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Auditoria Interna - Janeiro/Março 2012 - Nº 46

Janeiro/Mar 2012 trimestral distribuição gratuita nº 46

Janeiro/Março 2012 Trimestral Distribuição gratuita Nº 46

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Índice

Editorial -Os Loucos Anos 90: novamente verdade em 2012? Joaquim Leite Pinheiro .......................................................................... 12

Audire: Ser português - Manuel Marques Barreiro; Consultor e Presidente do Conselho Geral do IPAI ................................................ 17

O risco do “faz de conta” Orlando Silva – Membro do Conselho Geral do IPAI .................................................................................... 20

Auditoria de sistemas: Amostragem estatística com ferramentas informáticas de análise dados em auditoria, Drumond de Freitas –

Consultor EQUICONSULTE, SA ............................................................................................................................................................ 22

Ferramentas de produtividade para suportar o trabalho de auditoria, João Revés - SSP Partner ............................................................. 26

COBIT5 – Comming Soon -“Optimize Your Information Systems: Balance Value, Risk and Resources”, Bruno Horta Soares,

Presidente fundador do ISACA Lisbon, Portugal Chapter ....................................................................................................................... 30

Responsabilidade social em contexto de crise, Mário Parra da Silva, Empresário e Presidente da Associação Portuguesa de Ética

Empresarial .............................................................................................................................................................................................. 33

Entrevista: Luísa Anacoreta, Faculdade de Economia e Gestão - Universidade Católica Portuguesa ..................................................... 36

Motivação do Auditor Interno Bancário, Mariana Fonseca Viegas - Coordenadora do Núcleo de Auditoria e Inspeção do Banco BIC

Português, S.A. ........................................................................................................................................................................................ 39

Prepare a sua Organização para a nova realidade dos mercados, Fernando Fernandes (Country Manager) ............................................ 43

Entrevista: João Azevedo Coutinho, CFO - Brisa .................................................................................................................................... 46

Sugestão de leitura ................................................................................................................................................................................... 49

Caneta Digital .......................................................................................................................................................................................... 49

Pesquisa na rede ....................................................................................................................................................................................... 49

Acordo ortográfico – algumas dicas ........................................................................................................................................................ 49

Notícias .................................................................................................................................................................................................... 50

20º aniversário IPAI ................................................................................................................................................................................. 51

Post_it, Miguel Silva ........................................................................................................................................................................... 54

Pesquisa de Institutos de Auditoria .......................................................................................................................................................... 55

Missão

Promover a partilha do saber e da prática em

auditoria interna, gestão do risco e controlo interno.

Propriedade e Administração

IPAI – Avenida Duque de Loulé, 5 – 2º B – 1050-085 LISBOA; [email protected];Contribuinte nº 502 718 714; Telefone/Faxe: 213 151 002

Ficha técnica

Presidente da Direção: Fátima Geada; Diretor: Joaquim Leite Pinheiro; Redação: Manuel Barreiro; Raul Fernandes; Conselho Editorial:

Manuel Barreiro, Fátima Geada, Francisco Melo Albino; Colaboradores nesta edição: Manuel Barreiro, Miguel Silva, Mário Parra da Silva, Luísa

Anacoreta, Orlando Silva, João Pereira Coutinho, Bruno Soares, Drumond de Freitas, João Revés, Mariana Viegas. Fernando Fernandes.

Pré-impressão: IPAI; Impressão e Acabamento: CEM; Ano XIV – Nº 46 – TRIMESTRAL Janeiro/Março 2012; TIRAGEM: 1400 exemplares;

Registo: DGCS com o nº 123336; Depósito Legal: 144226/99; Expedição por correio; Grátis; Correspondência: IPAI – Avenida Duque de

Loulé, 5 – 2º B – 1050-085 LISBOA Telefone/Faxe: 213 151 002; [email protected]; [email protected]; Visite-nos em

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Nota: Os artigos vinculam exclusivamente os seus autores, não refletindo necessariamente as posições da Direcção e do Conselho Editorial da

Revista nem do IPAI. A aceitação de publicação dos artigos na Revista Auditoria Interna do IPAI, implica a autorização para a inserção no sítio do

IPAI após a edição da revista impressa.

Foto da capa: TJP

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Corpos sociais para o biénio 2010-2011 Assembleia Geral

Presidente da Mesa: António dos Santos Ramos, CIA – Estoril Sol

Secretário: Carlos Alberto Mendes Lopes – Estradas de Portugal

Vogal: Rodrigo Mário de Carvalho – ISCAP

Conselho Fiscal

Presidente: Manuel dos Santos Gomes

Vogais: Álvaro da Silva João

João Manuel Barata da Silva - CGD

Vogal Suplente: Maria de Lurdes Neves - TAP

Direção

Presidente: Fátima Geada, PHD – TAP

Vice-Presidentes

Francisco de Melo Albino, CIA; CCSA; CGAP

António Neutel Neves, CIA – Portucel

Nuno Oliveira, CIA - AdP

José Costa Bastos

Nelson Martins, CCSA – BES

Pedro Cupertino de Miranda, CISA – SONAE

Secretário: Joaquim Leite Pinheiro

Vogais:

Luís Filipe Machado, CIA; CCSA – BCP

Severo Praxedes Soares – IGF

Miguel Correia, CIA; CCSA; CFSA I – Liberty Seguros

Georgina Morais – ISCAC

Ana Cláudia – BRISA

Jorge Santos Nunes – Lusitânia

Conselho geral

Presidente: Manuel Marques Barreiro

Vice-Presidente: Manuel Agostinho Raul Fernandes

Vogais:

Domingos Sequeira – Ex-Presidente da Direção

Orlando Sousa - SONAE

Ana Margarida Fernandes – Inspeção-geral de Finanças

António Costa e Silva – Tribunal de Contas

Carlos Baptista da Costa – ISCAL

Octávio Castelo Paulo – Instituto Português Corporate Governance

Jean-éric Gaign – KPMG

João Frade – DELOITTE

João de Mello Franco – PT e EDP Renováveis

Jorge de Freitas Nunes – Ernst & Young

José Manuel Dias da Fonseca – APOGERIS

Francisco Martins da Rocha – Banco de Portugal

Nasser Sattar – PriceWaterhouseeCoopers

Orlando Germano da Silva - BES

IPAI filiado na

IIA Portugal

Chapter 253

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Jantar comemorativo do 20º aniversário do IPAI.

Tema: "O futuro da Auditoria em Portugal e as relações entre Auditoria Interna e Externa".

Orador: Bastonário da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas, Dr. Azevedo Rodrigues.

6 de Março de 2012, às 19H30, no Hotel Sana Lisboa, na Av. Fontes Pereira de Melo (ao Marquês).

Consultar comunicado em http://www.ipai.pt/calendario/eventos.php?id=229

http://www.linkedin.com/in/ipaichapteriia

https://www.facebook.com/ipai.auditoriainternaportugal

http://www.facebook.com/TheInstituteofInternalAuditors

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Agenda 2012 I. Formação de Base em Auditoria Interna

Nº CURSO LOCAL DATA FORMADOR

1 Introdução ao Controlo e Auditoria Interna Lisboa

Porto

Fev. 13 e 14

Set. 10 e 11

Francisco Albino, CIA, CCSA, CGAP

2 Curso Prático Intensivo de Auditoria Interna

**

Lisboa Abr. 9 a12 Vários formadores. Coordenação: Francisco

Albino

II. Formação para Auditores Seniores e CAEs

3 Auditoria Interna Baseada no Risco Lisboa

Porto

Jul. 30 e 31

Out. 8 e 9

Nuno Oliveira, CIA

4 Auto-avaliação do Risco e do Controlo –

Preparação para o Exame CCSA

Lisboa Mar.12 e 13 Nuno Oliveira, CIA

Júlia Santos, CCSA

5 Avaliação da Qualidade e Performance em

Auditoria Interna

Lisboa Mar.26 e 27 Fátima Geada, PhD

6 Audit Planning to Address Fraud * Lisboa Jun. 29 Prof. Glenn Sumners, CIA, CPA, CFE

III. Formação de Especialização

7 Relatórios de Auditoria Lisboa Mai. 21 e 22 Francisco Albino, CIA, CCSA, CGAP

8 Amostragem para Auditoria Lisboa Dez. 3 e 4 Fátima Geada, PhD

9 Fraude e Auditoria Interna Lisboa Abr. 23 e 24 Tiago Brito Lopes, CIA, CCSA, CFE

10 Programas de Trabalho em Auditoria Interna

**

Lisboa Mai. 7 e 8 Joaquim Pinheiro

11 Introdução à Gestão do Risco ** Lisboa Mai. 28 e 29 ***

IV. Formação para Auditores de Sistemas de Informação

12

Auditoria de Sistemas e Tecnologias de

Informação

Lisboa Jun. 4 e 5 Paulo Gomes, CISA

13 Segurança de Sistemas de Informação Lisboa Jul. 9 e 10 Pedro Cupertino de Miranda, CISA

14 Auditoria aos Controlos Aplicacionais ** Lisboa Out. 22 e 23 Luís Rebelo, CGEIT

6


V. Formação comportamental

15 Liderança e Comunicação em Auditoria Interna Lisboa

Porto

Mar. 5 e 6

Jul. 2 e 3

Filipa Oliveira

16 Técnicas de Apresentação Lisboa Out. 29 e 30 Filipa Oliveira

VI. Formação para a Certificação CIA

17 CIA Review – I Part Lisboa Jun. 25 * Prof. Glenn Sumners, CIA, CPA, CFE

18 CIA Review – II Part Lisboa Jun. 26 * Prof. Glenn Sumners, CIA, CPA, CFE

19 CIA Review – III Part Lisboa Jun. 27-28 * Prof. Glenn Sumners, CIA, CPA, CFE

20 CIA Review – IV Part Lisboa Jun. 28 * Prof. Glenn Sumners, CIA, CPA, CFE

21 Preparação para o exame CIA – I Parte Lisboa Set. 27 Francisco Albino, CIA, CCSA, CGAP

22 Preparação para o exame CIA – II Parte Lisboa Set. 28 Nuno Oliveira, CIA

VII. Formação para Auditores do Sector Público

23 Auditoria de Instituições Públicas – Preparação

para o Exame CGAP

Lisboa Abr. 16 e 17 Francisco Albino, CIA, CCSA, CGAP

24 Auditoria de Empreitadas de Obras Públicas Lisboa Set. 24 e 25 Sara Pestana, CIA; Sofia Correia, CIA

25 Auditoria Interna no Sector da Saúde Lisboa Out. 1 e 2 Andreia Machado, Mafalda Costa, Sofia Pires

e Sónia Cruz.

VIII. Formação para Auditores do Sector Financeiro

26 Seminário em parceria com o MIS ** Lisboa ** ***

* Em língua Inglesa.** Em preparação, com realização a confirmar.*** Monitor a confirmar.

NOTA. As datas indicadas podem sofrer ajustamentos, em função da disponibilidade dos formadores, pelo que se sugere a respectiva

confirmação junto do IPAI ([email protected], tel. 213151002).

Eventos a realizar em 2012

Jantar comemorativo dos 20 anos da fundação do IPAI (6 de Março)

VII Fórum de Auditoria Interna (Junho)

XIX Conferência Nacional do IPAI (Novembro)

II Fórum de Auditores do Sector da Saúde

I Fórum de Auditores das Autarquias Locais

Reuniões de Trabalho dos Núcleos de o Auditores Internos do Sector dos Transportes, Infra-estruturas e Reguladores. o Auditores Internos do Sector Financeiro o Auditores Internos de Sistemas de Informação.

Agenda 2012

mailto:[email protected]

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IPAI - Membros Colectivos

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Parcerias e protocolos http://www.ipai.pt/gca/index.php?id=116

http://www.ipai.pt/gca/index.php?id=116

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Parcerias e protocolos

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Editorial Editorial -Os Loucos Anos 90: novamente verdade em 2012? Joaquim Leite Pinheiro

“Seja simpático para as pessoas quando está a progredir pois irá encontrá-las quando

estiver em queda”, Wilson Mizner

A década de 90, segundo Stiglitz proporcionou a muitas

pessoas do mundo dos negócios e da finança um

enriquecimento rápido, baixando os seus padrões éticos

enquanto o faziam.

Os banqueiros tinham uma reputação de proteger o seu

investimento e, desse modo, tinham um controlo muito

apertado sobre as empresas a quem emprestavam

dinheiro. No entanto, a década de 90, algo mudou nesse

paradigma de controlo e de seriedade.

Passou-se a fazer recomendações a compra de ações sem

qualidade e sem valor real, alguns banqueiros ajudavam

as empresas a criar mecanismos de aplicações em

offshores1, realização de ofertas públicas iniciais (IPO)

favorecendo alguns amigos.

Como sabemos até houve o envolvimento de auditores

externos (Arthur Andersen), condenando-a à insolvência

e originou a publicação do Sarbanes-Oxley Act (SOX)2.

1Chamam-se offshores às contas e empresas abertas em paraísos fiscais,

geralmente com o intuito de pagar-se menos imposto do que no país de

origem. Como a grande maioria dos países que permitem a criação

desse tipo de empresa anónima, ou a abertura desse tipo de contas

bancárias (anónimas) fica em ilhas, (tais como as Bermudas, Jersey, Ilhas

Cayman, etc.) daí a designação de offshores.

2The Sarbanes-Oxley Act of 2002, (promulgada em 30 de Julho de

2002), também conhecido como Company Accounting Reform and

O problema centrado no capítulo, “Os Bancos e a Bolha

especulativa, do livro de Stiglitz, é a informação

veiculada para o mercado, que deve verificar um conjunto

de requisitos: exata, fidedigna, oportuna de forma que os

investidores possam avaliar e pagar o preço justo pelas

ações que adquirem em bolsa.

Os interesses instalados, analistas e CEO dos bancos e

das empresas, tinham acesso à informação mas para os

restantes investidores a informação era manipulada e falsa

– um caso típico de informação assimétrica. Quando a

informação verdadeira foi difundida os preços das ações

caíram drasticamente.

O mesmo acontecia com os analistas que tinham

vantagem imediata em fornecer preços alvos (price

target) das ações com tendência para subir, fornecendo

aos clientes informações pouco rigorosas ou, se

quisermos, uma visão de curto prazo de modo a que

efetuassem transações.

Investor Protection Act of 2002 (normalmente, referido como

Sarbanes-Oxley, Sarbox ou SOX), é uma lei federal dos Estados Unidos

em resposta a uma série de grandes escândalos corporativos e financeiros,

incluindo os que afectaram as empresas Enron, Tyco International,

Adelphia, Peregrine Systems e WorldCom.

http://pt.wikipedia.org/wiki/Para%C3%ADso_fiscalhttp://pt.wikipedia.org/wiki/Impostohttp://pt.wikipedia.org/wiki/Bermudahttp://pt.wikipedia.org/wiki/Jerseyhttp://pt.wikipedia.org/wiki/Ilhas_Caymanhttp://pt.wikipedia.org/wiki/Ilhas_Caymanhttp://74.125.93.104/translate_c?hl=pt-PT&sl=en&u=http://en.wikipedia.org/wiki/United_States_federal_law&prev=/search%3Fq%3Dsox%26hl%3Dpt-PT%26sa%3DG%26pwst%3D1&usg=ALkJrhgDHUr2Va7QHzcYeG9VcJXRO1vflwhttp://74.125.93.104/translate_c?hl=pt-PT&sl=en&u=http://en.wikipedia.org/wiki/Accounting_scandals&prev=/search%3Fq%3Dsox%26hl%3Dpt-PT%26sa%3DG%26pwst%3D1&usg=ALkJrhjYvpvYv7mPJmy-HMXINkOMSF6RBQhttp://74.125.93.104/translate_c?hl=pt-PT&sl=en&u=http://en.wikipedia.org/wiki/Enron&prev=/search%3Fq%3Dsox%26hl%3Dpt-PT%26sa%3DG%26pwst%3D1&usg=ALkJrhhIhR9eI3G5HmPJe45pbtEOmRT1Ywhttp://74.125.93.104/translate_c?hl=pt-PT&sl=en&u=http://en.wikipedia.org/wiki/Tyco_International&prev=/search%3Fq%3Dsox%26hl%3Dpt-PT%26sa%3DG%26pwst%3D1&usg=ALkJrhgoC4SsyXr30bwCV80BFke0kmUmdQhttp://74.125.93.104/translate_c?hl=pt-PT&sl=en&u=http://en.wikipedia.org/wiki/Adelphia&prev=/search%3Fq%3Dsox%26hl%3Dpt-PT%26sa%3DG%26pwst%3D1&usg=ALkJrhj1G9xHgW2kWD2rStzCPs9S4Ny2cwhttp://74.125.93.104/translate_c?hl=pt-PT&sl=en&u=http://en.wikipedia.org/wiki/Peregrine_Systems&prev=/search%3Fq%3Dsox%26hl%3Dpt-PT%26sa%3DG%26pwst%3D1&usg=ALkJrhiGEnoQwQiyC8DE9cTXPLJugoki7ghttp://74.125.93.104/translate_c?hl=pt-PT&sl=en&u=http://en.wikipedia.org/wiki/WorldCom&prev=/search%3Fq%3Dsox%26hl%3Dpt-PT%26sa%3DG%26pwst%3D1&usg=ALkJrhgoP1A8Wm0v8Ao6kUa-NglPuWNcAg

13


Os analistas trabalhavam para os bancos e, por isso, uma

notícia boa sobre uma empresa poderia corresponder a

um bom negócio para o referido banco.

O mesmo se pode dizer das sociedades corretoras nas

quais os proveitos dependem do volume de negócios em

bolsa e da cotação das ações, numa lógica procura/oferta.

Não era importante o que se vendia; na economia da

“bolha especulativa”, como refere Stiglitz tudo o que

fosse posto à venda tinha êxito, numa lógica embriagada

de sucesso rápido.

Comparativamente com a economia real havia uma certa

semelhança: a informação era a chave – código

informático em Silicon Valley (a nova economia), os

dados financeiros em Wall Street, transmitindo uma

confiança ao mercado para que o mesmo funcionasse

como interessava aos bancos: negócios, cotações, venda,

compra de ações, estruturação de negócios com margens

de lucro interessantes, etc.

Fazer previsões de preços de ações (price-target) ou

recomendar (“vender”, “comprar” ou “acumular”), tendo

acesso a informação relevante, que não é divulgada

convenientemente, pode criar perda de confiança dos

clientes e situações de conflitos de interesses, que

necessitavam de uma forte supervisão, que não existia.

No entanto, os analistas tentavam agradar às duas partes.

Supostamente, os analistas, refere Stiglitz, deveriam

trabalhar atrás de uma “muralha-da-china”,

concentrando-se a fornecer informação relevante aos

clientes mas, nos anos 90 toda a “gente tinha de ganhar a

vida”, num frenesim em que a situação podia não durar

muito tempo. Uma certa ganância de viver a vida e o

esquecimento de valores éticos fundamentais, foram

alguns dos ingredientes causadores da bolha especulativa.

Stiglitz defende uma alteração de procedimentos

sugerindo a divulgação de informação sobre os interesses

da sociedade de corretagem, designadamente ações que

recomendam e que o banco para quem trabalham têm na

sua carteira, honorários recebidos, desempenho das ações

que recomendaram, etc.

Contrariando esta defesa, era argumentado (pelos

defensores das expectativas racionais) que os investidores

eram racionais e que tinham acesso a toda a informação –

“não havia assimetria” - tudo para justificar a situação e

atirar a responsabilidade para as pessoas e nunca para os

bancos ou sociedades de corretagem.

Como refere Stiglitz “os dias de apogeu do movimento

das expectativas racionais acabaram”, resultantes de três

grandes “ataques” e todos eles “devastadores”, a saber:

Consequências da assimetria da informação, a percepção

das coisas não é idêntica para todas as pessoas, ou seja

“mercados livres, cheios de conflitos de interesse podem

levar à ineficiência”

Decorrente do anterior, “pessoas diferentes têm

convicções diferentes em relação ao mundo e à

maneira como funciona”.

A terceira situação referida (defendida pelos psicólogos

Amos Tbersky3 e Daniel Kahneman

4) concentrava-se na

capacidade de processamento da informação das pessoas

e na sua racionalidade (encontraram provas de

“demasiada irracionalidade” nas pessoas).

3 Amos Tversky (16 de Março de 1937 - 2 de Junho de 1996) foi um

pioneiro da ciência cognitiva, um colaborador de longa data de Daniel

Kahneman, e uma figura chave na descoberta do enviesamento

humano sistemático e a gestão do risco. Com Kahneman, ele deu

origem a teorias que explicam as escolhas irracionais humanas. 4 Daniel Kahneman (Telavive, Israel, 1934) é um importante teórico da

finança comportamental, a qual combina a economia com a ciência

cognitiva para explicar o comportamento aparentemente irracional da

gestão do risco pelos seres humanos. Tornou-se famoso através da sua

colaboração com Amos Tversky e outros, estabelecendo uma base

cognitiva para os erros humanos comuns, usando a heurística e

desenvolvendo a "prospect theory". Venceu em 2002 Prémio Nobel da

Economia), apesar de ser um psicólogo e não um economista.

(Kahneman afirma nunca ter feito qualquer cadeira em economia)

Editorial

http://pt.wikipedia.org/wiki/16_de_Mar%C3%A7ohttp://pt.wikipedia.org/wiki/1937http://pt.wikipedia.org/wiki/2_de_Junhohttp://pt.wikipedia.org/wiki/1996http://pt.wikipedia.org/wiki/Daniel_Kahnemanhttp://pt.wikipedia.org/wiki/Daniel_Kahnemanhttp://pt.wikipedia.org/wiki/Tel_Avivhttp://pt.wikipedia.org/wiki/Israelhttp://pt.wikipedia.org/wiki/1934http://pt.wikipedia.org/wiki/Amos_Tverskyhttp://pt.wikipedia.org/wiki/Pr%C3%A9mio_Nobel_da_Economiahttp://pt.wikipedia.org/wiki/Pr%C3%A9mio_Nobel_da_Economia

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Mas a irracionalidade das pessoas era vantajosa para os

gestores das empresas: o marketing vive disso, os

angariadores de seguros tentam vender apólices para

acontecimentos de baixa probabilidade de risco e os

analistas financeiros tendem a ser “estudantes perspicazes

da irracionalidade e da mentalidade de rebanho”, tudo

numa lógica desenfreada em busca do sucesso e do lucro.

Ou seja na perspectiva de Adam Smith – “cada pessoa

promove o bem comum, ganhando dinheiro para si

próprio”.

Como remediar a situação? Por ironia, 2008, 2009 (e

2010 e 2011) serão, porventura, um exemplo

paradigmático da repetição da situação, desde

insolvências de empresas de renome, intervenção dos

governos em empresas industriais (alguns ícones da

indústria automóvel), tomadas do poder da gestão de

empresas, tornando-se o Estado acionista e gestor, em

simultâneo, em contradição com a teoria de mercado.

(Com ironia, Marx não faria melhor ou se quisermos o

seu pensamento vingou, de uma certa maneira).

A tentativa de exigência de publicitar mais informação,

eliminando alguma assimetria da informação,

preconizada por Arthur Levit, presidente da SEC56

, para

potenciar o mesmo tipo de informação ao público, teve

uma “feroz resistência” no mercado.

Os analistas e os bancos vivem da vantagem de terem

prévio acesso a informação relevante, pelo que não era

5 US Securities and Exchange Commission (SEC), tem a

responsabilidade de fiscalizar as empresas cotadas em Bolsa.

6 Barack Obama nomeou Mary Schapiro para presidente da SEC -

Securities and Exchange Commission. Atualmente, Mary Schapiro é

responsável pela Financial Industry Regulatory Authority, a maior

agência reguladora não-governamental da indústria financeira. Mary

Schapiro irá substituir Christopher Cox, à frente dos destinos da SEC

desde Junho de 2005, num momento crucial de falta de confiança (com

mais um caso grave - Bernard L.Madoff).

vantajoso que a mesma fosse divulgada, já que as pessoas

poderiam tirar as mesmas conclusões e prescindir dos

analistas.

A informação assimétrica é uma vantagem clara para

quem tem o negócio de coligir e vender informações ao

mercado: divulga mais cedo o que lhe interessa e retarda

a saída de informação que não é vantajosa para uma

determinada empresa.

Veja-se o exemplo da ENRON e a conivência da gestão

de topo com os auditores externos (Arthur Andersen7).

Outra situação referida por Stiglitz é o caso das IPO8

(Ofertas Públicas Iniciais de Venda): a fixação de preços

baixos na oferta inicial em contraste com os preços das

primeiras transações em bolsa, deixavam a convicção que

o processo não era transparente e que “alguns” eram

beneficiados com a situação.

Qual a razão para que preço da oferta pública inicial não

fosse o preço justo?

Refere Stiglitz que as IPO se tornaram uma forma de

recompensa dos dirigentes que negociavam através das

sociedades corretoras e da seleção de algumas pessoas,

chegando-se mesmo à exigência de comissões adicionais

para que as IPO avançassem.

7 Arthur Andersen LLP, sediada em Chicago, era um das empresas de

auditoria externa que integrava "Big Five" (PricewaterhouseCoopers,

Deloitte Touche Tohmatsu, Ernst & Young and KPMG,) fornecendo

serviços de auditoria, fiscalidade e consultoria. Em 2002, suspendeu

voluntariamente os serviços de certificação de contas, depois de ter

sido considerada culpada na insolvência da ENRON, da qual resultou

a perda de 85 000 empregos.

8Initial Public Offering

Editorial

http://en.wikipedia.org/wiki/Chicagohttp://en.wikipedia.org/wiki/Big_Four_auditorshttp://en.wikipedia.org/wiki/PricewaterhouseCoopershttp://en.wikipedia.org/wiki/Deloitte_Touche_Tohmatsuhttp://en.wikipedia.org/wiki/Ernst_%26_Younghttp://en.wikipedia.org/wiki/KPMG

15


Nada de ilegal, mas na opinião de Stiglitz, “pouco

apropriado”, pelo que havia o cuidado de não deixar

“rasto escrito”, mas a falta de transparência e abertura são

essenciais numa economia de mercado para transmitir

confiança.

Ou como refere o autor “a corrupção medra quando as

coisas são escondidas” ou “o dinheiro triunfa sobre a

moral”.

Stiglitz dedica-se a analisar alguns aspectos relacionados com a

gestão da Worldcom (uma das maiores empresas de

telecomunicações dos EUA, em 1999), as relações com

os bancos e os conflitos de interesses existentes. Os

exemplos e os dados referidos são extremamente

elevados, pondo em causas valores éticos fundamentais e

valores fundamentais da economia de mercado:

divulgação de informação fidedigna, clara e oportuna.

A título de exemplo, a pensar no curto prazo e nos

incentivos, a Worldcom contabilizou quase 7 mil milhões

de dólares como despesas de investimento em vez de

serem classificadas como despesas correntes, com o

respectivo impacto no apuramento de resultados, que

foram, deste modo mais elevados.

A teia de negócios da Worldcom (tal como na Enron) era

escandalosa entre a empresa e os seus dirigentes, pelo que

é difícil entender o papel da Comissão de Auditoria, o

sistema de controlo interno e os auditores externos. Onde

estavam? Como não se aperceberam da situação? Stiglitz

volta a referir o papel dos analistas e as relações

existentes com os administradores da Worldcom,

referindo que aconselharam os empregados a exercer as

suas stock options, apesar de terem informação (mais

verdadeira) sobre a situação da empresa. Tudo para

atrasar o mergulho na insolvência e proteger alguns

interesses.

Como refere Stiglitz, na década de 90 muitas coisas

correram mal e nessa situação poderá ver-se as

“impressões digitais” dos bancos.

O mercado acredita que os bancos forneçam

informação que potencie confiança e permita a

aplicação dos recursos em investimentos.

Os delitos da Enron, Worldcom, Citigroup e do Merril

Lynch foram mais graves do que uma corrupção de um

funcionário público: neste caso o furto foi superior ao PIB

de certos países.

A informação assimétrica favoreceu uns em

detrimento de outros, é o problema do “agente

principal” (“quando se pressupõe que uma pessoa

atue a favor de outras, enquanto as circunstâncias lhe

dão a possibilidade de o não fazer”).

Um problema central na nossa sociedade, numa economia

moderna com valores éticos, como refere Stiglitz: “Fazer

coincidir interesses – dar estruturas de incentivos que

tornem mais provável o agente representar os seus

legítimos clientes”.

Finalizando, citamos Adam Smith que afirmou: “quando

as pessoas trabalham para os seus próprios interesses,

servem geralmente os interesses da sociedade como

um todo”. Como refere Stiglitz é uma hipótese altamente

“sedutora”, e por vezes verdadeira; mas frequentemente

não o é.

Devemos voltar aos valores fundamentais. Não podemos,

contudo, confiar plenamente na intervenção do Estado na

economia.

Por vezes, a intervenção pode ser perversa, dado que, ao

controlar o mercado e as empresas, sendo,

simultaneamente, acionista/dono das empresas e entidade

reguladora, pode correr-se um risco sério do Estado

controlar totalmente a nossa vida. Corremos o risco de

vivermos em monopólio…

Editorial

16


Stiglitz, é claramente um economista “novo-keynesiano”,

como se constata em algumas frases do livro em análise, e

que realçamos:

A importância da informação - clara, verdadeira,

transparente e acessível a todos;

O “fim” do movimento das expectativas racionais,

considerando que o pressuposto de que toda a gente

tinha a mesma informação e a interpretava do mesmo

modo, não é verdadeiro atendendo à assimetria da

informação;

A não existência de mercados racionais e eficientes

que se autorregulam, plenos de sabedoria e bom senso,

sem qualquer necessidade de intervenção estatal;

A importância da formação correta dos preços,

baseado em informação correta – preço justo, para

manter a confiança dos agentes no mercado, a correta

alocação de recursos e o crescimento económico;

A complexidade da economia real – saber interpretar

as muitas variáveis que interagem na economia em

particular no mercado de trabalho: formação,

sindicatos, produtividade, afluxo dos trabalhadores,

competitividade, inovação;

A necessidade de haver ética e moral no mundo dos

negócios e no mundo financeiro – com as offshores e

as fraudes contabilísticas é visível que os manuais de

boas práticas foram esquecidos;

A intervenção estatal quando necessária;

A importância da política monetária no bem-estar dos

trabalhadores;

A necessidade de escolher e ajustar criteriosamente os

instrumentos a utilizar numa intervenção específica na

economia, tendo em atenção os lags interior e exterior;

O problema da incerteza e do risco, dificultando a

decisão;

As políticas macroeconómicas devem refletir

preocupações sociais, ouvindo trabalhadores e

consumidores;

A necessidade de haver regulação e controlo nos

mercados para evitar conflitos de interesses, aumento

exacerbado de concorrência aliada a uma avidez pelo

lucro fácil e rápido, descambando em fraudes;

A importância da divulgação equilibrada da

informação (Arthur Levitt - Outubro 2000, presidente

da SEC);

A informação imperfeita e o problema do agente-

principal. Necessidade de fazer coincidir os interesses

na economia moderna através de incentivos bem

definidos que permitam ao agente representar

devidamente o principal (os clientes);

O factor “sorte” como tendo uma quota-parte no

resultado final da intervenção;

A descrença na Mão Invisível de Adam Smith que não

funciona na economia atual;

Na economia real há mesmo quem explore a

irracionalidade dos agentes (ações de marketing e

propaganda);

As consequências negativas da revogação da lei Glass-

Steagall – os escândalos das empresas e da banca (eg:

Enron). A sua opção pela separação da banca

comercial e da banca de investimento.

Esta ideia é reforçada pelo discurso que efetuou,

quando recebeu o Prémio Nobel da Economia, que

reproduzimos parcialmente: "O conjunto de ideias

que eu vou apresentar aqui solapou as teorias de

Smith e a visão de governo que nela se apoiava.

Elas sugeriram que a razão pela qual a mão

invisível é invisível é por que ela não existe ou,

quando existe, está paralítica.”

Editorial

http://pt.wikipedia.org/wiki/Adam_Smithhttp://pt.wikipedia.org/wiki/Adam_Smithhttp://pt.wikipedia.org/wiki/M%C3%A3o_invis%C3%ADvelhttp://pt.wikipedia.org/wiki/M%C3%A3o_invis%C3%ADvel

17


Audire

Audire: Ser português - Manuel Marques Barreiro; Consultor e Presidente do Conselho Geral do IPAI

SER PORTUGUÊS - Um modo de ser nem sempre coincidente com o modo de estar.

Ao iniciar esta crónica, a primeira ideia que me

ocorreu foi uma tentativa de perceber se seria assim

tão importante para o auditor, a existência de um

conhecimento mais realista e de aproximação, em

termos de atitude e de comportamento, do seu

interlocutor (auditado) quando em ação.

Meditando um pouco sobre o assunto, acabei por

concluir pela positiva. E mais; não só é importante,

como fundamental.

A entrada e o confronto face a face no palco da

atividade, não podem nem devem ser encarados de

forma banal e, por demais, despicienda.

Muitas vezes um mau relacionamento inicial, ainda

que imperceptível, estará na base de alguma

impossibilidade no que respeita à criação da empatia,

factor que consideramos de suma importância nas

relações que decorrem entre auditor e auditado.

Pode acontecer até, e não raras vezes isso se verifica,

que não se conseguindo uma relação empática

minimamente desejável, vão surgindo episódios de

alguma antipatia ou mesmo até de repulsa. Esta

situação, por si só, provoca, no imediato, uma atitude

de distanciamento, podendo até, em situações limite,

provocar bloqueios, e chegar mesmo ao conflito

institucional. Certo é, quando isso acontece, e quando

acontece, a culpa é sempre imputada ao outro; ou

porque é uma pessoa intratável, ou porque tem um

mau feitio, ou até algumas vezes, (pensam os

auditores) porque terá algo a esconder.

Claro que as coisas nem sempre são aquilo que

parecem, ou então, e na melhor das hipóteses afinal,

nunca serão aquilo que verdadeiramente gostaríamos

que fossem. Por fim, cada um acaba por ficar na sua,

acabando por sair prejudicado o próprio trabalho do

auditor.

18


Não querendo entrar em divagações da esfera da

antropologia cultural por não ter aqui grande

cabimento e também por me não encontrar

suficientemente apetrechado para trilhar esses

caminhos, gostaria apenas de tecer algumas

considerações sobre o assunto que dá o nome a esta

crónica: “ser português” e trazê-las à colação.

Não com o sentido de fazer análises exaustivas sobre

tema tão vasto quanto complicado e, já agora

controverso, mas de abrir a discussão e alertar, tanto

quanto seja possível, para a existência de

inconveniências que os auditores devem levar em

linha de conta, não esquecendo que uma má

condução que a abordagem pode provocar,

comprometendo e nada contribuindo para a

dignificação desta arte.

Assim, em linhas muito gerais, nós os portugueses,

temos por sistema a tendência para mostrarmos

aos outros uma faceta diferente, quiçá até oposta,

daquilo que na realidade somos.

É uma espécie de vírus a vegetar em cada um de nós,

podendo assumir, consoante as circunstâncias, maior

ou menor manifestação externa.

Essa particularidade traduz uma tendência que vem

do fundo dos tempos da nossa existência enquanto

povo possuidor de características bem distintas das

de outros povos da Europa.

Há em cada um de nós uma quase premente

preocupação de impressionar o outro; um sentimento

imbuído de uma espécie de mistificação.

Há pois um traço comum à nossa identidade cultural

que talvez possa ser entendido como assomo de

vaidade. Aqui há, por vezes, quem interprete esta

atitude como refúgio. Postura que tem vindo a ser

acentuada ao longo dos anos, mercê das vicissitudes

da nossa História.

Talvez uma frustração latente e atávica se tenha

convertido nesse atributo. Nada mais do que uma

máscara afivelada ao nosso modo de ser e estar.

No entanto, quando a vaidade se reveste de

substância capaz de a justificar, isto é, quando existe

adequação entre o ser e o ter, ainda que não seja nada

aconselhável pela imodéstia que representa, poderá,

em casos pontuais, até ser tolerada.

Acontece é que, na maioria das situações, isso não se

verifica, acabando por restar, na impressão deixada

no interlocutor, um sentimento negativo de puro

exibicionismo e em nada ajudando o

desenvolvimento da relação.

Estamos em crer que poderão ser criadas por esta via,

barreiras intransponíveis no que respeita à

relação/comunicação interpessoal.

Na nossa deambulação por este tipo de artigos de

opinião, já por vezes nos temos detido neste

pormenor. E, se o fazemos com alguma insistência é

porque não consideramos esse facto assim tão

despiciendo na profissão de auditor. Acreditamos que

é fácil o entendimento desse porquê, particularmente

por parte daqueles que, no terreno, se debatem

quotidianamente com questões desta natureza.

Audire

19


Mas, centrando agora a atenção neste modo de ser

português, vou socorrer-me da opinião de duas ou

três entidades de reconhecido renome, distanciadas

entre si mais de quatro séculos.

Isto para não repassar as opiniões de escritores e

pensadores portugueses, os quais, cada um a seu

modo, caricaturaram, caracterizaram ou traçaram

com mestria, ao longo dos anos, o perfil do português

que somos. Um retrato psicológico que não andará

muito longe da realidade.

O primeiro vulto, figura grada do humanismo, não

obstante ser estrangeiro, teve a oportunidade,

partindo das suas observações, de se pronunciar, com

muita sabedoria, sobre este tema.

Trata-se da conhecida figura do Renascimento,

Nicolau Clenardo (*) – sec. XVI.- Nascido na

Flandres, mais propriamente em Diest, no Brabante,

estudou em Lovaina, tendo sido contemporâneo ali,

de grandes nomes do humanismo português. Veio

para Portugal, chamado pelo Rei D. João III na

qualidade de professor do Infante D. Henrique e aqui

viveu durante cinco anos.

Das observações que fez sobre os portugueses

aponta, sobretudo, a ruína da sociedade portuguesa

que ele chegou a ver mais pujante e profunda.

Deixou-nos na sua carta a Látomo, de Março de

1535, uma descrição pormenorizada da sociedade

portuguesa. É um notável monumento esse

testemunho. Ressalvadas a distância e alguns

pormenores, aliás desprezíveis, pode ser transposta

para os dias de hoje.

Impressionante é a constância dos comportamentos,

passados que são mais de quatrocentos anos.

Eis alguns exemplos: “ a repugnância pelo trabalho;

a mania nobiliárquica; a facilidade dos costumes; a

vaidade; o mostrar ser diferente daquilo que é”.

A segunda personalidade é nossa contemporânea. Na

sua obra podemos encontrar um pensamento

profundo sobre a sociedade portuguesa. Trata-se de

José Gil, reconhecido filósofo e ensaísta, em cuja

obra traça linhas de pensamento que se entrecruzam

com a opinião despendida por Clenardo nas suas

“Cartas Sobre a Sociedade Portuguesa.” Vale a pena

lê-lo e, sobretudo, refletir sobre o que na sua obra,

nos transmite sobre este mesmo tema.

Dentre outros, ocorre-me também um outro notável

pensador nosso contemporâneo, Eduardo Lourenço.

Vivendo no estrangeiro tem uma visão muito mais

acutilante sobre o que nos une e simultaneamente

sobre aquilo que nos separa, como um inexorável

destino. Tem desenvolvido nos seus ensaios,

passagens muito interessantes sobre o desígnio

nacional português.

Aqui ficam algumas considerações sobre o assunto

que nos propusemos tratar. Não está esgotado. Muito

mais haveria a dizer. O importante é que ele possa

suscitar por parte daqueles que nos lerem e que se

preocupam com questões desta natureza, a procura e

aprofundamento de princípios básicos que, neste

contexto, possam ajudar a facilitação de uma relação.

Se tudo o que dissemos for levado em linha de conta,

poderá vir a ser capaz, não só melhorar a qualidade

da auditoria, mas também, por esta via, contribuir

para a felicidade de auditores e auditados, o aspecto

mais dignificante no qual todos nos devemos de

empenhar.

(*) O HUMANISMO EM PORTUGAL – CLENARD, Dr. M. Gonçalves Cerejeira, Coimbra Editora, Ld.ª. 1926

Audire

20


O risco do “faz de conta” Orlando Silva – Membro do Conselho

Geral do IPAI

Qualquer auditor sabe que a existência de um sistema de

gestão de riscos é imprescindível para um adequado

sistema de controlo interno e um bom governo das

organizações.

Também não estarei muito longe da verdade se disser

que de uma forma geral os administradores executivos

sabem bem a importância da avaliação dos riscos para o

negócio e para as operações – por vezes parecem fazer-

se um pouco desentendidos, mas lá no fundo

reconhecem a necessidade.

A crise económica e financeira que atravessamos (e

fiquemo-nos pelo nosso Portugal) tem colocado a

necessidade de as organizações possuírem um sistema

de gestão de riscos e um adequado modelo de

governação, como verdades tão facilmente reconhecidas

que quase não precisam de esforço de justificação.

A isto acresce a elevadíssima pressão regulatória para

adopção de boas práticas, o que leva os administradores

a assumirem a necessidade de evoluírem nos modelos de

governação.

Para nós, auditores, estes tempos são frutuosos e não

devemos desperdiçar as oportunidades que se nos

colocam.

Por isso mesmo, e para que em casa de ferreiro não haja

espeto de pau, devemos estar atentos e ser percursores

na identificação dos novos riscos.

Na realidade não serão propriamente novos, a sua

magnitude é que pode ser substancialmente diferente,

seja pela probabilidade, seja pelo impacto, ou

simultaneamente por ambos.

Nesta onda de adopção de boas práticas há muito

recomendadas – Comissões de Auditoria independentes

e ativas; reporte funcional do CAE à Comissão de

Auditoria; relatórios de governo a acompanhar os

relatórios e contas; divulgação detalhada dos sistemas de

gestão de riscos; etc. – a pergunta que devemos fazer é:

qual o grau de efetividade de tudo isto?

Qualquer auditor sabe que a existência de um sistema de gestão de riscos é

imprescindível para um adequado sistema de controlo interno e um bom

governo das organizações.

21


A Comissão de Auditoria participa ativamente na

elaboração e nas revisões do Plano da Auditoria Interna

ou limita-se a uma aprovação simbólica?

E monitoriza a atividade da Auditoria Interna,

apreciando as conclusões e as recomendações

produzidas?

E tem influência sobre os Administradores Executivos

no que respeita ao grau de implementação das

recomendações aceites? E reúne regularmente a sós com

o CAE?

O sistema de gestão de riscos consagra que os gestores

de negócios/operações são responsáveis pela

identificação e avaliação dos riscos da sua área? E

consagra a existência de uma estrutura transversal

coordenadora das políticas de risco? E existem comités

regulares de monitorização de todos os riscos relevantes

com a presença dos administradores executivos e dos

gestores envolvidos, incluindo o CAE?

E dessas reuniões de monitorização saem orientações

para o negócio e/ou realinhamento de objectivos?

E o que está escrito no Relatório de Governo é

consistente com o dia-a-dia da organização?

Se no passado lutávamos para que estas coisas

estivessem documentadas e expressas, hoje a

nossa preocupação não pode ser outra que não a

sua incorporação na gestão corrente com

resultados efetivos, sob pena de ser um

monstruoso “faz de conta”.

o

O risco do “faz de conta”

22


Auditoria de sistemas

Auditoria de sistemas: Amostragem estatística com

ferramentas informáticas de análise dados em

auditoria, Drumond de Freitas – Consultor EQUICONSULTE, SA

A amostragem estatística é muito utilizada para

exprimir conclusões acerca de uma população inteira

através da análise de uma amostra estatística

representativa dessa população.

A amostragem é um processo muito mais eficiente do

que uma verificação integral da população porque

permite retirar conclusões válidas e aceites pelas

normas de auditoria mediante a utilização de recursos

significativamente inferiores.

Sempre que os testes a realizar em auditoria

necessitem de documentação ou evidência física, em

vez de evidências baseadas em registos informáticos

armazenados em bases de dados ou ficheiros

guardados em computadores, deverão ser utilizadas

técnicas apropriadas de amostragem estatística.

A ferramenta de análise de dados especializada em

auditoria Caseware-IDEA coloca à disposição dos

auditores, inspetores e analistas vários métodos de

amostragem, reconhecidos e aceites pelas nomas de

auditoria, com a possibilidade de calcular os tamanhos

da amostra segundo os parâmetros escolhidos e avaliar

os resultados obtidos nos testes de amostragem.

Os métodos mais sofisticados, como por exemplo, a

Amostragem por Unidades Monetárias, são difíceis de

implementar manualmente. As ferramentas

informáticas são nestes casos auxiliares

imprescindíveis para realizar estes testes de forma

eficiente.

A ferramenta Caseware-IDEA oferece vários métodos

de amostragem estatística para testes substantivos e

para testes de conformidade.

Sistemática

Aleatória

Aleatória Estratificada

Unidade Monetária (incluindo o planeamento, extração e avaliação)

Clássica (incluindo a preparação e a avaliação) Atributos (planeamento e avaliação)

Estes métodos, nesta ferramenta, são de utilização

muito acessível por apresentarem um interface de

comunicação com o utilizador muito simples e direto e

orientado para não especialistas em estatística embora

a aquisição prévia de muitos conceitos científicos

básicos, associados às teorias empregues na

formulação e definição dos parâmetros e

23


na interpretação dos resultados obtidos em cada um

dos métodos de amostragem em auditoria, tenha

efetivamente de ser uma realidade e estar presente a

cada momento.

Amostragem Sistemática

Este método obtém amostras representativas quando

em presença de populações muito homogéneas. A

ferramenta Caseware-IDEA recolhe neste método os

seguintes elementos; o número de registos da amostra,

o valor semente do algoritmo gerador dos números

aleatórios (este é sugerido pela ferramenta e permite

alteração pelo utilizador), o intervalo de registos que

compõem a população, se a operação permite ou não a

seleção de registos duplicados e finalmente o nome do

ficheiro resultado que contém a amostra aleatória.

Figura 1 - Ecrã para recolher os parâmetros da amostragem aleatória

Neste método, tal como no anterior, o ficheiro resultado que

contém a amostra também inscreve em cada registo o

número do registo selecionado da população, no

campo SAM_RECNO criado, pela ferramenta,

especificamente para este efeito.

Pode-se estender a dimensão de uma amostra

executando novamente a funcionalidade (utilizando a

opção Executar Novamente) indicando um novo valor

da amostra. Para isso, inserir o mesmo valor semente

do algoritmo gerador dos números aleatórios inicial

que o IDEA utilizou na primeira amostra e, por esta

razão, a ferramenta escolhe a mesma amostra

estendendo o número de itens para o novo valor

indicado.

De referir que o IDEA guarda um diário (designado

por history) de todas as operações realizadas durante

qualquer sessão de trabalho realizada pelo utilizador.

Deste modo fica registado no diário da sessão o

conjunto de parâmetros utilizado em qualquer das

aplicações dos métodos acima descritos,

nomeadamente, tomando como exemplo a amostragem

aleatória, o número de registos da amostra, o nome do

ficheiro que contém a população em observação, o

universo de análise, neste caso 900 registos e o valor

semente do algoritmo gerador dos números aleatórios

utilizado, para além de outras informações igualmente

importantes para documentar e evidenciar o

planeamento e execução da amostragem realizada pelo

auditor. Encontra-se assinalado a marcador amarelo na

figura 5 o conjunto de itens referidos neste caso

particular.

Figura 2 - History da aplicação do método

amostragem aleatória

Amostragem Aleatória Estratificada

Uma amostra estatística tem como objectivo

representar de forma o mais fiel possível uma

população.

Amostragem estatística com ferramentas informáticas de análise dados em auditoria,

mk:@MSITStore:C:/Program%20Files/IDEA/idea.chm::/Edit_Menu/ReRun_Task.htm

24


Perante populações muito heterogéneas, isto é, muito

variáveis, as amostras para serem representativas têm

de ser de maior dimensão logo pouco eficientes. A

estratificação permite dividir a população em dois ou

mais estratos considerando, deste modo, cada estrato

uma subpopulação mais homogénea. Pretende-se com

a estratificação atuar no sentido da diminuição da

dimensão da amostra. Ao retirar de cada estrato mais

homogéneo uma amostra de dimensão inferior a

dimensão final da amostra (soma das amostras obtidas

em cada estrato) é normalmente inferior. Assim a

eficiência do processo aumenta por esta via, embora

como sabemos existem outros factores que influenciam

a dimensão da amostra, como sejam, o tamanho da

população, o nível de confiança e a precisão

pretendida. A ferramenta IDEA disponibiliza este

método associando a funcionalidade da estratificação

de uma base de dados com a execução do método da

amostragem aleatória.

Esta tarefa exige que a base de dados ou ficheiro seja,

em primeiro lugar, submetida a uma operação de

estratificação que poderá ser do tipo numérica (utiliza

um valor numérico como chave de distribuição dos

registos da base de dados pelos estratos existentes) ou

do tipo caracter (utiliza um campo do tipo texto, por

exemplo o código postal, para distribuir os registos da

base de dados pelos estratos existentes, retomando o

exemplo acima, cada estrato poderá representar um

código postal válido) ou finalmente uma estratificação

do tipo data de calendário (utiliza um campo do tipo

data para distribuir os registos da base de dados pelos

estratos existentes, por exemplo semanas, meses,

trimestres, etc.).

Figura 3 – Assistente de estratificação do IDEA

A estratificação numérica é parametrizada inserindo os

campos a estratificar e os limites inferiores e

superiores de cada estrato na janela da estratificação

ver figura 7.

Figura 4 – Janela para identificar os limites dos

estratos

Na fase seguinte indicar o tamanho da amostra em

cada um dos estratos existentes como apresentado na

figura 8 na coluna designada por Sample Size


25


Figura 5 – Ecrã de recolha da dimensão da amostra

estratificada por estrato

A dimensão total da amostra é a soma das parcelas do

tamanho da amostra de cada estrato.

O ficheiro resultado contendo a amostra selecionada

apresenta o campo gerado de forma automática pela

tarefa amostra aleatória estratificada designado por

SAM_RECNO que identifica o número do registo no

ficheiro que contém a população em observação, ver

figura 9.

Figura 6 – Ficheiro que contém a amostra

De notar, neste exemplo apresentado, que em alguns

dos estratos de valor mais elevado a dimensão da

amostra é exatamente igual ao número total de registos

existentes no estrato que representa, na realidade

estarmos em presença de um recenseamento.

A amostragem aleatória estratificada permite garantir

adicionalmente que pelo menos uma transação de cada

um dos estratos definidos é incluída na amostra.

Como já referido este método de amostragem permite

estratificar por valor, por caracter e por data. Esta

facilidade garante uma enorme flexibilidade e grande

potencial no planeamento da amostragem aleatória.

Conclusão:

Apresentámos nestas breves linhas os três primeiros métodos de amostragem disponibilizados na versão

8 do IDEA. Os restantes três métodos, nomeadamente, o das unidades monetárias, a amostragem clássica

e a amostragem para atributos serão apresentados nesta secção num próxima edição desta publicação.


26


Ferramentas de produtividade para suportar o

trabalho de auditoria, João Revés - SSP Partner

O ACL Acerno™

torna o trabalho de auditoria em Excel

40% mais eficiente

A ACL é conhecida por ser uma das ferramentas de data

analytics dedicadas à auditoria mais poderosas do

mercado. É utilizada para processar e detectar

transações/operações suspeitas (ou exceções) num

universo de dados de grande dimensão. Uma vez

encontradas essas transações suspeitas ou exceções,

passa-se normalmente para uma fase de investigação que

tenta validar quais são verdadeiras irregularidades e

quais são falsos positivos. Na maioria dos casos, os

auditores utilizam o Microsoft® Excel para o fazer. É

uma ferramenta poderosa, flexível e com a qual quase

todos os profissionais estão familiarizados hoje em dia.

Concebido exclusivamente para ser utilizado em

trabalhos de auditoria, o ACL Acerno é um add-in para

o Microsoft® Excel concebido especialmente para

trabalhar com dados analisados no ACL ™ Desktop ou

™ AuditExchange. O ACL Acerno torna o Excel mais

eficiente para investigar os incidentes/irregularidades

detectado+a) s tendo, ainda a possibilidade de integrar

esses resultados com aplicações informáticas de working

papers.

Sendo o Excel uma ferramenta tão fácil e simples de

usar, é também fácil de inadvertidamente alterar ou

comprometer os dados de uma folha de cálculo. Entre

30-90% de todas as folhas de cálculos sofrem de pelo

menos erro humano relevante9. O ACL Acerno não só

faz a ponte entre a tecnologia ACL e o Excel, como

também endereça alguns dos principais

riscos conhecidos quando se utilizam folhas de cálculo

em aplicações financeiras críticas.

"Sabemos que muitos clientes utilizam o Excel para

realizar tarefas de investigação e apresentar as

irregularidades detectadas. A ACL queria proporcionar

aos auditores uma ferramenta destinada à auditoria e

fácil de utilizar que permitisse mitigar os riscos

conhecidos em utilizar o Excel", diz John Verver, Vice

President of Services and Product Strategy da ACL.

Como o ACL Acerno ajuda os auditores a fazer a s

coisas melhor?

Protege: Protege os seus dados para que não se perca

trabalho analítico importante

Analisa/valida: Gera estatísticas, categoriza dados e

realiza cálculos

9 Journal of Property Management

O ACL Acerno não só faz a ponte entre a tecnologia ACL e o Excel, como também

endereça alguns dos principais riscos conhecidos quando se utilizam folhas de cálculo

em aplicações financeiras críticas.

27


Documenta: acompanha o progresso da investigação

e documenta evidências das irregularidades

Regista: com um click, transfere as potenciais

irregularidades detectadas para documentos de

trabalho partilhando assim o trabalho realizado

Para assistir à demonstração, visite

www.acl.com/acerno

On the job:

Como o ACL Acerno suporta melhores investigações

O tab ACL ™ no menu do Microsoft ® Excel é

organizado em quatro grupos principais que coincidem

com as etapas típicas que um auditor segue

quando procede a uma investigação. Os primeiros três

grupos suportam a investigação de resultados produzidos

pelo ACL Desktop ou ACL AuditExchange. O

quarto integra as conclusões em documentos de trabalho.

1. Identificar os dados

Os auditores que trabalham com o Microsoft Excel

precisam de assegurar a integridade dos seus dados, o

que inclui protegê-los de alterações/eliminações

acidentais.

A funcionalidade “Define Data” do ACL Acerno faz

exatamente isso. E muito mais. Com poucos “cliques”, é

possível formatar e proteger os dados de alterações

indesejadas e produzir estatísticas úteis para analisar os

dados. Isto permite ganhar tempo na investigação e

aumentar a confiança na integridade dos dados. Outro

benefício é o facto de aumentar a produtividade ao

reduzir o número de tarefas repetitivas de formatação.

Ferramentas de produtividade para suportar o trabalho de auditoria

http://www.acl.com/acerno

28


2. Compreender os dados

Summarize, Age, Stratify

Quando o auditor está pronto para investigar os

resultados produzidos pela tecnologia ACL, o

Acerno dispõe de comandos simples para Summarize,

Age e Stratify. Isto facilita a forma de classificar e tentar

identificar padrões e tendências nos dados. Numa tabela

Acerno ou numa PivotTable ou PivotChart® do

Microsoft Excel ®

Por exemplo, se pretendermos ver os resultados num

PivotChart - uma maneira de o fazer é a utilizar a

funcionalidade Summarize para produzir o PivotChart a

partir dos dados selecionados. As estatísticas são fáceis

de ver no painel Acerno.

“Computed Column”

Como parte de sua investigação, o auditor também pode

adicionar uma nova coluna com cálculos e

fórmulas customizadas a cada situação, utilizando a

funcionalidade “Computed Column” do Acerno. A

produtividade melhora, pois reduz-se o tempo e o

esforço necessários para inserir fórmulas customizadas.

3. Pesquisar os dados

Amostras (“sample”)

Quando confrontados com um volume de dados muito

grande e / ou falta de tempo ou recursos, a

amostragem pode ser a primeira coisa que

um auditor considera. Selecionar uma amostra aleatória

de dados no Excel é pesado, complicado e muito

demorado, a funcionalidade de amostragem (“sample”)

do Acerno permite aos auditores definir

rapidamente uma amostra aleatória com apenas um

par de “cliques”. Também é possível repetir a amostra

no futuro utilizando a mesma matriz de aleatoriedade.

Status das linhas (“row status”)

Como parte da sua investigação, os auditores

precisam acompanhar o status de cada transação ou

linha. A funcionalidade “raw status” do

ACL Acerno permite aplicar status a

linhas, individualmente ou a todas de uma vez,

reduzindo desta forma o esforço em acompanhar o

progresso de da investigação. Esta funcionalidade tem

alguns status predefinidos e permite ao utilizador criar

outros, adequados às suas necessidades.


29


Notas (“Notes”)

Durante a investigação, os auditores também precisam

reunir e documentar evidências. A funcionalidade

“Notes” do ACL Acerno permite aos

auditores anexar notas/comentários a linhas inteiras,

uma de cada vez ou todas ao mesmo tempo, reduzindo

assim o esforço de documentar evidências das potenciais

irregularidades. No Excel, a funcionalidade de “inserir

comentários” está ligada a células individualmente - se

pretendermos inserir um comentário a 50 linhas, é

necessário inserir e escrever (ou copiar) 50 vezes.

4. Integrar resultados

Integração com documentos de trabalho (“Work Paper Insert”)

Por vezes, quando a investigação for concluída, os auditores necessitam da capacidade de copiar e integrar as suas

conclusões numa aplicação de documentos de trabalho. A funcionalidade “Work Paper Insert” do Acerno permite ao

auditor fazer isso em num “clique” através da criação de uma inserção dos resultados da investigação com o respectivo

histórico associado.


30


http://www.isaca-lisbon.org/

COBIT5 – Comming Soon -“Optimize Your

Information Systems: Balance Value, Risk and Resources”,

Bruno Horta Soares, Presidente fundador do ISACA Lisbon,

Portugal Chapter

COBIT5 – Comming Soon

“Optimize Your Information Systems: Balance Value,

Risk and Resources”

Depois de ter sido anunciado o lançamento oficial do

COBIT5 para 2012, é enorme a expectativa dos

profissionais de Sistemas de Informação relativamente

ao que aí vem. Este é provavelmente o maior desafio do

ISACA nos últimos anos, e sem dúvida um salto

qualitativo para a forma como é encarada a governação e

gestão dos sistemas de informação. Este artigo pretende

dar a conhecer os princípios gerais do COBIT5 e iniciar

a comunicação e divulgação desta framework aos

profissionais de SI e organizações em Portugal.

Introdução

A informação é um recurso fundamental para todas

as organizações, e durante todo o seu ciclo de vida

existe uma enorme dependência da tecnologia. A

informação e tecnologias relacionadas estão presentes de

forma transversal nas organizações potenciando uma

governação e gestão holística, alinhando as

responsabilidades das áreas de negócio e das TI.

Hoje, mais do que nunca, as empresas estão sob

constante pressão para:

Aumentar os benefícios através da utilização

inovadora e eficaz das TI, i.e.:

o Gerar valor através de novos

investimentos com o apoio de

investimento em TI;

o Atingir a excelência operacional através

da aplicação de tecnologia.

Manter os riscos das TI a um nível aceitável;

Controlar os custos dos serviços de TI e das

tecnologias;

Assegurar a colaboração entre o negócios e as

TI, levando a satisfação dos utilizadores em

relação aos serviços de TI; e

Assegurar a conformidade as leis, regulamentos

e políticas.

http://www.isaca-lisbon.org/

31


O COBIT5 é uma framework que apoia as empresas a

atingir os seus objectivos de governação e gestão das TI

ou seja, a gerar valor a partir das TI mantendo o

balanceamento entre os benefícios, optimização dos

níveis de risco e utilização de recursos. O COBIT5 é

destinado a todo o tipo de organizações, incluindo as

organizações sem fins lucrativos e do sector público.

Ao longo das últimas décadas o termo governance tem

vindo a assumir um papel cada vez mais central no

pensamento empresarial, sendo cada vez mais aceite a

necessidade de uma melhor e mais rigorosa governação.

O COBIT5 dá resposta a estas necessidades, sendo uma

framework de referência para a governação e gestão das

TI.

Princípios COBIT5

O COBIT5 é baseado em cinco princípios simples, que são explicados abaixo:

Figura 1 – Princípios COBIT5

Aligned and integrated Framework - COBIT5 é um

recurso que:

Assegura o alinhamento com outras normas e

frameworks, possibilitando às organizações a

utilização do COBIT5 como a ferramenta global de

governação e gestão;

Reúne as atuais orientações do ISACA em matéria de

governação e gestão das TI, integrando numa única

framework as diferentes normas e práticas;

Garante uma arquitetura simples para estruturação de

materiais de orientação e produtos de suporte.

Algumas das frameworks e ferramentas que serão

potenciados com o COBIT5:

Board Briefing on IT Governance, 2nd Edition

Business Model for Information Security™(BMIS™)

IT Assurance Framework™ (ITAF™)

Risk IT Framework

Taking Governance Forward

Val IT™ Framework


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Stakeholder value driven – As empresas existem para

gerar valor para os seus stakeholders, pelo que o

principal objectivo da governação deve ser a geração de

valor. A geração de valor é composta por três principais

componentes que devem ser consistentes entre si:

Realização de Benefícios;

Optimização de Risco; e

Optimização de recursos.

Enterprise and context focused – O governação precisa

de se concentrar nos objectivos da organização. Cada

organização tem objectivos diferentes, e por essa razão,

uma framework de governação deve assegurar

flexibilidade para permitir a adaptação ao contexto

particular de uma organização.

Enabler based – Os “facilitadores” suportam a

implementação de um sistema de governação e gestão

das TI. Os “facilitadores” podem ser definidos como

qualquer instrumento que possa ajudar a alcançar os

objectivos de governação das organizações. O COBIT5

define sete categorias de “facilitadores”:

1. Processos;

2. Princípios e políticas;

3. Estruturas organizacionais;

4. Funções e competências;

5. Cultura, ética e comportamentos;

6. Capacidades de serviço; e

7. Informação.

Governance and management structured - O quadro

COBIT5 faz uma distinção clara entre governação e

gestão. Estas duas disciplinas incluem diferentes tipos de

atividades, exigem diferentes estruturas organizacionais

e servem a propósitos diferentes. Uma vez que esta

distinção é fundamental para o COBIT5, o COBIT5

define governação e gestão como descrito abaixo:

Governance - Um sistema de governação refere-

se a todos os meios e mecanismos que permitem

que múltiplos stakeholders tenham uma forma

organizada de avaliar condições e opções;

definir uma direção através da prioritização e

tomada de decisão; e monitorizar o desempenho,

a conformidade e o progresso em relação aos

planos, para satisfazer os objectivos específicos

da organização.

Meios e mecanismos incluem frameworks,

princípios, políticas, estruturas e ferramentas de

suporte à decisão, funções e responsabilidades,

processos e práticas.

Na maioria das empresas, esta é a

responsabilidade do conselho de administração

sob a liderança do Presidente.

Gestão - Gestão implica a utilização criteriosa

de meios (recursos, pessoas, processos, práticas,

etc.) para alcançar um determinado fim. É um

meio ou instrumento pelo qual o órgão de

administração atinge um resultado ou objectivo.

A gestão é responsável pela execução da direção

definida pelo órgão de governação.

Gerir é planear, desenvolver, organizar e

controlar as atividades operacionais para alinhar

com a direção definida pelo órgão de

governação, e reportar sobre essas atividades.

Para mais informações consulte

www.isaca.org/cobit5overview


http://www.isaca.org/cobit5overview

33


http://www.apee.pt/

Responsabilidade social em contexto de

crise, Mário Parra da Silva, Empresário e Presidente da

Associação Portuguesa de Ética Empresarial

Temos sido muitas vezes inquiridos sobre a

possibilidade de manutenção da responsabilidade

social no atual contexto de crise.

A questão centra-se na possibilidade e conveniência

das organizações desviarem preciosos recursos no

centro das suas operações para atividades que não

geram imediato valor acrescentado.

A RS seria assim uma atividade para tempos de

abundância em que o apoio a causas sociais e

ambientais seria possível porque os lucros chegariam

para esse “luxo”.

Procurarei brevemente discutir esta ideia.

ISO 26000 recomenda (3.2):

Em períodos de crise económica e financeira, as

organizações deverão procurar manter as suas

atividades relacionadas com a responsabilidade

social. Essas crises têm um impacte significativo nos

grupos mais vulneráveis e isto sugere uma maior

necessidade de acrescida responsabilidade social.

Também apresentam oportunidades particulares

para integrar considerações sociais, económicas e

ambientais mais eficazmente na revisão de políticas e

nas decisões e atividades organizacionais. O

Governo terá um papel fundamental na

concretização destas oportunidades.

A RS deve ser entendida como uma estratégia de “oportunidade”, de

desenvolvimento e de crescimento, de “gestão dos riscos, redução dos

custos, acesso ao capital, relações com os clientes, gestão dos recursos

humanos e capacidade de inovação.

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As ideias força deste texto são:

O maior impacte sobre os mais desfavorecidos e

a necessidade de o mitigar

Mais oportunidade para inovação e melhoria de

gestão

O papel fundamental do Governo

Antes de mais vejamos se a RS gera custo ou

contribui para valor acrescentado.

A RS deve ser entendida como uma estratégia de

“oportunidade”, de desenvolvimento e de

crescimento, de “gestão dos riscos, redução dos

custos, acesso ao capital, relações com os clientes,

gestão dos recursos humanos e capacidade de

inovação” nas palavras da Estratégia Europeia de RS.

Ou a Comissão Europeia está enganada (e a

comunidade internacional) ou estes fatores são

significativos para acrescentar valor.

Pode é dar-se o caso dos gestores não saberem como

a implementar ou de preferirem a estratégia de

“ameaça”, muitas vezes determinada por uma crítica

fraqueza financeira, ela mesma resultante de erros

acumulados e arrogância cega. Nesta via predomina o

egoísmo da salvação própria a qualquer custo e o

desprezo pela ética. Neste cenário alternativo a

organização concentra-se na redução de custos com

pessoal, na diminuição das margens dos seus

fornecedores e no aumento das margens de venda a

clientes, em alargar os prazos de pagamento, reduzir

o investimento em inovação, entre outros.

Sendo em si mesmos aceitáveis, estas medidas por si

só nada resolvem já que não estimulam o ecossistema

organizacional e não geram alternativas de futuro.

Pelo contrário só a criação de mais valor para as

partes interessadas, clientes, trabalhadores,

fornecedores, comunidade, poderá aumentar a

competitividade da organização e garantir a sua

sobrevivência.

Só o reforço do “contrato social” gera uma nova

convergência de esforços, entusiasmos, recursos,

conhecimentos e objetivos, capaz de mobilizar a

energia criadora da organização e ultrapassar o

estado depressivo que a crise gera e de que se auto

alimenta.

Por isso a RS não é um custo inútil na crise mas sim

uma forma de descobrir e construir o que está para

além dela. Como mostram as anteriores crises do

século XX a resposta estava muitas vezes em pessoas

que se encontravam na margem do sistema vigente e

que possuíam as ideias inovadoras e ajustadas à nova

realidade que vieram a converter-se em produtos de

grande sucesso.

Ninguém sabe como fazer nascer a ideia que dá

origem ao negócio do futuro mas olhando para traz

verifica-se que surgiram sempre da observação e da

resposta à necessidade, por meios mais simples, mais

baratos e mais eficientes. As respostas estão na

sociedade, nas pessoas, na vida real, não estão nos

acomodados e satisfeitos mas sim nos que precisam e

não têm, nos que não tendo quase nada precisam de

quase tudo.

A organização que opte por estratégias de

“oportunidade” será uma organização aberta e

solidária e saberá que a sua atenção às causas

ambientais e sociais lhe permitirá encontrar os

caminhos da inovação.

Como recomenda a ISO 26000 é da maior

importância o papel do Governo.

É aí que se justifica e compreende a nova Estratégia

de Responsabilidade Social da Comissão Europeia de

que falámos em artigo anterior. Será um “luxo” de

uma Europa empobrecida?

Ou será uma estratégia de unificação de esforços,

democrática e coordenada, em que as Partes

Interessadas decidem cooperar para a construção de

uma nova economia, virada para as pessoas, no

respeito pelo ambiente e pelas gerações futuras,

suportada por uma competitividade de conhecimento,

produtos e serviços inovadores que respondam à

Responsabilidade social em contexto de crise

35


necessidade permanente do ser humano: mais

qualidade de vida?

Não podemos sequer admitir a outra hipótese, a da

reação cega e desordenada à ameaça, numa fuga para

o fundo, no salve-se quem puder da competitividade

pelo preço, da abdicação daquilo que nos fez

grandes: direitos e dignidade do ser humano,

educação, solidariedade, cultura e beleza, mas

também ordem, trabalho árduo, modéstia, poupança,

descoberta e invenção.

Que poderão, no concreto das políticas e práticas,

fazer as organizações neste contexto de crise para

corporizar uma estratégia de RS?

Vejamos algumas ideias:

Motivar os seus colaboradores com base no

conceito de sistema produtivo, por oposição ao

conceito de “patrão-empregado”. Implica

modificações na forma de direção, no envolvimento

nas decisões e na transparência interna, entre outras.

Abrir a organização ao exterior para melhor

compreender a realidade e melhor receber os seus

estímulos, através do envolvimento com as partes

interessadas, ou seja uma nova e diferente maneira

de

o auscultar os clientes ( a totalidade da experiência e

não apenas o que achamos importante),

o avaliar os trabalhadores (acabar com os “mistérios e

falar diretamente, com franqueza e profundidade

com aqueles que se interessam pela organização) ,

o falar com os fornecedores (não para lhes arrancar

mais descontos mas para avaliar o curso do negócio

e construir melhores parcerias)

o ouvir a sociedade e perceber os rumos do futuro.

Trocar experiências com outros sectores, como a

economia social e solidária, que sabe conviver com

mercados de baixo rendimento, escassez de meios e

problemas difíceis.

Considerar a redução de impactes ambientais como

uma obrigação, anterior à remuneração do

acionista, que certamente deseja proteger o seu

investimento e não o sujeitar ao risco associado.

Defender a dignidade humana, eliminado tudo o

que lhe for contrário na gestão das pessoas, nas

práticas comerciais e de marketing, nos riscos

industriais, nas condições de trabalho, na cessação

do contrato de trabalho.

Eliminar o desperdício e o excesso, o inútil e o que

nada contribui, começando por cima, pelo maior,

pelo mais grave e de maior repercussão e não pela

pequena despesa e pelo colaborador mais humilde.

Adotar a verdade e a frontalidade, a relação honesta

e exigente, a avaliação rigorosa e a recompensa que

for devida, a qualidade e a busca da perfeição.

Estamos certos de que todas estas medidas, que

citamos apenas a título de exemplo porque cada

organização decidirá as que melhor lhe convier, são

fatores de competitividade e não um “luxo”. Assim

os dirigentes as saibam colocar em prática.

o

Nota: A Associação Portuguesa de Ética Empresarial foi

fundada em Novembro de 2002 por um grupo de Profissionais

e Empresários. O objectivo inicial da Associação foi o

desenvolvimento da ética nas organizações, com plena

integração nas suas práticas de gestão e, consequentemente,

no seu meio envolvente. A responsabilidade social foi desde

logo encarada como uma consequência da aplicação prática

dos valores éticos da organização.

Fonte: http://www.apee.pt/ 2012/02/20

Responsabilidade social em contexto de crise

http://www.apee.pt/

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Entrevista Entrevista: Luísa Anacoreta, Faculdade de Economia e Gestão - Universidade

Católica Portuguesa

Oferta formativa:

Qual a importância da Formação em auditoria, controlo interno e gestão do risco?

No atual contexto económico, a oferta formativa

específica em áreas como auditoria, controlo interno e

gestão do risco é ainda mais premente.

Com efeito, os ambientes de crise obrigam as empresas a

revisitar e refletir sobre as políticas e práticas

implementadas de gestão risco e procedimentos

identificados de controlo interno como forma minimizar

efeitos negativos potenciados pelo contexto e maximizar

a qualidade da informação financeira que produzem quer

para o exterior, quer para efeitos de tomada de decisão

interna.

Formar quadros onde estas problemáticas sobressaem

é, evidentemente, relevante e necessário. Os próprios

organismos de regulamentação e normalização estão

atentos ao problema, o que transparece cada vez nas

suas preocupações e diretrizes.

Que tipo de cursos a Faculdade de Economia e

Gestão oferece?

A Faculdade de Economia e Gestão da Católica Porto

oferece, ao nível da licenciatura, o curso de Gestão e o

curso de Economia. A disciplina de auditoria é oferecida

enquanto disciplina optativa em ambos os cursos. Nesta

disciplina é dado especial enfoque à auditoria externa,

mas, claro, a abordagem ao impacte dos sistemas de

controlo interno implementados nas empresas e das

práticas existentes de auditoria interna é efetuada com

relevância.

Ao nível dos mestrados, a Faculdade de Economia e

Gestão oferece vários programas, um dos quais o

Mestrado em Auditoria e Fiscalidade onde as temáticas

são desenvolvidas e apreendidas em muito maior detalhe.

Além de cadeiras específicas de auditoria, a meio do

mestrado os alunos passam obrigatoriamente cinco a seis

meses numa empresa de auditoria onde vão ganhando

sensibilidade e conhecimento aplicado na área.

Durante esses meses, os alunos são integrados em

equipas de trabalho efetivo das empresas de auditoria e

beneficiam da mesma experiência empresarial que os

restantes colaboradores das empresas às quais são afetos

.

37


Além disso, as próprias empresas de auditoria ministram

formação específica onde a problemática do controlo

interno e da auditoria com base no risco é desenvolvida

em contextos teóricos e reais.

Também a nível dos mestrados tem-se notado alguma

procura pelos alunos para realizar teses de final de curso

na área da auditoria interna, quer em teses no tipo

tradicional de “dissertação”, quer em relatórios de

estágio, estágios estes decorrentes de parcerias celebradas

entre a Faculdade de Economia e Gestão e uma variedade

imensa de empresas. Não só se denota um aumento no

número de alunos interessados em explorar temas

relacionados com auditoria interna, co

janeiro/março 2012 trimestral distribuição gratuita nº 46 · 2012. 5. 4. · audire: ser...

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