PROCESSUS FACULDADE DE DIREITOCURSO DE PÓS-GRADUAÇÃO EM DIREITO PÚBLICO

LAEL FERREIRA NETO

IMUNIDADE TRIBUTÁRIA AMPLA ÀS PESSOAS JURÍDICAS DE CARÁTER RELIGIOSO: Imunidade sobre patrimônio, renda e serviços

ligados às finalidades essenciais previstas em seus atos constitutivos

BRASÍLIA2009

PROCESSUS FACULDADE DE DIREITOCURSO DE PÓS-GRADUAÇÃO EM DIREITO PÚBLICO

LAEL FERREIRA NETO

IMUNIDADE TRIBUTÁRIA AMPLA ÀS PESSOAS JURÍDICAS DE CARÁTER RELIGIOSO: Imunidade sobre patrimônio, renda e serviços

ligados às finalidades essenciais previstas em seus atos constitutivos

Artigo científico de revisão bibliográfica apresentado em cumprimento às exigências para obtenção do título de Especialista em Direito Público.

Sob a Orientação do Professor SEVERINO OLIVEIRA “CAJAZEIRAS”Departamento de DIREITO TRIBUTÁRIO

BRASÍLIA2009

AGRADECIMENTOS

Agradeço primeiramente à Deus, o autor e consumador

da vida e dos tempos; agradeço à minha amantíssima esposa

Tatiana, companheira incessante de todas as horas e de todos

os momentos, te amo muito; aos meus amados filhos Natália,

Samuel e o herdeiro que está chegando, minha herança no

Senhor e herdeiros de minhas tradições. À minha mãe, um

agradecimento especial pelo suporte e incentivos constantes.

Amo todos vocês.

RESUMO

Em matéria de Direito Tributário, a questão das imunidades ainda é um

tanto obscuro e demanda um maior esforço jurisprudencial e doutrinário para

sua melhor adequação à realidade fática que o legislador buscava proteger.

No sentido que está se insurgindo a jurisprudência da Corte

Constitucional brasileira, acreditamos não haver óbices à que as instituições

congêneres, mantidas pela mesma mantenedora do templo, vinculadas às

funções essenciais, previstas nos atos constitutivos da Igreja, são detentoras

das mesmas imunidades garantidas ao templo, tudo no espeque de garantia da

liberdade de culto, da livre manifestação do pensamento e idéias, bem como

da não intervenção do Estado na realização do mister da instituição religiosa.

Palavras-chave: Tributário, Imunidade, Templos, Finalidades Essenciais, Atos

Constitutivos, Instituições Congêneres, Aplicabilidade.

ÍNDICE ANALÍTICO

AGRADECIMENTOS...................................................................iRESUMO..................................................................................iiÍNDICE ANALÍTICO..................................................................iiiINTRODUÇÃO...........................................................................1I – IMUNIDADE TRIBUTÁRIA OU COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA NEGATIVA...............................................................................3

I.1 – CONCEITO E NATUREZA JURÍDICA DE IMUNIDADE TRIBUTÁRIA......3I.2 – A IMUNIDADE TRIBUTÁRIA CONCEDIDA SOBRE O PATRIMÔNIO, A RENDA E OS SERVIÇOS RELATIVOS AOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO. .5

II – A IMUNIDADE COM RELAÇÃO AOS IMPOSTOS INCIDENTES SOBRE AS FINALIDADES ESSENCIAIS DAS INSTITUIÇÕES RELIGIOSAS.............................................................................8

II.1 – AS FINALIDADES ESSENCIAIS DAS INSTITUIÇÕES RELIGIOSAS: A NECESSIDADE DE PREVISÃO NOS ATOS CONSTITUTIVOS DA INSTITUIÇÃO RELIGIOSA..............................................................................8II.2 – À GUISA DE CONCLUSÃO: O POSICIONAMENTO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL...............................................................10

BIBLIOGRAFIA.......................................................................12

INTRODUÇÃO

Em matéria de Direito Tributário, a questão das imunidades ainda é um

tanto obscuro e demanda um maior esforço jurisprudencial e doutrinário para

sua melhor adequação à realidade fática que o legislador buscava proteger.

Podemos dizer que a matéria relativa às imunidades tributárias seria

um limbo no universo jurídico brasileiro, algo etéreo e ainda não

definitivamente firmado na cultura jurídica, talvez porque a maioria dos

autores não considere as imunidades como algo controverso, haja vista a sua

obrigatoriedade de previsão constitucional, não despendendo mais do que

poucas linhas na sua discriminação, limitando-se, unicamente, a citar quais

seriam as imunidades previstas no ordenamento jurídico-tributário brasileiro.

Acreditamos que a questão não é tão simples e que as normas de

inintributabilidade previstas na Constituição Federal hão de ser interpretadas

conforme a constituição, entendimento, esse, sufragado pelo excelso Supremo

Tribunal Federal.

Não apenas em jurisprudência isolada das turmas, mas em recorrente

entendimento plenário, o STF tem interpretado as normas de

inintributabilidade conforme a constituição, segundo uma hermenêutica

constitucional que preza pela essência do dispositivo e do instituto ou

princípio que a norma constitucional visa proteger, seja ampliando, seja

restringindo os efeitos da norma constitucional.

A Suprema Corte está direcionando seus entendimentos no sentido de

preservar a função e os objetivos sociais à que a norma constitucional se

direcionou quando da sua edição.

Nesse trabalho, iremos nos ater a questão da imunidade tributária sobre

patrimônio, renda e serviços, vinculados às funções essenciais das instituições

religiosas, previstas em seus atos constitutivos, abrangendo, aí, inclusive, não

só os templos, mas as instituições criadas com base nas disposições

estatutárias da pessoa jurídica, que vise assistência social, publicação oficial,

material instrucional, e disseminação espírito-cultural, direta ou indiretamente

ligadas à função principal de culto.

No sentido que está se insurgindo a jurisprudência da Corte

Constitucional brasileira, acreditamos não haver óbices à que as instituições

congêneres, mantidas pela mesma mantenedora do templo, vinculadas às

funções essenciais, previstas nos atos constitutivos da Igreja, são detentoras

das mesmas imunidades garantidas ao templo, tudo no espeque de garantia da

liberdade de culto, da livre manifestação do pensamento e idéias, bem como

da não intervenção do Estado na realização do mister da instituição religiosa.

A previsão das finalidades essenciais da Igreja, em seus atos

constitutivos, delimita o alcance que a profissão de fé propalada busca atingir,

e a imunidade tributária garante que esse objetivo seja atingido sem a

intervenção do Estado e sem a concorrência de outras denominações religiosas

mais abastadas, que nitidamente poderiam arcar com os ônus tributários sem

prejuízo das obras necessárias à realização do mister religioso.

Podemos dizer, inclusive, que a imunidade garantida às funções

essenciais previstas nos atos constitutivos da Igreja visa garantir a paridade

entre as manifestações religiosas na consecução de seus objetivos.

2

I – IMUNIDADE TRIBUTÁRIA OU COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA NEGATIVA

I.1 – CONCEITO E NATUREZA JURÍDICA DE IMUNIDADE TRIBUTÁRIA

A imunidade tributária é instituto jurídico de cunho social, consagrado

constitucionalmente, e cinge-se numa limitação ao poder de tributar. É

instituto jurídico de natureza constitucional que, segundo alguns autores,

limita a própria competência tributária.

No cotejo entre imunidade e isenção, dizemos que os referidos

institutos encontram-se em planos jurídicos distintos, haja vista que a

imunidade tributária não é alcançada por qualquer hipótese de incidência.

Enquanto na isenção ocorre a hipótese de incidência, mas o ente

tributante opta por conceder o benefício e não gerar lançamento, a imunidade

está fora do campo da hipótese de incidência ou da imposição tributária, por

força de disposição constitucional.

“Podemos assim, definir imunidade como a característica conferida pelo legislador

constituinte, no qual impede, por determinação constitucional, a formação da obrigação

tributária, ou seja, a realização do fato gerador. Assim, as pessoas elencadas pela Constituição

Federal como imunes, estão desobrigadas ao pagamento de impostos, não podendo, portanto,

serem sujeito passivo de obrigação tributária.”1

Boa é a lição ensinada por Hugo de Brito Machado, em seu Curso de

Direito Tributário, com relação ao conceito e à amplitude da imunidade

tributária:

1 Franceschini Leite, Rafael, Tributação Sobre Templos De Qualquer Culto – Imunidades Conferidas Pela Constituição Federal De 1988, http://www.artigonal.com/authors_98302.html, acesso em 15 de março de 2009.

3

“Imunidade é o obstáculo decorrente da regra da Constituição à incidência de regra

jurídica de tributação. O que é imune não pode ser tributado. A imunidade impede que a lei

defina como hipótese de incidência tributária aquilo que é imune. É limitação da competência

tributária.

Há quem afirme, é certo, que a imunidade não é uma limitação da competência

tributária porque não é posterior à outorga desta. Se toda atribuição de competência importa

uma limitação e se a regra que imuniza participa da demarcação da competência tributária,

resulta evidente que a imunidade é uma limitação dessa competência.

O Importante é notar que a regra da imunidade estabelece exceção. A Constituição

define o âmbito do tributo, vale dizer, o campo dentro do qual pode o legislador definir a

hipótese de incidência da regra de tributação. A regra de imunidade retira desse âmbito uma

parcela, que torna imune. Opera a regra imunizante, relativamente ao desenho constitucional

do âmbito do tributo, da mesma forma que opera a regra de isenção relativamente à definição

da hipótese de incidência tributária.” (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito

Tributário, 20ª edição revista atualizada e ampliada de acordo com as EC 32 e 33/2001,

Malheiros Editores, 2002, p.24l-242)

Não outro é o ensinamento de Roque Antônio Carrazza:

“A expressão imunidade tributária tem duas acepções.

Uma, ampla, dignificando a incompetência da pessoa política para tributar: a) pessoas

que realizam fatos que estão fora das fronteiras do seu campo tributário; b) sem a observância

dos princípios constitucionais tributários, que formam o chamado estatuto do contribuinte; c)

com efeito de confisco; d) de modo a estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens

(salvo a hipótese do pedágio); e) afrontando o princípio da uniformidade geográfica; e)

fazendo tábua rasa do princípio da não-discriminação tributária em razão da origem ou do

destino dos bens.

E, outra, restrita, aplicável às normas constitucionais que, de modo expresso

declararam ser vedado às pessoas políticas tributárias determinadas pessoas, que pela natureza

jurídica que possuem, quer pelo tipo de atividade que desempenham, quer, finalmente porque

coligadas a determinados fatos, bens ou situações.

4

Em sua acepção ampla, a expressão 'imunidade tributária' alcança quaisquer tributos:

impostos, taxas e contribuição de melhoria. Em sua acepção restrita, apenas os impostos.”

(CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário, 16ª edição revista,

ampliada e atualizada até a EC nº 31/2000, Malheiros Editores, 2001, p. 600-601).

Na melhor definição do que seja imunidade tributária temos a visão do

precursor do Direito Tributário no Brasil, Baleeiro "(...) como uma exclusão

da competência de tributar, proveniente da Constituição"2.

Assim, podemos afirmar que a imunidade é, além de uma limitação ao

poder de tributar, uma competência tributária negativa, no sentido de que o

poder público está obrigado, constitucionalmente, a não tributar os entes que a

Constituição Federal menciona.

I.2 – A IMUNIDADE TRIBUTÁRIA CONCEDIDA SOBRE O PATRIMÔNIO, A RENDA E OS SERVIÇOS RELATIVOS AOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO

As imunidades tributárias estão expressas no artigo 150, inciso VI da

Constituição Federal, vedando à União, Estados, Distrito Federal e Municípios

instituírem impostos sobre diversas entidades, serviços ou renda uns dos

outros, estando assim redigido as disposições constitucionais que nos

interessam:

“ART. 150 Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à

União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

(…)

VI - instituir impostos sobre:

a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;

2 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11 ed. Atualizada por Mizael Abreu Machado Derzi. Rio: Forense, 2001

5

b) templos de qualquer culto;

c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das

entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem

fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;

d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.

(…)

§ 4 - As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o

patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades

nelas mencionadas.”

O clássico Aliomar Baleeiro escreveu que a produção dos efeitos da

imunidade dos “templos de qualquer culto” depende de “interpretação sem

distinções sutis nem restrições mesquinhas”. Para ele, o “culto não tem

capacidade econômica. Não é fato econômico”. Assim, não se devem

considerar templo “apenas a igreja, sinagoga ou edifício principal, onde se

celebra a cerimônia pública, mas também a dependência acaso contígua, o

convento, os anexos por força de compreensão, inclusive a casa ou residência

do pároco ou pastor, desde que não empregados em fins econômicos”. Em

obra anterior, “O Direito Tributário da Constituição Financeira”, RJ, 1959, p.

182, Baleeiro enfatiza que “o templo se integra de tudo o que é necessário,

compatível ou comp1ementar, sejam outros edifícios anexos, sejam

instalações e pertences, para esse fim”. (BALEEIRO, Aliomar. “Limitações

Constitucionais ao Poder de Tributar”, Forense, RJ, 1977, p. 176).

A imunidade tributária foi a forma que o Estado encontrou de garantir

o direito à livre manifestação de culto, consagrada no artigo 5o, inciso VI, da

Constituição Federal.

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De alguma forma, tributando patrimônio renda ou serviços, o Estado

estaria interferindo na liberdade religiosa, na medida em que poderia estar

limitando a manifestação de fé de comunidades religiosas menos abastadas,

que não poderiam arcar com a pesada carga tributária que recai sobre

patrimônio renda e serviços, ainda mais quando as manifestações religiosas

nitidamente não possuem fins lucrativos.

E não só as comunidades menos abastadas, mas também as iniciantes e

as de pequeno grupo de fiéis, haja vista que os templos ou a capacidade

contributiva das instituições religiosas é diretamente proporcional ao número

de membros efetivos congregantes.

Visivelmente, ante o texto constitucional, verifica-se que a imunidade

atinge apenas a espécie tributária do Imposto, não atingindo as Taxas e as

Contribuições, que são tributos de espécie e natureza jurídica distinta dos

Impostos.

À despeito de posicionamento isolado de Hugo de Brito Machado, que

preleciona que a imunidade tributária atingiria toda espécie de tributo

incidente sobre patrimônio renda e serviços ligados às finalidades essenciais

dos templos de qualquer culto, o posicionamento do Supremo Tribunal

Federal é congruente com a maioria da doutrina, concedendo isenção tributária

somente com relação aos Impostos.

Esse também é nosso posicionamento, porquanto o texto constitucional

é claro quanto à limitação com relação aos impostos, e também porquanto a

incidência de taxas e contribuições não afeta diretamente à capacidade de

prestar os serviços a que se destina a instituição religiosa, porquanto refletem

apenas em fatos esporádicos, não constantes como os impostos, ou de

valorização patrimonial em virtude de obras públicas.

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II – A IMUNIDADE COM RELAÇÃO AOS IMPOSTOS INCIDENTES SOBRE AS FINALIDADES ESSENCIAIS DAS INSTITUIÇÕES

RELIGIOSAS

II.1 – AS FINALIDADES ESSENCIAIS DAS INSTITUIÇÕES RELIGIOSAS: A NECESSIDADE DE PREVISÃO NOS ATOS CONSTITUTIVOS DA INSTITUIÇÃO

RELIGIOSA

Como qualquer pessoa jurídica, a finalidade à que se destina a

instituição religiosa há de estar expressa nos seus atos constitutivos, para que

ela “nasça” no ordenamento jurídico e seja titular de direitos e deveres.

As instituições religiosas que não estejam formalmente constituídas,

não possuam atos constitutivos registrados, encontram-se desamparadas das

garantias constitucionais, inclusive da imunidade tributária, uma vez que

qualquer negócio jurídico celebrado à de ser de maneira personalíssima com a

pessoa do ministro que preside os cultos ou na pessoa de algum dos fiéis que

se predisponha a emprestar sua pessoa para celebrar negócios em prol da

igreja.

Outro não poderia ser o posicionamento do ordenamento jurídico-

constitucional, posto que estar-se-ia perpetuando uma ilegalidade de existência

de uma entidade sem personalidade jurídica.

A existência de entes despersonalizados acontece apenas em sede de

administração pública, onde a pessoa jurídica de direito público assume as

obrigações do ente administrativo, ou em sede de direito empresarial, onde se

reconhece a possibilidade de sociedade empresária sem personalidade jurídica.

Obviamente, a sociedade empresária despersonalizada não possui os

mesmos direitos e garantias das sociedades personificadas, sendo que tal

analogia é perfeita para o caso em questão com relação às igrejas.

8

Portanto, as finalidades essenciais de uma igreja despersonalizada

seriam aquelas que o senso comum reconhece como finalidade de uma igreja,

ou seja, a mera profissão de fé e celebração de cultos.

Nas instituições religiosas personificadas, com seus atos constitutivos

devidamente registrados, as finalidades essenciais são aquelas devidamente

expressas em seus atos constitutivos, elevadas à categoria de essenciais pelos

seus fundadores, que irão nortear as atividades da instituição e a doutrinação

de fé dos seguidores.

Portanto, tudo aquilo que for previsto nos atos constitutivos da

instituição religiosa, como funções essenciais, são alcançadas pelos benefícios

e garantias da imunidade tributária, relativamente aos impostos sobre

patrimônio, renda ou serviços.

Nitidamente a previsão estatutária de criação de Produtoras, Gráficas,

Editoras, Comércios de material exclusivamente religioso, agremiações

religiosas, nas dependências do Templo, ou edifícios anexos por acepção

teleológica, imunizam o patrimônio, a renda e os serviços relativamente a

esses estabelecimentos, posto que vinculados às finalidades essenciais da

instituição religiosa, não obstante estarem as mesmas amparadas por qualquer

outro tipo de imunidade ou isenção, seja com relação aos insumos (papel,

filme, mídias, maquinários e peças de reposição), seja com relação ao produto

da atividade.

Saliente-se bem, que todo o tipo de atividade produtiva aqui

mencionada à de ser voltada exclusivamente para material de cunho religioso,

não podendo ocorrer concorrência desleal com a atividade econômica laica,

bem como toda a renda auferida à de ser revertida para o desenvolvimento da

atividade fim à que a instituição religiosa se destina.

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II.2 – À GUISA DE CONCLUSÃO: O POSICIONAMENTO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL

O Supremo Tribunal Federal entendeu, acertadamente, que a

imunidade tributária afeta todo e qualquer patrimônio, renda ou serviço ligado

às finalidades essenciais da instituição religiosa.

O precedente com relação ao presente assunto abriu-se no julgamento

do Recurso Extraordinário no 325.822-2, proveniente de São Paulo, que foi

assim ementado:

No julgamento em questão a Suprema corte assentou entendimento de

que “a imunidade prevista no art. 150, VI, “b”, CF, deve abranger não somente

os prédios destinados ao culto, mas, também, o patrimônio, a renda e os

serviços “relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas

mencionadas”.”

Nos debates, o então Ministro Moreira Alves sustentou que o § 4o do

artigo 150 da Constituição Federal quis fazer uma equiparação entre as letras

“b” e “c” porque não precisaria repetir “patrimônio, renda ou serviços” já

existente na letra “c” e o fez justamente para abarcar a letra “b”, em que não se

falava em patrimônio, renda ou serviço.

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O então presidente da Corte, Ministro Marco Aurélio, muito

claramente assim se manifestou:

“Os bens, no caso, são destinados à finalidade do próprio templo. Não vejo, na

espécie, uma pertinência maior, considerada a necessidade de distinguirem-se institutos, do

disposto no artigo 19 da Constituição Federal, porque esse artigo, ao vedar à União, aos

Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios subvencionar cultos, pressupõe um ato positivo,

um aporte uma vantagem que seja outorgada, e, no tocante à imunidade, não há esse aporte.”

E conclui afirmando que havendo o elo, a destinação, dos bens para

com a finalidade essencial do templo, não há como ser afastada a imunidade.

Portanto, nos estritos termos da decisão recorrente da Suprema Corte, o

patrimônio, a renda e os serviços ligados à finalidade essencial da instituição

religiosa, entendidas aquelas presentes nos atos constitutivos da pessoa

jurídica, independentes da atividade a ser explorada, e desde que dissociada da

atividade laica, plenamente vinculada à atividade espiritual ou de

disseminação de idéias, doutrinas e filosofias eclesiásticas, são imunes à

tributação de impostos.

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BIBLIOGRAFIA

BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11 ed. Atualizada

por Mizael Abreu Machado Derzi. Rio: Forense, 2001

BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de

Tributar, Forense, RJ, 1977.

CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional

Tributário, 16ª edição revista, ampliada e atualizada até a EC nº 31/2000,

Malheiros Editores, 2001.

FRANCESCHINI LEITE, Rafael, Tributação Sobre Templos De Qualquer Culto – Imunidades Conferidas Pela Constituição Federal De 1988, http://www.artigonal.com/authors_98302.html, acesso em 15 de março de 2009.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 20ª edição

revista atualizada e ampliada de acordo com as EC 32 e 33/2001, Malheiros

Editores, 2002.

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