ILÍCITOS TRIBUTÁRIOS

1. INTRODUÇÃO

Nesse trabalho definiremos os ilícitos tributários com seus desdobramentos. Cabendo

desde já que o sistema jurídico como um conjunto totalitário, que se divide em dois

subconjuntos: da licitude e da ilicitude tributária, uma com a juridicidade e a outra com

a antijuricidade. Aplicaremos aqui visualmente no trabalho as sanções aplicadas

dentro da prática da ilicitude, e quais os casos de extinção e sua exclusão da

punibilidade, busca nesse presente trabalho definir um entendimento supra da ilicitude

dentro do direito tributário. 

2. NOÇÕES DOS PROCEDIMENTOS LÍCITOS E ILÍCITOS

Tudo que está de acordo com a ordem jurídica é um procedimento lícito, agindo assim

dentro da conformidade da lei, que determina ato proclamado lícito. E o procedimento

ilícito é o inverso é o violador do ordenamento jurídico, não age em conformidade com

as normas jurídicas. 

Nosso ordenamento jurídico contempla no art. 188, inciso I, determina não

constituintes atos ilícitos aqueles que praticados e reconhecidos de um direito regular.

Em suma diga-se que a irregularidade de atos praticados irregulares estes serão

considerados ilícitos perante a lei, abusivos de um direito. 

O ilícito tributário decorre de uma violação do ordenamento tributário, como um

descumprimento de uma obrigação principal ou acessória. Dentro do entendido o

tributo não pode ser confundido como uma penalidade, pois o tributo tem seu basilar a

arrecadação numerária do estado, em contra partida a penalidade visa punir diante da

observância da norma jurídica tributária. 

O ilícito tributário divide-se em três espécies: a infração tributária, a infração tributária

e penal e, a infração penal.

A infração tributária é o descumprimento tributário, ocorre de um pagamento incorreto

do tributo, a infração tributária e penal ocorre quando aquele contribuinte tenta de uma

forma ou de outra enganar a norma com o objetivo do não pagamento do tributo. A

fiscalização irá ver qual o tributo que foi burlado e aplicará a pena cabível ao caso,

podendo haver o crime, como por exemplo, a sonegação fiscal do tributo. Pode ter

infração penal quanto o ato que nele pratica descumpra e viole a lei penal, exigindo

apenas aquele que o sabe que é indevido.

3. ILÍCITUDES E SUAS SANÇÕES

Dentro da ilicitude que envolve o direito como um todo. As fontes doutrinariam o

mundo jurídico com comportamentos de atos lícitos e ilícitos. 

Dentro desse comportamento a lei não compõe de certa forma o que é ilícito e

irregular dentro de uma distinção absoluta de verdade, pois a amplitude da

irregularidade é vasta. Pois envolve situações e vários comportamentos, estando ou

não previsto em lei. A verdade jurídica do campo da licitude e ilicitude que foca a

ordem jurídica ao direito em geral.

O direito tributário é um conjunto de normas inquisitórias para uma instituição que

demanda tributos, prevalecendo o preceito da legalidade. Necessário ressaltar o

princípio este que relaciona o tributo como basilar ao estado, pois só existe o tributo

porque a lei estabeleça encabeçada pelo poder coercitivo do estado.

Sanção é o meio que a norma encontra e o estado de controlar, impor e desestimular

o infrator do ilícito tributário, podendo ai basear se em uma forma de castigo ou até

mesmo em uma penalidade para aquele que a descumpra. 

4. ILÍCITO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIOO ilícito administrativo é um

comportamento de descumprimento da lei tributária, fica então o inadimplente em uma

obrigação tributária sendo ela principal ou acessória. O ilícito tributário é de patrimônio

quando implica a inadimplência da obrigação, podendo ser ela parcial ou total. Caso

não tenha o patrimônio como base de calculo, o ilícito consiste no inadimplemento em

fato simples de obrigação acessória.

5. PENALIDADE DO ILÍCITO TRIBUTÁRIO

5.1 PRÉVIA

A lei 4.729, de 14.07.1965, diz que o crime de sonegação fiscal o comportamento

como forma casuística de um dever tributário. Impondo por parte das autoridades certa

coação aos contribuintes inadimplentes. Em contrapartida os autores da lei aqui

referida foram favorecidos pelo principio da especialidade.

A lei 8.137, de 27.12.1990, define crime de ordem tributária, não utiliza o nome

sonegação fiscal, está considerada revogada pela Lei 4.729, de 14.07.1965.

5.2 CRIMES CONTRA ORDEM TRIBUTÁRIA

Sonegação é uma ação ou omissão impeditiva de retardar de forma parcial ou total de

autoridade fiscal fazer de ter o conhecimento do tributo, tendo como basilar fato já

ocorrido e não futuro. Ocultando o tributo devido para o não pagamento.

Fraude é uma ação ou omissão que visa impedir, retardar parcial ou totalmente do fato

gerador de sua obrigação tributária principal, excluindo e modificando a característica

essencial, com intenção de reduzir substancialmente o valor devido de tributo,

podendo assim evitar ou adiar seu pagamento (art. 72 da Lei nº4.502/1964).

Conluio é o ajuste ardiloso de dois ou mais indivíduos, de pessoas naturais ou

jurídicas, visando ludibriar, sonegar ou fraudar em seus efeitos, (art. 73. Da Lei nº

4.502/1964). No conluio a vontade desse grupo de pessoas não indicaria toda a renda

em sua totalidade ou de um negocio jurídico, para o não cumprimento correto do

tributo.

5.2.1 TIPICIDADE E PENALIDADES

O art. 1º da Lei n. 8.137/1990, implica crime a demanda tributária suprir ou reduzir

tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas

descritas em suas letras:

a) Omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;

b) Fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo

operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal. 

c) Falsificar ou alterar nota fiscal, duplicata, fatura, nota de venda, ou qualquer outro

documento relativo à operação tributável.

d) Elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber

falso ou inexato.

e) Negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento

equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente

realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.

Esse crime se consumará havendo uma extinção e a redução de tributo, sendo nesse

caso a pena decretada de 2 a 5 anos e, multa, que calcula de conformidade com o

código penal.

Nos termos do art. 2º da Lei n. 8.137/1990, constitui crime damesma natureza, isto é,

crime contra ordem tributária:

a) Fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou

empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo.

b) Deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social,

descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria

recolher aos cofres públicos.

c) Exigir, pagar, ou receber para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer

percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição

como incentivo fiscal.

d) Deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou

parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento.

e) Utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito

passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por

lei, fornecida à Fazenda Pública.

Os crimes aqui praticados são formais ou de mera conduta, sendo consumados

independentemente do resultado. Para estes crimes a pena cominada é de detenção

de 6 seis meses a 2 anos, e multa, que se calcula nos moldes do Código Penal.

5.2.2 INTERPRETAÇÃO GENEROSA

O art. 2º, Inciso I, especifica nele mesmo, pois este mesmo fato descreve

genericamente no art. 1º, inciso I, da Lei n. 8.137/1990, incidindo nesse último um

elemento central de mascarar reduzindo e suprimindo um devido tributo. Devendo ser

amplamente defendido o principio basilar da interpretação da norma mais favorável ao

réu, se tratando de matéria penal. Aplicando a norma do art. 1º inciso I, que

equivocado e comprovado que o resultado de extinção ou redução de tributo foi

alcançado, resolvendo a duvida em favor do réu. 

5.3 APROPRIAÇÕES INDÉBITAS

5.3.1 PRÉVIAS E PRECEDENTES

A lei n. 4.357, de 16.07.1964, estabeleceu no seu art. 11, incluindo entre os fatos

constitutivos do crime de apropriação indébita, definida no art. 168 do Código Penal, o

não recolhimento, dentro de 90 dias do término dos prazos legais as seguintes:

a) Das importâncias do imposto de renda, seus adicionais e empréstimos

compulsórios, descontado pelas fontes pagadoras de rendimentos;

b) Do valor do Imposto de Consumo indevidamente creditado nos livros de registro de

matérias- primas e deduzido de recolhimentos quinzenais, referente a notas fiscais

que não correspondam a uma efetiva operação de compra e venda ou que tenham

sido emitidas em nome de firma ou sociedade inexistente ou fictícia.

c) Do valor do Imposto do Selo recebido de terceiros pelos estabelecimentos sujeitos

ao regime de verba especial.

O decreto lei n. 326, de 8.05.1967, por seu turno, estabeleceu no seu “Art. 2º.”. A

utilização do produto da cobrança do imposto sobre produtos industrializados em fim

diverso do recolhimento do tributo constitui crime de apropriação indébita definida no

art. 168 do Código Penal, imputável aos responsáveis legais da firma, salvo se pago o

débito espontaneamente, ou, quando instaurado o processofiscal, antes da decisão

administrativa de primeira instância.

O antigo Tribunal de recursos Federal afirmou em sua segunda turma, que

apropriação indébita de IPI exige dolo específico, criou-se um delito com formato

próprio e uma tipicidade determinada.

5.3.2 TRIBUTO NÃO RECOLHIDO

A Lei n. 8137, de 27.11.1990, estabelece que constitua crime contra a ordem tributária

“deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social,

descontado ou cobrado na condição de sujeito passivo da obrigação e que deveria

recolher aos cofres públicos” (art.2º, inc. II).

Quando as normas dizem que não pagar tributo é crime dentro dos prazos legais, cria

tipo novo, diferente da apropriação indébita, serão elas inconstitucionais, pois estariam

afrontando a proibição de prisão por divida. Em contrapartida se apenas esse não

recolhimento configuraria o tipo do art. 168 do Código Penal, sua aplicação somente

há de ser quando presentes as elementares daquele tipo penal, dentro eles o dolo

especificamente, uma vontade consciente diante do dinheiro do fisco.

5.3.3 NOVO TIPO E PRISÃO POR DIVIDA

Há quem entenda que no art. 2º, inciso II, da Lei n. 8.137/1990, assim como no art. 95

alíneas “d”, “e” e “f”, da Lei n. 8212/1991, tem-se definição de tipo penal novo.

Criminalmente de mera conduta, consiste no seu não recolhimento do tributo, não

devendo apropriar-se, pois esse tipo de conduta não sendo mais da apropriação

indébita. Seguindo a linha aqui, o legislador tipifica como conduta dolosa sendo que

aqui a simplesmente uma inadimplência, um apenas dever de pagar. É conhecido

dentro da Carta Magna estabelecendo que “ não haverá prisão civil por dívida, salvo a

do responsável pelo inadimplemento voluntário e inescusável de obrigação alimentícia

e a do depositário infiel “.

O Supremo Tribunal Federal opostamente se manifesta, validamente admitindo a

norma que definiria como crime o não pagamento de tributo, toda tese fundamentada

no explicito dentro da distinção entre prisão civil e prisão penal, tese está totalmente

fundamentada em uma visão extremamente formal do direito, não seguindo a regra

análoga e hermenêutica de um direito constitucional. A elementar interpretação literal

que essencialmente nos cerca, torna-se quase nula dentro da interpretação jurídica e

dentro da filosofia literal e aplicável de nossa constituição.

5.3.4 INFORMAÇÕS DO SISTEMA E PREVIDÊNCIA CONTRIBUTIVA

“A Lei” n. 9.983, de 14.7.2000, introduziu alterações no Código Penal Brasileiro para

dentre outras coisas, que define crimes de “apropriação indébita” (art.168-A), inserir

dados falsos dentro do sistema informativo, (art.313-A), modificar, ou alterar

informação dentro do sistema, não autorizado (art.313-B), e sonegar a previdência

(art. 334- A). Diante disso estão revogados os dispositivos da Lei n. 8.137/1990, sendo

estes objetos de lei especificas.

5.3.5 OUTRA CONDUTA (INEXIGIBILIDADE) 

Tribunais Federais, Regionais, fato que a crise financeira afeta uma sociedade inteira,

hipótese que comprovando a falência empresarial, o seunão recolhimento

previdenciário contributivo, salvo aos empregados, deixa então de não configurar

crime, este previsto no art. 95, alínea “d” da Lei n. 8.212/91, diante de outra conduta

inexigível. 

A não exigibilidade de outra conduta vai configurar-se sempre dentro de uma crise

financeira, como o seguimento de que haverá apenas caixa para o pagamento de

empregados e dividas que visem deixar a empresa em pleno funcionamento,

superando a crise e mais adiante pagando a dívida tributária.

6. SANÇÕES ADMINSTRATIVAS E PENAIS

Essencialmente a inexistência distinta entre a ilicitude civil, ou administrativa, e o ilícito

penal. Consequentemente distingue-se a sanção civil, administrativa, e a sanção

penal, valora-se apenas sua distinção, pois a sanção penal indicaria atos graves

praticados ilicitamente, afetando bruscamente todo o interesse social, pois sua

distinção precípua a violação de uma ordem jurídica.

7. CERNES DA RESPONSABILIDADE PENAL

Em suma que, toda sanção penal é naturalmente prisional, curva-se a ideia que a

responsabilidade da pessoa jurídica é absurdamente inexigível, pois não poderia ser

responsável a pessoa jurídica e sim a pessoa natural. Dentro do nosso sistema penal,

toda responsabilidade penal depende da culpa ou do dolo do agente, tornando

subjetiva e pessoal.

8. SANÇÃO PESSOAL E SANÇÃO PATRIMONIAL

Dentro das sanções pessoais e patrimoniais, atinge e preocupa direta e exclusiva a

pessoa natural, sufocando-a e amedrontando-a, mas suportadas por qualquer ser

humano,independentemente de sua atividade profissional, o quanto ele esmera de

riqueza, ou independente de sua qualificação profissional e pessoal. Pois as penas

privativas de liberdade, aquelas corporais ou de prestação, afligem indiretamente toda

pessoa natural, caracterizando por todo um conteúdo patrimonial, e por isto suportada

por aquele individuo que detém uma riqueza patrimonial.

9. SOLUCIONAR E ADEQUAÇÃO

Em risca do Direito presente, a suprema constitucional deixa quase nula a

aplicabilidade de sanções penais de todos os infratores tributários. Ressurgi ai, a todo

o momento diversas controvérsias a respeito do tema, pois muitos defendem a

aplicação das sanções penais, invocando o interesse público, um argumento muito

delicado e perigoso, pois fere e agredi um todo chamado principio da segurança

jurídica.

10. SANCIONAMENTO POLÍTICO

Uma pratica antevê-se ao nosso tempo, remonta ao ditadorismo, denomina-se uma

prática de sanção politica, bloqueando todo o contribuinte, restringindo-o, uma pratica

de coação que se obriga ao pagamento do tributo. Uma das praticas usadas

politicamente, é a apreensão de mercadorias, diante das irregularidades do

documento fiscal que o acompanha, a não impressão de notas fiscais, inscrição ao

cadastro de inadimplentes decorrentes de restrição, recusa de certidão de debito, sua

negativa, entre muitos outros.

11. PAGAMENTO E EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE

11.1 DENTRO DO ÂMBITO PENAL

Extinguir a punibilidade com o pagamento do tributo tem sido objeto de varias

congruências, de um lado uma corrente que considera desprover o utilitarismo de um

direito penal, sustentando que, admitindo extinguir a punibilidade com o pagamento

favorece os mais inadimplentes, usando a maquiavélica esperteza costumeira para se

livrar da sanção pagando o tributo. E de outro lado a corrente que sustenta que o

crime do ilícito tributário é, na verdade, enfático e sem caráter eticamente, prestando-

se mesmo como instrumento para compelir o contribuinte ao pagamento do tributo e

que, deve ser reverenciado o que paga, assim permitindo alcançar o objetivo final que

é cominar a sanção penal.

11.2 DENTRO DO ÂMBITO ADMINSTRATIVO

Nos termos do art. 138 do CTN, se o inadimplemento for feito com a denúncia, aquela

espontânea de uma infração, está não deverá ser aplicada, a penalidade. Em vista

disto é feita de exigência formalizada em ação fiscal, com o pagamento do crédito de

tributo feito dentro do prazo estabelecido para uma impugnação de um auto de

infração, ou dentro do prazo para a propositura do recurso administrativo, implicando

na redução da multa, geralmente estabelecido dentro da lei especifica de cada tributo.

12. PUNIBILIDADES E SUA EXCLUSÃO

Há hipótese da punibilidade para sua exclusão é clara no inadimplemento, pelo Poder

Público, do dever imposto pelo art. 212 do Código Tributário Nacional. Ressaltamos

que o art. 212 do CTN, poderes executivos da esfera federal, estadual e municipal,

devendo expedir, anualmente e por decreto, até 31 de janeiro de cada ano, consolidar

em texto uno que vige a legislação,intrínseco e relativo a cada um dos seus tributos.

13. PRÉVIAS DE EXAURIMENTO ADMINSTRATIVO

Esta matéria salienta o grande interesse atual dos crimes contra a ordem tributária, em

vista da controvérsia sobre se a denúncia pode ser feita antes da decisão final no

processo administrativo pelo Ministério Público. Em diversos casos admite-se sim para

coibir e constranger todo contribuinte ao pagamento ao tributo, que em diversos casos

não é devido. Como se dita aqui os direitos constitucionais do contribuinte do direito ao

contraditório, dos quais de pagar apenas os tributos devidos, utilizando este fim um

contraditório de ampla defesa dentro o processo administrativo do tributo não devido,

não podendo admitir uma denúncia sem o prévio esgotamento da via administrativa.

Por isto a lei determina que a representação fiscal, para fins penais, diante os crimes

de ordem tributária, seja encaminhada ao Ministério Público depois de transito em

jugado, na esfera administrativa, diante o fato existente fiscal de credito tributário que

corresponda.

14. CRIME DE ABOLIÇÃO OU REDUÇÃO DE TRIBUTO E IMUNIDADE

14.1 ELEMENTOS ESSENCIAIS DO TIPO

Crime definido no art. 1º da Lei n. 8137/1990, este fato é consumado ocorrendo

apenas à supressão ou a redução do tributo fazendário devido, pois a existência do

tributo devido é do elemento do tipo essencial, pois se não tem divida em tributo o

crime não se consuma. Pois consideramos que se o tributo devido tem sua existência

é um elemento essencial do tipo é de maior importância,não configurando o crime

diante o erro do tipo, caracterizando pelo erro dentro da interpretação da lei tributária.

Ressaltamos que o crime definido no art. 2º da lei aqui mencionada cinge da sua

natureza totalmente formal, pois o dolo específico é um elemento do tipo em essência,

pois se não tiver a vontade do agente de cessar, abolir, suprir, não se configura crime,

pois havendo tributo devido e a vontade do agente nesse caso configura crime contra

a ordem tributária.

14.2 FATOS ATINIENTES E ENTIDADE IMUNE

Insta salientarmos que esta tese já foi acolhida pelo Tribunal Regional Federal da 5ª

Região, que deferiu habeas corpus impetrado em favor de diretor de instituição titular

de imunidade tributária, denunciado por suposto cometimento do crime previsto no

art.1º da Lei n. 8.137./1990.

15. CRIMES DE ORDEM TRIBUTÁRIA E INTERPETAÇÃO DA LEI

Em crimes de abolição, supressão e redução de um tributo, entre a tipicidade do

crime, contra toda a ordem tributária, como uma relevância maior do conhecimento,

chamados pelos doutrinadores penais como erro do tipo. Se o tributo deixa de ser

recolhido ou um montante menor devido, porque foi omisso no erro dentro da

interpretação tributária, configura-se aqui um erro do tipo, pois assim exclui o dolo, um

elemento essencial de um tipo penal, trocando em miúdos, o crime de supressão ou

sua redução do bem como os demais crimes contra a ordem tributária, definidos na Lei

n. 8.137, de 27.12.1990, não configurando erro na interpretação da lei tributária. 

Entendimentodiverso, que terminaria por diminuir o princípio da legalidade,

prevalecendo não sempre, exatamente à lei tributária, mas uma interpretação

sistemática e literal dada pelo fisco. Sendo assim, geralmente o contribuinte curva-se a

essa interpretação, mesmo que o questionamento, administrativo ou jurídico em face

do tribunal, ficando a mercê dela até a decisão final do fato em si que lhe

reconhecesse razão, sobe pena de sofre ação penal contra crime tributária.

16. CONCLUSÃO

Descrito aqui neste pequeno estudo, um esclarecimento pequeno para esta ampla

matéria, um entendimento dos atos ilícitos e as sanções aplicadas aos mesmos.

Apesar disto percebemos em diversos pontos relevantes no que diz a respeito a

aplicação da lei penal diante os mesmos, perfazendo no desenvolvimento deste, nota

se claramente que no direito sancionador, dita incoerências do direito penal, diante a

todos atos de ilícitos cometidos em matéria tributária.

Podendo aqui direcionar e opinar sobre divergências e posicionamentos do tema aqui

proposto, em vista que, não é o trabalho que se pretendeu desenvolver aqui, diluído e

reverenciado tão somente referencias as quais, embora gerais, mostrou-se essencial à

boa compreensão dos crimes contra a ordem tributária nacional brasileira.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRAFICAS

1- MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 29ª ed. Ed. Malheiros, SP,

2008.

2- 2- MARTINS, Sergio Pinto. Manual de direito tributário, 4ª. Ed. Ed. Atlas, 2005.

3- INTERNET, ALUNOS DO CURSO DE DIREITO.

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