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FACULDADE DE ENSINO SUPERIOR DA PARAÍBA - FESP
LUCIANA DE ANDRADE HILST
CRIME DE SONEGAÇÃO FISCAL
DISTINÇÃO ENTRE SONEGAÇÃO FISCAL E FALTA DE PAGAMENTO DE TRIBUTO
JOÃO PESSOA 2009.2
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LUCIANA DE ANDRADE HILST
CRIME DE SONEGAÇÃO FISCAL DISTINÇÃO ENTRE SONEGAÇÃO FISCAL E FALTA DE PAGAMENTO DE
TRIBUTO Monografia apresentada à Banca Examinadora do Departamento de Ciências Jurídicas da Faculdade de Ensino Superior da Paraíba - Fesp Faculdades, como exigência parcial para a obtenção do grau de Bacharel em Direito. Orientador: Prof. Julian Nogueira de Queiroz. Área: Tributária.
JOÃO PESSOA
2009.2
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LUCIANA DE ANDRADE HILST
CRIME DE SONEGAÇÃO FISCAL DISTINÇÃO ENTRE SONEGAÇÃO FISCAL E FALTA DE PAGAMENTO DE TRIBUTO
BANCA EXAMINADORA
_______________________________ Prof. Ms. Julian Nogueira de Queiroz.
Orientador
________________________________ Ms. Eduardo de Araújo Cavalcanti
________________________________ Esp.Tiago Felipe Azevedo Isidro
JOÃO PESSOA 2009.2
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AGRADECIMENTOS
Aos meus pais, por sempre terem me apoiado e me dado suporte nas horas difíceis.
A minha sobrinha Giovanna e ao meu irmão Luiz Eduardo que sempre
estiveram por perto para dar força nesta caminhada. Ao meu irmão Luiz Otávio, que mesmo longe dá força moral para que eu
siga em frente na jornada que tracei. Aos meus amigos que de uma forma tive que me afastar para que
conseguisse obter êxito em minha jornada.
Ao meu orientador Julian Nogueira de Queiroz, por acreditar que meu trabalho fosse possível.
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RESUMO
A presente pesquisa tem por finalidade distinguir sonegação fiscal de falta de pagamento de tributo. A introdução do tema apresenta o direito tributário em si, no seu conceito geral, em suas fontes, sendo elas materiais e formais como também os princípios constitucionais tributários, que são os norteadores ou seja, a base do direito tributário como. A pesquisa aprofunda o tema ao dar o conceito de obrigação tributária, quando apresenta os sujeitos da obrigação tributária, sendo ele passivo ou ativo, a quem cabe a responsabilidade tributária, por outro lado, devemos salientar o que é a elisão e o que é a evasão a qual são fundamentais no direito tributário, principalmente no que diz respeito a ato licito e ilícito. A problemática aborda o que é sonegação fiscal, qual é o local do crime, o crime no tempo e no espaço, as penas, sendo elas de substituição das penas privativas de liberdade por restritivas de direito, as causas de aumento e diminuição, como apresenta uma forma de extinção da punibilidade. Por fim, faz-se a distinção de sonegação fiscal e da falta de pagamento de tributo. Sendo o primeiro caso (sonegação fiscal) configurado quando presentes os requisitos do art. 2º, II da Lei 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e, o segundo caso (falta de pagamento) nos demais casos. Palavras-chave: Sonegação Fiscal. Falta de Pagamento de Tributo. Contribuintes.
6
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO ........................................................................................... 08 CAPITULO 1 – O Direito Tributário.......................................................... 10
1.1 Conceito de Direito Tributário ........................................................... 10
1.2 Fontes do Direito Tributário............................................................... 11
1.2.1 As Fontes Materiais . .................................................................... 11 1.2.2 As Fontes Formais........................................................................ 12
1.3 Princípios constitucionais tributários ............................................. 13
1.3.1 Princípio da estrita legalidade....................................................... 14 1.3.2 Princípio da Isonomia ou da Igualdade......................................... 15 1.3.3 Princípio da Capacidade Contributiva........................................... 16 1.3.4 Princípio da Irretroatividade.......................................................... 17 1.3.5 Princípio da Anterioridade ............................................................ 18 1.3.6 Princípio do Não Confisco ou Princípio da Vedação de Efeitos Confiscatórios....................................................................................... 18 1.3.7 Princípio da Uniformidade Geográfica .......................................... 19 1.3.8 Princípio da Não Diferenciação Tributária ou Princípio da Vedação de Distinção em Razão de Procedência ou Destino............... 20 1.3.9 Princípio da Imunidade Recíproca das Esferas Públicas ............. 20 1.3.10 Princípio que Consagra o Direito da Ampla Defesa e o Devido Processo Legal ..................................................................................... 20 1.3.11 Princípio da Imunidade de Trafego ou Princípio da Liberdade de Locomoção. ..................................................................................... 21 1.3.12 Princípio da Uniformidade Nacional............................................ 21 1.3.13 Princípio da Não-Cumulatividade ............................................... 22 1.3.14 Princípio da Tipicidade ............................................................... 23
CAPITULO 2 – Obrigação Tributária ....................................................... 24
2.1 Conceito de Obrigação Tributária ..................................................... 24
2.2 Sujeitos da Relação Jurídico-tributária ............................................ 26
2.2.1 Sujeito Ativo.................................................................................. 26 2.2.2 Sujeito Passivo ............................................................................. 27
2.3 Responsabilidade Tributária.............................................................. 29
2.4 Elisão e Evasão Fiscal ....................................................................... 31
CAPITULO 3 – Direito Penal Tributário................................................... 34
3.1 Crime de Sonegação Fiscal ............................................................... 34
3.2 Local do Crime.................................................................................... 37
3.3 O Crime no Tempo e no Espaço ....................................................... 38
3.4 Penas ................................................................................................... 39
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3.4.1 Substituição das Penas Privativas de Liberdade por Restritivas de Direito .............................................................................................. 39 3.4.2 Causas de Aumento e Diminuição das Penas.............................. 40 3.4.3 Extinção da Punibilidade .............................................................. 42 3.4.3.1 Morte do agente......................................................................... 44 3.4.3.2 Anistia........................................................................................ 44 3.4.3.3 O indulto e graça ....................................................................... 45 3.4.3.4 Abolitio Criminis ......................................................................... 45 3.4.3.5 A prescrição, a decadência ou a perempção............................. 45 3.4.3.6 O inciso V .................................................................................. 46 3.4.3.7 Retratação do agente ................................................................ 46 3.4.3.8 Os incisos VII, VIII e IX .............................................................. 46
3.5 Distinção entre Sonegação Fiscal e Falta de Pagamento do Tributo ...................................................................................................... 47
CONSIDERAÇÕES FINAIS ....................................................................... 50
REFERÊNCIAS BIBLIOGRAFICAS .......................................................... 52
8
INTRODUÇÃO
O tema deste trabalho monográfico visa definir de forma clara, crime de
sonegação fiscal frente às Leis que regulam a matéria, bem como estabelecer o que
muitas vezes são confundidos pelos contribuintes, ou seja, o crime de sonegação
fiscal e a falta de pagamento de tributo.
Por isso devemos lembrar que a lei n°.8.137/90 não é a primeira a prever, no
Brasil, crimes contra a arrecadação tributária. Em 1965 foi editada a Lei n°.4729, de
14 de julho daquele ano, a qual previa crimes que denominava de sonegação fiscal
e continha também outras providências a eles relativas. O que aconteceu foi que, a
princípio, a Lei n°. 4729/65 não foi revogada de imediato com o surgimento da Lei
n°. 8.137/90, só vindo ser retirada do mundo jurídico em 27 de dezembro de 1990.
O presente trabalho monográfico tem por objeto apresentar a distinção entre
sonegação fiscal e falta de pagamento de tributo, tendo em vista que sempre são
confundidos.
O estudo procura responder questionamentos como:
O que é Sonegação Fiscal; A distinção entre Sonegação Fiscal e Falta de
pagamento de tributo; O que é Crime de Sonegação Fiscal; Como distinguir elisão
fiscal e evasão fiscal; Como definir quem é o Sujeito Ativo e o Sujeito Passivo; Qual
o local do crime; Como é o crime no tempo e no espaço; Quais seriam as penas do
crime. Estas são apenas algumas das inúmeras questões que este trabalho
monográfico procura elucidar, todavia, é apenas um grão de areia nesta imensa
praia que é o direito tributário.
A vertente metodológica da pesquisa será a qualitativa, na medida em que
pesquisamos diferentes autores e especialistas que escreveram sobre o assunto, de
forma a estabelecer uma série de correlações para o tema em comento. Sendo
assim, este método será utilizado principalmente quando se mostrará a necessidade
de excluir a pessoa jurídica dos crimes de sonegação fiscal em busca de atingir
apenas a figura dos sócios os reais responsáveis pelos atos da pessoa jurídica.
O método jurídico será o dedutivo, pois procura transformar os enunciados
que são complexos e universais em particulares, ou seja, a partir de um raciocínio
simples chega-se a enunciados mais complexos.
9
Temos também uma pesquisa bibliográfica, no que se refere a distinção
entre sonegação fiscal e falta de pagamento de tributo, pois levantaremos toda
bibliografia publicada que tenha relação com o tema em estudo.
Primeiramente, far-se-á uma introdução apresentando o direito tributário, seu
conceito, suas fontes, o que são as fontes matérias e as fontes formais, concluindo o
capítulo abordo os princípios constitucionais tributários norteadores deste ramo do
direito.
No segundo capítulo, iniciaremos a apresentação da obrigação tributária,
dando o conceito de obrigação tributária, seus sujeitos da relação jurídica tributária,
sendo ele sujeito ativo ou sujeito passivo, respondendo de quem é a responsabi-
lidade tributária, no final do capítulo diferenciando elisão da evasão fiscal que são
dois critérios muito importantes.
Concluiremos a pesquisa, abordando o que é o crime de sonegação fiscal,
qual o local do crime, apresentando o crime no tempo e no espaço, quais as penas,
quais seriam as causas do aumento e diminuição das penas, como é a extinção da
punibilidade e por fim a distinção entre a sonegação fiscal e a falta de pagamento de
tributo.
10
CAPÍTULO I
O DIREITO TRIBUTÁRIO
1.1 Conceito de Direito Tributário
O Direito Tributário está ligado diretamente ao processo de receita dos Esta-
dos, onde temos que a receita torna-se seu principal meio econômico.
O conceito encontrado de direito tributário, pelo Prof. Prof. Paulo de Barros
de Carvalho, este, entende como direito tributário:
De forma expressa temos que Direito Tributário é um ramo didaticamente autônomo do Direito, integrado pelo conjunto das proposições Jurídico-Nor-mativas que correspondam direta ou indiretamente, à instituição, arrecadação e fiscalização de tributos. Esta em sua competência descreve este objeto, expedindo proposições declarativas que nos permitam conhecer as articulações lógicas e o conteúdo orgânico desse núcleo normativo, dentro de uma concepção unitária do sistema jurídico vigente.1
Segundo a definição do Prof. Rubens Gomes de S. Souza direito tributário é:
O Direito Tributário é um ramo do direito público que rege as relações jurídi-cas entre o Estado e os particulares, decorrentes da atividade financeira do Estado no que se refere à obtenção de receitas que correspondam ao con-ceito de Tributos.2
Moraes define Direito Tributário como o “Conjunto sistemático de princípios e
normas jurídicas que disciplinam o poder fiscal do Estado e suas relações com as
pessoas sujeitas a tal poder.” 3
Ozéias J. Santos, tem como conceito de Direito Tributário:
Conceitua-se o Direito Tributário como o ramo do Direito Público que disci-plina as relações entre o Estado e o particular no campo da imposição, fiscalização e arrecadação de tributos, tais como impostos, taxas,
1 CARVALHO, Paulo Barros de. “Curso de Direito Tributário”, 11ª ed. Rev., Ed. Saraiva São Paulo, 1999. 376p, apud QUINTANILHA, Willian Jefferson.Manual do Tributarista.Tradebook, 2009; 84 a 87p. 2 SOUZA, Rubens Gomes de. “Compêndio de Legislação Tributária”. 4ª ed., São Paulo: Resenha Tributária, 1982, p 40 apud QUINTANILHA, Willian Jefferson.Manual do Tributarista.Tradebook, 2009; p.84 a 87. 3 MORAES, Bernardo Ribeiro de. “Compêndio de Direito Tributário”. Rio de Janeiro. Ed. Forense, 1984, pg.106, apud QUINTANILHA, Willian Jefferson.Manual do Tributarista.Tradebook, 2009; p.84 a 87.
11
contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições sociais.4
O Direito Tributário também é denominado de “Direito Fiscal”, pois o mesmo
é ligado diretamente ao poder público regulando as normas referentes à arrecada-
ção dos seus tributos bem como a fiscalização que é imposta pelos mesmos, e este
responsável pela relação entre Poder Público e Contribuinte.
Kiyoshi Harada possui o seguinte conceito de Direito Tributário:
Direito Tributário é, por assim dizer, o direito que disciplina o processo de retirada compulsória, pelo Estado, da parcela de riquezas de seus súditos, mediante a observância dos princípios reveladores do Estado de Direito. É a disciplina jurídica que estuda as relações entre o fisco e o contribuinte. 5
Uma conceituação mais sintética e didática do Direito Tributário mencionada
por, Ruy Barbosa Nogueira que diz: “Direito Tributário é a disciplina da relação entre
fisco e contribuinte, resultante da imposição, arrecadação e fiscalização dos impos-
tos, taxas e contribuições”.6
O Direito Tributário visa disciplinar e estudar as condições e relacionamento
entre o Estado, na sua condição de tributar e arrecadar, impondo arrecadação e fis-
calização quanto as impostos, taxas e contribuições em face ao contribuinte.
Ao conjunto de normas e estudos, bem como seus critérios de arrecadação
e fiscalização é que denominamos como “Direito Tributário”.
1.2 Fontes do Direito Tributário
As fontes do Direito Tributário são: fontes materiais e formais.
1.2.1 As Fontes Materiais
Segundo Willian Jefferson Quintanilha as fontes materiais são:
4 SANTOS, Ozéias J. Tributos, Contribuições e Taxas, Editora Syslook, 2005 apud QUINTANILHA, Willian Jefferson.Manual do Tributarista.Tradebook, 2009; p.84 a 87. 5 HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 11. ed. – São Paulo: Atlas, 2003 6 NOGUEIRA, Ruy Barbosa, Curso de Direito Tributário, 9 ed. São Paulo: Sairava, 1989, p.30 apud HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 11. ed. – São Paulo: Atlas, 2003, p.298 a 299.
12
Atos e situações que originam a obrigação tributária, enquanto que as fon-tes formais são o conjunto de normas incidentes sobre atos e situações, po-dendo ser classificadas em principais, secundárias e indiretas.7
A respeito das fontes materiais Kiyoshi Harada tem a seguinte visão:
As fontes materiais ou fontes reais do Direito Tributário são os pressupostos fáticos da tributação. São as riquezas ou bens em geral, utilizados pelo le-gislador como veículos de incidência tributária, como patrimônio, a renda e os serviços. Esses bens, por servirem de suporte fático do fenômeno tributário, são conhecidos como fatos imponíveis. Estes fatos em geral, exteriorizadores de riquezas, uma vez emprestados efeitos jurídicos, tornam-se fatos jurídicos. Um acontecimento que ocorre no mundo fenomênico, enquanto não juridicizado, é irrelevante judicialmente. Entretanto, no momento em que a lei passar a conferir-lhe eficácia jurídica, tem-se que ele foi juridicizado, tornando-o passível de gerar direitos e obrigações. 8
De acordo com o jurista Ozéias J. Santos, o conceito de fontes materiais é:
“Considera-se como Fontes Materiais o conjunto de fatos econômicos que ensejam
a criação de uma legislação para atender a regulamentação tributária.”9
A fonte real é aquela em que o pressuposto realmente compõe a norma jurí-
dica assim definindo o fato gerador da obrigação tributária.
1.2.2 As Fontes Formais
A definição encontrada de fontes formais, por Kiyoshi Harada, entende por
fontes formais:
São atos normativos ou conjunto de normas que dão nascimento ao Direito Tributário. As normas jurídicas que disciplinam as relações fáticas que com-põem a formulação da hipótese de incidência tributária, as normas jurídicas que regulam o procedimento administrativo e as normas jurídicas que dis-põem sobre a tutela jurisdicional em matéria tributária constituem, respecti-vamente, as fontes formais do Direito Tributário Material, do Direito Adminis-trativo Tributário e do Direito Tributário Processual. 10
As fontes formais nada mais são do que às leis, a Constituição Federal, as
Constituições Estaduais, as Emendas Constitucionais, as Leis Delegadas, as Leis
Complementares, as Leis Ordinárias, os Decretos legislativos, as Resoluções e os
Tratados. 7 QUINTANILHA, Willian Jefferson.Manual do Tributarista.Tradebook, 2009; p.213 a 215. 8 Idem Ibidem, n 5, p.301 a 302. 9 Idem Ibidem, n 7, p. 214. 10 Idem Ibidem, n 5, p.301 a 302
13
Segundo Willian Jefferson Quintanilha existem fontes formais principais que
dizem respeito às leis, a Constituição Federal, entre outras e existem as fontes for-
mais secundárias que vão tratar de
Atos administrativos normativos, como os decretos, regulamentos, instru-ções, circulares, atos, ordens de serviço, portarias, costumes administrati-vos e convênios entre órgãos estatais, nos termos do Código Tributário Na-cional que em seu art. 100. 11
O Jurista Ozéias J. Santos interpreta as fontes formais do Direito Tributário
da seguinte forma:
Fontes Formais do Direito Tributário, estas são encontradas no conjunto de normas e estudos que incidem sobre os fatos e situações existentes, sendo que estas podem ser diretas ou indiretas. Como fonte indireta enumera-se a doutrina e a jurisprudência. As fontes diretas são classificadas em principais ou primárias e fontes formais secundárias. As Fontes formais primárias são as leis em sentido amplo, nas suas várias formas legislativas, compreendendo: a) a Constituição Federal e suas emendas; b) as leis complementares; c) as leis ordinárias; d) as leis delegadas; e) as medidas provisórias; f) os decretos legislativos; e g) as resoluções. As Fontes formais secundárias são os atos normativos administrativos como os decretos regulamentares, regulamentos, circulares, instruções e normas complementares. Incluem-se ainda, os costumes administrativos e os con-vênios entre órgãos estatais. ”(Tributos, Contribuições e Taxas, Editora Syslook, 2005).12
1.3 Princípios Constitucionais Tributários
Os princípios representam a fonte iluminadora de todos os segmentos nor-
mativos do Direito, ensejando caráter unitário e sistemático.
O princípio pode ser entendido e considerado como norma ou como valor ou
ainda como critério objetivo.
De acordo com Willian Jefferson Quintanilha os princípios são da seguinte
forma:
Entende-se por princípios, as normas que fixam os critérios objetivos de maior relevância, tendo ainda o seu próprio valor, independentemente da
11 Idem Ibidem, n.7, p.213 a 215. 12 Idem Ibidem, n.4, p.213 a 215.
14
estrutura a que está agregado, da mesma forma, o limite objetivo sem a consideração da norma.13
Salientamos que quando o assunto é matéria tributária, o próprio sistema
formador e unificador é a Constituição Federal, tendo ele o fundamento de validade
a Norma Fundamental, por se tratar de Direito Positivo.
As características do princípio são as seguintes:
- Implícitos – apesar de não vir à estampa, ele está presente nos textos constitucionais; - Explícitos – vem exposto literalmente no texto constitucional; - Gerais – espalhando sua influência de forma geral no Direito positivo; e - Específicos – se circunscreve a determinados ramos do Direito, como no subsistema tributário. 14
Na concepção de Willian Jefferson Quintanilha “os princípios tributários são
considerados uma forma de limitação do poder de tributar, sendo os seguintes”15
1.3.1 Princípio da estrita legalidade
O princípio encontra-se no artigo 150, I da Constituição Federal que diz: “Art.
150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios; I – exigir ou aumentar tri-
buto sem lei que o estabeleça. ”16
Este princípio garante a aplicação em matéria tributária, que somente a lei
poderá instituir ou aumentar tributo.
Tal princípio busca garantir a forma legal para criação ou majoração de tri-
butos, de forma a garantir a legalidade do ato, frente o ordenamento jurídico tributá-
rio, de forma a impedir a cobrança ou majoração de tributo de forma desordenada e
ilícita.
O artigo 153 traz exceções a respeito deste princípio que é:
Art.153. Compete à União instituir impostos sobre: ...
13 Idem Ibidem, n.7, p.131. 14 Idem Ibidem, n.7, p.131 a 132. 15 Idem Ibidem, n.7, p.132. 16 Idem Ibidem, n.7, p.132
15
§ 1º - É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos in-cisos I, II, IV e V,17
Neste caso podemos dizer que os impostos sobre importação, exportação,
IPI e IOF poderão ter suas alíquotas alteradas por ato do Poder Executivo, ou por
decreto.
1.3.2 Princípio da Isonomia ou da Igualdade
O princípio já traz a igualdade de todos perante a lei, com fundamento no ar-
tigo 5º da Constituição Federal.
O princípio da Isonomia ou da Igualdade encontra-se no artigo 5º caput e in-
ciso I, que diz:
Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a invio-labilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propri-edade, nos termos seguintes: I – homens e mulheres são iguais em direitos e obrigações, nos termos desta Constituição; 18
O mesmo princípio, específica que para a cobrança de tributos, não se deve
dar um tratamento desigual a contribuintes que se encontrem em situação equiva-
lentes, é proibida qualquer distinção em razão da ocupação profissional ou função
por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos,
títulos ou direitos, assegurando aos contribuintes um tratamento jurídico uniforme.
Por isso o artigo 150 diz que “a nossa Carta Magna de 1988 prescreve:” 19
Art. 150.... é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municí-pios:
................................. II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denomina-ção jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos. 20
Através deste artigo comprovamos que não é permitido o tratamento dife-
renciado para contribuintes que possuem determinado rendimento, títulos ou direi-
17 Idem Ibidem, n.7, p 137. 18 Idem Inidem, n.7, p. 161. 19 Idem Ibidem, n 5, p.354. 20 Idem Ibidem, n.5, p.354
16
tos, a lei é clara quanto a isso, se os contribuintes possuem a mesma situação tri-
butária não há porque ser diferente.
Sendo um principio de grande relevância, visa buscar o equilíbrio dos desi-
guais para torná-los iguais perante o Sistema tributário.
Assim sendo, permite a igualdade de competição, bem como impede que
seja imposto tratamento desigual para do mesmo tributo para contribuintes distintos,
harmonizando e impedindo a afronta pessoal, fazendo com que impere no Sistema
Tributário uma conduta impessoal.
1.3.3 Princípio da Capacidade Contributiva
O princípio da Capacidade Contributiva prega que deve o tributo ser de
acordo com a capacidade econômica do contribuinte, levando em consideração que
este contribuinte possui uma relação jurídica tributária a qual paga os tributos.
Este está inserido no art. 145, § 1º, da Constituição Federal, que diz:
Art. 145 -.................... § 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão gra-duados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultando à ad-ministração tributária especialmente para conferir efetividade a esses objeti-vos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o pa-trimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. 21
Este princípio tratará do preceito programático onde não gera direito subje-
tivo para o contribuinte, este não poderá recorrer ao judiciário para pleitear que de-
terminado imposto seja determinado ao seu perfil econômico, então o mesmo pre-
ceito produz um efeito pelo seu aspecto negativo, à medida que atribui ao contribu-
inte à faculdade de exigir que o poder tributante não pratique atos que o contrave-
nha. Com isso o legislador ordinário está constitucionalmente proibido de instituir
uma progressividade na razão inversa da grandeza presumida da renda ou dos bens
sobre o qual incide o imposto.
21 Idem Ibidem, n.7, p.164 a 165.
17
1.3.4 Princípio da Irretroatividade
Tal princípio proíbe que se cobrem tributos sobre fatos geradores ocorridos
antes da instituição ou aumento de tributos, porém a lei tributária só vale em relação
a fatos geradores que ocorrem depois do inicio da vigência da lei que os houver ins-
tituído ou aumentado, previstos no artigo 150, III, da Carta Magna, que diz: “Art. 150.
Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: ..., III – cobrar tributos. ”22
Neste principio salienta-se que só é possível a retroatividade se for para fa-
vorecer o contribuinte, o que chamamos de retroatividade benéfica, que esta encon-
tra-se no artigo 106 do Código Tributário Nacional que diz:
ART. 106. a lei aplica-se a ato ou fato pretérito: I – em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados; II – tratando-se de ato não definitivamente julgado: a) quando deixe de defini-lo como infração; b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha impli-cado em falta de pagamento de tributo; c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vi-gente ao tempo da sua prática.23
Então este princípio deixa claro que a lei tributária não retroage para alcan-
çar situações já consumadas, porém a mesma pode vir a retroagir se esta for com
relação à multa.
Tal princípio assegura ao contribuinte a estabilidade necessária para a cre-
dibilidade do sistema tributário, haja vista que não se admite a cobrança, majoração,
imposição, ou mesmo aplicação de qualquer que seja a penalidade, de forma retroa-
tiva, ou seja, não se pode retroagir a criação da Lei.
Isto assegura que mesmo que venha a ser modificada qualquer legislação
atinente ao tributo, esta não poderá retroagir em desfavor do contribuinte.
Como vimos é um dos princípios que assegura a estabilidade e credibilidade
do Sistema tributário.
22 Idem Ibidem, n.7, p.162. 23 Idem Ibidem, n.7, p.163
18
1.3.5 Princípio da Anterioridade
Encontra-se amparado no artigo 150, III, b, da Constituição Federal, que diz:
Art. 150.... é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municí-pios: III – cobrar tributos: a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado; b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.24
É de salientar que deve ser resguardado o principio tributário de que ao ser
criado um imposto através de Lei, esta somente poderá exigir o referido imposto no
ano seguinte de sua criação.
Segundo Kiyoshi Harada, o princípio da anterioridade “constitui, em uma ga-
rantia fundamental, insusceptível de supressão via emenda constitucional.” 25
Para Kiyoshi Harada, o Estado tem a faculdade de criar novos tributos ou
majorar os existentes quando quiser, mas sua cobrança fica diferida para o exercício
seguinte ao da publicação da lei que o instituiu ou aumentou.
O que se entende é que o Estado tem autonomia para criar novos tributos
como também de aumentar os que já são existentes, porém a cobrança deverá ocor-
rer quando entrado em vigor a lei que estabelece estes tributos e conseqüentemente
no ano seguinte de acordo com a publicação da lei.
O princípio em tela impede ao Estado pretender através de legislação exó-
tica, buscar retroagi-la com fito de arrecadar.
1.3.6 Princípio do Não Confisco ou Princípio da Vedação de Efeitos Confiscató-
rios
Princípio que prescreve o artigo 150, IV, da Constituição Federal, que é ve-
dado “utilizar tributo com efeito de confisco.” Porém a expressão é vaga e imprecisa.
O que não se pode confundir é o tributo com efeito confiscatório daquele
confisco relacionado com a infração que seria a apropriação pelo Estado de bens
24 Idem Ibidem, n 5, p.353. 25 Idem Ibidem, n 5, p.354.
19
que constituam produto do crime e este é o único admitido pela doutrina e jurispru-
dência.
Kiyoshi Harada traz em sua obra que para se saber se um tributo é confis-
catório ou não deve:
Analisar o mesmo sob o princípio da capacidade contributiva que, por sua vez, precisa ser examinado em consonância com o princípio da moderação ou da razoabilidade da tributação verificando, ainda, se a eventual onerosi-dade da imposição fiscal se harmoniza com os demais princípios constitu-cionais, garantidores do direito de propriedade, da liberdade de iniciativa, da função social da propriedade etc. 26
Atentamos que o confisco é subjetivo, onde cada um tem o ideal do que é
confiscatório, ou seja, cada um tem sua própria idéia. Levando em consideração que
o poder de tributar não pode implicar poder de destruir. O tributo não poderá ser
oneroso a ponto de ser considerado confisco, porém deve obedecer ao limite do ra-
zoável.
Na tentativa de tornar o entendimento menos subjetivo, podemos definir tal
princípio como a impossibilidade do Estado de avultar a arrecadação, tornando o tri-
buto, uma carga impossível de ser cumprida pelo contribuinte.
1.3.7 Princípio da Uniformidade Geográfica
Tal princípio estabelece que os tributos têm que ser uniformes quando insti-
tuídos pela União, tendo em vista que a União não pode beneficiar ou privilegiar uma
região do País em relação à outra.
Presente na Constituição Federal em seu artigo 151 que dispõe:
Art. 151. É vedado à União: I – instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-eco-nômico entre as diferentes regiões do País; 27
Portanto entende-se que a União tem que ter uma única forma de trabalhar,
sem dar preferência a qualquer Estado, tratando-os em pé de igualdade.
26 Idem Ibidem, n 5, p.359. 27 Idem Ibidem, n.7, p.163.
20
1.3.8 Princípio da Não Diferenciação Tributária ou Princípio da Vedação de Dis-
tinção em Razão de Procedência ou Destino
O princípio encontra-se no artigo 152, da Constituição Federal que diz:
Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios esta-belecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.28
O princípio é bem claro quando fala que nem os Estados, Municípios e Dis-
trito Federal poderão diferenciar bens e serviços de acordo de onde vem ou mesmo
para onde será empregado, este deverá tratar de maneira igualitária aos demais.
1.3.9 Princípio da Imunidade Recíproca das Esferas Públicas
Tal princípio é bem claro que a União, os Estados e os Municípios não pode-
rão instituir impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços uns dos outros, isto inse-
rido no artigo 150, VI.
Isto por que foram resultado da coexistência de três esferas governamentais
segundo Kiyoshi Harada estas inseridas no próprio sistema federativo brasileiro.
A razão do princípio é que há a necessidade de preservação do princípio fe-
derativo, tendo uma conveniência harmônica entre as entidades políticas compo-
nentes do Estado Federal Brasileiro. Porém, a imunidade, que engloba somente os
impostos, não exclui a atribuição por lei, às entidades políticas, da condição na ver-
dade de responsáveis pelos tributos que lhes cabe reter na fonte e nem as dispensa
do cumprimento das obrigações acessórias, de acordo com o § 1º do art. 9º do Có-
digo Tributário Nacional.
1.3.10 Princípio que Consagra o Direito da Ampla Defesa e o Devido Processo
Legal
Segundo Willian Jefferson Quintanilha este princípio esta inserido no devido
processo legal quando:
28 Idem Ibidem, n.7, p.135.
21
... garante a ampla liberdade às partes exigir a juridicidade e o fundamento da justiça das pretensões articuladas em Juízo. Trata-se de instrumento bá-sico para preservar direitos e assegurar garantias, tornando concreta a busca da tutela jurisdicional em problemas de cunho administrativo. Con-siste a ampla defesa em permitir que a pessoa que antes de ser apenado, ofereça as razões que justifiquem ou expliquem seu comportamento. (art. 5º, LV – Constituição Federal). 29
O princípio cabe também no cunho administrativo visando a ampla defesa,
tentando este se justificar do ocorrido.
Este é o princípio que assegura ao contribuinte o direito de defender-se em
várias esferas, na busca da verdade real, bem como assegura não ser apenado sem
que tenha o direito de sua defesa.
1.3.11 Princípio da Imunidade de Tráfego ou Princípio da Liberdade de Loco-
moção
Inserido no artigo 150, V da Constituição Federal que diz:
Art. 150.... é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municí-pios:
......................................................... V – estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tri-butos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público.30
Este princípio tem como objetivo assegurar a livre circulação de bens e de
pessoas ou meios de transportes, levando em consideração que nenhum tributo
pode ter por fato gerador a locomoção de pessoas ou bens, exceto o pedágio.
Tendo em vista que a lei tributária não pode limitar o tráfego interestadual ou inter-
municipal de pessoas ou bens, exceto o pedágio de via conservada pelo poder pú-
blico.
1.3.12 Princípio da Uniformidade Nacional
Artigo 151, I da Constituição Federal que diz:
29 Idem Ibidem, n.7, p.135. 30 Idem Ibidem, n 5, p.365.
22
Art. 151. É vedado à União: I – instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconô-mico entre as diferentes regiões do País.31
Este princípio que é decorrente da unidade política do Estado Federal Bra-
sileiro, demonstra que o território nacional deve se apresentar como um todo do
ponto de vista econômico.
Devemos lembrar que não é porque tem a uniformidade em relação aos tri-
butos federais que este não poderá ter discriminação, ou seja, que todos pagarão
igualmente. Este princípio veda a discriminação de tributo federal em virtude do lugar
da ocorrência do fato gerador.
1.3.13 Princípio da Não-Cumulatividade
Este princípio tem como base a não-cumulatividade quer dizer subtraindo-se
do imposto devido na operação posterior o que foi exigível na anterior. Informamos
ainda que este princípio seja bastante comum quando se refere à cobrança do Im-
posto sobre Produtos Industrializados e do Imposto sobre Circulação de Mercado-
rias.
Ainda compensa-se o tributo que for devido em cada operação, com o mon-
tante cobrado nas anteriores. Este princípio é aplicável apenas no IPI, no ICMS e em
impostos que a União criar na sua competência residual (Arts. 153, § 3º, 154, I, e
155 § 2º).
“O artigo 153 da Constituição Federal diz: “Compete à União instituir imposto
sobre, § 3º O imposto previsto no inciso IV. ”32
Em relação ao artigo 154, I da Constituição Federal, este diz que:
Art. 154. A União poderá instituir I – mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;33
31 Idem Ibidem, n.5, p.365. 32 NERY JUNIOR, Nelson, Rosa Maria de Andrade Nery. Constituição Federal Comentada e Legislação Constitucional. São Paulo, Editora Revista dos Tribunais, 2006, p. 346. 33 Idem Ibidem, n. 32, p. 346.
23
Para finalizar citamos o artigo 155 § 2º da Constituição Federal, este artigo
trata de: Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos so-
bre; § 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte; II a isenção ou não-
incidência, salvo determinação em contrário da legislação.34
1.3.14 Princípio da Tipicidade:
Neste último princípio fica claro que o tributo somente incide no caso de fato
ou situação típica previamente descrita em lei.
O sistema é como uma estrutura lógica e organizada de elementos de ma-
neira que a alteração em um deles resulta na modificação no todo.
Por isso, o Código Tributário Nacional em seu art. 2º, estabelece que:
Art. 2º O sistema tributário nacional é regido pelo dispositivo na Emenda Constitucional n. 18, de 1º de dezembro de 1965, em leis complementares, em resoluções do Senado Federal e, nos limites da respectivas competên-cias, em leis federais, nas Constituições e em leis estaduais, e em leis mu-nicipais.35
O referido artigo citado menciona que o sistema tributário deve ser entendido
como sendo o conjunto de instituições portadoras e dotadas de poder concedido
pelo Direito Tributário, de regras tributárias de caráter constitutivo e interpretativo de
práticas suportadas pela administração Pública e da legislação tributária.
Tal princípio vai tratar do que for relacionado ou descrito em lei.
Não se admite tratamento tributário que não esteja previsto em Lei.
34 Idem Ibidem, n.32. p. 346. 35PAULSEN, Leandro, Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência . 9 ed. rev. Atual. Porto Alegre, Livraria do Advogado: ESMAFE, 2007. p. 606.
24
CAPÍTULO II
OBRIGAÇÀO TRIBUTÁRIA
2.1 Conceito de Obrigação Tributária
Kiyoshi Harada traz a seguinte definição de obrigação tributária:
... relação jurídica que decorre da lei descritiva do fato pela qual o sujeito ativo (União, Estados, Distrito Federal ou Município) impõe ao sujeito passivo (contribuinte ou responsável tributário) uma prestação consistente em pagamento de tributo ou penalidade pecuniária (art.113, § 1º, do Código Tributário Nacional), ou prática ou abstenção de ato no interesse da arrecadação ou da fiscalização tributária (art. 113. § 2º, do Código Tributário Nacional).36
A obrigação tributária pode ser dividida em duas espécies a obrigação
principal e a obrigação acessória, ambas contidas no artigo 113 do Código Tributário
Nacional.
Para Pedro Roberto Decomain a obrigação tributária denominada de
principal é:
Definida pelo § 1º do art. 113 do Código Tributário Nacional como sendo aquela que surge com a ocorrência do fato gerador, e que tem por objeto o pagamento de tributo. O dispositivo ainda equipara à obrigação tributária principal aquela correspondente ao dever de adimplir penalidade pecuniária, pelo descumprimento de norma constante da legislação tributária.37
Em relação às obrigações tributárias acessórias, podemos dizer que estas
estão inseridas no § 2º do art. 113 do Código Tributário Nacional, lembrando que a
mesma tem como objeto prestações positivas ou negativas, que estão previstas na
legislação tributária, onde há interesse da arrecadação ou mesmo da fiscalização
dos tributos.
O dispositivo da obrigação acessória tem como objeto as diversificadas
situações tendo como exemplo, o dever de emitir determinados documentos sempre
que ocorrer a realização de certas atividades, seja elas ou não fatos geradores de
obrigações tributárias principais, precisamente se forem à obrigação de escriturar
36 HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 11. ed. – São Paulo: Atlas, 2003, p.434. 37
DECOMAIN, Pedro Roberto. Crimes contra a ordem tributária.4 ed. ver., atual. e ampl. Belo Horizonte. Fórum, 2008. ISBN 978-85-7700-121-7.p.184 a 185.
25
determinados livros, que contenham informações na legislação tributária, pois há a
obrigação de prestar declarações ao fisco para determinados fatos ou atividades.
Visando facilitar o entendimento passaremos a citar algumas obrigações
tidas como acessória, como por exemplo: a informação mensal do movimento de
entradas de mercadorias e saídas de mercadorias, com a devida apuração do ICMS
– Imposto de Circulação de Mercadorias e Serviços, que é feita de forma mensal
através da entrega da GIM – Guia de Informação Mensal, ou ainda a apresentação
anual da Declaração de Imposto de Renda, onde o contribuinte apresenta
anualmente seus rendimentos, seus pagamentos e demais informações necessárias
à União.
Caso não seja observada qualquer destas descritas, podemos então afirmar
que o contribuinte não cumpriu com a obrigação acessória, o que lhe trará
conseqüência como tal, ou seja, penalidade por não atender uma obrigação
acessória.
Já a obrigação principal, para os exemplos declinados, seria o pagamento
pelo contribuinte do imposto apurado, seja no primeiro exemplo, o ICMS, ou mesmo
no segundo o pagamento do Imposto de Renda.
Tanto na obrigação principal quanto na obrigação acessória ambas possuem
um vínculo obrigacional.
Tendo em vista que mencionamos que tanto a obrigação principal quanto a
obrigação acessória possuem um vínculo obrigacional, então este vínculo
obrigacional possui três elementos segundo Pedro Decomain que são:
Um pessoal ou subjetivo, integrado pelo sujeito ativo do credor; e pelo sujeito passivo ou devedor; um elemento material, correspondente à prestação; e um jurídico, representado pelo liame que junge sujeito ativo e sujeito passivo, até que o vínculo obrigacional esteja extinto. Sujeito ativo e sujeito passivo formam o elemento subjetivo de qualquer obrigação. A prestação constitui seu elemento material, e o vínculo que liga o sujeito ativo e passivo constitui o elemento jurídico da obrigação.38
O que se pode dizer é que a obrigação tributária principal nasce da lei, por
isso a grande diferença entre a obrigação tributária principal da acessória é que a
primeira está inclusa no art. 113 do Código Tributário Nacional, tendo um caráter
pecuniário em consideração a outra. A obrigação tributária principal tem por
obrigação o dever de entregar certa quantia em dinheiro ou outro bem ao credor. Já 38 Idem Ibidem, n. 2, p.185 a 186.
26
as obrigações tributárias acessórias, estas tem as prestações que serão
apresentadas por um fazer ou por um omitir-se de outra índole, que não a entrega
de dinheiro ou outro bem.
2.2 Sujeitos da Relação Jurídico-tributária
2.2.1 Sujeito Ativo
O sujeito ativo da obrigação tributária principal é aquele que tem como
característica a pessoa jurídica de direito público a benefício da qual o tributo pode
ser pago. Também pode ser a União, Estado-membro, o Distrito Federal ou um
Município, ou ainda uma autarquia.
Segundo Mauricio Kalache, sujeito ativo é “A pessoa jurídica de direito
público titular da competência para exigir o cumprimento da obrigação tributária
(CTN, art. 119), ou todo aquele que em favor a lei comete o crédito fiscal.” 39
Quanto ao sujeito passivo da obrigação tributária principal, ou seu gestor,
pode ser uma pessoa física ou jurídica, cuja obrigatoriedade esta envolvida para
recolhimento do tributo.
Tanto a pessoa física ou mesmo a pessoa jurídica, juntamente com seu
gestor, podem estar diretamente envolvidos no crime de sonegação fiscal.
O sujeito passivo do tributo, quando envolvido com crime de sonegação
fiscal, passa a ser o sujeito ativo do crime.
Também pode se dizer que o sujeito ativo é aquele que realiza a conduta
típica, como também aquele em que, de modo consciente e voluntário, pode vir a
prestar qualquer espécie de colaboração para que o outro venha a realizar a
conduta típica, tendo assim a ação de omissão do colaborador não tendo tipicidade
em si mesma.
No conceito de Pedro Roberto Decomain temos:
Sujeito ativo do crime de sonegação fiscal, previsto pelo artigo 1º da Lei nº. 8.137/90 será então todo aquele que empreende a fraude, falsificação material ou ideologicamente documento fiscal ou omitindo simplesmente a emissão de documento fiscal ou o fornecimento de informações ao fisco, e também aquele que, sejam ou não ambos a mesma pessoa, depois suprime
39 KALACHE, Maurício. Crimes Tributários. 1ª. Ed. (ano 2006), 2ª. tir. Curitiba: Juruá, p. 69.
27
ou reduz tributo (isto; e, no primeiro caso, omite totalmente o pagamento do tributo ou, no segundo, efetua pagamento apenas parcial).40
O sujeito do crime de sonegação fiscal será o sujeito passivo da obrigação
tributária, tendo em vista, que o contribuinte ou responsável pelo pagamento do
tributo, já nos termos da lei tributária, ou mesmo administrador; qualquer titulo,
sendo da pessoa jurídica que seja contribuinte do tributo ou por ele responsável.
Citemos então a decisão do Tribunal de Justiça de São Paulo, quando se
refere à lei anterior de nº 4729/65 e que continua sendo aplicada a lei nº 8.137/90.
De acordo com o artigo 6º da Lei 4729/65, quando se tratar de pessoa jurídica, a responsabilidade penal pelas infrações previstas na lei será de todos os que, direta ou indiretamente ligados a ela, de modo permanente ou eventual, tenham praticado ou concorrido para a prática da sonegação fiscal.41
2.2.2 Sujeito Passivo
Em relação ao sujeito passivo da obrigação tributária principal, podemos
dizer que é aquele que tem o dever de pagar o tributo.
Como sujeito passivo do tributo, visando facilitar o entendimento, podemos
citar como exemplo o contribuinte que tem por obrigação recolher aos cofres
públicos o ICMS ou mesmo o Imposto de Renda, ou ainda a Contribuição
Previdenciária. Por outro lado temos o sujeito passivo da sonegação fiscal
Porém há o conceito de Julio Fabbrini Mirabete que diz:
O sujeito passivo do crime é o titular do bem jurídico lesado ou ameaçado pela conduta criminosa, nada impedindo também, que, em um delito, dois ou mais sujeitos passivos existam: desde que tenham sido lesados ou ameaçados em seus bens jurídicos referidos no tipo, são vítimas do crime.42
Estudando sujeito passivo do crime encontramos, que o sujeito passivo ele
pode ser de duas espécies: sujeito passivo constante ou formal ou sujeito passivo
eventual ou material.
40 Idem Ibidem, n. 2, p.163 a 165 41 TJSP. RT 532/317 apud DECOMAIN, Pedro Roberto, Crimes contra a ordem tributária. 4 ed. ver. atual e ampl. Belo Horizonte. Fórum, 2008. ISBN 978-85-7700-121-7.p.164.41 42 Manual de Direito Penal. Volume 1, cit., p.125 apud DECOMAIN, Pedro Roberto. Crimes contra a ordem tributária. 4 ed. ver., atual. e ampl. Belo Horizonte. Fórum, 2008. ISBN 978-85-7700-121-7. p. 178 a 179.
28
O sujeito passivo constante ou formal é aquele que a figura do Estado,
sendo titular do mandamento proibitivo, é lesado pela conduta do sujeito ativo, ao
passo que o “sujeito passivo eventual ou material é o titular do interesse penalmente
protegido, podendo, pode ser o homem (artigo 121), a pessoa jurídica (artigo 171, §
2º, V), o Estado (nos crimes contra a Administração Pública) e uma coletividade
destruída de personalidade jurídica (artigos 209, 210, etc)”43.
Na visão de Pedro Roberto Decomain:
Sujeito passivo das praticas previstas no caput do artigo 1º da Lei nº 8.137/90 serão antes de tudo as pessoas jurídicas de direito público ar-recadadoras dos tributos suprimidos ou reduzidos através das práticas criminosas enunciadas. Poderão ser sujeitos passivos desses crimes, portanto, a União, os Estados, o Distrito Federal, os Municípios e as autarquias por qualquer deles instituídas, a quem a legislação própria atribua à arrecadação de qualquer tributo. A definição correta do sujeito passivo do crime terá relevância na fixação da competência jurisdicional para dele conhecer e para julgá-lo.44
Com isso, devemos lembrar que no crime de sonegação fiscal, ora o Estado
será sujeito passivo constante ou formal, ora será eventual ou material, isso
dependerá de como este se encontra perante o sujeito ativo.
O conceito de sujeito passivo encontra-se no art. 121, caput que diz:
O art. 121, caput traz consigo um conceito de sujeito passivo. De acordo com o parágrafo deste mesmo artigo, o sujeito passivo que poderá ser o contribuinte, que tem relação pessoal e direta com a situação do fato gerador e o responsável, quando a obrigação decorra de disposição expressa em lei.45
Mencionando o art. 121, caput quando referimos ao contribuinte, devemos
salientar que em uma relação pessoal e direta com o fato gerador, o contribuinte
nada mais é que o devedor da relação. Já o que consideramos responsável, além de
ser um terceiro definido em lei como o sujeito passivo tributário, este poderá ser
devedor indireto, mesmo não sendo o contribuinte, responderá pela obrigação
tributária. Um exemplo deste caso é o INSS que é descontado no holerit.
43 Manual de Direito Penal, Volume 1, cit., p. 125 apud DECOMAIN, Pedro, Crimes Contra a Ordem Tributátia, 4. ed. rev, atual. e ampl. Belo Horizonte: Fórum, 2008, p. 178. 44 KALACHE, Maurício.Crimes Tributários. 1ª. ed. (ano 2006), 2ª. tir. Curitiba: Juruá, 2007,p.178 a 179. 45 Idem Ibidem, n .7, p. 241.
29
2.3 Responsabilidade Tributária
Nesta parte do trabalho temos o dever de esclarecer que a responsabilidade
tributária pode ser expressamente atribuída a terceira pessoa através da lei. Claro
que a terceira pessoa deverá estar vinculada ao fato gerador a que responda a
obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte e atribuindo a este caráter
complementar de forma que a obrigação seja cumprida no todo ou em parte, quer
dizer, tratando a responsabilidade de terceiros, da responsabilidade dos sucessores
e da responsabilidade por infrações.
Quando há ocorrência de infração tributária penal, as regras a serem
aplicadas são as de Direito Penal, desde que sempre pessoal. Se o crime praticado
for através de sociedade ou associação, o sujeito ativo do delito será pessoa física
que através dela praticou o delito e não a pessoa jurídica, exceto nos crimes
ambientais, quando a pessoa jurídica responde por ilícito penal, desde que seja em
beneficio da empresa, por decisão dos dirigentes da empresa.
De acordo com o artigo 138 a responsabilidade poderá ser excluída se:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração. Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.46
Quando a denúncia for espontânea da dívida fiscal e a mesma virem
acompanhada por pagamento, então exclui a responsabilidade pela infração e por
conseqüência afasta a multa.
O Superior Tribunal de Justiça decidiu que não exclui a responsabilidade o
pagamento parcelado.
Em relação à responsabilidade dos sucessores o art. 130 do Código Tri-
butário Nacional diz que:
Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação.
46 Idem, Ibidem, n.9, p. 247.
30
Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação ocorre sobre o respectivo preço.47
Sendo a responsabilidade da pessoa jurídica nos crimes de sonegação
fiscal, quando se refere ao agente ou mesmo aquele que age por meio de pessoas
jurídicas, podendo ser evidenciada nas grandes empresas quando estas transferem
a responsabilidade para os seus empregados, podendo ser o administrador ou
qualquer outro.
Alecio Adão Lovatto diz que:
Na verdade, a responsabilidade penal da empresa dependerá da res-ponsabilidade de seus agentes. Daí por que se poderia criar a pena acessória a incidir na pessoa jurídica, objetivando-se com isso evitar que a simples substituição dos administradores condenados não permitisse que a empresa continuasse a delinqüir, na busca de lucro fácil, com novos gerentes.48
O que se pode dizer é que, não havendo modificação na legislação do
Brasil, atribuindo responsabilidade penal às pessoas jurídicas, então estas per-
manecerão impunes, tenham sido usadas ou não como instrumentos de enri-
quecimento ilícito de seus verdadeiros donos.
Vale salientar que, sendo firma individual, sociedade por quotas de res-
ponsabilidade limitada, o fato de o proprietário ser administrador de empresa é
indicativo fundamental para a sua responsabilização penal, pois se ele tem o
domínio do fato, este poderá ser responsabilizado sob as várias formas: da ação,
como autor da vontade, como mandante em relação ao autor imediato e da
funcionalidade do fato em relação aos co-autores. Sendo ele, nestas circunstâncias,
a figura central da conduta delituosa.
As relações entre empresa e seus agentes devem ser observadas e
analisadas se estas desenvolveram o fato que se julga ilícito. Tendo em vista que
este não pode estar dissociado da empresa em si e do modo como é administrada a
empresa. Para assim ser destacada a autoria.
47 Idem, Ibidem, n. 9, p. 248. 48 LOVATTO, Alécio Adão. Crimes tributários: aspectos criminais e processuais. 3.ed. rev. e ampl. – Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2008, p. 53.
31
2.4 Elisão e Evasão Fiscal
Devemos diferenciar elisão fiscal da evasão fiscal, para que se possa enfim
distinguir a diferença entre um e outro, para darmos continuidade ao nosso trabalho
e para que possamos entender melhor as regras da Lei nº. 8.137/90 quando faladas
em crimes contra a ordem tributária e as normas do Código Penal.
Para Pedro Roberto Decomain “São conceitos distintos onde. O primeiro diz
de perto com os crimes contra a ordem tributária previstos na lei em comento e
também com as condutas previstas pelo artigo 337-A do Código Penal.”49
Pedro Roberto Decomain ainda diz que o segundo “é tradicionalmente
relacionado a atividades perfeitamente lícitas, destinadas inclusive a diminuir a carga
tributária de pessoas físicas e empresas.” 50
O que podemos dizer é que a elisão fiscal no meio da ordem tributária é
tratada como uma forma lícita, onde o contribuinte busca um caminho menos
oneroso dentro da própria ordem tributária.
Já a evasão fiscal possui a característica do ato ilícito, que é o resultado da
sonegação em sentido próprio quando se fala na Lei nº. 4729/65 ou impróprio
quando se refere a tipificados conforme a Lei nº. 8.137/90.
Na verdade a evasão corresponde a um ato ilegal, que se refere à fuga do
imposto devido, manifestada sob forma de fraude, simulação ou embute de qualquer
natureza, o individuo sofre condenação em todos os sistemas jurídicos nacionais.
Já a elisão é um ato lícito que se refere à subtração ao tributo de mani-
festações de capacidade contributiva originalmente sujeitas a ele, mediante a
utilização de atos lícitos, ainda que não congruentes com o objetivo da lei.
A elisão é vista como uma manobra praticada pelo particular antes do
surgimento do fato gerador, evitando que este apareça.
Segundo Aliomar Baleeiro:
Evasão é o nome genérico dado à atitude do contribuinte que se nega ao sacrifício fiscal. Será lícita ou ilícita. Lícita quando o contribuinte a pratica sem violação da lei. O fumante que deixa de fumar ou passa a preferir cigarro mais barato está no seu direito. O opulento negociante que transforma a sua firma em sociedade anônima com ações ao portador e ainda se abstém de distribuir lucros, acumulando-os em reservas, evade-se licitamente de grande parte do imposto de renda, conforme a lei o tolerar.
49 Idem Ibidem, n.2, p. 37 a 44. 50 Idem Ibidem, n.2, p.37 a 44.
32
Mas não é lícita, por exemplo, a evasão caracterizada pela ocultação de títulos ao portador, na liquidação de heranças, se no país não há imposto sub-rogatório daquele tributo. (...) Evasão lícita pode ser intencionalmente desejada pelo legislador, quando pretende, através do imposto, exercer o poder de polícia ou uma finalidade extrafiscal. Evasão ilícita desafia as penas da lei, quer sejam sanção de nulidade quer multas e até penas criminais.51
Para o Estado o planejamento ou elisão tributária não é senão uma ex-
pressão concreta de autonomia patrimonial dos indivíduos e empresas num contexto
constitucional onde a ordem econômica é fundada na livre iniciativa que protege a
propriedade privada (art. 170 da Constituição Federal).
Visando diferenciar ainda mais, a elisão fiscal da evasão fiscal, tentaremos
demonstrar de forma concreta, ou seja, com alguns exemplos do dia a dia das
atividades empresariais.
É considerada elisão fiscal, e, portanto operação licita a operação de le-
asing, ou seja, o aluguel de bens móveis, e que prevê ao final de determinado
período, que venda e aquisição do referido bem, por preço já totalmente depreciado.
Tal figura surgiu no período das grandes guerras, onde eram imprescindíveis
a presença do capital privado, e a agilidade para colocar o material bélico a
disposição de determinados exércitos. Daí nascer à figura do “aluguel”, até que
tivesse tempo necessário para documentar e oficializar as compras e vendas.
Pois bem, com a figura do leasing, nasceu uma discussão tributária, que por
um longo tempo ocupou nossos Tribunais pátrios, haja vista que os Estados e
Distrito Federal defendiam a tributação do ICMS, que acreditavam que deveriam ser
recolhidos aos cofres públicos, já as empresas operadoras do leasing, defendiam a
não ocorrência do fato gerador do ICMS.
Esta ultima, foi a corrente vencedora, pois inexistindo a transferência da
titularidade do bem, (compra e venda), inexiste o fato gerador. Desta forma, somente
ao final do período acordado entre as partes, com a fixação do valor da operação do
bem já depreciado, e principalmente a fixação da transferência da titularidade do
bem, é que ocorre o fato gerador.
51
BALEEIRO, Aliomar, Uma Introdução à Ciência das Finanças, 14ª. edição, Forense, 1990, p. 156/153 apud PAULSEN, Leandro, Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 9 ed. rev. Atual. Porto Alegre, Livraria do Advogado: ESMAFE, 2007, pág. 864 e 865.
33
Desta forma, verificou-se que se operou no caso em tela, a elisão fiscal, pois
mesmo o bem estando na posse (uso) de outra pessoa, e dele usufruírem, somente
no final do período acordado, com a transferência da titularidade é que se opera a
ocorrência do fato gerador e por conseqüência a tributação do ICMS.
Assim conforme vimos acima, tal operação não somente postergou o
momento da tributação, assim como modificou o valor do bem ao final de um
determinado período, fazendo que minimizasse a carga tributária, tudo devidamente
lícito, uma vez que existe em nosso ordenamento jurídico a previsão legal do
negocio jurídico praticado, ou seja, do leasing.
Por outro lado, existiu também nos tribunais, uma discussão a respeito das
vendas a prazo, haja vista que os empresários em geral, defendiam a tese de que o
valor da tributação do ICMS deveria suprimir os valores cobrados a titulo de juros ou
acréscimos, justamente em razão da venda a prazo, enquanto que os Estados e
Distrito Federal defendiam a tese que o valor do bem deveria ser composto com os
juros e encargos, uma vez que tais juros ou encargos não fazem parte do objetivo
principal da classe empresarial.
Vencedor o Estado, concluiu-se que tal pratica é ilícita, e que os juros ou
mesmo as correções monetárias, devem compor as vendas a prazo, e, portanto
tornar o valor mais elevado, e totalmente tributado.
Desta forma, verifica-se a ocorrência da elisão fiscal, uma vez que ilícita,
suprimiu valor de arrecadação tributária.
34
CAPÍTULO III
DIREITO PENAL TRIBUTÁRIO
3.1 Crime de Sonegação Fiscal
Nesta parte devemos tratar do crime de sonegação fiscal que são praticados
por particulares, a qual se enquadra nos artigos 1º e 2º da Lei nº 8.137/90.
Em se tratando do caput do artigo 1º da Lei, se tem a seguinte redação,
segundo Pedro Roberto Decomain:
Art. 1º - Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: I – omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazen-dárias; II – fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operações de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal; III – falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo a operação tributável; IV – elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato; V – negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou do-cumento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada ou fornecê-la em desacordo com a le-gislação;52
Este artigo define diversas condutas que constituem crimes contra a ordem
tributária e que se caracterizam pela supressão ou redução de tributo, contribuição
social ou qualquer acessório, através de algumas das práticas previstas em seus
cinco incisos.
Observarmos que ao falarmos de tributo e contribuição social, esquecemos
que a última em relação a suas várias modalidades, hoje faz parte do gênero dos
tributos, com exceção, a nosso sentir, apenas daquelas cujo produto da arrecadação
não passa a pertencer ao Estado. Lembrando que as contribuições sociais previstas
na Lei nº 8.137/90 foram deliberadas, por somente ela não ser havida como fruto do
propósito de esclarecer de logo qualquer dúvida, a respeito do tema contribuições
sociais, no sentido de que a prática, em relação a elas, de qualquer das condutas
previstas nos incisos do artigo, também representa crime contra a ordem tributária.
52 DECOMAIN, Pedro Roberto.Crimes contra a ordem tributária.4 ed. ver., atual. e ampl. Belo Horizonte. Fórum, 2008. ISBN 978-85-7700-121-7, p.95 a 97.
35
À falta de designação legal para o crime previsto pelo art. 1º da Lei nº
8.137/90, nada impede que prossiga sendo chamado de crime de sonegação fiscal,
designação que a Lei nº 4.729/65, antecessora daquela de número 8.137/90,
reserva para o crime previsto em seu art. 1º.
O art. 2º, da Lei nº 8137/90 diz:
Art. 2º - Constitui crime da mesma natureza: I – fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo; II – deixar de recolher; no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação, e que deveria recolher aos cofres públicos; III – exigir; pagar ou receber; para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou contribuição como incentivo fiscal; IV – deixar de aplicar; ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcela de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento; V – utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.53
Devendo salientar que o crime previsto neste art. 2º cujo inciso I da Lei nº
8.137/90 é intitulado um crime de mera conduta, mesmo este informado o dolo
específico ou mesmo específico fim de agir.
Em relação ao crime previsto no inciso II do art. 2º, este já estava desde
então presentes em outras leis, embora voltado especificamente para determinados
tributos.
O que acontecia era que na ausência de recolhimento do tributo descontado
e cobrado de terceiro, isso na qualidade de sujeito passivo de obrigação tributária, e
com isso era considerado como crime para alguns textos legislativos.
No inciso III, do art. 2º, esta inserido o incentivo fiscal, que não é
necessariamente uma instituição financeira, dependendo do modo como seja
regulado o incentivo fiscal considerado. Lembremos que o inciso III, do art. 2º da Lei
8.137/90, afirma que exigir significa impor; reivindicar de modo imperioso.
Inciso IV, do art. 2º da Lei nº 8.137/90, como também refere-se ao incentivo
fiscal, porém de uma forma mais ampla, pois não se refere, só as quantias que são
entregues pelo contribuinte a terceiros, que as utilizarão para a realização de
determinadas atividades cujo fomento o Estado considera relevante, e que o
53 Idem Ibidem, n.1, p.418.
36
contribuinte pode deduzir ou do próprio imposto a pagar; ou pelo menos da
respectiva base de cálculo, como o conceito de fiscal também abrangerá, aqui
aquelas economias de tributo que o contribuinte possa haver feito, vinculadas a
isenção, redução de base de cálculo ou de alíquota, desde que se haja beneficiado
disso mediante compromisso de desenvolver determinadas atividades. A situação
pode alcançar; portanto, as isenções condicionais. O inciso em questão cuida então
de resguardar a correta aplicação dos recursos oriundos de incentivos dessa
natureza, por isso o beneficiário do incentivo deve empregar a soma a ele
correspondente de acordo com a previsão legal específica.
O último inciso do artigo 2º da lei incrimina condutas relacionadas à
informática. Tendo em vista que a contabilidade eletrônica encontra difusão cada
vez maior, e o legislador contemporâneo sentiu a necessidade de defender a lisura
do conteúdo dos respectivos programas, quando digam respeito a tributação. O
objetivo da incriminação das condutas previstas pelo inciso é preservar a identidade
entre as informações fisco-contábeis que, por lei, devem ser do conhecimento da
administração fazendária e aquelas que estão em poder do contribuinte. Este inciso
é justamente para combater os programas de informática que permitam o controle
do famoso “caixa dois”, ou seja, do fluxo paralelo de recursos financeiros pela
empresa, cuja entrada e saída não acoberta de documentação e escrituração fiscal
adequadas, exatamente para lograr-se fraudulenta e criminosa redução ou
supressão do pagamento de tributos.
Segundo Pedro Roberto Decomain na legislação precedente à Lei nº
8.137/90 agia da seguinte forma:
...já punia, mediante equiparação ao crime de apropriação indébita, diversas condutas que se caracterizavam pelo não recolhimento aos cofres públicos de tributos cobrados ou descontados de terceiros (imposto de renda retido na fonte, IPI,..., este texto encontra-se em Fábio Fanucchi, Damásio E. de Jesus, e Heleno Cláudio Fragoso.54
Se antes, a Constituição Federal de 1988 ressaltava que podia haver alguma
dúvida em relação ao caráter tributário das contribuições, tendo texto fundamental
sem que se questione a respeito, agora é muito mais preciso.
54 Idem Ibidem, n.1, p. 425.
37
3.2 Local do Crime
O local do crime, já pode ser apontado através da teoria adotada pelo artigo
6º do Código Penal, que designou como teoria da ubiqüidade, considerando o local
do crime tanto aquele em que foi realizada a ação ou omissão, como também aquele
no qual o resultado se reproduziu ou deveria produzir-se.
O crime de sonegação fiscal, sendo ele plurissubsistente, quer dizer, é um
crime cometido necessariamente mediante mais de uma ação ou omissão, então
este fica difícil de ser aplicada a regra do artigo 6º do Código Penal.
Sendo crime de sonegação fiscal, devemos considerar como local do crime,
aquele local em que haja sido praticada qualquer das diferentes ações tendo a soma
integral o tipo penal.
Tratando ser um crime complexo, tendo este conduta típica é integrada,
dentre outros elementos, tendo de certo modo construído crime por sí mesmos. No
caso do crime de sonegação fiscal, sendo este integrado por condutas (estas
indicadas nos incisos do artigo 1º da Lei nº 8.137/90), esta já configura crime de
falsidade documental, se não cometido no contexto mais amplo do que venha a ser
crime de sonegação fiscal.
Sonegação fiscal, sendo este crime composto sempre de mais de uma ação
ou omissão, sendo somente no seu conjunto formado o crime considerado (isto é,
sem prejuízo de, fora do contexto do crime de que se cuida, sendo cada uma dessas
ações ou omissões ser também considerada típica em sí mesma), devemos então
considerar como local do crime aquele no qual realiza qualquer das ações ou
omissões que integram o crime no seu todo. Este entendimento é encontrado no
artigo 6º do Código Penal. Como estes crimes envolvem mais de uma ação ou
omissão, sendo estes vistos como crimes plurissubsistentes, categoria a qual
participa o crime de sonegação fiscal, o lugar do crime será aquela onde realizada
qualquer das diferentes condutas que no seu todo formam o mencionado crime.
O que pode acontecer, é que uma empresa pode ter estabelecimentos em
diversos Estados do país, porém esta centraliza o recolhimento de algum ou de
vários dos tributos por ela devidos à União em apenas um deles, sendo este
permitido pela legislação correspondente, realizando, porém, as condutas que estão
descritas nos incisos do artigo 1º da Lei nº 8.137/90 não só naquele Estado onde
centraliza seus recolhimentos, como também em outros.
38
Pedro Roberto Decomain diz que:
... como local do crime qualquer daqueles onde realizadas as diferentes condutas consentâneas como a descrição contida nos incisos do art. 1º da Lei nº 8.137/90, e também aquele onde se suprimiu ou reduziu o tributo devido, ou seja, aquele local no qual a empresa centraliza o pagamento do tributo considerado.55
3.3 O Crime no Tempo e no Espaço
Quando o assunto é tempo e espaço estes serão tratados seguindo a lei
penal, levando em consideração que, quando a Lei nº 4.729/65 era vigente, a
maioria dos doutrinadores tinham a visão de que a lei era muito benévola com a
falsidade na área dos tributos, os mesmos doutrinadores idealizavam que o le-
gislador era benevolente e que a sonegação fiscal por se tratar de um crime-meio,
deveria ser prevista no Código Penal.
Porém com o surgimento da Lei nº 8.137/90, mesmo tendo alguns pro-
blemas de redação, teve o mérito de resgatar a pena quando as condutas eram
relacionadas ao “crime-meio”, sendo este ligado a falsidade material e ideológica.
Segundo Alécio Adão Lovatto, este diz que “... o tempo do ato é o momento
em que se consuma o delito ou, se for o caso que se realiza a tentativa”.56
O princípio do tempus regit actum fica, contudo, rompido quando a lei posterior é mais favorável. E ela será mais favorável quando houver abolitio criminis ou novatio legis in mellius. Assim, se a lei posterior não mais considerar crime determinada conduta, como por hipótese, a verificada no inciso II do artigo 2º da Lei nº 8.137, aplica-se a nova lei, porquanto ninguém pode ser punido por fato que lei posterior deixa de considerar crime (art. 2º do CP). Se a lei posterior beneficiar o agente, quer por diminuir a pena, quer por favorecer o réu de outra forma, por ser regra mais benéfica, deve a nova lei ser aplicada. Assim, v.g. a Lei nº 9249, ao restabelecer, como causa extintiva de punibilidade, o pagamento do tributo, beneficiou o agente e, embora no tempo do fato vigorasse o art. 83 da Lei nº 8383/91, a nova lei retroage, porquanto houve novatio legis in mellius.57
De acordo com o que foi exposto acima, podemos tirar a conclusão que o
crime no tempo e no espaço é apurado e se for o caso penalizado de acordo com o
55 Idem Ibidem, n.1, p.136 a 137 56 LOVATTO, Alécio Adão. Crimes tributários: aspectos criminais e processuais. 3.ed. rev.e ampl. – Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2008, p.19. 57 Idem Ibidem, n.6, p.20.
39
que for mais benéfico, levando em consideração que, caso no tempo do fato não era
considerado crime, a lei posterior, incriminadora da conduta, não poderá retroagir.
Alécio Adão Lovatto, explica uma segunda hipótese:
Quando a lei posterior for mais severa, vige o princípio de que “a lei penal não retroagirá, salvo para beneficiar o réu” (CF, art. 5º, inc. XL). E, como a lei anterior, do tempo do fato, foi revogada pela lei mais severa, aquela, mais benéfica, passa a ser ultra-ativa, ou seja, mesmo revogada, produz ela efeitos ad futurum, devendo ser aplicada a todos os fatos praticados antes da vigência da lei mais severa. Assim, a Lei nº 4.729/65 é ultra-ativa em relação à Lei nº 8.137/90, por ser esta mais severa, para os fatos praticados até a vigência desta.58
No caso sendo a lei mais benéfica esta será utilizada para favorecer o réu.
3.4 Penas
3.4.1 Substituição das Penas Privativas de Liberdade por Restritivas de Direito
Nesta parte queremos deixar claro que o crime de sonegação fiscal pode vir
a admitir, em tese, a substituição da pena privativa de liberdade por penas
alternativas, nos termos dos artigos 43 a 48 do Código Penal.
Levando em conta o artigo 43 do Código Penal, tendo a redação dada pela
Lei nº 9.714/98, que estabelece como pena restritiva de direito: a) a prestação
pecuniária; b) a perda dos bens; c) prestação de serviços à comunidade; d)
interdição temporária de direitos e por fim e) limitação de fim de semana. Já o artigo
44 do Código Penal, este com a redação dada pela mesma lei, possibilitaram a
substituição da pena privativa de liberdade quando se diz:
a) a pena de prisão não for superior a 4 anos, desde que o crime não tenha
sido cometido com violência ou grave ameaça à pessoa, ou desde que, in-
dependentemente da pena, o crime tenha sido culposo;
b) o réu não sendo reincidente em crime doloso, com a exceção do § 3º do
artigo 44 do Código Penal;
c) as circunstancias judiciais do artigo 59 do Código Penal indicam que a
substituição seja suficiente.
58 Idem Ibidem, n.6, p.20
40
A Lei de 9.714/98 trouxe muita mudança em relação à aplicação da pena.
Levando em consideração que se trata da lei mais benéfica, então é aplicada
retroativamente aos crimes contra a ordem tributária, desde que preenchidos os
requisitos objetivos e subjetivos mencionados no artigo 44.
A substituição da pena privativa de liberdade por pena alternativa, no artigo
1º da Lei nº 8.137/90 esta entre 2 e 5 anos de reclusão; já as penas do artigo 2º são
de 6 meses a 2 anos, e as penas do artigo 3º são de 3 a 8 anos, sendo todos crimes
sem violência contra a pessoa, que passou a ser possível. Já o artigo 2º coloca a
possibilidade da substituição quando o requisito for ao prisma objetivo. Os artigos 1º
e 3º, sendo a pena aplicada não superior a 4 anos, preenchidos os requisitos
subjetivos, este é possível haver a substituição.
3.4.2 Causas de Aumento e Diminuição das Penas
Nesta parte do trabalho devemos deixar claro quais são as causas de
aumento e diminuição da pena as quais estão previstas, nos artigos 1º e 2º da Lei
8.137/90
Segundo o artigo 12 a qual prevê que as causas de aumento de pena:
Artigo 12. São circunstâncias que podem agravar de 1/3 (um terço) até a metade as penas previstas nos artigos. 1º, 2º e 4º a 7º: I – ocasionar grave dano à coletividade; II – ser o crime cometido por servidor público no exercício de suas funções; III – ser o crime praticado em relação à prestação de serviços ou ao comércio de bens essenciais à vida ou à saúde.59
Levando em consideração que a causa do aumento de pena esta prevista
pelo inciso I do art. 12 da Lei nº 8.137/90 que retrata que incide mesmo nas
hipóteses de continuidade delitiva, já a causa de aumento do inciso II do referido
artigo, vai relembrar que antigamente com a Lei nº 4.729/65 também era punido até
mais severamente o funcionário que cometesse crime de sonegação fiscal.
Por isso, as causas de aumento de pena previstas no art. 12, II, da Lei nº
8.137/90 estas são elementos acidentais da conduta.
59 Idem Ibidem, n.1, p.306 a 310.
41
Ainda devemos levar em conta que ao ser fixado o aumento da pena em
valor proporcional à pena cominada, fica estabelecido pelo legislador uma majo-
rante, a qual tem a capacidade de elevar à pena além do máximo fixado em lei.
Em relação às majorantes do artigo 12, estas não são aplicáveis aos crimes
previstos no artigo 3º da Lei nº 8.137/90, mas, dentro de nosso estudo, somente aos
crimes definidos nos artigos 1º e 2º, ou seja, aqueles praticados por particulares que
segundo Alécio Adão Lovatto tem se que:
I – ocasionar grave dano à coletividade: grave dano é a sonegação vultosa, ou seja, em razão do volume financeiro da sonegação, a coletividade ficou prejudicada, porquanto o dinheiro do tributo se destina ao bem comum. II – ser o crime cometido por servidor público no exercício de suas funções. A qualidade funcionário público é elementar do delito previsto no inciso III. Daí por que para o artigo 3º não se aplica a majorante. Contudo, embora seja difícil previsão, já que ela prevê que o servidor público tenha cometido crime no exercício de suas funções, não se afasta a hipótese de ser aplicada ao funcionário publico, na área dos crimes contra a ordem tributária, quando é o co-autor de crime previsto nos artigos 1º e 2º. A majorante tem aplicação mais adequada aos crimes contra a ordem econômica e as relações de consumo, fatos nos quais o funcionário público agiria em razão da função, em co-autoria. III – ser o crime praticado em relação à prestação de serviços ou ao comércio de bens essenciais à vida ou à saúde. Da mesma forma, o inciso é de difícil previsão nos casos dos artigos 1º e 2º. A majorante decorre de uma maior gravidade do fato naquela circunstancia. Sonegar tributo nos serviços essenciais ou no comercio de bens essenciais à vida ou à saúde não torna o delito mais grave daquele ocorrido na venda de bens supérfluos. Entretanto, se houver crime contra a ordem econômica ou as relações de consumo e venda de bens essenciais à vida ou à saúde, é evidente que tal circunstância deva majorar a pena. Alguém retira do comércio produtos da cesta básica ou remédios com o fim de forçar o aumento de preço dos referidos produtos: a circunstância merece reprovabilidade maior do que aquele que sonegou tributo na venda de remédio, mesmo porque inexiste gravidade maior. Temos, por tais razões, sustentado que a majorante se aplica somente aos crimes previstos nos artigos. 4º a 7º.60
Com isso conclui-se que o aumento e a diminuição da pena vêm de acordo
com o delito cometido, tendo ele causado grande dano a coletividade.
3.4.3 Extinção da Punibilidade
A extinção da punibilidade é vista como o Estado tendo o direito de punir,
porém para evitar um exercício deste ius puniendi, o próprio limita seu direito,
60 Idem Ibidem, n.6, p.149 a 151.
42
fixando então um lapso temporal, a qual poderá aplicar à pena. Se ultrapassado o
prazo, e não for exercido o ius puniendi, então se extingue a punibilidade.
Para Kiyoshi Harada “o art. 107 do Código Penal é quem vai enumerar os
casos de extinção de punibilidade” 61.
Já para o Alécio Adão Lovatto:
O Código Penal, em seu art. 107, prevê não só as causas temporais, como outras causas extintivas da punibilidade. Tais causas se aplicam não só aos crimes em geral, como todos os crimes, mesmo aqueles previstos em normas especiais, desde que haja compatibilidade (não se concebe aplicar causa extintiva dependente da vontade da vítima para crimes de ação pública), bem como aos crimes contra a ordem tributária.62
Em relação às causas gerais da extinção da punibilidade podemos men-
cionar algumas como a morte do agente, anistia, o indulto e graça, abolitio criminis, a
prescrição, a decadência ou a perempção, o inciso V, a retratação do agente e os
demais incisos, VII, VIII e IX.
As causas especiais da extinção da punibilidade antes da Lei nº 10.684/03,
pode-se dizer que ao ser editada a Lei nº 8137/90, o privilégio da extinção da
punibilidade pelo pagamento do tributo anteriormente previsto na Lei nº 4.729/65 foi
mantido. Posteriormente, houve a edição da Lei nº 8.383/91, de 31 de dezembro de
1991, cujo artigo 98 revogou o artigo 14 da Lei nº 8137/90. Hoje, com a edição da
Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, vigora a norma contida em seu art. 34.
Segundo Alécio Adão Lovatto extingue-se a punibilidade:
Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei nº
8.137, de 27 de dezembro de 1990, e na Lei nº 4.729, de 14 de
julho de 1965, quando o agente promove o pagamento do
tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do
recebimento da denúncia.63
Levando em consideração a Lei nº 9249/95, em seu art. 34, prevê a extinção
da punibilidade pelo pagamento do tributo, antes do recebimento da denúncia, nos
61 Idem Ibidem, n.1, p. 547. 62 Idem Ibidem, n.6, p. 162. 63 LOVATTO, Alécio Adão.Crimes tributários: aspectos criminais e processuais. 3.ed. rev. e ampl. – Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2008, págs 166 a 167.
43
crimes contra a ordem tributária e de sonegação fiscal. A lei de que se trata é
posterior ao fato, mas favorece a ré, sendo, portanto, aplicável retroativamente, nos
termos do parágrafo único do art. 2º do Código Penal.
Portanto, a Lei nº 10.684/03 na visão dos Tribunais Superiores trata da
seguinte forma:
O STJ, sendo o relator o Min. Gilson Dipp, no HC 18484, tratou da seguinte
forma:
I – hipóteses em que o recorrente foi indiciado pela suposta prática do crime previsto no art. 1º, incisos I e II, da Lei 8.137/90, pois teria sonegado ICMS devido nas operações realizadas pela empresa da qual é sócio-gerente. II – Evidenciado ter sido o parcelamento do débito tributário deferido já na vigência da Lei 10.684/2003, aplica-se ao caso o disposto no art. 9º do referido Diploma Legal, afastando-se a incidência da Lei 9.249/95. III – A extinção da punibilidade, com base na Lei 10.684/03, depende da demonstração de pagamento integral da dívida fiscal, que não é a hipótese dos autos. IV – Demonstrado, a partir de prova inequívoca, a inserção do débito tributário no programa de parcelamento, torna-se possível a suspensão da pretensão punitiva estatal, no tocante ao delito do art. 2º, inciso I, da Lei 8.137/90. V – Deve ser determinada a suspensão do curso da ação penal instaurada contra o paciente, bem como da pretensão punitiva do Estado, durante o período em que estiver incluído no regime de parcelamento.64
O STJ, insiste em que “a aplicação do art. 9º da Lei nº 10.684/03, o qual
prevê a suspensão da pretensão punitiva do Estado em relação a crimes contra a
ordem tributária, pois exige prova inequívoca da inserção dos débitos tributários no
programa de parcelamento.
Tanto o STJ quanto o STF aplicam o artigo 9º da Lei nº 10.684/03
independentemente do momento e da espécie de tributo em que ocorre o
parcelamento: a) suspende-se a pretensão punitiva; b) não corre a prescrição
durante o período do parcelamento; e c) com o pagamento da última prestação,
extingue-se a punibilidade, verificando-se inclusive, a aplicação retroativa quando
havia coisa julgada. Para eles se o pagamento for integral, mesmo após o
recebimento da denúncia, nos tribunais, considera-se extinta a punibilidade.
Lembrando que se houver uma ação administrativa em caso de sonegação
fiscal, só depois de concluído a ação administrativa é que poderá seguir a ação
penal, antes disso a ação penal fica suspensa.
64 LOVATTO, Alécio Adão.Crimes tributários: aspectos criminais e processuais. 3.ed. rev. e ampl. – Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2008, p. 170 e 171.
44
3.4.3.1 Morte do agente
Quando se fala da extinção da punibilidade pela morte do agente, esta
inclusa no art. 107, I do Código Penal, tendo em vista que a responsabilidade penal
tributária diversa da responsabilidade tributária penal, quando fala que, naquela a
morte do agente extingue a punibilidade, enquanto nesta, a responsabilidade
tributária não se extingue. Sendo a responsabilidade tributária transferida para os
sucessores, tanto na empresa, quanto dentro do limite de herança, a
responsabilidade penal se extingue com a morte, pois é limitada à pessoa de quem
praticou, sendo o próprio autor, co-autor ou autor mediato, tendo a participação do
mesmo só cabe a ele a “culpa”, porém devemos ressaltar que, a morte de um agente
não irá produzir a extinção da punibilidade dos demais, segue-se o tramite
normalmente, até porque inexiste a comunicabilidade do benefício.
3.4.3.2 Anistia
Esta seria a segunda causa extintiva da punibilidade, que é a anistia. O que
devemos falar é que se cogita da anistia da pena e não do tributo, por isso
enquadra-se no inciso II do art. 107 do Código Penal. Sendo a anistia tributária esta
deve ser analisada se será enquadrada dentro das causas especiais na medida em
que extingue o crédito tributário.
A anistia tributária é aplicável somente às infrações anteriores à lei que
concede, não aplicar aos atos qualificados, em lei, como no crime ou na contra-
venção (artigo 180, I do Código Tributário Nacional), motivo pelo qual na esfera
penal é irrelevante.
Sendo a anistia relacionada ao Código Penal, então quando falar na ex-
tinção da punibilidade, surge então o Estado que poderá renunciar ao direito de
punir, colocando então a concessão exclusiva da União (art. 21, inc. XVII, das
Constituições Federais)
45
3.4.3.3 O indulto e graça
Nesta teremos que ressaltar que o indulto é de exclusividade do Presidente
da República e se encontra no art. 84, XII da Constituição Federal, isso é benefício
de ordem geral, em compensação a graça é individual.
Art.84. Compete privativamente ao Presidente da República: .... XII – conceder indulto e comutar penas, com audiência, se necessário, dos órgãos instituídos em lei; .....65
Lembrando que tanto o indulto quanto a graça são providências admi-
nistrativas.
3.4.3.4 Abolitio Criminis
Ela esta enquadrada no inciso II do art. 107 do Código Penal, porém esta é
de difícil ocorrência na área tributária, em razão de que a reprovabilidade se impõe
tendo o agente feito uso de falsidade. Levando em consideração que diante do
princípio da retroatividade da lei, que vai ser a mais benéfica, então o abolitio
criminis começara a abranger os fatos passados.
3.4.3.5 A prescrição, a decadência ou a perempção
A prescrição e a decadência são determinadas pelo artigo 173 do Código
Tributário Nacional:
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após cinco anos contados: I – do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado; II – da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.66
65 NERY JUNIOR, Nelson, Rosa Maria de Andrade Nery. Constituição Federal Comentada e Legislação Constitucional. São Paulo, Editora Revista dos Tribunais, 2006, p.261 a 262. 66 PAULSEN, Leandro, Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência . 9 ed. rev. Atual. Porto Alegre, Livraria do Advogado: ESMAFE, 2007, p. 1103 a 1112.
46
A prescrição, sendo ela causa extintiva geral, não poderá ser confundida
com a prescrição do crédito tributário. Levando em consideração que, primeira-
mente, este tem prazo de 5 anos, já a prescrição penal esta se regula nos crimes
dos arts. 1º e 3º, que tem abstratamente, em 12 anos. Em relação ao art. 2º estes
prescrevem em 4 anos.
A decadência e a perempção como são incondicionada estas não se
aplicam.
3.4.3.6 O inciso V
A respeito do inciso V Alécio Adão Lovatto diz que “O inciso V, que trata de
causa extintiva da punibilidade na ação privada, não se aplica aos crimes contra a
ordem tributária.” 67
3.4.3.7 Retratação do agente
Incluso nos casos em que a lei permite, e prevista no inciso VI do art. 107.
Em relação à esfera penal, esta retratação esta sendo aceita nos casos de crimes
contra a honra (art.143), ou se for crime de falso testemunho ou mesmo de falsa
perícia (art. 342, §3º), porém estes sendo anterior a sentença. Em relação aos
crimes tributários como o de declaração falsa, hoje em dia esta prevista a extinção
de punibilidade se for feito o pagamento do tributo, esta retratação com o pagamento
ou parcelamento reflete-se na causa extintiva especial.
3.4.3.8 Os incisos VII, VIII e IX
Estes foram revogados pela Lei nº 11.106/05, quanto ao inciso IX este não
tem aplicação na esfera dos crimes contra a ordem tributária.
67 Idem Ibidem, n. 4, p.165.
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3.5 Distinção entre Sonegação Fiscal e Falta de Pagamento do Tributo
O inciso que dará a nítida distinção entre sonegação fiscal e inadimplência
se encontra no artigo 2º da Lei 8137/90:
Art. 2º. Constitui crime da mesma natureza: I – fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo; II – deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos; III – exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal; IV – deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas; V – utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.68
O inciso II do art. 2º é de extrema importância na distinção entre,
inadimplência e crime contra a ordem tributária. Caso todos os elementos do inciso
estiverem presentes, que são: deixar de recolher no prazo legal o valor do tributo ou
de contribuição social, descontado ou cobrado, então há crime contra a ordem
tributária, porém, se nem todos os elementos estiverem presentes, então, deixar de
recolher o tributo será caracterizado como simples inadimplência, sendo restrita ao
campo tributário. Isso dá uma enorme importância, nesta distinção.
O verbo nuclear é deixar de recolher. O agente tem a obrigação de recolher
e se este se omite, não efetua o pagamento daquilo que deveria recolher aos cofres
públicos. Há a obrigação de agir, expressa pelo verbo recolher, e, se apesar dela, o
contribuinte omitir (deixar). O delito é omissivo, diversamente do que ocorre com o
crime de apropriação indébita, em que se exige o animus rem sibi habendi, por meio
da ação de apropriar-se. Porém, se não exige dolo que correspondente à
apropriação indébita, convém, desde logo, ressaltar a presença da elementar co-
brado ou descontado, em que se situa a reprovabilidade. Isto se diz para ser evitada
a interpretação equivocada que se centraliza na omissão, levando em consideração
a necessidade dos demais elementos para caracterizar o delito.
68 Idem Ibidem, n. 13, p. 221 a 222.
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Outra distinção entre inadimplência e crime contra a ordem tributária, seria a
que esta expressa nos elementos qualificadores do tributo: cobrado ou descontado.
Necessário é que o tributo seja cobrado ou descontado. A norma tributária transfere,
às vezes, a responsabilidade pelo pagamento do tributo, transferindo tal
responsabilidade a outrem, que passa a ser sujeito passivo da obrigação, impondo-
lhe o dever de cobrar ou de descontar o tributo antecipadamente.
Assim, a hipótese do tributo cobrado ocorre, v.g., no pagamento de salário
ou honorários de determinados valores, quando a norma obriga a pessoa jurídica
que efetua o pagamento a reter a parte corresponde ao imposto de renda (IR),
dando-lhe a responsabilidade não só de efetuar o desconto correspondente, mas de
proceder ao recolhimento do valor aos cofres públicos. Trata-se de situação fático –
jurídica em que o tributo deve ser descontado, e o responsável pela obrigação tem o
dever de abater o valor a pagar a importância correspondente ao tributo. A
reprovabilidade está em que o contribuinte de fato, ao não recolher o valor
correspondente, age como se tivesse se apropriado daquilo que não é seu, mas do
Estado. Embora não esteja expressa no texto legal a ação de apropriar-se, a idéia
de reprovabilidade da conduta está exatamente na semelhança do agir do agente
com a apropriação indébita.
Porém a elementar cobrado fica evidente no caso do IPI (Imposto sobre
Produtos Industrializados). Ao efetuar a venda, o contribuinte-industrial tem o dever
de cobrar o IPI. Este valor cobrado deve ser recolhido no prazo legal aos cofres
públicos sob pena de incidir o inciso. A jurisprudência entende ser dispensável a
verificação dos elementos da apropriação indébita. A norma veda ao responsável
pelo pagamento do tributo a utilização dele para outro fim que não seu recolhimento
(RTJ 86/408).
Em uma outra situação, quer seja o tributo cobrado, quer seja ele
descontado, não se cogita de falsidade. Pressupõe-se a declaração correta de
valores, seu registro nos livros fiscais correspondentes e a omissão do recolhimento
e qualidade de cobrado ou descontado. Se houver falsidade por ação ou omissão,
objetivando suprimir ou reduzir o IR a ser recolhido, não incide o inciso II do artigo
2º, há subsunção do fato ao artigo 1º ou ao artigo 2º, inciso I, conforme o caso (se
houver simples declaração ou omissão ou se houver outra conduta).
Os casos mencionados, inexistem maiores dúvidas quanto à elementar
(cobrado ou descontado). A matéria, embora também não ofereça maiores
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dificuldades, tem sido mal-interpretada no que concerne ao ICMS. Embora se diga
estar o imposto embutido no preço, ou ser o consumidor final o contribuinte de fato,
juridicamente não se trata de tributo cobrado ou descontado, à exceção da hipótese
em que ocorrer substituição tributária. Um exemplo que podemos mencionar é o da
carne no Rio Grande do Sul, que por haver muita sonegação no setor, a norma
legal, a fim de facilitar o controle, fazendo-o nas fontes, estabeleceu o regime de
substituição tributária. Desta forma, supondo-se que o frigorífico venda a carne em
um valor de R$ 2,00 para o retalhista, e este venda no valor de R$ 5,00 o quilo para
o consumidor, valor este estabelecido como pauta na Secretaria da Fazenda em
face da generalidade das situações concretas, exsurge, na venda para o retalhista, a
obrigação do frigorífico de declarar e recolher, por responsabilidade própria, o ICMS
sobre o valor de R$ 2,00 e, também, tem a obrigação de cobrar, por substituição
tributária, o ICMS sobre a diferença entre o valor da venda e o preço final, ou seja,
sobre R$ 3,00. Se, no prazo legal, não recolher o débito decorrente da venda por
responsabilidade própria, haveria inadimplência, ensejando autuação da autoridade
fazendária por atraso de pagamento se, contudo, ter relevância na esfera penal. Mas
se o prazo legal, não recolher o tributo que cobrara na qualidade de substituto
tributário, incide ele nas penas do art. 2º, inciso II, da Lei nº 8.137/90. Na hipótese, a
denúncia deve distinguir o débito por responsabilidade própria, no qual existe
somente inadimplência, do débito por substituição tributária, na qual o imposto sobre
circulação de mercadorias e serviços foi cobrado antecipadamente do vendedor
seguinte, como se fosse venda final, sendo que tais valores devem ser cobrados e
recolhidos aos cofres públicos. A omissão do recolhimento significa que o agente,
tendo cobrado ou descontado o tributo, ficou com aquilo que não lhe pertencia.
O que devemos reforçar é que se já foi gerado o fato gerador, e não foi
efetuado o pagamento pode sim dizer que foi cometido a sonegação fiscal, porém se
não há o fato gerador ainda, pode se dizer que apenas há falta de pagamento de
tributo podendo o contribuinte ser chamado de devedor.
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CONSIDERAÇÕES FINAIS
O presente trabalho tratou os aspectos jurídicos tributários da sonegação
fiscal, iniciando com a apresentação dos conceitos de direito tributário, em seguida,
tratou-se das fontes do direito tributário, tanto as fontes materiais quanto as fontes
formais. Apresentou-se os princípios constitucionais tributários para fundamentação
de nosso trabalho, para que possamos identificar a importância de tais princípios.
Destinou-se um capítulo para conceituar obrigação tributária, apresentando
os sujeitos da relação jurídico tributária, sendo os quais são ativos e passivos da
obrigação atribuindo então a responsabilidade tributária para cada qual e assim
diferenciando o que seria elisão fiscal da evasão fiscal, sendo a primeira é um ato
licito e a segunda um ato ilícito.
Adentrando na problemática do direito tributário, abordou-se o crime de
sonegação fiscal, sendo enquadrado nos artigos 1º e 2º da Lei 8.137/90, a qual
serão abordados apenas os artigos 1º e 2º, pois tratam dos crimes praticados por
particulares, levando em consideração o local do crime o seu tempo e seu espaço.
Ao abordar as penas, preocupou-se em abordar a substituição das penas
privativas de liberdade por restritiva de direito enquadradas nos termos do artigos 43
a 48 do Código Penal, quais seriam as causas de aumento e diminuição das penas,
levando em consideração se o dano causado é grave à coletividade, porque há a
possibilidade de agravar a pena.
Contudo, a extinção da punibilidade, poderá ser em regra geral, pela morte
do agente, pela anistia, pelo indulto e graça, abolitio criminis, prescrição, decadência
ou perempção, pela retratação do agente, porém, se feita através da morte do
agente, sendo a responsabilidade penal tributária diversa da responsabilidade
tributária penal, naquela, a morte do agente extingue a punibilidade, enquanto nesta,
a responsabilidade tributária não se extingue. A responsabilidade tributária se
transfere para os sucessores, na empresa, dentro do limite de herança, a
responsabilidade penal esta se extingue com a morte, sendo limitada à pessoa de
quem praticou o crime.
Por fim, traz-se à tona a distinção entre sonegação fiscal e falta de
pagamento de tributo, a qual a nítida distinção de ambos amparados no Código
Tributário Nacional pelo artigo 2º. “Constitui crime da mesma natureza:..., II – deixar
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de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou
cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos
cofres públicos”, é de grande valia este inciso, porque se existir todos os elementos
presentes no artigo 2º, inciso II – que são deixar de recolher, no prazo legal, valor de
tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito
passivo de obrigação a qual deveria recolher aos cofres públicos, então, teremos sim
o crime contra a ordem tributária, porém se falta um único elemento, deste, o fato de
deixar de recolher o tributo será sim caracterizado como simples inadimplência,
ficando restrita ao campo tributário e levando o nome de devedor.
Porém se o individuo fraudou e estava ciente cujo qual não fez nada para
sanar o problema, este sim pode ser considerado como crime de sonegação fiscal e
então deverá ser procedido nos tramites legais e assim ser penalizado da forma
legal que melhor se adequar.
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