SOCIEDADE EDUCACIONAL DE SANTA CATARINA SOCIESC

INSTITUTO SUPERIOR TUPY

DICZANNE GABRIELA DE SOUZA KHL

A IMUNIDADE TRIBUTRIA DO LIVRO ELETRNICO

Joinville

2014/1

DICZANNE GABRIELA DE SOUZA KHL

A IMUNIDADE TRIBUTRIA DO LIVRO ELETRNICO

Este trabalho ser apresentado ao Instituto Superior Tupy como pr-requisito para a obteno de grau de Bacharel em Direito.

Orientador: Prof. Ednelson Luiz Minatti

Joinville

2014/1

DICZANNE GABRIELA DE SOUZA KHL

A IMUNIDADE TRIBUTRIA DO LIVRO ELETRNICO

Este trabalho foi julgado e aprovado em sua forma final, sendo assinado pelos profes-sores da Banca Examinadora.

Joinville, 16 de junho de 2014.

______________________________________________________ Prof. Ednelson Luiz Minatti

______________________________________________________ Prof. (membro da banca)

______________________________________________________ (membro da banca)

Dedico este trabalho aos meus pais e

avs como forma de agradecimento por

toda alegria que j me proporcionaram.

AGRADECIMENTOS

Em tudo somos gratos ao Criador. A criatura mera mmica e rascunho

perto dAquele que nos deu o sopro de vida. Portanto, agradeo em primeiro

lugar quele que me permitiu a vida e a humanidade, de forma a honrar toda a

criao.

Mas a vida que Ele nos d no seria possvel sem o agente catalizador, a

carne que desenvolve a matria, que abriga o parasita humano e que o ama

incondicionalmente. Aos pais que junto sofrem e tem sua vitalidade consumida

ao longo dos anos de preparao da cria. Aos meus em especial, que me

criaram em bero cristo, me ensinaram a amar os livros e zelar pelo prximo.

Me ensinaram a honrar os mais velhos e tambm o conhecimento. eles que

conciliam os ensinamentos do Salvador com a busca pela igualdade entre os

povos, e que tem no corao uma estrela vermelha.

todos aqueles que em busca de uma sociedade melhor apostaram suas

fichas em projetos sociais para jovens joinvilenses de baixa renda. Em especial

todos os envolvidos no projeto Educar, em especial para a Sra. Dilarimar

(Dona Dila), professores Johnny e Cludia que, em nome do colgio Tupy,

executaram este projeto apoiado pela iniciativa privada de Joinvil le. Projeto este

que me proporcionou educao mdia e tcnica de qualidade, sem custo algum

jovens que no teriam a chance de pagar por to primorosa educao.

Tambm agradeo s pessoas e rgos governamentais que idelizaram o

PROUNI, que me deram a oportunidade de estudar sem custo em uma

instituio superior renomada e pioneira.

Aos professores que inpiraram e insistiram no conhecimento, desde o

Ensino Fundamental, Mdio, Tcnico e Superior. So eles: Prof. Sidney,

Jussara, Dbora, do ensino fundamental municipal; Professores Elmer,

Saturnino, Janaina, Lourivaldo, Jailson do Ensino Mdio. Profs. Andr Orthey e

Marcelo Arias, do Ensino Tcnico. Prof. Silvestre Ferreira, Clarice e Hlio do

grupo de teatro Bytes e Parafusos. Prof. Simone do Vale Kiel do Curso de Canto

Erudito da Escola de Msica Villa-Lobos. Professores: Luis Monteiro, Vanessa,

Alexandre Rossi, Lcia Helena de Souza Martins, Moiss Soares, Ana Carolina

Olsen, Marcus Silva, Edilson Jair Casagrande, Vandir Daronco, Cristiane Bones,

Alexandra Scoz, Elizer Bonan Jnior e Ednelson Minatti do Ensino Superior. E

todos aqueles de alguma forma contribuiram para a construo do meu

conhecimento.

Meus mais profundos agradecimentos.

"Gods die. And when they truly die they are unmoored and unremembered. Ideas are more difficult to kill than people, but they can be killed, in the end. (Neil Gaiman, American Gods)

RESUMO

A Constituio da Repblica Federativa do Brasil traz em seu texto a imunidade

tributria dos livros, jornais, peridicos e do papel destinado a sua impresso,

sendo que esta , entre outras tantas, uma das limitaes ao poder Estatal de

tributar. O texto restringe a competncia do poder pblico, impossibilitado a sua

ao de instituir impostos sobre os bens jurdicos supracitados. Esta proteo

constitucional no indita, surgiu pela primeira vez em 1946, na Constituio

dos Estados Unidos do Brasil, que assegurou a imunidade aos meios usados

pela imprensa ao difundir informao. Estes meios eram atuais poca,

portanto o papel foi levado em considerao, e a Constituio de 1988 deu

continuidade a ideia, pois a tecnologia jornalstica daquele perodo ainda era

estruturada sobre o papel. Os magnficos avanos tecnolgicos hodiernos

trouxeram novas formas de comunicao, que mudaram as mdias e os

conceitos de difuso de informao e conhecimento. Com base nesses novos

conceitos, a prpria doutrina e a jurisprudncia vm indagando acerca da

abrangncia da imunidade tributria sobre as novas tecnologias de leitura: os

livros eletrnicos. Tal trabalho tenciona responder tal questo levando em conta

a disposio do legislador constituinte, os princpios constitucionais tributrios, a

interpretao do vocbulo e os princpios constitucionais de liberdade de

expresso e imprensa, acesso educao e a difuso cultural. Lembrando que

o conceito de livro muito mais amplo que o cdice de papel que se conhece

hoje, e que a sua essncia de meio de propagao de conhecimento e ideias

no muda conforme a plataforma utilizada. A Constituio de 1988 somente

admite o papel como insumo a ser imunizado, deixando de fora todo e qualquer

insumo que direta ou indiretamente venha a ser necessrio na produo do

livro. Tal regra e sua interpretao restritiva tributa as tecnologias recentes,

como os dispositivos constitudos para o nico propsito de disponibilizar o livro

eletrnico. Portanto, o livro digital no perde sua essncia e precisa de alguma

forma ser imunizado, de forma que se cumpra aquilo que a prpria constituio

determinou, facilitando a liberdade de expresso e imprensa, acesso

educao e a difuso cultural.

Palavras-chave: Imunidade tributria. Livro digital. Liberdade de expresso.

ABSTRACT

The Constitution of the Federative Republic of Brazil brings in his text the tax

immunity of books, newspapers, journals and paper used in the printing, and this

is one among many other limitations on state power to tax. The legal text

restricts the jurisdiction of the government, preventing the possibility of action to

institute taxes on the above cited legal interests. This constitutional protection is

not new, first appeared in 1946, the Constitution of the United States of Brazil,

which provided immunity to the media who was used to disseminate information.

These types of media were current at the time, so only the paper was taken into

consideration, and the 1988 Constitution continued with this idea, because the

journalistic technology of that time was still structured on paper. The magnificent

modern-day technological advances have brought new forms of communication

that have changed the media and the concepts of dissemination of information

and knowledge. Based on these new concepts, doctrine and jurisprudence itself

come inquiring about the scope of the tax exemption on new reading

technologies: electronic books. This paper intends to answer this question taking

into consideration the disposal of constituent legislature, the tax constitutional

principles, the interpretation of the term and the constitutional principles of

freedom of speech and press, access to education and cultural diffusion.

Remembering that the concept of the book is much wider than the codex of

paper that is known today, and that the essence of way of spreading knowledge

and ideas does not change according to the platform used. The 1988

Constitution allows only paper as material to be immunized, leaving out any and

all material that directly or indirectly will be required in the production of the

book. This rule and its restrictive interpretation, taxes the latest technology like

devices made for the sole purpose of providing the electronic book. So the digital

book does not lose its essence, and needs somehow be immunized, so that it

fulfills what the constitution itself determined, facilitating the freedom of speech

and press, access to education and cultural diffusion.

Keywords: Tax Immunity. E-book. Freedom of expression.

SUMRIO

1 INTRODUO .................................................................................................... 12

2 A CONSTITUIO E A IMUNIDADE TRIBUTRIA ........................................ 14

2.1 BREVE HISTRICO DO TRIBUTO ................................................................ 16

2.1.1 HISTRIA DO TRIBUTO NO BRASIL ......................................................... 19

2.2 A CRFB/1988 E O SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL ............................... 24

2.3 DO TRIBUTO .................................................................................................... 25

2.3.1 Conceito de Direito Tributrio ................................................................... 26

2.3.2 Do Tributo e suas espcies........................................................................ 27

2.3.2.1 Taxas............................................................................................................ 28

2.3.2.2 Impostos ...................................................................................................... 29

2.3.2.3 Contribuio de melhoria ............................................................................ 30

2.3.2.4 Contribuies sociais .................................................................................. 31

2.3.2.5 Emprstimos compulsrios ......................................................................... 31

2.3.3 Das competncias e limitaes ao poder de tributar ............................ 32

2.3.4 As imunidades tributrias .......................................................................... 33

2.3.4.1 As Imunidades Tributrias como excluso ou supresso da competncia

tributria ................................................................................................................... 36

2.3.4.2 Hiptese de no-incidncia tributria constitucionalmente qualificada ... 36

2.3.4.3 Limitao constitucional ao poder de tributar ............................................ 37

2.3.5 Diferena entre imunidade, iseno, no incidncia e alquota zero . 38

2.4 FUNDAMENTOS DAS IMUNIDADES TRIBUTRIAS ................................... 39

2.4.1 Classificao das imunidades tributrias ............................................... 42

2.4.1.1 Imunidades tributrias objetivas e subjetivas ............................................ 42

2.4.1.2 Imunidades tributrias genricas e especficas ........................................ 43

2.5 AS CORRENTES DE INTERPRETAO DA IMUNIDADE TRIBUTRIA ... 44

3 A IMUNIDADE TRIBUTRIA DO LIVRO ELETRNICO ................................ 48

3.1 DO LIVRO E SUA HISTRIA .......................................................................... 49

3.2 CONCEITO MODERNO DE LIVRO E A EVOLUO DA TECNOLOGIA .... 51

3.3 AS TECNOLOGIAS ATUAIS DE LEITURA E DIFUSO DE

CONHECIMENTO .................................................................................................... 52

3.4 A INTENO DO CONSTITUINTE ................................................................. 55

3.5 O PENSAMENTO DO STF .............................................................................. 56

3.5.1 A ACEITAO DA REPERCUSSO GERAL DO RECURSO

EXTRAORDINRIO 330.817/RJ PELO STF ......................................................... 59

3.6 OS DOUTRINADORES E A IMUNIDADE TRIBUTRIA ............................... 60

3.6.1 A opinio de Sacha Calmon Navarro Colho .......................................... 61

3.6.2 A opinio de Ives Gandra da Silva Martins ............................................. 61

3.7 ANLISE DO PLS/2010 ................................................................................... 62

3.8 ANLISE DA PEC 150/2012 ........................................................................... 67

4 CONCLUSO ..................................................................................................... 70

5 REFERENCIAS .................................................................................................. 72

12

1 INTRODUO

na Constituio de 1988 que se verifica as hipteses de imunidade

tributria admitidas no direito brasileiro. ali, no artigo 150, inciso VI1 que se

pode ver a limitao da competncia tributria da Unio, Estados, municpios e

Distrito Federal. So imunidades tributrias genricas, que impedem a onerao

de produtos, servios e entidades que cumprem papeis importantes na

sociedade brasileira. Sendo que na alnea d do artigo 150, inciso VI que se

pode achar a imunidade dos livros, jornais, peridicos e do papel destinado a

sua impresso, objeto de anlise deste trabalho.

Embora seja tema pertinente nos dias atuais, a imunidade aqui discutida

surge antes da Constituio de 1988, mais especificamente na Constituio

Federal de 19462. Tal regra imunizante previa a que a imunidade tributria

abrangesse to somente o papel empregado na imprensa, ou seja, aquele

usado na produo de jornais, peridicos e livros. Naquele tempo, mesmo com

toda a tecnologia existente, era impossvel que o legislador previsse os rumos

que a tecnologia, mais especificamente a da informao, tomaria. A viso e a

interpretao ficaram limitadas disponibilidade tecnolgica da poca, que no

contava com computadores, leitores e muito menos com uma rede mundial de

troca de informaes. Porm, na Constituio de 1988, os legisladores

constituintes j vislumbravam o rumo que a tecnologia tomaria, computares j

existiam, assim como a leitura de textos e o processamento de dados

informacionais. A cincia dos legisladores da poca sobre os avanos

tecnolgicos, abre espao para uma possvel interpretao extensiva da regra

imunizante em questo. H tambm, doutrinadores que admitem a possibilidade

do alcance da imunidade tributria outros formatos distintos do cdice de

papel.

O termo usado neste trabalho, livro eletrnico, um dos muitos termos

que podem ser empregados para a tecnologia em questo, sendo que a escolha

1 CRFB/1988 - Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado

Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: (...) VI - instituir impostos sobre: (...) d) livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso. 2 CEUB/1946 -Art 31 - A Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios vedado: (...) V -

lanar impostos sobre: (...) c) papel destinado exclusivamente impresso de jornais, peridicos e livros.

13

se justifica por conta do emprego deste mesmo termo em outras discusses, e

tambm o seu fcil entendimento. O livro eletrnico pode ser tanto a obra em

seu formato digital, como tambm o dispositivo de leitura especfico para essa

tcnologia. Vale lembrar que o contedo digital pode ser lido e compartilhado

em inmeras tecnologias, desde computadores pessoais com softwares

especficos, at CDs, DVDs, pendrives, disquetes, tablets, smartphones, e-

readers, como o Mobo e o Kindle.

Portanto, analisando o texto constitucional sobre a imunidade tributria

dos livros, jornais, peridicos e do papel destinado a sua impresso, esta

imunidade pode ser extendida ao livro eletrnico?

Este trabalho foi dividido em 4 captulos, de modo a tratar do assunto

linearmente. O primeiro captulo a introduo, os captulos segundo e

terceiro so o desenvolvimento, e o quarto captulo a concluso.

O segundo captulo versar sobre os tributos na constituio, com uma

viso histrica do tributo no Brasil e no mundo ocidental. Desde os tributos

criados pelos primeiros homens e sua motivao, at o Direito tributrio no

Brasil do sculo XX. Tambm falar da imunidade tributria suas nuances e

interpretaes, tratando especificamente da anlise da imunidade tributria

constitucional, sua histria, finalidade e sua presena nas constituies

brasileiras, e a sua presena, em especial na CRFB/1988.

J no terceiro captulo versar sobre a histria do livro, desde a pr

histria at as tecnologia atuais, passando pelos diversos materiais empregados

em sua produo, tanto no ocidente quanto no oriente. Tambm falar sobre o

conceito de livro, os anais da constituinte e a tecnologia de difuso de

informao e conhecimento. Ainda no terceiro captulo, a doutrina sobre o tema

ser analisada, bem como as decises do Supremo Tribunal Federal, o PLS

114/2010 e a PEC 150/2012, que divergem em opinio sobre a imunidade

tributria do livro eletrnico. O captulo final a concluso do trabalho, que

tentar responder a pergunta que originou esta pesquisa.

14

2 A CONSTITUIO E A IMUNIDADE TRIBUTRIA

A Constituio da Republica Federativa do Brasil foi promulgada no ano

de 1988, trazendo em seu texto o alcance e as limitaes do Estado, de forma a

limitar o poder e a atuao deste, e respeitar as clusulas ptreas e os direitos

fundamentais conquistados. A CRFB/1988 dedicou um captulo inteiro para

tratar do Sistema Tributrio, instituindo o poder de tributar somente ao Estado.

O Ttulo VI da CRFB/1988 trata da Tributao e do Oramento, e seu Captulo I

trata do Sistema Tributrio Nacional, e seu primeiro artigo, o art. 145, j

estabelece quais membros da Federao tero autonomia para criar tributos. No

Captulo II, o assunto justamente a Limitao ao Poder de Tributar, ou seja,

uma garantia contra o poder Estatal tributador. O legislador ao instituir tais

limitaes pensou em como proteger certos bens jurdicos da arbitrariedade de

um Estado tributador.

A capacidade de criar tributos foi atribuida Unio, Estados, Municpios e

ao Distrito Federal, de modo a cada um ter uma competncia especifica. Cada

um pode intituir impostos, taxas, emprstimos compulsrios, contribuies de

melhoria e contribuies especiais de acordo com o que dita a Constituio.

preciso lembrar que, a arrecadao dos entes tem finalidades especficas, e no

so infundadas, segundo Reis (2012, p. 30):

O poder de instituir tributos no deve ser visto como prerrogativa submetida ao alvedrio do ente estatal enquanto simples mquina administrativa dissociada dos objetivos fundamentais da Repblica Federativa do Brasil, ou a um poder de imprio que lhe faculte a discricionariedade de decidir quando e em relao a que fatos poder exercer o seu poder de tributar.

Portanto, a arrecadao segue uma finalidade que tambm ditada pela

Constituio, nos moldes de um Estado Democrtico de Direito. Amaro (2006, p.

11) ainda completa que: a Constituio contm as bases do ordenamento

jurdico, nela que se encontra o prprio fundamento de validade do tributo e

que o conjunto de normas sobre tributos, contido na Constituio, compe o

que se poderia chamar de direito tributrio constitucional.

O Sistema Tributrio Nacional, por ser parte da Constituio e do Estado

Democrtico de Direito baseado nos mesmos preceitos que estes ltimos, a

15

saber: a soberania, a cidadania, a dignidade da pessoa humana, os valores

sociais do trabalho e da livre iniciativa e o pluralismo pol tico. AMARO (2006)

ainda explica que conforme o art. 3 da Constituio3, se atribuido aos entes

da Federao o poder de tributar, esta atribuio deve ser entendida como uma

condio essencial de atuao, pois os entes passam a ser agentes introdutores

e protagonistas na construo de uma sociedade livre, justa e solidria, que

garanta do desenvolvimento nacional, a erradicao da pobreza e a reduo

das desigualdades sociais e regionais e a promoo do bem para todos, sem

distino de origem, raa, sexo, cor, idade.

O poder de tributar no pode ser interpretado ou aplicado de forma que

contradiga as bases que sustentam o Estado Democrtico de Direito, bases

estas que podem ser chamadas de limites constitucionais genricos ao poder de

tributar. Porm alm dessas bases, a Constituio traz ainda outras barreiras ao

poder de tributar, e elas esto inseridas no captulo que trata do Sistema

Tributrio Nacional, sendo chamadas de limitaes constitucionais ao poder de

tributar.

Em sua maioria, as limitaes ao poder de tributar contidas na

Constituio no so princpios tributrios, mas so aliceradas em direitos

fundamentais ou princpios que a prpria carta traz, como fala Alexandrino;

Paulo (2009, p. 66):

As imunidades no so exatamente princpios tributrios. So, mais corretamente, regras de limitao ao poder de tributar, podendo, tambm, ser chamadas de limitaes competncia tributria.

Ao final, o propsito das limitaes ao poder de tributar o simples

afastamento da competncia tributria, de modo que bem jurdicos tutelados

pela constituio sejam preservados. No entanto, para que se tenha uma viso

mais ampla sobre o instituto das limitaes ao poder de tributar, e mais ainda,

sobre as imunidades tributrias em si, preciso conhecer a histria por traz dos

tributos, e as razes pelas quais a Constituio de 1988 limita a atuao Estatal.

3 Art. 3 Constituem objetivos fundamentais da Repblica Federativa do Brasil: I - construir uma

sociedade livre, justa e solidria; II - garantir o desenvolvimento nacional; III - erradicar a pobreza e a marginalizao e reduzir as desigualdades sociais e regionais; IV - promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raa, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminao.

16

2.1 BREVE HISTRICO DO TRIBUTO

H evidncias na histria que desde o Antigo Egito4, eram cobrados

impostos e taxas que contribuiam de certa forma para que houvesse a

manuteno do Estado e do poder faranico. Os coletores de impostos, naquele

tempo conhecidos como escribas, eram incumbidos dessa funo, eles eram

pessoas letradas que detinham a competncia de cobrar os tributos devidos.

Para Santos (2001, p. 6):

A palavra escriba, na lngua egpcia "sesh", no se refere apenas a uma profisso propriamente dita, mas a um ttulo que era conferido aos que sabiam ler e escrever e trabalhavam diretamente com esta ocupao.

O tributo era ento, cobrado sobre o leo de cozinha que os contribuintes

usavam. Para fiscalizar o pagamento do tributo, os escribas podiam adentrar as

residncias para ter certeza que os egpcios estavam usando o leo de cozinha

taxado, e no qualquer outro leo genrico.

Na Grcia Antiga5, nos tempos de guerra, os atenienses impuseram uma

taxa chamada Eisphora. Ningum estava livre de pagar tal taxa, sendo que esta

taxa era especfica para financiar os custos de guerra. Nas palavras de Adams

(1999, p. 57) Ningum estava isento da eisphora, um imposto de emergncias

para guerra, mas este sempre manteve o seu carter de imposto de

emergncia, o que incomum.6

Os gregos antigos foram uma das nicas sociedades que, uma vez

acabado o estado de emergncia que gerou o tributo, tambm encerravam a

cobrana do tributo. E quando haviam os ganhos como esplio de guerra, parte

dos tributos cobrados para manter a guerra eram devolvidos ao povo. Os

atenienses tambm tinham um tributo mensal para "estrangeiros", o metoikion7,

4 O Antigo Egito compreende o perodo de 3 mil anos antes de Cristo at 30 a.C.

5 A Grcia Antiga compreende o perodo 1100 a.C. 146 a.C. 6 Traduo nossa. Verso original: No one was exempt from the eisphora, an Athenian wartime emergency tax, but it always retained its special wartime emergency character, which is unusual

7 Imposto sobre os metecos: gregos ou no gregos que ficavam mais de um ms em Atenas tinham que se inscrever como metecos e pagar o metoikion.

17

onde por estrangeiros eram tomados aqueles que no tinham ambos os pais

atenienses. Sobre isso, versa Adams (1999, p. 58):

Mesmo os atenienses abominando a tributao direta, no hesitaram em us-la contra os estrangeiros. Havia um uma grande quantidade de mercadores e trabalhadores estrangeiros que viviam em Atenas. Esses estrangeiros, chamados de metecos, pagavam um imposto mensal, o metoikion.

8

Tais pessoas tinham que pagar o valor de uma dracma9 para os homens e

meio dracma para as mulheres.

No Imprio Romano10, as mais antigas prticas tributrias conhecidas

eram chamadas de portoria, e eram tributos sobre importaes e exportaes.

preciso salientar a importncia do Imprio Romano para a matria de tributao,

j que um dos maiores estrategistas tributrios dos tempos antigos foi justo

Caesar Augustus11, considerado por muitos como um brilhante tributador. Em

seu reinado, os coletores foram eliminados do governo central, pois durante

este perodo as prprias cidades recolhiam o imposto devido. Foi ele tambm

que criou um imposto sobre as heranas, que cobrava cinco por cento destas

para financiar os fundos de aposentadoria militar. Deste imposto, detinham

imunidade as partes da herana destinadas s crianas e s esposas.

J durante o reinado de Julius Caesar12, anterior ao de Caesar Augustus,

era cobrado de todo cidado do imprio um imposto de um por cento de seus

ganhos. Aps isso, durante o reinado de Caesar Augustus esse imposto foi

modificado, passando a ser de quatro por cento por escravo e um por cento

para qualquer outra pessoa. A ttulo de curiosidade, vale citar que So Mateus,

um dos apstolos de Cristo, foi um publicano, ou seja um cobrador de impostos

do Imprio Romano.

8 Traduo nossa. Verso original: Even though the Athenians abhorred direct taxation they did not hesitate to use it against outsiders. There was a large body os foreing merchants and workers living in Athens. These foreigners, called metics, paid a monthly poll tax, a metoikion 9 Moeda Grega. 10 O Imprio Romano comumente compreendido do sc. I a.C e os 500 anos subsequentes. 11 Traduo nossa. Verso original: 63 a.C to 14 d. C. - Augustus was the first emperor of Rome. He replaced the Roman republic with an effective monarchy and during his long reign brought peace and stability. (Foi o primeiro imperador de Roma. Substituiu a repblica pela monarquia, e durante seu longo reinado trouxe paz e estabilidade). 12

Caio Julio Csar, foi um patrcio, lder militar e poltico romano. Desempenhou um papel crtico na transformao da Repblica Romana no Imprio Romano.

18

Em 60 a.C, a rainha da nglia Oriental13, Boadicea, liderou uma revolta

contra o Imprio Romano. Segundo Adams (1999, p. 105), A Pax Romana no

era sempre pacfica. Os administradores romanos eram brutos e opressores, o

que causou revoltas que requereram, na poca, forte interveno militar.14 Tal

revolta teria acontecido por causa dos coletores de impostos romanos que

atuavam nas Ilhas Britnicas. A rainha se revoltou e em seu intento matou todos

os soldados romanos em um raio de cem quilmetros, dito que cerca de

oitenta mil pessoas foram mortas nessa guerra. A rainha tinha sua disposio

um exrcito de duzentos e trinta mil homens, porm a revolta foi contida pelo

exrcito romano, o que resultou em novos administradores para as Ilhas

Britnicas.

Quando o Imprio Romano caiu, os reis saxnicos impuseram um tributo

chamado Danegeld15, tal tributo era usado para que as cidades pudessem pagar

os Vikings um valor estipulado para proteger suas terras. Esse tributo

comumente citado aps o sculo XI. Tal prtica era caracterstica dos reinos

ingleses e franceses, e o dinheiro era usado tanto para pagar os defensores

quanto para apaziguar os invasores.

Durante o sculo XIV na Europa, mais especificamente na Inglaterra, os

tributos eram geralmente progressivos. O preo que um pagante comum tinha

que dispor era quinhentos e vinte vezes menor do que o preo dos tributos que,

por exemplo, o Duque de Lancaster era obrigado a pagar. Ao longo do tempo,

os tributos foram sendo impostos a pessoas e instituies antes imunes: os

ricos, os detentores de altos cargos e o clero, coisa inimaginvel outrora.

Em 1625 o rei da Inglaterra, Carlos I16 foi condenado e decapitado por conta de

seus problemas com o parlamento ingls. Esses problemas envolviam

principalmente o direito de tributar do rei e os direitos de tributar do parlamento.

Com o exrcito ingls sendo comandado de Oliver Cromwell17, o parlamento

13 Atual regio leste da Gr-Bretanha. 14 Pax Romana was not always peaceful. Ugly and Oppressive Roman administrators caused revolts that required strong military action. (Traduo nossa) 15 Tax levied in Anglo-Saxon England to buy off Danish invaders in the reign of Ethelred II (9781016) Imposto cobrado na Inglaterra anglo-sax para comprar os invasores dinamarqueses no reinado (978-1016). 16

Charles I (1600 - 1649): Charles I was king of England, Scotland and Ireland, whose conflicts with parliament led to civil war and his eventual execution. - Carlos I foi o rei da Inglaterra, Esccia e Irlanda, onde conflitos com o parlamento levaram uma guerra civil e a sua execuo. 17 English soldier and statesman who helped make England a republic and then ruled as lord protector

19

aprovou impostos sobre commodities, onde estes impostos viriam a subsidiar o

exrcito.

Tais impostos sobrecarregaram sobretudo os mais pobres, pois incidiam

sobre alimentos bsicos e necessrios, tanto que em 1647, revoltas ocorreram.

Os impostos comprometeram a capacidade dos produtores rurais a ponto de

suas famlias passarem fome. Some-se a isso a recente lei que proibia a caa, e

criou-se o ambiente de pessoas famintas e exploradas que no tinham mais

nada a perder, da a ecloso das revoltas.

V-se ento, por meio desse breve resumo da histria do tributo, que este

sem sombra de dvida um dos grandes geradores de conflitos e mudanas

sociais. A histria do tributo muito vasta, mas mister que se fale sobre

acontecimentos que influenciaram direta ou indiretamente a forma de tributar no

ocidente. Embora colnia, o Brasil tinha sua prpria histria tributria, que ser

mais explorada no prximo tpico.

2.1.1 HISTRIA DO TRIBUTO NO BRASIL

Comparado histria geral do tributo, o histrico tributrio do Brasil

recente, influenciado diretamente pelos colonizadores portugueses e pelo

modelo econmico que era aplicado nessa poca. preciso lembrar que o

Brasil era colnia, fonte de produo e riquezas para Portugal. Portanto toda a

legislao, inclusive a tributria, fora conduzida de modo a perpetuar esse

sistema.

poca do descobrimento, o Brasil obedecia legislao portuguesa e

tambm a uma legislao especial, que tratava justamente da colnia. Sobre a

legislao especial, versa Souza (1999, p. 6):

Dessa legislao especial constavam a) leis do reino, reformadas para a colnia (por meros exemplos a disciplina sobre os concelhos ou municpios ou sobre os juzes ordinrios, etc.); b) leis originariamente

from 1653 to 1658. (Soldado ingls e estadista, que ajudou a Inglaterra a se tornar o repblica, e

ento se tornou Lord Protetor entre os anos de 1653 e 1958 traduo nossa).

20

especiais para o Brasil (vejam-se as referentes aos ndios ou s minas tambm, por mera ilustrao); c) e leis emanadas na prpria colnia (lembre-se que os forais e os regimentos autorizavam os governadores, dentro de certos limites, complementarem as leis da metrpole, alm disso, as cmaras ou senados das cmaras das vilas e cidades elaboravam leis, com vistas s necessidades da administrao municipal).

A essa legislao, deve-se acrescentar os usos e costumes aqui

desenvolvidos, e tambm aqueles aprendidos com os nativos. O Direito

Tributrio aqui praticado nesse primeiro momento tinha cunho especfico

extrativista, como se pode ver no Quinto do Pau-brasil, estipulado quando o

Brasil era ainda muito recente. O quinto era pago com o prprio produto, ou seja

o pau-brasil, pois quase inexistia a circulao de dinheiro.

A partir das Capitanias Hereditrias, os tributos que seriam pagos coroa

portuguesa foram determinados pelas Cartas de Floral. Tais tributos incidiriam

sobre a pesca, o comrcio exterior, sobre a colheita e sobre os escravos, sendo

que sua alquota geralmente era de 10%. J sobre metais e pedras preciosas a

alquota era de 20%. Com esse sistema, a independncia da colnia ficava

prejudicada.

Como explica BALTHAZAR (2004), o rei de Portugal, descontente com o

sistema de Capitanias Hereditrias e com a ineficcia das arrecadaes fiscais,

instituiu uma administrao centralizada na colnia. Instalou-se o Governo-Geral

e o cargo de Provedor-Mor, funcionrio de confiana do rei portugus que

detinha as responsabilidades de fiscalizao da cobrana de tributo. Este

funcionrio era auxiliado pelos Provedores-Parciais, cujas funes eram de

superintender a fiscalizao e reconhecer a arrecadao nas respectivas

capitanias, prestando contas anualmente, em relao s receitas e despesas

geradas.

No Governo Geral, muitos abusos fiscais eram cometidos, j que a

autonomia e competncia para gerir a colnia era do Provedor-Mor, e este era

corruptvel. As cobranas fiscais eram feitas a qualquer custo, portanto eram

hostis e violentas, e no respeitavam a capacidade de contribuio de cada

colono. Eram comuns naquela poca os impostos chamados extrafiscais, que

tinham o intuito de pagar pelos gastos da corte portuguesa.

no sc. XVIII que se vislumbra com mais clareza a prtica fiscal no

21

Brasil, onde esta era justificada pelo temor a Deus, ou seja, o contribuinte

aumentaria sua f ao quitar seus tributos. Neste mesmo sculo, a presso da

coroa portuguesa sobre o contribuinte se tornou ainda mais ferrenha, pois esta,

alm de cobrar o quinto, ainda confiscava os bens dos inadimplentes. A

Conjurao Mineira foi um movimento que teve entre suas causas o

descontentamento da elite mineira com a derrama18. Do movimento inconfidente

foi feito o mrtir da repblica, Tiradentes.

Para custear a recm-chegada corte portuguesa, fugida da Europa, foram

criados ainda mais tributos, que viriam a servir para pagar pelos gastos da

refinada nobreza. Balthazar (2004) diz que:

Esses novos tributos eram ditados pelas necessidades imediatas da coroa portuguesa, desprovidos de objetividade e racionalidade, sem nenhum retorno em benefcios ou servios para a populao.

Tal modelo tributrio continuou vigente mesmo aps a Constituio de

1824, sendo que esta estrutura tributria era ineficiente, corrupta e

desorganizada.

J no segundo reinado, segue Balthazar (2004) que:

O II Reinado ficou marcado pelo fenmeno da bi -tributao e at da tri-tributao entre as provncias e o governo central, estes e os municpios, e pelo aumento dos tributos em funo da Guerra do Paraguai.

A Constituio de 1891, j no perodo republicano, estabeleceu trs reas

de competncia tributria e trouxe em si a imunidade tributria entre os Estados

e a Unio. Em 1889 houve uma ruptura entre o Estado Brasileiro e a Igreja. O

Estado agora era laico, e a Constituio de 1891 dizia qual a competncia da

Unio e dos Estados, por meio de regras duras, acerca dos impostos. Segundo

Balthazar:

Muitos impostos foram aproveitados do Imprio, com duas lacunas, porm: a superposio de tributos, ocasionando uma concorrncia tributria entre Unio e Estado e a no contemplao dos Municpios, sendo que os tributos destes ficaram sob a competncia dos Estados, os quais podiam ou no deleg-la aos Municpios.

18

Na derrama a coroa buscava os impostos atrasados, podendo adentrar nos estabelecimentos e confiscar fora a parte devida ao fisco.

22

Na repblica velha (1889 1930), vrios fatores contriburam para o

aumento dos tributos, lembrando que nesta poca se vivia a Repblica do Caf-

com-leite, onde os Estados de So Paulo e Minas Gerais detinham o poder

poltico e econmico nacional. Com base em uma poltica econmica voltada

para a produo de caf, diversos emprstimos internacionais, encilhamento e

muitos gastos com o prprio Estado, o governo se viu obrigado a majorar juros e

criar impostos. Como foi o caso do Imposto de Renda, criado em 1922 19. Com

uma economia frgil, veio a crise de 1929 e houve a derrocada dessa repblica

oligrquica, nas palavras de Azevedo e Seriacopi (2011, 179):

O Brasil entrou em uma de suas maiores crises: muitas fbricas faliram, milhares de pessoas foram demitidas. Boa parte daqueles que mantiveram seus empregos teve os salrios reduzidos metade. O preo da saca de caf despencou de 200 mil ris para 21 mil ris em poucos meses, abalando toda a economia nacional.

Antes de 1934, a principal receita tributria brasileira se devia aos

impostos cobrados sobre as importaes. A partir dessa data o sistema

tributrio nacional sofreu profundas alteraes, o foco saiu das importaes

para os impostos internos. O Decreto n 24.036, de 26 de Maro de 1934 trouxe

a reforma do Tesouro Nacional, e veio Reorganizar os servios da

administrao geral da Fazenda Nacional. Em 1937, a nova constituio

concentrou os poderes no Presidente da Repblica. Ele era a autoridade

mxima do Estado, e somente ele poderia sancionar, promulgar e fazer publicar

toda e qualquer lei. Neste mesmo perodo os estados passaram a aferir receita

sobre as vendas e consignaes dentro de seu territrio, e os municpios por

sua vez, passaram a tributar a produo industrial e os prdios em seu territrio.

A constituio de 1946 trouxe tambm inmeras mudanas sobre a

arrecadao tributria. Houve a criao de mais impostos, e tambm a criao

de um sistema de tranferncia de receita, que aumentou a arrecadao dos

municpios. Os impostos internos tiveram um evidente crescimento, sendo os

destaques os impostos de consumo, vendas e consignaes. Segundo Barros

(2012, 7):

19

Lei no 4.625, de 31 de Dezembro de 1922.

23

A Constituio de 1946 ofereceu uma nova forma de discriminao das rendas tributrias, estruturando-se, essencialmente, em alguns fundamentos bsicos: a coexistncia de um sistema tributrio autnomo para cada unidade da federao, ou seja, Unio, Estados e Municpios, e a aceitao legal de uma classificao jurdica dos impostos. Os valores a serem cobrados na forma de impostos passaram a ser calculados com base nos custos e despesas do ano fiscal anterior.

Ainda segundo Barros (2012, 7):

Por meio da Constituio de 1946 tambm consagrou-se o princpio da capacidade contributiva, como um dos pilares de sustentao do direito tributrio. Os problemas conjunturais econmicos da poca do ps-guerra e a sobrecarga dos custos e despesas para a manuteno dos aparatos da administrao dos Estados levaram a um continuado aumento dos impostos, em nmero e valor.

Na dcada de 60, o governo se voltou para o problema do dficit fiscal e

do sistema tributrio obsoleto. Era preciso aumentar as receitas e criar um

sistema tributrio que estimulasse o investimento. A reforma trouxe bons

resultados, os recursos arrecadados foram melhor alocados, houve tambm a

priorizao da tributao sobre o valor agregado, uma significativa reduo de

tributos. Na poca de sua criao, o sistema tributrio brasileiro era considerado

de vanguarda, e exemplo de modernidade.

A constituio de 1965 teve o intento de, entre outras coisas, mudar a

estrutura econmica nacional, e para conseguir isso, o governo criou um plano

em trs passos, que previa: medidas tributrias emergenciais para atender

aquele momento histrico, melhorias na arrecadao tributria, e a criao de

uma comisso que cuidaria dos assuntos relacionados a tributao no pas. Em

1978 surgiu o sistema tributrio nacional integrado, que segundo BARROS

(2012), caracterizou-se pela criao de vrios mecanismos, que juntos seriam

capazes de equilibrar a distribuio das rendas fiscais, transformando o sistema

tributrio em instrumento de mudanas das polticas econmicas.

Porm, mesmo com todos os esforos em aprimorar o sistema tributrio

nacional, no foi possvel estirpar aquilo que o Brasil j trazia consigo desde os

tempos coloniais: a m administrao, o excesso de leis e tributos de difcil

aplicao, e a corrupo.

A Constituio Federal de 1988, trouxe um considervel avao fiscal

quando adotou, segundo Barros (2012), os princpios gerais da tributao; as

limitaes ao poder do Estado de tributar; e a classificao e distribuio das

competncias tributrias. A Constituio, sendo restritiva na atribuio de

24

poderes de tributar ao Estado, oferece segurana jurdica e maior seguna ao

Estado para a manuteno de toda a mquina governamental.

2.2 A CRFB/1988 E O SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

O contexto histrico em que a Constituio da Repblica Federativa do

Brasil foi elaborada foi um fator que, apesar de conturbado, contribuiu para a

Constituio ser o que hoje. O Brasil recm havia sado de um perodo de

ditadura militar, e tentava se erguer, se firmar como nao e como Estado

Democrtico de Direito. Os prprios constituintes estavam entre aqueles que

sofreram as mezelas de um regime que no levava em conta os avanos sociais

e as particularidades do povo brasileiro, passando por cima dos direitos

humanos, arduarmente conquistados aps sculos de lutas.

O Brasil einda era reflexo de uma poltica que no priorizava o povo, e

que deixou de lado interesses bsicos da populao, como o direito saude,

educao, habitao e etc. Villa (2011, p. 7) chega a dizer que "Entre as

democracias consolidadas, nenhuma tem uma Carta to detalhista quanto a

brasileira". Ou seja, o perodo que antecedeu a constituinte a foi to brutal que

quando foi promulgada, a Constituio de 1988 trazia em seu texto todos os

direitos e deveres, do cidado e do Estado detalhados, como se fosse um

preldio um futuro grandioso. Villa (2011, p. 7) diz tambm que:

A realizao das eleies diretas para os governos estaduais, em 1982, consolidou o caminho para a redemocratizao. Concluiu o ciclo iniciado com a extino do AI-5 e a anistia aos perseguidos pelo regime militar (1979).

A constituio de 1988 reflexo de seu tempo, mas talvez seja um reflexo

tambm daquilo que se desejava para o futuro prximo. Como expressa Padilha

(2014, p. 57) :

A atual Constituio , acima de tudo, uma carta de esperana por dias melhores. Abarca direitos nunca antes tratados em textos constitucionais anteriores, a carta mais completa da histria notocante aos direitos individuais, coletivos e sociais, a Constituio que mais trouxe aes paratutelar esses direitos e tambm ampliou o

25

mbito de controle de constitucionalidade das leis, com oobjetivo de garantir maior segurana ao sistema normativo.

Quanto aos tributos, a Constituio de 1988 no foi pioneira em

trazer um captulo dedicado ao Sistema Tributrio Nacional, tal feito pode ser

observado tambm na Constituio de 1967. Mas a diferena entre as duas

Constituies que a de 1988 trouxe o Ttulo VI, Captulo I (Da Tributao e do

Oramento), e estruturou o Sistema Tributrio Nacional de forma muito mais

abrangente, dedicando espao para versar sobre:

(...) os princpios gerais (Seo I), as limitaes constitucionais do poder de tributar (Seo II), as competncias tributrias da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios (Sees III, IV e V) e a repartio das receitas tributrias (Seo VI). Reis (2012, p. 40).

Portanto, se o Sistema Tributrio Nacional se encontra na Constituio, e

esta rgida20, como sustenta PADILHA (2014), o prprio Sistema se torna

rgido. Portanto, alm dos princpios prprios da matria, o Direito Tributrio

deve seguir tambm os princpios gerais aplicados toda a Constituio, sendo

dependente das outras normas Constitucionais e dos Direitos Fundamentais.

2.3 Do tributo

Antes mesmo de se avaliar as imunidades tributrias em si, necessrio

que se esclarea alguns temas bsicos do direito tributrio, pois este

20

Art. 60. A Constituio poder ser emendada mediante proposta: I - de um tero, no mnimo, dos membros da Cmara dos Deputados ou do Senado Federal; II - do Presidente da Repblica; III - de mais da metade das Assemblias Legislativas das unidades da Federao, manifestando-se, cada uma delas, pela maioria relativa de seus membros. 1 - A Constituio no poder ser emendada na vigncia de interveno federal, de estado de defesa ou de estado de stio. 2 - A proposta ser discutida e votada em cada Casa do Congresso Nacional, em dois turnos, considerando-se aprovada se obtiver, em ambos, trs quintos dos votos dos respectivos membros. 3 - A emenda Constituio ser promulgada pelas Mesas da Cmara dos Deputados e do Senado Federal, com o respectivo nmero de ordem. 4 - No ser objeto de deliberao a proposta de emenda tendente a abolir: I - a forma federativa de Estado; II - o voto direto, secreto, universal e peridico; III - a separao dos Poderes; IV - os direitos e garantias individuais. 5 - A matria constante de proposta de emenda rejeitada ou havida por prejudicada no pode ser objeto de nova proposta na mesma sesso legislativa.

26

esclarecimento impressindvel para que se possa entender os

questionamentos que se faro mais adiante.

O direito tributrio ser abordado com ramo do direito, bem como sero

explorados os conceitos doutrinrios e legais do tributo e as espcies que se

apresentam na teoria pentapatida.

2.3.1 Conceito de Direito Tributrio

Direito Tributrio pois, um ramo do direito pblico, onde tem de um lado

a figura do Estado como fisco (arrecadador) e de outro o contribuinte.

tambm, o conjunto das leis que regulam a arrecadao dos tributos, estando

entre eles os impostos, as taxas, o emprstimo compulsrio e a contribuio de

melhoria, que sero melhor explicados mais frente. O direito Tributrio

tambm trata da fiscalizao, ou seja do comprimento daquilo que a lei tributria

determina. Serve para regular da relao do fisco com o contribuinte. De acordo

com Mafra Filho (2005):

Este ramo da cincia do direito trata do estabelecimento de um conjunto sistematizado de normas para controlar a ao do Poder Pblico sobre as riquezas individuais, a ttulo de tributao, ou seja, de arrecadao das divisas necessrias para garantir a sua existncia econmica e o seu prprio sustento.

Tambm conceitua Carvalho (2003 p. 15):

o ramo didaticamente autnomo do direito, integrado pelo conjunto das proposies jurdico normativas que correspondam, direta ou indiretamente, instituio, arrecadao e fiscalizao de tributos.

O Direito Tributrio formado por normas e princpios que baseiam e

justificam a natureza obrigatria da arrecadao tributria, onde o Estado e o

contribuinte so partes indissociveis que se somam quando h o fato gerador

do tributo. O objeto dessa relao Estado versus contribuinte a obrigao de

fazer ou no fazer, e a obrigao de dar. A obrigao de fazer pode ser vista na

obrigao de se fazer o IRPF, e a de dar notada quando a pessoa tem que

pagar ao fisco imposto relativo ao IRPF.

27

Quando o constituinte legislou sobre Direito Tributrio, ele tomou

especial cuidado para que tal capacidade da Unio, Estados e Municpios no

se tornasse arbitrria, de modo que somente por Lei possvel que se cobre um

tributo. E como sabido, qualquer Lei deve seguir os princpios constitucionais

e tributrios, como disposto no art. 146 da CF21.

A justificativa dos tributos simples e precisa: o Estado, assim como

qualquer um, precisa manter sua forma, e para tanto necessrio que haja um

meio de financiar toda a estrutura. Quem financia esta estrutura o contribuinte,

seja ele pessoa fsica ou pessoa jurdica, que paga os tributos devidos ao

Estado, por meio de seu consumo, trabalho, movimentao econmica,

patrimnio e etc.

no Cdigo Tributrio Nacional que se encontram as diretrizes de

tributao nacional, que por sua vez seguem aquilo que dispe a Constituio

Federal. Na Constituio, possvel achar no Ttulo VI dispositivos que regulam

o Direito Tributrio brasileiro, sendo que todo este arcabouo resguardado

pelos princpios basilares constitucionais: as clusulas ptreas.

2.3.2 Do Tributo e suas espcies

O prrpio Cdigo Tributrio Nacional (CTN), traz em seu texto o conceito

de tributo, tal definio se encontra no art. 3 que diz:

Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada

Portanto, tributo um dever do contribuinte, que deve ser expresso em

21

Art. 146 - Cabe lei complementar: I - dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios; I - regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar; III - estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre: a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes; b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios; c) adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.

28

dinheiro (prestao pecuniria), desde que no seja imposto por penalidade, e

exigido daquele que tenha realizado ato que esteja sujeito tributao. Sendo

que o propsito da arrecadao a manuteno do poder estatal.

O termo tributo genero, e dele surgem as espcies, nesta anlise so:

taxas, Impostos, emprstimo compulsrio, Contribuies de melhorias e

Contribuies Sociais. Tal subdiviso oriunda da teoria pentapartida

(quinquepartite, quinquepartida ou pentapartite), adotada pela doutrina e pela

jurisprudncia ao tratar das espcies tributrias. A Constituio de 88 traz em

seu art. 145 apenas os impostos, taxas e constribuies de melhoria, sendo que

os entes competentes para instituir tais impostos so a Unio, Estados,

Municpios e Distrito Federal. Mas por conta dos artigos 148, 149 e 149-A da

constituio de 1988, a doutrina e a jurisprudncia tambm adota como

espcies tributrias o emprstimo compulsrio e as contribuies especiais.

Sendo assim, so espcies tributrias, segundo a teoria quintepartite: os

impostos, taxas, contribuies de melhoria, emprstimo compulsrio e as

contribuies especiais.

2.3.2.1 Taxas

A taxa, como afirma Machado (2010, p. 448) (...) uma espcie tributria

que tem seu fato gerador vinculado a uma atividade estatal especfica ao

contribuinte. Sendo que sua primeira caracterstica a prpria vinculao

atividade estatal especfica, sendo que essa caracterstica que ir a

diferenciar de outra espcie tributria: o imposto. Embora entenda-se que a taxa

um tributo contraprestacional, ou seja, que o seu pagamento exija uma

contrapartida estatal, Machado (2010, p. 448) no entende dessa mesma forma:

Pelo menos no nos parece que exista necessariamente uma correlao entre o valor da taxa cobrada e o valor do servio prestado ou posto disposio do contribuinte, ou ainda da vantagem que o Estado lhe proporcione. Entendemos at que a instituio e cobrana de uma taxa no tm como pressuposto essencial um proveito, ou vantagem, para o contribuinte, individualmente.

29

Quanto a competncia, tanto a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os

Municpios tem liberdade para instituir taxas, em razo do exerccio do poder

de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos

especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio,

como disposto no artigo 145, da Constituio e no artigo 77 do CTN.

2.3.2.2 Impostos

O imposto um tipo de tributo que est configurado no artigo 16 do

CTN22, sendo que o seu fato gerador se d sem que haja alguma disposio ou

ato estatal. SABBAG (2012) ainda acrescenta que o imposto um tributo

desvinculado da atividade estatal, como por exemplo, o imposto de renda.

Sobre o assunto, versa Machado (2010, p. 315):

Em se tratando de imposto, a situao prevista em lei como necessria e suficiente ao nascimento da obngao tributna no se vincula a nenhuma atividade especfica do Estado relativa ao contribuinte. Assim, quando o Estado cobra o imposto de renda, por exemplo, toma em considerao, exclusivamente, o fato de algum aufenr renda. No importa que o Estado tenha ou no prestado algum servio, executado alguma obra, ou desenvolvido alguma atividade relacionada com aquele de quem vai cobrar imposto.

Na viso de PAULSEN (2012), so fatos geradores dos impostos as

situes que so relacionadas com o contribuinte, sem que haja qualquer

atividade do Estado. E segue dizendo:

(...) os impostos so tributos cujo produto no pode ser previamente afetado a determinado rgo, fundo ou despesa, nos termos do art. 167, IV, da CF, salvo as excees expressas na prpria Constituio, como a necessria aplicao de percentuais em atividades voltadas aos servios de sade e educao e a possibilidade de afetao administrao tributria. Paulsen (2012, p. 23).

22

Art. 16. Imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte.

30

Portanto, impostos so uma espcie tributria presente na Constituio e

no CTN, que no tem sua cobrana no vinculada e cujo produto no deve ser

direcinado rgo especfico, podendo se proporcional ou progressivo e quanto

competncia para sua instituio os eles podem ser federais, estaduais e

municipais.

2.3.2.3 Contribuio de melhoria

A contribuio de melhoria uma espcie de tributo vinculado, sendo que

como tributo, seu fato gerador diretamente ligado a atividade estatal

especfica reiativa ao contribuinte, e segundo MACHADO (2010), representa um

tributo, democrtico e participativo. Est presente no artigo 145, III23 da

Constituio e no artigo 81 do CTN24, sendo um tributo de competncia comum,

onde a Unio, os Estados, os Municpios e o Distrito Federal podem criar,

conforme as obras e benefcios que realizarem.

Porm, a realizao de obra pblica no o nico pr-requisito para a

instituio de uma contribuio de melhoria, necessrio que fique provado que

o imvel tenha valorizao por conta de obra pblica, h de se ter o nexo de

causalidade entre a obra e a valorizao. MOTTA (2013)

Quanto a isso, comenta Machado (2010, p. 459):

No e justo, ento, que o proprietrio do imvel valonzado em decorrncia da obra p- blica aufira sozinho essa vantagem para a qual contribuiu toda a sociedade. Por isto o proprietrio do imovel cujo valor foi acrescido chamado a pagar a contribuio de melhona, com a qual de certa forma repe no Tesouro Pblico o valor ou parte do valor aplicado na obra.

23

Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os seguintes tributos: III - contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas.

24 Art. 81. A contribuio de melhoria cobrada pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou

pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, instituda para fazer face ao custo de obras pblicas de que decorra valorizao imobiliria, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acrscimo de valor que da obra resultar para cada imvel beneficiado.

31

2.3.2.4 Contribuies sociais

Previstas no artigo 149 da Constituio25, so de competncia da Unio,

onde esta pode instituir contribuies sociais de interveno no domnio

econmico e de interesse de categorias profissionais ou econmicas. Para

Machado (2010, p. 432):

(...) essas contribuies sociais caracterizam-se pela correspondente finalidade. No pela simples destinao do produto da respectiva arrecadao, mas pela finalidade de sua instituio, que induz a idia de vinculao direta: a) do rgo do Poder Pblico incumbido da interveno no domnio econmico; ou b) da entidade gestora dos interesses da categoria profissional ou econmica.

So ento, tributos finalisticos, com funo parafiscal, ou ainda

extrafiscal. E tem o intuito de arrecadar recursos financeiros para entidades que

desempenhem funes especficas, sem vinculao com o Tesouro Nacional.

Os Estados, Municpios e Distrito Federal tem competncia apenas para instituir

contribuio social sobre a remunerao de seus servidores, para o custeio de

seu sistema previdencirio.

2.3.2.5 Emprstimos compulsrios

Os emprstimos compulsrios so espcies tributrias de competncia da

Unio, e s podem ser instituidos por Lei Complementar quando houver

despesas extraordinrias decorrentes de calamidade pblica, guerra externa ou

sua iminncia ou ainda quando houver necessidade de investimentos de carter

25

Art. 149. Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de sua atuao nas respectivas reas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuzo do previsto no art. 195, 6, relativamente s contribuies a que alude o dispositivo. 1 Os Estados, o Distrito Federal e os Municpios instituiro contribuio, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefcio destes, do regime previdencirio de que trata o art. 40, cuja alquota no ser inferior da contribuio dos servidores titulares de cargos efetivos da Unio.

32

urgente e de relevante interesse nacional. Outra caracterstica que so

tributos restituveis. Segundo Motta (2013, p. 821):

A Constituio no estabelece minimamente os fatos geradores passveis de serem utilizados para a criao de emprstimos compulsrios. A guerra externa, a calamidade pblica, o investimento pblico urgente e relevante, representam somente as situaes que podero ensejar a cobrana desse tributo. A partir de sua ocorrncia, est a Unio autorizada a instituir o emprstimo compulsrio, que poder ter como fato gerador, a princpio, tantoum fato econmico relativo ao contribuinte, como uma atuao do Estado que de alguma forma lhe diga respeito.

2.3.3 Das competncias e limitaes ao poder de tributar

Como j dito anteriormente, na Constituio que se encontram os

limites e as competncias tributrias, onde o constituinte se encarregou de

dividir as competncias aos entes da Federao de forma que estes possam,

dentro dos limites constitucionais, instituir, modificar ou majorar tributos usando

de sua capacidade de legislar.

Os tributos passiveis de modificao so aqueles presentes na teoria

pentapartida26, que difere do texto constitucional27 ao visualizar 5 espcies

tributrias no diploma jurdico nacional. Outro fator importante que a

competncia tributria indelegvel, ou seja, o ente no pode passar a outrem

a sua competncia tributria. Mas no se deve confundir tal regra com a

delegabilidade da cobrana, o ente pode delegar a capacidade para cobrar o

tributo. Segundo Motta (2013, p. 816):

26 Sistema pentapartida, ou ainda quinquipartite: assume que h cinco espcies tributrias: Impostos,

Taxas, Contribuies de melhoria, Contribuies sociais e os Emprstimos Compulsrios. Ver tambm: Recurso Extraordinrio (RE) n 146.733, Relator Ministro Moreira Alves, 29 de junho de 1992. Braslia: Dirio de Justia, 6 nov. 1992.

27 Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os seguintes tributos: I - impostos; II - taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio; III - contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas. 1 - Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte.

33

A competncia tributria no pode ser confundida com a capacidade tributria, prevista noart. 119 do CTN, que corresponde possibilidade de uma pessoa jurdica de direito pblicoocupar o plo ativo da relao tributria, exercendo atribuies relativas fiscalizao e/ou arrecadao de tributos, bem como execuo de atos de leis, servios, atos ou decisesadministrativas em matria tributria.

Alinhados com a competncia tributria esto as limitaes ao poder de

tributar, sendo que estes tambm esto expressos na Constituio. Tais

limitao se encontram na Seo II do Sistema tributrio nacional, e tambm em

outras partes da Constituio e at fora dela. As limitaes ocorrem segundo

ICHIHARA (2000), por diversos motivos, sendo que as imunidades tributrias

so uma delimitao negativa da competencia tributria. O prprio constituinte

ao optar pelo modelo constitucional rgido, em que se encontra tambm o

sistema Tributrio Nacional limita o poder de tributar do Estado, evocando a

segurana jurdica. Os princpios tributrios tambm so limitadores da

competncia tributria, assim como as vedaes e tambm o processo exigido

para se criar um tributo.

2.3.4 As imunidades tributrias

Hipcrates, o Pai da Medicina, h sculos conseguiu estabelecer um

paralelo entre a peste que assolava Atenas e o fogo, ao observar que ferreiros e

profissionais que lidavam diretamente com calor no eram infectados.

Hipcrates descobriu que eles adquiriam imunidade doena. No dire ito, a

imunidade tributria de que se trata aqui, no difere muito desta concepo, j

que ela se refere impossibilidade de algo ser tributado pelo Estado, ou seja, a

funo da imunidade resistir ao poder de tributar do Estado, desde que

sujeitos fatores especficos. Assim como os ferreiros atenienses resistiram

peste devido ao calor, o contribuinte resiste ao fisco devido Lei que o acolhe.

Nas palavras de Carvalho (2004, p. 181), Imunidade Tributria :

34

A classe finita e imediatamente determinvel de normas jurdicas, contidas no texto da Constituio Federal, que estabelecem de modo expresso a incompetncia das pessoas polticas de direito interno, para expedir regras instituidores de tributos que alcancem situaes especficas e suficientemente caracterizadas.

O termo em latim, immunitatis, significa que algo ou algum est livre,

dispensado de suas obrigaes, sem nus e at sem penalidade. Pode-se dizer

que a imunidade como um privilgio que s recebe aquele que se enquadra

naquilo que determina a lei. A lei nesse caso a Constituio Federal, e

somente esta pode definir as imunidades dentro do ordenamento jurdico, a

Constituio por sua vez, atua como uma barreira ao poder de tributar, definindo

a incompetncia dos entes a exercer tal ato. Nesse sentido, ainda leciona

Carvalho (2011, p. 106):

Se nos dispusermos a conjugar os elementos que mais agudamente despertam a ateno dos estudiosos, procurando o denominador comum dos pensamentos dominantes, teremos a imunidade como obstculo posto pelo legislador constituinte, limitador da competncia outorgada s pessoas polticas de direito constitucional interno, excludente do respectivo poder tributrio, na medida em que impede a incidncia da norma impositiva, aplicvel aos tributos no vinculados (impostos), e que no comportaria fragmentos, vale dizer, assume foros absolutos, protegendo de maneira cabal as pessoas, fatos e situaes que o dispositivo mencione.

possvel dizer pois, que s h imunidade quando esta constitucional,

e qualquer outro tipo de obstculo no constitucional configura iseno, ou

simples no incidncia. A imunidade tambm definida por grande parte da

doutrina como uma limitao constitucional ao poder de tributar, uma barreira de

ordem semntica que limita o poder estatal de tributar. Melo apud Ichihara

(2000, p. 160) d sua contribuio sobre o conceito de Imunidade Tributria:

"A imunidade tributria consiste na excluso de competncia da Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios para instituir tributos relativamente a determinados atos, fatos e pessoas, expressamente previstas na Constituio Federal."

Outros doutrinadores tambm do sua contribuio para o conceito de

Imunidades Tributrias, Para Machado (2012), imunidade tributria :

Imunidade o obstculo decorrente de regra da Constituio incidncia de regra jurdica de tributao. O que imune no pode ser tributado. A imunidade impede que a lei defina como hiptese de incidncia tributria aquilo que imune. limitao de competncia.

35

Segundo Martins (2010, p. 294): Tenho entendido que a imunidade no

uma renncia fiscal, nem mesmo um favor constitucional. , a meu ver, uma

vedao absoluta ao poder de tributar. J de acordo com o entendimento de

Coelho (2005 p. 425 apud ALMEIDA, 2008 p. 20): A imunidade uma

heterolimitao ao poder de tributar. A vontade que probe a do constituinte. A

imunidade habita exclusivamente no edifcio constitucional.

A doutrina vasta ao disciplinar a imunidade tributria, podendo haver a,

pensamentos destoantes da doutrina geral, mas nada que afronte muito o j

sabido. Acerca da doutrina, A Imunidade Tributria tida ora como uma

incompetncia tributria, outrora como uma restrio ao poder constitucional de

tributar, mas de fato uma espcie de benefcio fiscal, assim como a iseno, o

diferimento, a subveno e as hipteses de desonerao parcial.

Nas palavras de Harada (2012, p. 66), sobre Imunidade Tributria:

Seja como limitao ao poder de tributar, seja como excluso do poder impositivo, seja como vedao absoluta e instituir tributos, seja, por fim, como definio de incompetncia tributria, a imunidade situa-se no plano constitucional da definio de competncia tributria, ao contrrio da iseno, que se situa no plano do exerccio da competncia tributria. Neste particular, unnime a doutrina. o que quanto basta.

Portanto, Imunidade tributria pode ser traduzida como uma limitao

competncia estatal de tributar, um instituto que resguarda bens e direitos

elencados pela prpria constituio, de modo a manter o Estado Democrtico de

Direito. , tambm, limitadora da norma e necessria ao exerccio de direitos

fundamentais.

A doutrina ptria se divide quanto a natureza jurdica da Imunidade

tributria (CARVALHO, 2011), tal questo sucinta trs hipteses, so as

seguintes: excluso ou supresso da competncia tributria, hiptese de no-

incidncia constitucionalmente qualificada e limitao constitucional ao poder ou

competncia tributria.

36

2.3.4.1 As Imunidades Tributrias como excluso ou supresso da competncia

tributria

A doutrina, como dito anteriormente, concebe Imunidade Tributria como

uma excluso ou tambm como uma supresso da competncia tributria, onde

o rgo competente v seu poder sobre tal fato gerador suprimido, ou ainda

excludo. Nogueira (1990, p. 170) diz que a Imunidade Tributria "uma forma

de no-incidncia pela supresso da competncia para tributar certos fatos,

situaes ou pessoas, por disposio constitucional". Ou seja, a prpria

constituio garantiria que houvesse a supresso da competncia de tributar, de

modo a caracterizar um tipo de no incidncia por supresso. Porm, em

contraponto ao que diz Nogueira, PEREIRA JUNIOR (2004) diz que no h

como tal afirmativa ser verdadeira, j que esta no leva em considerao as

normas constitucionais que determinam a competncia e as imunidades

tributrias. Ainda diz Pereira Jnior (2004, p. 2):

"Ora, no existindo qualquer cronologia entre as demais regras de fixao da competncia tributria e as de imunidades, no h como pressupor a excluso ou supresso de uma pela outra. No h como considerar esta ou aquela norma constitucional, por essncia normas estruturais por estipularem qual ser o efetivo contorno da organizao Estatal , como precursoras uma das outras, mesmo no caso de Constituies analticas, pois todas as normas existentes so componentes de um sistema que se auto organiza instantaneamente."

Sendo assim, a afirmao de que Imunidade Tributria uma forma de

no-incidncia pela supresso da competncia para tributar no

necessariamente correta.

2.3.4.2 Hiptese de no-incidncia tributria constitucionalmente qualificada

Outra parte da doutrina ptria traz a no-incidncia como geradora de

duas vertentes de interpretao: a no-incidncia pura e simples, e a no

incidncia qualificada. A Imunidade Tributria seria um tipo de no-incidncia

37

constitucionalmente qualificada. Tal posicionamento encontra crticas quanto a

seu fundamento, j que a constituio em si, fala sim das delimitaes ao poder

de tributar, ou seja, os entes polticos tm sua competncia outorgada pelo texto

constitucional.

A incidncia tributria uma questo regulada pelas relaes fticas que

d sua origem. Ou seja, um exerccio que gera a no-incidncia, diferente

portanto, da imunidade. Quanto a isso, versa Pereira Jnior (2003, p. 2):

"(...) ao se falar em hiptese de no-incidncia, termo polissmico, duas possibilidades vm tona, a primeira quando o ente pblico titular da competncia tributria no a exerce, valendo-se de sua facultatividade, e, a segunda, quando o fato em si no se constitui relevante para o direito. Verifica-se que em ambos os casos no h atuao positiva da norma de conduta. A norma imunizante, ao contrrio, tem por escopo incidir e delimitar o exerccio da competncia tributria, atuando positivamente."

Embora no seja de todo errado, a imunidade se diferencia da no-

incidncia justamente por esta no ser exercida pelo ente competente, onde ele

escolhe no exerc-la. J aquela realmente delimita ao do ente.

2.3.4.3 Limitao constitucional ao poder de tributar

O conceito que parece mais plausvel, no entanto, aquele que diz que

as Imunidades Tributrias so sim limitaes constitucionais ao poder de

tributar. Pois, isto est no prprio captulo e seo na Constituio que leva o

ttulo de "Limitaes ao Poder de Tributar". Conforme Pereira Junior, mesmo

que tal conceito tambm acabe caindo no mesmo pecado em que o conceito de

imunidade como supresso da competncia tributria cai, haveria uma

cronologia entre as normas, e pois sabe-se que, o poder constituinte originrio

ilimitado. Ainda diz Pereira Jnior (2003, p. 3):

"No momento da elaborao da Carta Constitucional no h o que limitar, j que, juridicamente, tudo est por ser construdo a partir daquele momento, criando-se uma nova ordem jurdica. Em termos jurdicos, a elaborao da Constituio o ponto de partida da construo da ordem jurdica".

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A imunidade tributria, nesse contexto, deve ser vista apenas como

"limitao ao poder de tributar", mas s porque a constituio assim o fala,

devendo se levar em conta que seu conceito ainda deixa dvidas, pois no

pelo mero posicionamento que se deve conceitu-la. Por fim, pode se dizer

com certeza que s existe imunidade quando esta est situada explicita ou

implicitamente na constituio, e que estas atuam de forma a regular os entes

polticos em suas competncias.

2.3.5 Diferena entre imunidade, iseno, no incidncia e alquota zero

No se pode confundir iseno a imunidade, ou ainda com a no-incidncia

ou com a alquota zero. Se h imunidade, no h competncia tributria

relativamente ao fato, operao ou pessoa imunizados. Segundo PAULSEN

(2012), o legilador no pode no caso da imunidade, determinar a incidncia da

norma tributria impositiva. A no-incidncia do tributo s acontece quando o

fato no abrangido pela norma tributria, pois esta prpria norma o delimita.

A iseno, ao contrrio da imunidade s se d quando h a norma

tributadora e o fato gerador, e necessrio que haja o dispositivo imunizante,

como fala Paulsen (2012, p. 132):

A iseno, de outro lado, pressupe a incidncia da norma tributria impositiva. No incidisse, no surgiria qualquer obrigao, no havendo a necessidade de lei para a excluso do crdito. Esta sobrevm a norma de iseno justamente porque tem o legislador a inteno de afastar os efeitos da incidncia da norma impositiva que, de outro modo, implicaria o dever de pagamento do tributo. O afastamento da carga tributria, no caso da iseno, se faz por razes estranhas normal estrutura que o ordenamento legal imprime ao tributo seja em ateno capacidade contributiva , seja por razes de cunho extrafiscal .

A alquota zero, no pois, caso de excluso do crdito tributrio, e sim

uma expresso econmica que estabelece o valor da alquota de forma nula, ou

seja, zero.

Ainda diz Paulsen (2012, p. 133) que:

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Em suma, a imunidade norma negativa de competncia constante do texto constitucional, enquanto a noincidncia decorre da simples ausncia de subsuno, a iseno emana do ente tributante que, tendo institudo um tributo no exerccio da sua competncia, decide abrir mo de exigi-lo de determinada pessoa ou em determinada situao e a alquota zero implica obrigao sem expresso econmica.

Para que se tenha a iseno, necessrio que tambm haja lei especfica

para definir as condies, requisitos e abrangncia conforme o artigo 150,

628, da CF e tambm o artigo 176 do CTN29.

2.4 FUNDAMENTOS DAS IMUNIDADES TRIBUTRIAS

As atuais imunidades tributrias foram criadas em um momento mpar

para o Estado brasileiro. A constituinte de 1988 traz todo um contexto histrico-

social que no deve ser desprezado ou negligenciado, devendo ser analisado

como parte daquilo que constitui o conceito de imunidade. Marini (1988)

comenta sobre a constituinte de 1988 e seu contexto histrico-social:

A Constituio de 1988 como, antes dela, a campanha pelas eleies diretas foi o fruto natural desse processo. Numa ampla medida, ela restabelece o carter autnomo da ordem jurdico-institucional brasileira, apesar das impurezas e limitaes que a vida lhe imps. De fato, em sua origem, ela no nasce de uma assemblia constituinte soberana, eleita especificamente para esse fim, mas da outorga ao Congresso Nacional de poder constituinte amplo por um governo de legalidade duvidosa o que explica, por exemplo, que alguns constituintes no tenham sido eleitos enquanto tais, sendo apenas senadores com mandato vigente que a constituinte congressual cooptou. O prprio processo eleitoral de que resultou a Constituinte cerceou a possibilidade de uma autntica representao popular, ao no contemplar a eleio de candidatos avulsos, propostos pelas organizaes sociais e de classe e pela cidadania em geral, em benefcio do sistema partidrio artificialmente imposto pela ditadura; a

28

Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: 6. Qualquer subsdio ou iseno, reduo de base de clculo, concesso de crdito presumido, anistia ou remisso, relativos a impostos, taxas ou contribuies, s poder ser concedido mediante lei especfica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matrias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuio, sem prejuzo do disposto no art. 155, 2., XII, g.

29 Art. 176. A iseno, ainda quando prevista em contrato, sempre decorrente de lei que especifique

as condies e requisitos exigidos para a sua concesso, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua durao. Pargrafo nico. A iseno pode ser restrita a determinada regio do territrio da entidade tributante, em funo de condies a ela peculiares.

40

aceitao de emendas de iniciativa popular, determinada posteriormente pela Constituinte, foi uma tentativa de compensar esse vcio de origem.

preciso que uma anlise seja feita, para que ento, possa se identificar

o que o legislador realmente quis dizer, e os direitos e pressupostos que este

quis resguardar. Nas palavras de Amaro (2003 p. 149), sobre os fundamentos

das imunidades:

O fundamento das imunidades a preservao de valores que a Constituio reputa relevantes (a atuao de certas entidades, a liberdade religiosa, o acesso informao, a liberdade de expresso, etc.), que faz com que se ignore a eventual (ou efetiva) capacidade econmica revelada pela pessoa (ou revelada na situao), proclamando-se, independentemente da existncia da capacidade, a no-tributabilidade das pessoas ou situaes imunes.

O Brasil havia recm-sado de um perodo turbulento, onde os direitos

individuais eram afrontados e desrespeitados de forma quase escancarada, pois

como bem sabido, a ditadura militar brasileira teve caractersticas marcantes

de supresso dos direitos individuais e coletivos, tendo como motivo a

manuteno de um sistema antidemocrtico. Sendo assim, todos os esforos

dos constituintes estavam focados de forma a afastar para o lugar mais distante

possvel todas as ameaas aos direitos humanos e do cidado, de forma que tal

norma constituiu direitos que permeiam e norteiam a constituio, tornando-os

clusulas ptreas. A constituio garantidora de 1988 se d desta forma, pois

grande ainda o medo de que os direitos fundamentais sejam novamente

violados. Sobre a formao da Constituio Brasileira, segue dizendo Marini

(1988):

A Assemblia Constituinte instalada em 1987 props-se, desde o princpio, reduzir as atribuies do executivo e colocar o Congresso Nacional como eixo do sistema de poderes do Estado. Contribuiu para isso a forte tendncia parlamentarista que se manifestou em seus debates, mediante a qual a elite poltica tentou capitalizar em seu proveito a averso generalizada da sociedade ao presidencialismo extremado que a ditadura se havia dado como roupagem. Prevaleceu, afinal, o presidencialismo, graas ao concurso de interesses dspares: o presidente da Repblica, que temia pela durao de seu mandato; as Foras Armadas, que, elemento integrante do poder executivo, empenharam-se na defesa deste; os partidos e organizaes populares, que, com raras excees, viram o parlamentarismo como um golpe de Estado da elite poltica e o cancelamento de uma das suas aspiraes mais sentidas as eleies presidenciais diretas; e, enfim, depois de certa hesitao, a prpria burguesia, por recear que o bloco burgus-militar viesse a se fraturar e por preferir manter os vantajosos laos que construra ao longo do regime anterior com a pesada

41

mquina burocrtica encimada pelo poder executivo.

por meio de clusulas ptreas que o constituinte tentou proteger direitos

bsicos a todo cidado brasileiro, e foi por meio das imunidades tributrias que

este mesmo constituinte tentou resguardar esses direitos do poder de tributar

dos entes competentes. Segundo Martins (2010, p. 295):

As imunidades tributrias constituem, portanto, instrumento tributrio, que vem de textos anteriores, idealizado pelo constituinte para contar com a colaborao da sociedade - visto que, numa democracia, os governos apenas representam - eliminando a incidncia de impostos, como contrapartida desta participao.

O constituinte entendeu que ao tributar algo que necessrio

manuteno e supremacia do Estado Democrtico de Direito, o fisco

desincentivaria que tais direitos fossem honrados. Portando, as imunidades

tributrias vm com o intuito de incentivar e resguardar aquilo que mais

precioso para a sociedade ps-ditadura: os direitos to arduamente alcanados.

MURTA (2009) diz que o tributo , na realidade, um confisco que o

Estado cobra da Sociedade, tal instituto vlido, pois o legislador constituinte

no o vedou ou extinguiu. Este somente vedou que o que o fisco passe por cima

de limites constitucionais de incentivo educao, cultura e etc. Nesse sentido,

segue dizendo Murta (2009, p. 7423), que:

So as imunidades tributrias verdadeiras opes poltico constitucionais dirigidas ao ente tributante, impedindo-o, parcialmente, do exerccio pleno da competncia que lhe foi outorgada.

As imunidades tm sua existncia baseadas no pressuposto de que h

casos em que o Estado no tm o absoluto interesse de tributar, pois sua

estrutura poltico-social assim o define: um Estado Democrtico de Direito, com

interesses garantistas. Sendo assim, as imunidades tributrias podem ser tidas

como uma vitria na relao entre o fisco e o contribuinte, onde este ltimo fica

resguardado quanto s investidas do Estado tributador aos bens jurdicos mais

importantes de uma democracia. Nas palavras de Martins (2010, p. 295),

As imunidades, portanto, no so um favor constitucional. So uma vedao absoluta ao poder de tributar, objetivando no permitir que o Estado Democrtico de Direito seja tisnado por alguns governos que pretendem utilizar o imposto como forma de reduzir a fora da

42

sociedade por meio destas instituies.

pelos motivos acima expostos que pode-se citar o caput do art. 150 da

CF30, como uma garantia ao contribuinte, como expositor e mantenedor das

clusulas ptreas.

2.4.1 Classificao das imunidades tributrias

A Constuio no traz em seu texto, uma classificao para as

imunidades tributrias, todas as classificaes existentes so doutrinrias e no

so firmadas, elas variam de acordo com o caso concreto, e a base legal que o

jurista utiliza.

2.4.1.1 Imunidades tributrias objetivas e subjetivas

A classificao das imunidades tributrias pode ser feita a partir do objeto

a ser imunizado. Nesse caso adotam-se os conceitos de imunidades tributrias

objetivas e subjetivas. Objetivas so aquelas que se definem enquanto bem que

estaria sujeito tributao, como por exemplo o prprio livro, como consta no

art. 150 VI, d da CRFB/1988. Sabbag (2012, p. 313) comenta que:

As imunidades objetivas, tambm denominadas reais, so aquelas institudas em virtude dedeterminados fatos, bens ou situaes importantes para o bom desenvolvimento da sociedade. Assim,referem-se aos impostos ditos reais ICMS, IPI, II (Imposto de Importao) e IE

30

Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: VI - instituir impostos sobre: (Vide Emenda Constitucional n 3, de 1993) a) patrimnio, renda ou servios, uns dos outros; b) templos de qualquer culto; c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; d) livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso.

43

(Imposto deExportao). Os demais impostos devero incidir normalmente sobre os bens constantes da alnea d .

Mas quando a imunidade versar sobre a condio das pessoas, essa ser

tiva como subjetiva, como segue comentando Sabbag (2012, p. 313): (...)

impende frisar que as alneas (...) no inciso VI do art. 150 do texto constitucional

(a, b ec) tratam de imunidade com natureza subjetiva (atingem pessoas

jurdicas). CARRAZZA (2009) j entende que tecnicamente, a imunidade

tributria sempre subjetiva, pois esta beneficia diversas pessoas, e que a

relao jurdica s se estabelece quando esto presentes o sujeito ativo,

passivo e o objeto.

Conforme o entendimento da doutrina clssica entende-se como imunidade

subjetiva quela conferida em razo da condio de determinada pessoa

atribuda em funo da presena de elementos objetivos como o patrimnio,

renda ou servios relacionados com as finalidades essenciais das entidades

beneficiadas ou dela oriundas. Como exemplos de imunidades subjetivas tem-

se a imunidade recproca das pessoas polticas, autarquias e fundaes

institudas e mantidas pelo Poder Pblico, a imunidade dos templos, das

entidades sindicais de trabalhadores, dos partidos polticos e suas fundaes,

das instituies de educao e assistncia social sem fins lucrativos.

Por fim, CARRAZA (2009) diz que h uma terceira classificao, a

imunidade mista, que alcana a pessoa em funo de sua natureza jurdica e

relacionada a determinados fatos, bens ou situaes. Um exemplo da imunidade

mista o art. 153, 4 da CR/88 que exonera o Imposto Territorial Rural para

"pequenas glebas rurais, definidas em lei quando as explore, s ou com sua

famlia, o proprietrio que no possua outro imvel".

2.4.1.2 Imunidades tributrias genricas e especficas

As imunidades genricas so dedicadas a todas as pessoas polticas e

abrangem todos os impostos que incidam sobre o patrimnio, renda e servios

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das entidades mencionadas. Esto presentes no art. 150 VI, e 2- 4 da

CR/88.

Por outro lado, a Constituio consagra tambm imunidades especficas,

no mbito restrito de alguns tributos, de forma difusa, englobando tambm taxas

e contribuies especiais. So exemplos IPI31 que no incide sobre os produtos

que sero exportados, ou o ICMS32 que no incide sobre as mercadorias e

servios destinados ao exterior, petrleo, lub