introdução à contabilidade - direitorio.fgv.br · mativa da disciplina e a introdução às...

GRADUAÇÃO PARTE I - 2018.1

Introdução à ContabIlIdade

Autor: LEoNArDo DE ANDrADE CoStACoLAborAção: IGor GANtoS Do A. QuINtANILHA

SumárioIntrodução à Contabilidade

PlAnO DE EnSInO .................................................................................................................................................4

ESTRUTURA DO CURSO ...........................................................................................................................................8

InTRODUÇÃO: ObjETIvOS DA COnTAbIlIDADE E O COnTROlE DO PATRImônIO. ...................................................................10

A COnTAbIlIDADE nO CóDIGO CIvIl E nA lEI nº 6.404/76: ASPECTOS nORmATIvOS E A ESCRITURAÇÃO COnTábIl DIGITAl (ECD).......22

AS DEmOnSTRAÇõES COnTábEIS OU FInAnCEIRAS, AS nOTAS ExPlICATIvAS E O RElATóRIO DA ADmInISTRAÇÃO. ........................45

OS SISTEmAS InTERnACIOnAIS DE COnTAbIlIDADE E O PROCESSO DE COnvERGênCIA COnTábIl bRASIlEIRO..............................47

O AUDITOR InDEPEnDEnTE ...................................................................................................................................52

blOCO I - ASPECTOS TÉCnICOS E OPERACIOnAIS DA COnTAbIlIDADE: COlETA DE DADOS, REGISTRO DOS DADOS nO lIvRO DIáRIO E RAZÃO, PROCESSAmEnTO DE InFORmAÇõES E EmISSÃO DE RElATóRIOS AOS DIvERSOS DESTInATáRIOS (ADmInISTRADORES, InvESTIDORES, bAnCOS, GOvERnOS E OUTROS InTERESSADOS): AUlAS 2 (02/03), 3 (09/03) E 4 (16/03). .........................................................59

OS DOCUmEnTOS hábEIS PARA FUnDAmEnTAR A ESCRITA COnTábIl ...............................................................................60

OS REGISTROS nAS COnTAS “PATRImOnIAIS” E “DE RESUlTADO” PARA O COnTROlE DAS vARIAÇõES DO PATRImônIO ...................63

O mÉTODO DAS PARTIDAS DObRADAS: O DÉbITO E O CRÉDITO E A COnSTITUIÇÃO DA SOCIEDADE EmPRESáRIA .............................69

REGImE DE CAIxA E COmPETênCIA: AUlA 4 (16/03) .......................................................................................................82

blOCO II - TóPICOS ESPECIAIS DA ESCRITURAÇÃO COnTábIl: (1) OS ImPOSTOS SObRE O COnSUmO (ICmS, IPI E ISS); (2) O lUCRO COnTábIl, O lUCRO FISCAl E A COnTAbIlIZAÇÃO DOS InvESTImEnTOS Em PARTICIPAÇÃO nO CAPITAl SOCIAl DE OUTRAS SOCIEDADES. AUlAS 5 (23/03), 6 (06/04) E 8 (11/05). ....................................................................................................................101

1. A COnTAbIlIDADE SOCIETáRIA E A ESCRITURAÇÃO DO ICmS, IPI E DO ISS ......................................................................101

1.1 nF-E - nOTA FISCAl ElETRônICA ......................................................................................................................102

1.2 CT-E - COnhECImEnTO DE TRAnSPORTE ElETRônICO .............................................................................................103

1.3 EFD - ESCRITURAÇÃO FISCAl DIGITAl .................................................................................................................103

1.4 ECD - ESCRITURAÇÃO COnTábIl DIGITAl ............................................................................................................104

1.5 nFS-E - nOTA FISCAl DE SERvIÇOS ElETRônICA ....................................................................................................105

2. RECEITAS DE vEnDAS DE PRODUTOS/mERCADORIAS E SERvIÇOS .................................................................................106

2.1 REGISTROS COnTábEIS DAS OPERAÇõES DE vEnDAS ..............................................................................................117

2.2 ImPOSTOS E COnTRIbUIÇõES InCIDEnTES SObRE vEnDAS DE PRODUTOS/mERCADORIAS E SERvIÇOS ..................................118

2.3 ImPOSTO SObRE CIRCUlAÇÃO DE mERCADORIAS E SERvIÇOS – ICmS nAS vEnDAS ..........................................................119

3. AqUISIÇõES DE mERCADORIAS ..........................................................................................................................124

3.1 REGISTROS COnTábEIS DAS OPERAÇõES DE COmPRA .............................................................................................125

3.2 A COnTAbIlIZAÇÃO DAS AqUISIÇõES COm CRÉDITO DO ICmS ....................................................................................126

SumárioIntrodução à Contabilidade

3.3 FRETE E SEGURO nAS COmPRAS .......................................................................................................................129

3.4 ICmS nA AqUISIÇÃO DE ImObIlIZADO ................................................................................................................130

3.5 ICmS nA ImPORTAÇÃO ...................................................................................................................................132

3.6 FATOS qUE AlTERAm O vAlOR DAS COmPRAS E DAS vEnDAS ....................................................................................132

4. IPI nO mERCADO InTERnO ...............................................................................................................................133

5. ISS .............................................................................................................................................................133

5.1 CálCUlO DO ImPOSTO ...................................................................................................................................133

5.2 InClUSÃO DO vAlOR DO ISS nO vAlOR TRIbUTávEl (bASE DE CálCUlO) .....................................................................134

5.3 RETEnÇÃO nA FOnTE .....................................................................................................................................134

5.4 RESUmO DE REqUISITOS PARA RETEnÇÃO ...........................................................................................................135

bIblIOGRAFIA .................................................................................................................................................150

INtroDução à CoNtAbILIDADE

4FGV DIrEIto rIo

Plano de ensino

DISCIPLINA:

INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE

CÓDIGO:

PROFESSOR:

Leonardo de Andrade Costa

CARGA HORÁRIA:

30 horas

EMENTA

A Contabilidade como instrumento de Gestão do Patrimônio Empre-sarial. Origens e Aplicações de Recursos. Fundamentos, Princípios e Con-venções Contábeis. Regime de Competência e Regime de Caixa. Principais Demonstrativos Contábeis. Lucro Contábil e Lucro Fiscal. Análise dos De-monstrativos Contábeis.

OBJETIVOS GERAIS

Articular Direito e Contabilidade.

OBJETIVOS ESPECÍFICOS

Utilizar conceitos básicos de Contabilidade na aplicação do Direito. Co-nhecer os efeitos da metodologia de registro contábil das operações. Analisar as Demonstrações Financeiras de uma empresa. Exame da importância dos conceitos contábeis para os profissionais da área de Direito.


5FGV DIrEIto rIo

METODOLOGIA

A disciplina será conduzida por meio da combinação de exposições dia-logadas com o método socrático de ensino. A participação dos alunos será amplamente estimulada, além da exigência de solução dos exercícios obriga-tórios e leituras prévias indicadas.

PROGRAMA

Aula 1 — (23.02.18): Introdução. Objetivos da Contabilidade e o Con-trole do Patrimônio. A Contabilidade no Código Civil e na Lei nº 6.404/76: aspectos normativos e a escrituração contábil digital. Os Livros Contábeis (Diário e Razão). As Demonstrações Contábeis ou Financeiras, as Notas Explicativas e o Relatório da Administração. Os sistemas internacionais de contabilidade e o processo de convergência contábil brasileiro: USA Gene-rally Accepted Accounting Principals (GAAP), Financial Accounting Stan-dards Board (FASB), International Accounting Standards Board (IASB), International Financial Reporting Standards (IFRS), o Conselho Federal de Contabilidade (CFC), o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), a Comissão de Valores Mobiliários (CVM).

BLOCO I — ASPECTOS TÉCNICOS E OPERACIONAIS DA CON-TABILIDADE: COLETA DE DADOS, REGISTRO DOS DADOS NOS LIVROS DIÁRIO E RAZÃO, PROCESSAMENTO DE INFORMA-ÇÕES E EMISSÃO DE RELATÓRIOS AOS DIVERSOS DESTINATÁ-RIOS (ADMINISTRADORES, INVESTIDORES, BANCOS, GOVER-NOS E OUTROS INTERESSADOS).

Aula 2 — (02.03.18): Introdução ao Débito e crédito – mecânica: Livro Razão e Diário. A partida simples e o método das partidas dobradas. Aspec-tos gerais do Débito e do Crédito contábil. Os registros e contabilização da constituição de uma sociedade: Capital a integralizar / Subscrever. Ativo e Passivo. Exercícios: Os registros e contabilização de algumas operações de uma sociedade no Livro Diário e Razão e a elaboração do Balanço Patrimo-nial: compra de estoque de mercadoria para revenda; aquisição de máquinas e equipamentos com financiamento; pagamento de dívida contraída; conces-são de empréstimos aos sócios; a redução do capital social.

Aula 3 — (09.03.18): O método das partidas dobradas: o Débito e o Cré-dito contábil no Livro Diário e Razão e a elaboração do Balanço Patrimonial.


6FGV DIrEIto rIo

Aula 4 — (16.03.18): Regime de Apuração de Resultados: Caixa vs. Competência. Exercícios

BLOCO II — TÓPICOS ESPECIAIS DA ESCRITURAÇÃO CON-TÁBIL: (1) OS IMPOSTOS SOBRE O CONSUMO (ICMS, IPI, PIS/COFINS e ISS); E (2) O LUCRO CONTÁBIL, O LUCRO FISCAL E A CONTABILIZAÇÃO DOS INVESTIMENTOS EM PARTICIPAÇÃO NO CAPITAL SOCIAL DE OUTRAS SOCIEDADES.

Aula 5 — (23.03.18): Escrituração contábil dos impostos sobre o consu-mo (ICMS, IPI, PIS/COFINS e ISS)

Aula 6 — (06.04.18): Escrituração contábil dos impostos sobre o consu-mo (ICMS, IPI, , PIS/COFINS e ISS)

P1 - 13.04.18: Prova discursiva com consulta

Aula 7 — (04.05.18): Vista de Prova

Aula 8 — (11.05.18): O Lucro Contábil e o Lucro Fiscal. Noções ge-rais da contabilização dos investimentos em participação no capital social de outras sociedades (método do custo, método da equivalência patrimonial (MEP) e a consolidação patrimonial).

BLOCO III — A CONTABILIDADE COMO INSTRUMENTO DE DECISÃO: O BALANÇO PATRIMONIAL, AS DEMONSTRAÇÕES E OS ÍNDICES FINANCEIROS MAIS UTILIZADOS.

Aula 9 — (18.05.18):

Aula 10 — (25.05.18):

Aula 11 — (08.06.18): Apresentação dos Grupos 1, 2 e 3.

Aula 12 — (15.06.18): Apresentação dos Grupos 4, 5 e 6.

Dia da P2 — 22.06.18: Apresentação dos Grupos 7, 8 e 9.

Segunda Chamada: 27.06.18: Prova escrita sem consulta e uma questão oral valendo 2 pontos, dos 9 pontos atribuíveis à prova.

Prova Final — 06.06.18


7FGV DIrEIto rIo

CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO

A nota final será o resultado da média simples de duas notas (N1 e N2), cada qual composta de avaliações com formatos e objetivos distintos.

A primeira nota (N1) será composta por uma prova discursiva (P1), com consulta, valendo até 9,0 (nove) pontos, e dois trabalhos valendo até 0,5 (meio ponto) cada, a serem entregues nas datas fixadas. Para cada dia de atra-so na entrega do trabalho será descontado 0,1 (um décimo) da N1.

A segunda nota (N2) será resultado da média simples de duas avaliações: uma nota individual, pela apresentação de um trabalho a ser realizado em grupo, em sala, e a nota a ser atribuída ao trabalho escrito pelo grupo, a ser entregue no mesmo dia da apresentação.

BIBLIOGRAFIA OBRIGATÓRIA

COSTA, Leonardo de Andrade Costa. Introdução à Contabilidade – Material Didático FGV DIREITO. Rio de Janeiro. 2018.1.

BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR FACULTATIVA

Constam em Anexos disponíveis no próprio material didático.


8FGV DIrEIto rIo

estrutura do Curso

O curso tem como objetivo fundamental apresentar a Contabilidade ao aluno da graduação em Direito, visando estimular a utilização de seus instru-mentos e técnicas contábeis na prática jurídica.

Para tanto, além de uma aula introdutória, o curso subdivide-se em 3 (três) Blocos.

No primeiro encontro serão apresentados os aspectos fundamentais de toda a disciplina, o que inclui os objetivos da Contabilidade, a estrutura nor-mativa da disciplina e a introdução às Demonstrações e Relatórios contábeis, além das instituições envolvidas.

Por sua vez, o primeiro Bloco, contendo 3 aulas, intitula-se “ASPEC-TOS TÉCNICOS E OPERACIONAIS DA CONTABILIDADE: CO-LETA DE DADOS, REGISTRO DOS DADOS NO LIVRO DIÁRIO E RAZÃO, PROCESSAMENTO DE INFORMAÇÕES E EMISSÃO DE RELATÓRIOS AOS DIVERSOS DESTINATÁRIOS (ADMINIS-TRADORES, INVESTIDORES, BANCOS, GOVERNOS E OUTROS INTERESSADOS)”.

Assim sendo, na primeira parte do curso será enfatizado o estudo da me-cânica e prática contábil das sociedades empresárias, em especial a aplicação prática do método das partidas dobradas e registro dos débitos e créditos no Livro Diário e Livro Razão, em face dos diferentes regimes de apuração de receitas e despesas: caixa e competência.

Por sua vez, o segundo Bloco, composto de 3 aulas, denomina-se “TÓPI-COS ESPECIAIS DA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL: (1) OS IMPOS-TOS SOBRE O CONSUMO (ICMS, IPI, PIS/COFINS E ISS) e (2) O LUCRO CONTÁBIL E O LUCRO FISCAL. A CONTABILIZAÇÃO DOS INVESTIMENTOS EM PARTICIPAÇÃO NO CAPITAL SO-CIAL DE OUTRAS SOCIEDADES”.

Por fim, o terceiro Bloco é designado “A CONTABILIDADE COMO INSTRUMENTO DE DECISÃO: O BALANÇO PATRI-MONIAL, AS DEMONSTRAÇÕES E OS ÍNDICES FINANCEI-ROS MAIS UTILIZADOS”.

Nesses termos, na última parte do curso será conferida ênfase à análise e compreensão dos relatórios produzidos pela Contabilidade e bem assim dos índices financeiros que auxiliam a tomada de decisão pelos gestores das enti-dades e dos interessados diretos e indiretos pelas operações e desempenho das


9FGV DIrEIto rIo

instituições que exercem atividade econômica privada. Para tanto, confor-me será explicitado já no Bloco I, é necessário conhecer preliminarmente os aspectos básicos da técnica contábil, incluindo a mecânica e a metodologia do registro contábil das operações realizadas pelas entidades privadas, para que se possa, então, compreender as Demonstrações Contábeis ou Finan-ceiras da sociedade empresária. Será conferida ênfase à análise do Balanço Patrimonial e da Demonstração do Resultado do Exercício, tendo em vista os objetivos da disciplina.

Ao final do curso espera-se que os alunos conheçam os aspectos básicos do sistema contábil privado, principalmente a mecânica do sistema de partidas dobradas, para que sejam capazes de analisar e compreender as principais Demonstrações Financeiras e relatórios contábeis complementares.


10FGV DIrEIto rIo

introdução: objetivos da Contabilidade e o Controledo Patrimônio.

A contabilidade tem como objetivo fundamental o controle1 do patrimô-nio de uma pessoa física ou jurídica, pública ou privada, com fins lucrativos (e.g. sociedade empresaria) ou não, o que abrange, inclusive, as entidades do chamado Terceiro Setor, os entes políticos da federação2 e as pessoas jurídicas da administração pública indireta.

Dessa forma, a prática contábil ocupa-se da coleta, registro e processa-mento dos dados necessários à produção de demonstrativos financeiros e relatórios destinados à análise da situação patrimonial em determinado instante (um ponto no tempo) e bem assim dos elementos que justificam e revelam as alterações ocorridas entre momentos temporais distintos.

Nesse contexto, Sérgio de Iudícibus e José Carlos Marion apresentam fluxo-grama de caráter didático sobre o contexto em que se realiza a atividade contábil, após apresentar uma visão crítica da função do contador, nos seguintes termos3:

A Contabilidade é o grande instrumento que auxilia a administração a tomar decisões. Na verdade, ela coleta todos os dados econômicos, mensurando-os monetariamente, registrando-os e sumarizando-os em forma de relatórios ou de comunicados, que contribuem sobre-maneira para a tomada de decisões.(...)A função básica do contador é produzir informações úteis aos usu-ários da Contabilidade para a tomada de decisões. Ressalte-se, en-tretanto, que, em nosso país, em alguns segmentos da nossa eco-nomia, principalmente na pequena empresa, a função do contador foi distorcida (infelizmente), estando voltada exclusivamente para satisfazer às exigências do fisco.

1 Conforme será abaixo explicitado, o controle está relacionado à mensuração dos elementos patrimoniais em moda corrente do país, por meio de um padrão de evidenciação amplamente aceito, a fim de que se possa cumprir o seu objetivo fundamental de auxílio às tomadas de decisões pelos agentes econômicos e outros interessados. 2 Ver Lei nº 4.320/64, que Estatui Normas Gerais de Direito Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da união, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal.3 IuDÍCIbuS, Sérgio e Marion, José Carlos. Curso de Contabilidade para não contadores. Para áreas de Administração, Economia, Direito e Engenharia. 7ª Edição. São Paulo: Atlas, 2011. p. 19. Curso de Contabilidade para não contadores. Para áreas de Administração, Economia, Direito e Engenharia. 7ª Edição. São Paulo: Atlas, 2011. p. 1-3.

ÁREA DE ATUAÇÃO DO CONTADOR

Administração

Investidores

Bancos

Governo

Outros Interessados

Coleta de dados

Registro dos Dados e processamento

Relatórios

Usuários (tomada de decisão)

----------------------------------------------- ----------------------------------------------- -----------------------------------------------

1 Conforme será abaixo explicitado, o controle está relacionado à mensura-ção dos elementos patrimoniais em moda corrente do país, por meio de um padrão de evidenciação amplamente aceito, a fim de que se possa cumprir o seu objetivo fundamental de auxílio às tomadas de decisões pelos agentes econômicos e outros interessados.

2 Ver Lei nº 4.320/64, que Estatui Nor-mas Gerais de Direito Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da união, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal.

3 IuDÍCIbuS, Sérgio e Marion, José Carlos. Curso de Contabilidade para não contadores. Para áreas de Administração, Economia, Direito e Engenharia. 7ª Edição. São Paulo: Atlas, 2011. p. 19. Curso de Contabili-dade para não contadores. Para áreas de Administração, Economia, Direito e Engenharia. 7ª Edição. São Paulo: Atlas, 2011. p. 1-3.


11FGV DIrEIto rIo

Nessa linha, Clóvis Luís Padoveze define a “Contabilidade como o siste-ma de informação que controla o patrimônio de uma entidade”.4

O tema já foi introduzido na disciplina Finanças Públicas, matéria do 3º período da graduação da FGV Direito Rio, nos seguintes termos5:

Em sentido comum6, as finanças expressam a situação de uma

pessoa natural ou jurídica, de direito público ou de direito priva-do, relativamente aos recursos econômicos disponíveis. Os bens e direitos, meios necessários para a satisfação dos mais variados desejos e objetivos de quem os possui, podem ter diversos graus de liquidez, ou seja, a pessoa pode dispor desde moeda cor-rente nacional7 ou estrangeira até imóveis de difícil alienação, seja em função das exigências legais para a autorização de sua disposi-ção ou em função de condições de mercado. Por outro lado, é importante ressaltar a necessidade de que seja também identificada, para as mesmas pessoas, titulares dos ativos, a existência e o montante de possíveis obrigações vinculadas a essas disponibilidades, isto é, se há também obrigações e dívidas assumidas, tendo em vista a relevância de que seja determinada a posição patrimonial líquida (capital próprio).Assim, a determinação da posição econômica e financeira de uma pessoa, de direito público ou privado, requer: (1) a definição de mecanismos para a quantificação monetária8 dos ativos e passi-vos, à exceção daqueles valores mantidos em caixa ou depositados em instituições financeiras, bem como dos passivos já expressos em moeda corrente; e (2) de um sistema para a sua evidência, controle e gerenciamento ao longo do tempo. Idealmente, o sistema adotado para evidenciar as finanças, públi-cas ou privadas, deve compreender grupos de contas que expres-sem a realidade da atividade da organização, um regime de registro e contabilização dos atos e fatos relevantes, bem como demonstra-tivos financeiros que possibilitem o eficiente controle e a gestão da atividade da entidade e, ao mesmo tempo, aptos a informar adequadamente a situação:

(a) Patrimonial, em determinado momento do tempo, bem como as suas variações entre períodos determinados (mutações ou variações patrimoniais); (b) Financeira, propriamente dita, adequada ao gerenciamento de liquidez de curto prazo e do fluxo de caixa necessário ao financia-mento das atividades operacionais correntes e de investimentos, bem como da estrutura de capital e de solvência de longo prazo; e

4 PADoVEZE, Clóvis Luís. Manual de Contabilidade básica: contabilidade introdutória e intermediária. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017. p.3.5 CoStA, Leonardo de Andrade. Finanças Públicas. Material Didático FGV Direito rio. 2017-1. p. 9/10. Disponível em: < http://direitorio.fgv.br/sites/direitorio.fgv.br/files/u1882/financas_publicas_2017-1.pdf >. Acesso em 09.01.2018.6 FErrEIrA, Aurélio buarque de Holanda, novo aurélio Século XXI: o dicionário da língua portuguesa/ Aurélio buarque de Holanda. 3ª ed. totalmente revista e ampliada. rio de Janeiro: Nova Fronteira , 1999. “finanças. A situação econômica de uma instituição, empresa, governo ou indivíduo, com respeito aos recursos econômicos disponíveis, esp. dinheiro, ou ativo líquido; ou condição financeira”.7 o artigo 48, II, da Constituição da república de 1988 fixa a competência do Congresso Nacional para dispor sobre “emissões de curso forçado” e o artigo 315 do Código Civil de 2002 (Lei nº 10.406, de 10.01.2002) estabelece que “as dívidas em dinheiro deverão ser pagas no vencimento, em moeda corrente pelo valor nominal” salvo os casos previstos em legislação especial, a teor do disposto no artigo 318 do mesmo CC. Já o artigo 1° da Lei n° 10.192/2001 determina que o pagamento das obrigações pecuniárias exequíveis no território nacional deve ser realizado em real, ressalvadas as exceções previstas na legislação. Nos termos dos artigos 5° e 42 da Lei n° 8.666/1993, a qual dispõe sobre as licitações e os contratos públicos, todos os valores, preços e custos utilizados em licitações devem ter como expressão monetária a moeda corrente nacional, ressalvada a hipótese de concorrência de âmbito internacional, cujo edital deve ajustar-se às diretrizes da política monetária e do comércio exterior e atender às exigências dos órgãos competentes. 8 Princípio Contábil do denominador comum monetário. ou seja, para o controle do patrimônio é necessário como passo inicial que todos os elementos patrimoniais (bens, direitos, obrigações e patrimônio líquido) estejam expressos na mesma moeda, uma medida única.

4 PADoVEZE, Clóvis Luís. Manual de Contabilidade básica: contabilidade in-trodutória e intermediária. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017. p.3.

5 CoStA, Leonardo de Andrade. Fi-nanças Públicas. Material Didático FGV Direito rio. 2017-1. p. 9/10. Disponível em: < http://direitorio.fgv.br/sites/direitorio.fgv.br/files/u1882/finan-cas_publicas_2017-1.pdf >. Acesso em 09.01.2018.

6 FErrEIrA, Aurélio buarque de Ho-landa, novo Aurélio Século xxI: o di-cionário da língua portuguesa/ Aurélio buarque de Holanda. 3ª ed. totalmente revista e ampliada. rio de Janeiro: Nova Fronteira , 1999. “finanças. A situação econômica de uma instituição, empre-sa, governo ou indivíduo, com respeito aos recursos econômicos disponíveis, esp. dinheiro, ou ativo líquido; ou con-dição financeira”.

7 o artigo 48, II, da Constituição da república de 1988 fixa a competência do Congresso Nacional para dispor so-bre “emissões de curso forçado” e o artigo 315 do Código Civil de 2002 (Lei nº 10.406, de 10.01.2002) esta-belece que “as dívidas em dinheiro deverão ser pagas no vencimento, em moeda corrente pelo valor nominal” salvo os casos previstos em legislação especial, a teor do disposto no artigo 318 do mesmo CC. Já o artigo 1° da Lei n° 10.192/2001 determina que o pa-gamento das obrigações pecuniárias exequíveis no território nacional deve ser realizado em real, ressalvadas as exceções previstas na legislação. Nos termos dos artigos 5° e 42 da Lei n° 8.666/1993, a qual dispõe sobre as licitações e os contratos públicos, todos os valores, preços e custos uti-lizados em licitações devem ter como expressão monetária a moeda corren-te nacional, ressalvada a hipótese de concorrência de âmbito internacional, cujo edital deve ajustar-se às diretri-zes da política monetária e do comér-cio exterior e atender às exigências dos órgãos competentes.

8 Princípio Contábil do denominador comum monetário. ou seja, para o con-trole do patrimônio é necessário como passo inicial que todos os elementos patrimoniais (bens, direitos, obrigações e patrimônio líquido) estejam expressos na mesma moeda, uma medida única.


12FGV DIrEIto rIo

(c) Orçamentária, que expresse se foram, e em que grau, atin-gidas as metas estabelecidas, além de permitir o gerenciamento das ações planejadas, tendo em vista que o orçamento moderno (orçamento-programa) é instrumento essencial de ligação entre o planejamento das ações e as finanças, permitindo a operacio-nalização efetiva e concreta dos planos de trabalho, na medida em que os monetariza, isto é, quantifica-os em moeda permi-tindo o estabelecimento de cronogramas físico-financeiros.

Nesse sentido, cabe salientar que o correto entendimento dos

mecanismos de quantificação monetária dos bens, direitos e obri-gações, assim como das respectivas demonstrações financeiras que os evidenciam, é pressuposto à compreensão das Finanças Públicas e, em especial, de aspectos essenciais da tributação da renda, que ao lado do consumo e do patrimônio consubstanciam os substra-tos econômicos de incidência tributária. Também é preliminar ao exame da matéria a distinção entre dois modelos de medidas adotados em análise econômica, denomina-das, respectivamente, (1) stock measure, relacionado ao conceito de estoque, e (2) flow measure, vinculado à quantificação de fluxos. O fluxo é definido ao longo de um período específico de tempo (por ano, mês, dia etc.), ao passo que o estoque refere-se a um dado momento no tempo, e não durante e ao longo de um dado período de tempo. Essa análise permite o acompanhamento da execução do que foi programando, por meio da verificação da execução dos orçamentos, o que explicita a situação patrimonial e financeira em um dado momento do tempo e ao longo do período. Assim, em termos gerais e de forma esquemática, visando à compreensão dos elementos constitutivos básicos da análise da situação patri-monial e financeira de uma organização, pode-se representar o que se deseja alcançar no momento da seguinte forma:


13FGV DIrEIto rIo

Tempo

tempo 1 tempo 2

situação estática 1 situação estática 2

momento no tempo Fluxo de Despesa (por dia, mês etc)

situação dinâmica

100 100 100 100

100 100 100 100 100 100 100 100

Ativo

= 150

Patrimônio Líquido = 100

Passivo = 50

Ativo

= 550

Patrimônio Líquido = 500

Passivo = 50

Total = 800

Total = 400

Receitas 800

Despesas <400>

Resultado +400

Balanço Patrimonial 2

Balanço Patrimonial 1

Fluxo de Receita (por dia, mês etc.) – situação dinâmica

Ao fluxo de receitas é contraposto o conjunto de despesas do perío-do, o que permite determinar a situação líquida do patrimônio, ao final do cada exercício, bem como as variações patrimoniais entre dois momentos determinados no tempo. Cabe ressaltar, entretanto, a possibilidade de existir fluxo financeiro sem impacto no Patrimô-nio Líquido, o que será examinado durante o curso. No exemplo, não foi alterada a situação do passivo ao longo do período a fim de facilitar essa análise inicial. Saliente-se, que parte da dificuldade da gestão e do controle financeiro e patrimonial, público e privado, decorre do fato de que a despesa ou a receita gerada em determinado exercício - sob o ponto de vista jurídico ou econômico - nem sempre é realizada financeiramente no mesmo período, podendo ocorrer, portanto, desconexões entre: (1) o fluxo monetário; e (2) a contabi-lização do evento que altera a situação patrimonial líquida.

Apesar de aspectos estruturais comuns, importante repisar que o objeto de estudo desta disciplina do 5º período não é o da Contabilidade Pública, mas sim a Contabilidade aplicável às sociedades empresárias.


14FGV DIrEIto rIo

Nesse contexto, fixar o conceito de patrimônio é essencial para determi-nar o âmbito e escopo de estudo da Contabilidade em sua interação com o Direito, tendo em vista que aquela cuida do controle do que é objeto de grande parte da disciplina jurídica, como os aspectos mais relevantes do Di-reito Empresarial, Societário, Obrigacional, Tributário, Sucessões etc.

Sobre o tema, sob o ponto de vista jurídico, ensina Caio Mário da Silva Pereira:9

A idéia de patrimônio não está perfeitamente aclarada entre os mo-dernos juristas, talvez em razão de não ter o direito romano fixado com segurança as suas linhas. Segundo a noção corrente, patrimô-nio seria o complexo das relações jurídicas de uma pessoa apreciá-veis economicamente. (...) Daí dizer-se que o patrimônio não é apenas o conjunto de bens. (...) Noutros termos, o patrimônio se compõe de um lado positivo e de outro negativo. A idéia geral é que a noção jurídica de pa-trimônio não importa balancear a situação, e apurar qual é o preponderante. Por não se terem desprendido desta preocupação de verificar o ativo, alguns se referem ao patrimônio líquido, que exprime o saldo positivo, uma subtração dos valores passivos dos ativos. Ao economista interessa a verificação. Também ao jurista tem de cogitar dela às vezes, quando tem de apurar a solvência do devedor, isto é, a aptidão econômica de resgatar seus compro-missos com os próprios haveres. Mas, em qualquer hipótese o pa-trimônio abraça todo um conjunto de valores ativos e passivos, sem indagação de uma eventual subtração ou de um balanço. (grifo não existente no original)

O professor Edison Carlos Fernandes, que advoga no sentido da existên-cia de um Direito contábil, argumenta que a Contabilidade não pode ser entendida da perspectiva jurídica como mero conjunto de práticas ou nor-mas contábeis. Ele propõe que os demonstrativos financeiros, na verdade, consolidam todas as relações contratuais que envolvem a empresa.10 Dessa forma, no Ativo são representadas as relações de direito com os devedores da pessoa jurídica, no Passivo as relações de obrigações com credores e no Patrimônio Líquido as relações de direito ou de obrigações com os acio-nistas (shareholders).

Na seara contábil, Clóvis Luís Padoveze, após indicar o conceito de patrimônio para a Contabilidade, conclui no sentido da inevitabilidade de considerar, além dos bens e direitos, também as obrigações, nos seguintes termos11:

9 PErEIrA, Caio Mário da Silva. Instituições de direito civil. 19ª ed. Volume I. rio de Janeiro. Ed. Forense, 2002. p. 245.10 FErNANDES, Edison Carlos. As fronteiras do direito contábil. Jornal Valor Econômico, 10 de fevereiro de 2017. 11 PADoVEZE, Clóvis Luís. manual de Contabilidade básica: contabilidade introdutória e intermediária. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017. pp.3-4.

9 PErEIrA, Caio Mário da Silva. Ins-tituições de direito civil. 19ª ed. Volume I. rio de Janeiro. Ed. Forense, 2002. p. 245.

10 FErNANDES, Edison Carlos. As fron-teiras do direito contábil. Jornal Valor Econômico, 10 de fevereiro de 2017.

11 PADoVEZE, Clóvis Luís. manual de Contabilidade básica: contabilida-de introdutória e intermediária. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017. pp.3-4.


15FGV DIrEIto rIo

Patrimônio é o conjunto de riquezas de propriedade de alguém ou de uma empresa (de uma entidade). São aquelas itens que a civi-lização convencionou chamar de riquezas, por serem raros, úteis, fungíveis (característica da troca), tangíveis (característica de poder ser movimentado e ser tocado fisicamente), desejáveis etc.(...)Após o primeiro passo, quando deixamos claro que os bens com-põem o patrimônio de uma entidade (pessoa ou empresa), verifica-mos que existem outros tipos de elementos que os homens comu-mente consideram também como riquezas. São os valores a receber de terceiros, pois, em algum momento, deixamos certos bens guar-dados por outras pessoas. São os direitos, tais como promissórias a receber, saldo bancário, caderneta de poupança, Imposto de Renda a restituir do governo etc.Se alguém tem um direito para com um terceiro, é porque esse ter-ceiro tem uma obrigação para com ele. Ou seja, no exato momento em que nasce o direito para uma pessoa, nasce uma obrigação para o seu parceiro. Assim, ao incorporarmos os direitos no conceito de patrimônio controlado pela Contabilidade, temos de, inevitavel-mente, considerar as obrigações.(...)Podemos agora definir patrimônio como o conjunto de bens, di-reitos e obrigações de uma entidade.

Fixado o conceito de patrimônio como “o conjunto de bens, direitos e obrigações de uma entidade”, pode-se concluir que a situação patrimonial líquida12 (o Patrimônio Líquido, representado pela sigla “PL”) é expressa pelo saldo da diferença entre o somatório dos valores de bens e direitos de um lado e das obrigações da entidade de outro.

Assim, deriva-se a chamada equação básica da Contabilidade, a qual pode ser apresentada de quatro formas, agrupando-se cada termo de acordo com as circunstâncias e objetivos:

Bens (B) + Direitos (D) – Obrigações (O) = Patrimônio Líquido (PL)

ou

Bens (B) + Direitos (D) = Obrigações (O) + Patrimônio Líquido (PL)

ou

Bens (B) + Direitos (D) - Patrimônio Líquido (PL)= Obrigações (O)

ou

Patrimônio Líquido (PL) = Bens (B) + Direitos (D) – Obrigações (O)

12 Dependendo da proporção entre bens, direitos e obrigações, a situação patrimonial da sociedade pode ser de estabilidade absoluta, de estabilidade relativa, de insolvência absoluta ou de insolvência relativa, matéria a ser apresentada no bloco III do curso. Ainda sobre o tema vide PADoVEZE, Clóvis Luís. manual de Contabilidade básica: contabilidade introdutória e intermediária. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017. pp.12-15 – Apêndice 1.

12 Dependendo da proporção entre bens, direitos e obrigações, a situação patrimonial da sociedade pode ser de es-tabilidade absoluta, de estabilidade relativa, de insolvência absoluta ou de insolvência relativa, matéria a ser apresentada no bloco III do curso. Ainda sobre o tema vide PADoVEZE, Clóvis Luís. manual de Contabilidade básica: contabilidade introdutória e intermediária. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017. pp.12-15 – Apêndice 1.


16FGV DIrEIto rIo

Dessa forma, caso os valores das obrigações sejam superiores ao conjunto de bens e direitos constata-se a indesejável existência de Patrimônio Líqui-do negativo, o que pode revelar a impossibilidade de que alguns13 ou todos os credores da entidade recebam os seus créditos.

Por outro lado, na hipótese de os bens e direitos superarem os valores das obrigações há Patrimônio Líquido positivo. Apesar de ser situação mais comum e desejável, ainda quando constatado PL positivo, deve-se sempre perquirir se há liquidez14 e compatibilidade, no momento ne-cessário15, entre os recursos disponíveis para cumprir com as obrigações de curto prazo16, médio ou longo prazo, conforme o caso. Ou seja, a sociedade com Patrimônio Líquido positivo, ainda que elevado, pode se encontrar em dificuldade de caixa no “curto prazo”, caso os seus bens e direitos não possuam o grau de liquidez adequado, matéria a ser apro-fundada posteriormente.

O conjunto - ou somatório - de bens e direitos é denominado de Ativo (bens mais direitos) e, por serem desejáveis, como regra geral, são considera-dos elementos patrimoniais positivos.

Por outro lado, as obrigações, tendo em vista estabelecerem restrições ou ônus à entidade, são consideradas, sob a perspectiva da situação patrimonial líquida, elementos patrimoniais negativos, sendo o seu conjunto designa-do como o Passivo da entidade. O Pronunciamento Técnico 25 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) estabelece o conceito de Passivo nos seguintes termos17:

Passivo é uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos já ocorridos, cuja liquidação se espera que resulte em saída de recur-sos da entidade capazes de gerar benefícios econômicos.

O termo “Balanço Patrimonial”, que é uma das Demonstrações Con-tábeis ou Financeiras18, reflete uma situação em dado momento do tempo (um ponto no tempo), ou seja, é a representação estática do patrimônio. Conforme será examinado posteriormente, decorre do cotejamento entre o Ativo de um lado e o Passivo do outro, sendo o Patrimônio Líquido resul-tante desta comparação (a diferença), ao final do exercício financeiro. Nesse sentido salientam Sérgio de Iudícibus e José Carlos Marion19:

O termo balanço decorre do equilíbrio Ativo = Passivo + PL, ou da igualdade Aplicações = Origens. Parte da ideia de uma balança de dois pratos, onde sempre encontramos a igualdade. Só que, em vez de denominarmos balança (assim como Balança Comercial), deno-minamos no masculino: Balanço.

13 A insolvência relativa, sob a égide das resoluções do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) nº 847/1999 e nº 1.049/2005, era designada pela expressão “Passivo a Descoberto”, tendo em vista a inexistência de bens e direitos para fazer face a todos os créditos. Entretanto, a partir de 02.06.2010, a resolução CFC nº 1.283/2010 revogou as aludidas normas contábeis. Assim sendo, para as demonstrações encerradas a partir da publicação desta última resolução, deve-se utilizar a nomenclatura “Patrimônio Líquido”, ainda quando se tornar negativo. Entretanto, saliente-se que a expressão “Passivo a Descoberto” continua a ser amplamente utilizada na prática.14 “Liquidez é a facilidade de um ativo ser transformado em dinheiro sem perdas significativas em seu valor. Esse conceito se refere à agilidade com que um investidor consegue se desfazer de um investimento para voltar a ter dinheiro na mão sem que, para isso, precise ter prejuízo”. Disponível em: < https://www.dicionariofinanceiro.com/liquidez/>. Acesso em 11.01.2018. 15 Em outras palavras, apesar de uma situação patrimonial positiva, é importante que não haja descasamento entre as disponibilidades e exigibilidades, o que pode ensejar estrangulamento financeiro de curto prazo, apesar da existência de patrimônio próprio (bens e direitos) superiores às obrigações. Essa questão será examinada com maior detalhamento no momento próprio.16 Sob a perspectiva financeira múltiplas opções se apresentam para qualificar uma obrigação como “de curto prazo”, dependendo das circunstâncias e características da atividade econômica exercida (o ciclo de produção etc). Para efeitos de registro contábil, conforme será examinado com maior detalhe posteriormente, são considerados Ativos e Passivos Circulantes, respectivamente, os bens, direitos e obrigações com realização até o final do exercício financeiro subsequente. Nos termos dos incisos I do art. 179 da Lei nº 6.404/74 (LSA), “no ativo circulante: as disponibilidades, os direitos realizáveis no curso do exercício social subseqüente e as aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte”. Por sua vez, segundo o art. 180 da LSA, “As obrigações da companhia, inclusive financiamentos para aquisição de direitos do ativo não circulante, serão classificadas no passivo circulante, quando se vencerem no exercício seguinte, e no passivo não circulante, se tiverem vencimento em prazo maior, observado o disposto no parágrafo único do art. 179 desta Lei”. 17 Disponível em: <http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?Id=56 >. Acesso em 16.01.2018. o papel do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) será abordado ainda nesta aula.18 o balanço patrimonial está previsto no parágrafo único do Art. 1.180 do Código Civil e no inciso I do art. 176 da LSA, matéria a ser brevemente examinada ainda nesta aula e detalhada ao longo do curso. As demais Demonstrações Contábeis ou Financeiras previstas na LSA são a Demonstração do resultado do Exercício, a Demonstração do Fluxo de Caixa e a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido.19 IuDÍCIbuS, Sérgio e Marion, José Carlos. Curso de Contabilidade para não contadores. Para áreas de Administração, Economia, Direito e Engenharia. 7ª Edição. São Paulo: Atlas, 2011. p. 19.

13 A insolvência relativa, sob a égide das resoluções do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) nº 847/1999 e nº 1.049/2005, era designada pela ex-pressão “Passivo a Descoberto”, tendo em vista a inexistência de bens e direi-tos para fazer face a todos os créditos. Entretanto, a partir de 02.06.2010, a resolução CFC nº 1.283/2010 revogou as aludidas normas contábeis. Assim sendo, para as demonstrações encerra-das a partir da publicação desta última resolução, deve-se utilizar a nomen-clatura “Patrimônio Líquido”, ainda quando se tornar negativo. Entretanto, saliente-se que a expressão “Passivo a Descoberto” continua a ser amplamen-te utilizada na prática.14 “Liquidez é a facilidade de um ativo ser transformado em dinheiro sem perdas significativas em seu valor. Esse conceito se refere à agilidade com que um investidor consegue se desfazer de um investimento para voltar a ter di-nheiro na mão sem que, para isso, pre-cise ter prejuízo”. Disponível em: < ht-tps://www.dicionariofinanceiro.com/liquidez/>. Acesso em 11.01.2018.15 Em outras palavras, apesar de uma situação patrimonial positiva, é importante que não haja descasa-mento entre as disponibilidades e exigibilidades, o que pode ensejar estrangulamento financeiro de curto prazo, apesar da existência de patrimô-nio próprio (bens e direitos) superiores às obrigações. Essa questão será exa-minada com maior detalhamento no momento próprio.16 Sob a perspectiva financeira múlti-plas opções se apresentam para qua-lificar uma obrigação como “de curto prazo”, dependendo das circunstân-cias e características da atividade econômica exercida (o ciclo de pro-dução etc). Para efeitos de registro contábil, conforme será examinado com maior detalhe posteriormente, são considerados Ativos e Passi-vos Circulantes, respectivamente, os bens, direitos e obrigações com realização até o final do exercício financeiro subsequente. Nos termos dos incisos I do art. 179 da Lei nº 6.404/74 (LSA), “no ativo circulan-te: as disponibilidades, os direitos realizáveis no curso do exercício so-cial subseqüente e as aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte”. Por sua vez, segundo o art. 180 da LSA, “As obrigações da companhia, inclusive financiamentos para aquisição de direitos do ativo não circulante, serão classificadas no passivo circulante, quando se vencerem no exercício seguinte, e no passivo não circulante, se tiverem vencimento em prazo maior, obser-vado o disposto no parágrafo único do art. 179 desta Lei”.


17FGV DIrEIto rIo

17 Disponível em: <http://www.c p c . o r g . b r / C P C / D o c u m e n t o s -- E m i t i d o s / P r o n u n c i a m e n t o s /Pronunciamento?Id=56 >. Acesso em 16.01.2018. o papel do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) será abordado ainda nesta aula.

18 o balanço patrimonial está previsto no parágrafo único do Art. 1.180 do Código Civil e no inciso I do art. 176 da LSA, matéria a ser brevemente exami-nada ainda nesta aula e detalhada ao longo do curso. As demais Demonstra-ções Contábeis ou Financeiras previstas na LSA são a Demonstração do resul-tado do Exercício, a Demonstração do Fluxo de Caixa e a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido.

19 IuDÍCIbuS, Sérgio e Marion, José Carlos. Curso de Contabilidade para não contadores. Para áreas de Administra-ção, Economia, Direito e Engenharia. 7ª Edição. São Paulo: Atlas, 2011. p. 19.

20 Disponível em: < https://www.goo-gle.com.br/search?q=patrimonio+l%C3%ADquido+negativo&source=lnms&tbm=isch&sa=X&ved=0ahuKEwj67t3m48vYAhVLHpAKHcubDocQ_AuICygC&biw=1600&bih=766#imgrc=JI8epjyGFYsSJM> Acesso em 09.01.2018.

21 PADoVEZE, Clóvis Luís. manual de Contabilidade básica: contabilida-de introdutória e intermediária. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017. pp.3-4.

A expressão patrimonial origina-se do patrimônio Global da empre-sa, ou seja, o conjunto de bens, direitos e obrigações. Daí origina-se a expressão: Patrimônio Líquido, que significa a parte residual do patrimônio, a riqueza líquida da empresa num processo de conti-nuidade, a Situação Líquida. Compondo as duas expressões, teremos a expressão Balanço patri-monial, o equilíbrio do Patrimônio, a igualdade patrimonial.

Considerando todo o exposto, de forma gráfica, ou esquemática, teríamos

duas situações hipotéticas acerca da relação entre os três elementos que com-põe o patrimônio da entidade (Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido), cada qual comportando variadas possibilidades fáticas, o que será examinado ao longo do curso20:

Nesses termos, sob a perspectiva da apuração da situação patrimonial líquida, o que norteou a análise apresentada até o momento, o Passivo cor-responde apenas o conjunto das obrigações da sociedade com terceiros.

No entanto, importante ressaltar que há controvérsia na seara contábil quanto ao conteúdo ou extensão do termo Passivo, conforme ressalta Clóvis Luís Padoveze:21

É importante salientar a nomenclatura do Passivo. Alguns teóricos consideram passivo apenas o conjunto das obrigações. Outros evi-denciam Passivo incorporando o Patrimônio Líquido. A nomencla-tura Passivo é realmente inquietante, já que engloba dois elementos de qualidade distinta e até antagônicos Enquanto as obrigações são elementos redutores, o Patrimônio Líquido é a medição da própria riqueza da empresa, ou da pessoa física, ou seja, da entidade.

20 Disponível em: < https://www.google.com.br/search?q=patrimonio+l%C3%ADquido+negativo&source=lnms&tbm=isch&sa=X&ved=0ahuKEwj67t3m48vYAhVLHpAKHcubDocQ_AuICygC&biw=1600&bih=766#imgrc=JI8epjyGFYsSJM> Acesso em 09.01.2018.21 PADoVEZE, Clóvis Luís. manual de Contabilidade básica: contabilidade introdutória e intermediária. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017. pp.3-4.


18FGV DIrEIto rIo

Essa questão (a controvérsia) somente pode ser compreendida após o exa-me das diferentes origens de recursos que podem financiar a atividade eco-nômica de uma sociedade empresária, o que revela outra perspectiva possível para a amplitude e fixação do conteúdo do termo Passivo. As aplicações desses recursos são registradas no Ativo da sociedade, podendo ser alocados no Ativo Circulante ou Não Circulante (vide nota de rodapé 16), matéria a ser especificada posteriormente.

O financiamento (a origem dos recursos) da sociedade empresária pode ser realizado por meio de capital próprio (da própria entidade) ou de terceiros.

O capital próprio pode possuir duas origens distintas. A primeira decorre do investimento (aporte de capital ou capitalização) realizado pelos próprios sócios ao Capital Social, que é um valor formal e corresponde a uma parcela do Patrimônio Líquido da sociedade. Nesses termos são criadas diversas relações jurídicas de participação societária, em decorrência das quais os co-tistas ou acionistas (sócios) passam a fazer jus à parcela dos lucros da entidade e, concomitantemente, submetem-se aos riscos do negócio (prejuízos), ou seja, dos bônus e dos ônus decorrentes da atividade exercida pela sociedade. Por sua vez, os resultados positivos auferidos pela sociedade (o lucro líquido) durante o exercício financeiro, após as distribuições dos dividendos aos só-cios e demais participações, obrigatórias ou facultativas, também compõem o Patrimônio Líquido disponível da sociedade, e podem financiar a ativida-de societária, dada sua autonomia patrimonial. Sobre o tema esclarece José Edwaldo Tavares Borba22:

O capital social somente pode ser modificado mediante uma altera-ção contratual. Esse aumento envolverá o ingresso de novos recur-sos quando decorrer de subscrição, cabendo aos sócios subscritores transferir novos bens à sociedade. A outra hipótese de aumento de capital é a que se funda em recursos da própria sociedade, ou seja, em reservas ou lucros acumulados que os sócios deliberam incor-porar ao capital. Esses lucros e reservas foram gerados pela própria sociedade e poderiam ter sido distribuídos. A decisão de incorporá--los ao capital é uma opção. Nesse caso, os sócios, sem qualquer desembolso, recebem novas cotas, proporcionais a sua participação no capital. Essas cotas, assim recebidas, são chamadas bonificações.

Assim, enquanto o Patrimônio Líquido é dinâmico, alterando-se a cada ano, dependendo do resultado societário (lucro ou prejuízo), o Capital So-cial, o qual está contido naquele (PL)23, é estático, dependendo da incor-poração de reservas e lucros obtidos ou de novas subscrições para ser alte-rado, o que pressupõe alteração contratual ou estatutária, conforme o caso. 22 borbA, José Edwaldo tavares. Direito Societário. 11 ed.rev.aum. e atual. rio de Janerio: renovar, 2008. p.69. 23 Nos termos do inciso III do § 2º do art. 178 da Lei nº 6.404/76, o Patrimônio líquido, é “dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em tesouraria e prejuízos acumulados”.

22 borbA, José Edwaldo tavares. Direi-to Societário. 11 ed.rev.aum. e atual. rio de Janerio: renovar, 2008. p.69.

23 Nos termos do inciso III do § 2º do art. 178 da Lei nº 6.404/76, o Patrimô-nio líquido, é “dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em tesouraria e prejuízos acumulados”.


19FGV DIrEIto rIo

Nesse contexto, repise-se, são duas as fontes que podem constituir o capi-tal próprio da entidade, já em atividade operacional. Dessa forma, depois de promovida a capitalização inicial (a realização do capital subscrito24 pelos sócios) e iniciada a atividade econômica objeto do contrato ou estatuto, além de outras possíveis contribuições adicionais pelos sócios, também os lucros25 e reservas26 abastecem o Patrimônio Líquido da sociedade, e podem ser incorporados ao Capital Social.

Na subscrição ingressam recursos novos (em dinheiro ou bem), que são aportados pelos subscritores. Por sua vez, na incorporação de reservas e lucros são os recursos gerados pela própria sociedade que passam a integrar a conta de capital da sociedade.

Por outro lado, a sociedade empresária também pode ser financiada por capital de terceiros, credores da entidade, o que pode ocorrer de di-versas formas, como a simples contração de um empréstimo, a obtenção de prazo para pagamento de obrigações, a emissão de títulos privados pela sociedade (e.g. debêntures, notas promissórias etc.). As obrigações assumidas pela entidade com os seus credores, por meio da quais são estabelecidas relações jurídicas creditícias, e não de participação socie-tária, consubstanciam mais uma forma de financiamento da atividade. Saliente-se que, quanto maior for o capital de terceiros (dívidas exigíveis) em relação ao capital próprio (obrigações não exigíveis), maior será grau de endividamento da sociedade.

Considerando o exposto, matéria que será examinada ao longo do curso e objeto de análise detalhada no Bloco III desta disciplina, pode-se repre-sentar graficamente a estrutura patrimonial de uma sociedade por meio de duas colunas27:

balanço Patrimonial (31.12.XX)

atIVo PaSSIVo

Ativo = Bens + Direitos

Passivo (Capital de Terceiros)

Patrimônio Líquido(Capital Próprio)

Nesses termos, o Passivo compreenderia, também, além das obrigações assumidas perante terceiros, o próprio Patrimônio Líquido.

Pelo exposto, dependendo da ótica ou perspectiva adotada, o termo Pas-sivo pode assumir conotação distinta, conforme já salientado.

24 No bloco I será examinada a diferença conceitual e a forma de contabilização do “capital subscrito” e do “capital integralizado”, cuja diferença resulta no “capital a realizar” da pessoa jurídica constituída pelos cotistas ou acionistas de acordo com o estatuto ou contrato social.25 o controle contábil e a apuração da existência de resultado positivo (lucro), ou negativo (prejuízo), ao longo de determinado período, é realizada por meio da Demonstração de Resultado do Exercício (DRE), a qual será objeto de exame inicial ainda nesta aula e aprofundado ao longo do curso. o parágrafo único do Art. 1.180 do Código Civil apresenta a denominação “balanço de resultado econômico”, o que é alvo de críticas, conforme será apresentado ainda nesta aula. A DRE, exigível para as sociedades anônimas, está prevista no inciso III do art. 176 da LSA. Nesse contexto, ressalte-se que tão ou mais importante do que saber o quanto o patrimônio variou de um período para outro, é saber como e porquê (quais as razões e motivos) para as variações identificadas, o que somente pode ser determinado com o controle de todas receitas e despesas ocorridas ao longo do período, isto é, a quantificação detalhada dos ganhos e perdas, matéria a ser aprofundada na próxima aula. os lucros Acumulados são aqueles sem destinação definida. Nessa conta são conjugados os saldos anuais de lucros não distribuídos nem apropriados às Reservas, as quais podem ser obrigatórias (e.g. reserva legal) ou facultativas (e.g. reservas estatutárias). A Lei nº 10.303/01 proibiu a não destinação dos resultados, ao acrescentar o §6º ao art. 202 da Lei nº 6.404/76, o qual determina distribuir como dividendos os lucros não destinados nos termos dos arts. 193 a 197. os valores de exercícios anteriores à Assembleia Geral ordinária de 2002, no entanto, podem continuar a integrar a conta lucros Acumulados. Portanto, atualmente, os lucros do exercício não distribuídos aos acionistas, ou sem destinação obrigatória ou disciplinada no estatuto ou contrato social, são apropriadas na conta Reservas de lucro, do grupo do Patrimônio Líquido.26 o exame das Reservas será realizado no bloco III. 27 A colocação do Ativo ao lado esquerdo e do Passivo do lado direito é mera convenção. ou seja, não há razão pré-normativa que imponha tal colocação de um ou de outro lado. Para compreensão do exposto, basta pensar nas distintas possibilidades de localização do condutor de um veículo automotor. Qual o correto, o motorista conduzir o veículo do lado esquerdo ou direito? Para um inglês, por exemplo, a resposta seria do lado direito, ao passo que para um brasileiro ou americano seria “naturalmente” ao esquerdo. Em suma, trata-se de mera convenção, que foi adotada para padronização e compreensão das informações veiculadas por meio do balanço Patrimonial.

24 No bloco I será examinada a dife-rença conceitual e a forma de conta-bilização do “capital subscrito” e do “capital integralizado”, cuja diferença resulta no “capital a realizar” da pes-soa jurídica constituída pelos cotistas ou acionistas de acordo com o estatu-to ou contrato social.

25 o controle contábil e a apuração da existência de resultado positivo (lucro), ou negativo (prejuízo), ao longo de determinado período, é realizada por meio da Demonstração de Resul-tado do Exercício (DRE), a qual será objeto de exame inicial ainda nesta aula e aprofundado ao longo do curso. o parágrafo único do Art. 1.180 do Código Civil apresenta a denominação “balanço de resultado econômico”, o que é alvo de críticas, conforme será apresentado ainda nesta aula. A DRE, exigível para as sociedades anônimas, está prevista no inciso III do art. 176 da LSA. Nesse contexto, ressalte-se que tão ou mais importante do que saber o quanto o patrimônio variou de um período para outro, é saber como e porquê (quais as razões e motivos) para as variações identificadas, o que somente pode ser determinado com o controle de todas receitas e despesas ocorridas ao longo do período, isto é, a quantificação detalhada dos ganhos e perdas, matéria a ser aprofundada na próxima aula. os lucros Acumulados são aqueles sem destinação definida. Nessa conta são conjugados os saldos anuais de lucros não distribuídos nem apropriados às Reservas, as quais podem ser obrigatórias (e.g. reserva legal) ou facultativas (e.g. reservas es-tatutárias). A Lei nº 10.303/01 proibiu a não destinação dos resultados, ao acrescentar o §6º ao art. 202 da Lei nº 6.404/76, o qual determina distribuir como dividendos os lucros não desti-nados nos termos dos arts. 193 a 197. os valores de exercícios anteriores à Assembleia Geral ordinária de 2002, no entanto, podem continuar a integrar a conta lucros Acumulados. Portanto, atualmente, os lucros do exercício não distribuídos aos acionistas, ou sem des-tinação obrigatória ou disciplinada no estatuto ou contrato social, são apro-priadas na conta Reservas de lucro, do grupo do Patrimônio Líquido.

26 o exame das Reservas será realiza-do no bloco III.

27 A colocação do Ativo ao lado esquer-do e do Passivo do lado direito é mera convenção. ou seja, não há razão pré--normativa que imponha tal colocação de um ou de outro lado. Para compre-ensão do exposto, basta pensar nas distintas possibilidades de localização do condutor de um veículo automotor. Qual o correto, o motorista conduzir o veículo do lado esquerdo ou direito?


20FGV DIrEIto rIo

Para um inglês, por exemplo, a resposta seria do lado direito, ao passo que para um brasileiro ou americano seria “natu-ralmente” ao esquerdo. Em suma, trata--se de mera convenção, que foi adotada para padronização e compreensão das informações veiculadas por meio do balanço Patrimonial. 28 brASIL. Supremo tribunal Federal. mS 32494 mC. relator: Ministro Celso de Mello. brasília, 11 de novembro de 2013. Disponível em: <http://www.stf.jus.br>. Acesso em: 25 de julho de 2015. Decisão monocrática. o seguinte trecho do voto é elucidativo: “torna-se relevante observar que a denominada ‘disregard doctrine’ representa um importante contributo teórico que per-mite ao Estado, agindo na perspectiva de uma dada situação concreta, afas-tar, ‘hic et nunc’, de modo pontual, a personalidade jurídica de determinada entidade, em ordem a neutralizar a ocorrência de confusão patrimonial, de desvio de finalidade, de práticas abusivas e desleais ou de cometimento de atos ilícitos, além de, no plano das relações jurídicas com a Pública Ad-ministração, também prevenir ofensa ao postulado da moralidade e de res-guardar a incolumidade do erário. Cabe enfatizar que a desconsideração da personalidade jurídica, quer seja analisada sob a égide da teoria maior, quer seja discutida sob a perspectiva da teoria menor (rEsp 279.273/SP, rel. p/ o acórdão. Min. NANCY ANDrIGHI), não implica extinção da personalidade civil nem afeta a liberdade de ini-ciativa, pois as sociedades perso-nificadas (simples ou empresárias) preservam tanto a sua autonomia jurídico-institucional, quanto a sua autonomia patrimonial em relação a terceiros. É por essa razão que os autores advertem, ao versarem o tema da desconsideração da perso-nalidade jurídica, que a aplicação dessa doutrina permite, como observa FÁbIo uLHoA CoELHo (“Desconsideração da Personalidade Jurídica”, p. 54, 1989, rt), a superação pontual, transi-tória e episódica ‘da eficácia do ato constitutivo da pessoa jurídica”, desde que se torne possível “ve-rificar que ela foi utilizada como instrumento para a realização de fraude ou abuso de direito’”. (grifo não existente no original)29 borbA, José Edwaldo tavares. Direito Societário. 11 ed.rev.aum. e atual. rio de Janerio: renovar, 2008. p. 44. “A li-quidação da sociedade representa a sua extinção. os sócios funcionam como se fossem herdeiros da sociedade. Assim é que, uma vez pagos os credores, o acer-vo restante é partilhado entre os sócios na proporção de sua participação no ca-pital ou conforme for determinado no contrato, observado o que se afirmou em relação às distribuição dos lucros”.

Sob a perspectiva da apuração da situação patrimonial líquida, o Passivo compreende apenas o conjunto das obrigações da sociedade com terceiros, haja vista que o capital próprio consubstancia obrigação não exigível enquanto a sociedade estiver em operação, tendo em vista a separação entre o patrimônio dos sócios e da sociedade, corolário da auto-nomia patrimonial28.

Por outro lado, tendo em vista que a sociedade pode ter um fim, com a sua extinção29, o capital próprio pode, também, ser considerado um poten-cial passivo da sociedade em face dos seus sócios, o que se resolve com a partilha30, ato final da liquidação. Ou seja, sob esta ótica, o PL representa uma possível obrigação da pessoa jurídica com os cotistas ou acionistas em caso de liquidação. Nesse sentido parece ser a disciplina fixada no inciso III do § 2º do art. 176 da citada Lei nº 6.404/74 (LSA), norma que estabelece a disposição dos elementos agrupados no Ativo, no Passivo e no Patrimônio Líquido, sendo este último (PL) expressamente incluído no Passivo:

Art. 178. No balanço, as contas serão classificadas segundo os ele-mentos do patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facili-tar o conhecimento e a análise da situação financeira da companhia.§ 1º No ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes gru-pos:I – ativo circulante; e II – ativo não circulante, composto por ativo realizável a longo pra-zo, investimentos, imobilizado e intangível.§ 2º No passivo, as contas serão classificadas nos seguintes grupos:I – passivo circulante;II – passivo não circulante; eIII – patrimônio líquido, dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em tesouraria e prejuízos acumulados.

Portanto, de acordo com a lei societária, o Passivo inclui também o Patrimônio Líquido, sendo disposto em ordem decrescente de grau de exigibilidade. Assim, o Passivo Circulante representa os deveres com ven-cimento no próprio exercício social ou no seguinte, e no Passivo Não Cir-culante estão as obrigações com prazo de vencimento maior que o final do exercício social subsequente.

O Ativo Circulante, conforme já ressaltado acima, é composto pelos bens e direitos imediatamente disponíveis ou realizáveis até o exercício so-cial subsequente.

28 brASIL. Supremo tribunal Federal. mS 32494 mC. relator: Ministro Celso de Mello. brasília, 11 de novembro de 2013. Disponível em: <http://www.stf.jus.br>. Acesso em: 25 de julho de 2015. Decisão monocrática. o seguinte trecho do voto é elucidativo: “torna-se relevante observar que a denominada ‘disregard doctrine’ representa um importante contributo teórico que permite ao Estado, agindo na perspectiva de uma dada situação concreta, afastar, ‘hic et nunc’, de modo pontual, a personalidade jurídica de determinada entidade, em ordem a neutralizar a ocorrência de confusão patrimonial, de desvio de finalidade, de práticas abusivas e desleais ou de cometimento de atos ilícitos, além de, no plano das relações jurídicas com a Pública Administração, também prevenir ofensa ao postulado da moralidade e de resguardar a incolumidade do erário. Cabe enfatizar que a desconsideração da personalidade jurídica, quer seja analisada sob a égide da teoria maior, quer seja discutida sob a perspectiva da teoria menor (rEsp 279.273/SP, rel. p/ o acórdão. Min. NANCY ANDrIGHI), não implica extinção da personalidade civil nem afeta a liberdade de iniciativa, pois as sociedades personificadas (simples ou empresárias) preservam tanto a sua autonomia jurídico-institucional, quanto a sua autonomia patrimonial em relação a terceiros. É por essa razão que os autores advertem, ao versarem o tema da desconsideração da personalidade jurídica, que a aplicação dessa doutrina permite, como observa FÁbIo uLHoA CoELHo (“Desconsideração da Personalidade Jurídica”, p. 54, 1989, rt), a superação pontual, transitória e episódica ‘da eficácia do ato constitutivo da pessoa jurídica”, desde que se torne possível “verificar que ela foi utilizada como instrumento para a realização de fraude ou abuso de direito’”. (grifo não existente no original)29 borbA, José Edwaldo tavares. Direito Societário. 11 ed.rev.aum. e atual. rio de Janerio: renovar, 2008. p. 44. “A liquidação da sociedade representa a sua extinção. os sócios funcionam como se fossem herdeiros da sociedade. Assim é que, uma vez pagos os credores, o acervo restante é partilhado entre os sócios na proporção de sua participação no capital ou conforme for determinado no contrato, observado o que se afirmou em relação às distribuição dos lucros”.30 borbA, José Edwaldo tavares. Direito Societário. 11 ed.rev.aum. e atual. rio de Janerio: renovar, 2008. p.102. “A liquidação é o período de fechamento das contas. Nessa fase ddeverá a sociedade ultimar negócios pendentes, realizar o ativo e pagar o passivo. A partilha é o ato final da liquidação. uma vez atendidos todos os credores, o saldo patrimonial apurado pertence aos sócios, devendo ser distribuído entre estes na proporção dos respectivos quinhões sociais”.


21FGV DIrEIto rIo

A LSA brasileira divide o Ativo Não Circulante em quatro grupos em ordem decrescente de liquidez: Ativo Realizável a Longo prazo, Investi-mentos, Imobilizado e Ativo Intangível.

Mesmo considerando esses subgrupos do Ativo Circulante e Não Circu-lante, os bens e direitos deverão respeitar a ordem decrescente de liquidez. Por exemplo, a conta mais líquida da sociedade é a conta “Caixa”, que sempre será a primeira a ser disposta no Ativo Circulante. Os Investimentos pode-rão ser dispostos no Ativo Circulante se for intenção da sociedade realiza-los até o exercício social subsequente. O Ativo Imobilizado representa os bens corpóreos necessários à execução das atividades da companhia, enquanto que o Ativo Intangível representa os bens incorpóreos com a mesma finalidade, como marcas, patentes e contratos de concessão.

A citada disposição pode ser representada de forma gráfica ou esquemáti-ca, da seguinte forma:

balanço Patrimonial (31.12.XX)

atIVo PaSSIVo

Ativo Circulante(Bens e Direitos de maior liquidez)

Passivo Circulante(Capital de Terceiros)

Ativo Não Circulante (Bens e Direitos)

• Ativo Realizável a Longo Prazo;• Investimentos; • Imobilizado e • Intangível.

Passivo Não Circulante(Capital de Terceiros)

Patrimônio Líquido (Capital Próprio)• Capital social• Reservas de Capital • Ajustes de avaliação patrimonial, • Reservas de lucros, • Ações em tesouraria • Prejuízos acumulados

Examinados esses aspectos básicos, importante apresentar a matéria sob o ponto de vista normativo.

30 borbA, José Edwaldo tavares. Direito Societário. 11 ed.rev.aum. e atual. rio de Janerio: renovar, 2008. p.102. “A liquidação é o período de fechamento das contas. Nessa fase ddeverá a so-ciedade ultimar negócios pendentes, realizar o ativo e pagar o passivo. A partilha é o ato final da liquidação. uma vez atendidos todos os credores, o saldo patrimonial apurado pertence aos sócios, devendo ser distribuído en-tre estes na proporção dos respectivos quinhões sociais”.


22FGV DIrEIto rIo

A CONTABILIDADE NO CÓDIGO CIVIL E NA LEI Nº 6.404/76: ASPECTOS NORMATIVOS E A ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL DIGITAL (ECD).

O profissional da área de Ciências Contábeis, para exercer a função oficial de Contador de uma sociedade empresária precisa ser Bacharel em Ciên-cias Contábeis e estar registrado no Conselho Regional De Contabilidade (CRC)31. O profissional da área pode exercer diferentes atividades, como, por exemplo, assessoria de contabilidade gerencial, limitar-se à análise das demonstrações contábeis ou colaborador, atuando na escrituração contábil. Existe, ainda, o Técnico em Contabilidade, que atua em atividades auxiliares.

Os artigos 1.177 e 1.178 do Código Civil, insertos na Seção III, do Capí-tulo III (Dos Prepostos), do Título IV (Dos Institutos Complementares), do Livro II (Da Empresa) da Parte Especial da Lei nº 10.406, de 10.01.2002, disciplinam a responsabilidade civil do contabilista e demais auxiliares32, que são prepostos encarregados pela realização da escrituração contábil33 pelos preponentes da sociedade:34

Seção III Do Contabilista e outros Auxiliares

Art. 1.177. Os assentos lançados nos livros ou fichas do pre-ponente, por qualquer dos prepostos encarregados de sua escritu-ração, produzem, salvo se houver procedido de má-fé, os mesmos efeitos como se o fossem por aquele.

Parágrafo único. No exercício de suas funções, os prepostos são pes-soalmente responsáveis, perante os preponentes, pelos atos culposos; e, perante terceiros, solidariamente com o preponente, pelos atos dolosos.

Art. 1.178. Os preponentes são responsáveis pelos atos de quais-quer prepostos, praticados nos seus estabelecimentos e relativos à atividade da empresa, ainda que não autorizados por escrito.

Parágrafo único. Quando tais atos forem praticados fora do esta-belecimento, somente obrigarão o preponente nos limites dos po-deres conferidos por escrito, cujo instrumento pode ser suprido pela certidão ou cópia autêntica do seu teor.

Dessa forma, salvo má-fe do contabilista, os registros lançados na escrituração da sociedade vinculam e responsabilizam os gestores, contratantes dos prepostos.

Na hipótese de erro involuntário contido no balanço, causado por im-perícia, o contabilista responde a quem prestou o serviço. No entanto, se o contador tiver conhecimento do erro em balanço divulgado, responde soli-dariamente com os preponentes.

Os atos praticados pelos prepostos dentro do estabelecimento presumem--se autorizados pelo preponente, ainda que inexistente documento escrito, ao contrário do que ocorre na hipótese dos atos praticados fora do estabelecimento.

31 o Conselho regional de Contabilidade do rio de Janeiro (CRCRj) é uma Autarquia Federal criada pelo Decreto-lei 9.295/46, sendo “subordinado ao Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e compõe o sistema CFC/CrCs, ao lado dos outros conselhos regionais. Sua jurisdição abrange todo o Estado do rio de Janeiro. Sua atuação se baseia em três pilares: a fiscalização do exercício da profissão contábil; o registro de profissionais da contabilidade e escritórios contábeis; e o desenvolvimento profissional dos mesmos. (...) o departamento de registro, responsável por registrar os profissionais da contabilidade e escritórios de contabilidade. Em 2016, o CFC retirou o prazo máximo de 2 anos para registro após a aprovação no exame de suficiência. Assim, uma vez aprovado, o profissional poderá se registrar no CrCrJ a qualquer momento. o departamento de registro também fornece todos os dados necessários para traçar o perfil da classe contábil fluminense, que já conta com mais de 55 mil profissionais.”. Disponível em: < http://www.crc.org.br/institucional/oConselho >. Acesso em 15.01.2018. Para informações acerca do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) vide nota de rodapé nº 61 deste material.32 Sob a égide do Código Comercial de 1850 os contabilistas eram designados como “guarda-livros”.33 Dispõe o art. 1.182 do Código Civil: “Art. 1.182. Sem prejuízo do disposto no art. 1.174, a escrituração ficará sob a responsabilidade de contabilista legalmente habilitado, salvo se nenhum houver na localidade”.34 Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/2002/L10406.htm. Acesso em 12.01.2018.

31 o Conselho regional de Conta-bilidade do rio de Janeiro (CRCRj) é uma Autarquia Federal criada pelo Decreto-lei 9.295/46, sendo “subordinado ao Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e compõe o sistema CFC/CrCs, ao lado dos outros conselhos regionais. Sua jurisdição abrange todo o Estado do rio de Ja-neiro. Sua atuação se baseia em três pilares: a fiscalização do exercício da profissão contábil; o registro de pro-fissionais da contabilidade e escritó-rios contábeis; e o desenvolvimento profissional dos mesmos. (...) o de-partamento de registro, responsável por registrar os profissionais da con-tabilidade e escritórios de contabili-dade. Em 2016, o CFC retirou o prazo máximo de 2 anos para registro após a aprovação no exame de suficiência. Assim, uma vez aprovado, o profis-sional poderá se registrar no CrCrJ a qualquer momento. o departamento de registro também fornece todos os dados necessários para traçar o perfil da classe contábil fluminense, que já conta com mais de 55 mil profissionais.”. Disponível em: < http://www.crc.org.br/institucional/oConselho >. Acesso em 15.01.2018. Para informações acerca do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) vide nota de rodapé nº 61 deste material.

32 Sob a égide do Código Comercial de 1850 os contabilistas eram designados como “guarda-livros”.

33 Dispõe o art. 1.182 do Código Civil: “Art. 1.182. Sem prejuízo do disposto no art. 1.174, a escrituração ficará sob a responsabilidade de contabilista legalmente habilitado, salvo se ne-nhum houver na localidade”.

34 Disponível em: http://www.planal-to.gov.br/ccivil_03/Leis/2002/L10406.htm. Acesso em 12.01.2018.


23FGV DIrEIto rIo

Sobre o tema salientam Ricardo Fiuza e Newton De Lucca35:

A fiscalização do exercício dessa atividade profissional é feita pelo Conselho Federal de Contabilidade, criado pelo Decreto-Lei n 9.295, de 27 de maio de 1946, e aos Conselhos Regionais de Con-tabilidade, tendo existido muita polêmica, no passado, acerca de quais profissionais das Ciências Contábeis e Atuariais tinham efeti-vamente competência para assinar os balanços contábeis levantados pelas empresas no Brasil. Seja como for, o fato e que, independente-mente da diferença de atribuições entre o contador, o contabilista, o técnico de contabilidade, o fato é que os registros lançados por tais profissionais, nos livros e documentos da escrituração da empresa, consideram-se feitos pelo próprio preponente, salvo na hipótese de ter o preposto agido de má-fé. Como regra geral de responsabilidade objetiva da empresa quando o preposto venha causar dano a terceiro em decorrência de ato culposo, cabendo ao preponente indenizar prejuízos causados, com direito a promover ação regressiva contra o responsável. No caso de ato doloso, ocorrerá situação de solida-riedade, podendo o preponente ser demandado juntamente com o preposto para o ressarcimento de prejuízos provocados a terceiros.(...)Presumem-se autorizados pelo preponente os atos praticados pelos prepostos dentro do estabelecimento comercial da empresa, mes-mo não existindo documento escrito. O preposto não é obrigado a apresentar ao cliente ou àquele que comparecer ao estabelecimento para realizar um negócio nenhum documento que comprove estar ele autorizado a praticar o ato negocial. Assim, o preponente sempre responderá pelos atos que seus prepostos pratiquem dentro do esta-belecimento, havendo presunção de que estão autorizados. No que se refere aos atos praticados fora do estabelecimento, no entanto, o preponente somente responderá pelas obrigações contraídas pelo preposto expressamente constantes do documento ou instrumento de delegação de poderes para a prática de atos, o que pode ser pro-vado por certidão ou cópia autenticada. Se os atos dos prepostos excederem os limites de seus poderes, o preponente não pode ser de-mandado em razão de prejuízos eventualmente causados a terceiros.

Nesse contexto, importante ressaltar que todo mês os clientes devem exi-

gir do contabilista balancetes da situação patrimonial periodicamente, além das guias de pagamento de tributos (contribuições, impostos e taxas) e outros encargos (trabalhistas etc.) para certificar-se da regularidade da escrituração e efetivo adimplemento das obrigações.

35 FIuZA, ricardo; DE LuCCA, Newton. Livro II – Do Direito de Empresa. In: DA SILVA, regina beatriz tavares (coordenadora). Código Civil Comentado. 6ª ed. rev. atual. São Paulo: Ed. Saraiva, 2008, p. 206-1207.

35 FIuZA, ricardo; DE LuCCA, Newton. Livro II – Do Direito de Empresa. In: DA SILVA, regina beatriz tavares (coorde-nadora). Código Civil Comentado. 6ª ed. rev. atual. São Paulo: Ed. Saraiva, 2008, p. 206-1207.


24FGV DIrEIto rIo

A ESCRITURAÇÃO SOB O PONTO DE VISTA NORMATIVO E A ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL DIGITAL

Uma dos deveres essenciais dos empresários de acordo com o Código Ci-vil é a obrigação de manter a escrituração contábil, atividade reservada a profissionais habilitados, nos termos acima destacados.

A escrituração contábil, conforme será abaixo descrito, tem como funções precípuas, as gerenciais, documentais (societária) e fiscais36.

Com efeito, a finalidade da manutenção de registros escriturais e poste-rior publicação é possibilitar que os agentes, tanto internos quanto externos à pessoa jurídica cujas atividades foram objeto de escrituração, possam ter acesso às informações que sejam relevantes, para aperfeiçoar as decisões a se-rem adotadas. Em outras palavras, o objetivo da instrumentalização de regras contábeis padronizadas é garantir aos stakeholders transparência e confiança necessárias para as escolhas racionais. No limite, o que se espera com o aces-so aos demonstrativos financeiros, no caso da contabilidade privada, é que o risco assumido pelos agentes privados seja restrito aos riscos inerentes às atividades desenvolvidas, mas não da falta de informações ou incorreta inter-pretação da realidade.

As transações são apresentadas de maneira sistematizada e uniformizada nas demonstrações contábeis, as quais registram os bens e direitos financeiros da empresa, suas obrigações e dívidas, seus resultados operacionais (lucros ou prejuízos). A contabilidade, nesse processo, consiste em registrar eventos que ocorreram em uma organização (compra mercadorias para revenda, para o ativo permanente imobilizado ou material de uso e consumo, receita decor-rente de venda com a respectiva baixa de estoque, aquisição de uma máquina e etc.) de forma estruturada, a partir de um padrão que seja compreensível por todos os interessados, inclusive para os residentes no exterior.

Edison Fernandes ressalta a relação da escrituração contábil com o direito:37

A escrituração contábil sempre foi um instrumento jurídico im-portantíssimo, a ponto de haver obrigação legal na sua preparação, tanto no Código Civil quanto na Lei das Sociedades por Ações, e, em alguns casos, da sua divulgação (sociedades anônimas e socie-dades limitadas de grande porte). Sua relevância vai além de pro-var a situação econômico-financeira e o desempenho da empresa, mas assegura o devido processo na tomada de decisões por parte dos seus diversos contratantes. Assim, as demonstrações contábeis destinam-se a proporcionar informação para a tomada de decisões empresariais e financeiras, decisões que são, em última instância, também de natureza jurídica: celebrar ou não determinado con-trato e com quais cláusulas.

36 Importante não confundir a escrituração fiscal, “dever instrumental” ou “obrigação acessória” fixada na “legislação tributária”, com a escrituração contábil dos fatos pertinentes à relação jurídica-tributária (como a contabilização nos Livros contábeis - Diário, razão ou Caixa - dos tributos pagos ou a pagar, dos créditos e débitos pertinentes aos tributos não cumulativos etc.), o que será objeto de estudo no bloco II deste curso. No mesmo sentido, deve-se ter em mente as distintas concepções que os termos “crédito” e “débito” podem assumir, em especial no que se refere à contraposição do campo contábil (objeto da primeira aula do bloco I) com o âmbito jurídico. Na disciplina “Finanças Públicas” foram examinados os chamados créditos orçamentários e adicionais (suplementares, especiais ou extraordinários), que não se confundem com a técnica contábil cujos lançamentos se realizam a crédito ou débito das respectivas contas. 37 FErNANDES, Edison Carlos. Eletrobras e o direito contábil. Jornal Valor Econômico, 03 de junho de 2016.

36 Importante não confundir a escritu-ração fiscal, “dever instrumental” ou “obrigação acessória” fixada na “legis-lação tributária”, com a escrituração contábil dos fatos pertinentes à relação jurídica-tributária (como a contabilização nos Livros contábeis - Diário, razão ou Caixa - dos tributos pagos ou a pagar, dos créditos e débitos pertinentes aos tributos não cumulati-vos etc.), o que será objeto de estudo no bloco II deste curso. No mesmo sen-tido, deve-se ter em mente as distintas concepções que os termos “crédito” e “débito” podem assumir, em especial no que se refere à contraposição do campo contábil (objeto da primeira aula do bloco I) com o âmbito jurídico. Na disciplina “Finanças Públicas” foram examinados os chamados créditos orça-mentários e adicionais (suplementares, especiais ou extraordinários), que não se confundem com a técnica contábil cujos lançamentos se realizam a crédito ou débito das respectivas contas.

37 FErNANDES, Edison Carlos. Eletrobras e o direito contábil. Jornal Valor Econô-mico, 03 de junho de 2016.


25FGV DIrEIto rIo

Por sua vez, Fábio Ulhôa Coelho38 identifica três funções, de diferentes naturezas, para a escrituração mercantil, de acordo com os destinatários dos demonstrativos. Essas funções podem ser entendidas como enfoques possí-veis para a contabilidade privada.

A função de natureza gerencial (contabilidade gerencial) corresponde ao atendimento das necessidades dos próprios comerciantes de controlar e avaliar o exercício da atividade em determinado período. A escrituração ser-viria, dessa forma, para registrar as relações jurídicas assumidas pelo negócio e ponderar os resultados obtidos, de modo a possibilitar decisões pelo gestor da empresa. Essa função pode ser identificada já nos comércios da Idade Média, e o crescimento da complexidade das atividades empresariais com o avanço do Capitalismo até a era das finanças fez com que a escrituração se tornasse pressuposto do desenvolvimento de qualquer atividade privada.

A segunda função seria a de natureza documental (contabilidade socie-tária), em que os destinatários dos registros são terceiros interessados. O ob-jetivo, nesse caso, é fornecer informações necessárias para que os titulares de relações jurídicas com a sociedade, como sócios e credores, tenham confiança na condução dos negócios e possam ter um melhor posicionamento de acor-do com a realidade apresentada. De fato, a documentação será responsável por viabilizar as diversas relações possíveis das quais a sociedade poderá fazer parte, como relações de crédito, de participação e de prestação ou uso de serviços. Decorrência lógica de tal função, por conseguinte, é a necessidade de métodos e padrões definidos para que as informações possam ser corre-tamente interpretadas pelos terceiros interessados. Como será especificado posteriormente, a uniformidade de critérios para escrituração começou a ser propagada com o método das partidas dobradas e fortalecido com a tendência contemporânea de regras globais de contabilização, reflexo da crescente internacionalização dos investimentos, negócios e da economia em geral, em especial com o advento da internet.

A terceira função seria a de natureza fiscal (contabilidade tributária), em que a destinatária dos registros é a administração pública tributária. Nesse sentido, o Estado impõe a realização de registros com o fim de garantir a ar-recadação fiscal. O objetivo é o registro da incidência e regular recolhimento de tributos para o sujeito ativo da relação jurídica tributária.

A contabilidade privada expressa a conjugação de três elementos: ativida-de econômica, relação jurídica e escrituração contábil.39 Nesse sistema, a atividade econômica exercida pela sociedade empresária tem como consequ-ência o nascimento e modificações das relações jurídicas que serão refletidas na escrituração contábil. Qualquer alteração em um dos elementos obrigato-riamente refletirá e se propagará para todos os outros, ou, alternativamente, haverá alguma irregularidade.

38 CoELHo, Fábio ulhoa. Curso de Direito Comercial, Volume 1. 7ª ed. rev. e atual. de acordo com o Código Civil e alterações da LSA. São Paulo: Saraiva, 2003. pgs. 78-80.39 FErNANDES, Edison Carlos. Direito e contabilidade: fundamentos do direito contábil. São Paulo: trevisan Editora, 2015.

38 CoELHo, Fábio ulhoa. Curso de Di-reito Comercial, Volume 1. 7ª ed. rev. e atual. de acordo com o Código Civil e alterações da LSA. São Paulo: Saraiva, 2003. pgs. 78-80.

39 FErNANDES, Edison Carlos. Direito e contabilidade: fundamentos do direito contábil. São Paulo: trevisan Editora, 2015.


26FGV DIrEIto rIo

Saliente-se, no entanto, conforme indica Clóvis Luís Padoveze, que a Conta-bilidade não se circunscreve ao registro das transações dos eventos econômicos:40

Ela compreende também, além da feitura de relatórios básicos, todo o universo da análise contábil e financeira, além de tratamentos es-pecíficos de custos e visão de planejamento financeiro, através das técnicas orçamentárias. A Contabilidade Gerencial incorpora sem-pre as novas evoluções, que incluem a Contabilidade Estratégica, para auxílio no Planejamento Estratégico da empresa.

De acordo com o nosso direito positivo civil e comercial, como regra geral, todos os empresários são obrigados a manter sua escrituração contábil regular e completa.

Os artigos. 175 a 188 da Lei nº 6.404/76 (LSA) disciplinam a escrituração contábil das sociedades anônimas, matéria a ser detalhada ao longo do curso.

Por sua vez, os arts. 1.179 a 1.195 do Código Civil41 delineam a escritura-ção contábil das sociedades empresárias em geral, ao passo que a escrituração contábil do empresário rural e do pequeno empresário é regulada pelos arts. 970 e 1.179, § 2º do mesmo Código Civil e legislação complementar:

LIVRO II Do Direito de Empresa

TÍTULO I Do EmpresárioCAPÍTULO I

(...)Art. 970. A lei assegurará tratamento favorecido, diferenciado e sim-plificado ao empresário rural e ao pequeno empresário, quanto à inscrição e aos efeitos daí decorrentes.

Nota: Observe o disposto no § 2º do art. 1.179, matéria a ser abordada a seguir. (...)

CAPÍTULO IV Da Escrituração

Art. 1.179. O empresário e a sociedade empresária são obrigados a seguir um sistema de contabilidade, mecanizado ou não, com base na escrituração uniforme de seus livros, em correspondência com a documentação respectiva, e a levantar anualmente o balanço patrimonial e o de resultado econômico.

§ 1o Salvo o disposto no art. 1.180, o número e a espécie de livros ficam a critério dos interessados.

40 PADoVEZE, Clóvis Luís. manual de Contabilidade básica: contabilidade introdutória e intermediária. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017. p.90. Conforme já explicitado, os aspectos básicos da elaboração dos demonstrativos contábeis será apresentada no bloco I, e os elementos essenciais da análise financeira no bloco III deste curso.41 Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/2002/L10406.htm. Acesso em 12.01.2018.

40 PADoVEZE, Clóvis Luís. manual de Contabilidade básica: contabilida-de introdutória e intermediária. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017. p.90. Conforme já explicitado, os aspectos bá-sicos da elaboração dos demonstrativos contábeis será apresentada no bloco I, e os elementos essenciais da análise finan-ceira no bloco III deste curso.

41 Disponível em: http://www.planal-to.gov.br/ccivil_03/Leis/2002/L10406.htm. Acesso em 12.01.2018.


27FGV DIrEIto rIo

§ 2o É dispensado das exigências deste artigo o pequeno empre-sário a que se refere o art. 970.

Art. 1.180. Além dos demais livros exigidos por lei, é indispen-sável o Diário, que pode ser substituído por fichas no caso de escrituração mecanizada ou eletrônica.

Parágrafo único. A adoção de fichas não dispensa o uso de li-vro apropriado para o lançamento do balanço patrimonial e do de resultado econômico.

Art. 1.181. Salvo disposição especial de lei, os livros obrigatórios e, se for o caso, as fichas, antes de postos em uso, devem ser autenti-cados no Registro Público de Empresas Mercantis.

Parágrafo único. A autenticação não se fará sem que esteja inscri-to o empresário, ou a sociedade empresária, que poderá fazer auten-ticar livros não obrigatórios.

Art. 1.182. Sem prejuízo do disposto no art. 1.17442, a escri-turação ficará sob a responsabilidade de contabilista legalmente habilitado, salvo se nenhum houver na localidade.

Art. 1.183. A escrituração será feita em idioma e moeda cor-rente nacionais e em forma contábil43, por ordem cronológica de dia, mês e ano, sem intervalos em branco, nem entrelinhas, borrões, rasuras, emendas ou transportes para as margens.

Parágrafo único. É permitido o uso de código de números ou de abreviaturas, que constem de livro próprio, regularmente autenticado.

Art. 1.184. No Diário serão lançadas, com individuação, clareza e caracterização do documento respectivo, dia a dia, por escrita direta ou reprodução, todas as operações relativas ao exercício da empresa.

§ 1o Admite-se a escrituração resumida do Diário, com totais que não excedam o período de trinta dias, relativamente a contas cujas operações sejam numerosas ou realizadas fora da sede do es-tabelecimento, desde que utilizados livros auxiliares regularmente autenticados, para registro individualizado, e conservados os docu-mentos que permitam a sua perfeita verificação.

§ 2o Serão lançados no Diário o balanço patrimonial e o de resultado econômico, devendo ambos ser assinados por técnico em Ciências Contábeis legalmente habilitado e pelo empresário ou sociedade empresária.

Art. 1.185. O empresário ou sociedade empresária que adotar o sistema de fichas de lançamentos poderá substituir o livro Diário pelo livro Balancetes Diários e Balanços, observadas as mesmas formalidades extrínsecas exigidas para aquele.

Art. 1.186. O livro Balancetes Diários e Balanços será escritu-rado de modo que registre:

42 Dispõe o dispositivo do Código Civil: “Art. 1.174. As limitações contidas na outorga de poderes, para serem opostas a terceiros, dependem do arquivamento e averbação do instrumento no registro Público de Empresas Mercantis, salvo se provado serem conhecidas da pessoa que tratou com o gerente. Parágrafo único. Para o mesmo efeito e com idêntica ressalva, deve a modificação ou revogação do mandato ser arquivada e averbada no registro Público de Empresas Mercantis”.43 A forma contábil é objeto de disciplina pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) e objeto de expedição de normas pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM), conforme será examinado a seguir no que se refere também à Escrituração Contábil Digital (ECD), e estudada a sua técnica e operacionalização no bloco II.

42 Dispõe o dispositivo do Código Civil: “Art. 1.174. As limitações contidas na outorga de poderes, para serem opos-tas a terceiros, dependem do arquiva-mento e averbação do instrumento no registro Público de Empresas Mercan-tis, salvo se provado serem conhecidas da pessoa que tratou com o gerente. Parágrafo único. Para o mesmo efeito e com idêntica ressalva, deve a modifi-cação ou revogação do mandato ser ar-quivada e averbada no registro Público de Empresas Mercantis”.

43 A forma contábil é objeto de disciplina pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) e objeto de expedição de normas pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM), conforme será examinado a seguir no que se refere também à Escrituração Contábil Digital (ECD), e estudada a sua técnica e operacionalização no bloco II.


28FGV DIrEIto rIo

I - a posição diária de cada uma das contas ou títulos contábeis, pelo respectivo saldo, em forma de balancetes diários;

II - o balanço patrimonial e o de resultado econômico, no encerramento do exercício.

Art. 1.187. Na coleta dos elementos para o inventário serão ob-servados os critérios de avaliação a seguir determinados:

I - os bens destinados à exploração da atividade serão avaliados pelo custo de aquisição, devendo, na avaliação dos que se desgas-tam ou depreciam com o uso, pela ação do tempo ou outros fatores, atender-se à desvalorização respectiva, criando-se fundos de amor-tização para assegurar-lhes a substituição ou a conservação do valor;

II - os valores mobiliários, matéria-prima, bens destinados à alie-nação, ou que constituem produtos ou artigos da indústria ou co-mércio da empresa, podem ser estimados pelo custo de aquisição ou de fabricação, ou pelo preço corrente, sempre que este for in-ferior ao preço de custo, e quando o preço corrente ou venal estiver acima do valor do custo de aquisição, ou fabricação, e os bens forem avaliados pelo preço corrente, a diferença entre este e o preço de custo não será levada em conta para a distribuição de lucros, nem para as percentagens referentes a fundos de reserva;

III - o valor das ações e dos títulos de renda fixa pode ser deter-minado com base na respectiva cotação da Bolsa de Valores; os não cotados e as participações não acionárias serão considerados pelo seu valor de aquisição;

IV - os créditos serão considerados de conformidade com o pre-sumível valor de realização, não se levando em conta os prescritos ou de difícil liqüidação, salvo se houver, quanto aos últimos, previsão equivalente.

Parágrafo único. Entre os valores do ativo podem figurar, desde que se preceda, anualmente, à sua amortização:

I - as despesas de instalação da sociedade, até o limite correspon-dente a dez por cento do capital social;

II - os juros pagos aos acionistas da sociedade anônima, no perí-odo antecedente ao início das operações sociais, à taxa não superior a doze por cento ao ano, fixada no estatuto;

III - a quantia efetivamente paga a título de aviamento de estabe-lecimento adquirido pelo empresário ou sociedade.

Art. 1.188. O balanço patrimonial deverá exprimir, com fide-lidade e clareza, a situação real da empresa e, atendidas as peculia-ridades desta, bem como as disposições das leis especiais, indicará, distintamente, o ativo e o passivo.


29FGV DIrEIto rIo

Parágrafo único. Lei especial disporá sobre as informações que acompanharão o balanço patrimonial, em caso de socieda-des coligadas.

Art. 1.189. O balanço de resultado econômico, ou demons-tração da conta de lucros e perdas, acompanhará o balanço patri-monial e dele constarão crédito e débito, na forma da lei especial.

Art. 1.190. Ressalvados os casos previstos em lei, nenhuma au-toridade, juiz ou tribunal, sob qualquer pretexto, poderá fazer ou ordenar diligência para verificar se o empresário ou a sociedade empresária observam, ou não, em seus livros e fichas, as formali-dades prescritas em lei.

Art. 1.191. O juiz só poderá autorizar a exibição integral dos livros e papéis de escrituração quando necessária para resolver ques-tões relativas a sucessão, comunhão ou sociedade, administração ou gestão à conta de outrem, ou em caso de falência.

§ 1o O juiz ou tribunal que conhecer de medida cautelar ou de ação pode, a requerimento ou de ofício, ordenar que os livros de qualquer das partes, ou de ambas, sejam examinados na presença do empresário ou da sociedade empresária a que pertencerem, ou de pessoas por estes nomeadas, para deles se extrair o que interessar à questão.

§ 2o Achando-se os livros em outra jurisdição, nela se fará o exa-me, perante o respectivo juiz.

Art. 1.192. Recusada a apresentação dos livros, nos casos do ar-tigo antecedente, serão apreendidos judicialmente e, no do seu § 1o, ter-se-á como verdadeiro o alegado pela parte contrária para se provar pelos livros.

Parágrafo único. A confissão resultante da recusa pode ser elidida por prova documental em contrário.

Art. 1.193. As restrições estabelecidas neste Capítulo ao exame da escrituração, em parte ou por inteiro, não se apli-cam às autoridades fazendárias, no exercício da fiscalização do pagamento de impostos, nos termos estritos das respecti-vas leis especiais.

Art. 1.194. O empresário e a sociedade empresária são obriga-dos a conservar em boa guarda toda a escrituração, correspondência e mais papéis concernentes à sua atividade, enquanto não ocorrer prescrição ou decadência no tocante aos atos neles consignados.

Art. 1.195. As disposições deste Capítulo aplicam-se às su-cursais, filiais ou agências, no Brasil, do empresário ou sociedade com sede em país estrangeiro.


30FGV DIrEIto rIo

Assim, como regra geral, as empresas comerciais estão obrigadas a seguir um sistema de contabilidade, escriturar os Livros contábeis (Diário e Ra-zão) e lançar no Diário o balanço patrimonial e o de resultado econômico.

Não deve se confundir a escrituração contábil com o simples registros de livros específicos, como, por exemplo, o Livro Caixa, pois a contabilida-de, como ciência, utiliza-se de informações advindas de todos os setores da empresa, e não só da tesouraria, e oissui um sistema para produção de infor-mações para auxiliar a tomada de decisões.

Ainda, importante ressaltar que as obrigações de natureza comercial e fis-cal44 coexistem no ordenamento jurídico. A primeira, de caráter comercial, produz fé pública às informações patrimoniais junto a terceiros, e pressupõe o cumprimento dos requisitos de registro e lançamentos contábeis fixados no Código Civil e legislação complementar. A segunda (fiscal) tem por objeto uma prestação positiva de caráter instrumental no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos45 (art. 113, § 2º, do CTN). A compreensão da coexistência de obrigações (comercial e fiscal) é relevante, em especial em relação ao microempresário individual (MEI), às microempresas (ME) e empresas de pequeno porte (EPP).

A definição de “pequeno empresário” a que aludem os transcritos artigos 970 e 1.179 do Código Civil foi estabelecida pelo art. 68 da Lei Comple-mentar 123/2006, o qual dispõe:

Art. 68. Considera-se pequeno empresário, para efeito de aplicação do disposto nos arts. 970 e 1.179 da Lei nº 10.406, de 10 de janei-ro de 2002 (Código Civil), o empresário individual caracterizado como microempresa na forma desta Lei Complementar que aufira receita bruta anual até o limite previsto no § 1º do art. 18-A.

Portanto, somente se qualifica como “pequeno empresário”, dispensado das exigências a que alude o artigo 1.179 do Código Civil, o “empresário indi-vidual” que cumpra os requisitos fixados no § 1º do artigo 18-A da Lei Com-plementar 123/2006, dispositivo que disciplina a matéria nos seguintes termos:

Art. 18-A. (...)§ 1º Para os efeitos desta Lei Complementar, considera-se MEI o empresário individual que se enquadre na definição do art. 966 da Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002 - Código Civil, ou o em-preendedor que exerça as atividades de industrialização, comercia-lização e prestação de serviços no âmbito rural, que tenha auferido receita bruta, no ano-calendário anterior, de até R$ 81.000,00 (oi-tenta e um mil reais), que seja optante pelo Simples Nacional e que não esteja impedido de optar pela sistemática prevista neste artigo.(Redação dada pela Lei Complementar nº 155, de 2016).

44 Com exceção dos optantes do Simples Nacional, todos os contribuintes estão obrigados à Escrituração Fiscal Digital (EFD), disciplinada, no Estado do rio de Janeiro, no Anexo VII da Parte II da resolução SEFAZ nº 720/14.45 Art. 113, § 2º, do Código tributário Nacional (CtN).

44 Com exceção dos optantes do Sim-ples Nacional, todos os contribuintes estão obrigados à Escrituração Fiscal Digital (EFD), disciplinada, no Estado do rio de Janeiro, no Anexo VII da Parte II da resolução SEFAZ nº 720/14.

45 Art. 113, § 2º, do Código tributário Nacional (CtN).


31FGV DIrEIto rIo

Esta disciplina é repetida no parágrafo único do artigo 65 da Resolu-ção nº 94/2011 do Comitê Gestor do Simples Nacional (CGSN), nos seguintes termos:

Art. 65 (...)Parágrafo único. Aplica-se a dispensa prevista no § 2º do art. 1.179 da Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002, ao empresário indivi-dual com receita bruta anual de até R$ 81.000,00 (oitenta e um mil reais). (Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 68)

Portanto, interpretando-se sistematicamente os citados dispositivos (ar-tigos 970, 1.179, § 2º, do Código Civil; 18-A e 68 da Lei Complementar 123/2006, e 65 da Resolução nº 94/2001 do CGSN), constata-se que ape-nas o Microempreendedor Individual (MEI) está dispensado de manter um sistema de contabilidade46 e, consequentemente, de levantar anual-mente o “balanço patrimonial e de resultado econômico”.

Dessa forma, por outro lado, as microempresas (ME) as empresas de pe-queno porte (EPP) submetem-se, como regra geral, às exigências de escri-turação, lançamento e adoção de um sistema contábil com levantamento anual de “balanço patrimonial e de resultado econômico”, nos termos do Código Civil.

No entanto, aquelas microempresas (ME) e as empresas de pequeno porte (EPP) optantes pelo regime fiscal do Simples Nacional47, apesar de se-rem ordinariamente submetidas às regras gerais do Código Civil no que se refere à escrituração contábil, podem, com fundamento no artigo 27 da Lei Complementar nº 123/2006, adotar contabilidade simplificada:

Art. 27. As microempresas e empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional poderão, opcionalmente, adotar contabili-dade simplificada para os registros e controles das operações reali-zadas, conforme regulamentação do Comitê Gestor.

A matéria foi disciplinada pela Resolução do Conselho Federal de Conta-bilidade (CFC) n.º 1.418/1248, a qual aprova o Modelo Contábil para Mi-croempresa e Empresa de Pequeno Porte4950. Por sua vez, o Comitê de Pro-nunciamentos Contábeis – CPC, órgão cujas atribuições serão examinadas ainda nesta aula, publicou o Pronunciamento Técnico PME – Contabilidade para pequenas e médias empresas51, reforçando a obrigatoriedade de manu-tenção de um sistema de contabilidade e de levantamento das demonstrações contábeis pela Microempresa e Empresa de Pequeno Porte, optantes ou não pelo Simples Nacional.

46 Saliente-se que a inexistência de controle patrimonial e financeira em sentido estrito, da atividade exercida pelo MEI, pode ocasionar problemas financeiros e fiscais graves.47 Nesse contexto, deve-se ressaltar que todo optante pelo Simples Nacional é MEI, ME ou EPP, mas nem toda ME e EPP estão enquadradas no Simples Nacional. ou seja, o estabelecimento pode se enquadrar no conceito de micro e pequena empresa, fazendo jus a todos demais benefícios abarcados pela Lei Complementar 123/2006, como, por exemplo, preferência em licitações (art. 1º, III, da Lei Complementar 123/2006), sem, todavia, estar enquadrado no regime unificado de recolhimento de tributos e Contribuições, previsto na Lei Complementar 123/2006.48 Disponível em: < http://www1.cfc.org.br/sisweb/SrE/docs/res_1418.pdf >. Acesso em: 24.01.2018.49 Para os efeitos da resolução CFC, “Microempresa e Empresa de Pequeno Porte” é “a sociedade empresária, a sociedade simples, a empresa individual de responsabilidade limitada ou o empresário a que se refere o Art. 966 da Lei n.º 10.406/02, que tenha auferido, no ano calendário anterior, receita bruta anual até os limites previstos nos incisos I e II do Art. 3º da Lei Complementar n.º 123/06”50 De acordo com a resolução: “os lançamentos contábeis no livro Diário devem ser feitos diariamente. É permitido, contudo, que os lançamentos sejam feitos ao final de cada mês, desde que tenham como suporte os livros ou outros registros auxiliares escriturados em conformidade com a ItG 2000 – Escrituração Contábil, aprovada pela resolução CFC n.º 1.330/11”51 Disponível em: < http://static.cpc.mediagroup.com.br/Documentos/392_CPC_PMEeGlossario_r1_rev%2011.pdf >. Acesso em 25.01.2018.

46 Saliente-se que a inexistência de controle patrimonial e financeira em sentido estrito, da atividade exercida pelo MEI, pode ocasionar problemas financeiros e fiscais graves.

47 Nesse contexto, deve-se ressaltar que todo optante pelo Simples Nacio-nal é MEI, ME ou EPP, mas nem toda ME e EPP estão enquadradas no Simples Nacional. ou seja, o estabelecimento pode se enquadrar no conceito de mi-cro e pequena empresa, fazendo jus a todos demais benefícios abarcados pela Lei Complementar 123/2006, como, por exemplo, preferência em licitações (art. 1º, III, da Lei Complementar 123/2006), sem, todavia, estar enquadrado no regime unificado de recolhimento de tributos e Contribuições, previsto na Lei Complementar 123/2006.

48 Disponível em: < http://www1.cfc.org.br/sisweb/SrE/docs/res_1418.pdf >. Acesso em: 24.01.2018.

49 Para os efeitos da resolução CFC, “Microempresa e Empresa de Pequeno Porte” é “a sociedade empresária, a so-ciedade simples, a empresa individual de responsabilidade limitada ou o em-presário a que se refere o Art. 966 da Lei n.º 10.406/02, que tenha auferido, no ano calendário anterior, receita bruta anual até os limites previstos nos inci-sos I e II do Art. 3º da Lei Complementar n.º 123/06”

50 De acordo com a resolução: “os lan-çamentos contábeis no livro Diário devem ser feitos diariamente. É permi-tido, contudo, que os lançamentos se-jam feitos ao final de cada mês, desde que tenham como suporte os livros ou outros registros auxiliares escriturados em conformidade com a ItG 2000 – Escrituração Contábil, aprovada pela resolução CFC n.º 1.330/11”

51 Disponível em: < http://static.c p c . m e d i a g r o u p. c o m . b r / D o c u -m e n to s / 3 9 2 _ C P C _ P M Ee G l o s s a -rio_r1_rev%2011.pdf >. Acesso em 25.01.2018.


32FGV DIrEIto rIo

Por sua vez, sob o ponto de vista fiscal, a questão foi regulamentada pelos §§1º e 3º do art. 61 e art. 65 da Resolução nº 94/2011 do Comitê Gestor do Simples Nacional (CGSN), dispositivos que estabelecem, respectivamente:

Art. 61. A ME ou EPP optante pelo Simples Nacional deverá adotar para os registros e controles das operações e prestações por ela rea-lizadas, observado o disposto no art. 61-A: (Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 26, §§ 2º, 4º, 4º-A, 4º-B, 4º-C, 10 e 11) I - Livro Caixa, no qual deverá estar escriturada toda a sua movi-mentação financeira e bancária;II - Livro Registro de Inventário, no qual deverão constar regis-trados os estoques existentes no término de cada ano-calendário, quando contribuinte do ICMS;III - Livro Registro de Entradas, modelo 1 ou 1-A, destinado à escri-turação dos documentos fiscais relativos às entradas de mercadorias ou bens e às aquisições de serviços de transporte e de comunicação efetuadas a qualquer título pelo estabelecimento, quando contri-buinte do ICMS;IV - Livro Registro dos Serviços Prestados, destinado ao registro dos documentos fiscais relativos aos serviços prestados sujeitos ao ISS, quando contribuinte do ISS;V - Livro Registro de Serviços Tomados, destinado ao registro dos documentos fiscais relativos aos serviços tomados sujeitos ao ISS;VI - Livro de Registro de Entrada e Saída de Selo de Controle, caso exigível pela legislação do IPI.§ 1º Os livros discriminados neste artigo poderão ser dispensa-dos, no todo ou em parte, pelo ente tributante da circunscrição fiscal do estabelecimento do contribuinte, respeitados os limites de suas respectivas competências. (Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 26, § 4º)§ 2ºAlém dos livros previstos no caput, serão utilizados, observado o disposto no art. 61-A: (Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 26, §§ 4º, 4º-A, 4º-B, 4º-C, 10 e 11)I - Livro Registro de Impressão de Documentos Fiscais, pelo estabe-lecimento gráfico para registro dos impressos que confeccionar para terceiros ou para uso próprio;II - livros específicos pelos contribuintes que comercializem combustíveis;III - Livro Registro de Veículos, por todas as pessoas que interfiram habitualmente no processo de intermediação de veículos, inclusive como simples depositários ou expositores.


33FGV DIrEIto rIo

§ 3º-A A ME ou EPP que receber aporte de capital na forma prevista nos arts. 61-A a 61-D da Lei Complementar nº 123, de 2006, deverá manter Escrituração Contábil Digital (ECD), e fica-rá desobrigada de cumprir o disposto no inciso I do caput e no § 3º. (Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 2º, inciso I e § 6º; art. 26, § 15; art. 27)§ 3º A apresentação da escrituração contábil, em especial do Li-vro Diário e do Livro Razão, dispensa a apresentação do Livro Caixa. (Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 2º, inciso I e § 6º)§ 4º O ente tributante que adote sistema eletrônico de emissão de documentos fiscais ou recepção eletrônica de informações po-derá exigi-los de seus contribuintes optantes pelo Simples Na-cional, observados os prazos e formas previstos nas respectivas legislações, ressalvado o disposto no art. 61-A. (Lei Complemen-tar nº 123, de 2006, art. 2º, inciso I e § 6º; art. 26, §§ 4º, 4º-A, 4º-B, 4º-C, 10 e 11)§ 5º A ME ou EPP optante pelo Simples Nacional fica obrigada ao cumprimento das obrigações acessórias previstas nos regimes espe-ciais de controle fiscal, quando exigíveis pelo respectivo ente tribu-tante. (Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 2º, inciso I e § 6º)§ 5ºA ME ou EPP optante pelo Simples Nacional fica obrigada ao cumprimento das obrigações acessórias previstas nos regimes especiais de controle fiscal, quando exigíveis pelo respectivo ente tributante, observado o disposto no art. 61-A. (Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 2º, inciso I e § 6º; art. 26, §§ 4º, 4º-A, 4º-B, 4º-C, 10 e 11)§ 6º O Livro Caixa deverá: (Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 26, § 2º; Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002, art. 1.182)I - conter termos de abertura e de encerramento e ser assinado pelo representante legal da empresa e pelo responsável contábil legal-mente habilitado, salvo se nenhum houver na localidade;II - ser escriturado por estabelecimento.(...)Art. 65. A ME ou EPP optante pelo Simples Nacional poderá, op-cionalmente, adotar contabilidade simplificada para os registros e controles das operações realizadas, atendendo-se às disposições previstas no Código Civil e nas Normas Brasileiras de Contabilida-de editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade. (Lei Comple-mentar nº 123, de 2006, art. 27)

Nesses termos, a Lei Complementar nº 123/2006 alude, ao mesmo tem-po, a obrigações de natureza fiscal (art. 61) e de caráter comercial (art. 65).


34FGV DIrEIto rIo

A obrigação de escrituração de livros contábeis (Livro Diário e Livro Ra-zão) decorre do disposto no Código Civil, como visto.

As microempresas (ME) as empresas de pequeno porte (EPP) optantes pelo Simples Nacional ficam obrigadas à escrituração do Livro Caixa52, uma obrigação de natureza fiscal fixada pela Lei Complementar nº 123/2006, mas estão dispensadas deste (Livro Caixa), se apresentarem “escrituração contábil, em especial do Livro Diário e do Livro Razão”. Portanto, a norma fiscal criou a exigência do Livro Caixa e o dispensou, caso disponibilizada a escrituração dos livros comerciais ao Fisco53.

Apesar de ter sido editado no Século XXI, o Código Civil (Lei nº 10.406, de 10.01.2002), tem previsão antiquada quanto à escrituração comercial, ao aludir a “sistema de contabilidade, mecanizado ou não”54, podendo o Livro Diário ser “substituído por fichas”, onde devem ser lançados “balanço patri-monial e o de resultado econômico”, nos termos do transcrito art. 1.179, 1.180. A disciplina tem sido objeto de críticas ácidas por parte da comunida-de acadêmica dos contadores, conforme revela o seguinte trecho55:

O Novo Código Civil, com a redação dada pela Lei nº 10.406/02, contém alguns artigos de natureza contábil que são, em boa parte, atrocidades que jamais esperaríamos ver acontecer em nosso País. Vejamos algumas delas. Ele menciona que os balanços deverão ser assinados por técnico em Ciências Contábeis legalmente habilitados. Esse profissional não existe no Brasil. Ou existe Bacharel em Ciências Contábeis, ou Téc-nico em Contabilidade, mas técnico em Ciências Contábeis, não.Nossa Demonstração do Resultado atual passaria a se chamar ba-lanço de resultado econômico. Obviamente, os legisladores e/ou seus auxiliares mostram parecer não entender nem de Contabili-dade nem de Economia. Todos nós sabemos que uma das grandes diferenças entre essas duas áreas de conhecimento está no não reco-nhecimento, ainda, pela Contabilidade, de um dos conceitos mais relevantes da Economia: o de Custo de Oportunidade. (...) O que interessa é que o resultado econômico não é nosso resultado contábil, e a adoção dessa nomenclatura nos colocará até em situa-ção ridícula. (...) E o que falar então do uso da palavra balanço para denominar a de-monstração da apuração do resultado de balanço de resultado eco-nômico. Interessante não? (...)Quanto à escrituração propriamente dita, há também excelentes pé-rolas. Ora fala em uso de sistemas mecanizados e ora lembra dos eletrônicos, mas exige que se tenha o Diário que, no máximo, tem que ser feito à base de fichas (no tempo em que vivemos, incrível).

52 Por outro lado, as Microempresa e Empresa de Pequeno Porte não optantes pelo Simples Nacional não estão obrigadas ao Livro Caixa, mas tem o dever de escrituração contábil nos termos do disposto no Código Civil e 53 Nos termos da Instrução Normativa rFb Nº 1.774/2017, matéria a ser apresentada ainda nesta aula, a ME ou EPP somente está obrigada à Escrituração Contábil Digital (ECD) caso não enquadrada no Simples Nacional. Disponível em: < http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?visao=anotado&idAto=88912#1839513 >. Acesso em 24.01.2018.54 A menção à escrituração “eletrônica” é subsidiária.55 IuDÍCIbuS, Sergio...[et al.], manual de Contabilidade Societária. FIPECAFI, São Paulo: Atlas. 2010. pp. 12-14.

52 Por outro lado, as Microempresa e Empresa de Pequeno Porte não op-tantes pelo Simples Nacional não estão obrigadas ao Livro Caixa, mas tem o de-ver de escrituração contábil nos termos do disposto no Código Civil e

53 Nos termos da Instrução Normativa rFb Nº 1.774/2017, matéria a ser apre-sentada ainda nesta aula, a ME ou EPP somente está obrigada à Escrituração Contábil Digital (ECD) caso não enqua-drada no Simples Nacional. Disponível em: < http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?visao=anotado&idAto=88912#1839513 >. Acesso em 24.01.2018.

54 A menção à escrituração “eletrôni-ca” é subsidiária.

55 IuDÍCIbuS, Sergio...[et al.], manual de Contabilidade Societária. FIPE-CAFI, São Paulo: Atlas. 2010. pp. 12-14.


35FGV DIrEIto rIo

E tudo isso previamente registrado no Registro Público de Empre-sas Mercantis (atuais Juntas Comerciais?), e sem intervalos em bran-co, nem entrelinhas, borrões, rasuras, emendas ou transportes para as margens. (...)Ou seja, trata-se de uma Lei totalmente extemporânea, fora da reali-dade nacional e com atrasos enormes em relação ao que já tínhamos à época, imagine-se com a convergência atual às normas internacio-nais de contabilidade.

Não obstante a pertinência das críticas apresentadas, importante destacar que o ensino contábil está ainda hoje fortemente vinculado a uma didática construída por uma Contabilidade tradicional, realizada por um sistema ma-nual (em papel), em que pese a existência da chamada Escrituração Contábil Digital (ECD), exigida no âmbito do denominado Sistema Público de Escri-turação Digital (SPED)56, o que tem alterado, substancialmente, os procedi-mentos tradicionais, tanto no que se refere à escrituração contábil como fiscal.

O SPED, que representa uma iniciativa integrada das administrações tributárias das três esferas governamentais, foi instituído pelo Decreto nº 6.022/07. Nos termos do art. 2º do Decreto, com redação dada pelo De-creto 7.979/2013, o SPED é “instrumento que unifica as atividades de re-cepção, validação, armazenamento e autenticação de livros e documentos que integram a escrituração contábil e fiscal dos empresários e das pessoas jurídicas, inclusive imunes ou isentas, mediante fluxo único, computadori-zado, de informações” (grifo não existente no original).

Assim, tendo como um dos seus objetivos precípuos a eliminação do papel como interface na relação entre os fiscos e os contribuintes, o SPED compre-ende cinco grandes subprojetos57, no que se refere à matéria objeto deste curso:

NF-e - Nota Fiscal eletrônicaCT-e - Conhecimento de Transporte EletrônicoEFD - Escrituração Fiscal DigitalECD - Escrituração Contábil DigitalNFS-e - Nota Fiscal de Serviços eletrônica

A NF-e, o CT-e, a EFD e a NFS-e serão abordadas no Bloco II. Por sua vez, a Escrituração Contábil Digital (ECD), parte integrante do

projeto SPED, tem por objetivo a substituição da escrituração contábil em papel pela digital, sendo obrigada a transmissão via arquivo eletrônico dos seguintes livros para os efeitos fiscais58:

1) livro Diário e seus auxiliares, se houver; 2) livro Razão e seus auxiliares, se houver; 3) livro Balancetes Diários, Balanços e fichas de lançamento comprobató-

rias dos assentamentos neles transcritos.

56 Disponível em: < http://www.sped.fazenda.pr.gov.br/> e < http://www1.receita.fazenda.gov.br/default.htm >. Acesso em 16.01.2018.57 Destacam-se, também no escopo do SPED: (1) o FCoNt, que é uma escrituração, das contas patrimoniais e de resultado, em partidas dobradas, que considera os métodos e critérios contábeis vigentes em 31.12.2007; (2) a EFD-Contribuições trata de arquivo digital instituído no Sistema Público de Escrituração Digital – SPED, a ser utilizado pelas pessoas jurídicas de direito privado na escrituração da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, nos regimes de apuração não cumulativo e/ou cumulativo, com base no conjunto de documentos e operações representativos das receitas auferidas, bem como dos custos, despesas, encargos e aquisições geradores de créditos da não cumulatividade; (3) o e-Lalur, que visa eliminar a redundância de informações existentes na escrituração contábil, no Lalur e na DIPJ, e (4) o EFD-Social, por meio do qual objetiva-se abranger a escrituração da folha de pagamento e, em uma segunda fase, o Livro registro de Empregados.58 regra atualmente disciplinada pela Instrução Normativa rFb nº 1.420, de 19 de dezembro de 2013.

56 Disponível em: < http://www.sped.fazenda.pr.gov.br/> e < http://www1.receita.fazenda.gov.br/default.htm >. Acesso em 16.01.2018.

57 Destacam-se, também no escopo do SPED: (1) o FCoNt, que é uma es-crituração, das contas patrimoniais e de resultado, em partidas dobradas, que considera os métodos e critérios contábeis vigentes em 31.12.2007; (2) a EFD-Contribuições trata de arquivo digital instituído no Sistema Público de Escrituração Digital – SPED, a ser utili-zado pelas pessoas jurídicas de direito privado na escrituração da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, nos regi-mes de apuração não cumulativo e/ou cumulativo, com base no conjunto de documentos e operações repre-sentativos das receitas auferidas, bem como dos custos, despesas, encargos e aquisições geradores de créditos da não cumulatividade; (3) o e-Lalur, que visa eliminar a redundância de informações existentes na escrituração contábil, no Lalur e na DIPJ, e (4) o EFD-Social, por meio do qual objetiva-se abranger a escrituração da folha de pagamento e, em uma segunda fase, o Livro registro de Empregados.

58 regra atualmente disciplinada pela Instrução Normativa rFb nº 1.420, de 19 de dezembro de 2013.


36FGV DIrEIto rIo

A Resolução do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) n.º 1.299/1059, dirigida aos profissionais da Contabilidade, aprovou o Co-municado Técnico CTG 2001 (CT 04), posteriormente alterada pelo CTG 2001 (R1) o qual define as formalidades da escrituração contábil em forma digital para fins de atendimento ao Sistema Público de Escri-turação Digital (SPED), nos seguintes termos:

Objetivo1. Este Comunicado Técnico (CT) tem por objetivo estabelecer os procedimentos técnicos e demais formalidades a serem observa-dos pelos profissionais de Contabilidade quando da realização da escrituração contábil em forma digital.Disposições gerais2. A escrituração contábil em forma digital deve ser executada em conformidade com os preceitos estabelecidos na Norma Bra-sileira de Contabilidade Técnica Geral (NBC TG 2000) que trata sobre “Escrituração Contábil”.3. Este Comunicado Técnico (CT) estabelece o detalhamento dos procedimentos a serem observados na escrituração contábil em forma digital para fins de atendimento ao Sistema Público de Escri-turação Digital (SPED).ProcedimentosExecução da escrituração contábil4. Em conformidade com os preceitos estabelecidos na NBC TG 2000 que trata sobre “Escrituração Contábil”, a escrituração contábil em forma digital deve ser executada da seguinte forma:(a) em idioma e em moeda corrente nacionais;(b) em forma contábil;(c) em ordem cronológica de dia, mês e ano;(d) com ausência de espaços em branco, entrelinhas, borrões, ra-suras, emendas ou transportes para as margens; e(e) com base em documentos de origem externa ou interna ou, na sua falta, em elementos que comprovem ou evidenciem fatos contábeis.Forma contábil5. A escrituração ‘em forma contábil’, de que trata a alínea “b” do item anterior, deve conter, no mínimo:(a) data do registro contábil, ou seja, a data em que o fato contá-bil ocorreu;(b) conta devedora;(c) conta credora;

59 resolução CFC disponível em: <http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2010/001299>. Pesquisa em 27 de agosto de 2017.

59 resolução CFC disponível em: <http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2010/001299>. Pesquisa em 27 de agosto de 2017.


37FGV DIrEIto rIo

(d) histórico que represente a essência econômica da transação ou o código de histórico padronizado, neste caso baseado em tabela auxiliar inclusa em livro próprio;(e) valor do registro contábil;(f) informação que permita identificar, de forma unívoca, todos os registros que integram um mesmo lançamento contábil.Conteúdo do registro contábil6. O registro contábil deve conter o número de identificação do lançamento relacionado ao respectivo documento de origem exter-na ou interna ou, na sua falta, em elementos que comprovem ou evidenciem os fatos patrimoniais. Lançamento contábil7. O lançamento contábil deve ter como origem um único fato contábil e conter:(a) um registro a débito e um registro a crédito; ou(b) um registro a débito e vários registros a crédito; ou(c) vários registros a débito e um registro a crédito; ou(d) vários registros a débito e vários registros a crédito, quando relativos ao mesmo fato contábil.Plano de contas8. O plano de contas, com todas as suas contas sintéticas e analí-ticas, deve conter, no mínimo, 4 (quatro) níveis e é parte integrante da escrituração contábil da entidade, devendo seguir a estrutura pa-trimonial prevista nos arts. 177 a 182 da Lei n.º 6.404/76.Demonstrações contábeis9. O Balanço Patrimonial e demais Demonstrações Contábeis de encerramento de exercício devem ser inseridos no Livro Diá-rio, completando-se com as assinaturas digitais da entidade e do contabilista legalmente habilitado com registro ativo em Conselho Regional de Contabilidade. Livro diário e livro razão10. O Livro Diário e o Livro Razão constituem registros perma-nentes da entidade e, quando escriturados em forma digital, são constituídos de um conjunto único de informações das quais eles se originam.11. O Livro Diário, assinado digitalmente pela entidade e pelo conta-bilista legalmente habilitado, quando exigível por legislação específi-ca, deve ser autenticado no registro público ou entidade competente. Livros de registros auxiliares11. Os Livros de Registros Auxiliares da escrituração contábil de-vem obedecer aos preceitos estabelecidos na NBC TG 2000 que trata sobre “Escrituração Contábil”, bem como os demais procedimentos constantes neste CT, considerando as peculiaridades da sua função.


38FGV DIrEIto rIo

Atribuições e responsabilidades12. A escrituração contábil e a emissão de livros, relatórios, pe-ças, análises, mapas, demonstrativos e demonstrações contábeis são de atribuição e responsabilidade exclusiva de contabilista le-galmente habilitado com registro ativo em Conselho Regional de Contabilidade e devem conter certificado e assinatura digital da entidade e do contabilista.Armazenamento e guarda dos livros e demonstrações contábeis13. O contabilista deve tomar as medidas necessárias para que a entidade titular da escrituração armazene, em meio digital, os li-vros e as demonstrações contábeis mencionados neste CT, devida-mente assinados, visando a sua apresentação de forma integral, nos termos estritos das respectivas leis especiais, ou em juízo, quando previsto em lei.Em razão dessa alteração, as disposições não alteradas deste Comu-nicado são mantidas e a sigla do CTG 2001, publicado no DOU, Seção I, de 21.9.10, passa a ser CTG 2001 (R1).A alteração deste Comunicado entra em vigor na data de sua publicação.

Por sua vez, o Departamento de Registro Empresarial e Integração (DREI), considerando a necessidade de uniformizar e atualizar padrões operacionais, expediu a Instrução Normativa DREI Nº 11/1360, para estabelecer os procedimentos necessários à validade e eficácia dos ins-trumentos de escrituração dos empresários individuais, da empresa in-dividual de responsabilidade Ltda - Eireli, das sociedades empresárias, das cooperativa, dos consórcios, dos grupos de sociedades, dos leiloei-ros, dos tradutores públicos e intérpretes comerciais, sem prejuízo da legislação específica aplicável à matéria. O art. 2º da aludida Instrução normativa61 estabelece:

Art. 2º São instrumentos de escrituração dos empresários e das sociedades empresárias: I - livros, em papel; II - conjunto de fichas avulsas (art.1.180 do Código Civil de 2002); III - conjunto de fichas ou folhas contínuas (art.1.180 do Códi-go Civil de 2002); IV - livros em microfichas geradas através de microfilmagem de saída direta do computador – COM, para fatos ocorridos até 31.12.2014; e V - livros digitais. [g.n]

60 resolução disponível em: <http://www1.receita.fazenda.gov.br/sistemas/sped-contabil/IN_DrEI_11_2013.pdf >. Pesquisa em 26 de agosto de 201761 o art. 23 da IN da DrEI prevê expressamente o SPED ao tratar do software oficial denominado Programa Validador e Assinador (PVA): “Art. 23. o PVA deverá possibilitar a execução das funções abaixo, dentre outras, em relação ao livro digital:I – validação da escrituração;II – visualização do livro, segundo formatos tradicionais do livro em papel; III - geração do requerimento próprio para o caso, dirigido à Junta Comercial; IV - assinatura digital do livro e do requerimento pertinente; V - transmissão para o Sped; VI – consulta para fins de acompanhamento do processo de autenticação, inclusive conhecimento de exigências em decorrência de deficiências identificadas no instrumento; VII - download do termo de Autenticação do livro. [g.n]”.

60 resolução disponível em: <http://www1.receita.fazenda.gov.br/sistemas/sped-contabil/IN_DrEI_11_2013.pdf >. Pesquisa em 26 de agosto de 2017

61 o art. 23 da IN da DrEI prevê expres-samente o SPED ao tratar do software oficial denominado Programa Valida-dor e Assinador (PVA): “Art. 23. o PVA deverá possibilitar a execução das fun-ções abaixo, dentre outras, em relação ao livro digital:I – validação da escrituração;II – visualização do livro, segundo for-matos tradicionais do livro em papel; III - geração do requerimento próprio para o caso, dirigido à Junta Comercial; IV - assinatura digital do livro e do re-querimento pertinente; v - transmissão para o Sped; VI – consulta para fins de acompanha-mento do processo de autenticação, inclusive conhecimento de exigências em decorrência de deficiências identi-ficadas no instrumento; VII - download do termo de Autentica-ção do livro. [g.n]”.


39FGV DIrEIto rIo

Portanto, os livros digitais são reconhecidos formalmente sob o ponto de vista da legislação comercial. O art. 22 da mesma Instrução Normativa do Departamento de Registro Empresarial e Integração (DREI) prevê:

Art. 22. A geração do livro digital deverá observar quanto à: I - escrituração e incorporação dos Termos de Abertura e de En-cerramento, as disposições contidas no Manual de Orientação do Leiaute da Escrituração Contábil Digital – LECD, aprovado pela Instrução Normativa RFB nº 787, de 19 de novembro de 2007. II – incorporação das assinaturas digitais, a utilização de software oficial denominado Programa Validador e Assinador (PVA), a ser disponibilizado, gratuitamente, no sítio da RFB/Sped na Internet, para download pelos interessados. [g.n]

A Instrução Normativa da RFB nº 787/07, referida no inciso I do dispo-sitivo transcrito, foi revogada pela Instrução Normativa RFB nº 1.420/2013, norma que passou a dispor sobre a obrigatoriedade de adoção da Escritu-ração Contábil Digital (ECD), até a sua revogação pela Instrução Normati-va RFB Nº 1.774/201762 que atualmente disciplina a matéria.

De acordo com o art. 3º da IN 1.774/2017, estão obrigadas à ECD “as pessoas jurídicas e equiparadas obrigadas a manter escrituração contábil nos termos da legislação comercial, inclusive entidades imunes e isentas”. Para as outras sociedades empresárias a ECD é facultativa63, observadas a discipli-na específica aplicável às microempresas (ME) as empresas de pequeno por-te (EPP) optantes pelo Simples Nacional. 64

A ECD deve ser transmitida anualmente ao SPED até o último dia útil do mês de junho do ano seguinte ao ano-calendário a que se refira à escrituração.

No âmbito da escrituração contábil, há dois principais livros de registro que serão analisados no curso: Livro Diário e o Livro Razão65.

O conteúdo dos livros, ou seja, as informações que são neles veiculadas são as mesmas. Assim, são lançados e registrados cada fato contábil, matéria a ser abordada no Bloco I, podendo ser, conforme acima explicitado no Co-municado Técnico CTG 2001 (CT 04): um registro a débito e um regis-tro a crédito; ou um registro a débito e vários registros a crédito; ou vá-rios registros a débito e um registro a crédito; ou vários registros a débito e vários registros a crédito, quando relativos ao mesmo fato contábil.

O que diferencia o Livro Diário do Livro Razão é apenas a forma de apresentação de tais informações, o que possibilita o exame dos eventos sob diferentes perspectivas, necessárias ao agente que realizará a análise.

A explicação, como sempre, é histórica, tendo em vista que no passa-do os lançamentos ocorriam em papel. Disso decorre que a escrituração no Livro Diário não era e não é excludente da escrituração no Livro Razão. 62 Disponível em: < http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?visao=anotado&idAto=88912#1839513 >. Acesso em 24.01.2018.63 As regras de obrigatoriedade não levam em consideração se a sociedade empresária teve ou não movimento no período. Sem movimento não quer dizer sem fato contábil. Normalmente ocorrem eventos como depreciação, incidência de tributos, pagamento de aluguel, pagamento do contador, pagamento de luz, custo com o cumprimento de obrigações acessórias (como apresentação de DCtF e DIPJ), entre outras.64 Nos termos já salientados, somente está obrigada à Escrituração Contábil Digital (ECD) a ME e EPP não optante pelo Simples Nacional. Em outras palavras, a ME ou EPP está dispensada da ECD se enquadrada no regime fiscal simplificado, observadas as exceções a que se refere o § 2º art. 3º da citada IN. Disponível em: < http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?visao=anotado&idAto=88912#1839513 >. Acesso em 24.01.2018.65 Nas vendas com prazo de pagamento superior a 30 (trinta) dias, o artigo 19 da Lei nº 5.474/68 obriga o vendedor a ter e escriturar o Livro de registro de Duplicatas.

62 Disponível em: < http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consul-ta/link.action?visao=anotado&idAto=88912#1839513 >. Acesso em 24.01.2018.

63 As regras de obrigatoriedade não levam em consideração se a sociedade empresária teve ou não movimento no período. Sem movimento não quer dizer sem fato contábil. Normalmente ocor-rem eventos como depreciação, incidên-cia de tributos, pagamento de aluguel, pagamento do contador, pagamento de luz, custo com o cumprimento de obri-gações acessórias (como apresentação de DCtF e DIPJ), entre outras.

64 Nos termos já salientados, somente está obrigada à Escrituração Contábil Digital (ECD) a ME e EPP não optante pelo Simples Nacional. Em outras pa-lavras, a ME ou EPP está dispensada da ECD se enquadrada no regime fiscal simplificado, observadas as exceções a que se refere o § 2º art. 3º da citada IN. Disponível em: < http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consul-ta/link.action?visao=anotado&idAto=88912#1839513 >. Acesso em 24.01.2018.

65 Nas vendas com prazo de paga-mento superior a 30 (trinta) dias, o artigo 19 da Lei nº 5.474/68 obriga o vendedor a ter e escriturar o Livro de registro de Duplicatas.


40FGV DIrEIto rIo

Em outras palavras, a escrituração nos dois livros se dá de forma concomi-tante, ainda que hoje em dia trate-se de mero registro eletrônico, o qual pode ser replicado em diversas formatações, sendo permitidas várias consolidações possíveis, reflexo da era digital.

Conforme destaca Clóvis Luís Padoveze66:

a palavra livro está associada ao passado, em que o contador fazia o lançamento duas vezes, em dois livros distintos, quais sejam, os livros contábeis necessários para o processo de registro patrimonial, que são: a) Livro Diário; b) Livro Razão.4.6.1 Livro DiárioPrimeiramente, o contador fazia e faz o lançamento (registro dos eventos econômicos) em ordem cronológica no livro Diário. As transações são registradas em ordem de data, não se importando por qualquer classificação por conta em nível de Plano de Contas. No Livro Diário, que é um livro comercialmente obrigatório, a pre-ocupação é a simples listagem dos fatos. Deve ser feito em ordem rigorosa de data, sem deixar espaços em branco.

Segue abaixo uma representação simplificada do que seria uma parte de um Livro Diário, com apenas três lançamentos:

Diário Geral Número 1Rio de Janeiro, 14.3.201X.

data débito/Crédito67 descrição da Conta Valor em r$

15/3/201X Débito Estoque de Mercadorias para Revenda 10.000,00

Crédito Caixa e bancos 10.000,00

16/3/201X Débito Despesa de Aluguel 30.000,00


17/3/201X Débito Estoque de Mercadorias para Revenda 20.000,00


Crédito Duplicata a pagar ao Fornecedor XPTO 15.000,00

67

No dia 15/3/201X só houve um evento, a aquisição à vista de mercadoria para revenda (cujo estoque anterior era inexistente), o que foi refletido no Li-vro Diário com o respectivo registro da entrada do bem no estoque68 e a saída do recurso financeiro da conta “Caixa”69, a qual continha, antes da aquisição, a título hipotético, um saldo de R$ 50.000,00 (no dia 14/3/201X).

66 PADoVEZE, Clóvis Luís. manual de Contabilidade básica: contabilidade introdutória e intermediária. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017. p.94.

67 nota da tabela68 trata-se de conta de “Ativo Circulante” no “balanço Patrimonial”. Nesse sentido vide nota de rodapé 16 desta aula. 69 A conta “Caixa” também é uma conta patrimonial do “Ativo Circulante”.

66 PADoVEZE, Clóvis Luís. manual de Contabilidade básica: contabilida-de introdutória e intermediária. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017. p.94.

67 No momento não se espera que o leitor compreenda o motivo do lança-mento a “crédito” ou “débito”, matéria a ser introduzida na próxima aula.

68 trata-se de conta de “Ativo Circulante” no “balanço Patrimonial”. Nesse sentido vide nota de rodapé 16 desta aula.

69 A conta “Caixa” também é uma conta patrimonial do “Ativo Circulante”.


41FGV DIrEIto rIo

Por sua vez, no dia 16/3/201X somente ocorreu o pagamento de despesa de aluguel, o que implicará saída de recurso do “Caixa” e registro da despesa em uma conta de resultado70, a ser indicada na “Demonstração de Resultado do Exercício”71.

No dia 17/3/201X ocorreu nova aquisição de mercadoria para revenda, sendo esta aquisição realizada parte à vista e parte a prazo: (1) a parte à vista com saída de Caixa da empresa no valor de R$ 5.000,00, e (2) parte a prazo, no valor de R$ 15.000,00, com o registro de uma duplicata a pagar ao forne-cedor, sendo 50% em 30 dias e 50% em 60 dias72.

Imagine a existência de milhares de transações registradas nesses termos, sem os recursos da era da informática. Como seria possível, depois da ocor-rência de diversas operações e transações, informar o conteúdo ou o saldo de determinada conta?

Acerca do tema esclarece Clóvis Luís Padoveze73:

Há finalidades principais para esse tipo de livro [em alusão ao Livro Diário]. Primeiro, uma forma de pesquisa levando em consideração o dia do fato. Isso permite, no futuro, uma pesquisa tendo como ponto de referência apenas a data. Como é comum esse tipo de pes-quisa, o livro acaba por ter certa utilidade.A segunda finalidade é propiciar rigidez nos controles patrimoniais, já que, pondo em ordem de data, sem qualquer linha em branco, isso não vai permitir que, passado algum tempo, alguém fraude os registros contábeis interpondo lançamentos posteriormente.Excetuando-se esses aspectos, o livro Diário, apesar de ser fiscal e comercialmente obrigatório, tem muito pouco uso para o dia a dia do contador, já que o principal argumento de pesquisa em nível operacional acaba sendo nas Contas contábeis, que ele não contem-pla cumulativamente. (...)No passado, depois de transcrito no Livro Diário, o contador fazia novamente o lançamento em outro livro denominado Razão. Neste livro, ao invés de fazer o lançamento segundo aquela ordem explica-da no item Lançamento (data, conta que recebe o débito, conta que recebe o crédito, histórico, valor), o contador disseca o lançamento em todas as suas partidas. Assim classifica cada partida de cada tran-sação nas respectivas contas representativas dos elementos patrimo-niais que foram alterados pelo evento econômico em questão. O Razão acaba sendo o livro por excelência do contador, já que atra-vés dele é que conseguimos apurar o saldo de cada item patrimonial, ou seja, o saldo de cada conta. No Diário isso não é possível, pois há uma simples listagem dos fatos, No Razão é que obtemos o saldo de cada conta. Em nosso país, este livro é obrigatório desde 1991.

70 Conforme será examinado posteriormente, os lançamentos são realizados em “contas patrimonias” (Ativo e Passivo), ou seja, que fazem parte do “balanço Patrimonial”, ou em “contas de resultado”, isto é, contas que a serem registradas na “Demonstração de resultado do Exercício”, ou em ambos. A técnica contábil e sua dinâmica de registro será apresentada no bloco I. ressalte-se que ao lançamento da despesa de aluguel acima foi aplicado o “regime de caixa”, ou seja, não houve prévio registro contábil da obrigação assumida, tendo sido lançada a despesa somente quando houve o efetivo desembolso, matéria a ser examinada posteriormente, também no bloco I.71 Esse Demonstrativo será apresentado na próxima aula.72 trata-se de conta de “Passivo Circulante” no “balanço Patrimonial”, tendo em vista o prazo de pagamento, que não ultrapassa o exercício financeiro seguinte. Nesse sentido vide nota de rodapé 16 desta aula.73 PADoVEZE, Clóvis Luís. manual de Contabilidade básica: contabilidade introdutória e intermediária. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017. p.94.

70 Conforme será examinado poste-riormente, os lançamentos são reali-zados em “contas patrimonias” (Ativo e Passivo), ou seja, que fazem parte do “balanço Patrimonial”, ou em “con-tas de resultado”, isto é, contas que a serem registradas na “Demonstração de resultado do Exercício”, ou em am-bos. A técnica contábil e sua dinâmica de registro será apresentada no bloco I. ressalte-se que ao lançamento da despesa de aluguel acima foi aplicado o “regime de caixa”, ou seja, não houve prévio registro contábil da obrigação assumida, tendo sido lançada a des-pesa somente quando houve o efetivo desembolso, matéria a ser examinada posteriormente, também no bloco I.

71 Esse Demonstrativo será apresenta-do na próxima aula.

72 trata-se de conta de “Passivo Circu-lante” no “balanço Patrimonial”, tendo em vista o prazo de pagamento, que não ultrapassa o exercício financeiro seguinte. Nesse sentido vide nota de rodapé 16 desta aula.

73 PADoVEZE, Clóvis Luís. manual de Contabilidade básica: contabilida-de introdutória e intermediária. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017. p.94.


42FGV DIrEIto rIo

Três observações são importantes sobre a questão. A primeira no sentido de que a rigidez dos controles e a consistência ju-

rídica da escrituração contábil digital é subordinada à utilização do certifi-cado digital, nos termos da Medida Provisória n.º 2.200-2, de 24 de agosto de 2001, que institui a Infraestrutura de Chaves Públicas Brasileira (ICP--Brasil), requisito para garantir a autenticidade, a integridade e a validade jurídica de documentos em forma eletrônica, das aplicações de suporte e das aplicações habilitadas que utilizem certificados digitais, bem como a realização de transações eletrônicas seguras.

A segunda observação se refere ao fato de que, com os arquivos digitais e o processamento eletrônico de dados, associado à possibilidade de con-solidação das informações sob diversas perspectivas e interesses, a análise das fraquezas e benefícios do aludido Livro Diário, no qual são lançados os registros de cada fato contábil a crédito e a débito, cronologicamente, reflete características do “mundo em papel” no qual “o contador” “fazia” e “faz” “o lançamento duas vezes, em dois livros distintos”.

Por fim, importante ressaltar que no Livro Razão, diferentemente do que ocorre no Livro Diário, os lançamentos são realizados de acordo com as contas representativas dos elementos patrimoniais. Ou seja, a partir de um prévio plano de contas74, o qual contém uma lista com título, códi-go, natureza e seu funcionamento, são operacionalizados os registros dos fatos contábeis de forma individualizada, de acordo com a natu-reza da transação. Portanto, no Livro Razão são mantidos os registros separados, por cada tipo de conta, de todos os lançamentos realizados, mo-tivo pelo qual é possível apurar o SALDO existente em cada momento para cada uma delas, o que permite acompanhar todas as suas alterações. Ima-ginemos, por exemplo, a conta “Estoque de Mercadoria para Revenda”, na qual são registradas as entradas e saídas do estoque em função de aquisições e vendas da sociedade. No Livro Razão será possível acompanhar, nesta conta, além de todas as entradas e saídas, também o SALDO existente a cada momento, o que não seria possível apenas com o Diário, livro que contempla apenas os registros cronológicos sem permitir a consolidação e apuração dos saldos de cada conta individualmente.

Segue abaixo uma representação simplificada do que seria uma parte de um Livro Razão, com os mesmos lançamentos75 indicados no exemplo acima no Livro Diário, em quatro contas distintas (“Caixa”, “Duplicata a pagar a Fornecedor XPTO”, “Estoque de Mercadorias para Revenda” e “Despesa de Aluguel”).

74 Conforme acima salientado, quando da apresentação do disposto no Comunicado técnico CtG 2001 (Ct 04), “o plano de contas, com todas as suas contas sintéticas e analíticas, deve conter, no mínimo, 4 (quatro) níveis e é parte integrante da escrituração contábil da entidade, devendo seguir a estrutura patrimonial prevista nos arts. 177 a 182 da Lei n.º 6.404/76”.75 os fatos contábeis podem ser registrados por lançamentos a “débito” ou lançamento a “crédito”. No Livro razão, o lado do “débito” é sempre o esquerdo da tabela e o lado do “crédito” é sempre o direito da tabela. No momento não se espera que o leitor compreenda o motivo do lançamento a “crédito” ou “débito”, matéria a ser introduzida na próxima aula. Importante ressaltar desde logo que o registro contábil a “débito” ou a “crédito” não possui conotação positiva ou negativa, isto é, de acréscimo ou decréscimo do patrimônio, conforme será examinado no momento próprio.

74 Conforme acima salientado, quando da apresentação do disposto no Comu-nicado técnico CtG 2001 (Ct 04), “o plano de contas, com todas as suas con-tas sintéticas e analíticas, deve conter, no mínimo, 4 (quatro) níveis e é parte integrante da escrituração contábil da entidade, devendo seguir a estrutura patrimonial prevista nos arts. 177 a 182 da Lei n.º 6.404/76”.

75 os fatos contábeis podem ser regis-trados por lançamentos a “débito” ou lançamento a “crédito”. No Livro razão, o lado do “débito” é sempre o esquerdo da tabela e o lado do “cré-dito” é sempre o direito da tabela. No momento não se espera que o leitor compreenda o motivo do lançamento a “crédito” ou “débito”, matéria a ser in-troduzida na próxima aula. Importante ressaltar desde logo que o registro contábil a “débito” ou a “crédito” não possui conotação positiva ou negativa, isto é, de acréscimo ou decréscimo do patrimônio, conforme será examinado no momento próprio.


43FGV DIrEIto rIo

Conta Patrimonial: “Caixa” (Conta do Ativo Circulante)

data descrição débito Crédito

14/3/201X Saldo Final (anterior) 50.000,00

15/3/201X Compra de Mercadoria para Revenda 10.000,00

16/3/201X Despesa de Aluguel 30.000,00

17/3/201X Compra de Mercadoria para Revenda 5.000,00

Saldo Final 5.000,00

Conta Patrimonial: “Duplicata a pagar ao Fornecedor XPTO”(Conta de Passivo Circulante)


17/3/201X Duplicatas a pagar ao Fornecedor da venda do estoque 15.000,00


Conta Patrimonial: Estoque de Mercadorias para Revenda (Conta do Ativo Circulante)


15/3/201X Compra de estoque 10.000,00

17/3/201X Compra de estoque 20.000,00


Conta de Resultado (DRE): Despesa de Aluguel


16/3/201X Despesa de aluguel 30.000,00


Portanto, enquanto o Livro Diário tem por objetivo registrar cada tran-sação de forma cronológica e sequencial, o Livro Razão permite, além do controle de cada transação, a apuração do SALDO de cada conta em qual-quer momento.

Na próxima aula será apresentada a mecânica dos lançamentos e o méto-do das partidas dobradas (o sistema de débito e crédito), o que facilitará a compreensão do que foi até aqui exposto. Além disso, será introduzido um modelo de lançamento simplificado, na chamada conta “T” (lançamento


44FGV DIrEIto rIo

em “razonetes”), o que agilizará a compreensão da técnica e operacionali-zação contábil, na medida em que são suprimidas algumas colunas do que compõe o Livro Razão, haja vista os objetivos do curso. Ainda, sempre foi mais comum, quando cabível, a feitura dos Razões em fichas, por ser mais prático e operacional do que em livros.

Por fim, saliente-se que a técnica contábil, com o objetivo de registrar os fatos contábeis para posterior publicação de informações de forma estrutura-da, envolve diferentes procedimentos em uma ordem lógica.

A primeira etapa é a escrituração, em que são registrados os fatos contá-beis durante o exercício social, o que foi objeto da análise acima sob o ponto de vista normativo e indicados os aspectos gerais de controle no Livro Diário e no Livro Razão.

A segunda etapa é a elaboração das Demonstrações Contábeis ou Finan-ceiras, em que as informações obtidas com a escrituração serão consolidadas de uma forma estruturada e seguindo métodos que viabilizem a leitura e interpretação.

A terceira etapa é justamente a análise das Demonstrações Contábeis ou Financeiras pelos de interessados no desempenho da sociedade, podendo ser agentes internos ou externos à administração, matéria a ser explorada no Bloco III do curso. Com efeito, a Análise das Demonstrações Contábeis é um ramo da contabilidade que busca identificar e interpretar a situação financeira e estratégica da empresa no mercado, a partir de suas informações financeiras. Nesse sentido, são aprofundadas questões como o endividamen-to corporativo, a relação entre capital próprio e de terceiros, retornos finan-ceiros e resultado operacional expressos nas demonstrações para que se possa adotar decisões estratégicas. Essa é a razão pela qual a análise das demons-trações contábeis é técnica amplamente utilizada no mercado financeiro, por ser essencial à tomada decisões de investimento.

A quarta etapa é a auditoria em que profissionais independentes analisam a veracidade e idoneidade das informações veiculadas nos demonstrativos no intento de evitar fraudes.

Para finalizar a presente aula introdutória, serão apresentados breves comentários acerca das demonstrações financeiras, dos sistemas interna-cionais de contabilidade e do auditor independente, o que completa uma visão geral do curso.


45FGV DIrEIto rIo

AS DEMONSTRAÇõES CONTÁBEIS OU FINANCEIRAS, AS NOTAS ExPLI-CATIVAS E O RELATÓRIO DA ADMINISTRAÇÃO.

O resultado ou produto final da atividade de escrituração é a consolida-ção das informações em relatórios contábeis estruturados e padronizados, os quais fornecem subsídios para tomadas de decisão racionais, tanto pelos agentes internos quanto por agentes externos à sociedade.

Essas Demonstrações Contábeis ou Financeiras divulgam a situação econômica e as relações jurídicas da sociedade.

Nesse sentido, conforme já salientado, os principais demonstrativos são: (1) o Balanço Patrimonial (BP); (2) a Demonstração dos Lucros ou Preju-ízos Acumulados; (3) a Demonstração de Resultado do Exercício (DRE), (4) a Demonstração do Fluxo de Caixa e (5) Demonstração do Valor Adi-cionado, se companhia aberta.

Considerando os objetivos deste curso, serão analisados com maior profundidade o Balanço Patrimonial e a Demonstração de Resultado do Exercício. No início da próxima aula, antes da introdução ao método das partidas dobradas e dos aspectos essenciais técnica contábil, serão apresentados os aspectos gerais da relação entre os fatos contábeis, a es-crituração dos Livros Diário e Razão, o levantamento de Balancetes de Verificação, o Balanço Patrimonial e a Demonstração de Resulta-do do Exercício.

Além dos aludidos 4 (quatro) demonstrativos financeiros, as compa-nhias também publicam outros documentos que auxiliam a interpretação dos dados e veiculação das informações aos stakeholders, como as Notas Explicativas e o Relatório da Administração.

Bulhões Pedreira indica a função e conteúdo das Notas Explicativas nos seguintes termos:

O grau de concisão dos dados constantes das demonstrações fi-nanceiras e sua forma de quadro são incompatíveis com infor-mações pormenorizadas ou discursivas. Daí a lei exigir que as demonstrações sejam “complementadas por notas explicativas e outros analíticos ou demonstrações contábeis necessários para o esclarecimento da situação patrimonial e dos resultados do exer-cício” (LSA, art. 176, §4°).76

Assim sendo, as Notas Explicativas complementam e conferem maior grau de detalhamento às demonstrações financeiras, tornando as informa-ções compreensíveis aos agentes externos à companhia.

76 Direito das Companhias / coordenação Alfredo Lamy Filho, José Luiz bulhões Pedreira. – 2. ed., atual. e ref. – rio de Janeiro: Forense, 2017. pg. 1188.

76 Direito das Companhias / coordena-ção Alfredo Lamy Filho, José Luiz bu-lhões Pedreira. – 2. ed., atual. e ref. – rio de Janeiro: Forense, 2017. pg. 1188.


46FGV DIrEIto rIo

Por sua vez, por meio do Relatório da Administração os administradores se comunicam diretamente com os investidores. Saliente-se que não são ne-cessariamente informações vinculadas ou presentes nos Demonstrativos Fi-nanceiros como no caso das Notas Explicativas. Com efeito, no Relatório da Administração podem ser explicitados e explicados os projetos futuros da companhia, detalhadas as medidas para o aperfeiçoamento do desempe-nho da empresa. Ainda, são comuns a apresentação de ponderações menos objetivas sobre a situação da companhia. Na realidade, a utilidade e precisão do relatório é objeto de muito debate e críticas, tendo em vista a tendência de otimismo exagerado, justamente por ser elaborado pelos administradores da sociedade.

Por fim, saliente-se que tem sido comum a apresentação e divulgação de outros documentos auxiliares com temas específicos relevantes para o mer-cado e a sociedade em geral, como responsabilidade social da empresa e sus-tentabilidade ambiental.


47FGV DIrEIto rIo

OS SISTEMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE E O PROCESSO DE CONVERGêNCIA CONTÁBIL BRASILEIRO

Como já mencionado anteriormente, para que os relatórios contábeis sejam realmente instrumentos relevantes de veiculação de informações para tomada de decisões, é necessária a uniformização e definição de regras sobre a forma como os dados devem ser apresentados. No contexto de interna-cionalização das relações e economias globais, é imperativo que as normas internacionais de contabilidade sejam harmônicas. Os países devem, então, adotar padrões e normas contábeis internacionais. Essa foi a recomendação do comitê técnico da IOSCO (International Organization of Securities Co-mission) em 2000.77

O objetivo é que agentes interessados de diferentes partes do mundo possam ler e interpretar corretamente as informações publicadas pelas sociedades empresárias. O principal ganho em perspectiva nacional é o aumento do interesse e facilidade de investimentos externos. A mudança passou a ser requisito necessário para o desenvolvimento econômico bra-sileiro a partir dos anos 2000 e para a estruturação do mercado de capitais de âmbito global.

Existem dois principais sistemas contábeis internacionais atualmen-te, embora a diferenciação tende a ser mitigada com a atuação de órgãos contábeis internacionais. O primeiro são as normas contábeis US GAAP78 emitidas pelo Financial Accounting Standards Board (FASB)79, sediado nos Estados Unidos. O segundo são as normas contábeis IFRS80 emitidas pelo International Accounting Standards Board (IASB)81, sediado em Londres.

A contabilidade no Brasil

Até a segunda metade da década de 70, as normas brasileiras que dis-ciplinavam a contabilidade eram predominantemente determinadas pelas regras tributárias. Somado ao fato de os órgãos reguladores não exigirem de forma consistente o respeito a normas contábeis específicas, a contabili-dade brasileira se desenvolvia basicamente sob o enfoque fiscal. Em outras palavras, as empresas brasileiras direcionavam seus esforços ao cumprimen-to das obrigações tributárias acessórias, mantendo a finalidade gerencial em segundo plano, diante do vácuo normativo existente.

Em 1972, o Banco Central passou a impor às companhias de capital aberto algumas normas contábeis com a Resolução n° 22082 e a Circular n° 17983. Contudo, o número de destinatários de tais normas ainda era muito pequeno para causar significativo impacto na contabilidade brasileira.

77 Disponível em: < http://www.iosco.org/library/pubdocs/pdf/IoSCoPD109.pdf >. Acesso em 16/01/2018.78 Generally Accepted Accounting Principles in the united States 79 Disponível em: < http://www.fasb.org/jsp/FASb/Page/SectionPage&cid=1176154526495 >. Acesso em 16.01.2018. “Established in 1973, the Financial Accounting Standards board (FASb) is the independent, private-sector, not-for-profit organization based in Norwalk, Connecticut, that establishes financial accounting and reporting standards for public and private companies and not-for-profit organizations that follow Generally Accepted Accounting Principles (GAAP). the FASb is recognized by the Securities and Exchange Commission as the designated accounting standard setter for public companies. FASb standards are recognized as authoritative by many other organizations, including state boards of Accountancy and the American Institute of CPAs (AICPA). the FASb develops and issues financial accounting standards through a transparent and inclusive process intended to promote financial reporting that provides useful information to investors and others who use financial reports”.80 International Financial reporting Standards81 Disponível em: < http://www.ifrs.org/>. Acesso em 16.01.2018. “the IFrS Foundation is a not-for-profit, public interest organisation established to develop a single set of high-quality, understandable, enforceable and globally accepted accounting standards—IFrS Standards—and to promote and facilitate adoption of the standards.IFrS Standards are set by the IFrS Foundation’s standard-setting body, the International Accounting Standards board”.82 Disponível em: < http://www.bcb.gov.br/pre/normativos/busca/downloadNormativo.asp?arquivo=/Lists/Normativos/Attachments/40315/res_0220_v1_o.pdf> Acesso em 16.01.2018. o bACEN estabeleceu as condições nos termos do regulamento anexo ao ato, “para a auditoria dos demonstrativos contábeis das empresas registradas no banco Central do brasil na forma da resolução nº 88, de 30.1.1968, e para o registro de Auditores Independentes.”83 Disponível em: < https://www.bcb.gov.br/pre/normativos/busca/downloadNormativo.asp?arquivo=/Lists/Normativos/Attachments/40314/Circ_0179_v2_L.pdf >. Acesso em 16.01.2018.

77 Disponível em: < http://www.iosco.org/library/pubdocs/pdf/IoSCoPD109.pdf >. Acesso em 16/01/2018.

78 Generally Accepted Accounting Prin-ciples in the united States

79 Disponível em: < http://w w w. f a s b. o r g / j s p / FA S b / Pa g e /SectionPage&cid=1176154526495 >. Acesso em 16.01.2018. “Established in 1973, the Financial Accounting Stan-dards board (FASb) is the independent, private-sector, not-for-profit organiza-tion based in Norwalk, Connecticut, that establishes financial accounting and reporting standards for public and private companies and not-for-profit organizations that follow Generally Accepted Accounting Principles (GAAP). the FASb is recognized by the Securities and Exchange Commission as the des-ignated accounting standard setter for public companies. FASb standards are recognized as authoritative by many other organizations, including state boards of Accountancy and the Ameri-can Institute of CPAs (AICPA). the FASb develops and issues financial account-ing standards through a transparent and inclusive process intended to pro-mote financial reporting that provides useful information to investors and others who use financial reports”.

80 International Financial reporting Standards

81 Disponível em: < http://www.ifrs.org/>. Acesso em 16.01.2018. “the IFrS Foundation is a not-for-profit, public interest organisation estab-lished to develop a single set of high-quality, understandable, enforceable and globally accepted accounting standards—IFrS Standards—and to promote and facilitate adoption of the standards.IFrS Standards are set by the IFrS Foundation’s standard-setting body, the International Ac-counting Standards board”.

82 Disponível em: < http://www.bcb.gov.br/pre/normativos/busca/downloadNormativo.asp?arquivo=/Lists/Normativos/Attachments/40315/res_0220_v1_o.pdf> Acesso em 16.01.2018. o bACEN estabeleceu as condições nos termos do regulamen-to anexo ao ato, “para a auditoria dos demonstrativos contábeis das empre-sas registradas no banco Central do brasil na forma da resolução nº 88, de 30.1.1968, e para o registro de Audito-res Independentes.”

83 Disponível em: < https://www.bcb.gov.br/pre/normativos/busca/downloadNormativo.asp?arquivo=/Lists/Normativos/Attachments/40314/Circ_0179_v2_L.pdf >. Acesso em 16.01.2018.


48FGV DIrEIto rIo

A LSA, chamada Lei das S.A. (Lei nº 6.404/76), publicada em 15.12.1976, teve influência das normas contábeis do US GAAP, trazendo diversas inova-ções no campo das demonstrações financeiras. Além de estabelecer normas contábeis detalhadas, separou a contabilidade para efeitos comerciais da contabilidade para efeitos fiscais. De fato, podemos dizer que a contabili-dade valorizou-se e teve o seu primeiro impulso como atividade a partir da LSA, quando passou a ser efetuada em face de objetivos mais amplos do que o mero atendimento às exigências fiscais.

Contudo, as disposições da Lei das S.A. não tiveram o condão de fazer a Administração Tributária recuar na determinação de normas contábeis para fins fiscais. O decreto-lei 1.598 de 1977 criou o Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR), sendo uma peça específica para o atendimento de interesses fiscais. O que se desenvolveu na prática foi a intensificação do uso da con-tabilidade sob os três enfoques já mencionados anteriormente: gerencial, documental (societário) e fiscal.

No contexto das discussões internacionais sobre a harmonização das normas contábeis, com pronunciamento da IOSCO, no ano de 2000, o Poder Executi-vo enviou um projeto de lei ao Congresso Nacional para alteração da Lei das S.A. O objetivo era a adoção dos padrões internacionais de contabilidade no país, ou seja, as normas IFRS, para as demonstrações financeiras das companhias.

O projeto tramitou por quase oito anos, culminando na publicação da Lei n° 11.638 em 200784. Essa lei foi responsável por relevantes alterações de disposi-tivos da Lei das S.A. e Lei da CVM, no que tange à elaboração e divulgação de demonstrativos financeiros. Em continuidade à tendência, foi publicada a Lei n° 11.941 em 2009 que disciplinou o Regime Tributário de Transição (RTT).

Nesse intervalo de tempo, quando ainda tramitava o aludido projeto de lei, em 2005 o Conselho Federal de Contabilidade (CFC)85 deu o primeiro passo em direção à internacionalização e criou86 o Comitê de Pronunciamen-tos Contábeis (CPC) com as seguintes finalidades87:

• convergência internacional das normas contábeis (redução de cus-to de elaboração de relatórios contábeis, redução de riscos e custos nas análises e decisões, redução de custo de capital);

• centralização na emissão de normas dessa natureza (no Brasil, di-versas entidades o fazem);

• representação e processo democrático na produção dessas infor-mações (produtores da informação contábil, auditor, usuário, inter-mediário, academia, governo).

Em síntese, o CPC tem o objetivo de emitir Pronunciamentos Técnicos, Orientações e Interpretações das normas internacionais IFRS, funcionando sob a forma de colegiado composto de 12 membros e com quórum de deliberação de 2/3 de seus membros. A organização faz a ponte entre o IASB e o Brasil, de maneira a interpretar e moldar as IFRS’s à contabilidade brasileira. Além disso, não é vinculado a nenhuma entidade privada ou órgão da administração pública.

84 A Lei n° 11.638, de 28 de dezembro de 2007, alterou a Lei n° 6.404, de 15 de dezembro de 1976 – Lei das Sociedades por Ações, modificando a base de cálculo do Imposto sobre a renda da Pessoa Jurídica – IrPJ, da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL, da Contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – CoFINS. 85 Disponível em: < http://cfc.org.br/oconselho/ >. Aceso em 16.01.2018. “o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) é uma Autarquia Especial Corporativa dotada de personalidade jurídica de direito público. Criado e regido por legislação específica, o Decreto-Lei nº 9.295, de 27 de maio de 1946, o CFC possui estrutura, organização e funcionamento regulamentados pela resolução CFC nº 1.370, de 8 de dezembro de 2011, que aprova o regulamento Geral dos Conselhos de Contabilidade. o CFC é integrado por um representante de cada estado e mais o Distrito Federal, no total de 27 conselheiros efetivos e igual número de suplentes – Lei nº 11.160/05 -, e tem, dentre outras finalidades, nos termos da legislação em vigor, principalmente a de orientar, normatizar e fiscalizar o exercício da profissão contábil, por intermédio dos Conselhos regionais de Contabilidade , cada um em sua base jurisdicional, nos Estados e no Distrito Federal; decidir, em última instância, os recursos de penalidade imposta pelos Conselhos regionais, além de regular acerca dos princípios contábeis, do cadastro de qualificação técnica e dos programas de educação continuada, bem como editar Normas brasileiras de Contabilidade de natureza técnica e profissional. Em 2010 foi sancionada pelo Presidente da república a Lei 12.249 /2010, que institui a obrigatoriedade do Exame de Suficiência na área contábil.”86 resolução CFC n° 1.055/0587 Disponível em: < http://www.cpc.org.br/CPC/CPC/Conheca-CPC >. Acesso em 16/01/2018.

84 A Lei n° 11.638, de 28 de dezembro de 2007, alterou a Lei n° 6.404, de 15 de dezembro de 1976 – Lei das Socie-dades por Ações, modificando a base de cálculo do Imposto sobre a renda da Pessoa Jurídica – IrPJ, da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL, da Contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – CoFINS.

85 Disponível em: < http://cfc.org.br/oconselho/ >. Aceso em 16.01.2018. “o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) é uma Autarquia Especial Corpo-rativa dotada de personalidade jurídica de direito público. Criado e regido por legislação específica, o Decreto-Lei nº 9.295, de 27 de maio de 1946, o CFC possui estrutura, organização e funcio-namento regulamentados pela resolu-ção CFC nº 1.370, de 8 de dezembro de 2011, que aprova o regulamento Geral dos Conselhos de Contabilidade. o CFC é integrado por um representante de cada estado e mais o Distrito Federal, no total de 27 conselheiros efetivos e igual número de suplentes – Lei nº 11.160/05 -, e tem, dentre outras finalidades, nos termos da legislação em vigor, principalmente a de orientar, normatizar e fiscalizar o exercício da profissão contábil, por intermédio dos Conselhos regionais de Contabilidade , cada um em sua base jurisdicional, nos Estados e no Distrito Federal; decidir, em última instância, os recursos de penalidade imposta pelos Conselhos regionais, além de regular acerca dos princípios contábeis, do cadastro de qualificação técnica e dos programas de educação continuada, bem como editar Normas brasileiras de Contabilidade de natureza técnica e profissional. Em 2010 foi sancionada pelo Presidente da república a Lei 12.249 /2010, que institui a obrigatoriedade do Exame de Suficiência na área contábil.”

86 resolução CFC n° 1.055/05

87 Disponível em: < http://www.cpc.org.br/CPC/CPC/Conheca-CPC >. Aces-so em 16/01/2018.


49FGV DIrEIto rIo

Até o momento o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) já expe-diu os seguintes documentos:

documento títulodata

aprovação data

divulgação

CPC 00 Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulga-ção de Relatório Contábil-Financeiro 02/12/2011 15/12/2011

CPC 01 Redução ao Valor Recuperável de Ativos 06/08/2010 07/10/2010

CPC 02 Efeitos das mudanças nas taxas de câmbio e con-versão de demonstrações contábeis 03/09/2010 07/10/2010

CPC 03 Demonstração dos Fluxos de Caixa 03/09/2010 07/10/2010

CPC 04 Ativo Intangível 05/11/2010 02/12/2010

CPC 05 Divulgação sobre Partes Relacionadas 03/09/2010 07/10/2010

CPC 06 Operações de Arrendamento Mercantil 06/10/2017 21/12/2017

CPC 07 Subvenção e Assistência Governamentais 05/11/2010 02/12/2010

CPC 08 Custos de Transação e Prêmios na Emissão de Títulos e Valores Mobiliários 03/12/2010 16/12/2010

CPC 09 Demonstração do Valor Adicionado (DVA) 30/10/2008 12/11/2008

CPC 10 Pagamento Baseado em Ações 03/12/2010 16/12/2010

CPC 11 Contratos de Seguro 05/12/2008 17/12/2008

CPC 12 Ajuste a Valor Presente 05/12/2008 17/12/2008

CPC 13 Adoção Inicial da Lei nº. 11.638/07 e da Medi-da Provisória nº. 449/08 05/12/2008 17/12/2008

CPC 14Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensuração e Evidenciação (Fase I) - Transfor-mado em OCPC 03

CPC 15 Combinação de Negócios 03/06/2011 04/08/2011

CPC 16 Estoques 08/05/2009 08/09/2009

CPC 17 Contratos de Construção (revogado a partir de 1º/01/2018) 19/10/2012 08/11/2012

CPC 18 Investimento em Coligada, em Controlada e em Empreendimento Controlado em Conjunto 07/12/2012 13/12/2012

CPC 19 Negócios em Conjunto 09/11/2012 23/11/2012

CPC 20 Custos de Empréstimos 02/09/2011 20/10/2011

CPC 21 Demonstração Intermediária 02/09/2011 20/10/2011

CPC 22 Informações por Segmento 26/06/2009 31/07/2009

CPC 23 Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro 26/06/2009 16/09/2009

CPC 24 Evento Subsequente 17/07/2009 16/09/2009


50FGV DIrEIto rIo

CPC 25 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Con-tingentes 26/06/2009 16/09/2009

CPC 26 Apresentação das Demonstrações Contábeis 02/12/2011 15/12/2011

CPC 27 Ativo Imobilizado 26/06/2009 31/07/2009

CPC 28 Propriedade para Investimento 26/06/2009 31/07/2009

CPC 29 Ativo Biológico e Produto Agrícola 07/08/2009 16/09/2009

CPC 30 Receitas (revogado a partir de 1º/01/2018) 19/10/2012 08/11/2012

CPC 31 Ativo Não Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada 17/07/2009 16/09/2009

CPC 32 Tributos sobre o Lucro 17/07/2009 16/09/2009

CPC 33 Benefícios a Empregados 07/12/2012 13/12/2012

CPC 34 Exploração e Avaliação de Recursos Minerais (Não editado)

CPC 35 Demonstrações Separadas 31/10/2012 08/11/2012

CPC 36 Demonstrações Consolidadas 07/12/2012 20/12/2012

CPC 37 Adoção Inicial das Normas Internacionais de Contabilidade 05/11/2010 02/12/2010

CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração (revogado a partir de 1º/01/2018) 02/10/2009 19/11/2009

CPC 39 Instrumentos Financeiros: Apresentação 02/10/2009 19/11/2009

CPC 40 Instrumentos Financeiros: Evidenciação 01/06/2012 30/08/2012

CPC 41 Resultado por Ação 08/07/2010 06/08/2010

CPC 42 Contabilidade e Evidenciação em Economia Altamente Inflacionária (Não editado)

CPC 43 Adoção Inicial dos Pronunciamentos Técnicos CPCs 15 a 41 03/12/2010 16/12/2010

CPC 44 Demonstrações Combinadas 02/12/2011 02/05/2013

CPC 45 Divulgação de Participações em outras Entidades 07/12/2012 13/12/2012

CPC 46 Mensuração do Valor Justo 07/12/2012 20/12/2012

CPC 47 Receita de Contrato com Cliente 04/11/2016 22/12/2016

CPC 48 Instrumentos Financeiros 04/11/2016 22/12/2016

CPC PME Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas com Glossário de Termos 04/12/2009 16/12/2009

Saliente-se, contudo, que os pronunciamentos do CPC não são isoladamen-te vinculantes, tendo em vista justamente o fato de não ser o Comitê um órgão da administração pública. Por expressar o patrimônio da sociedade e sua situ-ação atual no mercado, a contabilidade reflete a “saúde financeira” da empresa. Torna-se uma linguagem entre os executivos e primordial para os investidores.


51FGV DIrEIto rIo

Assim, na condição de “xerife” das sociedades que captam poupança popu-lar no mercado de valores mobiliários, a Comissão de Valores Mobiliários (CVM) recebeu da Lei de Sociedades por Ações (art. 177, § 3º) a incum-bência de expedir normas contábeis, que deverão ser observadas pelas com-panhias abertas.

O mecanismo utilizado no Brasil para conferir caráter vinculante aos pro-nunciamentos contábeis do CPC é a deliberação expedida pela CVM, com fundamento nos seguintes dispositivos legais:

Lei 6.404/76 (Lei das S.A.)Art. 177. (...) § 3o As demonstrações financeiras das companhias abertas observa-rão, ainda, as normas expedidas pela Comissão de Valores Mobili-ários e serão obrigatoriamente submetidas a auditoria por auditores independentes nela registrados. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)(...)§ 5o As normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários a que se refere o § 3o deste artigo deverão ser elaboradas em consonân-cia com os padrões internacionais de contabilidade e adotados nos principais mercados de valores mobiliários. (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007)

Lei 6.385/76 (Lei da CVM)Art. 22. (...)§ 1o Compete à Comissão de Valores Mobiliários expedir normas aplicáveis às companhias abertas sobre: (Redação dada pelo Decreto nº 3.995, de 31.10.2001)(...)II - relatório da administração e demonstrações financei-ras; (Redação dada pelo Decreto nº 3.995, de 31.10.2001)(...)IV - padrões de contabilidade, relatórios e pareceres de auditores independentes; (Redação dada pelo Decreto nº 3.995, de 31.10.2001)

Dessa forma, os pronunciamentos emitidos pelo CPC são discutidos pelo colegiado da Comissão de Valores Mobiliários, podendo ser rejeitados ou aprovados sob a forma de Deliberações. Ainda é possível que os pro-nunciamentos sejam submetidos a audiências públicas antes da aprovação final pela CVM.


52FGV DIrEIto rIo

O AUDITOR INDEPENDENTE

O Auditor independente exerce papel fundamental para assegurar credi-bilidade às informações financeiras de determinada entidade, ao opinar se as demonstrações contábeis preparadas pela sua administração representam, em todos os aspectos relevantes, sua real posição patrimonial e financeira.

A atividade de auditoria externa é essencial para a proteção dos usuários das demonstrações contábeis, contribuindo para o funcionamento do mer-cado de valores mobiliários, à medida que colabora para o fortalecimento da confiança nas relações entre as entidades auditadas e os usuários daquelas demonstrações.

A auditoria contábil compreende a revisão e perícia88 dos documentos contábeis de uma empresa. A auditoria realizada por outra entidade garante a legitimidade dos documentos contábeis, aumentando a confiança em sua veracidade. O auditor garante a conformidade dos documentos bem como opina sobre seu método de elaboração.

O exercício da atividade de auditor independente nas companhias abertas depende de um registro na CVM nos termos da Instrução CVM nº 308/9989.

88 SZuStEr, Natan, et al. Contabilidade geral: introdução à Contabilidade Societária; 3. Ed. 2011. São Paulo: Atlas, 2011. p. 522.89 Disponível em: < http://www.cvm.gov.br/legislacao/instrucoes/inst308.html >. Acesso em 16.01.2018.

88 SZuStEr, Natan, et al. Contabilida-de geral: introdução à Contabilida-de Societária; 3. Ed. 2011. São Paulo: Atlas, 2011. p. 522.

89 Disponível em: < http://www.cvm.gov.br/legislacao/instrucoes/inst308.html >. Acesso em 16.01.2018.


53FGV DIrEIto rIo

LEITURA COMPLEMENTAR:

ANExO 1: Existe um Direito contábil?90

Edison Fernandes

Se acompanharmos os doutrinadores modernos, para os quais o “direito” pode ser definido como um conjunto de normas jurídicas (lex), o Direito contábil seria a sistematização dos dispositivos normativos que tratam das demonstrações financeiras. Nesse sentido, existem as normas efetivamente legais, tais como o Código Civil, a Lei das Sociedades por Ações e outras leis dispersas, e existem as normas infralegais, oriundas do Comitê de Pronun-ciamentos Contábeis, quando aprovadas. As normas jurídico-contábeis, por assim dizer, regulamentam tanto a estrutura das demonstrações financeiras quanto os direitos e as obrigações existentes nas relações da pessoa jurídica com seus contratantes (stakeholders).

De outra parte, no caso de recorrermos aos pensadores clássicos, como Aristóteles e Tomás de Aquino, veremos que o “direito” é entendido como relação (jus), na qual se deve buscar a justa distribuição dos benefícios e das responsabilidades entre as pessoas que se relacionam. Se essa concepção do “direito” já conduz a conclusões interessantes na sua aplicação prática, no campo do Direito contábil essa seria a definição mais apropriada. Isso por-que as demonstrações contábeis concentram as relações jurídicas (contratos) assumidas pela empresa, apresentando o seu patrimônio como o conjunto dessas relações.

Inicialmente, as demonstrações financeiras, de maneira geral, e o balan-ço patrimonial, de maneira particular, viabilizam o princípio da autonomia patrimonial, pelo qual o patrimônio dos sócios não se confunde com o patrimônio da sociedade (pessoa jurídica). A própria ficção da personali-dade jurídica é fruto desse princípio uma vez que a constituição da pessoa jurídica, ao lado de propiciar a reunião de esforços para o desenvolvimento de determinada atividade econômica, limita a responsabilidade dos sócios, por um lado, e garante os credores por outro. As demonstrações financei-ras, então, servem para identificar o patrimônio específico da pessoa jurí-dica (sociedade e empresa), estabelecendo os limites da responsabilidade dos empreendedores (sócios) e da garantia dos contratantes (credores, em sentido bastante amplo).

O patrimônio da pessoa jurídica retratado nas demonstrações financeiras é formado pelas diversas relações jurídicas que foram estabelecidas para o desenvolvimento da atividade econômica escolhida. Essas relações jurídicas podem ser entendidas como a reunião dos diferentes contratos celebrados pela empresa (pessoa jurídica), com os mais diversos agentes (stakeholders): 90 Artigo publicado no Jornal Valor Econômico em 4 de fevereiro de 2015.

90 Artigo publicado no Jornal Valor Eco-nômico em 4 de fevereiro de 2015.


54FGV DIrEIto rIo

contrato social (sócios), contrato de trabalho (empregados), contrato de fi-nanciamento (instituições financeiras), contrato de aquisição de bens e servi-ços (fornecedores) e de venda de bens e serviços (clientes), além das relações jurídicas com o Poder Público (órgãos reguladores e administração tribu-tária). A reunião desses contratos – a somatória dos devedores da empresa (ativos) subtraída pela somatória dos credores da empresa (passivos) – resulta no seu patrimônio, na sua riqueza.

Por se tratar de relações jurídicas, a pessoa jurídica está potencialmente exposta a diversos conflitos, entre os quais: ao tradicional conflito de agência, entre o proprietário (sócio) e o administrador (executivo); ao segundo grau desse conflito de agência, entre o acionista controlador e os demais acionistas (de mercado e minoritários); em seguida, aos potenciais conflitos com em-pregados, fornecedores, clientes, financiadores e, inclusive, à comunidade, destacadamente na questão ambiental. As demonstrações financeiras, se não solucionam esses conflitos, servem como instrumento de mediação entre os contratantes, desde a prestação de contas até a apuração de condições de ga-rantia (covenants), passado pela revelação dos seus impactos.

Veja-se um exemplo baseado em fatos reais: determinada empresa, prós-pera no passado, tem tido dificuldades. Um representante comercial, con-tratado no regime da CLT com remuneração variável (comissão), ingressa com reclamação trabalhista pleiteando o recebimento de alto valor. O re-conhecimento contábil dessa contingência (seja como provisão seja se a reclamação for julgada procedente) impacta o resultado do período gerando prejuízo. Por conta disso, o sócio ficará sem dividendo (primeiro efeito). Adicionalmente, o prejuízo reduz o patrimônio líquido, ocasionando a quebra de covenant (segundo efeito). Ao direito contábil cabe, então, cuidar da evidenciação e da regulamentação desses efeitos.

Comentário: Para o conceito de contingência e provisão, observe o dis-posto no Pronunciamento Técnico 25 do Comitê de Pronunciamentos Con-tábeis (CPC)91.

91 Disponível em: <http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?Id=56 >. Acesso em 16.01.2018. o papel do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) será abordado ainda nesta aula.

91 Disponível em: <http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pro-nunciamentos/Pronunciamento?Id=56 >. Acesso em 16.01.2018. o papel do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) será abordado ainda nesta aula.


55FGV DIrEIto rIo

ANExO 2: CVM eleva rigor na fiscalização de auditores externos92

Fonte: Valor Econômico - Fernando Torres e Thais Carrança.Publicado em 17/1/2017

A Comissão de Valores Mobiliários (CVM) está tomando iniciativas para aprimorar o processo de fiscalização dos profissionais de auditoria, a fim de melhorar os trabalhos realizados na checagem dos balanços das companhias abertas. O aviso consta de ofício-circular emitido na semana passada pela área técnica do órgão regulador destinada especificamente aos auditores.

Uma das medidas é a exigência de que a comunicação sobre deficiências de controle de risco seja feita para todas as empresas clientes, e sempre por escrito, em até 60 dias após a emissão do parecer sobre o balanço. Atualmen-te, a norma profissional obriga a formalização de um relatório sobre controles internos apenas quando são identificadas deficiências relevantes - e chega a permitir comunicações verbais.

Agora, a CVM quer que o documento sempre seja elaborado, com separa-ção entre deficiências relevantes e não relevantes e também que o auditor faça um acompanhamento das providências que tenham sido ou não tomadas pelas empresas, a fim de sanar os problemas apontados no documento do ano anterior. Tudo isso deverá ser arquivado junto com os papéis de trabalho, ficando disponível ao regulador em caso de supervisão.

A CVM deixa claro ainda que, nos raros casos em que nenhuma deficiên-cia for identificada, que o auditor faça um documento atestando isso, para que ele possa ser checado no futuro.

No mesmo ofício-circular, a CVM aproveitou para reforçar uma crítica que já havia sido feita no início do ano passado, e que se refere ao processo de revisão por pares do trabalho de auditoria.

As normas da autarquia preveem que um auditor deve ter seu trabalho avaliado por outro auditor ou firma de auditoria, no mínimo a cada quatro anos. “Especificamente em relação à atuação do auditor-revisor, temos obser-vado diversos problemas na execução dos trabalhos de revisão. Tais proble-mas são, em sua maioria, relacionados à profundidade dos exames efetuados, como também à obtenção de evidência de auditoria apropriada e suficiente, de modo a embasar a opinião emitida ao final dos trabalhos.”

Quando fiscaliza a revisão por pares, a CVM refaz o trabalho que teria que ser feito pelo “auditor-revisor”. Em tese, o regulador e o revisor deveriam chegar a conclusões semelhantes. Mas isso nem sempre, acontece, segundo explicou ao Valor o superintendente te de normas contábeis e auditoria da CVM, José Carlos Bezerra. “Alguns desses processos de revisão externa de qualidade têm sido levados a julgamento ou se tornado objeto de termo de compromisso. Os participantes acabam vendo que há uma fiscalização sendo exercida e que o custo de não fazer é muito maior do que fazer de forma adequada”, afirmou Bezerra.

92 Disponível em: < https://online.crcsp.org.br/portal/noticias/noticia.asp?c=688 >. Acesso em 16.01.2018.

92 Disponível em: < https://online.crcsp.org.br/portal/noticias/noticia.asp?c=688 >. Acesso em 16.01.2018.


56FGV DIrEIto rIo

Em entrevista ao Valor, o diretor técnico do Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon), Rogério Garcia, afirmou que vai pe-dir à CVM um detalhamento maior sobre os problemas identificados na avaliação da revisão externa, e pretende envolver no processo o Conselho Federal de Contabilidade (CFC), que também integra o comitê respon-sável por essa avaliação.

“Nós precisamos entender como a CVM chegou a essa conclusão, no momento em que ela reexecutou algum procedimento feito pelo auditor--revisor e chegou a uma conclusão diferente. É isso que nós queremos en-tender, esse detalhamento desses casos, onde aconteceu, qual é a recorrên-cia, em que situações isso aconteceu”, afirmou Garcia.

Em relação ao relatório sobre controles internos, o representante dos auditores enfatizou que, no Brasil, não existe obrigação de se auditar esses controles. O que se faz é uma avaliação para determinar a extensão dos procedimentos de auditoria - e se serão necessários mais ou menos testes. “Se nesse meio tempo o auditor identificar algum controle que ele tenha considerado ineficiente, o que influencia a quantidade de teste que ele vai executar naquela entidade, o regulador requer que isso seja comunicado para a entidade auditada”, explicou o diretor do Ibracon.

Ainda no mesmo ofício, ao comentar sobre o novo relatório de auditoria, que além da opinião com ou sem ressalvas sobre o balanço passará a trazer também os principais assuntos de auditoria (PAAs) daquele ano - ou seja, os temas que mais exigiram atenção do auditor -, a CVM afirmou que considera inapropriado que esses pontos constem da carta de contratação do auditor. A lógica do regulador é que a definição dos PAAs “somente ocorrerá, efetiva-mente, com o transcorrer dos trabalhos de auditoria”, e não antes dele.

Sobre esse ponto, o Ibracon concorda integralmente com a CVM e diz que chegou a emitir comunicado semelhante aos associados. “Esse é um tema que envolve um processo de julgamento, de avaliação de riscos e, para o auditor chegar e pelo menos ter uma ideia de quais seriam esses assuntos, ele precisa já estar contratado, já estar dentro da companhia”, afirma Gar-cia. “Se uma entidade solicita que o auditor mencione isso numa proposta, isso seria inadequado.”


57FGV DIrEIto rIo

ANExO 3: ExERCÍCIOS

(01) A Contabilidade tem por objetoa) a empresab) a pessoa física e jurídicac) a apuração de resultado de uma entidaded) o patrimônioe) os lançamentos a débitos de uma conta e a crédito de outra conta

(02) Na maioria das empresas comerciais, o Ativo suplanta o Passivo (Obri-gações). Assim, a representação mais comum do patrimônio de uma empresa comercial assume a forma:a) Passivo + Ativo = Patrimônio Líquido;b) Ativo + Patrimônio Líquido = Passivo;c) Ativo = Passivo + Patrimônio Líquido;d) Ativo Permanente + Ativo Circulante = Passivo;e) Ativo + Situação Líquida = Passivo.

(03) Uma transação da Empresa Fantástica S.A ocasionou um decréscimo de $10.000 tanto no Ativo Total, quanto no Passivo. Essa transação pode ter sido:a) Compra, a vista, de um caminhão de entregas por $10.000b) Um ativo no valor de $10.000 que foi destruído por fogoc) Pagamento de um empréstimo bancário no valor de $10.000d) Recebimento de uma Conta a Receber (Cliente) no valor de $10.000

(04) Como característica do ativo, podemos mencionar:a) Bens, direitos de sua propriedade, benefícios presentesb) Bens, direitos mensuráveis monetariamente, benefícios futurosc) Bens, direitos, posses, mensuráveis monetariamente, benefícios futuros.d) Bens, direitos, propriedade, mensuráveis monetariamente, benefícios fu-turos e presentes.

(05) O lucro auferido pela atividade operacional pertence:a) À empresab) Parte à empresa e parte aos proprietáriosc) Aos proprietários, embora não seja totalmente retirado da empresad) Depende da decisão da diretoria

(06) (Retirado de Contabilidade Empresarial) Como capital de terceiros, podemos citar:a) Impostos a pagarb) Patrimônio Líquidoc) Capital própriod) Títulos a receber


58FGV DIrEIto rIo

(07) Assinale a opção que define capital próprio de uma sociedade anônima. a) Dinheiro aportado por acionistas e que pode ser retirado a qualquer tempo.b) Receitas totais geradas pela empresa, no desenvolvimento do negócio.c) Lucros auferidos pela empresa na realização das operações de seu objeto.d) Recursos aportados por pessoas jurídicas, com prazo certo de retirada.e) Recursos que pertencem à empresa até sua extinção

(08) A utilização de Lucros Acumulados para aumento do Capital Social da empresa: a) Aumenta o Patrimônio Líquido. b) Diminui o Patrimônio Líquido. c) Não aumenta nem diminui o Patrimônio Líquido. d) Aumenta o Passivo e/ou diminui o Ativo. e) Aumenta o Ativo e/ou diminui o Passivo.


59FGV DIrEIto rIo

bloCo i - asPeCtos tÉCniCos e oPeraCionais da Contabilidade:Coleta de dados, reGistro dos dados no livro diÁrio e raZão, ProCessamento de inFormaçÕes e emissão de relatÓrios aos diversos destinatÁrios (administradores, investidores, banCos, Governos e outros interessados): aulas 2 (02/03), 3 (09/03) e 4 (16/03).

Nos termos já explicitados na aula anterior, a técnica contábil, com o objetivo de registrar os fatos econômicos para posterior publicação de infor-mações de forma estruturada, o que possibilita a análise dos relatórios finan-ceiros, envolve diferentes procedimentos em uma ordem lógica.

A primeira etapa é a escrituração, em que são registrados os fatos con-tábeis durante o exercício social, o que foi objeto de análise sob o ponto de vista normativo e indicados os aspectos gerais de controle no Livro Diário e no Livro Razão, matéria a ser aprofundada nesta aula, com a apresentação do método das partidas dobradas.

A segunda etapa é a elaboração das Demonstrações Contábeis ou Fi-nanceiras, nas quais as informações obtidas com a escrituração são conso-lidadas de uma forma estruturada e seguindo métodos que viabilizem a sua leitura e interpretação.

A terceira etapa é justamente a análise das Demonstrações Contábeis ou Financeiras pelos interessados no desempenho da sociedade, podendo ser agentes internos ou externos à administração, inclusive investidores, matéria a ser explorada no Bloco III do curso.

A quarta etapa é a auditoria em que profissionais independentes analisam a veracidade e idoneidade das informações veiculadas nos demonstrativos com o objetivo de evitar fraudes e manipulações.

Conforme salientado na primeira aula, antes da introdução ao méto-do das partidas dobradas e dos elementos essenciais da técnica contábil, serão apresentados os aspectos gerais da relação entre os fatos contábeis, a escrituração do Livro Diário e Livro Razão, o levantamento de Balancetes de Verificação, a elaboração do Balanço Patrimonial e da Demonstração de Resultado do Exercício. A explicitação dessa relação facilitará a compreen-são da interligação e efeitos dos lançamentos em “contas patrimoniais” e “contas de resultado”.

É importante, no entanto, preliminarmente, apresentar, ainda que de forma sucinta, os documentos que podem fundamentar a mencionada escrituração contábil, matéria que conecta a disciplina comercial com as obrigações acessórias de natureza tributária.


60FGV DIrEIto rIo

OS DOCUMENTOS HÁBEIS PARA FUNDAMENTAR A ESCRITA CONTÁBIL

Como já salientado, os Demonstrativos Financeiros consolidam todas as relações contratuais que envolvem a empresa93.

Assim, devem constar do Ativo as relações com os devedores e todos os di-reitos que a pessoa jurídica pode exercer em face de terceiros. De outro lado, no Passivo estão espelhadas as relações de obrigações com os seus credores e no Patrimônio Líquido as relações de direito ou de obrigações com os seus acionistas (shareholders).

Os títulos e documentos que expressam, corporificam e documentam alu-didos direitos e obrigações são de várias espécies, tendo em vista as múltiplas naturezas das relações jurídicas possíveis.

No entanto, esses títulos e documentos são essenciais para a Contabilida-de, na medida em que são as provas que fundamentam os registros e lança-mentos efetuados.

A propriedade de um bem imóvel, por exemplo, a ser contabilizada no Ativo Não Circulante Imobilizado da sociedade, pressupõe o prévio regis-tro94 do bem no Cartório de Registro de Imóveis95, a teor do art. 1.245 do Código Civil, o qual dispõe que “transfere-se entre vivos a propriedade me-diante o registro do título translativo no Registro de Imóveis.” Com efeito, enquanto não se registrar o título translativo no cartório próprio (cartório de registro de imóveis), o alienante continua a ser havido como dono do imóvel. Dessa forma, o registro e lançamento contábil da propriedade do bem imóvel nos livros comerciais e, por conseguinte, no Balanço Patrimo-nial, requer o título jurídico hábil ao registro comercial, não bastando, por exemplo, a simples apresentação ao contador de cópia da inicial de ação ju-dicial de usucapião proposta.

Saliente-se, ainda, que após a edição da Lei nº 11.638/200796, além da incorporação da substância como princípio fundamental97, passou a ser possível o registro de bens de terceiros no ativo imobilizado da sociedade. Nessa linha, importante ressaltar os seguintes trechos do Pronunciamento Técnico CPC 2798:

74. As demonstrações contábeis também devem divulgar:(a) a existência e os valores contábeis de ativos cuja titularidade é

restrita, como os ativos imobilizados formalmente ou na es-sência oferecidos como garantia de obrigações e os adquiridos mediante operação de leasing conforme o Pronunciamento Técnico CPC 06 – Operações de Arrendamento Mercantil;

(b) o valor dos gastos reconhecidos no valor contábil de um item do ativo imobilizado durante a sua construção;

93 FErNANDES, Edison Carlos. As fronteiras do direito contábil. Jornal Valor Econômico, 10 de fevereiro de 2017. 94 A Lei nº 6.015/1973 regula os registros públicos, assim considerados aqueles estabelecidos pela legislação civil para autenticidade, segurança e eficácia dos atos jurídicos. 95 o título V da Lei nº 6.015/1973 disciplina a escrituração e assentamentos dos bens imóveis, inclusive o registro e a averbação dos títulos ou atos constitutivos, declaratórios, translativos e extintos de direitos reais sobre imóveis reconhecidos em lei, “ inter vivos” ou “ mortis causa” quer para sua constituição, transferência e extinção, quer para sua validade em relação a terceiros, quer para a sua disponibilidade. 96 o objetivo da lei foi harmonizar as normas contábeis brasileiras com as já mencionadas Normas Internacionais de Contabilidade, emitidas pelo International Accounting Standards board – IASb.97 Nesse sentido, importante ressaltar o trecho a seguir do Parecer de Orientação nº 37, de 22 de setembro de 2011, da comissão de valores mobiliários (Cvm): “dois conceitos inter-relacionados são essenciais para o entendimento dessa nova realidade contábil: (i) a representação verdadeira e apropriada; e (ii) a primazia da essência sobre a forma. a contabilidade somente cumprirá sua função essencial de fornecer informações úteis ao processo de tomada de decisão de seus usuários se refletir verdadeiramente a realidade econômica subjacente. para que essa representação apropriada (true and fair view) possa ser alcançada, é importante observar a primazia da essência econômica sobre a forma jurídica dos eventos econômicos”. Disponível em: < www.cvm.gov.br/legislacao/pare/anexos/pare037.doc>. Acesso em 20/04/2017.98 Disponível em: < http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?Id=58 >. Acesso em 24.01.2018.

93 FErNANDES, Edison Carlos. As fron-teiras do direito contábil. Jornal Valor Econômico, 10 de fevereiro de 2017.

94 A Lei nº 6.015/1973 regula os re-gistros públicos, assim considerados aqueles estabelecidos pela legislação civil para autenticidade, segurança e eficácia dos atos jurídicos.

95 o título V da Lei nº 6.015/1973 dis-ciplina a escrituração e assentamentos dos bens imóveis, inclusive o registro e a averbação dos títulos ou atos consti-tutivos, declaratórios, translativos e extintos de direitos reais sobre imóveis reconhecidos em lei, “ inter vivos” ou “ mortis causa” quer para sua constitui-ção, transferência e extinção, quer para sua validade em relação a terceiros, quer para a sua disponibilidade.

96 o objetivo da lei foi harmonizar as normas contábeis brasileiras com as já mencionadas Normas Internacionais de Contabilidade, emitidas pelo Inter-national Accounting Standards board – IASb.

97 Nesse sentido, importante ressaltar o trecho a seguir do Parecer de Orien-tação nº 37, de 22 de setembro de 2011, da comissão de valores mobiliários (Cvm): “dois conceitos inter-relacionados são essenciais para o entendimento dessa nova realidade contábil: (i) a representação verdadeira e apropriada; e (ii) a primazia da es-sência sobre a forma. a contabilidade somente cumprirá sua função essen-cial de fornecer informações úteis ao processo de tomada de decisão de seus usuários se refletir verdadeiramente a realidade econômica subjacente. para que essa representação apropria-da (true and fair view) possa ser alcançada, é importante observar a primazia da essência econômica sobre a forma jurídica dos eventos econômicos”. Disponível em: < www.cvm.gov.br/legislacao/pare/anexos/pare037.doc>. Acesso em 20/04/2017.

98 Disponível em: < http://www.c p c . o r g . b r / C P C / D o c u m e n t o s -- E m i t i d o s / P r o n u n c i a m e n t o s /Pronunciamento?Id=58 >. Acesso em 24.01.2018.


61FGV DIrEIto rIo

(c) o valor dos compromissos contratuais advindos da aquisição de ativos imobilizados; e

(d) se não for divulgada separadamente no corpo da demonstração do resultado, o valor das indenizações de terceiros por itens do ativo imobilizado que tenham sido desvalorizados, perdidos ou abandonados, incluído no resultado

Portanto, o Pronunciamento Técnico CPC 06 – Operações de Arrenda-mento Mercantil - exige que a entidade avalie o reconhecimento de item do ativo imobilizado arrendado com base na transferência dos riscos e benefí-cios, o que torna a determinação da documentação necessária para o lança-mento bem mais complexa.

Por outro lado, a propriedade de bens móveis se transfere pela tradição do bem objeto dos negócios jurídicos, sendo aquela transferência (a tradi-ção) necessária à sua realização, a teor do disposto nos artigos 1.267 e 1.226 do Código Civil.

Nesse sentido, quais os documentos hábeis para possibilitar o lançamen-to contábil e registro das aquisições e alienações de bens e mercadorias? Obviamente, vai depender do bem.

Na hipótese de um automóvel usado para ser utilizado na atividade em-presarial, por exemplo, o seu registro no Ativo Não Circulante da pessoa jurídica requer o documento de transferência emitido pelo Órgão de Trân-sito, assinado pelo antigo proprietário alienante e firma reconhecida pelo Cartório de Notas.

Por sua vez, a escrituração e lançamento contábeis das transações comer-ciais com bens e mercadorias para uso e consumo, insumo para utilização em processo produtivo ou simples revenda também dependem da existência de documento hábil.

No caso de venda com prazo superior a 30 (trinta) dias, que é a prática mais comum nas transações comerciais entre sociedades empresárias, o art. 1º da Lei nº 5.474/68 obriga o vendedor a extrair a respectiva fatura99 para apresentação ao comprador100.

Nesses termos, a fatura é um “documento comercial” e, por serem dis-criminados todos os itens comprados na operação, também é usada como controle, assemelhando-se a um romaneio, que, da mesma forma, é um do-cumento comercial.

Caso o prazo de pagamento seja inferior a 30 (trinta) dias a extração da fatura é facultativa101, porque “o legislador presume tratar-se de venda à vista, podendo ser substituída pela Nota Fiscal, documento mais simples”, segundo Luiz Emygdio F. da Rosa Jr102, que completa:

99 Disponível em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5474.htm >. Acesso em 25.01.2018. Dsipõe o artigo. 1º da referida lei: “Art. 1º Em todo o contrato de compra e venda mercantil entre partes domiciliadas no território brasileiro, com prazo não inferior a 30 (trinta) dias, contado da data da entrega ou despacho das mercadorias, o vendedor extrairá a respectiva fatura para apresentação ao comprador. § 1º A fatura discriminará as mercadorias vendidas ou, quando convier ao vendedor, indicará sòmente os números e valores das notas parciais expedidas por ocasião das vendas, despachos ou entregas das mercadorias. § 2º revogado”.100 Nos termos dos artigos 2º e 19 da lei, caso o vendedor emitida uma Duplicata com fundamento na fatura extraída no momento da venda terá que escriturar o Livro registro de Duplicatas, que é um título de crédito impróprio de natureza causal: “Art . 2º No ato da emissão da fatura, dela poderá ser extraída uma duplicata para circulação como efeito comercial, não sendo admitida qualquer outra espécie de título de crédito para documentar o saque do vendedor pela importância faturada ao comprador.” (...) “Art . 19. A adoção do regime de vendas de que trata o art. 2º desta Lei obriga o vendedor a ter e a escriturar o Livro de registro de Duplicatas. § 1º No registro de Duplicatas serão escrituradas, cronològicamente, tôdas as duplicatas emitidas, com o número de ordem, data e valor das faturas originárias e data de sua expedição; nome e domicílio do comprador; anotações das reformas; prorrogações e outras circunstâncias necessárias. § 2º os registros de Duplicatas, que não poderão conter emendas, borrões, rasuras ou entrelinhas, deverão ser conservados nos próprios estabelecimentos. § 3º o registro de Duplicatas poderá ser substituído por qualquer sistema mecanizado, desde que os requisitos dêste artigo sejam observados”. 101 É o que se extrai do disposto no transcrito art. 1º combinado com o §2º do art. 3º da Lei nº 5.474/68: “Art . 3º A duplicata indicará sempre o valor total da fatura, ainda que o comprador tenha direito a qualquer rebate, mencionando o vendedor o valor líquido que o comprador deverá reconhecer como obrigação de pagar. § 1º Não se incluirão no valor total da duplicata os abatimentos de preços das mercadorias feitas pelo vendedor até o ato do faturamento, desde que constem da fatura. § 2º A venda mercantil para pagamento contra a entrega da mercadoria ou do conhecimento de transporte, sejam ou não da mesma praça vendedor e comprador, ou para pagamento em prazo inferior a 30 (trinta) dias, contado da entrega ou despacho das mercadorias, poderá representar-se, também, por duplicata, em que se declarará que o pagamento será feito nessas condições.102 roSA Jr, Luiz Emygdio F. títulos de Crédito. 2ª ed. revista e atualizada, de acordo com o novo Código Civil – rio de Janeiro: renovar, 2002. p.656.

99 Disponível em: < http://www.pla-nalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5474.htm >. Acesso em 25.01.2018. Dis-põe o artigo. 1º da referida lei: “Art. 1º Em todo o contrato de compra e venda mercantil entre partes domi-ciliadas no território brasileiro, com prazo não inferior a 30 (trinta) dias, contado da data da entrega ou des-pacho das mercadorias, o vendedor extrairá a respectiva fatura para apresentação ao comprador. § 1º A fatura discriminará as merca-dorias vendidas ou, quando convier ao vendedor, indicará sòmente os números e valores das notas parciais expedidas por ocasião das vendas, despachos ou entregas das mercado-rias. § 2º revogado”.

100 Nos termos dos artigos 2º e 19 da lei, caso o vendedor emitida uma Duplicata com fundamento na fatura extraída no momento da venda terá que escriturar o Livro registro de Du-plicatas, que é um título de crédito impróprio de natureza causal: “Art . 2º No ato da emissão da fatura, dela poderá ser extraída uma duplicata para circulação como efeito comercial, não sendo admitida qualquer outra espécie de título de crédito para do-cumentar o saque do vendedor pela importância faturada ao comprador.” (...) “Art . 19. A adoção do regime de vendas de que trata o art. 2º desta Lei obriga o vendedor a ter e a escriturar o Livro de registro de Duplicatas. § 1º No registro de Duplicatas serão escri-turadas, cronològicamente, tôdas as duplicatas emitidas, com o número de ordem, data e valor das faturas origi-nárias e data de sua expedição; nome e domicílio do comprador; anotações das reformas; prorrogações e outras circunstâncias necessárias. § 2º os re-gistros de Duplicatas, que não pode-rão conter emendas, borrões, rasuras ou entrelinhas, deverão ser conser-vados nos próprios estabelecimentos. § 3º o registro de Duplicatas poderá ser substituído por qualquer sistema mecanizado, desde que os requisitos dêste artigo sejam observados”.

101 É o que se extrai do disposto no transcrito art. 1º combinado com o §2º do art. 3º da Lei nº 5.474/68: “Art . 3º A duplicata indicará sempre o valor total da fatura, ainda que o comprador tenha direito a qualquer rebate, mencionando o vendedor o valor líquido que o comprador de-verá reconhecer como obrigação de pagar. § 1º Não se incluirão no valor total da duplicata os abatimentos de preços das mercadorias feitas pelo vendedor até o ato do faturamento, desde que constem da fatura. § 2º A venda mercantil para pagamento contra a entrega da mercadoria ou do conhecimento de transporte, sejam


62FGV DIrEIto rIo

ou não da mesma praça vendedor e comprador, ou para pagamento em prazo inferior a 30 (trinta) dias, contado da entrega ou despacho das mercadorias, poderá representar-se, também, por duplicata, em que se declarará que o pagamento será feito nessas condições.

102 roSA Jr, Luiz Emygdio F. títulos de Crédito. 2ª ed. revista e atualizada, de acordo com o novo Código Civil – rio de Janeiro: renovar, 2002. p.656.

103 CoELHo, Fábio ulhôa. Manual de Direito Comercial, 8ª ed., São Paulo: Saraiva, 1997, p.266.



O Convênio de Criação do Sistema Nacional Integrado de Infor-mações Econômico-Fiscais, assinado no Rio de Janeiro, em 15-12-70, em seu art. 19, §7º, permite que a Nota Fiscal possa servir como fatura, desde que contenha todos os elementos necessários, e neste caso a sua denominação passa a ser Nota Fiscal-Fatura ou NF-Fatura.

A Nota Fiscal-Fatura, contendo uma única relação com todas as mercado-rias vendidas em cada operação realizada produz dois efeitos: para o direito comercial, os efeitos de uma fatura mercantil e, para o direito tributário os da nota fiscal103.

Apesar do §1º do art. 1º da Lei nº 5.474/68 indicar a necessidade de a fatura conter apenas a discriminação das mercadorias vendidas, deve tam-bém incluir o preço, o prazo e lugar de pagamento, bem como o número da fatura, que é requisito essencial da duplicata, pois, conforme ensina Luiz Emygdio F. da Rosa Jr104:

o pressuposto para a extração da fatura é a celebração da compra e venda mercantil, nos termos do art. 191 do CCom., e, assim, a fatura deve refletir todos os elementos da compra e venda.

O art. 20 da Lei nº 5.474/68 disciplina a fatura e duplicata na hipótese de prestação de serviços nos seguintes termos:

Art . 20. As emprêsas, individuais ou coletivas, fundações ou so-ciedades civis, que se dediquem à prestação de serviços, poderão, também, na forma desta lei, emitir fatura e duplicata. § 1º A fatura deverá discriminar a natureza dos serviços prestados. § 2º A soma a pagar em dinheiro corresponderá ao preço dos servi-ços prestados. § 3º Aplicam-se à fatura e à duplicata ou triplicata de prestação de serviços, com as adaptações cabíveis, as disposições referentes à fatura e à duplicata ou triplicata de venda mercantil, constituin-do documento hábil, para transcrição do instrumento de protesto, qualquer documento que comprove a efetiva prestação, dos serviços e o vínculo contratual que a autorizou.

Conforme ensina Luiz Emygdio F. da Rosa Jr105 “a fatura de prestação de

serviços só pode ser extraída depois do serviço prestado, e a sua extração é sempre facultativa, enquanto a extração da fatura mercantil será obrigatória se o prazo de pagamento for superior a trinta dias”.

103 CoELHo, Fábio ulhôa. Manual de Direito Comercial, 8ª ed., São Paulo: Saraiva, 1997, p.266.104 roSA Jr, Luiz Emygdio F. títulos de Crédito. 2ª ed. revista e atualizada, de acordo com o novo Código Civil – rio de Janeiro: renovar, 2002. p.658. 105 roSA Jr, Luiz Emygdio F. títulos de Crédito. 2ª ed. revista e atualizada, de acordo com o novo Código Civil – rio de Janeiro: renovar, 2002. p.659.


63FGV DIrEIto rIo

Outros documentos fiscais a fundamentar a escrituração contábil serão examinados no Bloco II, como é o caso da Nota Fiscal eletrônica (NF-e), ins-tituída pelo Ajuste SINIEF 07/05, de 30 de março de 2005, o Conhecimen-to de Transporte eletrônico (CT-e), instituído pelo Ajuste SINIEF 09/07, a Nota Fiscal ao Consumidor Eletrônica (NFC-e), e a Nota Fiscal de Servi-ços Eletrônica (NFS-e), objeto de disciplina pelo Protocolo de Cooperação ENAT nº 02, de 7 de dezembro de 2007.

OS REGISTROS NAS CONTAS “PATRIMONIAIS” E “DE RESULTADO” PARA O CONTROLE DAS VARIAÇõES DO PATRIMôNIO

Como visto, para que seja possível o controle do patrimônio, que é o ob-jeto da Contabilidade, faz-se necessário, inicialmente, que os bens, direitos, obrigações e o patrimônio líquido (Ativo e Passivo) estejam expressos na mesma moeda, uma medida única. Ainda, impõe-se a realização dos regis-tros e evidenciação de todas as transações e eventos econômicos necessários para a contagem monetária (valoração) dos referidos elementos patrimoniais e, bem assim, de suas variações ao longo do tempo, o que pressupõe a escri-turação e o lançamento dos fatos contábeis no Livro Diário e Livro Razão.

Para a medição das variações do patrimônio basta inventariar e valorar os seus elementos em dois momentos distintos (no final de dois exercícios financeiros, por exemplo) e compará-los. No entanto, a simples contagem e medição das diferenças, não são suficientes para explicar os MOTIVOS pelos quais o patrimônio alterou (aumentou ou diminuiu). Em outras pala-vras, a simples identificação de modificação da situação patrimonial líquida entre dois momentos não é suficiente para afirmar quais foram os itens das RECEITAS e DESPESAS que contribuíram de forma positiva ou negativa, isto é, não é possível apresentar as JUSTIFICATIVAS específicas que deram ensejo ao acréscimo ou redução do Patrimônio Líquido.

Assim sendo, foi necessário criar um sistema106 por meio do qual fosse possível: (1) identificar, contar e registrar os elementos que constituem o pa-trimônio, o que é expresso no Balanço Patrimonial (“contas patrimoniais”); e, concomitantemente, (2) controlar todas as receitas, despesas e demais itens que contribuem para as variações do Ativo e Passivo (incluindo o Pa-trimônio Líquido), ao longo do tempo, o que impõe, também, o registro e controle desses fatos em contas que impactam o resultado de cada exercício (“contas de resultado”).

Nesse contexto, importante ressaltar a distinção entre um fato contábil permutativo e o fato contábil modificativo, para que, posteriormente, se apresente as chamadas “contas patrimoniais” e as “contas de resultado”, com as suas respectivas características e interligações.

106 Ainda nesta aula será examinado o método das partidas dobradas, o qual representa uma evolução do simples inventário patrimonial (método das partidas simples) e confere caráter científico à Contabilidade, ao permitir a identificação dos motivos e eventos que ocasionaram as alterações do patrimônio.

106 Ainda nesta aula será examinado o método das partidas dobradas, o qual representa uma evolução do simples inventário patrimonial (método das partidas simples) e confere caráter científico à Contabilidade, ao permitir a identificação dos motivos e eventos que ocasionaram as alterações do patrimônio.


64FGV DIrEIto rIo

O fato contábil permutativo107 é aquele que afeta exclusivamente as “contas patrimoniais”108, pois ocasiona simples troca de saldo das contas de bens, direitos e obrigações, não alterando a situação patrimonial lí-quida, pois o evento não enseja qualquer lançamento em “conta de resulta-do” naquele momento, não ocasionando, portanto, alterações no resultado societário (Lucro ou Prejuízo Contábil)109.

Em sentido diverso, se ocorre um fato contábil modificativo, que altera a situação do patrimônio líquido, tendo em vista transitar e impactar o resultado do exercício (Lucro ou Prejuízo Contábil), o desempenho societá-rio será afetado para mais (fato contábil modificativo aumentativo) ou para menos (fato contábil modificativo diminutivo)110.

Sobre o tema esclarece Clóvis Luís Padoveze111:

(...) há dois tipos básicos de fatos administrativos ou contábeis: aqueles fatos que alteram a qualidade (composição) do patrimônio, sem alterar o Patrimônio Líquido, e aqueles fatos que alteram o Patrimônio Líquido. Aos que não alteram o Patrimônio Líquido chamamos de fatos permutativos. Aos que alteram o Patrimônio Líquido denominamos de fatos modificativos.Os fatos modificativos alteram o Patrimônio Líquido para mais ou para menos. Os fatos que alteram para mais, que aumentam o Patri-mônio Líquido, são denominados de RECEITAS. Os fatos modifica-tivos que diminuem o Patrimônio Líquido chamamos de DESPESAS. Daí conclui-se que as Despesas são fatos que provocam diminuição da riqueza da empresa, e as Receitas aumentam a riqueza da em-presa. Em outras palavras, o Patrimônio Líquido é diminuído por despesas e aumentado por receitas, excluindo-se é claro, do conceito de receita, os aumentos de capital que dão origem à empresa.

Portanto, considerando a existência de fatos contábeis modificativos (au-

mentativos ou diminutivos), foi necessário criar as denominadas “contas de resultado” em um sistema interligado com as “contas patrimoniais”.112

Dessa forma, é possível identificar, mensurar e registrar cada evento e, consequentemente, além de quantificar as variações do patrimônio entre dois momentos, também explicar os MOTIVOS pelos quais o patrimônio alterou (aumentou ou diminuiu), identificando os itens das RECEITAS e DESPESAS que contribuíram de forma positiva ou negativa para modifi-cação da situação patrimonial líquida.

Nesse sentido, o artigo 176 da Lei nº 6.404/76113, prevê que, ao fim de cada exercício social, a diretoria fará elaborar, com base na escritura-ção mercantil da companhia, além de outras demonstrações financeiras, conforme já destacado, o Balanço Patrimonial (BP) e a Demonstração do Resultado do Exercício (DRE)114.

107 São exemplos de fatos contábeis permutativos que não alteram a situação patrimonial líquida: (1) a compra de bens para o ativo permanente, da qual decorre um aumento da conta ativo imobilizado, pertencente ao Ativo Não Circulante (no montante dos bens adquiridos) e, alternativamente: (a) o aumento do Passivo, se o bem foi adquirido por meio de operação de crédito, ex. empréstimo a pagar; ou (b) redução da conta de onde foram retirados os recursos para o pagamento do bem (caixa, bancos etc); (2) a efetivação do pagamento da conta fornecedores constante do Passivo Circulante (uma dívida pré-existente), enseja uma redução de uma conta do Ativo, da qual foram retirados os recursos para o pagamento (caixa ou bancos, etc) e a co-respectiva redução da conta do Passivo, especificamente do Passivo Circulante, tendo em vista a liquidação da obrigação. 108 os efeitos das reavaliações dos bens do ativo ou de ajustes de avaliação patrimonial serão analisados no bloco II, tendo em vista, em especial as alterações no §3º do artigo 182 da LSA. 109 Conforme será examinado posteriormente, poderá haver impacto desse fato contábil permutativo no Lucro real se a legislação do imposto de renda determinar a “adição” do evento no Livro de Apuração do Lucro real (LALur).110 o auferimento de uma receita com lucro, por exemplo, é um fato contábil modificativo aumentativo, pois além de afetar positivamente o resultado do exercício acresce o patrimônio líquido. Por outro lado, a contabilização de uma despesa ou a venda de uma mercadoria com prejuízo afetam o resultado do exercício negativamente, diminuindo a posição patrimonial líquida da sociedade.111 PADoVEZE, Clóvis Luís. manual de Contabilidade básica: contabilidade introdutória e intermediária. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017. pp.29/30.112 As “contas patrimonias” são chamadas de “contas permanentes”, pois permanecem enquanto existirem os elementos do Ativo e Passivo correspondentes, isto é, bens, direitos, obrigações e patrimônio líquido que elas representam. Por outro lado, as denominadas “contas de resultado” são “contas transitórias”, pois somente expressam os valores do último período analisado. Isso ocorre para que não haja mistura ou confusão entre as receitas e despesas de um período como aquelas de outro exercício. Portanto, as “contas de resultado” são abertas no primeiro dia do exercício analisado com o “saldo zero” e durante o período recebem os registros dos lançamentos realizados a débito ou crédito, conforme o caso, até chegar ao último dia do exercício social, quando são encerradas com a apuração de Lucro ou Prejuízo do exercício, quando são novamente zeradas (encerradas) para que se dê o início do novo exercício com o saldo zerado. É o chamado “encerramento das contas de resultado” a cada período, o que não ocorre com as “contas patrimoniais”, salvo na hipótese de baixa do item que a represente, conforme já destacado.113 brASIL. Lei nº 6.404, 15 de dezembro de 1976. 114 Nos termos já salientados na primeira aula, o parágrafo único do Art. 1.180 do Código Civil prevê o balanço de resultado econômico, sendo este último objeto de críticas da doutrina contábil (vide nota de rodapé 25 e 44).

107 São exemplos de fatos contábeis permutativos que não alteram a situ-ação patrimonial líquida: (1) a compra de bens para o ativo permanente, da qual decorre um aumento da conta ativo imobilizado, pertencente ao Ati-vo Não Circulante (no montante dos bens adquiridos) e, alternativamente: (a) o aumento do Passivo, se o bem foi adquirido por meio de operação de crédito, ex. empréstimo a pagar; ou (b) redução da conta de onde foram retirados os recursos para o pagamen-to do bem (caixa, bancos etc); (2) a efetivação do pagamento da conta fornecedores constante do Passivo Circulante (uma dívida pré-existente), enseja uma redução de uma conta do Ativo, da qual foram retirados os recur-sos para o pagamento (caixa ou bancos, etc) e a co-respectiva redução da conta do Passivo, especificamente do Passivo Circulante, tendo em vista a liquidação da obrigação.

108 os efeitos das reavaliações dos bens do ativo ou de ajustes de avaliação pa-trimonial serão analisados no bloco II, tendo em vista, em especial as altera-ções no §3º do artigo 182 da LSA.

109 Conforme será examinado posterior-mente, poderá haver impacto desse fato contábil permutativo no Lucro real se a legislação do imposto de renda de-terminar a “adição” do evento no Livro de Apuração do Lucro real (LALur).

110 o auferimento de uma receita com lucro, por exemplo, é um fato contábil modificativo aumentativo, pois além de afetar positivamente o resultado do exercício acresce o patrimônio líquido. Por outro lado, a contabilização de uma despesa ou a venda de uma mercadoria com prejuízo afetam o resultado do exer-cício negativamente, diminuindo a posi-ção patrimonial líquida da sociedade.

111 PADoVEZE, Clóvis Luís. manual de Contabilidade básica: contabili-dade introdutória e intermedi-ária. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017. pp.29/30.

112 As “contas patrimonias” são cha-madas de “contas permanentes”, pois permanecem enquanto existirem os elementos do Ativo e Passivo cor-respondentes, isto é, bens, direitos, obrigações e patrimônio líquido que elas representam. Por outro lado, as de-nominadas “contas de resultado” são “contas transitórias”, pois somente expressam os valores do último período analisado. Isso ocorre para que não haja mistura ou confusão entre as receitas e despesas de um período como aquelas de outro exercício. Portanto, as “contas de resultado” são abertas no primeiro dia do exercício analisado com o “saldo zero” e durante o período recebem os registros dos lançamentos realizados a


65FGV DIrEIto rIo

débito ou crédito, conforme o caso, até chegar ao último dia do exercício social, quando são encerradas com a apuração de Lucro ou Prejuízo do exercício, quan-do são novamente zeradas (encerradas) para que se dê o início do novo exercício com o saldo zerado. É o chamado “en-cerramento das contas de resultado” a cada período, o que não ocorre com as “contas patrimoniais”, salvo na hipótese de baixa do item que a represente, con-forme já destacado.

113 brASIL. Lei nº 6.404, 15 de dezem-bro de 1976.

114 Nos termos já salientados na pri-meira aula, o parágrafo único do Art. 1.180 do Código Civil prevê o balanço de resultado econômico, sendo este último objeto de críticas da doutrina contábil (vide nota de rodapé 25 e 44).

O Balanço Patrimonial, que já foi introduzido na aula passada, encontra--se regulado no já transcrito artigo 178 da Lei nº 6.404/76.

Por sua vez, a Demonstração do Resultado do Exercício (DRE), por meio da qual são evidenciados os elementos que alteram o patrimônio líquido societário, tem o objetivo principal de ilustrar a aferição do lu-cro ou prejuízo da companhia dentro de um exercício social. Para isso, considera todas as receitas e despesas da empresa durante o lapso tempo-ral do exercício.

Diferentemente do Balanço Patrimonial, no qual as informações são cumuladas ao longo do tempo e as mutações patrimoniais da sociedade são registradas desde a sua constituição, as informações constantes da DRE são reiniciada a cada exercício social, não havendo vinculação com o demonstra-tivo do exercício anterior.

A sua estrutura está definida no artigo 187 da LSA nos seguintes termos:

Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará:I - a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas,

os abatimentos e os impostos;II - a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercado-

rias e serviços vendidos e o lucro bruto;III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas

das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais;

IV – o lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as outras despesas; (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)

V - o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a provisão para o imposto;

VI – as participações de debêntures, empregados, administrado-res e partes beneficiárias, mesmo na forma de instrumentos finan-ceiros, e de instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados, que não se caracterizem como despesa; (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)

VII - o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital social.

§ 1º Na determinação do resultado do exercício serão com-putados:

a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independen-temente da sua realização em moeda; e

b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos.

§ 2o (Revogado). (Revogado pela Lei nº 11.638,de 2007)


66FGV DIrEIto rIo

Portanto, na DRE se situam as chamadas “contas de resultado”, as quais permitem o controle dos elementos que aumentam ou diminuem a situação patrimonial líquida, compreendendo as “contas de despesas e receitas” além das chamadas “contas de apuração”, como é o caso da conta “Lucro ou Prejuízo Líquido do exercício”, por meio da qual é aferido o resultado final a cada exercício.

O exame pormenorizado da DRE será realizado posteriormente, cabendo no momento tão somente explicitar um importante elo entre as “contas pa-trimoniais” e as “contas de resultado”, para apresentar a interligação dessas duas Demonstrações Contábeis, o que permite o controle dos itens e causas para as mudanças do Patrimônio Líquido115, conforme já destacado.

A principal ligação entre esses dois Demonstrativos Contábeis se dá, de um lado, por meio da citada conta que expressa o saldo do resultado de cada período, “Lucro ou Prejuízo Líquido do Exercício”116, que é uma “conta de resultado”, transitória, portanto. O outro elo, em contas do grupo do Patrimônio Líquido (“contas patrimoniais”), são as contas “Lucros Acumulados” 117 e “Reservas de Lucros”118, para as quais foram, são ou serão transferidos, anualmente, os valores do resultado de cada período (“Lucro” ou “Prejuízo”).

Dessa forma, a conta patrimonial “Reserva de Lucros” é aberta no primei-ro ano em que a sociedade empresária tem lucro, e registrado o seu montante depois de abatidos os prejuízos acumulados e a provisão para o Imposto so-bre a Renda, além da dedução para a distribuição de dividendos119. A partir de então, seu saldo é contabilizado pelo somatório de lucros ocorridos nos exercícios subsequentes após as referidas deduções. Portanto, essa conta de Patrimônio Líquido acumula todo o lucro não distribuído da vida da socie-dade, e consubstancia mais uma forma de financiamento, podendo os sócios deliberar, inclusive, por sua incorporação ao Capital Social. A decisão de incorporar a parcela disponível da Reserva de Lucros, ou da contra Lucros Acumulados, conforme o caso, é uma opção, tendo em vista que esses mon-tantes (lucros e reservas) foram gerados pela própria sociedade e poderiam ter sido distribuídos aos sócios.

Apresentada a principal interligação entre o Balanço Patrimonial (BP) e a Demonstração do Resultado do Exercício (DRE), por meio das contas “Lucro ou Prejuízo Líquido do Exercício”, “Lucros Acumulados”, quando for o caso, e “Reservas de Lucros”, saliente-se que os lançamentos que afetam as “contas patrimoniais” (Ativo e Passivo, inclusive o Patrimônio Líquido) bem como os que influenciam o resultado de exercício, e alteram a situação líquida (a serem contabilizados na Demonstração de Resultado do Exercício – Receitas e Despesas), são agregados em um único balancete, chamado de Balancete de Verificação, o qual agrupa os dois tipos de contas (“patrimo-niais” e de “resultado”).120

115 Ao final do curso será possível identificar alguns ganhos que a legislação comercial e fiscal estabelecem que não devem transitar pelo resultado do exercício, pois são eventuais e não fazem parte da operação e atividade comum da sociedade. Esses ganhos são contabilizados diretamente no Patrimônio Líquido e formam as chamadas reservas, em especial a reserva de Capital, as reservas de reavaliação e Ajuste de Avaliação patrimonial e reservas de Lucros. Sobre o tema vide: PADoVEZE, Clóvis Luís. manual de Contabilidade básica: contabilidade introdutória e intermediária. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017. pp.342/361.116 Dispõe o art. 189 da Lei nº 6.404/76: “Art. 189. Do resultado do exercício serão deduzidos, antes de qualquer participação, os prejuízos acumulados e a provisão para o Imposto sobre a renda. Parágrafo único. o prejuízo do exercício será obrigatoriamente absorvido pelos lucros acumulados, pelas reservas de lucros e pela reserva legal, nessa ordem”.117 Conforme já ressaltado na aula passada, os lucros Acumulados são aqueles sem destinação definida. Nessa conta são conjugados os saldos anuais de lucros não distribuídos nem apropriados às Reservas, as quais podem ser obrigatórias (e.g. reserva legal) ou facultativas (e.g. reservas estatutárias). A Lei nº 10.303/01 proibiu a não destinação dos resultados, ao acrescentar o §6º ao art. 202 da Lei nº 6.404/76, o qual determina distribuir como dividendos os lucros não destinados nos termos dos arts. 193 a 197. os valores de exercícios anteriores à Assembleia Geral ordinária de 2002, no entanto, podem continuar a integrar a conta lucros Acumulados. Portanto, atualmente, os lucros do exercício não distribuídos aos acionistas, ou sem destinação obrigatória ou disciplinada no estatuto ou contrato social, são apropriadas na conta Reservas de lucro, do grupo do Patrimônio Líquido. 118 Dispõe o do art. 182 da Lei nº 6.404/76: Art. 182. (...) § 4º Serão classificados como reservas de lucros as contas constituídas pela apropriação de lucros da companhia”.119 Conforme será examinado no momento próprio, a distribuição de dividendos é isenta do imposto de renda, a teor do disposto no art. 10 da Lei nº 9.249/97.120 Não há, portanto, contabilmente, segregação do aspecto patrimonial/econômico da perspectiva puramente financeira, como ocorre na contabilidade pública. Isso não significa, entretanto, a inexistência de controle e gerenciamento do fluxo financeiro privado, que passou a contar, conforme já explicitado, após a edição da Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, com um demonstrativo específico, a demonstração dos fluxos de caixa, que substituiu a antiga demonstração das origens e aplicações de recursos.

115 Ao final do curso será possível iden-tificar alguns ganhos que a legislação comercial e fiscal estabelecem que não devem transitar pelo resultado do exer-cício, pois são eventuais e não fazem parte da operação e atividade comum da sociedade. Esses ganhos são conta-bilizados diretamente no Patrimônio Líquido e formam as chamadas reser-vas, em especial a reserva de Capital, as reservas de reavaliação e Ajuste de Avaliação patrimonial e reservas de Lucros. Sobre o tema vide: PADoVEZE, Clóvis Luís. manual de Contabilida-de básica: contabilidade introdu-tória e intermediária. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017. pp.342/361.

116 Dispõe o art. 189 da Lei nº 6.404/76: “Art. 189. Do resultado do exercício serão deduzidos, antes de qualquer participação, os prejuízos acumulados e a provisão para o Imposto sobre a renda. Parágrafo único. o prejuízo do exercício será obrigatoriamente absorvido pelos lucros acumulados, pelas reservas de lucros e pela reserva legal, nessa ordem”.

117 Conforme já ressaltado na aula passada, os lucros Acumulados são aqueles sem destinação definida. Nessa conta são conjugados os saldos anuais de lucros não distribuídos nem apropriados às Reservas, as quais podem ser obrigatórias (e.g. reserva legal) ou facultativas (e.g. reservas es-tatutárias). A Lei nº 10.303/01 proibiu a não destinação dos resultados, ao acrescentar o §6º ao art. 202 da Lei nº 6.404/76, o qual determina distribuir como dividendos os lucros não desti-nados nos termos dos arts. 193 a 197. os valores de exercícios anteriores à Assembleia Geral ordinária de 2002, no entanto, podem continuar a integrar a conta lucros Acumulados. Portanto, atualmente, os lucros do exercício não distribuídos aos acionistas, ou sem des-tinação obrigatória ou disciplinada no estatuto ou contrato social, são apro-priadas na conta Reservas de lucro, do grupo do Patrimônio Líquido.

118 Dispõe o do art. 182 da Lei nº 6.404/76: Art. 182. (...) § 4º Serão clas-sificados como reservas de lucros as contas constituídas pela apropriação de lucros da companhia”.

119 Conforme será examinado no mo-mento próprio, a distribuição de divi-dendos é isenta do imposto de renda, a teor do disposto no art. 10 da Lei nº 9.249/97.

120 Não há, portanto, contabilmente, segregação do aspecto patrimonial/econômico da perspectiva puramente financeira, como ocorre na conta-bilidade pública. Isso não significa, entretanto, a inexistência de controle e gerenciamento do fluxo financeiro


67FGV DIrEIto rIo

Sobre o Balancete de Verificação pontua Clóvis Luís Padoveze121:

O Razão é, conforme já vimos, o livro contábil por excelência, em que o contador apura o saldo das contas e a sua movimentação. Basicamente, o sistema utilizado mais comumente hoje é a feitura dos Razões em fichas, já que é muito mais prático do que em livros.Numa empresa média ou grande, o número de contas a serem con-troladas atinge a casa dos milhares; portanto, milhares de fichas Razões serão abertas, algumas de caráter sintético e a maioria de caráter analítico. Torna-se, portanto, um documentário volumoso, de difícil transporte e acesso, basicamente destinado ao pessoal ope-racional do setor de Escrituração Contábil.Diante disso, sentiu-se a necessidade de um relatório que simpli-ficasse ainda mais o Razão, ou suas fichas. Criou-se o balancete de Verificação.O Balancete nada mais é do que a simples listagem das contas, con-tendo o nome delas e o seu saldo, colocando os saldos devedores numa coluna e os saldos credores em outra. A palavra verificação vem do fato de que o Balancete também serve para, num primeiro momento e numa análise bastante superficial, verificarmos se o total dos saldos devedores é igual ao total dos saldos credores e para po-dermos constatar se o Método das Partidas Dobradas foi obedecido e todos os lançamentos e que deram origem aos saldos das contas.O Balancete é essencialmente uma ferramenta de trabalho do con-tador. Serve como base para, depois, elaborarmos os relatórios con-tábeis, como Balanço Patrimonial e Demonstração de Resultados.Não devemos confundir Balancete com Balanço. O Balanço Patri-monial é uma peça contábil acabada, pronta para todos os usuários da informação, sejam eles usuários internos ou externos. O Balance-te é de utilização exclusiva do contador e dos usuários internos que conhecem tecnicamente a informação contábil.Assim, é muito comum que o Balancete seja envidado aos direto-res das áreas administrativas e financeiras. Que sabem fazer uso de sua informação.A diferença fundamental entre o Balancete e o Balanço é que no balancete constam as contas de Resultado (despesas e receitas), que compõem o relatório da Demonstração de Resultados, enquanto no Balanço Patrimonial tais valores estão sintetizados na conta Lucros Acumulados do grupo do Patrimônio Líquido.A periodicidade do levantamento do Balancete fica ao critério de cada empresa, mas normalmente ele é feito mensalmente.

121 PADoVEZE, Clóvis Luís. manual de Contabilidade básica: contabilidade introdutória e intermediária. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017. pp.103/104.

privado, que passou a contar, conforme já explicitado, após a edição da Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, com um demonstrativo específico, a demonstração dos fluxos de caixa, que substituiu a antiga demonstração das origens e aplicações de recursos.



68FGV DIrEIto rIo

Pode-se fazer a qualquer momento, mas hoje, com sistemas com-putacionais, é comum o levantamento de Balancetes diários, para verificações do trabalho.

A seguir, um exemplo hipotético de um Balancete de Verificação, simplificado:

Em suma, após a escrituração de cada conta representativa dos eventos ocor-ridos (aquisição de mercadoria, venda de mercadoria, pagamento de despesa, etc.), em “contas patrimoniais” e “contas de resultado”, todas elas são listadas em um único Balancete, que agrega todas as informações escrituradas no pe-ríodo tanto no Balanço Patrimonial como na Demonstração de Resultado do Exercício, o que permite verificar se os lançamentos estão corretos122, tendo em vista que o somatório final dos “créditos” tem que ser igual aos “débitos”, por força do “métodos das partidas dobradas” que será objeto de exame a seguir.

Antes, porém, importante repisar a aludida relação entre os fatos contá-beis, a escrituração do Livro Diário e do Livro Razão, o levantamento de Ba-lancetes de Verificação, a elaboração do Balanço Patrimonial e da Demons-tração de Resultado do Exercício de forma esquemática/gráfica, o que pode facilitar a compreensão da interligação e efeitos dos lançamentos em “contas patrimoniais” e “contas de resultado”, em especial:

122 ressalte-se que não é possível verificar, no entanto, se todos os lançamentos foram realizados , ou seja se houve omissão de algum registro, por exemplo.

122 ressalte-se que não é possível verifi-car, no entanto, se todos os lançamentos foram realizados , ou seja se houve omis-são de algum registro, por exemplo.


69FGV DIrEIto rIo

O MÉTODO DAS PARTIDAS DOBRADAS: O DÉBITO E O CRÉDITO E A CONSTITUIÇÃO DA SOCIEDADE EMPRESÁRIA

Como já explicitado, os registros contábeis dependem do cumprimento de mé-todos e técnicas amplamente aceitas e conhecidas, caso contrário os seus resultados são inúteis. Assim, duas noções são fundamentais para compreensão da escritu-ração: o método das partidas dobradas e os lançamentos a débito e a crédito.

O método das partidas dobradas (double-entry bookkeeping), difundido pelo monge franciscano Luca Pacioli123 no século XV na Itália, fundamenta--se no princípio de que a todo débito corresponde um crédito de igual valor, e vice-versa.

Sobre o tema Sérgio de Iudícibus explica que,

A essência do método, universalmente aceito, é que o regis-tro de qualquer operação implica que a um débito numa ou mais contas deve corresponder a um crédito equivalente em uma ou mais contas, de forma que a soma dos valores debita-dos seja sempre igual à soma dos valores creditados. “Não há débito(s) sem crédito(s) correspondente(s)”. 124

123 Disponível em: < http://www.accpr.org.br/frei-luca-pacioli/ >. Acesso em 21.01.2018. “o ano de 1494 é o único durante a vida de Pacioli que é absolutamente certo. Foi durante este ano que Pacioli, com 49 anos, publicou o seu famoso livro “Summa de Arithmetica, Geometria proportioni et propornaliti” (colecção de conhecimentos de Aritmética, Geometria, proporção e proporcionalidade), conhecido apenas por “Summa”. Este livro foi impresso em Itália em 1494, apenas doze anos após o aparecimento, em Veneza da primeira edição impressa dos “Elementos” de Euclides. Esta obra de Pacioli, contém parte original realizada por ele, além de uma compilação do conhecimento matemático da época; precisamente por isto constitui um documento muito importante pois permite estabelecer comparações com obras anteriores. Foi também uma outra secção deste livro que tornou Pacioli famoso. A secção de que falamos era a “Particulario de computies et Scripturis”, um tratado sobre a contabilidade. o “scripturis” foi depois descrito por alguns como “um catalizador que lançou o passado no futuro”. Pacioli foi a primeira pessoa a descrever contabilidade de dupla entrada, também conhecido como método veneziano. Este novo sistema era o último grito que revolucionou a economia e o comércio. o “Summa” tornou Pacioli uma celebridade e assegurou-lhe um lugar na história como “o pai da contabilidade”. Este livro foi o tratado de matemática mais lido em toda a Itália e foi um dos primeiros livros publicados na imprensa de Gutemberg.”124 IuDÍCIbuS, Sérgio de; MArtINS, Eliseu; KANItZ, Stephen Charles. Contabilidade Introdutória, Livro Texto. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2010. Pg. 43.

123 Disponível em: < http://www.accpr.org.br/frei-luca-pacioli/ >. Acesso em 21.01.2018. “o ano de 1494 é o único durante a vida de Pacioli que é abso-lutamente certo. Foi durante este ano que Pacioli, com 49 anos, publicou o seu famoso livro “Summa de Arithmeti-ca, Geometria proportioni et propornali-ti” (colecção de conhecimentos de Arit-mética, Geometria, proporção e pro-porcionalidade), conhecido apenas por “Summa”. Este livro foi impresso em Itália em 1494, apenas doze anos após o aparecimento, em Veneza da primei-ra edição impressa dos “Elementos” de Euclides. Esta obra de Pacioli, contém parte original realizada por ele, além de uma compilação do conhecimento matemático da época; precisamente por isto constitui um documento muito importante pois permite estabelecer comparações com obras anteriores. Foi também uma outra secção deste livro que tornou Pacioli famoso. A secção de que falamos era a “Particulario de com-puties et Scripturis”, um tratado sobre a contabilidade. o “scripturis” foi depois descrito por alguns como “um catali-zador que lançou o passado no futuro”. Pacioli foi a primeira pessoa a descrever contabilidade de dupla entrada, também conhecido como método ve-neziano. Este novo sistema era o últi-mo grito que revolucionou a economia e o comércio. o “Summa” tornou Pacioli uma celebridade e assegurou-lhe um lugar na história como “o pai da con-tabilidade”. Este livro foi o tratado de matemática mais lido em toda a Itália e foi um dos primeiros livros publicados na imprensa de Gutemberg.”

124 IuDÍCIbuS, Sérgio de; MArtINS, Eliseu; KANItZ, Stephen Charles. Conta-bilidade Introdutória, Livro Texto. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2010. Pg. 43.


70FGV DIrEIto rIo

A partir desse princípio, a Contabilidade utiliza-se de quatro fórmulas designadas como simples, complexas e composta.

A primeira pressupõe uma correspondência simples, um débito e um cré-dito de igual valor.

Por sua vez, a fórmula complexa se subdivide em duas hipóteses: na pri-meira, uma conta a ser debitada em contrapartida a duas ou mais contas a serem creditadas, e, na segunda, uma conta a ser creditada em contrapartida a duas ou mais contas a serem debitadas.

Por fim, na fórmula composta, duas ou mais contas são debitadas em contrapartida ao crédito de duas ou mais contas.125

Assim, os fatos contábeis poderão ser registrados por lançamento a “débi-to” ou lançamento a “crédito”. No livro Razão, o lado do “débito” é sempre o esquerdo da tabela; e o lado do “crédito” é sempre o direito da tabela, como se observa nas ilustrações apresentadas na aula passada.

No âmbito da Escrituração Contábil Digital (ECD), a mencionada Reso-lução do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) n.º 1.299/10126, dirigida aos profissionais da Contabilidade, aprovou o Comunicado Técnico CTG 2001 (CT 04), o qual define as formalidades da escrituração contábil em forma digital para fins de atendimento ao Sistema Público de Escrituração Digital (SPED) e disciplina o lançamento contábil nos seguintes termos:

Lançamento contábil14. O lançamento contábil deve ter como origem um único fato

contábil e conter:(a) um registro a débito e um registro a crédito; ou(b) um registro a débito e vários registros a crédito; ou(c) vários registros a débito e um registro a crédito; ou(d) vários registros a débito e vários registros a crédito, quando rela-

tivos ao mesmo fato contábil.

A compreensão inicial dos conceitos de “crédito” e “débito” no campo Contábil demanda a completa desvinculação a juízos pré-concebidos sobre os referidos termos. Em outras palavras, na técnica contábil não há relação do lançamento a “débito” como algo desfavorável e o registro a “crédito” como algo favorável, ou seja, o primeiro termo (“débito”) não está associado à existência de dívida ou obrigação, tampouco o termo “crédito” está rela-cionado a um direito a ser exercido. Assim, os lançamentos a “crédito” ou a “débito” na técnica da escrituração mercantil não possuem relação com o sentido comumente utilizado pelas pessoas no controle dos lançamentos em suas contas bancárias, em que o depósito em suas contas corrente represen-tam um “crédito”127, como algo positivo.

125 Vide artigo 177 da Lei nº 6404/76. Para exame da questão no âmbito nas finanças públicas, v. MACHADo Jr., Jose teixeira e rEIS, Heraldo da Costa. a lei nº 4.320 Comentada: e a Lei de responsabilidade Fiscal. 31ª ed. Editora IbAM, 2002/2003. p.196.126 resolução CFC disponível em:

<http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2010/001299>. Pesquisa em 27 de agosto de 2017.127 Conforme será explicitado no bloco III, a Instituição Financeira registra os depósitos bancários realizados pelos seus clientes como um crédito em seu Passivo, tendo em vista tratar-se de uma obrigação em face dos depositantes.

125 Vide artigo 177 da Lei nº 6404/76. Para exame da questão no âmbito nas finanças públicas, v. MACHADo Jr., Jose teixeira e rEIS, Heraldo da Costa. A lei nº 4.320 Comentada: e a Lei de responsabilidade Fiscal. 31ª ed. Editora IbAM, 2002/2003. p.196.

126 resolução CFC disponível em: <http://w w w.cfc.org.br/sisweb/sre/deta-lhes_sre.aspx?Codigo=2010/001299>. Pesquisa em 27 de agosto de 2017.

127 Conforme será explicitado no bloco III, a Instituição Financeira registra os depósitos bancários realizados pelos seus clientes como um crédito em seu Passivo, tendo em vista tratar-se de uma obrigação em face dos depositantes.


71FGV DIrEIto rIo

Com efeito, já na disciplina Finanças Públicas, do 3º período, foi con-signada, expressamente, a equivocidade do termo “crédito”, o qual, assim como o termo “débito”, pode assumir múltiplos significados, dependendo do contexto128:

De fato, conforme apontado no Dicionário De Plácido e Silva 202, crédito é derivado do latim creditum e possui uma “ampla significa-ção econômica e um estreito sentido jurídico”, a saber:

‘Crédito. Em sua acepção econômica significa confiança que uma pessoa deposita em outra, a quem entrega coisa sua, para que, em futuro, receba dela coisa equivalente. (...) Crédito. Juridicamente, significa o direito que tem a pes-soa de exigir de outra o cumprimento da obrigação con-traída. Neste sentido, no entanto, tem-se o vocábulo em acepção mais ampliada, pois que abrange as obrigações de dar, fazer ou não fazer. Mas, em Direito ainda possui sentido mais restrito, desde que pode indicar o direito de cobrar uma dívida ativa, como pode significar o próprio título dessa dívida. (...) Crédito. Na técnica da escrituração mercantil, compre-ende o lançamento de haver feito em qualquer conta de uma escrita comercial ou a soma líquida (resultado balan-ceado) anotada no haver da mesma conta. Nesse último sentido crédito significa o montante da própria dívida ou de haver registrado. (...) Crédito. Na terminologia do Di-reito Administrativo, assim se diz para as somas consigna-das nos orçamentos (verbas orçamentárias), destinadas a fa-zerem face às despesas públicas. Por essa forma, crédito, no sentido do Direito Administrativo, é indicado pela verba regularmente autorizada, dentro da qual, e sob títulos ou consignações próprias, se pagam as despesas empenhadas’. (grifo nosso)

A compreensão do significado e operacionalização dos registros dos fa-tos contábeis lançados a “débito” ou a “crédito”, nos termos na técnica da escrituração mercantil, objeto da presente aula, pressupõe o seu estudo no contexto do método das partidas dobradas, segundo o qual, como visto, consagra o princípio de que a todo “débito” corresponde um “crédito” de igual valor. Essa identidade, nos termos salientados acima, pode ocorrer de 4 (quatro) formas: (1) um registro a débito e um registro a crédito; (2) ou um registro a débito e vários registros a crédito; (3) ou vários registros a débito e um registro a crédito; (4) ou vários registros a débito e vários registros a crédito, quando relativos ao mesmo fato contábil.

128 CoStA, Leonardo de Andrade. Finanças Públicas. Material Didático FGV Direito rio. 2017-1. p. 9/10. Disponível em: < http://direitorio.fgv.br/sites/direitorio.fgv.br/files/u1882/financas_publicas_2017-1.pdf >. Acesso em 21.01.2018.

128 CoStA, Leonardo de Andrade. Finanças Públicas. Material Didático FGV Direito rio. 2017-1. p. 9/10. Disponível em: < http://direitorio.fgv.br/sites/direitorio.fgv.br/files/u1882/financas_publicas_2017-1.pdf >. Acesso em 21.01.2018.


72FGV DIrEIto rIo

Com essas premissas em mente, importante ressaltar que o significado do lançamento a “crédito” ou “débito”, para análise da alteração patrimonial da sociedade empresária, será determinado pela natureza da conta em que houve o registro, isto é, depende se se trata de uma “conta patrimonial”, de Ativo ou Passivo, ou uma “conta de resultado”, por meio das quais são registradas as Receitas e Despesas.

O exame dos lançamentos da constituição de uma sociedade é a melhor forma de se iniciar o estudo da mecânica e operacionalização dos lançamen-tos nas diversas contas “patrimoniais”, para, depois, serem apresentados os lançamentos nas contas de “resultado” do exercício.

Na constituição de uma sociedade empresária, os sócios se comprome-tem em aportar um montante de capital que será diretamente proporcional aos seus direitos129 de participação. Esse comprometimento na assinatura do contrato ou estatuto social recebe o nome de subscrição de capital130 e mar-ca o termo inicial da escrituração contábil da empresa.

O efetivo aporte do capital, por outro lado, sendo em dinheiro ou outros bens móveis ou imóveis131132, poderá ser feito em momento poste-rior. Ou seja, a realização do capital que o sócio se comprometeu a des-tinar à sociedade poderá ocorrer após o início operacional da empresa. Essa dissociação de eventos na constituição do capital social das empre-sas deve ser devidamente registrada nos livros contábeis.

Importante ressaltar que não é a melhor prática contábil reunir os even-tos em um único par de lançamento, mesmo que tenham ocorrido conco-mitantemente (subscrição e integralização simultâneas). Em outras palavras, mesmo que os sócios realizem a totalidade do capital subscrito no momento de constituição da pessoa jurídica (a citada subscrição e integralização si-multâneas), recomenda-se que sejam feitos lançamentos discriminando tanto a subscrição (primeiro lançamento) como a integralização do capital social (segundo lançamento).

No momento de subscrição do capital social, deve ser feito um lança-mento a “crédito” na conta Capital Social Subscrito (conta de Patrimônio Líquido), representando um direito da pessoa jurídica em face do sócio subscritor. Considerando o método das partidas dobradas, deve ser reali-zado, também, um lançamento a “débito” na conta “Capital a Integralizar” (conta de Patrimônio Líquido), destacando-se que a convenção é primeiro lançar o “débito” depois “crédito”.

Os lançamentos são ilustrados abaixo no Livro Diário:

data débito/Crédito Conta r$

15/11/200x D Capital a Integralizar 10.000,00

C Capital Social Subscrito 10.000,00

129 Como regra, o sócio tem o dever básico e fundamental de integralizar as cotas da sociedade e o direito de participar dos lucros sociais, sendo, nos termos do art. 1008 do Código Civil, nula a cláusula que exclua algum sócio dessa participação. No silêncio do contrato, a participação e proporcional ao capital de cada sócio, podendo o contrato social estabelecer participação distinta da participação no capital (art. 1007), observada a necessária proporcionalidade, sob pena de configurar a citada nulidade. Ainda, além do direito ao voto nas deliberações sociais, importando, para tanto, o valor das cotas de cada um, os sócios tem o direito de fiscalização (art. 1.020 e 1021 do Código Civil) e, também, conforme já ressaltado, direito a uma cota-parte do acervo social no caso de liquidação. 130 os Capítulos VII e VIII da Lei nº 6.404/76 disciplinam a Constituição da Companhia e as Formalidades Complementares de sua Constituição. A constituição de uma sociedade anônima envolve um conjunto procedimentos e requisitos que podem ser subdivididos em três etapas: 1) providências preliminares; 2) constituição propriamente dita; e 3) providências adicionais ou complementares. o ato constitutivo depende das providências preliminares, e estão disciplinados no art. 80 da LSA. o primeiro requisito é a subscrição de todo o capital, por, no mínimo, duas pessoas. o capital é fixado no estatuto da sociedade a ser constituída, devendo os fundadores ou organizadores obter subscritores para 100% das ações em que se divide o capital. o segundo requisito é a realização de, no mínimo 10% (dez por cento) do preço de emissão das ações subscritas em dinheiro. Após a realização de todo o seu preço, considera-se que a ação está integralizada. o terceiro requisito é o depósito da parte do capital realizada em dinheiro, no banco do brasil ou outra instituição financeira autorizada pela CVM.131 o art. 1006 do Código Civil prevê a possibilidade de contribuição em serviços. referida contribuição em serviços é expressamente vedada no caso de sociedade limitada, pelo §2º do art. 1.055 do mesmo Código. Portanto, somente no caso da sociedade simples, em nome coletivo e comandita simples é permitida a contribuição em serviços. 132 Dispõe o art. 7º da LSA: “Art. 7º o capital social poderá ser formado com contribuições em dinheiro ou em qualquer espécie de bens suscetíveis de avaliação em dinheiro”.

129 Como regra, o sócio tem o dever básico e fundamental de integralizar as cotas da sociedade e o direito de participar dos lucros sociais, sendo, nos termos do art. 1008 do Código Ci-vil, nula a cláusula que exclua algum sócio dessa participação. No silêncio do contrato, a participação e proporcional ao capital de cada sócio, podendo o contrato social estabelecer participação distinta da participação no capital (art. 1007), observada a necessária propor-cionalidade, sob pena de configurar a citada nulidade. Ainda, além do direito ao voto nas deliberações sociais, impor-tando, para tanto, o valor das cotas de cada um, os sócios tem o direito de fis-calização (art. 1.020 e 1021 do Código Civil) e, também, conforme já ressalta-do, direito a uma cota-parte do acervo social no caso de liquidação.

130 os Capítulos VII e VIII da Lei nº 6.404/76 disciplinam a Constituição da Companhia e as Formalidades Complementares de sua Constitui-ção. A constituição de uma sociedade anônima envolve um conjunto proce-dimentos e requisitos que podem ser subdivididos em três etapas: 1) provi-dências preliminares; 2) constituição propriamente dita; e 3) providências adicionais ou complementares. o ato constitutivo depende das providências preliminares, e estão disciplinados no art. 80 da LSA. o primeiro requisito é a subscrição de todo o capital, por, no mínimo, duas pessoas. o capital é fixado no estatuto da sociedade a ser constituída, devendo os fundadores ou organizadores obter subscritores para 100% das ações em que se divide o capital. o segundo requisito é a re-alização de, no mínimo 10% (dez por cento) do preço de emissão das ações subscritas em dinheiro. Após a realiza-ção de todo o seu preço, considera-se que a ação está integralizada. o ter-ceiro requisito é o depósito da parte do capital realizada em dinheiro, no banco do brasil ou outra instituição financeira autorizada pela CVM.

131 o art. 1006 do Código Civil prevê a possibilidade de contribuição em serviços. referida contribuição em serviços é expressamente vedada no caso de sociedade limitada, pelo §2º do art. 1.055 do mesmo Código. Portanto, somente no caso da sociedade simples, em nome coletivo e comandita simples é permitida a contribuição em serviços.

132 Dispõe o art. 7º da LSA: “Art. 7º o capital social poderá ser formado com contribuições em dinheiro ou em qual-quer espécie de bens suscetíveis de avaliação em dinheiro”.


73FGV DIrEIto rIo

A cada lançamento no Livro Diário corresponderá lançamentos equiva-lentes no Livro Razão, de forma tal que os dois evoluam pari passu, cada qual com o seu objetivo.

No Livro Razão, conforme já ressaltado, os lançamentos seriam discrimi-nados e separados por conta, para permitir o controle do saldo de cada uma em qualquer momento do tempo.

Conta Capital a Integralizar


15/11/200x Capital Subscrito pelos Sócios 10.000,00

Saldo 10.000,00

Conta Social Subscrito



Saldo 10.000,00

Conforme já destacado, os mesmos lançamentos, para fins didáticos e agi-lidade do estudo, podem ser realizados nas chamadas contas “T” (lançamen-to em “razonetes”), as quais sintetizam o lançamento no Livro Razão, nos seguintes termos:

Capital a Integralizar

Débito Crédito

10.000,00

Capital Social Subscrito

Débito Crédito

10.000,00


74FGV DIrEIto rIo

Com a posterior integralização do montante total, considerando que a realização seja feita em dinheiro, haverá um lançamento a “débito” na conta “Caixa”, representando a entrada de recursos disponíveis no caixa da empre-sa. Se for realizado em um bem móvel ou imóvel, o lançamento a “débito” deverá ser feito na conta do respectivo bem (Ativo Circulante ou Não Cir-culante, conforme o caso). Em contrapartida, tendo em vista o método das partidas dobradas, um lançamento a “crédito” no mesmo valor deverá ser feito na conta “Capital a Integralizar”, a qual será extinta.

Supondo que a integralização do capital seja em dinheiro, o lançamento será efetuado como ilustrado abaixo no Livro Diário, após o primeiro lança-mento já registrado, conforme acima descrito:




18/11/200x D Caixa 10.000,00

C Capital a Integralizar 10.000,00

Se a integralização for o total do valor subscrito, não restará saldo devedor na conta capital a integralizar, que será extinta133.

No Livro Razão, nos termos já repisados, os lançamentos seriam discrimi-nados e separados por conta, para permitir o controle do saldo de cada uma a qualquer momento do tempo.

Conta Caixa


18/11/200x Recebimento de Integralização de Capital 10.000,00

Saldo 10.000,00




18/11/200x 10.000,00

Saldo Zero Zero

133 Saliente-se ser é possível que somente parte do valor subscrito seja integralizado no momento de registro, restando um saldo devedor para ser posteriormente adimplido, haja vista tratar-se de dever do sócio, como visto.

133 Saliente-se ser é possível que somente parte do valor subscrito seja integralizado no momento de registro, restando um saldo devedor para ser posteriormente adimplido, haja vista tratar-se de dever do sócio, como visto.


75FGV DIrEIto rIo

Os mesmos lançamentos podem ser realizados nas chamadas contas “T” (lançamento em “razonetes”), um Razão simplificado, a “crédi-to” na conta “Capital a Integralizar”, a qual será extinta, pois já possuía 10.000,00 registrados a “débito” (por força da contrapartida do registro da subscrição), e, considerando o método das partidas dobradas, um lançamento a “débito” na conta “Caixa”, nos seguintes termos:

Caixa

Débito Crédito

10.000,00


Débito Crédito

10.000,00 10.000,00

0 0

A conta “Capital Social Subscrito”, como dito, é uma conta de Patri-mônio Líquido, que terá o saldo credor no montante do valor previsto no estatuto ou capital social da pessoa jurídica. Os lançamentos a “débito” ou “crédito” somente deverão ser feitos em caso de aumento ou diminui-ção do capital social deliberado por assembleia geral e pelo procedimento previsto. Ou seja, em caso de aumento de capital, o montante adicional deverá ser lançado a “crédito” na conta; e em caso de diminuição de capital, o montante reduzido deverá ser lançado a “débito” na conta, diminuindo o seu saldo credor.

Suponha que em outro momento (20/12/200x), essa empresa adquira, à vista, uma máquina, pelo preço de R$ 5.000,00.

Assim, nesse momento a empresa irá utilizar o caixa existente (fonte) e o aplicar na aquisição de uma máquina, gerando assim os lançamentos contábeis abaixo (saída do Caixa e entrada da Máquina no Ativo Imobi-lizado), no Livro Diário:


76FGV DIrEIto rIo




18/11/200x D Caixa 10.000,00

C Capital a Integralizar 10.000,00

20/12/200x D Máquina 5.000,00

C Caixa 5.000,00

Por sua vez, no Livro Razão, os lançamentos, separados por conta, para permitir o controle do saldo de cada uma, no caso da conta Caixa e da conta Máquina134.

Máquinas e Equipamentos


20/12/200x Aquisição de Máquina 5.000,00

Saldo 5.000,00

Conta Caixa

Data Descrição Débito Crédito

18/11/200x Recebimento de Integralização de Capital 10.000,00

20/12/200x Aquisição de Máquina 5.000,00

Saldo 5.000,00

Como já repisado, os mesmos lançamentos podem ser realizados na cha-mada conta “T” (lançamento em “razonetes” que representam uma simpli-ficação do Livro Razão), a “crédito” na conta “Caixa”, representando a saída no numerário, e a “débito” da conta “Máquinas” do Ativo Não Circulante Imobilizado da sociedade.

Máquina

Débito Crédito

1.000,00

134 As máquinas e equipamentos sujeitam-se à depreciação e reduzem o seu valor ao longo do tempo, o que afeta o resultado do exercício, matéria a ser abordada posteiromente.

134 As máquinas e equipamentos sujei-tam-se à depreciação e reduzem o seu valor ao longo do tempo, o que afeta o resultado do exercício, matéria a ser abordada posteiromente.


77FGV DIrEIto rIo

Caixa

Débito Crédito

10.000,00 5.000,00

5.000,00

Nos termos já salientados, após a primeira etapa de escrituração dos fatos contábeis que ocorrem durante o exercício social no Livro Diário e Livro Razão, ou “razonetes”, para fins didáticos, a segunda etapa é a elaboração das Demonstrações Contábeis. As informações obtidas com a escrituração são consolidadas de forma estruturada e seguindo métodos padrão que viabi-lizem a leitura e interpretação dessas Demonstrações Financeiras.

Suponha que ao final do primeiro exercício social da sociedade acima refe-rida somente os fatos contábeis indicados tenham ocorrido. Considerando que somente ocorreram fatos contábeis permutativos135, isto é, aqueles que afe-tam exclusivamente as “contas patrimoniais”, pois ocasionam simples troca de saldo das contas de bens, direitos e obrigações, não alterando a situação patrimonial líquida, como seria o Balanço Patrimonial ao final do exercício?

balanço Patrimonial (31.12.XX) da Sociedade Hipotética ltda

atIVo PaSSIVo

Ativo Circulante: R$ _________________________

Passivo Circulante:R$ _________________________

Ativo Não Circulante:R$ _________________________

• Ativo Realizável a Longo Prazo: R$ _________________________• Investimentos: R$ _________________________• Imobilizado: R$ _________________________• Intangível: R$ _________________________

Passivo Não Circulante:R$ _________________________Patrimônio Líquido:R$ _________________________• Capital social:R$ _________________________• Reservas de Capital: R$ _________________________• Ajustes de avaliação patrimonial: R$ _________________________• Reservas de lucros:R$ _________________________• Ações em tesouraria:R$ _________________________ • Prejuízos acumulados:R$ _________________________

Total do Ativo: Total do Passivo:

O Total do Ativo é igual ao Total do Passivo?

135 Conforme já explicitado, são o exemplos de fatos contábeis permutativos que não alteram a situação patrimonial líquida: (1) a compra de bens para o ativo permanente, da qual decorre um aumento da conta ativo imobilizado, pertencente ao Ativo Não Circulante (no montante dos bens adquiridos) e, alternativamente: (a) o aumento do Passivo, se o bem foi adquirido por meio de operação de crédito, ex. empréstimo a pagar; ou (b) redução da conta de onde foram retirados os recursos para o pagamento do bem (caixa, bancos etc); (2) a efetivação do pagamento da conta fornecedores constante do Passivo Circulante (uma dívida pré-existente), enseja uma redução de uma conta do Ativo, da qual foram retirados os recursos para o pagamento (caixa ou bancos, etc) e a co-respectiva redução da conta do Passivo, especificamente do Passivo Circulante, tendo em vista a liquidação da obrigação.

135 Conforme já explicitado, são o exem-plos de fatos contábeis permutativos que não alteram a situação patrimonial líquida: (1) a compra de bens para o ativo permanente, da qual decorre um aumento da conta ativo imobilizado, pertencente ao Ativo Não Circulante (no montante dos bens adquiridos) e, alternativamente: (a) o aumento do Passivo, se o bem foi adquirido por meio de operação de crédito, ex. em-préstimo a pagar; ou (b) redução da conta de onde foram retirados os recur-sos para o pagamento do bem (caixa, bancos etc); (2) a efetivação do paga-mento da conta fornecedores constan-te do Passivo Circulante (uma dívida pré-existente), enseja uma redução de uma conta do Ativo, da qual foram retirados os recursos para o pagamento (caixa ou bancos, etc) e a co-respectiva redução da conta do Passivo, especifi-camente do Passivo Circulante, tendo em vista a liquidação da obrigação.


78FGV DIrEIto rIo

Repise-se, no exemplo acima não ocorreu qualquer evento que ensejasse lançamento em “conta de resultado”, não ocasionando, portanto, alterações no resultado societário (Lucro ou Prejuízo Contábil)!

Ainda, conforme já salientado, é possível que somente parte do valor subs-crito seja integralizado no momento de registro, restando um saldo devedor para ser posteriormente integralizado.

Exemplo: Pedro, Gabriel e Luis, sócios da empresa XYZ firmaram o acordo de Subscrição do Capital Social de R$ 150.000,00, comprometendo-se, cada um, com uma parcela igual a R$50.000,00. Desse Capital, Pedro acordou realizar a contribuição em t1, mas Gabriel e Luis pagariam somente no mês seguinte, em t2. Assim, em t1 teríamos:

Capital Social

Capital Subscrito: R$ 150.000,00

(-) Capital a Integralizar -R$ 100.000,00

(=) Capital Realizado R$ 50.000,00

Quadro Resumo 1:

O método das partidas dobradas representa a dupla operação no re-gistro contábil. Como vimos acima, não há crédito sem débito e vice--versa. Nesse caso, a cada lançamento contábil novo, devemos reprodu-zir outro lançamento correspondente. Ou seja, para todo débito teremos um crédito de valor idêntico, e para todo crédito, um débito, seguindo a mesma lógica. Sendo assim, a soma dos valores debitados deve ser sem-pre igual à soma dos valores creditados. Sobre a evolução histórica do método das partidas dobradas esclarece Clóvis Luís Padoveze136:

Fundamentalmente, com o Método das Partidas Dobradas criou-se a figura do Patrimônio Líquido. Isso significa que, basicamente, nos primórdios da Contabilidade, o registro era feito em partidas simples. A partida simples buscava conta-bilizar os bens e direitos, mas não dava a dimensão do prin-cípio causa-efeito que fundamenta as partidas dobradas. Em linhas gerais, podemos dizer que o método de partidas simples era um método de inventariar, de contar os bens. Daí o nome da Contabilidade como a Ciência de Contar.

136 PADoVEZE, Clóvis Luís. manual de Contabilidade básica: contabilidade introdutória e intermediária. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017. pp.15/16.



79FGV DIrEIto rIo

Débito e Crédito no Livro Razão

Os lançamentos são realizados por meio das categorizações de débito e crédito. Por convenção, em uma estruturação de Livro Razão, organi-zamos ao lado direito o crédito e do lado esquerdo débito, como vimos no exemplo acima. Assim, estaremos debitando ao lançar valores na coluna do lado esquerdo, e creditando ao lançar valores na colunado do lado direito.

Debitar e creditar no entanto, não significa sempre aumentar ou di-minuir uma conta. Dependendo da natureza da conta (credora ou de-vedora), um aumento ou diminuição de patrimônio não se restringe somente ao débito ou somente ao crédito. Fica claro ao pensarmos que, se entendemos o Passivo como obrigações da empresa, um aumento do mesmo deve ser tomado como um crédito. Da mesma forma, um aumento para o Ativo, que são os direitos e bens de uma empresa, deve visto como débito. Afinal, o Ativo é uma conta devedora e o Passivo é uma conta credora.

ExERCÍCIO:

Realize os lançamentos no Livro Diário abaixo, considerando as seguintes operações realizadas pela empresa XPTO, no mês de Agosto de 2017:

1) 03/08/2017 - Constituição da empresa - o capital subscrito no contrato social é de R$ 220.000,00. Os sócios integralizaram todo o capital em dinheiro.

2) 12/08/2017 - Realizaram a abertura de uma conta corrente em nome da empresa para realizar sua movimentação e depositaram R$190.000,00 do dinheiro da empresa nesta conta bancária.

3) 17/08/2017 - Pagaram a despesa com aluguel do mês corrente (agosto/2017), no valor de R$15.000,00. O pagamento foi realizado em dinheiro.

4) 21/08/2017 - A empresa realizou a compra de dois computadores e uma impressora. O valor total da compra foi de R$ 16.000,00, pagos à vista.


80FGV DIrEIto rIo

5) 24/08/2017 - A empresa comprou mesas e cadeiras para uso na empresa, desembolsando à vista em dinheiro o total de R$11.600,00.

6) 27/08/2017 - A empresa comprou mercadorias para revender. Efetuou a compra à vista no valor de R$30.000,00.

7) 30/08/2010 - A empresa vendeu137 parte de seus estoques à vista em di-nheiro, no valor de R$15.000,00 com CMV (Custo da Mercadoria Ven-dida) de R$7.000,00.


Pergunta: Qual foi o resultado (lucro ou prejuízo) da empresa no período?

137 A escrituração das vendas de mercadorias se faz sempre a débito de uma conta representativa de disponibilidades (Caixa, bancos com movimento), no caso de venda à vista ou de uma conta representativa de um Direito de Crédito (clientes, Duplicatas a receber, Devedores Diversos), no caso de venda a prazo. A contrapartida será a crédito de uma conta de receita (vendas ou, excepcionalmente, Mercadorias quando usada como conta mista).

137 A escrituração das vendas de merca-dorias se faz sempre a débito de uma conta representativa de disponibilida-des (Caixa, bancos com movimento), no caso de venda à vista ou de uma conta representativa de um Direito de Crédito (clientes, Duplicatas a receber, Devedores Diversos), no caso de venda a prazo. A contrapartida será a crédito de uma conta de receita (vendas ou, excepcionalmente, Mercadorias quan-do usada como conta mista).


81FGV DIrEIto rIo

ANExO 1: ExERCÍCIOS

(01) De acordo com o método de partidas dobradas, é incorreto afirmar:a) a soma dos débitos é sempre igual à soma dos créditos;b) a soma dos saldos devedores é sempre igual à soma dos saldos credores;c) a soma das despesas (débito) é sempre igual à soma das receitas (crédito) d) a um débito ou a mais de um débito, numa ou mais contas, deve corres-

ponder um crédito equivalente em uma ou mais contas;e) o total do Ativo será sempre igual à soma do Passivo Exigível com o Patri-

mônio Líquido.

(02) Teoricamente é lícito afirmar que, no método das partidas dobradas, os a) créditos representam as aplicações de recursos.b) créditos representam as fontes de recursos em todas as contas.c) Débitos representam as origens de recursosd) Débitos representam as aplicações dos recursos só nas contas do ativoe) Débitos representam as entradas de recursos nas contas de origem credora

(3) Realize os lançamentos dos eventos abaixo da sociedade “Faz Tudo por Dinheiro Ltda”, em “razonetes”, apresentando ao final, também, o “Balanço Patrimonial” e a “Demonstração de Resultado do Exercício”.

0. Os sócios subscrevem $10.000 de capital no total e integralizam cada um $5.000,00 em dinheiro à vista (subscrição e integralização simultâneas).

1. Compra de mercadorias, à vista, no montante de $ 2.000.2. Compra a prazo, pelo valor de $ 4.000, de um veículo para entrega

de mercadorias.3. Contratação de um empréstimo bancário no valor de $ 3.000 (10% juros).4. Adiantamento a fornecedores no valor de $ 500.5. Aumento de capital, em dinheiro, no montante de $ 5.000.6. Compra de móveis e utensílios, parte à vista, $ 1.200 e parte a prazo $ 800.7. Pagamento de $ 3.000, referente à compra do veículo efetuado na ope-

ração nº. 2.8. Pagamento de $ 1.000, referente à despesa de salários (do mês em curso).9. Venda à vista por $ 4.500 de toda a mercadoria comprada na transação no. 1.10. Recebimento de $ 2.500 decorrentes de prestação de serviços aos clientes.11. Pagamento de $ 800 referentes ao aluguel do mês em curso.12. Compra, a prazo, de material de expediente para utilização no futuro

– $ 150.13. Liquidação do empréstimo bancário contratado na operação nº 3 com

juros de $ 300.14. Adiantamento a fornecedores de mercadorias $ 2.000.


82FGV DIrEIto rIo

REGIME DE CAIxA E COMPETêNCIA: AULA 4 (16/03)

Ao final do exercício social, coincidente com o ano civil, a sociedade apura os resultados contábeis. Na prática de contabilização, entretanto, são levan-tados os resultados de períodos mais curtos durante o exercício, sendo mais frequentes as apurações mensais e trimestrais138.

A primeira etapa da apuração é a elaboração da Demonstração do Re-sultado do Exercício, por meio da qual, como visto, as receitas e despesas são sistematicamente ordenadas e apuradas sob diversas perspectivas (e.g. re-ceitas e despesas operacionais e não operacionais etc), o que permite determi-nar se houve lucro ou prejuízo no período.

O valor positivo obtido pode ser distribuído aos sócios ou passar a integrar o Patrimônio Líquido no Balanço Patrimonial referente ao exercício.

No controle e apuração das RECEITAS e DESPESAS e, portanto, dos resultados da sociedade, há dois regimes possíveis para os lançamentos con-tábeis: o regime de caixa e o regime de competência.

A diferença entre eles é o momento em que o registro deve ser realizado, o que reflete uma perspectiva puramente financeira139 ou econômica140 adotada nos De-monstrativos Contábeis, havendo aspectos positivos e negativos em cada um deles.

Os exemplos abaixo auxiliam a compreensão da distinção entre os dois regimes:

evento Contábil regime de Caixa regime de Competência141

1) Contratação de uma em-presa prestadora de servi-ços em 10/01/2018, com contrato assinado e fatura expedida, para pagamento em 10/04/2017.

Lançamento da despesa em 10/04/2018

(data do pagamento)

Lançamento de reconhecimen-to da despesa em 10/01/2018

(data em que a despesa foi incorrida)

2) Pagamento de R$1.000,00 em 10/01/2018 referente a quatro aulas que ocorrerão em março e abril de 2018 (2 aulas cada mês).

Lançamento em 10/01/2018

(data do pagamento)

Lançamento de reconheci-mento da despesa na data de

ocorrência de cada evento(R$500 em março e R$500

em abril)

3) Venda de R$100.000,00 em 10/01/2018, com pagamento em 3 parcelas (10/03/2018, 12/04/2018 e 12/05/2018)

Um lançamento em 10/03/2018, um em

10/04/2018 e outro em 10/05/2018.

Lançamento reconhecendo a receita em 10/01/2018

141

Saliente-se, ainda, a possibilidade de adoção de um regime misto, por meio do qual se utiliza o regime de competência para o lançamento das despesas e o regime de caixa para as receitas. Assim, as receitas são reco-nhecidas no momento de seu recebimento e as despesas no momento em que são incorridas, independentemente de quando serão pagas.

138 Para efeitos de imposto de renda (IrPJ), as pessoas jurídicas podem optar pela apuração trimestral do imposto (lucro real, presumido ou arbitrado). As pessoas jurídicas submetidas ao lucro real (facultativamente ou obrigatoriamente) podem optar pela apuração mensal da base de cálculo do imposto pela estimativa e determinação do lucro real em 31 de dezembro, matéria a ser examinada na disciplina tributos em Espécie. 139 No regime de caixa, o fato gerador do registro e lançamento da receita é o seu efetivo recebimento (entrada em caixa) e o da despesa o seu efetivo desembolso (saída do caixa).140 o item 22 da Deliberação CVM nº 539, de 14 de março de 2008, estabelece que segundo o regime de competência “os efeitos das transações e outros eventos são reconhecidos quando ocorrem (e não quando caixa ou outros recursos financeiros são recebidos ou pagos) e são lançados nos registros contábeis e reportados nas demonstrações contábeis dos períodos a que se referem.” Portanto, o reconhecimento de receitas e despesas decorre da ocorrência do evento que enseja a receita ou despesa, e não a mera entrada ou saída do recurso financeiro do caixa.

141 NOTA RODAPÉ DA TABELA

138 Para efeitos de imposto de renda (IrPJ), as pessoas jurídicas podem optar pela apuração trimestral do imposto (lucro real, presumido ou ar-bitrado). As pessoas jurídicas submeti-das ao lucro real (facultativamente ou obrigatoriamente) podem optar pela apuração mensal da base de cál-culo do imposto pela estimativa e determinação do lucro real em 31 de dezembro, matéria a ser examina-da na disciplina tributos em Espécie.

139 No regime de caixa, o fato gerador do registro e lançamento da receita é o seu efetivo recebimento (entrada em caixa) e o da despesa o seu efetivo desembol-so (saída do caixa).

140 o item 22 da Deliberação CVM nº 539, de 14 de março de 2008, estabe-lece que segundo o regime de compe-tência “os efeitos das transações e outros eventos são reconhecidos quando ocorrem (e não quando cai-xa ou outros recursos financeiros são recebidos ou pagos) e são lançados nos registros contábeis e reportados nas demonstrações contábeis dos períodos a que se referem.” Portanto, o reconhecimento de receitas e des-pesas decorre da ocorrência do evento que enseja a receita ou despesa, e não a mera entrada ou saída do recurso financeiro do caixa.

141 observe que haverá lançamento específico para o registro da saída ou entrada na conta Caixa em cada hipó-tese, o que não impacta o resultado do exercício, a ser apurado na DrE.


83FGV DIrEIto rIo

Regime de Caixa

O regime de caixa, como dito, tem como pressuposto para o registro contábil a efetiva entrada ou saída de recursos financeiros da sociedade. Em razão disso, as receitas não são necessariamente contabilizadas no mesmo período de apuração dos custos a elas vinculadas, o que pode prejudicar a análise de resultados do exercício. Sobre o regime de caixa, José Luiz Bu-lhões Pedreira explica que:

Esse é o regime mais antigo e tradicional, e oferece como vantagens a simplicidade da escrituração que o adota e a segurança de posição mais conservadora, que somente reconhece a existência de lucro que já está efetivamente à disposição da sociedade empresária, em con-dições de ser por ela utilizado nas duas atividades. Pode conduzir, entretanto, a distribuição irregular do lucro entre os períodos anuais de determinação, pois é função apenas dos recebimentos e paga-mentos em moeda – sem levar em conta a época em que ocorreram os demais fatos do processo de formação e realização do lucro. Além disso, nesse regime não há necessariamente emparelhamento entre as receitas e os custos incorridos para ganhá-las.142

Ou seja, as receitas somente são contabilizadas quando há, de fato, o seu recebimento. Já as despesas são reconhecidas somente quando há o desembolso financeiro. Assim, espera-se a entrada (no caso de receita) ou a saída (no caso de despesa) de capital da empresa para que a movimentação seja registrada.

É a opção mais simples de controlar e operacionalizar quando comparado ao regime de competência. Com o regime de caixa é que são feitos os de-monstrativos financeiros, como o Demonstrativo de Fluxo de Caixa (DFC).

Suponha, por exemplo, que uma empresa negociou com um fornecedor a compra de determinada matéria-prima no dia 2º janeiro de 2017, no valor de R$ 100.000, e pactuou o pagamento em duas parcelas, uma de R$ 30.000 para 60 dias e a outra parcela de R$ 70.000 em 90 dias, nada sendo pago a vista.

Em suma, nada saiu de recursos financeiros da sociedade em janeiro, por-tanto, pelo regime de caixa não haverá registro no primeiro momento143. Os lançamentos serão feitos apenas em março (R$ 30.000) e abril (R$ 70.000). Assim, pelo regime de caixa, o gestor não terá em números a realização dessa operação no mês em que ela foi realizada (janeiro de 2017). No caso de des-cuido, é possível que se faça outra dívida por não constar nenhuma saída no próprio mês de janeiro.

O princípio adotado pelo regime regulatório contábil é o do regime de com-petência e não o regime de caixa, consoante o disposto no item 22 do CPC 00 e art. 177 da Lei nº 6.404/76, os quais serão apresentados no próximo tópico.

142 Direito das Companhias / coordenação Alfredo Lamy Filho, José Luiz bulhões Pedreira. – 2. ed., atual. e ref. – rio de Janeiro: Forense, 2017. Pg. 1183.143 De forma diversa, pelo regime de competência, conforme será abaixo examinado, o valor integral da operação seria contabilizado no momento da formalização da compra, em janeiro de 2017, data em que o compromisso foi assumido. Quando o pagamento for efetuado, em 60 e 90 dias, embora haja o lançamento da saída do dinheiro do caixa, não haverá impacto no resultado do exercício, pois o reconhecimento da despesa já ocorreu no momento em que firmado o acordo (janeiro de 2017).

142 Direito das Companhias / coordena-ção Alfredo Lamy Filho, José Luiz bu-lhões Pedreira. – 2. ed., atual. e ref. – rio de Janeiro: Forense, 2017. Pg. 1183.

143 De forma diversa, pelo regime de competência, conforme será abaixo examinado, o valor integral da opera-ção seria contabilizado no momento da formalização da compra, em janeiro de 2017, data em que o compromisso foi assumido. Quando o pagamento for efetuado, em 60 e 90 dias, embora haja o lançamento da saída do dinheiro do caixa, não haverá impacto no resultado do exercício, pois o reconhecimento da despesa já ocorreu no momento em que firmado o acordo (janeiro de 2017).


84FGV DIrEIto rIo

Então qual a relevância do regime de caixa sob o ponto de vista prático?A aplicação do regime de caixa é restrita a apuração de tributos em al-

gumas hipóteses específicas, como a tributação das Microempresas (ME) e Empresa de Pequeno Porte (EPP) enquadradas no regime do Simples Na-cional, na apuração do PIS e COFINS no caso do Lucro Presumido144, no reconhecimento das Variações Cambiais145 e nos contratos com entidades governamentais.146

No que se refere ao Simples Nacional, por exemplo, dispõe a Lei Com-plementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006147:

Art. 18. O valor devido mensalmente pela microempresa ou em-presa de pequeno porte optante pelo Simples Nacional será de-terminado mediante aplicação das alíquotas efetivas, calculadas a partir das alíquotas nominais constantes das tabelas dos Anexos I a V desta Lei Complementar, sobre a base de cálculo de que trata o § 3º deste artigo, observado o disposto no § 15 do art. 3º. (...)§ 3º Sobre a receita bruta auferida no mês incidirá a alíquota efetiva determinada na forma do caput e dos §§ 1º, 1º-A e 2º deste artigo, podendo tal incidência se dar, à opção do contri-buinte, na forma regulamentada pelo Comitê Gestor, sobre a receita recebida no mês, sendo essa opção irretratável para todo o ano-calendário. (Redação dada pela Lei Complementar nº 155, de 2016).

A matéria é regulamentada pela Resolução CGSN nº 94, de 29 de no-vembro de 2011, nos seguintes termos:

Art. 16. A base de cálculo para a determinação do valor devido mensalmente pela ME ou EPP optante pelo Simples Nacional será a receita bruta total mensal auferida (Regime de Compe-tência) ou recebida (Regime de Caixa), conforme opção feita pelo contribuinte. (Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 18, caput e § 3º)(...)§ 11. As receitas decorrentes da venda de bens ou direitos ou da prestação de serviços devem ser reconhecidas quando do fatura-mento, da entrega do bem ou do direito ou à proporção em que os serviços são efetivamente prestados, o que primeiro ocorrer. (Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 2º, inciso I e § 6º e art. 18, § 3º)

144 De acordo com o art. 20 da Medida Provisória 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, até hoje vigente, por força do disposto no art. 2º da Emenda Constitucional nº 32/ 2001, as pessoas jurídicas optantes pelo regime de tributação do Imposto de renda (IrPJ) com base no lucro Presumido podem adotar o regime de caixa para fins da incidência do PIS e COFInS. A opção pelo regime de caixa é condicionada à adoção do mesmo critério em relação ao IrPJ e à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), consoante o disposto no parágrafo único do art. 14 do Decreto nº 4.524/2002. Assim, por exemplo, o valor de uma fatura em cobrança no dia 31 de janeiro, com vencimento em 31 de março, não será computado como receita do mês de janeiro na apuração do IrPJ, CSLL, PIS e CoFINS.145 Com fundamento no art. 30 da MP 2.158-35/2001, até 31 de dezembro de 2010, durante o período de apuração, o contribuinte podia alterar a opção do regime de tributação das variações cambiais (caixa ou competência), desde que seus efeitos fossem aplicados a todo o ano-calendário. No entanto, a partir de 1º de janeiro de 2011, tendo em vista a alteração promovida pela Lei 12.249/2010, no citado art. 30 da Medida Provisória 2.158-35/200, a aludida opção, pelo regime de tributação das variações cambiais (caixa ou competência), deve ser exercida em janeiro do ano-calendário ou no mês do início de atividades, sendo irretratável, salvo em situação de elevada oscilação da taxa de câmbio. Em 04.11.2010 foi publicada a Instrução Normativa rFb 1.079/2010, dispondo que a opção somente poderá ser exercida no mês de janeiro ou no mês do início de atividades, mediante anotação na Declaração de Débitos e Créditos tributários Federais (DCtF) relativa ao mês de adoção do regime.146 Nos termos do § 3° do artigo 10° do Decreto-Lei 1.598/1977 e IN SrF 21/1979, atendidas algumas condições, nos contratos de prazo de vigência superior a 12 (doze) meses, qualquer que seja o prazo de execução de cada unidade, em empreitada ou fornecimento contratado com pessoa jurídica de direito público, ou empresa sob seu controle, empresa pública, sociedade de economia mista ou sua subsidiária, o contribuinte poderá diferir a tributação do lucro até sua realização. Assim, há diferimento do reconhecimento do lucro, o que se realiza por meio do Livro de Apuração do Lucro real (LALur), até que ocorra o recebimento da correspondente receita, isto é, tributa-se o IrPJ pelo “regime de caixa”.147 Disponível em: < http://www.planalto.gov.br/CCivil_03/leis/LCP/Lcp123.htm>. Acesso em 23.01.2018.

144 De acordo com o art. 20 da Medida Provisória 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, até hoje vigente, por força do disposto no art. 2º da Emenda Constitu-cional nº 32/ 2001, as pessoas jurídicas optantes pelo regime de tributação do Imposto de renda (IrPJ) com base no lucro Presumido podem adotar o regime de caixa para fins da inci-dência do PIS e COFInS. A opção pelo regime de caixa é condicionada à adoção do mesmo critério em relação ao IrPJ e à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), consoante o disposto no parágrafo único do art. 14 do Decreto nº 4.524/2002. Assim, por exemplo, o valor de uma fatura em cobrança no dia 31 de janeiro, com vencimento em 31 de março, não será computado como receita do mês de janeiro na apuração do IrPJ, CSLL, PIS e CoFINS.

145 Com fundamento no art. 30 da MP 2.158-35/2001, até 31 de dezembro de 2010, durante o período de apuração, o contribuinte podia alterar a opção do regime de tributação das variações cambiais (caixa ou competência), des-de que seus efeitos fossem aplicados a todo o ano-calendário. No entanto, a partir de 1º de janeiro de 2011, tendo em vista a alteração promovida pela Lei 12.249/2010, no citado art. 30 da Me-dida Provisória 2.158-35/200, a aludida opção, pelo regime de tributação das variações cambiais (caixa ou compe-tência), deve ser exercida em janeiro do ano-calendário ou no mês do início de atividades, sendo irretratável, salvo em situação de elevada oscilação da taxa de câmbio. Em 04.11.2010 foi publicada a Instrução Normativa rFb 1.079/2010, dispondo que a opção somente poderá ser exercida no mês de janeiro ou no mês do início de atividades, mediante anota-ção na Declaração de Débitos e Créditos tributários Federais (DCtF) relativa ao mês de adoção do regime.

146 Nos termos do § 3° do artigo 10° do Decreto-Lei 1.598/1977 e IN SrF 21/1979, atendidas algumas condições, nos contratos de prazo de vigência su-perior a 12 (doze) meses, qualquer que seja o prazo de execução de cada unidade, em empreitada ou forneci-mento contratado com pessoa jurídica de direito público, ou empresa sob seu controle, empresa pública, sociedade de economia mista ou sua subsidiária, o contribuinte poderá diferir a tributa-ção do lucro até sua realização. Assim, há diferimento do reconhecimento do lucro, o que se realiza por meio do Livro de Apuração do Lucro real (LALur), até que ocorra o recebimento da corres-pondente receita, isto é, tributa-se o IrPJ pelo “regime de caixa”.

147 Disponível em: < http://www.planalto.gov.br/CCivil_03/leis/LCP/Lcp123.htm>. Acesso em 23.01.2018.


85FGV DIrEIto rIo

Há críticas na área contábil da adoção do regime de caixa para efeitos fiscais: 148

Alguns aspectos da legislação fiscal permitem a utilização do regime de caixa, para fins tributários. Porém, de modo algum o regime de competência pode ser substituído pelo regime de caixa numa entida-de empresarial, pois se estaria violando um princípio contábil.Se a legislação fiscal permite que determinadas operações sejam tribu-tadas pelo regime de caixa, isto não significa que a contabilidade deva, obrigatoriamente, seguir seus ditames. Existem livros fiscais (como o Livro de Apuração do Lucro Real – LALUR), que permitem os ajustes necessários e controles de tal tributação, á margem da contabilidade.O que não se pode nem se deve é submeter a contabilidade a uma distorção, apenas para cumprir a necessidade de informação de um único organismo, como é o caso do fisco.

Regime de Competência

O regime de competência é o mais aceito e recomendado pelos contadores e adotado pela legislação societária. Nesse regime, o registro do fato contábil leva em consideração o momento em que a obrigação foi contraída ou os bens ou direitos passam a ser devidos à empresa. Dessa forma, para controle de receitas e despesas e apuração de resultado não é relevante se houve efetiva movimentação no caixa da sociedade.

A receita é contabilizada no momento em que é gerada, sem levar em consideração se houve ou não o seu recebimento. No caso de vendas a prazo, por exemplo, a contabilização é feita desde o momento de nascimento da obrigação de receber (com a emissão da fatura), mesmo que a data acordada seja nos meses ou anos seguintes. Nesse caso, se forem previstas parcelas para os exercícios financeiros após o subsequente, os montantes deverão ser divi-didos em contas do ativo circulante e não circulante. A despesa, por sua vez, é contabilizada no momento em que a obrigação da empresa com terceiros nasce, não importando o momento que deve ser realizada.

O item 22 do CPC 00, expedido pelo Comitê de Pronunciamentos Con-tábies disciplina a matéria nos seguintes termos:149

Regime de Competência 22. A fim de atingir seus objetivos, demonstrações contábeis são preparadas conforme o regime contábil de competência. Segun-do esse regime, os efeitos das transações e outros eventos são reco-nhecidos quando ocorrem (e não quando caixa ou outros recursos

148 Disponível em: < http://www.portaldecontabilidade.com.br/guia/regcompetencia.htm >. Acesso em 23.01.2018.149 Disponível em: < http://static.cpc.mediagroup.com.br/Documentos/455_CPC00%20Pronunciamento.pdf >. Acesso em 23.01.2018.

148 Disponível em: < http://www.portaldecontabilidade.com.br/guia/regcompetencia.htm >. Acesso em 23.01.2018.

149 Disponível em: < http://static.cpc.mediagroup.com.br/Documen-tos/455_CPC00%20Pronunciamento.pdf >. Acesso em 23.01.2018.


86FGV DIrEIto rIo

financeiros são recebidos ou pagos) e são lançados nos registros con-tábeis e reportados nas demonstrações contábeis dos períodos a que se referem. As demonstrações contábeis preparadas pelo regime de competência informam aos usuários não somente sobre transações passadas envolvendo o pagamento e recebimento de caixa ou outros recursos financeiros, mas também sobre obrigações de pagamento no futuro e sobre recursos que serão recebidos no futuro. Dessa forma, presentam informações sobre transações passadas e outros eventos que sejam as mais úteis aos usuários na tomada de decisões econômicas. O regime de competência pressupõe a confrontação entre receitas e despesas que é destacada nos itens 95 e 96.(...)Reconhecimento de Receitas 92. A receita é reconhecida na demonstração do resultado quando resulta em um aumento, que possa ser determinado em bases confi-áveis, nos benefícios econômicos futuros provenientes do aumento de um ativo ou da diminuição de um passivo. Isso significa, de fato, que o reconhecimento da receita ocorre simultaneamente com o reconhecimento de aumento de ativo ou de diminuição de passivo. Mas isso não significa que todo aumento de ativo ou redução de passivo corresponda a uma receita. 93. Os procedimentos normalmente adotados na prática para re-conhecimento da receita, como por exemplo o requisito de que a receita deve ter sido ganha, são aplicações dos critérios de reconhe-cimento definidos nesta Estrutura Conceitual. Tais procedimentos são geralmente orientados para restringir o reconhecimento como receita àqueles itens que possam ser determinados em bases confiá-veis e tenham um grau suficiente de certeza. Reconhecimento de Despesas 94. As despesas são reconhecidas na demonstração do resultado quando surge um decréscimo, que possa ser determinado em bases confiáveis, nos futuros benefícios econômicos provenientes da di-minuição de um ativo ou do aumento de um passivo. Isso significa, de fato, que o reconhecimento de despesa ocorre simultaneamente com o reconhecimento do aumento do passivo ou da diminuição do ativo (por exemplo, a provisão para obrigações trabalhistas ou a depreciação de um equipamento). 95. As despesas são reconhecidas na demonstração do resultado com base na associação direta entre elas e os correspondentes itens de receita. Esse processo, usualmente chamado de confrontação en-tre despesas e receitas (Regime de Competência), envolve o reco-nhecimento simultâneo ou combinado das receitas e despesas que resultem diretamente das mesmas transações ou outros eventos;


87FGV DIrEIto rIo

por exemplo, os vários componentes de despesas que integram o custo das mercadorias vendidas devem ser reconhecidos na mesma data em que a receita derivada da venda das mercadorias é reconhe-cida. Entretanto, a aplicação do conceito de confrontação da receita e despesa de acordo com esta Estrutura Conceitual não autoriza o reconhecimento de itens no balanço patrimonial que não satisfaçam à definição de ativos ou passivos. 96. Quando se espera que os benefícios econômicos sejam gerados ao longo de vários períodos contábeis, e a confrontação com a cor-respondente receita somente possa ser feita de modo geral e indire-to, as despesas são reconhecidas na demonstração do resultado com base em procedimentos de alocação sistemática e racional. Muitas vezes isso é necessário ao reconhecer despesas associadas com o uso ou desgaste de ativos, tais como imobilizado, ágio, marcas e paten-tes; em tais casos, a despesa é designada como depreciação ou amor-tização. Esses procedimentos de alocação destinam-se a reconhecer despesas nos períodos contábeis em que os benefícios econômicos associados a tais itens sejam consumidos ou expirem. 97. Uma despesa é reconhecida imediatamente na demonstração do resultado quando um gasto não produz benefícios econômicos futuros o u quando, e na extensão em que os benefícios econômicos futuros não se qualificam, ou deixam de se qualificar, para reconhe-cimento no balanço patrimonial como um ativo. 98. Uma despesa é também reconhecida na demonstração do resul-tado quando um passivo é incorrido sem o correspondente reconhe-cimento de um ativo, como no caso de um passivo decorrente de garantia de produto.

Por sua vez, a LSA prevê o regime de competência para escrituração e apu-

ração dos resultados das companhias nos seguintes dispositivos150:

Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, de-vendo observar métodos ou critérios uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência.Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará: (...)§1° Na determinação do resultado do exercício serão computados:a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independente-

mente de sua realização em moeda; eb) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, cor-

respondentes a essas receitas e rendimentos.

150 Disponível em: <

150 Disponível em: <


88FGV DIrEIto rIo

Pela adoção do regime de competência, explica-se a existência de contas com a denominação “a receber” e “a pagar”, como valores a receber ou “Ca-pital a Integralizar”. Nesses casos, o direito ou obrigação da sociedade em face de terceiros já foi constituído, embora os respectivos valores ainda não tenham sido desembolsados.

Por exemplo, se a empresa vende um produto a prazo hoje, para receber somente daqui a 6 meses, pelo regime de competência, essa receita compete ao atual momento e será registrada também hoje. Perceba que não houve efe-tiva entrada de capital (caixa), porém a receita já foi contabilizada. O mesmo processo ocorre para os casos de despesas. As receitas e as despesas, recebidas e pagas ou não, devem ser contabilizadas.

Exemplo151: A Cia XYZ negociou a venda de um lote no valor R$ 50.000, a ser pago metade à vista e metade à prazo. Além disso, teve como despesas - de seus funcionários - o valor de R$15.000, dos quais foram apenas pagos R$ 10.000 até o último dia do ano.

dre regime de Caixa regime de Competência

Receita R$ 25,000.00 R$ 50,000.00

Despesas -R$ 10,000.00 -R$ 15,000.00

Lucro R$ 15,000.00 R$ 35,000.00

Portanto, dependendo do regime de apuração de receitas e despesas ado-tado os resultados podem ser diferentes.

Exercício

(01) De acordo com o regime de competência:a) as receitas e despesas são computadas no resultado de cada exercício na

proporção dos recebimentos e pagamentos;b) as receitas e despesas somente podem ser computadas no resultado do

exercício depois de seus recebimentos e pagamentos;c) a receita é reconhecida quando bens ou serviços são fornecidos a terceiros

em troca de dinheiro ou de outro valor do Ativo;d) as receitas e despesas são atribuídas aos períodos de ocorrência de seus

respectivos fatos geradores;e) as alternativas c e d estão corretas.

151 Exemplo extraído do livro: MArIoN, Jose Carlos. Contabilidade Empresarial. 17 ed. São Paulo: Atlas, 2015.

151 Exemplo extraído do livro: MArIoN, Jose Carlos. Contabilidade Empresa-rial. 17 ed. São Paulo: Atlas, 2015.


89FGV DIrEIto rIo

ANExO 1: LEITURA OBRIGATÓRIA SOBRE O REGIME DE CAIxA E COMPETêNCIA

Fonte: Bulhões Pedreira – Imposto Sobre a Renda – Pessoas Jurídicas; Vol. 1; 1979; Justec-Editora Ltda; p. 277/282:

“1. Reconhecimento do Lucro – Reconhecimento do lucro é o ato que reconhece sua existência mediante registro nas contas de resultado da escritu-ração. Reconhecer significa, nesta expressão, constatar e admitir como certo.

A pessoa jurídica é, em regra, constituída por prazo que abrange diversos anos, ou é indeterminado, e exerce sem interrupção a atividade que consti-tui seu objeto. Seu patrimônio está em contínua mutação – é processo que ocorre no tempo – e a renda que acresce ao patrimônio é, normalmente, um fluxo permanente.

A lei comercial e a tributária impõem à pessoa jurídica o dever de apurar o lucro em períodos anuais. A lei comercial o faz no interesse dos acionistas, credores e investidores do mercado. A lei tributária, no interesse do imposto anual sobre o lucro das pessoas jurídicas.

Os períodos anuais de determinação são cortes arbitrários no processo contínuo do patrimônio da pessoa jurídica, e a divisão do fluxo de renda entre esses períodos varia conforme o regime de escrituração adotado. Deno-mina-se regime de escrituração o conjunto das normas que definem quais as receitas, os rendimentos, os custos e as despesas que devem ser registrados nas contas de resultado de cada período de determinação.

O lucro flui para o patrimônio da pessoa jurídica através dos negócios de que esta participa ao vender bens ou serviços, fornecer serviços produtivos ou receber transferências de renda. A possibilidade de diferentes regimes de escritu-ração resulta do fato de que cada um desses negócios não causa uma única mu-tação no patrimônio da pessoa jurídica, mas uma série de mutações sucessivas.

As normas dos regimes de escrituração refletem a escolha de uma das di-versas etapas de cada operação como o momento em que o lucro deve ser reconhecido nas contas de resultado; mas essa escolha deve respeitar, em qualquer caso, o princípio contábil e legal de que o lucro não pode ser reco-nhecido antes de realizado.

3. Realização do Lucro – O princípio contábil de que os lucros não de-vem ser reconhecidos na escrituração antes de realizados é geralmente aceito (com poucas exceções, em casos especiais); mas o conceito de realização do lucro na venda de bens ou serviços não é noção simples e há opiniões dife-rentes sobre alguns dos seus aspectos. Além disso, o conceito de disponibili-dade virtual do lucro, em que se baseia o regime de competência, às vezes é definido de modo impreciso ou imperfeito, criando aparente conflito entre as noções de realização e de ganho do lucro.


90FGV DIrEIto rIo

A opinião predominante define como requisitos para que se caracterize a realização do lucro (a) a sua conversão em direitos que acresçam ao patrimô-nio da pessoa jurídica, (b) que essa conversão se processe mediante troca no mercado, (c) que a pessoa jurídica já tenha cumprido as obrigações que para ela nascem dessa troca e (d) que os direitos recebidos na troca tenham valor mensurável e liquidez.

4. Regime de Caixa e Regime de Competência – Essa menção aos re-quisitos necessários para que se configure a realização do lucro mostra que a questão do momento em que o lucro deve ser reconhecido nas contas de resultado não tem resposta simples nem única para todas as espécies de lucro, atividades ou operações.

Os dois regimes básicos de escrituração são “de caixa” e “de competência”.A escrituração no regime de caixa adota o critério de reconhecer o lucro

quando efetivamente recebido em dinheiro. Daí a norma básica do regime prescrever o registro de receitas e despesas nas contas de resultado quando são, respectivamente, recebidas ou pagas.

O regime de caixa é o mais antigo e tradicional e oferece como vanta-gens a simplicidade da escrituração que o adota, o critério mais conserva-dor quanto ao momento da realização do lucro e o reconhecimento deste somente quando está efetivamente à disposição da pessoa jurídica, em con-dições de ser utilizado nas suas atividades. Ele pode conduzir, entretanto, à distribuição irregular do lucro entre os períodos anuais de determinação, já que essa distribuição é função apenas dos recebimentos e pagamentos em dinheiro – sem levar em consideração a época em que ocorreram os demais fatos relacionados com a produção e a realização do lucro. Além disso, não há, necessariamente, emparelhamento entre as receitas reconhecidas nas contas de resultado e custos incorridos para ganhar essas receitas.

Daí a contabilidade ter definido outro regime de escrituração, que os anglo-americanos denominaram de “accrual basis” e nós chamamos de “competência”. Accrual significa acréscimo ou aumento, o que denota a ideia de que a renda é reconhecida à medida em que é ganha, ou acresce ao patrimônio líquido, independentemente de pagamento ou recebimento do dinheiro. A denominação “regime de competência” exprime a ideia de que as receitas e despesas são registradas no período de escrituração a que cabem, ou competem, em função da época em que são, respectivamente, ganhas ou incorridas.


91FGV DIrEIto rIo

ANExO 2: ExERCÍCIO OBRIGATÓRIO

ENTREGA EM 16/03/2018: VALENDO 0,5 (MEIO PONTO) DA P1

I – Preenchimento do Livro Diário

O Sr. Obama resolveu constituir uma nova sociedade denominada “O Futuro Chegou Ltda”. O objeto social da sociedade é o comércio varejista.

Lançamento 1

Em janeiro de 201x, o Sr. Obama conseguiu convencer mais três amigos, Trump, Angela e Hilary a participarem como sócios, contribuindo cada um com a quantia de R$ 50 mil. Portanto, em 30 de janeiro de 201x, os sócios subscreveram o capital social.

data d/C descrição r$

30/1/201x

Lançamento 2

No dia 16 de fevereiro de 201x, os sócios integralizaram o capital total em dinheiro.


16/2/201x


92FGV DIrEIto rIo

Lançamento 3

No dia 16 de março de 201x, a sociedade adquiriu, à vista, estoque de mercadoria para revenda, no valor de R$ 20.000,00


16/3/201x

Lançamento 4

No dia 31 de março, a sociedade adquiriu um equipamento no valor de R$ 20.000,00, junto ao a empresa “Máquinas para Tudo S.A”; tendo sido esse equipamento financiado junto a um banco (Banco “X”), que concedeu um empréstimo equivalente a 70% do preço da máquina. Trata-se de finan-ciamento de longo prazo, onde R$ 5.000,00 será pago no próprio exercício e a diferença após dois anos. A diferença a “O Futuro Chegou Ltda.” pagou com recursos próprios.


31/3/201x

Lançamento 5

No dia 30 de junho, a “O Futuro Chegou Ltda.” pagou ao banco a quan-tia de R$ 5.000,00, para quitação parcial do financiamento recebido.


30/6/201x


93FGV DIrEIto rIo

Lançamento 6

No dia 16 de agosto, o sócio José da Silva pegou a título de empréstimo a quantia de R$ 10.000,00 da “O Futuro Chegou Ltda.”.


16/8/201x

Lançamento 7

No dia 30 de agosto, os sócios resolveram que o capital da sociedade era excessivo, e deliberaram uma redução de capital, restituindo para os sócios a quantia de R$ 10.000,00 para cada sócio, totalizando assim R$ 40.000,00.


30/8/201x

II - Preenchimento do Livro Razão

Conta Capital


30/1/201x

30/8/201x

Saldo Final


94FGV DIrEIto rIo



30/1/201x

16/2/201x

Saldo Final

Conta Caixa e Bancos


16/2/201x

16/3/201x

31/3/201x

30/6/201x

16/8/201x

30/8/201x

Saldo Final

Conta Imobilizado


31/3/201x

Saldo Final

Conta Financiamento junto ao Banco “x” (Circulante)


31/3/201x

30/6/201x

Saldo Final


95FGV DIrEIto rIo

Conta Financiamento junto ao Banco “x” (Não Circulante)


31/3/201x

Saldo Final

Conta Estoque


16/3/201x

Saldo Final

Conta Valores a Receber (sócio)


16/8/201x

Saldo Final


96FGV DIrEIto rIo

III – Elaboração do Balanço Patrimonial

O aluno deverá agora elaborar um balanço da sociedade, com base no quadro abaixo:

ativo r$ Passivo r$

Circulante Circulante

Não Circulante Não Circulante

Patrimônio Líquido

Total Total


97FGV DIrEIto rIo

ANExO 3: LEITURA COMPLEMENTAR

Impactos tributários do reconhecimento de receitas152

JOTA inicia série de artigos sobre Direito e Contabilidade

Qual relação que existe entre direito, contabilidade e tributação?É bastante comum ouvirmos que os advogados têm que dominar outras áreas do conhecimento, além da jurídica, para exercerem qualificadamente suas funções. No caso do direito tributário, é in-discutível que conhecimentos contábeis são imprescindíveis para uma boa prática jurídica.Não é preciso uma análise profunda das razões dessa interdisciplina-ridade para entendermos sua importância: basta ler o Decreto-Lei nº 1.598, promulgado em 1977, e que ainda é uma das principais leis que regulam a tributação da renda das pessoas jurídicas. Diz seu artigo 6º: Lucro real é o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições, exclu-sões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária.O que é lucro líquido? Como ele é demonstrado? Responder a es-sas questões é essencial para saber – “apenas” – o fato gerador do Imposto de Renda das pessoas jurídicas… Assim como a definição de lucro líquido, inúmeros outros conceitos da legislação tributária dependem do conhecimento sobre normas e registros contábeis.Como explicar a exclusão das “reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda” das bases de cálculo do PIS e da CO-FINS sem recorrer aos conhecimentos contábeis?Essa constante intersecção entre Contabilidade e Direito, presente de forma escancarada no direito tributário, decorre do fato de que a vida econômica das empresas é uma realidade que só pode ser apre-endida a partir das demonstrações contábeis.São os fatos econômicos, retratados por meio dos registros contá-beis, que devem ser adequadamente capturados pelas normas tri-butárias. Seria possível tributar a renda sem utilizar como ponto de partida as demonstrações financeiras? E a receita (cujo conceito ju-rídico nem os próprios juristas conseguiram acordar até hoje), existe sem o rastro contábil das operações econômicas?Que outro documento que não a contabilidade (seja o caixa – que represente valores efetivamente recebidos – ou o contas a receber e a receita bruta) serviria de ponto de partida para identificar se há ou não receita tributável? Sem dúvida que inúmeros outros documen-tos são importantes no caminho da investigação sobre a incidência tributária (os contratos, as notas fiscais, a natureza jurídica da relação

152 Disponível em: < https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/impactos-tributarios-reconhecimento-de-receitas-11012017 >. Acesso em 26.01.2018.

152 Disponível em: < https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/impactos-tributarios-reconhecimento-de-receitas-11012017 >. Acesso em 26.01.2018.


98FGV DIrEIto rIo

comercial estabelecida), que se pauta pelas normas jurídicas e pe-los princípios constitucionais (capacidade contributiva, legalidade etc.). Esse caminho, contudo, não seria possível se não houvesse um documento que registrasse a priori os fatos econômicos empresariais sobre os quais essa análise deve ser feita.O desafio atual dos juristas e contadores é estabelecer os limites en-tre uma coisa e outra, de forma a preservar os objetivos precípu-os das demonstrações financeiras e resguardar a segurança jurídica, fundamental para a própria existência da atividade econômica.Os contadores firmaram sua premissa de forma bastante contunden-te: a prevalência da essência (econômica) sobre a forma (jurídica). Contudo, para assumir ou desprezar a forma, é preciso conhecê-la. Para desconsiderar (ou considerar, conforme o caso) a formatação jurídica de um contrato e impor a realidade econômica dos fatos ao registro contábil é imprescindível saber o que é um contrato. Por outro lado, os juristas não podem ignorar os relevantes impactos contábeis e financeiros que a realização de um contrato sob deter-minados termos e premissas podem gerar.Para contribuir com esse debate, publicaremos, a partir desta se-mana, às quartas-feiras, uma série de cinco artigos que buscam de-monstrar a importância dessa análise interdisciplinar no mundo dos negócios. O fio condutor dos artigos será o tema do reconhecimento de receitas, intrinsicamente ligado ao direito contratual e com deci-sivos impactos na área tributária.O reconhecimento de receitas está regulado internacionalmente pelo IFRS 15, e, no Brasil, pelo Pronunciamento CPC n. 47, apro-vado no final do ano passado. A leitura dessas normas permite a identificação de, no mínimo, cinco pontos cujos impactos jurídicos (especialmente tributários) devem ser analisados cuidadosamente.Condições para o Reconhecimento da ReceitaA receita só poderá ser reconhecida se (i) houver a efetiva transferência do controle (dos bens ou serviços) ao comprador; (ii) o valor da receita e das despesas incorridas puderem ser mensurados com confiabilidade e (iii) for provável que os benefícios econômicos fluirão para o vendedor. Ausente qualquer dessas condições, a receita não deve ser reconhecida.E como fica a tributação da renda (IRPJ/CSLL) e da receita (PIS/COFINS) neste caso? Essas condições para o reconhecimento da receita já existem de forma clara no CPC n. 30, que foi publicado antes da Lei n. 12.973, de 2014. De acordo com o art. 58 da Lei n. 12.973, de 2014, as normas contábeis que não foram tratadas de forma específica devem produzir os mesmos efeitos para fins tribu-tários, razão pela qual existe fundamento jurídico para a não tribu-tação de uma receita que não existe para fins contábeis.


99FGV DIrEIto rIo

Receitas de TerceirosNão podem ser reconhecidas como receitas os valores arrecadados pela empresa na condição de agente (em nome do principal). Essa disposição da norma contábil fortalece a discussão sobre a não inci-dência de PIS e COFINS sobre as receitas de terceiros. O desafio, neste caso, é formatar relações jurídicas contratuais que deixem clara a função do agente, ou seja, daquele que recebe o valor a ser repassa-do. Essa preocupação mitiga não só efeitos tributários, mas também fortalece a decisão sobre o registro contábil a ser feito.Operações de PermutaSomente trocas entre bens de natureza e valor similares não geram receita. Permuta de bens não similares representam operações si-multâneas de compra e venda e ensejam o reconhecimento de recei-ta. Para objetivar a relação de similaridade, tanto o Pronunciamento CPC n. 30 como o Pronunciamento CPC n. 47 indicam que ape-nas commodities cumpririam esse requisito. Os serviços de publi-cidade, anteriormente mencionados como exemplo no item 12 do Anexo do Pronunciamento CPC n. 30, foram excluídos pelo Item 5d do Pronunciamento CPC 47. Essa intepretação da norma con-tábil – equiparação de operações de permuta a operações de compra e venda – tem um relevantíssimo efeito, especialmente no mercado imobiliário. A sua aplicação prática, que será vista nas demonstra-ções financeiras, tende a deixar mais acalorado o debate sobre a in-cidência de IRPJ e CSLL (lucro presumido), PIS e COFINS sobre as operações de permuta.Receita Normais (Operacionais)De acordo com Apêndice A do Pronunciamento CPC n. 47, as receitas são aumentos nos benefícios econômicos provenientes das atividades normais da entidade. Do ponto de vista tributário, atividades normais eram vistas como geradoras de receitas ope-racionais, em contraposição às receitas não operacionais, como venda de ativo imobilizado. Essa classificação (receita operacio-nal e não operacional) foi excluída da Lei n. 6.404, de 1976 (art. 187), e ainda não há clareza sobre a nova (ou não) interpretação que deve ser atribuída a esses conceitos para fins fiscais. Além disso, o enquadramento de uma receita como normal ou opera-cional pode ter impactos relevantes para efeitos de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, em razão de sua potencial relação com o novo conceito de receita bruta (art. 12 do Decreto-Lei n. 1.598, de 1977), definido como receita da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica.


100FGV DIrEIto rIo

Segregação das Obrigações de DesempenhoQuando houver duas operações não-simultâneas fixadas em uma mesma transação, as receitas delas decorrentes devem ser reconhe-cidas cada qual a seu tempo. Um exemplo ajuda a identificar os impactos jurídicos e tributários desse comando contábil: a empresa XPTO firma um contrato para elaborar um projeto de iluminação e se obriga a fornecer o material (luminárias e acessórios) e executar o projeto depois de aprovado pelo cliente. As receitas decorrentes deste contrato serão reconhecidas em momentos distintos e após o cumprimento de cada uma das obrigações: (i) elaboração e apresen-tação do projeto, (ii) entrega dos produtos e (iii) execução.A própria subjetividade na análise do contrato pode dar ensejo a interpretações diversas, impondo dificuldades à contabilização: se-riam a entrega dos produtos e a execução do projeto obrigações de desempenho distintas? Foi satisfeita a obrigação contratual se a em-presa XPTO apenas entregou os produtos e não executou o projeto?E, para finalizar: a incidência do ISS e do ICMS deve acompanhar o raciocínio empregado para efeitos de contabilização? Se houver obrigações de desempenho distinguíveis (dar e fazer, vender pro-dutos e prestar serviços), por que não haver incidência dos dois tributos separadamente? O raciocínio sobre a prevalência da obri-gação de dar sobre a obrigação de fazer e vice-versa, utilizada para mitigar conflitos entre ICMS e ISS, também pode ser utilizado para aplicação dessa norma contábil? A resposta mais objetiva a essas questões só pode ser dada após a revisão e adequação acu-rada da formatação jurídica dos contratos da empresa. É a clara e objetiva expressão contratual do negócio firmado que servirá de suporte ao julgamento para o registro contábil e a decisão de reco-lhimento de ISS e / ou ICMS.Cada um desses pontos aqui colocados merece aprofundamento e análise conjunta por parte de juristas e contadores. Nas próximas se-manas, serão publicados os artigos que procuram detalhar cada um desses problemas, pois somente essa atividade constante, dialética e interdisciplinar é que propiciará o fortalecimento dos limites que devem existir para a intersecção entre o direito e a contabilidade.Vanessa Rahal Canado – professora da FGV DIREITO SP, cola-boradora do CCiF e advogada em São Paulo


101FGV DIrEIto rIo

bloCo ii - tÓPiCos esPeCiais da esCrituração ContÁbil: (1) os imPostos sobre o Consumo (iCms, iPi, Pis/CoFins e iss); (2) o luCro ContÁbil, o luCro FisCal e a ContabiliZação dos investimentos em PartiCiPação no CaPital soCial de outras soCiedades. aulas 5 (23/03), 6 (06/04) e 8 (11/05).

1. A CONTABILIDADE SOCIETÁRIA E A ESCRITURAÇÃO DO ICMS, IPI, PIS/COFINS E DO ISS

Conforme já ressaltado, os eventos relevantes para as sociedades empre-sárias, denominados “fatos contábeis”, devem ser escriturados nos livros co-merciais próprios (Diário e Razão).

Os registros de eventos relacionados ao ICMS, IPI e ISS, os quais devem ser também realizados nos livros fiscais próprios, projetam-se, sob o ponto de vista contábil, tanto em contas patrimoniais (Ativo e Passivo) como em contas de resultado de cada exercício, a serem registrados na Demonstração de Resultado do Exercício, matéria a ser apresentada nesta e na próxima aula. Posteriormente serão examinados os lançamentos pertinentes à apuração do lucro contábil e fiscal e bem assim do registro dos investimentos no capital de outras sociedades, incluindo as coligadas e controladas.

No caso do ICMS e do IPI, por exemplo, por se tratarem de impostos não cumulativos, os lançamentos envolvem usualmente três contas: duas patrimoniais, de Ativo Circulante (ICMS a recuperar e/ou IPI a recuperar153) e Passivo Circulante (ICMS a recolher e/ou IPI a recolher), e contas de re-sultado (ICMS sobre vendas e/ou IPI sobre vendas). No caso do ISS, por outro lado, por se tratar de imposto cumulativo, não há registro em conta de imposto a recuperar, havendo apenas lançamentos em conta de Passivo Circulante, para consignar o dever de pagar o imposto (ISS a recolher), e de resultado do exercício, relativamente à despesa do exercício (ISS ou Despesa com ISS). Por sua vez, em relação ao PIS/COFINS, o modelo de contabili-zação depende do regime jurídico-tributário aplicável: cumulativo ou não cumulativo, o que depende de algumas variáveis, em especial do regime de apuração do imposto de renda da pessoa jurídica (lucro real, presumido154 ou arbitrado), matéria que somente será examinada no próximo Bloco.

Preliminarmente, entretanto, importante repisar a existência do denomi-nado Sistema Público de Escrituração Digital (SPED)155, o que tem alterado substancialmente os procedimentos tradicionais, tanto no que se refere à for-ma escrituração contábil como fiscal. O SPED, que representa uma inicia-tiva integrada das administrações tributárias das três esferas governamentais, foi instituído pelo Decreto nº 6.022/07. Nos termos do art. 2º do Decreto, com redação dada pelo Decreto 7.979/2013, o SPED “é instrumento que 153 Saliente-se, de plano, que, no caso do IPI, a não cumulatividade somente se opera entre industriais e equiparados a industriais, razão pela qual é interrompida quando o produto industrializado chega ao comerciante ou sociedade empresária não contribuinte do imposto. Nesse caso, o IPI destacado na Nota Fiscal não enseja direito ao crédito por parte do adquirente, razão pela qual será apenas um custo para ele. 154 Conforme já salientado, de acordo com o art. 20 da Medida Provisória 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, até hoje vigente, por força do disposto no art. 2º da Emenda Constitucional nº 32/ 2001, as pessoas jurídicas optantes pelo regime de tributação do Imposto de renda (IrPJ) com base no lucro Presumido podem adotar o regime de caixa para fins da incidência do PIS e COFInS. A opção pelo regime de caixa é condicionada à adoção do mesmo critério em relação ao IrPJ e à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), consoante o disposto no parágrafo único do art. 14 do Decreto nº 4.524/2002.155 Para obtenção de informações detalhadas vide: <http://www.sped.fazenda.pr.gov.br/> e <http://www1.receita.fazenda.gov.br/default.htm>. As informações a seguir apresentadas foram extraídas dos referidos endereços eletrônicos.

153 Saliente-se, de plano, que, no caso do IPI, a não cumulatividade somen-te se opera entre industriais e equipa-rados a industriais, razão pela qual é interrompida quando o produto in-dustrializado chega ao comerciante ou sociedade empresária não contribuinte do imposto. Nesse caso, o IPI destacado na Nota Fiscal não enseja direito ao cré-dito por parte do adquirente, razão pela qual será apenas um custo para ele.

154 Conforme já salientado, de acordo com o art. 20 da Medida Provisória 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, até hoje vigente, por força do disposto no art. 2º da Emenda Constitucional nº 32/ 2001, as pessoas jurídicas optantes pelo regime de tributação do Imposto de renda (IrPJ) com base no lucro Presumido podem adotar o regime de caixa para fins da incidência do PIS e COFInS. A opção pelo regi-me de caixa é condicionada à adoção do mesmo critério em relação ao IrPJ e à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), consoante o disposto no parágrafo único do art. 14 do Decreto nº 4.524/2002.

155 Para obtenção de informações de-talhadas vide: <http://www.sped.fazenda.pr.gov.br/> e <http://www1.receita.fazenda.gov.br/default.htm>. As informações a seguir apresentadas foram extraídas dos referidos endere-ços eletrônicos.


102FGV DIrEIto rIo

unifica as atividades de recepção, validação, armazenamento e autenticação de livros e documentos que integram a escrituração contábil e fiscal dos em-presários e das pessoas jurídicas, inclusive imunes ou isentas, mediante fluxo único, computadorizado, de informações”.

Assim, tendo como um dos seus objetivos precípuos a eliminação do papel156 como interface na relação entre os fiscos e os contribuintes, o SPED compreende cinco grandes subprojetos157, conforme já destacado:

1º NF-e - Nota Fiscal eletrônica – e a NFC-e - Nota Fiscal de Consu-midor Eletrônica

2º CT-e - Conhecimento de Transporte Eletrônico3º EFD - Escrituração Fiscal Digital4º ECD - Escrituração Contábil Digital5º NFS-e - Nota Fiscal de Serviços eletrônica

1.1 NF-e - Nota Fiscal eletrônica - e a NFC-e - Nota Fiscal de Consumidor Eletrônica.

A Nota Fiscal eletrônica (NF-e), instituída pelo Ajuste SINIEF 07/05, de 30 de março de 2005, é um documento fiscal, emitido e armazenado eletronicamente, de existência apenas digital, que tem por objetivo substituir a emissão de notas fiscais em papel, cujos modelos eram disciplinados pelo Convênio S/Nº, de 15 de dezembro de 1970.158

A validade jurídica da NF-e, com fundamento na Medida Provisória nº 2.200-2/01159, é garantida pela assinatura digital do emitente160 e autorização de emissão pela administração tributária da unidade federada do contribuin-te, o que deve ser realizada antes da ocorrência, no mundo dos fatos, da hipótese de incidência - o denominado fato gerador. O Documento Auxiliar da Nota Fiscal Eletrônica (DANFE) é a representação gráfica simplificada da NF-e possuindo como funções, em especial, identificar a chave de acesso da NF-e – o que permite a consulta às suas informações na Internet - e acompa-nhar a mercadoria em trânsito161.

Com a edição do Decreto Estadual n.º 44.785/14, no Estado do Rio de Janeiro, foi incluído o Capítulo VI, ao Anexo I, do Livro VI do Regulamento do ICMS (RICMS/00), aprovado pelo Decreto n.º 27.427/00, com o ob-jetivo de disciplinar a utilização de Nota Fiscal de Consumidor Eletrônica (NFC-e), modelo 65. A NFC-e poderá ser emitida em substituição à Nota Fiscal de Venda a Consumidor, modelo 2, e ao Cupom Fiscal emitido por equipamento Emissor de Cupom Fiscal (ECF), nos termos e prazos discipli-nados na legislação estadual.

156 A eliminação do papel, que se iniciou no campo tributário com a introdução da Nota Fiscal Eletrônica (NFe), por exemplo, a qual será abaixo examinada, não apresenta apenas vantagens, como pode parecer à primeira vista, ao estabelecer múltiplos desafios. Com efeito, em 2017, o vírus rasomware fez milhares de empresas reféns de hackers. Conforme noticiado na mídia especializada, “tudo começa quando o usuário recebe um e-mail, que supostamente entrega uma NFe recém emitida. Porém, ao clicar para baixar essa NFe, o usuário recebe, na verdade, um programa malicioso. É importante lembrar que esse vírus pode fazer com que todos os seus documentos estejam em mãos criminosas, controlados à distância. Em 2017, os criminosos estavam pedindo cerca de uS$ 300 (cerca de r$ 928 na cotação atual) por informações roubadas, sem qualquer garantia de que os dados seriam recuperados.” o problema no âmbito empresarial decorre do fato que centenas ou milhares de operações são realizadas, o que dificulta o exame cuidadoso de cada arquivo eletrônico a ser acessado. Disponível em: < http://www.contabeis.com.br/noticias/36524/golpe-da-nota-fiscal-eletronica-pode-prejudicar-empresas-por-todo-o-brasil/ >. Acesso em 26.01.2018.157 Destacam-se, também no escopo do SPED: (1) o FCoNt, que é uma escrituração, das contas patrimoniais e de resultado, em partidas dobradas, que considera os métodos e critérios contábeis vigentes em 31.12.2007; (2) a EFD-Contribuições trata de arquivo digital instituído no Sistema Público de Escrituração Digital – SPED, a ser utilizado pelas pessoas jurídicas de direito privado na escrituração da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, nos regimes de apuração não cumulativo e/ou cumulativo, com base no conjunto de documentos e operações representativos das receitas auferidas, bem como dos custos, despesas, encargos e aquisições geradores de créditos da não cumulatividade; (3) o e-Lalur, que visa eliminar a redundância de informações existentes na escrituração contábil, no Lalur e na DIPJ, e (4) o EFD-Social, por meio do qual objetiva-se abranger a escrituração da folha de pagamento e, em uma segunda fase, o Livro registro de Empregados.158 Atualmente a NF-e pode ser utilizada em substituição à Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A e à Nota Fiscal de Produtor, modelo 4. Vide <https://www.confaz.fazenda.gov.br/legislacao/ajustes/sinief/cvsn_70>. Pesquisa em 26 de agosto de 2017.159 A Medida Provisória n.º 2.200-2, de 24 de agosto de 2001, institui a Infraestrutura de Chaves Públicas brasileira - ICP-brasil, para garantir a autenticidade, a integridade e a validade jurídica de documentos em forma eletrônica, das aplicações de suporte e das aplicações habilitadas que utilizem certificados digitais, bem como a realização de transações eletrônicas seguras.160 Consoante o disposto no inciso IV da Cláusula terceira do Ajuste SINIEF 07/05, a “NF-e deve ser assinada pelo emitente com assinatura digital, certificada por entidade credenciada pela Infraestrutura de Chaves Públicas brasileira - ICP-brasil, contendo o CNPJ do emitente, a fim de garantir a autoria do documento digital”. 161 A consulta de uma NF-e através de seu DANFE pode ser realizada no Portal da Secretaria de Estado de Fazenda de cada unidade federada ou, alternativamente, no Portal Nacional da NF-e.

156 A eliminação do papel, que se ini-ciou no campo tributário com a introdu-ção da Nota Fiscal Eletrônica (NFe), por exemplo, a qual será abaixo examinada, não apresenta apenas vantagens, como pode parecer à primeira vista, ao estabe-lecer múltiplos desafios. Com efeito, em 2017, o vírus rasomware fez milhares de empresas reféns de hackers. Conforme noticiado na mídia especializada, “tudo começa quando o usuário recebe um e--mail, que supostamente entrega uma NFe recém emitida. Porém, ao clicar para baixar essa NFe, o usuário recebe, na verdade, um programa malicioso. É importante lembrar que esse vírus pode fazer com que todos os seus documentos estejam em mãos criminosas, controla-dos à distância. Em 2017, os criminosos estavam pedindo cerca de uS$ 300 (cerca de r$ 928 na cotação atual) por informações roubadas, sem qualquer garantia de que os dados seriam recu-perados.” o problema no âmbito em-presarial decorre do fato que centenas ou milhares de operações são realizadas, o que dificulta o exame cuidadoso de cada arquivo eletrônico a ser acessado. Disponível em: < http://www.conta-beis.com.br/noticias/36524/golpe-da--nota-fiscal-eletronica-pode-prejudicar--empresas-por-todo-o-brasil/ >. Acesso em 26.01.2018.

157 Destacam-se, também no escopo do SPED: (1) o FCoNt, que é uma escritura-ção, das contas patrimoniais e de resulta-do, em partidas dobradas, que considera os métodos e critérios contábeis vigentes em 31.12.2007; (2) a EFD-Contribuições trata de arquivo digital instituído no Sistema Público de Escrituração Digital – SPED, a ser utilizado pelas pessoas jurídicas de direito privado na escritura-ção da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, nos regimes de apuração não cumulativo e/ou cumulativo, com base no conjunto de documentos e operações representativos das receitas auferidas, bem como dos custos, despesas, encar-gos e aquisições geradores de créditos da não cumulatividade; (3) o e-Lalur, que visa eliminar a redundância de informa-ções existentes na escrituração contábil, no Lalur e na DIPJ, e (4) o EFD-Social, por meio do qual objetiva-se abranger a es-crituração da folha de pagamento e, em uma segunda fase, o Livro registro de Empregados.

158 Atualmente a NF-e pode ser utilizada em substituição à Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A e à Nota Fiscal de Produtor, modelo 4. Vide <https://www.confaz.fazenda.gov.br/legislacao/ajustes/sinief/cvsn_70>. Pesquisa em 26 de agosto de 2017.

159 A Medida Provisória n.º 2.200-2, de 24 de agosto de 2001, institui a Infra-estrutura de Chaves Públicas brasileira - ICP-brasil, para garantir a autenticida-de, a integridade e a validade jurídica


103FGV DIrEIto rIo

de documentos em forma eletrônica, das aplicações de suporte e das aplica-ções habilitadas que utilizem certifica-dos digitais, bem como a realização de transações eletrônicas seguras.

160 Consoante o disposto no inciso IV da Cláusula terceira do Ajuste SINIEF 07/05, a “NF-e deve ser assinada pelo emitente com assinatura digital, cer-tificada por entidade credenciada pela Infraestrutura de Chaves Públicas bra-sileira - ICP-brasil, contendo o CNPJ do emitente, a fim de garantir a autoria do documento digital”.

161 A consulta de uma NF-e através de seu DANFE pode ser realizada no Portal da Secretaria de Estado de Fazenda de cada unidade federada ou, alternativa-mente, no Portal Nacional da NF-e.

162 Vide <https://www.confaz.fazen-da.gov.br/legislacao/ajustes/2007/aj_009_07>. Pesquisa em 26 de agos-to de 2017.

163 Para maiores informações sobre o projeto, em especial a legislação e as especificações técnicas, acesse o Portal Nacional do Ct-e no endereço: <www.cte.fazenda.gov.br>. Pesquisa em 26 de agosto de 2017.

164 A consulta de um Ct-e pode ser rea-lizada no Portal da Secretaria de Estado de Fazenda ou, alternativamente, no Portal Nacional do Ct-e.

165 Vide <https://www.confaz.fazenda.gov.br/legislacao/convenios/2006/cv143_06>. Pesquisa em 26 de agosto de 2017.

166 Estabelece o inciso do art. 37 da Cr-88: “XXII - as administrações tributárias da união, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, atividades essenciais ao funcionamento do Estado, exercidas por servidores de carreiras específicas, terão recursos prioritários para a realização de suas atividades e atuarão de forma inte-grada, inclusive com o compartilhamento de cadastros e de informações fiscais, na forma da lei ou convênio”.

167 também há referência, no Convênio ICMS, ao inciso IV do art. 100 e no art. 199 do Código tributário Nacional (Lei nº 5.172/66) e bem assim ao Protocolo de Cooperação ENAt nº 02/2005.

168 Diversos Atos CotEPE/ICMS conferi-ram nova redação ao Manual ou itens do Manual de orientação do Leiaute da Escrituração Fiscal Digital - EFD constan-te do Anexo Único a que se refere o art. 1º do Ato CotEPE/ICMS 09, de 18 de abril de 2008. Ato disponível em: <https://www1.fazenda.gov.br/confaz/ >. Pes-quisa em 17/07/2014. Para a lista dos atos alteradores vide: <http://www1.receita.fazenda.gov.br/sistemas/sped--fiscal/legislacao.htm>. Pesquisa em 26 de agosto de 2017.

1.2 CT-e - Conhecimento de Transporte Eletrônico

Analogamente à NF-e, o Conhecimento de Transporte eletrônico (CT-e), instituído pelo Ajuste SINIEF 09/07162, de 25/10/2007, também é do-cumento fiscal emitido e armazenado eletronicamente, de existência apenas digital, com o intuito, entretanto, de registrar, especificamente, as presta-ções de serviço de transporte de cargas. Assim, o projeto do CT-e tem por objetivo implantar um modelo nacional de documento fiscal eletrônico de transporte de cargas para substituir a sistemática de emissão de documentos fiscais em papel163.

A validade jurídica do CT-e, da mesma forma que a NF-e, é garantida pela assinatura digital do emitente e pela autorização de uso pela adminis-tração tributária da unidade federada do contribuinte, antes da ocorrência do fato gerador. O Documento Auxiliar de Conhecimento de Transporte Eletrônico (DACTE), de forma análoga ao que ocorre com o DANFE, é uma representação gráfica simplificada do CT-e e tem como funções, dentre outras, conter a chave de acesso do CT-e (permitindo assim a consulta164 às suas informações na Internet) e acompanhar a mercadoria em trânsito.

1.3 EFD - Escrituração Fiscal Digital

Os arquivos que compõem a denominada Escrituração Fiscal Digital – EFD, instituída pelo Convênio ICMS 143/06165, também devem ser assina-dos digitalmente e transmitidos, via Internet, ao ambiente do Sistema Públi-co de Escrituração Digital - SPED.

Com fundamento166 no disposto no art. 37, inciso XXII, da Constitui-ção da República Federativa de 1988167, o citado Convênio ICMS 143/06 estabelece em sua cláusula terceira que a EFD é de “uso obrigatório para os contribuintes do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS ou do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI”.

O Ato 09/08168 da Comissão Técnica Permanente do ICMS – COTE-PE/ICMS -, com base no mencionado Convênio, estabelece o Manual de Orientação do Leiaute da Escrituração Fiscal Digital – EFD, o qual define os documentos fiscais, as especificações técnicas do leiaute do arquivo di-gital da EFD. Os arquivos contêm as informações fiscais e contábeis, bem como quaisquer outras informações que venham a repercutir na apuração, pagamento ou cobrança de tributos de competência dos entes conveniados. Dispõe o introito do Manual:

162 Vide < https://www.confaz.fazenda.gov.br/legislacao/ajustes/2007/aj_009_07>. Pesquisa em 26 de agosto de 2017.163 Para maiores informações sobre o projeto, em especial a legislação e as especificações técnicas, acesse o Portal Nacional do Ct-e no endereço: <www.cte.fazenda.gov.br>. Pesquisa em 26 de agosto de 2017.164 A consulta de um Ct-e pode ser realizada no Portal da Secretaria de Estado de Fazenda ou, alternativamente, no Portal Nacional do Ct-e.165 Vide <https://www.confaz.fazenda.gov.br/legislacao/convenios/2006/cv143_06>. Pesquisa em 26 de agosto de 2017.166 Estabelece o inciso do art. 37 da Cr-88: “XXII - as administrações tributárias da união, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, atividades essenciais ao funcionamento do Estado, exercidas por servidores de carreiras específicas, terão recursos prioritários para a realização de suas atividades e atuarão de forma integrada, inclusive com o compartilhamento de cadastros e de informações fiscais, na forma da lei ou convênio”.167 também há referência, no Convênio ICMS, ao inciso IV do art. 100 e no art. 199 do Código tributário Nacional (Lei nº 5.172/66) e bem assim ao Protocolo de Cooperação ENAt nº 02/2005.168 Diversos Atos CotEPE/ICMS conferiram nova redação ao Manual ou itens do Manual de orientação do Leiaute da Escrituração Fiscal Digital - EFD constante do Anexo Único a que se refere o art. 1º do Ato CotEPE/ICMS 09, de 18 de abril de 2008. Ato disponível em: <https://www1.fazenda.gov.br/confaz/ >. Pesquisa em 17/07/2014. Para a lista dos atos alteradores vide: <http://www1.receita.fazenda.gov.br/sistemas/sped-fiscal/legislacao.htm>. Pesquisa em 26 de agosto de 2017.


104FGV DIrEIto rIo

[...] o contribuinte, de acordo com a legislação pertinente, está sujeito a escriturar e prestar informações fiscais referentes à tota-lidade das operações de entradas e de saídas, das aquisições e das prestações, dos lançamentos realizados nos exercícios fiscais de apuração e de outros documentos de informação correlatos, em arquivo digital de acordo com as especificações indicadas neste manual.

Portanto, a empresa, a partir de sua base de dados, deve gerar um arquivo169 digital, distinto para cada estabelecimento170, nos termos do leiaute estabelecido no citado Ato COTEPE 09/08, informando todos os documentos fiscais e outras informações de interesse dos fiscos federal e estadual, referentes ao período de apuração dos im-postos ICMS e IPI.

A Escrituração Fiscal Digital – EFD, realizada nos termos do Con-vênio ICMS 143/06, substitui a escrituração e impressão dos seguintes livros fiscais:

1. Registro de Entradas;2. Registro de Saídas;3. Registro de Inventário;4. Registro de Apuração do IPI;5. Registro de Apuração do ICMS.

Saliente-se que os livros Registro de Entradas e Registro de Saídas são os mesmos para o industrial e equiparado a industrial, que são contri-buintes tanto do ICMS como do IPI.

1.4 ECD - Escrituração Contábil Digital

A Escrituração Contábil Digital (ECD), parte integrante do proje-to SPED, conforme já ressaltado na primeira aula do curso, tem por objetivo a substituição da escrituração contábil em papel, sendo obri-gada a transmissão via arquivo eletrônico dos seguintes livros para os efeitos fiscais171:

1. livro Diário e seus auxiliares, se houver; 2. livro Razão e seus auxiliares, se houver; 3. livro Balancetes Diários, Balanços e fichas de lançamento compro-

batórias dos assentamentos neles transcritos.

169 Este arquivo deverá ser submetido à importação e validação pelo Programa Validador e Assinador (PVA) fornecido pelo SPED.170 Estabelece a cláusula quinta do Convênio ICMS 143/06: “Cláusula quinta o contribuinte deverá manter EFD distinta para cada estabelecimento”.171 regra atualmente disciplinada pela Instrução Normativa rFb nº 1.420, de 19 de dezembro de 2013.

169 Este arquivo deverá ser submetido à importação e validação pelo Programa Validador e Assinador (PVA) fornecido pelo SPED.

170 Estabelece a cláusula quinta do Con-vênio ICMS 143/06: “Cláusula quinta o contribuinte deverá manter EFD distin-ta para cada estabelecimento”.

171 regra atualmente disciplinada pela Instrução Normativa rFb nº 1.420, de 19 de dezembro de 2013.


105FGV DIrEIto rIo

1.5 NFS-e - Nota Fiscal de Serviços eletrônica

Atendendo ao disposto no Protocolo de Cooperação ENAT nº 02, de 7 de dezembro de 2007, o Projeto Nota Fiscal de Serviços Eletrônica (NFS-e) está sendo desenvolvido de forma integrada, pela Receita Federal do Brasil (RFB) e Associação Brasileira das Secretarias de Finanças das Capitais (Abrasf).

A Nota Fiscal de Serviços Eletrônica (NFS-e), de forma análoga à NF-e, é um documento de existência digital, gerado e armazenado eletronicamente em Ambiente Nacional pela RFB, pela prefeitura ou por outra entidade con-veniada, para documentar as operações de prestação de serviços. A NFS-e é gerada por meio dos serviços informatizados disponibilizados pela respectiva secretaria municipal de finanças.

O projeto, em diferentes estágios de desenvolvimento, dependendo do muni-cípio172, visa eliminar o papel para documentar a prestação de serviço submetida ao ISS. No Município do Rio de Janeiro, o Recibo Provisório de Serviços – RPS é o documento que é usado por emitentes da NFS-e na eventual impossibilidade de conexão imediata com o sistema para emissão “on-line” da NFS-e. Neste caso, o prestador deve converter o RPS em NFS-e diretamente no sistema (individu-almente, um RPS de cada vez), ou mediante transmissão em lote dos RPS emi-tidos, alternativa recomendada quando houver quantidade expressiva de RPS.

A NFS-e contém campos que reproduzem as informações enviadas pelo contribuinte e outros que são de responsabilidade do Fisco. A NFS-e deve conter a identificação dos serviços em conformidade com os itens da Lista de Serviços, anexa à Lei Complementar n°116, de 2003, acrescida daqueles que foram vetados e de um item “9999” para “outros serviços”.

Apresentadas essas informações básicas sobre o Sistema Público de Escritu-ração Digital (SPED), importante segmentar o estudo dos lançamentos con-tábeis pertinentes (1) às vendas de mercadorias e prestações de serviços su-jeitos à incidência do ICMS exclusivamente ou ICMS e IPI de um lado e, de outro, (2) aqueles relativos às aquisições de mercadorias e de serviços. Uma vez apresentados esses dois aspectos, será mais fácil analisar o conjunto dos lan-çamentos e registros, tanto nas contas patrimoniais como nas contas de re-sultado pertinentes. Por fim, será apresentado o estudo no que se refere ao ISS.

Nos termos acima salientados, além da escrituração desses documentos (NF-e, NFC-e, CT-e e NFS-e) nos livros fiscais, os eventos relacionados ao ICMS, IPI e ISS projetam-se, sob o ponto de vista contábil, tanto em contas patrimoniais (Ativo e Passivo) como em contas de resultado de cada exer-cício (Receitas e Despesas).

Antes da apresentação da mecânica e lançamentos contábeis “a crédito” e “a débito” das contas “patrimoniais” e de “resultado”, para refletir os “crédi-tos” e “débitos” fiscais do ICMS e IPI, impostos não cumulativos, e do ISS, imposto cumulativo, será examinada a localização das despesas com os referi-dos impostos na Demonstração de Resultado do Exercício (DRE).

172 Para exame da nota carioca, implantada no município do rio de Janeiro, vide: <https://notacarioca.rio.gov.br/capa.aspx>. Pesquisa realizada em 27 de agosto de 2017.

172 Para exame da nota carioca, implantada no município do rio de Janeiro, vide: <https://notacarioca.rio.gov.br/capa.aspx>. Pesquisa realizada em 27 de agosto de 2017.


106FGV DIrEIto rIo

2. RECEITAS DE VENDAS DE PRODUTOS/MERCADORIAS E SERVIÇOS

Os incisos I e II do artigo 187 da Lei nº 6.404/76, dispositivo que disci-plina a estrutura da Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) esta-belecem:

Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará:I - a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os impostos;II - a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços vendidos e o lucro bruto; [...]

Nesses termos, de acordo com a lei comercial, que dispõe sobre as socie-dades por ações e especifica a DRE, a contabilização das vendas e serviços deve ser realizada por seu valor bruto, não havendo qualquer distinção quanto aos impostos incidentes sobre vendas e serviços a serem considera-dos, se cumulativos ou não, se incluídos no preço173 ou não174.

Em linha semelhante, o art. 280 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99) – com base no Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 12, § 2º, e Lei nº 9.430, de 1996, art. 40 –, define a receita líquida nos seguintes termos:

Art. 280. A receita líquida de vendas e serviços será a receita bruta diminuída das vendas canceladas, dos descontos concedidos incon-dicionalmente e dos impostos incidentes sobre vendas (Decreto--Lei nº 1.598, de 1977, art. 12, § 1º).

Dessa forma, o RIR/99, em sintonia com a Lei nº 6.404/76, inclui no conceito de receita bruta os impostos incidentes sobre vendas, sem qual-quer restrição específica.

Não obstante o exposto, de 1995 até 31.12.2014175, vigia o disposto no parágrafo único do artigo 31 da Lei nº 8.981/95, o qual estabelecia de forma específica que se retiravam da receita bruta, além das vendas canceladas e descontos incondicionais, apenas os impostos “não cumulativos cobrados destacadamente do comprador ou contratante dos quais o vendedor dos bens ou o prestador dos serviços seja mero depositário176”. Nesses ter-mos, esta lei federal restringia os impostos que estariam compreendidos no conceito de receita bruta para efeitos fiscais, ao não se referir aos impostos cumulativos e aqueles cobrados à parte, ou seja, não incluídos no preço do bem, como é o caso do IPI177.

173 o ICMS, o PIS/CoFINS e o ISS (no município do rio de Janeiro) estão incluídos em suas próprias bases de cálculo, razão pela qual fazem parte do preço cobrado do adquirente. 174 o IPI não integra a sua própria base de cálculo, sendo cobrado à parte pela indústria ou equiparado a industrial.175 o citado art. 31 da Lei nº 8.981/95, inclusive seu parágrafo único, foram revogados, a partir de 1º de janeiro de 2015, pelo inciso V do art. 117 da Lei nº 12.973/14.176 o ICMS, o PIS/CoFINS e o ISS, por serem tributos incluídos em suas próprias bases de cálculo, fazem parte do preço cobrado do adquirente. 177 também o ICMS recolhido por força do regime de substituição tributária.

173 o ICMS, o PIS/CoFINS e o ISS (no mu-nicípio do rio de Janeiro) estão incluí-dos em suas próprias bases de cálculo, razão pela qual fazem parte do preço cobrado do adquirente.

174 o IPI não integra a sua própria base de cálculo, sendo cobrado à parte pela indústria ou equiparado a industrial.

175 o citado art. 31 da Lei nº 8.981/95, inclusive seu parágrafo único, foram revogados, a partir de 1º de janeiro de 2015, pelo inciso V do art. 117 da Lei nº 12.973/14.

176 o ICMS, o PIS/CoFINS e o ISS, por se-rem tributos incluídos em suas próprias bases de cálculo, fazem parte do preço cobrado do adquirente.

177 também o ICMS recolhido por força do regime de substituição tributária.


107FGV DIrEIto rIo

Essa intrincada circunstância é descrita nos seguintes termos no Manual de Contabilidade Societária (FIPECAFI) 178:

Com isso, criou-se a seguinte situação: para fins de Imposto de Renda, o ICMS faz parte das Receitas Brutas, mas o IPI não! Pela Lei das Sociedades por Ações, ambos fazem. Uma forma utilizada na prática para conciliar o problema é dar o nome de Faturamento Bruto ao que seria a Receita Bruta, e utili-zar esta parte para designar a diferença entre o Faturamento Bruto e o IPI.A divulgação do IPI é importante para fins de análise, motivo pelo qual se sugere a adoção de forma conciliatória. Inúmeras empresas têm adotado uma segunda forma alternativa, qual seja, a de fazer constar de sua contabilidade (no Plano de Contas) o IPI como conta devedora, redutora de receita bruta, no mesmo grupo que o ICMS, mantendo-os assim na publicação da Demonstração de Resultados. Todavia, ao elaborar a Declaração de Rendimentos para fins de Im-posto de Renda, excluem o IPI da Receita Bruta, chegando à Recei-ta Bruta no conceito fiscal.Outras empresas tem ainda a prática de adotar, para fins de pu-blicação, o critério da legislação fiscal, ou seja, o IPI nem aparece na Demonstração de Resultado publicada, pois já foi deduzido de Receita Bruta.Essa diversidade de critérios foge ao espírito que a Lei das Socie-dades por Ações pretendeu implantar, qual seja, o da uniformidade de apresentação e comparabilidade. Se considerarmos que o IPI, de fato, é o único dos tributos sobre vendas que é calculado sobre o valor bruto cobrado ao cliente, ou seja, “por fora”, já que o ICMS, o PIS, a COFINS, o ISS e outros estão contidos no preço cobrado, ou seja, seu cálculo é “por dentro”, temos que, olharmos o que di-zem as normas do CPC, que advêm das internacionais do IASB, o IPI é, sem dúvida alguma, o tributo que não deve estar incluído no conceito de receita bruta. Ele é cobrado à parte pela indústria ou entidade equiparada a ela, sobre o valor negociado com o cliente, não pertence à entidade e não aumenta, de fato, o seu patrimônio líquido. Ele tem, inclusive, legalmente, essa característica. Assim, não deve mesmo integrar o conceito de Receita Bruta. E como a própria Lei das S.A. determina a convergência com as normas inter-nacionais, esse é o conceito que deve ser adotado no Brasil a partir de 2010. Nada impede que, em nota explicativa, seja evidenciado o valor do Faturamento Bruto Fiscal e evidenciada a retificação do IPI contido nesse faturamento e mostrada então a Receita Bruta.

178 IuDÍCIbuS, Sergio...[et al.], Manual de Contabilidade Societária. FIPECAFI, São Paulo: Atlas. 2010. p. 485.



108FGV DIrEIto rIo

De qualquer forma, o IPI não deve compor a Receita Bruta. É muito discutível se o mesmo não deveria ocorrer com os demais tributos sobre a venda, como o ICMS, ISS etc. Afinal, apesar da diferença entre eles do ponto de vista legal, têm uma grande seme-lhança na sua essência.Todavia, a expansão desse conceito, excluindo-se ICMS, PIS, CO-FINS, ISS etc. da receita bruta faria com que se tivesse a completa modificação inclusive do controle dos estoques, como será mostra-do mais a frente, Assim, pelo menos por enquanto não está sendo adotada essa forma em nosso país. Somente o IPI deixa de compor a Receita Bruta. Repetindo: pelo menos por enquanto, já que a outra forma parece ser muito mais coerente com as normas internacionais.

A solução historicamente adotada (com a criação do faturamento bruto do qual se deduz o IPI para se alcançar a receita bruta, para então serem de-duzidos os demais tributos incidentes sobre as vendas, como o ICMS, PIS/COFINS e ISS), pode ser apresentada nos seguintes termos, de forma hipo-tética e numérica:

Faturamento bruto 1.131.000,00

(-) IPI 30.000,00

= receita bruta 1.101.000,00

(-) Vendas Canceladas 1.000,00

(-)PIS/Cofins 40.000,00

(-) ICMS 40.000,00

(-) ISS 20.000,00

= receita líquida 1.000.000,00

(-) Custo de Mercadoria Vendida 500.000,00

= lucro bruto 500.000,00

Dessa forma, atendia-se ao disposto na legislação comercial e fiscal. Apesar da revogação do mencionado artigo 31 da Lei nº 8.981/95, a lei re-

vogadora (Lei nº 12.973/14), ao alterar os artigos 12 e 13 do Decreto-Lei no 1.598/1977, o art. 3º da Lei nº 9.718/1998, o art. 1º da Lei no 10.637/2002 e o art. Lei no 10.833/2003, fixou disciplina específica quanto ao conceito de receita bruta para os efeitos do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas - IRPJ, da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, a Contribui-ção para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins, respectivamente, nos seguintes termos:


109FGV DIrEIto rIo

Decreto-Lei no 1.598/1977 – (IRPJ e CSLL) Art. 12. (...)§ 4º Na receita bruta não se incluem os tributos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante pelo ven-dedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de mero depositário. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) § 5º Na receita bruta incluem-se os tributos sobre ela incidentes e os valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, das operações previstas no caput, observado o disposto no § 4º. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)

Lei nº 9.718/1998 (PIS/PASEP E DA COFINS cumulativos)Art. 3º O faturamento a que se refere o art. 2º compreende a recei-ta bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977.

Lei no 10.637/2002 (PIS/Pasep não cumulativo)Art. 1º (...)§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compre-ende a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica com os respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976.

Lei no 10.833/2003 (Cofins não cumulativo)Art. 1º (...)§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas com-preende a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e todas as demais receitas aufe-ridas pela pessoa jurídica com os seus respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976.

Portanto, continua a situação normativa descrita no transcrito trecho do Manual de Contabilidade Societária (FIPECAFI)179, tendo em vista persis-tirem dois tratamentos normativos distintos: (1º) para efeitos societários, todos os impostos incidentes sobre vendas e serviços devem ser incluídos no conceito de receita bruta, sem restrições; (2º) para efeitos da legisla-ção fiscal federal em geral, que indica no sentido de não se incluírem no conceito de receita bruta somente os tributos não cumulativos cobrados, 179 IuDÍCIbuS, Sergio...[et al.], Manual de Contabilidade Societária. FIPECAFI, São Paulo: Atlas. 2010. p. 485.



110FGV DIrEIto rIo

destacadamente do comprador ou contratante pelo vendedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de mero depositário, razão pela qual o IPI não faz parte da receita bruta, por ser cobrado à parte, não inte-grando o preço da mercadoria.

Como dito, esse quadro normativo influenciou diretamente a forma de apresentação das Demonstrações Contábeis das sociedades empresárias, na medida em que a solução adotada por grande parte das empresas foi intro-duzir na Demonstração de Resultado do Exercício (DRE), logo na primeira linha, o denominado “Faturamento Bruto”, do qual se abatia o IPI, para se alcançar a citada “receita bruta”.

Pelo exposto, a controvérsia gira em torno dos tributos que devem ser inseridos no conceito contábil de receita bruta das vendas e serviços, o que impacta na forma de apresentação da Demonstração de Resultado do Exercício (DRE).

No âmbito da regulação contábil a matéria sofreu algumas alterações ao longo do tempo. O trecho a seguir sobre a audiência pública180 realizada pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis, antes da aprovação do CPC pela Co-missão de Valores Mobiliários (CVM)181, a respeito do tratamento dos tributos para efeitos contábeis, é esclarecedora acerca da complexidade da matéria:

1. A minuta do CPC 30 – Receitas esteve em audiência pública con-junta com a Comissão de Valores Mobiliários – CVM até 15/06/09. Houve sugestões principalmente quanto à forma, e algumas quanto ao conteúdo. As relativas à forma não serão destacadas neste relató-rio. A maioria das sugestões de natureza redacional ou com a carac-terística de melhoria do entendimento foi acatada.2. As sugestões não acatadas e os motivos da não aceitação por parte do CPC estão a seguir apresentados:a. Sugestão de inclusão descritiva do tratamento dos tributos.Razão: O CPC entendeu ser um assunto tão importante que delibe-rou emitir Orientação específica a respeito.b. Sugestão de discussão a respeito da diferença entre faturamento e receita, de receita base de incidência de tributos, etc.Razão: O CPC entendeu ser essa matéria, como alguns extensos trabalhos recebidos bem evidenciaram, muito mais de natureza tributária do que contábil. Assim, deliberou se ater exclusiva-mente ao conceito contábil de receita, deixando para registro à parte, sem divulgação na demonstração do resultado, de quaisquer diferenças entre esse conceito contábil e o valor base para fins tributários. A conciliação entre esses conceitos deverá ser efetuada em nota explicativa. Vejam-se os itens 8 e os novos introduzidos 8A e 8B sobre a matéria.

180 texto obtido em: < http://www.cvm.gov.br/export/sites/cvm/audiencias_publicas/ap_snc/anexos/2009/deli597-CPC30-relatorio.pdf >. Pesquisa em 26 de agosto de 2017.181 Conforme já destacado, a aprovação pela CVM tem fundamento no disposto nos §§ 3º e 5º do art. 177 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, combinados com os incisos II e IV do § 1º do art. 22 da Lei nº 6.385, de 7 de dezembro de 1976.

180 texto obtido em: < http://www.cvm.gov.br/export/sites/cvm/audien-cias_publicas/ap_snc/anexos/2009/deli597-CPC30-relatorio.pdf >. Pes-quisa em 26 de agosto de 2017.

181 Conforme já destacado, a aprovação pela CVM tem fundamento no dispos-to nos §§ 3º e 5º do art. 177 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, combinados com os incisos II e IV do § 1º do art. 22 da Lei nº 6.385, de 7 de dezembro de 1976.


111FGV DIrEIto rIo

c. Sugestão de melhor detalhamento do que é receita da entidade versus qualquer valor recebido por conta de terceiros.Razão: O CPC entendeu ser essa matéria, como alguns trabalhos recebidos bem mostraram, tão relevante, que deliberou introduzi-la também na Orientação a ser emitida mencionada na alínea b atrás.[...]

Assim, optou-se pela adoção de um para registro à parte, sem divulgação na demonstração do resultado, de quaisquer diferenças entre esse conceito contábil e o valor base para fins tributários. A conciliação entre esses con-ceitos deverá ser efetuada em nota explicativa.

No que se refere à expedição de “orientação específica” acerca da descrição do tratamento dos tributos, somente foi expedido o Pronunciamento Técni-co CPC 32 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis182, que trata apenas de tributos sobre o lucro, tendo sido o mesmo aprovado pela Deliberação CVM nº 599/09, matéria a ser examinada na última parte deste Bloco II.

Sobre o tema, com a disciplina introduzida pelo já revogado CPC 30 (Re-ceitas) a indicação dos tributos sobre vendas na DRE para efeitos contábeis foi superada, conforme salienta a doutrina:183

De acordo com o item 8 do CPC 30 (2009) - Receitas, serão exclu-ídas da receita divulgada, quantias cobradas por conta de terceiros – tais como tributos sobre vendas, bens e serviços, e outros tribu-tos onde não resultem em benefícios econômicos que fluam para a entidade. Desta forma, o uso da conta “Receita Bruta Tributável” será utilizada para controles internos, fiscais e outros. Já que os usuários externos desconhecem a quantidade de tributos aplicadas no Brasil. Logo, o que interessa a eles é a apresentação do valor Líquido da Receita sem tais deduções. Considerando exigência do item 8B do CPC 30 (2009), será registrada em Nota Explicativa a conciliação entre a receita divulgada na demonstração do resultado e a registrada para fins tributáveis.

O CPC 47184 (Receita de Contrato com Cliente), o qual foi aprovado em 04/11/2016185 e entrou em vigor em 01.01.2018186, substituiu o menciona-do CPC 30 (R1) (Receitas)187 e antigo CPC 30, entre outras188, estabelece:

Receita – Aumento nos benefícios econômicos durante o período contábil, originado no curso das atividades usuais da entidade, na forma de fluxos de entrada ou aumentos nos ativos ou redução nos passivos que resultam em aumento no patrimônio líquido, e que não sejam provenientes de aportes dos participantes do patrimônio189.

182 Disponível em: < http://static.cpc.mediagroup.com.br/Documentos/340_CPC_32_rev%2012.pdf >. Acesso em 25.01.2018.183 CorDEIro, Cláudio Marcelo r e outros. o processo de reconhecimento da receita de acordo com as práticas de contabilidade do brasil. Disponível em: < file:///C:/users/ANAALI~1/AppData/Local/temp/2014_07_22_53ceb363620d0.pdf > Acesso em 28.01.2018. De acordo com a disciplina contábil, a receita somente pode ser reconhecida quando já houver a certeza de que os riscos e benefícios já foram transferidos para o comprador. Caso haja alguma dúvida, não se pode fazer o reconhecimento da receita. Segundo o CPC 30 (2009), item 16, se a entidade alienante retiver riscos significativos da propriedade, a transação não deve ser considerada uma venda e a receita não se pode ser reconhecida. Esses riscos correspondem à garantia, onde o comprador pode fazer a troca do produto por motivos especificados pelo vendedor. Nos casos de venda por consignação, por exemplo, há uma incerteza em relação à venda do produto. Aos bens que terão que ser instalados também não se pode reconhecer a receita, só poderá ser feito o reconhecimento da receita quando o bem já houver sido instalado. 184 Disponível em: < http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?Id=105 >. Acesso em 25.01.2018. A norma foi apresentada na resolução do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e das Normas brasileiras de Contabilidade (NbC) técnica Geral (tG) 47.185 A Deliberação Cvm 762, de 22.12.2016, aprovou o Pronunciamento técnico CPC 47 referente à receita de contrato com cliente. 186 Dispõe a cláusula de vigência do CPC 47: “A vigência deste Pronunciamento será definida pelos órgãos reguladores que o aprovar, sendo que para o pleno atendimento às normas internacionais de contabilidade a entidade deve aplicar este Pronunciamento para períodos anuais iniciados em, ou após, 1º de janeiro de 2018.”187 A Deliberação CVM nº 692/12 aprovou o CPC 30 e revogou a Deliberação CVM nº 597/09. Documentos disponíveis em:<http://www.cvm.gov.br/>. Pesquisa em 26 de agosto de 2017.188 também foram revogados e substituídos pela CPC 47: o CPC 17 — Contratos de Construção —, as partes relacionadas às receitas e Interpretações Anexas A e b do CPC 30, bem como o CPC 02 — Contrato de Construção do Setor Imobiliário — e ICPC 11 — recebimento em transferência de Ativos dos Clientes.189 Portanto, a receita compreende, além das entradas provenientes das vendas de mercadorias e prestação de serviços, também os ganhos decorrentes de aumentos nos ativos ou redução nos passivos, que resultam em aumento no patrimônio líquido. Estabelece o inciso VIII do art. 183 da Lei nº 6.404/1976, que “os elementos do ativo decorrentes de operações de longo prazo serão ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante”. Por sua vez, nos termos do inciso III do art. 184 Lei nº 6.404/1976, “as obrigações, os encargos e os riscos classificados no passivo não circulante serão ajustados ao seu valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante”.

182 Disponível em: < http://static.cpc.mediagroup.com.br/Documentos/340_CPC_32_rev%2012.pdf >. Acesso em 25.01.2018.

183 CorDEIro, Cláudio Marcelo r e outros. o processo de reconheci-mento da receita de acordo com as práticas de contabilidade do brasil. Disponível em: < file:///C:/users/ANAALI~1/AppData/Local/temp/2014_07_22_53ceb363620d0.pdf > Acesso em 28.01.2018. De acor-do com a disciplina contábil, a receita somente pode ser reconhecida quando já houver a certeza de que os riscos e benefícios já foram transferidos para o comprador. Caso haja alguma dúvida, não se pode fazer o reconhecimento da receita. Segundo o CPC 30 (2009), item 16, se a entidade alienante retiver riscos significativos da propriedade, a transação não deve ser considerada uma venda e a receita não se pode ser reconhecida. Esses riscos correspondem à garantia, onde o comprador pode fazer a troca do produto por motivos especificados pelo vendedor. Nos casos de venda por consignação, por exem-plo, há uma incerteza em relação à venda do produto. Aos bens que terão que ser instalados também não se pode reconhecer a receita, só poderá ser feito o reconhecimento da receita quando o bem já houver sido instalado.

184 Disponível em: < http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronun-ciamentos/Pronunciamento?Id=105 >. Acesso em 25.01.2018. A norma foi apresentada na resolução do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e das Normas brasileiras de Contabilidade (NbC) técnica Geral (tG) 47.

185 A Deliberação Cvm 762, de 22.12.2016, aprovou o Pronunciamen-to técnico CPC 47 referente à receita de contrato com cliente.

186 Dispõe a cláusula de vigência do CPC 47: “A vigência deste Pronunciamento será definida pelos órgãos reguladores que o aprovar, sendo que para o pleno atendimento às normas internacionais de contabilidade a entidade deve apli-car este Pronunciamento para períodos anuais iniciados em, ou após, 1º de janeiro de 2018.”

187 A Deliberação CVM nº 692/12 apro-vou o CPC 30 e revogou a Deliberação CVM nº 597/09. Documentos disponí-veis em:<http://www.cvm.gov.br/>. Pesquisa em 26 de agosto de 2017.

188 também foram revogados e substitu-ídos pela CPC 47: o CPC 17 — Contratos de Construção —, as partes relaciona-das às receitas e Interpretações Anexas A e b do CPC 30, bem como o CPC 02 — Contrato de Construção do Setor Imobili-ário — e ICPC 11 — recebimento em transferência de Ativos dos Clientes.


112FGV DIrEIto rIo

189 Portanto, a receita compreende, além das entradas provenientes das vendas de mercadorias e prestação de serviços, também os ganhos decorren-tes de aumentos nos ativos ou redu-ção nos passivos, que resultam em aumento no patrimônio líquido. Estabelece o inciso VIII do art. 183 da Lei nº 6.404/1976, que “os elementos do ativo decorrentes de operações de longo prazo serão ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante”. Por sua vez, nos termos do inciso III do art. 184 Lei nº 6.404/1976, “as obrigações, os encargos e os riscos classificados no passivo não circulante serão ajustados ao seu valor presente, sendo os de-mais ajustados quando houver efeito relevante”.

190 PADoVEZE, Clóvis Luís. manual de Contabilidade básica: contabilida-de introdutória e intermediária. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017. p.90. Conforme já explicitado, os aspectos bá-sicos da elaboração dos demonstrativos contábeis será apresentada no bloco I, e os elementos essenciais da análise finan-ceira no bloco III deste curso.

(...)112A. A divulgação da receita na demonstração do resultado deve ser feita conforme conceituadas neste pronunciamento. Todavia, a entidade deve fazer uso de outras contas de controle interno, como, por exemplo, “Receita Bruta Tributável”, para fins fiscais e outros. A conciliação entre os valores registrados para finalida-des fiscais e os evidenciados como receita para fins de divulgação de acordo com este pronunciamento deve ser evidenciada em nota explicativa às demonstrações contábeis.

Portanto, da mesma forma que ocorria na vigência do CPC 30, são au-torizadas sob o ponto de vista contábil, a criação de contas de controle in-terno para fins fiscais, e consignar em Nota Explicativa às Demonstrações Financeiras a conciliação entre os valores registrados para finalidades fiscais e os evidenciados como receita para fins de divulgação contábil. Não há, dessa forma, de acordo com a regulação do CPC divulgação na Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) de diferenças entre esse conceito contábil e o valor base para fins tributários.

Sobre o tema indica Clóvis Luís Padoveze:190

3.7.6.1 Receita Operacional BrutaCompreende as VENDAS de produtos e serviços da empresa, e ou-tras receitas operacionais, pelo valor constante da Nota Fiscal. Isso significa que está incluso no valor das vendas o valor dos impostos de ICMS, IPI, PIS, COFINS e ISS, tanto pelo regime de cumula-tividade como de não cumulatividade, no caso do PIS e COFINS. A CVM e o IBRACON têm orientado a apresentação apenas da Receita Operacional Líquida, e não das rubricas Receita Opera-cional Bruta e Impostos Incidentes sobre Vendas, a despeito de constarem da Lei nº 11,638/07. Esta argumentação parte da premissa lógica, de que os tributos sobre ven-das não representam, de fato, receitas da empresa e pode induzir a inter-pretações equivocadas da capacidade de geração de receitas da empresa. A finalidade de apresentar a Receita Operacional Bruta é para dar a dimensão do volume transacionado por este tipo de evento, bem como dar consistência à construção de determinados indicadores financeiros, notadamente os que se relacionam com a análise de Du-plicatas a Receber de clientes.Caso haja receitas de vendas ou serviços a prazo que se configurem como créditos de longo prazo, deverá ser feito ajuste a valor pre-sente, para adequar a Receita Bruta ao conceito de venda a vista. O valor do ajuste a valor presente será excluído da Receita Bruta e contabilizado periodicamente, como Receita Financeira.

190 PADoVEZE, Clóvis Luís. manual de Contabilidade básica: contabilidade introdutória e intermediária. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017. p.90. Conforme já explicitado, os aspectos básicos da elaboração dos demonstrativos contábeis será apresentada no bloco I, e os elementos essenciais da análise financeira no bloco III deste curso.


113FGV DIrEIto rIo

3.7.6.2 Impostos Incidentes sobre VendasTendo em vista que os impostos de IPI, ICMS, PIS e COFINS que incidem sobre a venda não são na verdade despesas para a empresa, já que o sistema tributário brasileiro apenas se utiliza das entidades com a finalidade de arrecadação, devem-se excluir da Receita Operacional Bruta tais impostos. Soma-se a esses impostos também o valor do ISS destacado nas notas fiscais de serviços. Esses impostos devem ser con-tabilizados pelos valores grados no mês, pelo regime de competência.

3.7.6.3 Receita Operacional LíquidaEste item é que deve ser encarado como Receita de Vendas, já que os valores do Custo das Mercadorias, Produtos e Serviços Vendidos já estão sem impostos incidentes sobre as compras (IPI, ICMS, PIS e COFINS), se recuperáveis.

A Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) consolidada da Petró-leo Brasileiro S.A (Petrobrás), por exemplo, tem sido consolidada de acordo com os parâmetros IRFS nos seguintes termos191:

Demonstração do Resultado

31/12/2016 31/12/2015 31/12/2014 31/12/2013 31/12/2012 31/12/2011

Receita de Venda de Bens e/ou Serviços 282.589,0 M 321.638,0 M 337.260,0 M 304.889,9 M 281.379,5 M 244.176,1 M

Custo dos Bens e/ou Serviços Vendidos -192.611,0 M -223.062,0 M -256.823,0 M -233.726,0 M -210.472,1 M -166.939,3 M

Resultado Bruto 89.978,0 M 98.576,0 M 80.437,0 M 71.164,0 M 70.907,4 M 77.236,9 MDespesas/Receitas Operacionais -73.496,0 M -111.764,0 M -102.353,0 M -36.807,5 M -39.431,3 M -33.008,2 M

Resultado Antes do Resultado Financeiro e dos Tributos

16.482,0 M -13.188,0 M -21.916,0 M 34.356,5 M 31.476,0 M 44.228,7 M

Resultado Financeiro -27.185,0 M -28.041,0 M -3.900,0 M -6.202,2 M -3.722,6 M 122,2 MResultado Antes dos Tributos sobre o Lucro -10.703,0 M -41.229,0 M -25.816,0 M 28.154,3 M 27.753,5 M 44.350,9 M

Imposto de Renda e Contribuição Social sobre o Lucro

-2.342,0 M 6.058,0 M 3.892,0 M -5.147,4 M -6.794,1 M -11.241,3 M

Resultado Líquido das Operações Continuadas -13.045,0 M -35.171,0 M -21.924,0 M 23.006,9 M 20.959,4 M 33.109,6 M

Resultado Líquido de Operações Descontinuadas

0,0 M 0,0 M 0,0 M 0,0 M 0,0 M 0,0 M

Lucro/Prejuízo Consolidado do Período

-13.045,0 M -35.171,0 M -21.924,0 M 23.006,9 M 20.959,4 M 33.109,6 M

Lucro por Ação - (Reais / Ação) - - - - - -

Critério de Consolidação Consolidada Consolidada Consolidada Consolidada Consolidada ConsolidadaCritério de Elaboração IFRS IFRS IFRS IFRS IFRS IFRS

A intrincada correlação, e a necessária conciliação entre Contabilidade e Direito Tributário, relativamente ao tema, foi apresentado por Aisha Stumpf e Diogo Cabeda, nos seguintes termos192:

191 Disponível em: < http://www.econoinfo.com.br/financas-e-mercados/demonstracoes?codigoCVM=9512# >. Acesso em 29.01.2018.192 Disponível em: < http://fcbnet.com.br/conciliando-contabilidade-e-direito-tributario/ >. Acesso em: < 28.01.2018.

191 Disponível em: < http://www.eco-noinfo.com.br/financas-e-mercados/demonstracoes?codigoCVM=9512# >. Acesso em 29.01.2018.

192 Disponível em: < http://fcbnet.com.br/conciliando-contabilidade-e--direito-tributario/ >. Acesso em: < 28.01.2018.


114FGV DIrEIto rIo

Conciliando contabilidade e direito tributário29 de dezembro de 2016

Aisha Stumpf e Diogo Cabeda | Valor Econômico

Já se passaram, despercebidamente, quase dez anos da publicação da Lei nº 11.638/07, que internalizou no país o padrão interna-cional de contabilidade, denominado IFRS. A partir desse processo de harmonização, que bem valorizou o papel da ciência contábil, assim como determinou a sua independência em relação ao direito tributário, nota-se cada vez mais a importância de se compreender estas duas áreas de forma mais autônoma, assim como de decifrar as complexas interações existentes entre elas.A matéria é intrincada, vasta, mas instigante, e podemos observá-la seguidamente na excelente coluna Fio da Meada do Valor. Sendo impossível até mesmo elencar a sua potencial abrangência, enfoca--se por ora nesses três conceitos de vital importância: faturamento, receita e receita bruta.Pois bem, nas relações empresariais o faturamento possui um sentido informal de fechamento de uma venda. A emissão da fatura resume o acordo negocial entre as partes; usualmente uma pessoa pagando e outra cumprindo uma obrigação de dar ou de fazer. O que se tem numa fatura é, na verdade, um simples documento comercial de con-trole, no qual se discrimina o objeto do negócio e em que condições, não se confundindo, embora muito comum, com a nota fiscal.

O uso indiscriminado da fatura comercial e do faturamento como aferição de resultado ou base de cálculo pode apresentar distorções

Mas a utilização indiscriminada da fatura comercial, e, logo, do fatu-ramento, como aferição de resultado ou base de cálculo de tributos pode apresentar sérias distorções. Primeiro, pela inclusão dos tribu-tos cobrados por fora, como o IPI e o ICMS substituição tributária. Segundo, por não incluir neste documento, e consequentemente no faturamento, outros ingressos menos usuais, tais como ganhos não operacionais. Terceiro, e ainda mais crítico, pela possível existência de outros valores dentro da fatura.Um notório exemplo deste último problema são as ditas receitas de terceiros ou repasses. São aqueles valores que se acrescentam à fatura, mas que pertencem a outros envolvidos indiretamente na transação. Trata-se de situação bastante frequente em atividades que se dão por meio de intermediários entre consumidor e fornecedor, tais como nas agências de turismo e de propaganda e nos planos de saúde. Nestas atividades, habitualmente multilaterais, apresenta-se na fatura valores que não pertencem, unicamente, ao emissor do documento.


115FGV DIrEIto rIo

Já a definição de receita, segundo os IFRS, persegue o objetivo co-biçado pelo novo padrão contábil: oferecer informações úteis para a tomada de decisão. A Contabilidade atual, emancipada dos aspectos tributários, encontra-se inteiramente voltada para os investidores e para o mercado. Em termos de divulgação, inclusive, impõem-se às entidades o uso de outras contas de controle interno para fins fiscais como forma de não macular, por exemplo, a demonstração de re-sultados do exercício.Nesses termos, o conceito de receita sob as prescrições dos IFRS passa a ser o efetivo ingresso de benefícios econômicos que resultem em legítimo aumento do patrimônio líquido da entidade. E é aí que se enfatiza um conceito fundamental: quantias cobradas em nome de terceiros, tais como tributos ou repasses, não são reais acréscimos econômicos que aumentam o patrimônio líquido de quem os recebe.Entretanto, dentre aqueles que estudam o tema é sabido que o di-reito tributário acabou por construir, dentro do seu universo, uma definição autônoma do que seria faturamento. Isto é, para dirimir uma extensa controvérsia interpretativa relativa às contribuições sociais e o alcance do termo, findamos por encontrar uma defi-nição juridicizada deste conceito: o de sinônimo de receita bruta decorrente da venda de mercadorias e/ou da prestação de serviços.E aqui se faz uma breve crítica à tese da exclusão do ICMS da base de cálculo das contribuições para o PIS/Pasep e da Cofins. Tributos indiretos incidem sobre o preço da transação e são me-ticulosamente calculados na formação deste, sendo o consumi-dor final o contribuinte de fato. Ou seja, não incidem sobre a receita depurada dos IFRS (e tampouco sobre o montante global da fatura comercial).Já o conceito de receita bruta, atualizado recentemente, pela Lei nº 12.973/14, está positivado no ordenamento jurídico para fins específicos de tributação. Com o objetivo de serem supri-midas interpretações diversas e os infinitos litígios que envolvem o tema, buscou-se, através do novo marco legal, o aperfeiçoa-mento do seu alcance quanto verdadeiro fato jurídico-tributário, o qual abrange a essência da atividade econômica desenvolvida pelas entidades.Com isto, simplifica-se sua interpretação e apuração, a qual possui extraordinária importância por servir de base de cálculo para tri-butos diversos, tais como o Imposto de Renda com base no lucro presumido e o Simples Nacional.


116FGV DIrEIto rIo

Verifica-se, portanto, o quão fundamental é o diálogo eficaz do di-reito tributário com as demais áreas correlatas, principalmente com as ciências contábeis e econômicas. A utilização, pela legislação, de conceitos chave e vocábulos com conteúdo técnico deve ser precedi-da de intensa reflexão e aprofundamento nos temas, caso contrário, continuaremos a aprofundar a complexidade do sistema tributário, econômico e regulatório, causando inequívocos prejuízos ao am-biente de negócios e ao desenvolvimento do país.Aisha Stumpf e Diogo Cabeda são, respectivamente, ex-analista do Banco Central do Brasil e auditor-fiscal da Receita Federal do Brasil.

Com a vigência do citado CPC 47, norma que corresponde ao IFRS 15 (“Revenue from Contracts with Customers”), quase nada se altera em relação às empresas varejistas. No entanto, o reconhecimento nas contas de resulta-do das hipóteses de Contratos de Construção, Contrato de Construção do Setor Imobiliário e também, no caso de Recebimento em Transferência de Ativos dos Clientes, que anteriormente era realizado somente quando existia segurança absoluta para tal reconhecimento, passa a ser diferenciado, depen-dendo das circunstâncias. Como regra geral, a partir da vigência da norma, as companhias deverão fazer o reconhecimento das receitas com base na trans-ferência do objeto comercializado.

Essa norma afetará empresas de diferentes setores de maneiras bas-tante distintas. Em cada uma das situações será preciso avaliar as atividades e o seus fluxos para entender como ocorrerá o reconhe-cimento e, por consequência, o impacto da norma na organização.No caso de segmentos varejistas, por exemplo, praticamente não haverá impactos decorrentes da adoção da nova norma. Porém, para aqueles que fazem a venda de produtos e serviços combinados do tipo “combo”, ou seja, equipamentos e instalação, existem altera-ções importantes em relação à norma.Também as empresas que atuam com programas de fidelidade, li-gados a recompensas ou alguma forma de desconto futuro, terão alguns impactos no reconhecimento de suas receitas relacionadas à norma do CPC 47.Os setores com maior impacto serão aqueles relacionados com tele-comunicações, softwares, atividade imobiliária e de construção civil. Isso acontece porque, ao contrário do que era feito anteriormente, ou seja, um registro único, o CPC 47 mostra um entendimento diferente nessas situações.Em um contrato com diversas promessas entre quem comercializa algo e alguém que adquire um bem ou serviço existirá a chamada


117FGV DIrEIto rIo

obrigação de desempenho (OD). Nessa OD deve ser reconhecida, de maneira separada, o momento em que o controle é repassado ao cliente.Esse novo modelo ocorre em cinco etapas e deve demandar tempo, esforço e planejamento. Nele, é preciso identificar o contrato, as obrigações de desempenho (ODs) e a determinação do preço de transação. Por fim, nas duas últimas ocorre a alocação do preço da transação e, a partir daí, o reconhecimento da receita193.

Introduzida a controvérsia acerca da localização das despesas com o ICMS, IPI, PIC/COFINS e ISS na Demonstração de Resultado do Exer-cício (DRE), e bem assim os aspectos gerais da contabilização das receitas, matéria a ser aprofundada nas próximas aulas, impõe-se agora apresentar a mecânica e lançamentos contábeis “a crédito” e “a débito” das contas “patri-moniais” e de “resultado”.

2.1 Registros contábeis das Operações de Vendas

A escrituração das vendas de mercadorias se faz sempre a débito de uma conta representativa de disponibilidades (Caixa, Bancos com movi-mento), no caso de venda à vista ou de uma conta representativa de um Direito de Crédito (clientes, Duplicatas a Receber, Devedores Diversos), no caso de venda a prazo. A contrapartida será a crédito de uma conta de receita (vendas ou, excepcionalmente, Mercadorias quando usada como conta mista).

Suponha alguns exemplos de vendas realizadas pela empresa “XPTO” Ltda.

a) Venda à vista de mercadorias no valor de $ 100.000,00.Caixaa Receita Bruta de Vendas $ 100.000.00

b) Venda de mercadorias a prazo por $ 200.000,00.Clientesa Receita Bruta de Vendas $ 200.000.00

c) Venda de mercadorias no valor de $ 300.000,00, sendo metade à vista e metade a prazo.Diversosa Receita Bruta de VendasCaixa $ 150.000,00Clientes $ 150.000,00 $ 300.000,00

193 Disponível em: < http://portal.blbbrasilescoladenegocios.com.br/novas-normas-contabeis/ >. Acesso em 27.01.2018.

193 Disponível em: < http://portal.blbbrasilescoladenegocios.com.br/novas-normas-contabeis/ >. Acesso em 27.01.2018.


118FGV DIrEIto rIo

2.2 Impostos e contribuições incidentes sobre vendas de produtos/mercadorias e serviços

Conforme já destacado, há tributos que fazem parte do preço de venda, denominados por alguns como intrínsecos, o que leva ao chamado cálculo “por dentro”. É o caso, por exemplo, do ICMS para produtos e mercadorias e do ISS para os serviços no município do Rio de Janeiro, assim como o PIS e a COFINS. Há outros tributos que são agregados ao preço após a aplicação da alíquota nominal, como é o caso do IPI, por exemplo, os quais são desig-nados como extrínsecos ao preço, a ensejar o denominado cálculo “por fora”.

Assim, quando a empresa “XPTO” Ltda. vende mercadorias no valor de $100.000,00, a ela não pertence à totalidade dessa receita. Estão embutidos naquele preço impostos e contribuições incidentes sobre o valor das vendas que deverão ser recolhidos aos cofres públicos nos prazos fixados em lei.

Nas operações de vendas mercantis, ocorre, em especial, a incidência dos seguintes impostos e contribuições: ICMS, IPI, PIS sobre a Receita Bruta e COFINS.

O IPI, embora responda por parcela significativa da arrecadação federal, na realidade incide sobre poucos produtos, e não está incluído no preço do bem.

Os impostos e contribuições embutidos no preço de venda têm, como regra geral, os seguintes percentuais, segundo a legislação vigente194.

Retome o exemplo da Empresa “XPTO” Ltda. Podemos afirmar que da-queles $ 100.000,00 de receita (do exemplo “a” do item 2.1 acima), cabem à empresa somente $ 77.350,00, sendo que $ 22.650,00 representam valores que devem ser recolhidos aos cofres públicos. Constituem, portanto, obriga-ções que devem ser reconhecidas contabilmente, através das seguintes contas:

Todas essas contas são classificadas no Passivo por representarem obriga-ções. Como são valores que, por definição legal, integram a Receita Bruta de Vendas e dela devem ser excluídos na determinação da Receita Líquida, seu registro se faz a débito de uma conta retificadora (redutora) da Receita Bruta de Vendas e a crédito de uma das contas do Passivo referidas.

194 No caso do Estado do rio de Janeiro, nos termos do art. 14 da Lei nº 2,657/1996, a alíquota padrão é de 18%, à qual deve ser adicionado o percentual de 2% relativo ao Fundo de Combate à Pobreza (FECP) de que trata a Lei nº 4.056/02. Portanto, ressalvadas as inúmeras exceções, a alíquota total padrão no Estado do rio de Janeiro é de 20%.

194 No caso do Estado do rio de Ja-neiro, nos termos do art. 14 da Lei nº 2,657/1996, a alíquota padrão é de 18%, à qual deve ser adicionado o percentual de 2% relativo ao Fundo de Combate à Pobreza (FECP) de que trata a Lei nº 4.056/02. Portanto, ressalvadas as inú-meras exceções, a alíquota total padrão no Estado do rio de Janeiro é de 20%.


119FGV DIrEIto rIo

Desta forma, os exemplos (item 2.1) de vendas realizadas pela empresa “XPTO” Ltda. devem ser registrados da seguinte maneira:

a1) Caixa.a Receita Bruta de Vendas $ 100.000,00

a2) Impostos e Contribuições Incidentes sobre Vendas.Diversosa ICMS a Recolher $ 18.000,00a PIS – Receita Bruta a Recolher $ 1.650,00a COFINS a Recolher $ 3.000,00 $ 22.650,00

b1) Clientes.a Receita Bruta de Vendas $ 200.000,00

b2) Impostos e Contribuições Incidentes sobre Vendas.Diversosa ICMS a Recolher $ 36.000,00a PIS – Receita Bruta a Recolher $ 3.300,00a COFINS a Recolher $ 6.000,00 $ 45.300,00

c1) Diversos.a Receita Bruta de VendasClientes $ 150.000,00Caixa $ 150.000,00 $ 300.000,00

c2) Impostos e Contribuições Incidentes sobre Vendas.Diversosa ICMS a Recolher $ 54.000,00a PIS – Receita Bruta a Recolher $ 4.950,00a COFINS a Recolher $ 9.000,00 $ 67.950,00

2.3 Imposto sobre circulação de mercadorias e serviços – ICMS nas vendas

Conforme já salientado, o ICMS195 está incluído em sua própria base de cálculo e, portanto, sempre incluído no preço das mercadorias adquiridas.

Sendo assim, se comprarmos uma mesa para escritório por $ 10.000.00 e o imposto incide à alíquota de 18%, na verdade estamos pagando ao varejista:

195 Dispõe o art. 155, §2º, XII, “i”, da CrFb/88 que cabe à lei complementar “fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço”.

195 Dispõe o art. 155, §2º, XII, “i”, da CrFb/88 que cabe à lei complementar “fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, tam-bém na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço”.


120FGV DIrEIto rIo

Pela mesa, sem ICMS $ 8.200,00(+) ICMS incidente na operação $ 1.800,00 ($10.000,00 x 18%) ------------ Preço total pago $ 10.000,00

Um exemplo de lançamento no Livro Diário pode auxiliar a compre-ensão. No dia 15 de março de 200x, a sociedade adquiriu estoque, no valor de R$ 100.000,00. A nota fiscal destacava um ICMS no percentual de 18%, que deve ser registrado como um crédito tributário no ativo.

data d/C Conta r$

15/03/200x D Estoque 82.000,00

D Crédito ICMS 18.000,00

C Caixa e Bancos (100.000,00)

O ponto mais importante do Livro Diário é o Método de Partidas Dobradas

O Exemplo de Exercício abaixo consolida o que foi visto até o momento:

Questão 1 – Escrituração do Livro Diário

O Sr. Anderson Silva resolveu constituir uma nova sociedade Vale Tudo Ltda. O objeto social da sociedade é o comércio no varejo.

Lançamento 1

Em um primeiro momento, o Sr. Anderson Silva conseguiu con-vencer quatro amigos a participarem como sócios (total de cinco só-cios), contribuindo cada um para o capital da sociedade a quantia de R$ 50 mil. Portanto, em 30 de janeiro de 200x, os sócios subscreve-ram o capital social.



C Capital (250.000,00)


121FGV DIrEIto rIo

Lançamento 2

No dia 15 de fevereiro de 200x, os sócios integralizaram o seu capital em dinheiro.


15/02/200x D Caixa e Bancos 250.000,00

C Capital a Integralizar (250.000,00)

Lançamento 3

No dia 15 de março de 200x, a sociedade adquiriu estoque, no valor de R$ 50.000,00. A nota fiscal destacava um ICMS no percentual de 18%, que deve ser registrado como um crédito tributário no ativo.


15/03/200x D Estoque 41.000,00

D Crédito ICMS 9.000,00

C Caixa e Bancos (50.000,00)

Lançamento 4

Em 30 de agosto, a sociedade vendeu metade do estoque adquirido, pelo preço de R$ 100.000,00, que foi pago a vista. Sobre essa receita de venda, há a incidência de ICMS à alíquota de 18%. Lembrem-se, que nessa operação tem que registrar a venda, a baixa do estoque como CMV, registrar o contas a pagar do ICMS, e ao final, o pagamento do ICMS (seja com crédito de ICMS ou com dinheiro).


30/08/200x D Caixa e Bancos 100.000,00

C Receita de Vendas (100.000,00)

D Custo da Mercadoria Vendida 20.500,00

C Estoque (20.500,00)

D ICMS sobre Vendas 18.000,00

C ICMS a Pagar (18.000,00)

D ICMS a Pagar 18.000,00

C Crédito ICMS 9.000,00

C Caixa e Bancos 9.000,00


122FGV DIrEIto rIo

II – Escriturar o Livro Razão

Conta Capital (Patrimônio Líquido)


30/01/200x Subscrição de capital 250.000,00

Saldo Final

Conta Capital a Integralizar (Patrimônio Líquido)


30/01/200x Capital subscrito pelos sócios 250.000,00

15/02/200x Integralização do Capital Subscrito (250.000,00)

Saldo Final

Conta Caixa e Bancos (Conta do Ativo)


15/02/200x Recebimento capital integralizado 250.000,00

15/03/200x Pagamento estoque adquirido 50.000,00

30/08/200x Venda de Estoque 100.000,00

30/08/200x Pagamento ICMS 9.000,00

Saldo Final

Conta Estoque (Conta do Ativo)


15/03/200x Aquisição de estoque 41.000,00

30/08/200x Venda Estoque 20.500,00

Saldo Final


123FGV DIrEIto rIo

Conta Receita de Vendas (Conta de Resultado – DRE)


30/08/200x Venda de Estoque 100.000,00

Saldo Final

Custo da Mercadoria Vendida – CMV (Conta de Resultado – DRE)


30/08/200x Mercadoria vendida 20.500,00

Saldo Final

Conta ICMS sobre Vendas (Conta de resultado – DRE)


30/08/200x Despesa ICMS sobre vendas 18.000,00

Saldo Final

Conta ICMS a Pagar (Conta do Passivo)


30/08/200x ICMS sobre vendas 18.000,00

30/08/200x Pagamento ICMS 18.000,00

Saldo Final


124FGV DIrEIto rIo

Conta Crédito ICMS (Conta do Ativo)


15/03/200x ICMS sobre estoque adquirido 9.000,00

30/08/200x Aproveitamento crédito ICMS 9.000,00

Saldo Final

Imagine agora um outro exemplo, que ao comprar a mesma mesa, pelo mesmo preço, porém diretamente do fabricante, além do ICMS, incidiria tam-bém o IPI à alíquota, digamos, de 15%. Só que, quando fôssemos perguntar o preço, o fabricante nos diria: “A mesa custa $ 10.000,00 mais 15% de IPI”.

Assim, tem-se:

Base de cálculo do IPI $ 10.000,00 IPI incidente na operação(+) ($ 10.000,00 x 15% = $ 1.500,00) $ 1.500,00 Base de cálculo do ICMS (=) $ 11.500,00 x 18% = $ 2.070,00 $ 11.500,00

Valor pago pelo consumidor ao fabricante $ 11.500,00(-) IPI incidente na operação $ (1.500,00)(-) ICMS embutido no preço $ (2.070,00)(=) Valor da mercadoria livre de impostos $ 7.930,00

Verifica-se, neste último exemplo, que o ICMS passou a incidir sobre o IPI, ou seja, o IPI está incluído na base de cálculo do ICMS. Isso aconte-ceu porque, na operação realizada pelo industrial, as mercadorias foram des-tinadas ao consumidor final (consumo propriamente dito ou imobilização), encerrando-se o ciclo econômico-tributário do bem.

Entretanto, por outro lado, quando produtos industrializados forem des-tinados pelo fabricante à comercialização ou a nova etapa de industrialização, o IPI não integrará a base de cálculo do ICMS, desde que a operação consti-tua fato gerador de ambos os tributos196.

3. AQUISIÇõES DE MERCADORIAS

Dispõe o Pronunciamento Técnico CPC 16(R1), aprovado pela Delibe-ração CVM nº 575, de 08 de junho de 2009:

196 Dispõe o art. 155, § 2º, XI da CrFb/88: “XI - não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos; (...)”

196 Dispõe o art. 155, § 2º, XI da CrFb/88: “XI - não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do im-posto sobre produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto des-tinado à industrialização ou à comer-cialização, configure fato gerador dos dois impostos; (...)”


125FGV DIrEIto rIo

11. O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os impostos de importação e outros tributos (exceto os recuperáveis junto ao fisco), bem como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, ma-teriais e serviços. Descontos comerciais, abatimentos e outros itens se-melhantes devem ser deduzidos na determinação do custo de aquisição. (Nova Redação dada pela Revisão CPC nº. 1, de 8/01/2010)

Dessa forma, ressalvados os casos dos impostos designados como “recupe-ráveis”, os quais serão segmentados dos respectivos custos, nos termos abaixo apresentados, os impostos de importação e outros tributos compõem os cus-tos dos estoques das mercadorias adquiridas.

3.1 Registros Contábeis das Operações de Compra

A escrituração das compras de mercadorias se faz sempre a débito da conta re-presentativa das mercadorias e a crédito de uma conta de disponibilidade (Caixa ou Bancos com Movimento) no caso de pagamento à vista ou a crédito de uma conta de passivo (fornecedores, duplicatas a pagar) se a transação for a prazo.

Veja alguns exemplos:

a) Compra à vista de $ 200.000,00 de mercadorias(pagamento em dinheiro).Mercadoriasa Caixa $ 200.000,00

b) Compra, contra pagamento através de cheque,de $ 150.000,00 de mercadorias.Mercadoriasa Bancos com movimento $ 150.000,00

c) Compra de mercadorias, a prazo, no valor de $ 300.000,00.Mercadoriasa Fornecedores $ 300.000,00

d) Compra de mercadorias no valor de $ 250.000,00,metade a prazo e metade à vista.Mercadoriasa Diversosa Caixa $ 125.000,00a Fornecedores $ 125.000,00 $ 250.000,00


126FGV DIrEIto rIo

3.2 A contabilização das aquisições com crédito do ICMS

Uma forma de contabilizar os impostos recuperáveis pagos na aquisição de mercadorias e insumos da produção é o registro, por ocasião da aquisição desses bens, em contas próprias, classificáveis no ativo circulante, intituladas “IPI a Recuperar” e “ICMS a Recuperar”.

Considerando agora a incidência pela alíquota de ICMS de 18%, quan-do o comerciante desembolsa $ 100.000,00 pela aquisição de mercadorias, na verdade, ele está pagando pelo bem, sem ICMS, apenas $ 82.000,00, e entregando a seu fornecedor, para que ele recolha aos cofres públicos, a tí-tulo de imposto estadual, a importância de $ 18.000,00. Esses $ 18.000,00 representam um adiantamento do imposto que será devido na revenda des-sa mercadoria, o que deve ser contabilizado em conjunto com os demais débitos e créditos do período de apuração. Esse crédito do adquirente das mercadorias deve ser reconhecido nas escriturações contábeis e fiscais, através de contas próprias.

Conforme destacado, a conta destinada a este registro contábil é ICMS a Recuperar. Esta conta se classifica no Ativo Circulante e tem o seguinte funcionamento, na hipótese de atendidos os requisitos ao crédito do im-posto: a conta é debitada nas aquisições de mercadorias, pelo valor do ICMS embutido no preço e destacado na nota fiscal. É creditada na transferência de seu saldo para a conta ICMS a recolher, quando do encerramento do período de apuração deste imposto.

Portanto, os tributos recuperáveis suportados na aquisição ou importação não integram o custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda com débito do imposto.

Um tributo será recuperável quando for de natureza não cumulativa, isto é, quando existir mecanismo legal que autorize a compensação do tributo incidente na saída com aquele que foi pago quando da aquisição das mer-cadorias ou matérias-primas. Veja como funciona o mecanismo contábil e tributário da incidência não cumulativa através do exemplo a seguir.

Aquisição de mercadorias por $ 100.000,00 posteriormente vendidas a $150.000,00 e sujeitas à tributação do ICMS à alíquota de 18%.Entrada das mercadorias:Base de cálculo: $ 100.000,00 x 18% = $ 18.000,00 => ICMS a Recuperar

ICMS a recuperar é conta do Ativo, pois representa, sob o ponto de vista contábil197, um direito de crédito a curto prazo do contribuinte.Saída das mercadorias:Base de cálculo: $ 150.000,00 x 18% = $ 27.000,00 => ICMS a Recolher

ICMS a recolher é conta do Passivo, pois representa uma obrigação a curto prazo do contribuinte para com a Fazenda Pública Estadual

A conta ICMS a Recolher tem o seguinte funcionamento:

197 Em reiteradas decisões o Supremo tribunal Federal (ex: rE 291.487, da Primeira turma, e rE 205.453, da Segunda turma) fixou entendimento que não é cabível a atualização monetária de crédito acumulado do ICMS, pois “diferencia-se do crédito escritural, que existe para fazer valer o princípio da não cumulatividade” o crédito líquido e certo contra a Fazenda, passível de execução, ou o crédito tributário “definitivamente constituído, ou recolhido com atraso, mas não antes disso” (AGrAG 181.138). Assim, diferencia-se a perspectiva contábil do ponto de vista jurídico-tributário.

197 Em reiteradas decisões o Supremo tribunal Federal (ex: rE 291.487, da Primeira turma, e rE 205.453, da Se-gunda turma) fixou entendimento que não é cabível a atualização monetária de crédito acumulado do ICMS, pois “diferencia-se do crédito escritural, que existe para fazer valer o prin-cípio da não cumulatividade” o crédito líquido e certo contra a Fazen-da, passível de execução, ou o crédito tributário “definitivamente constituí-do, ou recolhido com atraso, mas não antes disso” (AGrAG 181.138). Assim, diferencia-se a perspectiva contábil do ponto de vista jurídico-tributário.


127FGV DIrEIto rIo

É creditada nas vendas de mercadorias pelo valor do ICMS embutido no preço e destacado na nota fiscal.

É debitada pelo pagamento do imposto, pela transferência do saldo da conta ICMS a recuperar, quando esta apresenta saldo menor do que ICMS a recolher. E ainda é debitada para transferência de seu saldo para a conta ICMS a recuperar, na hipótese de desta última apresentar saldo superior a ICMS a recolher.

Como o pagamento do ICMS é, e regra, mensal, ao final de cada mês apura-se o saldo das contas representativas do ICMS. A conta de menor saldo será encerrada transferindo-se seu valor para a que tiver maior saldo. Neste caso, tem-se:Débito: ICMS a recolherCrédito: ICMS a Recuperar $18.000,00

Onde:SA - Saldo AnteriorSF - Saldo Final após compensação. Valor a ser recolhido aos cofres estadu-ais, referente às operações no mês.

Esse exemplo nos mostra claramente que o imposto, na verdade, incide nas sucessivas etapas do processo de comercialização, dessa forma:

($150.000,00 - $100.000,00 = $50.000,00) x 18% = $ 9.000,00Assim, o tributo pago na aquisição não será custo para o contribuinte que

o recuperará quando das saídas sujeitas à tributação.Para elucidar melhor o assunto, veja os exemplos a seguir.Supondo que uma empresa comercial apresente saldo na conta de ICMS

a recolher de $ 20.000,00, considere três situações hipotéticas distintas:a) não há saldo na conta ICMS a recuperar;b) a conta ICMS a recuperar apresenta saldo de $ 10.000,00;c) a conta ICMS a recuperar apresenta saldo de $ 30.000,00.

Tendo em vista o mecanismo de funcionamento da conta ICMS a reco-lher apresentado, veja os respectivos lançamentos contábeis.a) Pelo pagamento do imposto devido no período (em dinheiro).ICMS a recolherCrédito - Caixa (Ativo) - $ 20.000,00Débito – Despesa com ICMS (Resultado) - $20.000,00

(S.A.) 18.000,00 18.000,00 (1) (1) 18.000,00 27.000,00 (S.A.)

9.000,00 (S.F.)

ICMS a Recuperar (Ativo) ICMS a Recolher (Passivo)


128FGV DIrEIto rIo

b) Pela transferência do saldo da conta ICMS a recuperar para ICMS a re-colher.1 - Crédito – ICMS a Recuperar (Ativo) - $10.000,00 Débito – ICMS a Recolher (Passivo) $ 10.000,002- Crédito – Caixa (Ativo) - $10.000,00 Débito – ICMS a Recolher (Passivo) $ 10.000,00

c) Pela transferência do saldo de ICMS a Recolher para ICMS a recuperar.Crédito – ICMS a Recuperar (Ativo) - $20.000,00 Débito – ICMS a Recolher (Passivo) $ 20.000,00

Outro exemplo de aquisição com IPI e ICMS: Aquisição de R$ 110.000,00 de materiais para a produção, sendo recuperáveis R$ 10.000,00 de IPI e R$ 12.000,00 de ICMS:

D - Estoque de Matérias-primas (Ativo Circulante) R$ 88.000,00 D - IPI a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 10.000,00 D - ICMS a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 12.000,00 C - Fornecedores (Passivo Circulante) R$ 110.000,00

(S.A.) 50.000,00 20.000,00 (1) (1) 20.000,00 20.000,00 (S.A.)

(S.F.) 30.000,00 - (S.F.)

Caixa (Ativo) ICMS a Recolher (Passivo)

(S.A.) 50.000,00 10.000,00 (2) (1) 10.000,00 20.000,00 (S.A.)(2) 10.000,00

(S.F.) 40.000,00 - (S.F.)

(S.A.) 10.000,00 10.000,00 (1)

-

ICMS a Recolher (Passivo)Caixa (Ativo)

ICMS a Recuperar (Ativo)

(S.A.) 30.000,00 20.000,00 (1) (1) 20.000,00 20.000,00 (S.A.)

10.000,00 - (S.F.)

ICMS a Recolher (Passivo)ICMS a Recuperar (Ativo)


129FGV DIrEIto rIo

Lançamento por ocasião do término do período de apuração do IPI e do ICMS, transferindo-se o saldo das contas respectivas para a conta do passivo:

D - ICMS a Recolher (Passivo Circulante) C - ICMS a Recuperar (Ativo Circulante)R$ 12.000,00 D - IPI a Recolher (Passivo Circulante) C - IPI a Recuperar (Ativo Circulante)R$ 10.000,00

3.3 Frete e seguro nas compras

Para que uma mercadoria chegue ao estabelecimento do comprador em condições de ser colocada à venda, gastos adicionais complementares ao custo de aquisição são suportados, muitas vezes, pelo adquirente. Todos os gastos di-retamente relacionados com o esforço de produção de bens e serviços em con-dições de serem oferecidos ao mercado consumidor são denominados custos.

Assim, os fretes, seguros, armazenagem e demais despesas acessórias su-portadas pelo contribuinte, integram o custo de aquisição das mercadorias objeto de venda.

Acompanhe, a seguir, um exemplo sobre como calcular essas despesas.

ExemploConsidere que uma concessionária de veículos tenha adquirido 50 au-

tomóveis de passeio a álcool ao preço total de $ 5.000.000,00, acrescido de $ 300.000,00 a título de frete e de $ 200.000,00 a título de seguro. Na operação, incidiu o IPI à alíquota de 28% e ICMS à alíquota de 18%. O pagamento será feito no prazo de 30 dias.

Lembre-se que o ICMS não integra o custo de aquisição, pois seu valor será recuperado pela concessionária de veículos quando esta revender os au-tomóveis. Já o IPI integra o custo, pois a concessionária não é contribuinte deste imposto.

Mas para resolver essa situação, observe como calcular o valor dos impos-tos que incidem nesta operação.

Lembre-se:ICMS - incide sobre o valor das mercadorias, acrescido de frete e seguro até o estabelecimento do adquirente e demais despesas acessórias.IPI - nas operações em que há incidência de ambos os tributos (IPI e ICMS), o IPI será calculado sobre o valor dos produtos industrializados acrescido do ICMS incidente na operação.


130FGV DIrEIto rIo

Retomando o exemplo da concessionária de veículos, veja como deve ser o demonstrativo dos cálculos desses impostos.

3.4 ICMS na aquisição de imobilizado

Com a publicação da Lei Complementar nº 102/2000, vigente desde 1º janeiro de 2001, os créditos decorrentes de ICMS na entrada de ativo imo-bilizado poderão ser apropriados pelo contribuinte em 48 meses, devendo a primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada no estabe-lecimento. Em cada período de apuração do imposto, não será admitido o creditamento em relação à proporção das operações de saídas ou prestações isentas ou não tributadas sobre o total das operações de saídas ou presta-ções efetuadas no mesmo período. A partir de 01.01.2006, por força da LC 120/05, além das saídas e prestações com destino ao exterior, equiparam-se às operações tributadas as saídas de papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos.

Assim, a apropriação do crédito de ICMS referente à aquisição de mer-cadorias destinadas as ativo imobilizado, desde que ligadas a atividade-fim do estabelecimento, será feita em 48 parcelas mensais, devendo a primeira parcela ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada da mercadoria no estabelecimento do contribuinte.

O montante do crédito a ser apropriado será obtido multiplicando-se o valor total do respectivo crédito pelo fator igual a 1/48 (um quarenta


131FGV DIrEIto rIo

e oito avos) da relação entre o valor das operações de saída, as presta-ções tributadas e o total das operações de saída e prestações do período, equiparando-se às tributadas, para fins deste item, as saídas e prestações com destino ao exterior.

A parcela correspondente a 1/48 do valor do ICMS relativo à entrada de bens destinados ao Ativo Fixo da empresa deve ser lançada na linha “Outros Créditos” do Livro Registro de Apuração do ICMS, conforme determina o § 7°, do art. 33, da Lei nº 2.657 de 1996, após alteração trazida pela Lei 3.453/2000, reproduzida no § 7°, do art. 26, Livro I do RICMS-RJ.

A escrituração do referido crédito fiscal a apropriar, sob o ponto de vista contábil, deve ser efetuada a débito de contas do ativo – impostos a recu-perar – e a crédito do custo de aquisição do imobilizado, já que o ICMS recuperável é considerado como redutor do custo de aquisição.Exemplo:Valor de aquisição de Máquina $ 100.000,00Valor do ICMS $ 12.000,00

Cálculo do ICMS recuperável para fins de distribuição nas contas do ativo circulante e não circulante (realizável a longo prazo):

• Ativo Circulante: 12 parcelas = $ 12.000,00 / 48 meses = $ 3.000,00• Realizável a Longo Prazo: 36 parcelas = $ 12.000,00 / 48 meses = $

9.000,00a) Contabilização do ICMS recuperável, por ocasião da entrada do

bem no estabelecimento:Débito: ICMS Imobilizado a Recuperar – Ativo Circulante $ 3.000,00Débito: ICMS Imobilizado a Recuperar – Ativo Não Circulante $ 9.000,00Crédito: Máquinas e Equipamentos – Ativo Imobilizado $ 12.000,00

b) Apropriação mensal do ICMS: 1/48 no mês:Débito: ICMS a Recolher – Passivo Circulante $ 250,00Crédito: ICMS Imobilizado a Recuperar – Ativo Circulante $ 250,00

Como obrigação acessória tributária, o contribuinte precisa escriturar o Controle de Crédito de ICMS de Ativo Imobilizado – CIAP, confor-me disposições do ajuste SINIEF nº 03/01, combinado com as respectivas legislações estaduais. O montante não compensado no mês, sob o ponto de vista fiscal, da parcela correspondente aos 1/48, deverá ser objeto de estorno, o que pode gerar diferenças entre a escrita fiscal e contábil. Essa diferença deve ser objeto de ajuste em conta de resultado, caso em mon-tante não seja expressivo, ou levado a registro na própria conta do ativo imobilizado, aumentado o valor do custo do ativo permanente, haja vista a exigência de estorno de crédito fiscal. Esse ajuste causará impacto na apuração do imposto de renda e deve ser observada a legislação pertinente.


132FGV DIrEIto rIo

3.5 ICMS na Importação

Conforme mencionado anteriormente, o ICMS deve ser calculado “por dentro”, onde o montante do ICMS integra a sua própria base de cálculo, ou seja, o preço da mercadoria ou do serviço.

Para calcularmos o ICMS incidente numa importação, inicialmente so-ma-se todos os valores e despesas que formam a base de cálculo e sobre esta, incluindo também o valor do ICMS, para após aplicar a alíquota do produto, conforme exemplo abaixo:

Consideremos R$ 100.000,00, como sendo a soma dos valores formado-res da base de cálculo sem o ICMS;Inclusão do ICMS na base de cálculo (supondo alíquota de importação de 16%):R$ 100.000,00: 0,84198 = R$ 119.047,61 (base de cálculo após inclusão do ICMS); Cálculo do ICMS:R$119.047,61 x 16% = R$19.047,61ICMS a recolher = R$ 19.047,61Quando da emissão da Nota Fiscal para acobertar a entrada, teremos os valores:Base de cálculo - R$119.047,61Valor total da Nota Fiscal - R$119.047,61

O contribuinte que adquire mercadorias importadas e pagou o ICMS nessa aquisição, poderá informar esse montante pago como crédito em sua escrituração fiscal, desde que, a mercadoria em questão seja objeto de saída posterior tributada.

Na hipótese de mercadoria importada que deva ser registrada com direi-to a crédito (crédito fiscal correspondente a lançamento a débito na escrita contábil ICMS a recuperar), o imposto pago no momento do desembaraço, poderá ser escriturado no período de apuração em que tiver ocorrido o seu recolhimento, ainda que a entrada efetiva da mercadoria se verifique em pe-ríodo seguinte, conforme disposto no art. 10, Livro XI do RICMS-RJ.

3.6 Fatos que alteram o valor das compras e das vendas

Nas transações mercantis, é comum ocorrerem fatos que alteram o valor das compras e das vendas. Esses fatos são: a) devoluções de compras; b) devoluções de vendas ou vendas canceladas;c) abatimentos sobre compras;d) abatimentos sobre vendas;e) descontos sobre compras; ef) descontos sobre vendas.

198 1-0,16=0,84

198 1-0,16=0,84


133FGV DIrEIto rIo

4. IPI NO MERCADO INTERNO

Regra geral, no mercado interno, o cálculo do IPI é o valor da opera-ção de que decorrer a saída do estabelecimento industrial ou a ele equipa-rado, mediante a aplicação da alíquota constante na tabela de incidência do IPI (TIPI).199

Na determinação da base de cálculo, deverá ser acrescido o valor do frete e demais despesas acessórias cobradas ou debitadas ao adquirente.200

A maioria dos contribuintes não evidencia o IPI como despesa para o estabelecimento industrial. Dessa forma, o IPI é geralmente acrescido ao valor da operação.

Conforme já salientado, diferentemente do ICMS, o PIS e a Cofins, que compõem o valor da operação e são calculados e cobrados do ad-quirente por dentro, o IPI é cobrado à parte, não compondo o preço da mercadoria. Assim, nas saídas do estabelecimento industrial destinadas à industrialização ou comercialização, o ICMS, PIS e a Cofins compõem a base de cálculo do IPI.

5. ISS

5.1 Cálculo do Imposto

O montante do imposto incidente na prestação do serviço é considerado parte integrante e indissociável do preço cobrado por sua execução, consti-tuindo o respectivo destaque nos documentos fiscais é uma mera indicação de controle. O valor do imposto quando cobrado em separado integrará a base de cálculo.

Em regra, existem dois tipos de cálculos a serem praticados:a) ISS por dentro (sem destaque do imposto); eb) ISS por fora (com destaque do imposto).

Vamos imaginar a seguinte situação:

Valor da Nota Fiscal de Serviços: R$ 10.000,00Valor do ISS devido: R$ 500,00D – Clientes (Ativo Circulante – Contas a receber) R$ 10.000,00C – Receita de Serviços (Resultado) R$ 10.000,00D – ISS sobre Serviços (Resultado – Despesa redutora de receita) R$ 500,00C – ISS a Recolher (Passivo Circulante – Impostos a recolher) R$ 500,00

199 Há produtos que não se sujeitam à sistemática de cálculo ad valorem, mas aplicação da sistemática “ad rem”, ou alíquota específica, tais como: bebidas, cigarros, chocolates e sorvetes.200 Lei 7.798/89, art.15; Decreto 7.212/2010, art.190, § 1º.

199 Há produtos que não se sujeitam à sistemática de cálculo ad valorem, mas aplicação da sistemática “ad rem”, ou alíquota específica, tais como: bebidas, cigarros, chocolates e sorvetes.

200 Lei 7.798/89, art.15; Decreto 7.212/2010, art.190, § 1º.


134FGV DIrEIto rIo

5.2 Inclusão do valor do ISS no valor tributável (base de cálculo)

ISS Cobrado por Dentro do Preço (NF sem Destaque)Preço do serviço R$ 1.000,00Inclusão do ISS no PreçoR$ 1.000,00 : 0.95 R$ 1.052,63Preço do serviço com ISS (Valor Total da NF) R$ 1.052,63ISS Efetivamente Recolhido = R$ 1.052,63 x 5% R$ 52,63

b) ISS Cobrado por Fora (NF com Destaque)Preço do Serviço R$ 1.000,00Valor do ISS Cobrado por Fora:R$1.000,00 x 5% R$ 50,00Valor Total Cobrado na Nota Fiscal R$ 1.050,00ISS Efetivamente Recolhido = R$ 1.050,00 x 5% R$ 52,50

5.3 Retenção na Fonte

A LC 116/03, deixou a critério dos municípios a atribuição da sistemática de retenção do ISS na fonte pelos tomadores de serviço.

O artigo 6º da referida lei complementar determina que os municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir de modo expresso a respon-sabilidade pelo crédito tributário à terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais.

Assim, verificado o local onde o ISS será devido, deve-se observar na le-gislação do município, as hipóteses de responsabilidade tributária, ou seja, quem será o responsável pelo recolhimento do ISS.

Caso a legislação do município competente pare a cobrança do ISS na respectiva prestação, não se manifeste a respeito, deve-se aplicar a regra da LC. Pela regra estabelecida pela lei complementar (§ 2°, art. 6°), são res-ponsáveis tributários:

§ 2º - Sem prejuízo do disposto no caput e no § 1o deste artigo, são responsáveis: (Vide Lei Complementar nº 123, de 2006).I – o tomador ou intermediário de serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País;II – a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou in-termediária dos serviços descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista anexa.


135FGV DIrEIto rIo

5.4 Resumo de requisitos para Retenção

Para que se seja exigida a retenção do ISS, independentemente do local da exe-cução do respectivo serviço, basta que estejam presentes os seguintes requisitos:

a) Prestador de serviço, pessoa jurídica, que emita documento fiscal auto-rizado por outro município;

b) Tomador do serviço, localizado no município do Rio de Janeiro;c) Não estar o prestador devidamente cadastrado no CEPOM-RJ.d) O serviço prestado, listado no Anexo I do Decreto nº 28.248/07 e Re-

solução SMF nº 2.515/07.

Ainda sobre a retenção, importante destacar que201:

Nota. O PIS, a COFINS, a CSLL e o IRPJ são retidos das prestado-ras de serviços ao prestarem serviços para outra pessoa jurídica, sen-do a contratante dos serviços obrigada a reter na fonte as alíquotas de 0,65% de PIS, 3% de COFINS, 1% de CSLL e 1,5% de IRPJ, o qual incide sobre o valor da nota fiscal de serviço. Vale ressaltar que, se a nota fiscal de serviços for inferior a R$ 5.000 e se a em-presa prestadora dos serviços for optante pelo simples nacional, não haverá retenção de PIS, COFINS e CSLL, mas de apenas IRPJ [...]

201 PINto. Leonardo José Seixas. Contabilidade tributária. Curitiba: Juruá, 2011. p.57.

201 PINto. Leonardo José Seixas. Con-tabilidade tributária. Curitiba: Juruá, 2011. p.57.


136FGV DIrEIto rIo

ANExO I: ExERCÍCIO PARA ENTREGA NO DIA 06/04/2018VALE 0,5 (MEIO PONTO) DA P1

I – Preenchimento do Livro Diário

O Sr. Anderson Silva resolveu constituir uma nova sociedade Vale Tudo Ltda. O objeto social da Vale Tudo Ltda. é o comércio no varejo.

Lançamento 1

Em um primeiro momento, o Sr. José da Silva conseguiu convencer mais quatro amigos a participarem como sócios, contribuindo cada um para o capital da sociedade a quantia de R$ 300 mil. Portanto, em 30 de janeiro de 201x, os sócios subscreveram o capital social.


30/1/201x

Total

Lançamento 2

No dia 15 de fevereiro de 201x, todos os sócios integralizaram o seu capi-tal em dinheiro.


15/2/201x

Total


137FGV DIrEIto rIo

Lançamento 3

No dia 15 de março de 2015, a sociedade adquiriu estoque, no valor de R$ 150.000,00. A nota fiscal destacava um ICMS no percentual de 18%, devendo-se leva em consideração a não cumulatividade do ICMS prevista no inciso I do 2º do art. 155 da Constituição para a realização da escrituração contábil e não somente para a escrituração fiscal. Desconsidere a possível incidência de outros tributos.


15/3/201x

Total

Lançamento 4

No dia 30 de março, a sociedade adquiriu um equipamento no valor de R$ 250.000,00, junto ao Fornecedor Máquinas S.A.; esse equipamento foi financiado junto ao BNDES, que concedeu um empréstimo equivalente a 50% do preço da máquina. Trata-se de um financiamento de longo prazo, onde R$ 50.000,00 será pago no próprio exercício e a diferença após dois anos. A diferença empresa. pagou com recursos próprios. Juros simples de 12% ao ano, correspondente a 1% ao mês.


30/3/201x

Total


138FGV DIrEIto rIo

Lançamento 5

No dia 30 de junho, a empresa pagou ao BNDES a título de pagamento parcial do financiamento recebido a quantia de R$ 50.000,00.


30/6/201x

Total

Lançamento 6

No dia 30 de junho, o sócio Silva pegou a quantia de R$ 50.000,00 da sociedade, a título de empréstimo. Juros simples de 12% ao ano, correspon-dente a 1% ao mês.


30/6/201x

Total

Lançamento 7

Em 30 de agosto, a sociedade vendeu à vista um terço do estoque adquiri-do, pelo preço de R$ 100.000,00. Sobre essa receita de venda, há a incidência de ICMS à alíquota de 18% (desconsidere a incidência de outros tributos).


30/8/201x

Total


139FGV DIrEIto rIo

Lançamento 8

Ao final do exercício, a sociedade apropriou/reconheceu um pró-labore em favor do sócio Anderson Silva no valor de 15 mil, sem que tenha ocorrido o efetivo pagamento.


31/12/201x

Total

Lançamento 9

Ao final do Exercício (31/12), o contador provisionou a despesa de juros devidos ao BNDES relativa à parcela do financiamento de longo prazo da máquina contabilizada no Não Circulante.


31/12/200x

Total


140FGV DIrEIto rIo

Lançamento 10

Ao final do exercício, o contador lançou a receita de juros do empréstimo concedido ao Silva (ver Lançamento 6)


31/12/201x

Total

II - Preenchimento do Livro Razão

Conta Capital


30/1/201x

Saldo Final



30/1/201x

15/2/201x

Saldo Final


141FGV DIrEIto rIo

Conta Bancos


15/2/201x

15/3/201x

30/3/201x

30/6/201x

30/6/201x

30/8/201x

Saldo Final

Conta Imobilizado


30/3/201x

Saldo Final

Conta Financiamento BNDES Circulante


30/3/201x

30/6/201x

30/6/201x

Saldo Final

Conta Financiamento BNDES Não Circulante


30/3/201x

31/12/201x

Saldo Final


142FGV DIrEIto rIo

Conta Estoque


15/3/201x

30/8/201x

Saldo Final

Conta Valores a Receber (sócio)


30/6/201x

31/12/201x

Saldo Final

Conta Receita Bruta


30/8/201x

Saldo Final

Custo da Mercadoria Vendida - CMV


30/8/201x

Saldo Final


143FGV DIrEIto rIo

Conta ICMS sobre Vendas


30/8/201x

Saldo Final

Conta ICMS a Pagar


30/8/201x

30/8/201x

Saldo Final

Conta Pró-labore a pagar


31/12/201x

Saldo Final

Conta Receita de Juros


31/12/201x

Saldo Final


144FGV DIrEIto rIo

Conta Despesa de Juros


30/6//201x

31/12/201x

Saldo Final

Conta Despesa de Pró-labore


31/12/201x

Saldo Final

III – Elaboração do Balanço Patrimonial

O aluno deverá agora elaborar um balanço da sociedade e a Demonstra-ção de Resultados, com base na matriz abaixo:

ativo r$ Passivo r$

Circulante Circulante

Bancos Financiamento BNDES

Estoque Pró-labore a pagar

Crédito ICMS Provisão IRPJ

Não Circulante Não Circulante

Valores a Receber (sócio) Financiamento BNDES

Imobilizado

Patrimônio Líquido

Capital


Total Total


145FGV DIrEIto rIo

demonstração de resultados r$

Receita Bruta

Tributos Incidentes sobre Vendas

Receita Líquida

CMV

Lucro Operacional

Despesa de Administração

Receita Financeira

Despesa Financeira

Lucro Líquido Antes do IRPJ

Provisão IRPJ (7.055,00)

Lucro Líquido Após o IRPJ

ANExO 2: ExECÍCIO

CASO 1

Suponha que a Cia. Vale Tudo por Dinheiro efetua a venda de 500 uni-dades de um produto por R$10 a unidade, com frete de R$ 250 e seguro de R$ 50, cobrados na nota fiscal. Além disso, foi dado um desconto comercial de R$ 1 por unidade do produto. Para fins de simplificação, suponha uma alíquota de ICMS de 18% e alíquota de IPI de 10%.

Qual o preço final e os valores do IPI e do ICMS de acordo com o Fisco Federal e Estadual se a operação configura fato gerador dos dois impostos e o destinatário é contribuinte do ICMS e que adquire a mercadoria para comercialização?Obs: O preço unitário de R$10 já contém o ICMS de 18%.

CASO 2

A CIA “A” adquiriu mercadorias (para revenda) a prazo, com ICMS des-tacado pela alíquota de 15%, conforme Nota Fiscal abaixo:

– Nota Fiscal• Valor Bruto 100.000 ICMS 15.000• (+) IPI 10% 10.000• Total NF 110.000


146FGV DIrEIto rIo

No mesmo período, vendeu mercadorias a prazo, com incidência do ICMS pela alíquota de 12%, de acordo com a Nota Fiscal abaixo:

– Nota Fiscal• Valor Bruto 200.000 ICMS 24.000• (+) IPI 10% 20.000• Total NF 220.000

Considerando que a CIA “A” é contribuinte do IPI e do ICMS e que só realizou essas duas operações no período, realize a contabilização das mesmas em razonetes. E se houver posteriormente a devolução da mercadoria adquiri-da pela CIA “A”, como seria a contabilização (Devolução de Compra)?

CASO 3

Cia “A”, empresa prestadora de serviços, realiza a sua atividade exclusiva-mente no Município “X” que impõe uma alíquota de ISS de 5%. Apresente os lançamentos contábeis a serem realizados pela Cia “A” se prestou serviços no montante de R$2.000, sendo R$100 relativos ao ISS:1) no momento da emissão da nota fiscal de prestação de serviços2) no momento da efetivação do pagamento do imposto ao Município “X”


147FGV DIrEIto rIo

ANExO 1: LEITURA COMPLEMENTAR

A mais jurídica das normas contábeis (Valor – 31/08/2016) 202

Por Edison Fernandes.

Está em audiência pública na Comissão de Valores Mobiliários (CVM), a proposta de texto para a regulamentação contábil da receita de contrato com cliente. Já existe uma norma juscontábil acerca da receita (Pronunciamento Técnico do Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC 30 – Receitas), no entanto, a mudança é tão importante que essa norma em vigor não será alterada, e sim revogada e substituída pelo que será o Pronunciamento Téc-nico CPC 47 – Receita de Contrato com Cliente.

Essa norma em gestão é, sem dúvida, a mais jurídica de toda a regula-mentação contábil. Não só porque faz expressa referência aos contratos ou porque disciplina o reconhecimento da receita, base para a geração do lucro, a ser distribuído aos sócios e aos trabalhadores (direito societário e direito do trabalho) e, por decorrência, do aumento do patrimônio da empresa, que serve como garantia aos credores (direito dos contratos). O futuro CPC 47 estabelece uma nova relação entre contabilidade e direito.

Desde a sua origem, a adoção dos International Financial Reporting Stan-dards (IFRS) como marco regulatório juscontábil brasileiro fundamenta-se na primazia da essência sobre a forma, o que poderia pressupor o privilégio das relações econômicas em detrimento à configuração jurídica dessas mes-mas relações – que são, na verdade, comerciais. Confrontado esse funda-mento dos IFRS com o ordenamento jurídico, percebeu-se a importância da forma jurídica na definição dos benefícios e dos riscos das mencionadas relações econômico-comerciais.

Fruto desse amadurecimento juscontábil, a proposta do CPC 47 restabe-lece o lugar da forma jurídica, reconhecendo-a no mesmo patamar da subs-tância econômica. Isso pode ser lido em, ao menos, dois trechos dessa norma em audiência pública, a saber:

•“A exequibilidade dos direitos e obrigações em contrato é matéria legal” (parágrafo 10).

•“ A entidade deve considerar os termos do contrato e suas práticas de negócios usuais para determinar o preço da transação” (parágrafo 47).

Portanto, sendo a mais jurídica das normas contábeis, o seu texto deveria atentar-se para conceitos e expressões da linguagem do direito, com vistas a evi-tar confusões e debates desnecessários. Por exemplo, a redação proposta para o CPC 47 trata de “obrigações de desempenho”, locução desconhecida ao mundo jurídico. No lugar, o texto deveria tratar de “prestações” previstas no contrato, termo já conhecido dos contratantes que irão reconhecer a respectiva receita.

202 Disponível em: < http://consultaudi.com.br/a-mais-juridica-das-normas-contabeis/ >. Acesso em 25.01.2018.

202 Disponível em: < http://consultaudi.com.br/a-mais-juridica-das-normas-contabeis/ >. Acesso em 25.01.2018.


148FGV DIrEIto rIo

ANExO 2: LEITURA FACULTATIVA

Reconhecimento de receitas e obrigações de desempenho203

Vanessa Rahal Canado 15/02/2017 – 13:57

Os conflitos de competência entre ISS e ICMSEste é o último artigo da série “Direito e Contabilidade”, iniciada no

JOTA para tratar dos aspectos jurídicos e tributários da nova norma con-tábil para reconhecimento de receitas, o Pronunciamento do Comitê de Pro-nunciamentos Contábeis n. 47 (CPC 47). Neste texto, trataremos de um dos pontos que julgamos mais delicados, tanto para a contabilidade como para o direito contratual e o direito tributário, que é a obrigatoriedade de identificação e segregação das obrigações de desempenho para efeitos de reco-nhecimento das receitas.

De acordo com a norma contábil, uma empresa só pode reconhecer con-tabilmente a receita se tiver cumprido sua obrigação contratual (chamada pela norma contábil de obrigação de desempenho), seja ela a de entregar um bem (tangível ou intangível – cessão de direitos) ou a de prestar um serviço. Em um contrato, pode haver uma ou mais obrigações. Um contrato pode, ainda, estar relacionado com outro(s) – conjunto de contratos que dizem respeito a um só negócio – o que complica ainda mais essa etapa. Isso sem contar a possível multiplicidade de interpretações que podem surgir quando os contratos passarem a ser lidos por contadores, advogados, auditores, de-partamentos financeiros etc.

Ainda, prescreve o CPC 47 que quando houver duas operações não-si-multâneas fixadas em uma mesma transação, as receitas delas decorrentes devem ser reconhecidas cada qual a seu tempo. Um exemplo ajuda a identi-ficar os impactos jurídicos e tributários desse comando contábil: a empresa XPTO firma um contrato para elaborar um projeto de iluminação e se obri-ga a executar o projeto depois de aprovado pelo cliente, fornecendo todos os materiais necessários previamente. As receitas decorrentes deste contrato deverão ser reconhecidas em momentos distintos e após o cumprimento de cada uma das obrigações: (i) elaboração e apresentação do projeto, (ii) entre-ga dos produtos e (iii) execução.

Mas, seriam a entrega dos produtos e a execução do projeto obrigações de desempenho distintas? Foi satisfeita a obrigação contratual se a empresa XPTO apenas entregou os produtos e não executou o projeto? E quanto ao projeto, seria ele uma obrigação de desempenho distinta? E se não foi “cobra-do” pela empresa? Essas respostas são fundamentais não só para a alocação e a determinação do momento do reconhecimento da receita, mas também fins tributários, pois ela determina a natureza do negócio.

203 Disponível em: < https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/reconhecimento-de-receitas-e-obrigacoes-de-desempenho-15022017>. Acesso em 27.01.2018.

203 Disponível em: < https://www.jota.info/opiniao-e-analise/a r t i g o s / r e c o n h e c i m e n t o - d e -r e c e i t a s - e - o b r i g a c o e s - d e -desempenho-15022017>. Acesso em 27.01.2018.


149FGV DIrEIto rIo

Supondo que a elaboração do projeto seja uma obrigação de desempenho autônoma, o fato de ter sido feita “gratuitamente” exclui o reconhecimen-to de receita? Para fins contábeis, não. Considerando então a atribuição de cunho econômico a essa operação, haveria incidência do ISS? E quanto às obrigações de entrega dos bens e execução do projeto, seriam elas distintas? Se foram, a incidência do ISS e do ICMS deveria seguir o mesmo raciocínio? Ou a contabilidade é que deveria se valer do raciocínio que se utiliza para mitigar os conflitos de competência entre ICMS e ISS, buscando a unicidade e a prevalência de uma obrigação sobre a outra? Embora não deixe de ser um excelente critério, que procuramos adotar inclusive na proposta de redação da nova Lei do ICMS do Mato Grosso para mitigar esse grave problema criado pela repartição constitucional artificial entre mercadoria e serviço, ele é subjetivo e casuístico204.

As respostas a essas questões são, portanto, complexas, mas um ponto nos parece fundamental: se elas forem debatidas no momento da formatação con-tratual tendem a, posteriormente, gerar bem menos dificuldade para a conta-bilidade e para a tributação. Deve ser clara e objetiva a expressão contratual do negócio, que servirá de suporte ao julgamento para o registro contábil e à decisão de recolhimento de ISS e / ou ICMS. Mas, isso nem sempre é viável, especialmente em razão das estratégias comerciais de algumas empresas.

Comercialmente, as empresas de telefonia vendem aparelhos por preços menores (ou até não cobram por eles) em razão da futura e continuada pres-tação dos serviços de telecomunicação ao comprador/tomador. Essa estra-tégia comercial não necessariamente será suficiente ao reconhecimento das receitas, que tomará por base o cunho econômico da operação (não existem “doações” de aparelho, muito embora o cliente possa não estar pagando por ele – ou achando que não está). Essa essência econômica terá impacto na incidência do ICMS-Mercadoria x ICMS-Comunicação? E nos créditos de PIS e COFINS? Para fins tributários, prevalecerá a estratégia comercial, a nota fiscal ou a essência econômica? Mas, e na nota fiscal, o que deveria prevalecer? Esse é só o começo de uma longa jornada de produtivos conflitos entre direito e contabilidade que enfrentaremos nos próximos anos. Sejam bem-vindas à interdisciplinaridade!

204 http://midianews.com.br/politica/governo-envia-projeto-da-reforma-tributaria-a-assembleia/282063, http://www.noticiasdematogrosso.com.br/professores-e-empresarios-elogiam-proposta-de-reforma-tributaria-de-mt/. A redação proposta era: Art. 4º, §1º. “consideram-se também operações de circulação de mercadorias, na forma definida no inciso I do caput deste: I – o fornecimento de bens e mercadorias que, embora relacionados à prestação de serviços, dela não possa ser diferenciados e sobre ela prevaleça; II – o fornecimento de bens e mercadorias que, embora relacionados à prestação de serviços, dela possa ser diferenciado; III – o fornecimento de bens e mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços de competência dos Municípios, quando a lei complementar expressamente sujeitar tais bens e mercadorias à incidência do ICMS.

Vanessa rahal Canado

204 http://midianews.com.br/politica/governo-envia-projeto-da-reforma--tributaria-a-assembleia/282063, http://www.noticiasdematogrosso.com.br/professores-e-empresarios--elogiam-proposta-de-reforma-tribu-taria-de-mt/. A redação proposta era: Art. 4º, §1º. “consideram-se também operações de circulação de mercado-rias, na forma definida no inciso I do caput deste: I – o fornecimento de bens e mercadorias que, embora rela-cionados à prestação de serviços, dela não possa ser diferenciados e sobre ela prevaleça; II – o fornecimento de bens e mercadorias que, embora relaciona-dos à prestação de serviços, dela possa ser diferenciado; III – o fornecimento de bens e mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços de competência dos Muni-cípios, quando a lei complementar expressamente sujeitar tais bens e mercadorias à incidência do ICMS. vanessa Rahal Canado


150FGV DIrEIto rIo

biblioGraFia

BORBA, José Edwaldo Tavares. Direito Societário. 11 ed.rev.aum. e atual. Rio de Janerio: Renovar, 2008.

COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de Direito Comercial, Volume 1. 7ª ed. rev. e atual. de acordo com o Código Civil e alterações da LSA. São Paulo: Saraiva, 2003.

CORDEIRO, Cláudio Marcelo R e outros. O processo de reconheci-mento da receita de acordo com as práticas de contabilidade do Bra-sil. Disponível em: < file:///C:/Users/ANAALI~1/AppData/Local/Temp/2014_07_22_53ceb363620d0.pdf > Acesso em 28.01.2018.

COSTA, Leonardo de Andrade. Finanças Públicas. Material Didático FGV Direito Rio. 2017-1. p. 9/10. Disponível em: < http://direitorio.fgv.br/sites/direitorio.fgv.br/files/u1882/financas_publicas_2017-1.pdf >. Acesso em 09.01.2018.

FERNANDES, Edison Carlos. Direito e contabilidade: fundamentos do di-reito contábil. São Paulo: Trevisan Editora, 2015.

FERNANDES, Edison Carlos. As fronteiras do direito contábil. Jornal Valor Econômico, 10 de fevereiro de 2017.

FIUZA, Ricardo; DE LUCCA, Newton. Livro II – Do Direito de Empresa. In: DA SILVA, Regina Beatriz Tavares (coordenadora). Código Civil Comentado. 6ª ed. rev. atual. São Paulo: Ed. Saraiva, 2008.

IUDÍCIBUS, Sérgio e Marion, José Carlos. Curso de Contabilidade para não contadores. Para áreas de Administração, Economia, Direito e En-genharia. 7ª Edição. São Paulo: Atlas, 2011.

IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARTINS, Eliseu; KANITZ, Stephen Charles. Contabilidade Introdutória, Livro Texto. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2010.

MACHADO Jr., Jose Teixeira e REIS, Heraldo da Costa. A Lei nº 4.320 Comentada: e a Lei de Responsabilidade Fiscal. 31ª ed. Editora IBAM, 2002/2003.


151FGV DIrEIto rIo

PADOVEZE, Clóvis Luís. Manual de Contabilidade básica: contabilidade introdutória e intermediária. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017.

PEREIRA, Caio Mário da Silva. Instituições de direito civil. 19ª ed. Volu-me I. Rio de Janeiro. Ed. Forense, 2002. p. 245.

PINTO. Leonardo José Seixas. Contabilidade Tributária. Curitiba: Juruá, 2011.

ROSA JR, Luiz Emygdio F. Títulos de Crédito. 2ª ed. revista e atualizada, de acordo com o novo Código Civil – Rio de Janeiro: Renovar, 2002.

SZUSTER, Natan, et al. Contabilidade geral: introdução à Contabilidade Societária; 3. Ed. 2011. São Paulo: Atlas, 2011.


152FGV DIrEIto rIo

leonardo de andrade CostaMestre em Direito Econômico e Financeiro, pela Harvard Law School e uSP. Pós-Graduado em Contabilidade pela FGV. bacharel em Ciências Econômicas, pela Puc-rJ, bacharel em Direito, pela Puc-rJ. Auditor Fiscal do Estado do rio de Janeiro.


153FGV DIrEIto rIo

FINANÇAS PÚBLICAS

FGV DIREITO RIO 214

FICHA TÉCNICA

Fundação Getulio Vargas

Carlos Ivan Simonsen LealPRESIDENTE

FGV DIREITO RIO

Sérgio GuerraDIRETOR

Antônio Maristrello PortoVICE-DIRETOR

Thiago Bottino do AmaralCOORDENADOR DA GRADUAÇÃO

André Pacheco Teixeira MendesCOORDENADOR DO NÚCLEO DE PRÁTICA JURÍDICA

Cristina Nacif AlvesCOORDENADORA DE ENSINO

introdução à contabilidade - direitorio.fgv.br · mativa da disciplina e a introdução às...

Documents