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O presente artigo tem como finalidadecontribuir para uma melhor compreensãodo tema: “Localização das Prestações deServiços em IVA”. A sua base da elabora-ção foi a análise e leitura muito atenta doart. 6º do CIVA (Código do Impostosobre o Valor Acrescentado), doravanteapenas designado por art. 6º (todos os

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artigos mencionados ao longo do texto,salvo outra indicação, são artigos doCIVA), e a leitura de outros documentosconsiderados de grande pertinência nestamatéria. Tentei, de uma forma concisa,abordar as principais questões subjacen-tes a este tema, ilustrando com exemplossempre que oportuno.

Importa referir que, devido à crescenteglobalização dos mercados, este assuntotem sido objecto de grandes alterações,no sentido de se manter sempre o princí-pio da neutralidade e assegurar de formajusta a receita fiscal dos Estados da UE(União Europeia). De acordo com a aná-lise do texto do art. 6º, podemos perceber

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Localização das prestações de Serviços em IVA

Por Teresa Cristina Pereira EugénioInstituto Politécnico de Leiria – ESTG


que muitos têm sido os diplomas que jáalteraram as regras deste artigo. Basta pen-sarmos que para a transmissão intracomu-nitária de bens foi criado um regime pró-prio, o RITI (Regime do IVA nas Transac-ções Intracomunitárias), enquanto que aprestação de serviços intracomunitária estáregulamentada no próprio art. 6º.

Após um pequeno enquadramento eapresentação de alguns dos conceitoschave deste imposto (IVA), abordo asregras específicas de localização dasprestações de serviços referindo a regrageral, as regras especiais (excepções) e asexcepções às regras especiais, ou seja, asexcepção às excepções. Estas situaçõesaplicam-se às diferentes naturezas dosserviços prestados: imateriais, materiais eintracomunitários. Detenho-me ainda nocaso da localização das prestações de ser-viços por via electrónica, dado ser umtema muito actual e objecto de grandediscussão. Uma pequena conclusãoencerra o artigo.

Enquadramento do IVAe a localização dasprestações de serviços

O Imposto sobre o Valor Acrescentado(IVA) encontra antecedentes, como relem-bra, Martinez, 1996, p. 616, nas “sisas cor-rentes”, supridas em 1832, no “impostosobre o valor das transacções”(1), e no“imposto de transacções”(2) que veio substi-tuir diversos impostos sobre o consumo,embora alargando a base de incidência.

De acordo com o preâmbulo do CIVA,os trabalhos preparatórios que conduzi-ram à elaboração deste código iniciaram--se num momento em que a adopção doimposto era vista como uma exigência deadesão de Portugal à ComunidadeEconómica Europeia (CEE). Era sabidoque a adesão implicava a adopção do sis-tema comum do IVA, regulado por váriasdirectivas do Conselho das ComunidadesEuropeias, entre as quais assume especialrelevo a chamada Sexta Directiva(77/388/CEE, de 17 de Maio de 1977),que procedeu à uniformização da base tri-butável do imposto a aplicar em todos osEstados-membros da CEE. No entanto, aopção pelo IVA3 como modelo de tribu-tação geral do consumo desligou-se dasincidências da adesão à CEE para assen-tar nos próprios méritos do IVA emconfronto com o sistema monofásico doIT (Imposto de Transacções).

Analisando alguns conceitos subjacen-tes à localização das prestações de servi-ços, verificamos que o art. 1º refere que

estão sujeitas a imposto sobre o valoracrescentado as prestações de serviçosefectuadas no território nacional, a títulooneroso, por um sujeito passivo agindocomo tal. O art. 2º esclarece quem são ossujeitos passivos de IVA, considerandocomo sujeitos passivos do imposto aspessoas que, de uma forma independente,a título habitual ou ocasional, seja qualfor o seu estatuto jurídico, exerçam acti-vidades de produção, comércio ou presta-ção de serviços. O conceito de prestaçãode serviços é-nos apresentado no art. 4ºque considera como prestações de servi-ços as operações efectuadas a título one-roso, que não constituem transmissões,aquisições intracomunitárias ou importa-ções de bens. As prestações de serviçostêm uma definição residual, sendo umconceito muito lato.

De acordo com o nº 2 do art. 4º, consi-deram-se ainda prestações de serviçosefectuadas a título oneroso:n A utilização de bens da empresa parauso próprio do seu titular, do pessoal, emfins alheios à empresa ou ainda emsectores de actividade isentos, desde que,em qualquer destas situações, os respectivosbens ou os elementos que os constituemtenham dado origem à dedução total ouparcial do imposto;n as prestações de serviços gratuitas,efectuadas pelo sujeito passivo, com vistaàs necessidades particulares do seutitular, do pessoal ou em fins alheios àempresa en a entrega de bens móveis produzidos oumontados sob encomenda, com materiais queo dono da obra tenha fornecido para o efeito,quer o empreiteiro tenha fornecido ou nãouma parte dos produtos utilizados (se o forne-cimento dos materiais pelo dono da obra forinsignificante, essa operação poderá ficar ex-cluída do conceito de prestação de serviços).

Após esclarecer os conceitos de sujeitopassivo e de prestações de serviços, seráimportante reflectir sobre o que significalocalizar uma operação. Recorremos aPalma, 2005, p. 75, que refere que locali-zar uma operação para efeitos fiscais,significa determinar o território onde vaiser tributada, ou seja, o ordenamento jurí-dico fiscal que lhe será aplicável. Atravésda localização de uma operação, o legis-lador, ao estabelecer determinados crité-rios de conexão, pode identificar o Estadoao qual incumbe exigir o imposto devidopor operações efectuadas entre pessoasou entidades estabelecidas ou residentesem Estados-membros diferentes. Estamos,portanto, perante regras “de distribuiçãode competências do poder de tributar”.

Regras de localização das prestações de serviços

As regras da localização das operaçõesqualificadas como prestações de serviçosestão apresentadas nos nº 4 a 21 do art.6º. Reveste-se de particular importânciaqualificar adequadamente cada operaçãopara lhe ser aplicada a respectiva regra.

Regra geral de localização das prestações de serviços

O nº 4 do art. 6 apresenta-nos a regrageral aplicável à localização das presta-ções de serviços: “são tributáveis as pres-tações de serviços quando efectuadas porum prestador que tenha no territórionacional a sede da sua actividade ou umestabelecimento estável a partir do qualos serviços sejam prestados, ou na suafalta, o seu domicílio(4)”.

Podemos afirmar que a Sexta Directivaadoptou para a prestação de serviços umaregra geral que segue o critério da ori-gem, que se traduz na adopção de um cri-tério oposto ao consagrado para as trans-missões de bens.

Apesar de existir uma regra geral, ire-mos verificar que esta só é aplicável umavez esgotadas as possibilidades de aplica-ção de qualquer uma das excepções(regras especiais). Este princípio geral é,então, objecto de grandes derrogações aque se referem os n.º 5 a 21 do art. 6º.Podemos encontrar o motivo nas palavrasde Roriz, 2005, p.19, dada a imaterialida-de destas operações, a aplicação, semexcepções, da regra geral de localização,poderia, nas relações internacionais,conduzir a situações de distorções deconcorrência. Com efeito, os sujeitos pas-sivos teriam tendência a sediar-se ou acriar estabelecimentos estáveis, nos paí-ses onde as taxas de tributação fossemmais baixas, para, a partir daí, efectuaremas respectivas prestações de serviços. Daíque, relativamente a determinadas presta-ções de serviços, se encontrem na SextaDirectiva comunitária critérios de locali-zação espacial que se afastam da regrageral, os quais, pela sua importância, sãomais relevantes do que a própria regrageral.

Regras especiais de localizaçãodas prestações de serviços

Tal como abordado, a regra geral acabapor ser “temperada” com importantesderrogações, contempladas nas alíneas a)a e) do nº 2 do artigo 9º da SextaDirectiva, que tomam em consideraçãoquer a natureza dos serviços prestados,

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quer o local da sua realização ou da suautilização, quer o local do estabelecimen-to do prestador ou do beneficiário daprestação, quer ainda o facto de este serou não sujeito passivo do imposto.

Estas derrogações traduzem-se naadopção de um critério de territorialida-de, fundado no local onde as prestaçõesde serviços são utilizadas, retomandopara essas situações, o critério do destino,razão pela qual um grande número deprestações executadas no território nacio-nal e consumidas fora deste, não sãosujeitas a imposto e várias prestaçõesefectuadas fora do território nacional masaí consumidas ou utilizadas, são aí tribu-tadas. (Lima, 2003, p. 161)

Podemos enunciar cinco regras espe-ciais(5), algumas das quais são derrogadaspela “excepção às excepções” apresenta-da em ponto posterior.


Tributação no local de execução material (prestações de serviçosmateriais)

Os nº 5 e 6 do art. 6, vêm determinaruma excepção à regra geral pois, inde-pendentemente dos serviços serem pres-tados através da sede, estabelecimentoestável ou domicílio do prestador locali-zados em território nacional, são tributá-veis no local da respectiva execuçãomaterial, os seguintes casos:

a) Prestações de serviços de transporte(entenda-se as prestações de serviços detransporte internacionais, de pessoas ebens, realizados entre Portugal e paísesterceiros e as prestações de serviços intra-comunitários de pessoas) – art. 5º b) e 6 b)– tributáveis em TN (Território Nacional)pela distância aí percorrida.

b) Trabalhos efectuados sobre bensmóveis e as peritagens a eles referentes,

desde que expedidos para outro Estado--Membro(6), quando nele sejam executadostotal ou essencialmente (art. 5º c) e 6º c))– tributáveis em TN quando aí forem exe-cutados total ou essencialmente. (Noentanto, se os bens, após a execuçãomaterial dos trabalhos, forem expedidosou transportados para fora do territórionacional e a factura for emitida a umsujeito passivo registado, para efeitos deIVA, noutro Estado membro e utilizar orespectivo nº de identificação para efec-tuar a aquisição, já serão tributados noEstado membro de destino dos bens. (nº19, 20 e 21 do art. 6º do CIVA).

c) Prestações de serviços acessórias dotransporte(7), que não sejam de transporteintracomunitário de bens (art. 5º d) e 6º d)– se tiverem lugar no TN são aí tributáveis.

d) Prestações de serviços de carácterartístico, científico, desportivo, recreati-vo, de ensino e similares, compreendendoas dos organizadores destas actividades eas prestações de serviços que lhes sejamacessórias (art. 5º d) e 6º d) – se tiveremlugar no TN são aí tributáveis.

É importante referir que se o prestadorde serviços não tiver em Portugal a sede,um estabelecimento estável ou domicílioa partir do qual sejam efectuadas as ope-rações, mas dispuser de sede, estabeleci-mento estável ou domicílio noutroEstado-membro, poderá, nos termos donº 1 do art. 29º, nomear um representan-te, sujeito passivo do IVA no territórionacional, munido de procuração compoderes bastantes. Se, porém, for umsujeito passivo não residente, sem estabe-lecimento estável em território nacional eque não disponha de sede, estabelecimen-to estável ou domicílio noutro Estado--Membro, está obrigado à nomeação derepresentante, nas condições e com ospoderes indicados (de acordo com o nº 2do art. 29º). Se não for nomeado repre-sentante fiscal e o adquirente dos bens oudas prestações de serviços for um sujeitopassivo de IVA em território português,para garantir o pagamento do impostodetermina-se que seja o próprio adquiren-te o sujeito passivo do imposto (alínea g)do nº 1 do art. 2º do CIVA) (Roriz, 2005,p. 21).

Exemplos(8):1.Um técnico suíço deslocou-se a Gui-

marães para proceder à reparação de umamáquina de uma empresa aí estabelecida.

A prestação de serviços é consideradalocalizada no território nacional, umavez que foi cá materialmente executada,pelo que terá de ser tributada em

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“São tributáveis as prestações de serviços quando

efectuadas por um prestador que tenha no território

nacional a sede da sua actividade ou um estabelecimento

estável a partir do qual os serviços sejam prestados,

ou na sua falta, o seu domicílio.”


Portugal (alínea c) do nº 6 do art. 6º).Caso a empresa suíça não nomeie repre-sentante fiscal em Portugal, a liquidaçãodo IVA terá de ser efectuada pela empre-sa de Guimarães (alínea g) do nº 1 doart. 2º), muito embora possa ter direito àdedução desse mesmo imposto (alínea d)do nº 1 do art. 19º).

2. Um investigador científico, com do-micílio no Porto, efectuou uma conferên-cia em Paris, sobre matérias da sua espe-cialidade, tendo-lhe sido pagos € 3000,00pela entidade francesa organizadora doevento.

A prestação de serviços não foi mate-rialmente executada em Portugal, logo deacordo com a alínea d) do nº 5 do art. 6ºnão é localizada/ tributável em Portugal.O conferencista, sujeito passivo de IVAem Portugal, deve facturar sem IVA PT.

Tributação no local do imóvelDe acordo com a alínea a) do nº 5 e 6

do art. 6, as prestações de serviços rela-cionadas com um imóvel, incluindo asprestações que tenham por objecto prepa-rar ou coordenar a execução de trabalhosimobiliários e as prestações de serviçosde peritos e agentes imobiliários queactuem em nome próprio ou por conta deoutrem, são sempre tributadas no local

ção do IVA assim liquidado depende doenquadramento do adquirente dos servi-ços face ao CIVA.

Tributação no local do início da expedição ou transporte (serviços detransporte intracomunitário de bens(9)

e respectivas prestações de serviços acessórias)

De acordo com o nº 7 do art. 6º10, osserviços de transporte intracomunitáriode bens11 são tributados no local onde seinicia o transporte ou seja, há tributaçãodos mesmos quando o início do transpor-te se situe no território nacional e não hátributação quando o início do transportese situe noutro Estado-Membro. Noentanto, esta regra especial é afastadapela excepção às excepções, em confor-midade com o estabelecido no nº 11 doart. 6º. Ou seja, sempre que o adquirentedo serviço de transporte intracomunitárioseja um sujeito passivo, devidamenteregistado em IVA em Portugal, que tenhautilizado o respectivo NIF (Número deIdentificação Fiscal) para efectuar a aqui-sição, o serviço de transporte é, indepen-dentemente do lugar de partida, tributávelno território nacional. Em contrapartida,esse serviço não será tributado no territó-rio nacional, ainda que aqui se situe o

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onde se encontre o imóvel, o que normal-mente coincide com o local da execuçãomaterial.

Exemplos:1) Um engenheiro português, com gabi-

nete em Braga, elabora um projecto para aconstrução de um imóvel em Vigo(Espanha).

A prestação de serviços é consideradacomo efectuada em Espanha, uma vezque se refere a um imóvel aí situado, peloque não é tributada em Portugal (alíneaa) do nº 5 do art. 6º).

2) Uma empresa de construção civil deBarcelona desloca trabalhadores seuspara Portugal, para aqui participarem naconstrução de um Centro Comercial.

A prestação de serviços é consideradalocalizada em Portugal, uma vez que serefere a um imóvel aqui situado, pelo queterá de ser tributada no território nacio-nal (alínea a) do nº 6 do art. 6º). Caso aempresa espanhola não nomeie represen-tante em Portugal, a liquidação do IVA éda competência do adquirente do serviço(alínea g) do nº 1 do art. 2º), pelo que aempresa portuguesa, mesmo que apenaspratique operações isentas nos termos doart. 9º, terá de proceder à liquidação doIVA a favor do Estado. O direito à dedu-

Quadro Recapitulativo do Regime Aplicável aos Transportes Intracomunitários e às suas Prestações Acessórias:

A (re) B (ere) C (rg) D E (C; D)

Estado-Membro do lugar Estado-Membro Estado-Membro Estado-Membro Sujeito passivode partida do transporte ou da identificação onde se encontra de tributação da operaçãoda execução material da do adquirente estabelecido prestação acessória(12) do serviço o prestador

PT PT PT PT Prestador

PT PT EMa13 PT Adquirente (o prestador factura o

transporte sem IVA)

PT EMa PT EMA Adquirente (o prestador factura o

transporte sem IVA)

PT EMa EMa EMA Prestador

EMa EMa EMa EMa Prestador

EMA PT PT PT Prestador

EMA EMa PT EMa Adquirente (o prestador factura o

transporte sem IVA)

EMA PT EMa PT Adquirente (o prestador factura o

transporte sem IVA)

PT Adquirente não identificado PT PT Prestador

em IVA (p.ex. um particular)

PT Adquirente não identificado EMa PT Representante fiscal

em IVA do prestador

EMa Adquirente não identificado PT EMa Representante fiscal

em IVA do prestador

PT EMa EMb14 EMa Adquirente (o prestador factura o

transporte sem IVA)

Adaptado: Lima, 2005, p. 178 citando La Revue Fiduciarie – TVA: les points délicats et leurs solutions, nº 795, p. 114.

lugar de partida, quando o adquirente forum sujeito passivo devidamente regista-do, para efeitos de IVA, noutro Estado--Membro e tenha utilizado o respectivoNIF para efectuar a aquisição do serviço(nº 12 do art. 6º).

De acordo com o nº 13 e 14 do art. 6º,concluímos que as regras são idênticaspara as prestações de serviços acessóriasde um transporte intracomunitário (deslo-calização para o país adquirente).

Os exemplos sobre esta questão podemassumir muitas variáveis, um quadrorecapitulativo deste regime.

Exemplos: 1. O prestador dos serviços (transporta-

dor, transitário, etc.) está estabelecido noTN, onde tem lugar o início do transpor-te. O adquirente está estabelecido no TNe fornece o seu NIF.

A operação é tributável em TN (nº 4 e7 do art. 6º) mas está isenta de IVA, nostermos da alínea q) do nº 1 do art. 14º. Seo adquirente estivesse estabelecido nou-tro Estado-Membro e fornece o seu NIF,a operação não era tributada no TN, massim no Estado-Membro do adquirente (nº12 do art. 6º). Admitindo ainda que oadquirente não fornecia o NIF, porqueera um particular ou um residente numpaís terceiro, nesta situação a operaçãoera tributada no território nacional,cabendo ao prestador a liquidação doimposto (nº 4 e 7 do art. 6º).


2. O prestador dos serviços está estabe-lecido no TN, mas início do transportetem lugar noutro Estado-Membro. Oadquirente é um sujeito passivo estabele-cido no TN e fornece o seu NIF.

A operação é tributada no territórionacional, cabendo ao prestador a liqui-dação do imposto (nº 4 do art. 6º). Se oadquirente dos serviços fosse um sujeitopassivo estabelecido noutro Estado-membro e fornecesse o seu NIF, a opera-ção não era tributada em Portugal, nostermos do nº 12 do art. 6º. Admitindoainda, que o adquirente não fornecia oseu NIF, por ser particular ou residenteem país terceiro, a operação era tributa-da no Estado-Membro da partida, o queimplica a obrigação de registo nesseEstado-Membro ou a nomeação de umrepresentante.

Tributação no local da sede, estabelecimento estável ou domicíliodo adquirente dos serviços (Prestaçõesde serviços imateriais - nº 8, 9 e 10 doart. 6º)

Esta regra especial define que as pres-tações de serviços são tributadas no localda sede, estabelecimento estável oudomicílio do adquirente, quando o presta-dor aí não possua sede, estabelecimentoestável ou domicílio.

De acordo com o nº 8 do art. 6º, consi-deram-se realizadas no local onde se situa

o adquirente, as seguintes prestações deserviços:a) A cessão ou concessão de direitos deautor, de brevets, licenças, marcas de fabri-co e de comércio e outros direitos análogos;b) Serviços de publicidade;c) Serviços de consultores, engenheiros,advogados, economistas e contabilistas egabinetes de estudo em todos os domí-nios, compreendendo os de organização,investigação e desenvolvimento;d) Tratamento de dados e fornecimentode informações;e) Operações bancárias, financeiras e deseguro ou resseguro, com excepção dalocação de cofres-fortes;f) Colocação de pessoal à disposição;g)Serviços de intermediários que inter-venham em nome e por conta de outremno fornecimento das prestações de servi-ços contempladas nesta lista;h) Obrigação de não exercer, mesmo atítulo parcial, uma actividade profissionalou um direito mencionado nesta lista;i) A locação de bens móveis corpóreos,com excepção dos meios de transporte;j) Os serviços de telecomunicações(15);k) Transferência de jogadores(16); l) Serviços de radiodifusão e televisão(17);m) Serviços prestados por via electróni-ca, nomeadamente os descritos no anexoD ao CIVA(18); n) A cessão ou concessão do acesso a sistemas de distribuição de gás ou deelectricidade, a prestação de serviços de

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transporte ou envio através dos mesmos eas prestações de serviços directamenteconexas(19).

Tal como refere Lima, 2003, p. 169,estão em causa prestações que se podemqualificar como “empresariais”, queassumem a natureza de serviços interme-diários e não de serviços finais e que,como tal, entram, em princípio, na forma-ção dos custos de outras actividades peloque o seu valor virá a incorporar-se nopreço dos bens finais.

Relativamente a estas prestações deserviços, aplica-se a norma da “inversãodo sujeito passivo”, pelo que competiráao adquirente cumprir todas as obriga-ções administrativas decorrentes da sujei-ção a imposto dessas prestações de servi-ços no território português, incluindo a deliquidação do imposto. É o que resultaclaramente da 2ª parte da alínea a) do nº1 do art. 2º. O IVA assim liquidado pode-rá, no entanto, nos termos da alínea c) donº 1 do art. 19º, ser objecto de dedução.

Exemplos:1. Uma empresa de Braga presta servi-

ços de publicidade a uma empresa comsede em Paris.

Esta prestação de serviços não é consi-derada localizada no território nacional (nº9 do art. 6º do CIVA), uma vez que o adqui-rente é sujeito passivo noutro Estado-mem-bro, pelo que não é cá tributada.

2.Uma empresa de Coimbra anuncia osseus produtos na Televisão Inglesa.

Esta prestação de serviços de publici-dade é considerada efectuada no territó-rio nacional, uma vez que o adquirente ésujeito passivo do IVA em Portugal (alí-nea b) do nº 8 do art. 6º), pelo que terá deser cá tributada. A liquidação do IVAcabe ao próprio adquirente (2ª parte daalínea a) do nº 1 do art. 2º), que depen-dendo do regime em que está enquadradopoderá ter direito à respectiva dedução(alínea c) do nº 1 do art. 19º).

Tributação no território de localizaçãoda operação principal (Intermediação(20)

– nº 15, 16, 17 e 18 do art. 6º)

Regra geral: as operações de interme-diação, em nome e por conta de outrem,localizam-se em: função da localizaçãoda operação principal (operação objectode intermediação) a que reportam - paraoperações que não sejam as mencionadasnos nº 8, 9, 15 e 16 ao art. 6º. E em fun-ção de onde se inicia o transporte ou ondese materializam as prestações acessórias -para prestações de serviços de transportes

intracomunitário de bens e operaçõesacessórias destes.

Excepção: se o adquirente dos serviçosse tratar de um sujeito passivo registadoem IVA e devidamente identificadoenquanto tal, noutro Estado-Membro –neste caso são aí tributadas mesmo que oprestador tenha em TN a sua sede, estabe-lecimento estável ou domicilio (nº15, 16,17 e 18 do art. 6º).

As operações de intermediação consi-deram-se localizadas/ tributáveis emPortugal quando as operações a que serefere a intermediação sejam elas pró-prias localizadas/tributáveis em Portugal(tal como alínea a) do nº 17, do art. 6º).

Há ainda a referir que se a operação deintermediação estiver relacionada com aprestação de serviços de transporte intra-comunitário de bens de saida, e o adqui-rente for sujeito passivo em TN, seencontra isenta de acordo com a alínea q)do nº 1 do art. 14º, devendo nesse casoser feita a comprovação referida no nº 8do art. 28º21.

Exemplos: 1. Intermediação em nome e por conta

de outrem, numa prestação de serviços detransporte intracomunitário de bens ouem prestações de serviços acessóriasdesse transporte.

Intermediação em nome e por conta deoutrem no transporte de um bem dePortugal para o Luxemburgo. Início dotransporte em Portugal. Adquirente daintermediação não fornece o NIF.

A intermediação considera-se locali-zada em Portugal (nº 15 do art. 6º). Se oadquirente da intermediação fornecesseao intermediário o seu NIF no Luxem-burgo, a intermediação considerava-selocalizada no Luxemburgo (nº 18 do art. 6º).

2. Intermediação em nome e por contade outrem em operações que não sejam asreferidas nos nº 8, 9, 15 e 16 do art. 6º.Venda de um imóvel localizado fora doTN, admitindo que o intermediário estáestabelecido em TN e o adquirente dosserviços de intermediação é um sujeitopassivo português que fornece o seu NIF.

A operação localiza-se no territórionacional (alínea b) do nº 17 do art. 6º). Oresponsável pela liquidação do IVA é ointermediário.

Excepção às regras especiaisApesar de existir uma regra especial

para certas prestações de serviços (querepresenta uma excepção à regra geral),esta regra é afastada, grosso modo, semp-

re que o adquirente utilize o seu NIF paraefeitos de IVA de um outro Estado-mem-bro, situação em que a operação é tributá-vel nesse outro Estado-membro, de acor-do com os nº 9, 11, 12, 13, 14, 16, 17, 19e 20 do art. 6º. Poderíamos listar as pres-tações de serviços que são tributadas deacordo com esta regra, mas a maioria jáforam referidas.

Nesta situação, por vezes designada deexcepção às excepções, incumbe aosujeito passivo adquirente declarar a prá-tica da operação, proceder à respectivafacturação e liquidar e deduzir o IVA, talcomo disposto na alínea c) do nº 1 do art.19º. Ocorre, portanto, o fenómeno dereverse charge, da reversão da dívida tribu-tária ou da inversão da sujeição. Os adqui-rentes dos serviços são qualificados comosujeitos passivos do imposto, de acordocom as alíneas a), e) e f) do nº 1 do art. 2º.

No entanto, os adquirentes de serviçosde telecomunicações, radiodifusão e tele-visão e de serviços prestados via electró-nica, normalmente são particulares, peloque nesta situação continua a ser o pres-tador de serviços o sujeito passivo doimposto.

Localização das prestaçõesde serviços efectuadas via electrónica(22)

Relativamente ao “comércio electróni-co” transaccionável, ou seja, em que seestabelece uma relação comercial entredois elementos do grupo de participantes(entre empresas ou entre empresas e par-ticulares), há que estabelecer a seguintedistinção (Roriz, 2005, p. 64):n O comércio electrónico off-line, atravésdo qual podem ser adquiridos todos ostipos de “bens corpóreos”, que são envia-dos aos respectivos adquirentes, empresase particulares, pelos meios tradicionais,nomeadamente através de empresas trans-portadoras, por via aérea, ferroviária e ro-doviária, pelo correio, ou por transpor-tadoras “expresso”, normalmente no casodas designadas “pequenas remessas”.n O comércio electrónico on-line, atra-vés do qual podem ser adquiridos ser-viços ou “bens digitais”, tais comojornais, revistas, produtos de áudio e ví-deo, software estandardizado, etc., en-viados ao adquirente por via electrónica.

No que se relaciona com o comércioelectrónico off-line, o bem não perde asua natureza corpórea, pelo que as opera-ções continuam, para efeitos de IVA, aquantificar-se como transmissão de bense, consequentemente, a serem localizadas

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de acordo com tal qualificação, que não éobjecto de análise do presente estudo.

Já o comércio electrónico on-line le-vantava especiais problemas no tocante àsdistorções de concorrência verificáveisentre os fornecedores da UE e aqueles quese situam fora do espaço comunitário,havendo absoluta necessidade de o regu-lamentar, através de regras bem definidas.

Inicialmente, estabeleceu-se o princí-pio(23) que a tributação deveria ser efectua-da no local em que se efectua o consumo.A dificuldade existia quando o consumi-dor era um particular de um Estado-Mem-bro e o prestador era de um pais terceiro.

De acordo com o Decreto-Lei 130/2003passamos a ter as seguintes regras de loca-lização de acordo com o art. 6º:

Os serviços prestados via electrónica,enunciados de forma exemplificativa noanexo D ao código, são localizados no ter-ritório nacional desde que o adquirenteseja um sujeito passivo do IVA dos referi-dos na alínea a) do nº 1 do art. 2º com sede,estabelecimento estável ou domicílio noterritório nacional, não obstante o presta-dor não ter aqui sede, estabelecimentoestável ou domicílio (nº 8 do art. 6º).

Os serviços prestados via electrónicasão cá localizados quando prestados a umparticular e o prestador não tenha na UE,sede, estabelecimento estável ou domicí-lio (alínea b) do nº 10 do art. 6).

Podemos resumir as regras aplicáveisàs prestações de serviços efectuadas viaelectrónica, da seguinte forma (seguindoPalma, 2005, p.107/8):n Operações realizadas por um sujeitopassivo sem sede, estabelecimento es-tável ou domicílio no território nacional aum adquirente sujeito passivo português– localização em Portugal;n Operações realizadas por um sujeitopassivo de um país terceiro não esta-belecido na UE a particulares localizadosno território nacional – o sujeito passivode um país terceiro ou se regista enquantotal na UE, passando a qualificar-se comosujeito passivo “normal” do IVA ou seestabelece na UE, ou opta pelo “regimeespecial” previsto no Decreto Lei nº130/2003 de 28 de Junho, que iráfuncionar via electrónica. Quer o ope-rador de um país terceiro opte por seinscrever como um sujeito passivo“normal” do IVA ou pelo “regime es-pecial”, os serviços serão localizados emPortugal. Caso o sujeito passivo opte porse instalar no TN, passará a funcionar aregra geral de localização das prestaçõesde serviços, pelo que serão localizadas nolocal da sede ou do estabelecimento


estável a partir do qual os serviços sãoprestados. Nesta situação será vantajosopara os prestadores localizarem-se emterritórios onde as taxas do IVA sejammais baixas, como é o caso das Regiõesautónomas da Madeira e dos Açores24; n Operações realizadas por um sujeitopassivo não estabelecido no território na-cional mas estabelecido na UE, a um ad-quirente particular português – localiza-das no território nacional;n Operações realizadas por um sujeitopassivo de IVA estabelecido em Portugala um sujeito passivo de IVA português –localizadas no território nacional de acor-do com a regra geral.

Exemplos: 1. Uma empresa com sede em Évora

adquire a uma empresa com sede emFrança (ou num país terceiro) um dosserviços constantes do Anexo D ao CIVA.

Esta prestação de serviços é considera-da efectuada no território nacional, umavez que o adquirente é sujeito passivo doIVA em Portugal (alínea c) do nº 8 do art.6º do CIVA), pelo que terá de ser cá tribu-tada. A liquidação do IVA cabe ao próprioadquirente (2ª parte da alínea a) do nº 1do art. 2º do CIVA), que, no entanto, terátambém direito à respectiva dedução (alí-nea c) do nº 1 do art. 19º do CIVA).

2. A mesma empresa do Porto transmi-tiu, via Internet, um dos serviços constan-tes do Anexo D ao CIVA a um particularresidente noutro Estado-membro.

Esta prestação de serviços é considera-da localizada no território nacional (alí-nea a) do nº 9 do art. 6º do CIVA), peloque a empresa portuguesa terá de proce-der à liquidação do IVA correspondenteao valor do serviço prestado. Admitindo

que o particular residia num país terceiro,a prestação de serviços já não era consi-derada localizada no território nacional(alínea b) do nº 9 do art. 6º do CIVA), peloque a empresa portuguesa não teria deliquidar qualquer IVA na factura.

Conclusão

Na localização das prestações de servi-ços foi adoptada a regra geral que segue ocritério da origem, em oposição ao consa-grado para as transmissões de bens. Talcomo refere o nº 4 do art. 6 “são tributá-veis as prestações de serviços quandoefectuadas por um prestador que tenha noterritório nacional a sede da sua activida-de ou um estabelecimento estável a partirdo qual os serviços sejam prestados, ouna sua falta, o seu domicílio”.

No entanto esta regra acaba por ser “tem-perada” com importantes derrogações, pre-vistas nos nº 5 a 21 do art. 6º e que foramtratadas ao longo deste estudo. Em jeito deresumo apresentamos, um esquema com aidentificação da regra geral, das regrasespeciais e da excepção às regras especiais(conhecida com excepção às excepções).

Estas regras especiais tornaram-seimperativas pois existia a necessidade dese considerarem vários factores como anatureza dos serviços prestados, o local dasua realização ou da sua utilização, o localdo estabelecimento do prestador ou dobeneficiário da prestação e ainda o factode este ser ou não sujeito passivo doimposto. Tentando-se desta forma a apli-cação de regras de tributação mais justas,pois como refere Xavier de Bastos (citadopor Palma, 2005, p. 93), a aplicação uni-versal do princípio geral seria tecnicamen-te condenável, não só porque criaria situa-ções em que se iria atribuir receitas ao paíserrado, como se poderia provocar distor-ções de concorrência e incorrecto funcio-namento do IVA à escala comunitária.

Pretendemos que este estudo seja umcontributo para o esclarecimento do temada localização das prestações de serviços,que por vezes se torna um pouco com-plexo, dada a diversidade de situaçõesque se nos podem colocar. Estamos cons-cientes que outras questões poderiam tersido analisadas, no entanto, dada a limita-ção deste estudo, tal não foi possível.

Bibliografia

n Decreto-lei nº 130/2003 de 28 de Junhon Grilo, R., 2003, O IVA e os ServiçosPrestados por Via Electrónica, RevistaTOC

Direito


n Lima, E., 2003, Imposto sobre o ValorAcrescentado – Comentado e Anotado,Porto Editora, 9º Ediçãon Manual do Revisor Oficial de Contasn Martinez, S., 1996, Direito Fiscal,Almedina, 8ª Ediçãon Nabais, C., 2004, Direito Fiscal,Almedina, 2ª Ediçãon Palma, 2003, IVA e o ComércioElectrónico – Vantagens de Localizaçãodos Operadores na Madeira, Revista TOC,nº 44, Novembron Palma, C, 2005, Introdução ao ImpostoSobre o Valor Acrescentado, CadernosIDEFF, nº I, Almedinan Palma, C., 2003, O IVA e as OperaçõesEfectuadas Via Electrónica – Alteraçõesdo Decreto - Lei nº 130/2003, RevistaTOC, nº 43, Outubron Roriz, J., 1999, A Contabilização doIVA, APECA, 2ª Ediçãon Roriz, J., 2005, A Localização dasOperações Tributáveis em IVA, FormaçãoCTOC, Maion Sexta Directiva do Conselho da CEE(77/388/CEE)

Notas

(1) Criado pela Lei nº 1368, de 21 deSetembro de 1922, abolido pelo Decreto-Lei nº 16731, de 13 de Abril de 1929. (2) Estabelecido pelo Decreto-Lei nº47066, de 1 de Julho de 1966.(3) O Código do Imposto sobre o ValorAcrescentado (CIVA) entrou em vigorem Portugal em 1 de Janeiro de 1986, deacordo com o disposto no nº 1 do art. 10ºdo Decreto-lei nº 394-B/84, de 26 deDezembro, após alteração introduzida narespectiva redacção pelo art. 1º da Lei nº42/85, de 22 de Agosto.(4) O código, na esteira da Sexta Direc-tiva, não define o que se entende porsede, estabelecimento estável ou domicí-lio. Recorrendo ao direito comparado e aoutras fontes podemos considerar que asede se localizará no território onde secentraliza a gestão e o exercício da activi-dade económica. O estabelecimento está-vel implica a existência de uma reuniãopermanente de meios humanos e técnicosnecessários para as prestações de servi-ços. Quanto ao conceito de domicílio, po-demos comparar ao conceito de residên-cia definido na lei portuguesa. (5) Para abordar este tema decidimosseguir a “proposta” de análise de Palma,2005. (6) De acordo com o descrito no nº 21 doart. 6, considera-se que os bens não sãoexpedidos para fora do território nacional

quando as prestações de serviços sejamefectuadas sobre meios de transporte comregisto, licença ou matrícula no territórionacional. (7) Por exemplo: carga, descarga, manu-tenção, embalagem, locação de materiaisutilizados na protecção de mercadoriasdurante o transporte, transbordo, conser-vação e armazenagem das mercadorias eutilização de estações rodoviárias. (8) Os exemplos apresentados neste estu-do foram adaptados de Roriz, 2005 eLima, 2003.(9) Quando relacionadas com a saída debens, estas prestações de serviços encon-tram-se isentas de acordo com o dispostona alínea q) do nº 1 do art. 14º. (10) Veja-se o Ofício-Circulado nº 33128, de 2.4.92, da DSCA do SIVA.(11) Transporte cujos lugares de partida ede chegada se situam em Estados-Mem-bros diferentes.(12) Passa-se o mesmo em relação às pres-tações de serviços de intermediários queactuem em nome e por conta de outremnos transportes intracomunitários e nosserviços acessórios a esses transportes.(13) Sigla que designa um dos outrosEstados da Comunidade Europeia. (14) Sigla que designa um dos outrosEstados da Comunidade Europeia.(15) Encontramos a definição de serviçode telecomunicações na alínea h) do nº 1do art. 1º: os que possibilitem a transmis-são, a emissão ou a recepção de sinais,texto, imagem e som ou de informaçõesde todo o tipo através de fios, da rádio, demeios ópticos ou de outros meios electro-magnéticos, incluindo a cessão ou aconcessão com elas correlacionadas dedireitos de utilização de instalações detransmissão, emissão ou recepção e adisponibilização de acesso a redes deinformação mundiais. Esta definiçãoabrange os serviços de acesso à Internetmediante assinatura, excluindo os servi-ços complementares prestados através darede, de acordo com o Oficío-Circuladonº 92 219, de 11/09/097 da DSIVA. (16) Prestação de serviços referida no nº3 do art. 4º: cedência temporária ou defi-nitiva de um jogador, acordada entre osclubes com o conhecimento do desportis-ta, durante a vigência do contrato com oclube de origem e as indemnizações depromoção e valorização devidas após acessação do contrato.(17) Aditado pelo nº 2 de DL 130/2003,de 28 de Junho, com entrada em vigor em1 de Julho de 2003.(18) Idem nota anterior e desenvolvidono ponto 4

(19) A crescente liberalização dos mer-cados da electricidade e do gás estão naorigem da alteração das regras relativasao lugar da entrega do gás e da electrici-dade. Regras essas definidas naDirectiva 2003/92/CE do Conselho de 7de Outubro de 2003, transposta para aordem jurídica nacional pelo art. 47º daLei nº 55-B/2004, de 30 de Dezembro,que aprovou o Orçamento do Estadopara 2005 e que entrou em vigor em 1 deJaneiro de 2005. De acordo com asregras do IVA, é o “lugar de entrega”que determina o Estado-membro compe-tente para tributar uma transacção. Emconformidade com as mesmas regras, aenergia eléctrica e o gás são considera-dos bens corpóreos, no entanto impor-tou, ainda, alterar as regras de localiza-ção das operações relacionadas com ofornecimento de gás, através do sistemade distribuição de gás natural e de elec-tricidade. (20) Veja-se o Oficío-Circulado nº 488,de 4/1/94 da DSIVA do SIVA (prestaçõesde serviços de intermediação).(21) Veja-se o Oficío-Circulado nº 488,de 4/1/94 da DSIVA do SIVA.(22) O Decreto Lei nº 130/2003 de 28 deJunho, veio alterar o CIVA, no que serefere às regras de localização dos servi-ços prestados por via electrónica e assu-mir um regime especial aplicável,mediante opção, a sujeitos passivos nãoestabelecidos na Comunidade que pres-tem serviços por via electrónica a nãosujeitos passivos nela residentes. Tratoude transpor-se para a ordem jurídica por-tuguesa a Directiva 2002/38/CE do Con-selho, de 7 de Maio de 2002, assim comoos procedimentos relativos ao regimeespecial regulamentado no Regulamento(CE) nº 792/2002, do Conselho, damesma data (Palma, 2003). Para maior aprofundamento deste tema,sugerimos a leitura dos artigos: “O IVA eos serviços prestados por via electróni-ca”, Rui Ribeiro Grilo, 2003; “O IVA e asoperações efectuadas via electrónica –alterações do Decreto-Lei 130/2003”Clotilde Celorico Palma, 2003.(23) Além deste princípio, foram aindaadoptados mais dois princípios funda-mentais relativamente ao comércio elec-trónico: não devem ser previstos novosimpostos ou impostos suplementares nodomínio do comércio electrónico, deven-do adaptar-se os impostos existe Sobreeste assunto sugerimos a leitura do artigo:“IVA e o comércio electrónico – vanta-gens de localização dos operadores naMadeira”, Clotilde Celorico Palma, 2003.

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