etc.). Não são projetados na população total, mas são tidos em consideração com base nos montantes absolutos ou no número de erros em causa.

ERRO – ISOLADO OU NÃO SISTEMÁTICO

Um erro que resulta de um acontecimento isolado, que não se repete exceto em condições bem identificáveis. Assim, não é representativo dos erros existentes na população e, no âmbito de uma amostra, não deverá ser projetado na população.

ERRO ESPERADO O erro que o auditor espera encontrar na população.

ERRO OU DESVIO TOLERÁVEL O erro máximo numa população que o auditor pode aceitar para poder concluir que os resultados da amostragem alcançaram o objetivo da auditoria.

ERRO TOTAL A taxa de desvio, a distorção ou a não conformidade totais.

ESPÍRITO CRÍTICO Uma atitude que inclui um espírito curioso e uma apreciação crítica das provas.

ESTIMATIVA CONTABILÍSTICA Uma avaliação aproximativa do montante de um elemento na ausência de um método de mensuração preciso.

ESTRATÉGIA DE AUDITORIA O método e os procedimentos de auditoria escolhidos para alcançar os objetivos definidos para uma tarefa de auditoria específica e determinados no plano global de auditoria.

ESTRATIFICAÇÃO (DA POPULAÇÃO)

O processo de dividir uma população em subpopulações, cada uma das quais constitui um grupo de unidades de amostragem com características comuns, tais como valor monetário próximo, exposição a riscos semelhantes, etc. (ver população)

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ESTRUTURA CONCEPTUAL DE RELATO FINANCEIRO

APLICÁVEL

As normas contabilísticas adotadas pelas entidades da UE, que se inspiram nas Normas Internacionais de Contabilidade do Setor Público (IPSAS) emitidas pela IFAC ou, nos casos em que não existam, nas Normas Internacionais de Contabilidade (IAS)/Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS) emitidas pelo Conselho das Normas Internacionais de Contabilidade.

EXISTÊNCIA E DIREITOS DE PROPRIEDADE

O objetivo de auditoria financeira "existência e direitos de propriedade", quando aplicado aos balanços, procura garantir que os elementos do ativo e do passivo indicados no balanço existem à data da sua elaboração e pertencem à entidade que presta a informação. (ver objetivo de auditoria)

EXTRAPOLAR Projetar, alargar ou expandir os resultados de uma amostra na população total, de forma a poder retirar conclusões sobre essa população. (ver projetar)

FIABILIDADE DAS CONTAS No contexto da auditoria financeira, os objetivos de auditoria referentes à fiabilidade das contas são:

- para a conta de gestão (dotações de autorização e de pagamento): integralidade, realidade das operações, mensuração, apresentação e publicação;

- para o balanço: integralidade, existência e direitos de propriedade, valorização e apresentação e publicação. (ver objetivo de auditoria)

FIÁVEIS (PROVAS DE AUDITORIA)

As provas de auditoria devem ser imparciais. A sua imparcialidade depende das fontes a partir das quais são obtidas e da sua natureza. (ver provas de auditoria)

GOVERNAÇÃO Descreve as funções das pessoas responsáveis pela supervisão, pelo controlo e pela direção de uma entidade. São geralmente responsáveis por garantir que a entidade atinge os seus objetivos.

INCERTEZA Uma questão cujo resultado depende de ações ou acontecimentos futuros que não dependem diretamente do controlo da entidade mas que podem afetar as contas.

INFORMAÇÕES FINANCEIRAS COMPARATIVAS

Montantes correspondentes ou outras informações relativas ao(s) exercício(s) anterior(es) apresentados para fins comparativos.

INFORMAÇÕES POR SETORES Informações constantes das contas relativas a elementos distintos de uma entidade.

INSPEÇÃO Exame dos registos ou documentos, internos ou externos, ou dos ativos tangíveis (ver procedimento de auditoria).

INTEGRALIDADE A integralidade, enquanto objetivo de auditoria financeira, significa que o auditor procura garantir que todas as operações e, no que se refere ao balanço, todos os elementos do ativo e do passivo (incluindo os elementos extrapatrimoniais) referentes ao período são contabilizados. (ver objetivo de auditoria e asserções)

IRREGULARIDADE No contexto da UE: "qualquer violação de uma disposição de direito comunitário que resulte de um ato ou omissão de um agente económico que tenha ou possa ter por efeito lesar o orçamento geral das Comunidades ou orçamentos geridos pelas Comunidades, quer pela diminuição ou supressão de receitas provenientes de recursos próprios cobradas diretamente por conta das Comunidades, quer por uma despesa indevida."

(Regulamento (CE, Euratom) nº 2988/95 do Conselho, de 18 de dezembro de 1995 (JO L 312 de 23.12.1995)

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LEGALIDADE E REGULARIDADE Destina-se a garantir que uma operação é conforme às leis e aos regulamentos aplicáveis na matéria e está coberta por dotações orçamentais suficientes. (ver objetivo de auditoria)

LIMITAÇÃO DO ÂMBITO Quando o auditor não consegue obter provas suficientes e adequadas para formar uma opinião, quer devido a condicionalismos impostos pela entidade auditada ou pelas circunstâncias, quer a uma manutenção deficiente dos registos.

MATERIALIDADE Exprime a relevância ou importância relativa de um elemento ou grupo de elementos relacionados. Um elemento ou grupo de elementos é considerado materialmente relevante quando é provável que um desvio dê origem a que os utilizadores da informação tomem decisões diferentes. Um elemento ou grupo de elementos pode ser relevante em função do seu valor, da sua natureza ou do contexto no qual está inserido.

MENSURAÇÃO O objetivo de auditoria financeira "mensuração" aplicado às receitas e despesas pretende garantir que o montante pelo qual uma operação é registada foi corretamente determinado e contabilizado. (ver objetivo de auditoria)

NÍVEL DE CONFIANÇA Também chamado nível de garantia, é o oposto do risco de auditoria. Quanto mais elevado é o nível de confiança pretendido, maior o número de testes de auditoria a efetuar. O Tribunal tem como política estabelecer um nível de confiança de 95% para as auditorias financeiras e de conformidade e, por conseguinte, aceitar um risco de auditoria de 5%.

OBJETIVO DE AUDITORIA As auditorias financeiras da fiabilidade e as auditorias de conformidade da legalidade e regularidade têm objetivos de auditoria que refletem as asserções definidas anteriormente (ver asserções). Os objetivos das auditorias de conformidade selecionadas dependem da tarefa específica. Por exemplo, no caso das auditorias dos sistemas, o objetivo pode ser avaliar se o sistema evita, ou deteta e corrige, erros.

A nível de cada tarefa de auditoria é necessário definir, como parte do processo de planeamento, os seus objetivos de auditoria específicos.

OBRIGAÇÃO DE PRESTAR CONTAS

A obrigação por parte das pessoas ou entidades, incluindo as empresas públicas, que gerem ou utilizam fundos públicos de assumirem a responsabilidade pela utilização desses fundos, a nível da execução do orçamento, da gestão e da execução dos programas, e de responder perante aqueles que lhes conferiram essas responsabilidades.

OBSERVAÇÃO Ver alguém aplicar um processo ou um procedimento. (ver procedimento de auditoria)

OPINIÃO Uma opinião escrita e explícita sobre a fiabilidade das contas ou sobre a legalidade e regularidade das operações subjacentes. Uma opinião pode ser sem reservas ou modificada (com reservas ou adversa, ou o auditor pode expressar a impossibilidade de emitir uma opinião).

OPINIÃO – ADVERSA Quando o efeito de um desacordo é tão significativo e generalizado que o auditor conclui não ser adequado apresentar uma opinião com reservas.

OPINIÃO – COM RESERVAS Não é possível formular uma opinião sem reservas, mas os efeitos de um eventual desacordo com a gestão ou limitação de âmbito não são suficientemente significativos ou generalizados para justificar uma opinião adversa ou para que seja impossível formular uma opinião.

OPINIÃO – IMPOSSIBILIDADE DE EMITIR

Quando o possível efeito de uma limitação do âmbito é tão significativo e generalizado que o auditor não conseguiu obter provas de auditoria

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suficientes e adequadas e, por conseguinte, não pode emitir uma opinião.

OPINIÃO – SEM RESERVAS As contas são apresentadas de forma adequada, em todos os aspetos materialmente relevantes, em conformidade com a estrutura conceptual de relato financeiro aplicável (fiabilidade) ou as operações subjacentes estão, em todos os aspetos materialmente relevantes, em conformidade com o quadro jurídico e regulamentar aplicável.

OPINIÃO DE AUDITORIA Uma opinião escrita e explícita sobre o tema, seja a fiabilidade ou a legalidade e regularidade. Existem cinco tipos de opinião: opinião sem reservas (ou "favorável"), opinião sem reservas mas com ênfases, opinião com reservas (devido a uma limitação de âmbito ou a um desacordo significativo mas não generalizado), impossibilidade de opinião (limitação de âmbito significativa e generalizada) e opinião adversa (desacordo significativo e generalizado).

PERTINENTES (PROVAS DE AUDITORIA)

As provas que permitem alcançar os objetivos da auditoria tendo em conta quaisquer riscos inerentes e/ou de controlo específicos. (ver provas de auditoria)

POPULAÇÃO O conjunto integral dos dados a partir dos quais o auditor seleciona uma amostra a fim de chegar a uma conclusão. Pode ser estratificada, sendo cada estrato (ou subpopulação) analisado separadamente. (ver estratificação)

PROCEDIMENTO DE AUDITORIA O método utilizado para obter e analisar as provas de auditoria necessárias. O auditor pode utilizar cinco tipos de procedimentos na realização dos testes dos controlos e dos testes substantivos de pormenor: os procedimentos analíticos, a inspeção, a observação, a entrevista/confirmação e o cálculo.

PROCEDIMENTOS ANALÍTICOS Análise das relações, tendências e rácios significativos que são principalmente utilizados nas fases de planeamento e de revisão global final da auditoria. Uma outra forma de procedimento analítico, o chamado teste de previsão, pode ser utilizada em determinados casos bem precisos para fornecer provas de auditoria substantivas sobre a fiabilidade das demonstrações financeiras. (ver procedimento de auditoria)

PROCEDIMENTOS SUBSTANTIVOS

Procedimentos de auditoria utilizados para obter provas de auditoria substantivas suficientes, pertinentes e fiáveis. Incluem testes de pormenor e procedimentos analíticos substantivos.

PROCESSO DE AVALIAÇÃO DO RISCO DA ENTIDADE

É um elemento do controlo interno; trata-se do processo utilizado pela entidade para identificar os riscos empresariais pertinentes para os objetivos do relato financeiro ou de conformidade e para decidir as medidas a tomar para abordar esses riscos e os respetivos resultados. (ver controlo interno)

PROGRAMA DE AUDITORIA Define de forma pormenorizada a natureza, o calendário e e extensão dos testes de auditoria previstos para executar o plano global de auditoria. O programa fornece instruções aos profissionais diretamente envolvidos na execução da auditoria e constitui um meio de controlo e de acompanhamento da boa execução dos trabalhos de auditoria.

PROJETAR Alargar, expandir ou extrapolar os resultados de uma amostra à população total, de forma a poder retirar conclusões sobre essa população. (ver extrapolar)

PROVAS DE AUDITORIA Todas as informações que o auditor utiliza para chegar às suas conclusões ou opinião. As provas de auditoria devem ser suficientes para fundamentar as conclusões ou a opinião. Além disso, devem ser adequadas, ou seja

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pertinentes em relação aos objetivos de auditoria e fiáveis. De uma maneira geral, as provas de auditoria são mais persuasivas que conclusivas.

REALIDADE O objetivo de auditoria financeira "realidade" aplicado às receitas e despesas destina-se a garantir que a operação é justificada por um acontecimento que diga respeito à entidade e ao período em questão. (ver objetivo de auditoria)

REGISTOS CONTABILÍSTICOS Incluem geralmente os registos dos lançamentos iniciais e os documentos justificativos, por exemplo faturas, contratos, livros de contabilidade, lançamentos do livro-diário, reconciliações, etc.

REPETIÇÃO (REPERFORMANCE)

Realização independente pelo auditor de procedimentos ou controlos inicialmente realizados no âmbito dos controlos internos da entidade.

RISCO DE AMOSTRAGEM Resulta da possibilidade de que a conclusão do auditor, baseada numa amostra selecionada através de um método estatístico ou não estatístico, possa ser diferente da conclusão a que teria chegado se o conjunto da população tivesse sido submetido ao mesmo procedimento de auditoria.

RISCO DE AUDITORIA O risco de que o auditor expresse uma opinião segundo a qual as contas são fiáveis quando na realidade não o são, ou que as operações subjacentes são legais e regulares quando não é o caso. O risco de auditoria pode decompor-se em três componentes: risco inerente, risco de controlo e risco de deteção.

RISCO DE CONTROLO O risco de que os procedimentos de controlo interno não evitem ou não detetem e corrijam em tempo oportuno erros ou deficiências materiais da gestão financeira. Esta situação pode ser devida quer à ausência de procedimentos de controlo adequados quer ao facto de os procedimentos de controlo interno existentes não funcionarem de forma eficaz, contínua e coerente. (ver risco de auditoria)

RISCO DE DETEÇÃO O risco de que os procedimentos substantivos aplicados pelo auditor não permitam detetar um erro ou uma deficiência da gestão financeira que, isolados ou acumulados com outros erros ou deficiências, possam ser materiais. (ver risco de auditoria)

RISCO INERENTE O risco, relacionado com a natureza das atividades, operações e estruturas de gestão, de ocorrência de erros ou deficiências na gestão financeira que, partindo do princípio de que não existiam os respetivos procedimentos de controlo interno, façam com que as contas não sejam fiáveis ou as operações subjacentes sejam significativamente ilegais ou irregulares. (ver risco de auditoria)

RISCO NÃO RELACIONADO COM A AMOSTRAGEM

Risco proveniente de fatores, não relacionados com o tamanho da amostra, que dão origem a que o auditor chegue a uma conclusão incorreta.

RISCO SIGNIFICATIVO Um risco que exige considerações de auditoria específicas.

SISTEMA CONTABILÍSTICO O conjunto dos procedimentos e registos de uma entidade que permitem o tratamento das operações e dos acontecimentos para efeitos de registo nas contas. Este sistema identifica, reúne, analisa, calcula, classifica, regista, resume e relata as operações e outros acontecimentos.

SISTEMA DE INFORMAÇÃO E COMUNICAÇÃO

É um elemento do controlo interno, sendo composto por:

• sistema de informação: os procedimentos e registos definidos para iniciar, registar, processar e relatar operações da entidade (bem como acontecimentos e condições) e para manter a

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obrigação de prestar contas relativamente aos respetivos elementos do ativo, passivo e capital próprio;

• comunicação: proporcionar uma compreensão das várias funções e responsabilidades relativas ao controlo interno em matéria de informação financeira e conformidade, podendo assumir a forma de manuais de política e manuais de informação financeira e conformidade. (ver controlo interno)

SISTEMA INFORMÁTICO Um sistema no qual um computador, independentemente do tipo ou capacidade, processa informações importantes para a auditoria, quer seja utilizado pela entidade quer por terceiros.

SUBSTÂNCIA SOBRE A FORMA As operações e outros acontecimentos do funcionamento da entidade devem ser contabilizados e apresentados atendendo à sua substância e à realidade financeira e não apenas à sua forma legal.

SUFICIENTES (PROVAS DE AUDITORIA)

As provas de auditoria são suficientes se forem obtidas em quantidade adequada para fundamentar as conclusões retiradas da auditoria e, por conseguinte, a opinião de auditoria formulada (ver provas de auditoria). A quantidade necessária é afetada pela qualidade das provas.

TAREFA DE AUDITORIA Um trabalho de auditoria autónomo e identificável que, em geral, deve resultar na elaboração, por parte do Tribunal, de uma opinião de auditoria, de um relatório ou de uma contribuição para um relatório.

TÉCNICAS DE AUDITORIA ASSISTIDAS POR

COMPUTADOR (TAAC)

A aplicação de procedimentos de auditoria utilizando o computador enquanto ferramenta de auditoria, por exemplo programas informáticos que efetuam testes de auditoria, recuperam, separam ou selecionam dados ou ainda obtêm provas de que o processamento é efetuado corretamente.

TESTE DE PREVISÃO Um procedimento analítico que permite obter provas de auditoria substantivas. O auditor prevê os resultados de certos elementos das receitas, das despesas ou do balanço e compara-os com os montantes que constam dos dados financeiros da entidade auditada. Os testes de previsão deste tipo apenas podem incidir sobre fluxos de receitas ou de despesas ou sobre elementos do balanço muito previsíveis e apenas caso seja fácil obter dados fiáveis de uma fonte independente. (ver procedimento analítico)

TESTES DOS CONTROLOS Realizados para obter provas de auditoria de que os controlos-chave funcionaram como previsto – ou seja, de forma contínua, coerente e eficaz ao longo de todo o período sujeito a auditoria – para evitar ou detetar e corrigir distorções materiais (auditorias de fiabilidade) ou casos de não conformidade (auditorias de conformidade).

TRABALHOS DE GARANTIA DE FIABILIDADE

Trabalhos em que o Tribunal expressa uma conclusão destinada a melhorar o nível de confiança dos destinatários previstos, distintos dos responsáveis, sobre o resultado da mensuração de um tema relativamente aos critérios.

Os trabalhos de garantia de fiabilidade razoável diminuem o risco de garantia de fiabilidade para um nível aceitavelmente baixo (ou seja, um nível de garantia elevado mas não absoluto) como base para uma forma positiva de expressão da conclusão do Tribunal.

Os trabalhos de garantia de fiabilidade limitada diminuem o risco de garantia de fiabilidade para um nível aceitável como base para uma forma negativa de expressão da conclusão do Tribunal.

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UNIDADE DE AMOSTRAGEM Os elementos que constituem a população, como faturas, saldos dos devedores ou unidades monetárias.

VALORIZAÇÃO O objetivo de auditoria financeira "valorização" procura garantir que todos os elementos do ativo ou do passivo são contabilizados por um valor adequado. (ver objetivo de auditoria)

ACRÓNIMOS ASI Intervalo médio de amostragem

ASSYST Audit Support System (sistema informático do Tribunal de apoio à auditoria)

CEAD Coordenação, Avaliação, Fiabilidade e Desenvolvimento (Câmara do Tribunal)

CR Risco de controlo

DAS Declaração de fiabilidade (do francês Déclaration d'Assurance)

DG Direção-Geral

EAI Estruturas de Auditoria Interna

FCAM Manual de auditoria financeira e de conformidade

FEAGA Fundo Europeu Agrícola de Garantia

FED Fundos Europeus de Desenvolvimento

FEOGA Fundo Europeu de Orientação e de Garantia Agrícola

GPA Gestão por atividades

IFAC Federação Internacional de Contabilistas (International Federation of Accountants)

INTOSAI Organização Internacional das Instituições Superiores de Controlo

IPSAS Normas internacionais de contabilidade do setor público (International Public Sector Accounting Standards)

ISA Normas internacionais de auditoria (International Standards on Auditing)

ISC Instituição Superior de Controlo

ISSAI Normas da Organização Internacional das Instituições Superiores de Controlo

KE Erro conhecido

LEL Limite inferior de erro

MLE Erro mais provável

MRL Declaração da gestão

MUS Amostragem por unidades monetárias

NOP Nota de Observações Preliminares

OLAF Organismo Europeu de Luta Antifraude, serviço antifraude da Comissão

OPA Orçamentação por atividades

PA Programa de auditoria

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PGA Plano global de auditoria

PNAT Políticas e Normas de Auditoria do Tribunal

PPS Probabilidade proporcional ao tamanho

RA Risco de auditoria

RAA Relatório Anual de Atividades

RAL Resto por liquidar (do francês "reste à liquider")

RD Risco de deteção

RF Regulamento Financeiro

RI Risco inerente

SAI Serviço de auditoria interna

TAAC Técnicas de auditoria assistidas por computador

TFUE Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia

UE União Europeia

UEL Limite superior de erro

manual de auditoria financeira e de conformidade

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