UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES

PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”

INSTITUTO A VEZ DO MESTRE

DOS ILÍCITOS TRIBUTÁRIOS

Por: Francisco de Assis da Silva

Orientador

Prof. Carlos Afonso Leite Leocadio

Rio de Janeiro

2009

2

UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES

PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”

INSTITUTO A VEZ DO MESTRE

DOS ILÍCITOS TRIBUTÁRIOS

Apresentação de monografia ao Instituto A Vez do

Mestre – Universidade Candido Mendes como

requisito parcial para obtenção do grau de

especialista em Direito Público e Tributário

Por: . Francisco de Assis da Silva

3

AGRADECIMENTOS

A todo o Corpo Docente do Instituto A

Vez do Mestre e aos alunos da minha

turma, todos companheiros nessa

viagem de conhecimento empreendida

em árduas noites de sexta-feira.

4

DEDICATÓRIA

Marinete, tia e grande professora da vida,

Laurinha pela compreensão da

importância desse projeto e palavras de

incentivo, Luciane sem a qual não teria

jamais conhecido esse curso.

5

RESUMO

O Direito presta seus serviços à humanidade apresentando soluções

para os problemas de convívio social, problemas esses que vão se

apresentando à medida que evolui a sociedade. Exemplo de solução para o

problema da sonegação fiscal é a decisão de se criminalizarem certas

condutas praticadas pelos contribuintes. A lei então, estabelecendo quais

praticas seriam consideradas lesivas a arrecadação tributária, elenca sanções

de ordem administrativa e penal para que se punam determinadas práticas

comumente cometidas por certos contribuintes. O objetivo da sanção é o

estímulo ao cumprimento das obrigações tributárias (ou o desestímulo ao seu

não cumprimento) sejam elas principais ou acessórias em relação a o

pagamento de tributos, bem como evitar-se uma conseqüente queda da

arrecadação caso certas práticas de contribuintes não sejam coibidas. O

problema está em que certas práticas da fiscalização tributária, a despeito de

sua previsão legal, parecem estar frontalmente contra a ordem constitucional.

E a técnica de considerar-se crime certas práticas dos contribuintes, revela-se

meio coercitivo pouco eficaz visto a complexidade de nossas normas tributárias

e o aparente intuito de estabelecer-se a inconstitucional “prisão por dívida” por

parte do legislador infraconstitucional. O Estado não pode abrir mão de

medidas punitivas aos sonegadores de impostos, pois esses sonegadores, em

última análise, impedem as políticas públicas que visam beneficiar a sociedade

como um todo e não apenas uns poucos “eleitos” , assim como impedem as

políticas públicas tendentes à diminuição das desigualdades socioeconômicas

já que as medidas governamentais para diminuição das desigualdades

envolvem, obviamente, o dinheiro desses contribuintes. A solução é

considerar-se as práticas sonegatórias ilícitos de ordem meramente

administrativa e puníveis portanto somente na esfera civil, aumentando-se o

valor das multas para que sejam desestimuladas as práticas sonegatórias,

além de uma melhora no quadro de fiscais de modo a afastarem-se os maus

servidores que também contribuem em grande parte para com a sonegação.

6

METODOLOGIA

A metodologia adotada para a confecção do presente trabalho

compreende a análise bibliográfica dos trabalhos de estudiosos do Direito,

principalmente os doutrinadores do ramo do Direito Tributário e Direito Penal e

em especial os que se debruçaram sobre o problema dos ilícitos tributários,

bem como a análise da jurisprudência de nossos tribunais superiores (STF/

STJ) a fim de compreender-se a interpretação dada aos dispositivos da

legislação tributária e averiguar como nossa legislação vem sendo aplicada ao

caso concreto.

7

SUMÁRIO

INTRODUÇÃO 08

CAPÍTULO I - Os Tributos 10

CAPÍTULO II - Os Ilícitos Tributários 20

CAPÍTULO III – A Lei 8.137/90 30

CONCLUSÃO 38

BIBLIOGRAFIA 41

8

INTRODUÇÃO

O objetivo desta monografia é analisar aos ilícitos tributários. Ilícitos

tributários são atos contrários à legislação tributária e penal, cometidos pelos

sujeitos passivos referentes à obrigação tributária, esta entendida como a

obrigação que surge por força da lei para que determinado indivíduo

(contribuinte) abra mão de parte de seus bens, sedendo-os ao Estado.

Este trabalho responde ao por que da criminalização das condutas

tendentes à sonegação ou supressão de tributos. Questiona se a simples

classificação de certas práticas comuns a vários contribuintes como sendo

crimes, podem ou devem ser consideradas criminosas, e se isso atinge o

objetivo visado quando da criminalização da conduta, ou seja a compulsão ao

pagamento de tributos.

Esta monografia tem como escopo analisar a validade e eficácia de se

considerar crime certas práticas tendentes à supressão de tributos. Permite a

Constituição Federal que o legislador infraconstitucional considere crimes

certas práticas de contribuintes? É possível a responsabilização penal com

base no que temos estatuído em nossas leis?

A análise dos ilícitos tributários é o que se persegue neste trabalho,

pesquisando também o motivo de serem consideradas criminosas algumas

condutas tendentes à supressão de tributos, haja vista a tênue diferença entre

uma prática elisiva, um ilícito meramente de ordem administrativa ou uma

prática punível a luz do Direito Penal.

O exame do tema proposto, ou seja , “ilícitos tributários” está limitada

ao campo de estudo abrangido pelo Direito Tributário sem que se deixe de

levar em conta que, não sendo uma ciência estanque, o Direito Tributário

guarda ligações e afinidades com outros ramos do direito como por exemplo o

Direito Penal e o Direito Administrativo, complementares e supletivos em

relação ao que se pretende quanto ao estudo dos ilícitos tributários.

No primeiro capítulo explicitamos o que vem a ser tributo, oferecendo a

sua conceituação legal bem como a sua conceituação doutrinária, assim como

explicamos as diferenças existentes dentre as diversas espécies tributárias,

haja vista que nem sempre é possível estabelecer-se distinção entre impostos,

9taxas e contribuições frequentemente confundidos entre si, pois impossível

seria analisar a ocorrência de ilícitos tributários sem um conhecimento do que

vem a ser tributo, suas espécies e hipóteses de incidência.

O capítulo segundo analisa de forma abrangente as diversas situações

legalmente caracterizadas como ilícitos tributários. Nesse capítulo explicamos

o que é sonegação fiscal e qual sua diferença para a elisão. Também é feita

breve análise dos tipos do Código Penal que visam dar proteção a Ordem

Tributária, bem jurídico a ser protegido pelas leis penais tributárias.

O capítulo terceiro deste trabalho busca, de forma mais detalhada,

examinar a Lei 8.137/90, que vem a ser a lei contra crimes contra a Ordem

Tributária, Econômica e Relações de consumo. A análise abrange apenas a

primeira parte da lei (Ordem Tributária) visto que sua segunda parte, que

aborda crimes contra a Ordem Econômica e Relações de Consumo, refoge

aos objetivos deste trabalho. A lei é analisada quanto seus aspectos

constitucionais, jurisprudenciais e doutrinários.

Para a feitura deste trabalho foi feita pesquisa dos dispositivos da

Constituição Federal, das leis federais infraconstitucionais, trabalhos

publicados de renomados doutrinadores nas Áreas de Direito Tributário, Direito

Penal e Direito Administrativo, trabalhos versando sobre o tema, disponíveis na

Internet, bem como a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal e do

Superior Tribunal de Justiça.

10

CAPÍTULO I

OS TRIBUTOS

1.1 – Conceito de Tributo

Antes de partirmos para uma análise dos ilícitos tributários, objeto

desse trabalho, é importante que se façam breves considerações explicitando

o que vem a ser tributo.

O Estado, ente fictício criado através de longa evolução sociocultural ,

foi erigido para ser o garantidor da ordem em um primeiro momento e também

do bem estar social (Wellfair State1) em um segundo momento, por força das

mudanças que a sociedade exigiu. Tanto para garantia da Ordem como do

bem estar sociais, fez-se necessário a organização de Serviços Públicos2. Para

tornar possível a manutenção de serviços públicos, essenciais à população

como saúde, educação, segurança, transporte, dentre outros de maior ou

menor relevância, obviamente necessita de recursos financeiros .

Com o progresso da civilização, acentua-se no Estado e também nas outras pessoas jurídicas de de direito público, que o integram, como os Estados federados, províncias, municípios etc., além da função de órgão político, monopolizador do poder, o caráter de sistema orgânico de serviços públicos para satisfazer as necessidades gerais da população. Essa noção do Estado, tão vizinha da realidade, traça o conceito nuclear grato a a certa corrente do pensamento jurídico e tem por si o fato de os vários serviços públicos, cada vez mais numerosos, absorverem parte considerável da operosidade dos governantes, quais quer que sejam os regimes políticos dos respectivos países.

Ora, tanto para tornar efetivo o poder baseado na força, quanto para organizar e manter essa imensa rede de serviços públicos, o Estado utiliza-se na só do trabalho de pessoas – os militares, juízes, funcionários e operários etc. – mas também de variadíssimo número de coisas, como terrenos, edifícios, navios, armas, ou de energias – a elétrica e atômica, por

1 Estado de bem-estar social. O estado abandonando a sua neutralidade típica da fase do Liberalismo(Séc. XVIII) passa a ser garantidor de direitos sociais dos cidadãos. Os chamados direitos Sociais de 2ª geração. 2 É toda atividade material que a lei atribui ao Estado para que a exerça diretamente ou por meio de seus delegados, com o objetivo de satisfazer concretamente às necessidades coletivas, sob regime jurídico total ou parcialmente público. (Di Pietro, 2007, p. 90)

11exemplo. É o maior consumidor de riquezas e serviços no mundo civilizado.(Baleeiro, 1997, p. 5)

A captação dos recursos necessários se dá junto aos particulares. É a

própria população quem financia os serviços que o Estado organizado lhe

oferece. O que temos hoje, chamado Estado Democrático de Direito3 (CF, Art

1º, caput) é fruto de uma longa evolução da forma de se relacionar do Estado

com a população que o ergue, ou seja, é, em última análise, o povo quem

erige o Estado para apartir dele atingir a consecução dos objetivos ligados

diretamente não só ao existir mas também ao bem estar de uma população,

onde um governo eleito de forma democrática obedece aos ditames da lei

elaborada pelos representantes da sociedade. Ao Estado, incumbe, portanto,

a organização dos Serviços Públicos4, constituídos com o fito de atender às

necessidades públicas.

Os recursos, por óbvio indispensáveis, para o desenvolvimento da

atividade estatal, são denominados Receitas Públicas, que são definidas como

“entrada que, integrando-se no patrimônio público sem quaisquer reservas,

condições ou correspondência no passivo, vem acrescer o seu vulto como

elemento novo e positivo” (Baleeiro, 1997, p.126) e são classificados como

Receita Originária e Receita Derivada . O mestre Aliomar Baleeiro explica:

A classificação mais generalizadamente aceita, designada como “alemã”, distingue as receitas ordinárias em dois grupos:

a) receitas originárias ou de economia privada, ou ainda de Direito privado;

b) receitas derivadas ou de economia pública, ou, ainda, de Direito público

O primeiro grupo compreende as rendas provenientes dos bens e empresas comerciais ou industriais do Estado, que os explora à semelhança de particulares, sem exercer os seus

3 Fica mais simples a compreensão do que vem a ser o Estado Democrático de Direito se o visualizarmos a partir da seguinte fórmula: Estado de Direito + Estado Social = Estado Democrático de Direito. De Direito é o Estado obediente às leis formuladas pelos representantes do povo; Social é o Estado prestador de serviços à população. 4 Organização de pessoal e material sob a responsabilidade de pessoas de Direito Público, para desempenho de funções e atribuições de sua competência. (Baleeiro, 1997, p. 6)

12poderes de autoridade, nem imprimir coercitividade à exigência de pagamentos ou à utilização dos serviços que os justificam, embora, não raro, os institua em monopólios. A essas receitas originárias corresponderia a noção de “preços”, mais adiante exposta. Nelas, poderiam ser incluídas as receitas decorrentes de prescrição em favor do Estado, bens vacantes, heranças jacentes etc.

No segundo grupo – receitas derivadas, caracterizadas pelo constrangimento legal para sua arrecadação – contam-se os tributos e as penas pecuniárias, em resumo, rendas que o Estado colhe no setor privado, por ato de autoridade, subdividindo-se os primeiros em:

a) impostos; b) taxas; c) contribuição de melhoria; d) contribuições parafiscais. (Baleeiro, 1997, p. 127)

Portanto tributo é espécie do gênero Receita Derivada.

De acordo com dispositivo constitucional os tributos são os impostos,

taxas e contribuição de melhoria (CF, Art. 145). O Art. 3º do CTN define tributo

como toda a prestação pecuniária compulsória instituída em lei e cobrada

mediante atividade administrativa plenamente vinculada, que não constitua

sanção de ato ilícito. Aurélio Seixas oferece precisa definição ao afirmar:

“tributo é um dever legal imposto às pessoas de contribuírem, em dinheiro, de

acordo com a respectiva capacidade econômica para cobertura das despesas

governamentais.” (Seixas Filho, 1996, p. 9) A Suprema Corte já firmou o

entendimento no sentido de que em verdade possuímos cinco espécies

tributárias (Teoria quinquipartite). Consideraram-se, de acordo com essa teoria,

também como espécies tributárias os empréstimos compulsórios (Art. 148, CF)

e as contribuições especiais (sociais, de interesse de categorias profissionais e

as de intervenção no domínio econômico) (Art. 149 e 195, CF).

Os tributos são um gênero do qual impostos, taxas, contribuição de

melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais figuram como

suas espécies.

Imposto é um tributo que tem por fato gerador uma situação

independente de qualquer atividade estatal específica relativa ao contribuinte

(Art. 16, CTN), ou seja, ele é instituído e cobrado mas a destinação do recurso

13não carece de destinação específica. É receita que acresce aos cofres

públicos ao qual o ente arrecadante pode dar destinação de acordo com o

interesse público e de conformidade com as políticas adotadas.

Taxa é tributo que tem como fato gerador o exercício regular do poder

de polícia5, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e

divisível, prestado ao contribuinte (Art. 77, CTN), ou, nas palavras de Aliomar

Baleeiro:

Taxa é tributo cobrado de alguém que se utiliza de serviço público especial e divisível, de caráter administrativo ou jurisdicional, ou tem à sua disposição , e ainda quando provoca em seu benefício, ou por ato seu, despesa especial dos cofres públicos. (Baleeiro, 1997, p. 243).

Logo, o que difere imposto de taxa é que naquele não há vínculo entre

sua arrecadação e uma determinada prestação estatal, enquanto nesse a sua

cobrança pressupõe que algum serviço de natureza pública esta sendo

prestado ou ao menos sendo posto a disposição do cidadão para que ele deste

se utilize se assim o desejar ou dele necessitar (princípio da retributividade ou

equivalência).

A contribuição de melhoria na sua definição legal é tributo que tem

como fato gerador o acréscimo do valor do imóvel nas áreas beneficiadas

direta ou indiretamente por obras públicas (DL 195, Art. 1º) “é o tributo cuja

obrigação tem como fato gerador a valorização de imóveis decorrente de obra

pública” (Hugo de Brito Machado, 2007, p. 92). Realizando o poder público

alguma obra que resulte em valorização dos imóveis em determinada área,

surge para o esse poder o direito de ressarcir-se junto aos particulares do

custo total da obra tendo como limite individual a valorização de cada imóvel

(CTN, Art. 81). Eticamente esse tributo fundamenta-se no lapidar princípio

jurídico da vedação ao enriquecimento sem causa.

5 Atividade do Estado consistente em limitar o exercício dos direitos individuais em benefício do interesse público. (Di Pietro, 2007, p. 104)

14Empréstimo compulsório é tributo cuja sua instituição é autorizada na

ocorrência de despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública

bem como guerra externa ou sua iminência (Art. 148, I, CF) Outrossim essa

cobrança poderá ser instituída na hipótese investimento público de caráter

urgente e relevante interesse nacional (Ar. 148, II, CF). Somente a União

poderá instituí-lo. Por tratar-se de empréstimo, cessadas as causas que

autorizaram a sua instituição deverá esse recurso ser restituído aos

contribuintes. Segundo Hugo de Brito Machado Empréstimo Compulsório seria

uma “imposição estatal” e não tributo (Hugo de Brito Machado, 2007, p. 93).

Contribuições Especiais “são aquelas que a União Federal pode

instituir com fundamento nos artigos 149 e 195 da Constituição”, nas palavras

de Hugo de Brito Machado. São instituídas e cobradas com o intuito de atingir-

se uma finalidade específica, mas diferencia-se da taxa graças a sua

referibilidade indireta (Brito Machado, 2007, p. 93). Exemplos de contribuições

especiais são: contribuições financiadoras da seguridade social (Art. 195, CF);

as contribuições sociais gerais (Art. 212, § 5º, CF); as de intervenção no

domínio econômico (Art. 177, § 4º, CF); as de interesse de categorias

profissionais e econômicas (Art. 240, CF) e a contribuição de iluminação

pública (Art. 149-A, CF).

Ainda se acrescente que ao lado da Função arrecadatória do tributo,

Hugo de Brito Machado destaca uma outra função que seria a extrafiscal. A

função extrafiscal refere-se aquelas atividades de fomento econômico,

estímulo de práticas de interesse social, redução ou aumento do consumo de

certos produtos, etc. (Brito Machado, 2007, p. 95).

1.2 – Constituição do Crédito

Como dito anteriormente tributo é prestação pecuniária (ou seja, em

dinheiro) instituída em lei (emanada de órgão legiferante competente: Lei em

sentido estrito) cobrada mediante atividade administrativa plenamente

vinculada, o que significa que o administrador na atividade de cobrança irá

seguir estritamente o estatuído em leis e regulamentos, sem margem para a

15discricionariedade administrativa, ou seja, não é o administrador que determina

quem, quando ou quanto irá pagar em tributos e sim a lei (Art. 97, CTN) . É

portanto a lei que define quem será o sujeito passivo e as hipóteses de

ocorrência do Fato Gerador ou nas palavras de Aliomar Baleeiro:

Só o Poder Legislativo tem competência para deliberar, em última análise, sobre a conveniência e oportunidade e justiça de cada tributo. É o princípio da legalidade: só são exigíveis os tributos decretados em leis, nos casos e dentro dos limites desta. (Baleeiro, 1997, p. 199).

Acrescentem-se ainda as palavras de Aurélio Seixas:

A função administrativa tributária que deve ser exercida pela autoridade fiscal exige a obediência ao princípio da legalidade objetiva, em que o tributo será tornado líquido e certo e exigido dentro da mais estrita legalidade, agindo o fisco com integral imparcialidade. (Aurélio Seixas, 1996, p. 12)

Fato Gerador6 ou, nas palavras do mestre Baleeiro, “fato tributável”, é

a hipótese em que um sujeito praticando-o, possibilita aos agentes da

Administração (fiscais) dar inicio a os procedimentos visando à individualização

da obrigação fiscal. É, no dizer de Rocha Lopes “circunstância da vida,

representada por um fato, ato ou situação jurídica, que definida em lei, dá

nascimento à obrigação tributária.” (Rocha Lopes, 2007, p. 241). Fato gerador

da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e

suficiente à sua ocorrência (Art. 114, CTN).

A obrigação fiscal decorre da ocorrência do fato gerador. Explica-nos

Carlos Roberto Gonçalves que “Obrigação é o vínculo jurídico que confere ao

credor (sujeito ativo) o direito de exigir do devedor (sujeito passivo) o

cumprimento de determinada prestação.” (Carlos Roberto Gonçalves, 2007, p.

2). Tratando-se, no caso em comento, de obrigação fiscal, e sendo o direito

tributário pertencente ao ramo de direito público, decorre essa obrigação de

disposição de lei, diferentemente das obrigações de direito privado que

decorrem de contrato. Em outras palavras, praticando o sujeito passivo, que é

“a pessoa física ou jurídica obrigada ao cumprimento da obrigação tributária”

6 Do francês fait générateur.

16(Rocha Lopes, 2007, p. 244), uma conduta descrita na lei como tributável (fato

gerador) surge para esse uma obrigação de pagar determinado tributo. È ainda

possível traçar-se um paralelo entre a obrigação de pagamento de tributo e o

cometimento de um crime, onde o agente ao praticar conduta descrita na lei

penal como crime (fato típico) gera o direito punitivo estatal, enquanto o agente

ao praticar conduta descrita na legislação tributária (fato gerador) faz surgir o

direito de cobrança de tributos por parte do Estado.

Por seu turno, a obrigação tributária em si não é o bastante para que o

sujeito ativo da obrigação tributária, pessoa jurídica de direito público, titular da

competência para exigir o seu cumprimento (Art. 119, CTN), exija do sujeito

passivo o pagamento do tributo. É necessária a conversão desta em crédito

tributário, o que se dá através da atividade do lançamento. Lançamento é a

atividade administrativa plenamente vinculada (Art. 3º, CTN) que visa

verificação da ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente,

determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido,

identificar o sujeito passivo e sendo o caso, propor a aplicação da penalidade

cabível (CTN, Art. 142, caput).

O ato administrativo do lançamento tributário, por força do art. 142 do Código Tributário Nacional, dá ao sujeito ativo o poder-dever de realizar os atos de fiscalização necessários à verificação do cumprimento da obrigação tributária e propor a aplicação de penalidade, se for o caso. (Andrade Filho, 2009, p. 15).

É através da chamada Ação Fiscal7 que as autoridades administrativas

devassam a vida dos contribuintes para determinar se houve ou não ocorrência

do Fato Gerador bem como o cometimento de ilícitos tributários. É importante

determinar-se a data do início, até mesmo quanto às horas, da referida ação,

por que isso determina o momento em que não mais será admitida a figura da

denúncia espontânea prevista no Art. 138, parágrafo único do CTN. A

denúncia espontânea tem sua relevância jurídica por possuir ela o condão de

excluir a responsabilidade por infrações fiscais (CTN, Art. 136).

7 A ação fiscal diz respeito à atividade privativa das autoridades administrativas para realizar o lançamento tributário.

17Não obstante, mesmo na ausência de norma

prevendo a exclusão da punibilidade mediante pagamento do tributo, há a regra do Código Tributário nacional, no sentido de que o pagamento do tributo antes do início de qualquer procedimento fiscal ou medida de fiscalização relacionados com a infração exclui a responsabilidade e, portanto, afasta qualquer possibilidade de punição, não apenas de natureza administrativa mas, igualmente, a criminal. Aliás, seria inconcebível que o Estado estimulasse o infrator a regularizar sua situação fiscal, acenando-lhe com dispensa de sanções administrativas, e aproveitasse a denúncia espontânea para prender o infrator. Isso traduziria inominável deslealdade, incompatível com a idéia de Estado de Direito. (Luciano Amaro, 2007, p. 468)

Visa a atividade de lançamento a constituição do crédito tributário.

Somente é exigível tributo de determinado sujeito passivo após a formação do

crédito. Citamos agora as palavras de Hugo de Brito Machado que bem

definem o que vem a ser Crédito Tributário:

É o vinculo jurídico, de natureza obrigacional, por força do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do particular, o contribuinte ou responsável (sujeito passivo), o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária (objeto da relação obrigacional). (Hugo de Brito Machado, 2007, p. 199).

Após a constituição do crédito deverá ser notificado o sujeito ativo “sob

pena de responsabilidade da autoridade administrativa, mera gestora da coisa

pública que é (CTN, art. 141)” .(Lopes, 2007. p. 253) Uma vez notificado ao

administrado caberá a ele como alternativas: a) Pagar o montante devido; b)

Contestar o crédito constituído em seu desfavor através da via judicial ou

administrativa.

1.3 – Contestação

Assiste ao sujeito passivo o direito de contestar a existência do crédito

tributário ou ao menos o seu montante, bem como contestar multa

eventualmente imposta, por imputação ao mesmo de cometimento de alguma

irregularidade, pois, “ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem

o devido processo legal” (Art. 5º, LIV, CF) e acrescente-se que “aos litigantes

em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são

18assegurados o contraditório e a ampla defesa e os meios e recursos a ela

inerentes” (Art. 5º, LV, CF). Na hipótese de contestação pela via administrativa

terá o sujeito apontado como devedor do tributo 30 (trinta) dias para sua

impugnação, contados da data da intimação da exigência (Art. 15, Dec.

70.235/72). É início do Processo Administrativo8 Fiscal (PAF), expressão que,

em sentido amplo “designa o conjunto de atos administrativos tendentes ao

reconhecimento, pela autoridade competente, de uma situação jurídica

pertinente à ralação fisco-contribuinte.” (Hugo de Brito machado, 2007, p. 465).

Acrescenta o mestre que por tratar-se de um Processo Administrativo,

subsidiariamente teremos regulando a matéria o disposto na Lei 9.784/99, que

regula o processo administrativo no âmbito da Administração Pública Federal.

Ao lado da contestação na via administrativa o Crédito tributário também

poderá ser discutido em via judicial conforme garantia constitucional (CF, Art.

5º, XXXV).

Não obstante o lançamento tributário tenha uma fase na qual, mediante processo contraditório, ocorre o acertamento, o sujeito passivo da obrigação tributária muita vez resta inconformado com a exigência do tributo, ou com a imposição de certa penalidade. Tem nestes casos, a seu dispor o processo judicial, mediante o qual se opera o controle da legalidade dos atos da Administração Tributária pelo Poder Judiciário. (Hugo de Brito Machado, 2007, p. 478)

Somente ao término do Processo Administrativo Fiscal (PAF) é que se

pode falar crédito tributário definitivo, pois até então ele possuía caráter

provisório. Enseja a inscrição em dívida ativa a sua constituição definitiva (CDA

– Lei 6830/80, art. 2º) A dívida ativa tributária é aquela proveniente de crédito

dessa natureza, regularmente inscrita na repartição administrativa competente,

depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela lei ou por decisão

final proferida em processo regular (Art. 201, CTN). A CDA torna a dívida

exeqüível. “A dívida ativa regularmente inscrita goza de presunção de relativa

de certeza e liquidez, não perdendo o último atributo pelo fato de fluírem juros

após a sua inscrição” (Rocha Lopes, 2007, p. 268).

8 Em sentido amplo, designa o conjunto de atos coordenados para a solução de uma controvérsia no âmbito administrativo. (Di Pietro, 2007, p. 578)

19

CAPÍTULO I I

OS ILÍCITOS TRIBUTÁRIOS

1.1 – Teoria do Ilícito

Impossível seria a convivência do homem em sociedade não fosse o

estabelecimento de regras de convívio de observância obrigatória por todos os

integrantes da sociedade. Do contrário viveríamos em plena barbárie9 onde o

que prevaleceria seria a lei do mais forte. Uma vez estabelecidas regras de

conduta social, tornou-se necessário dar-lhes força coativa, pois de nada

valeriam normas(leis em sentido amplo) ditando comportamentos humanos

sem instrumentos que impossibilitassem ou ao menos dificultassem a

desobediência das regras pelos indóceis, surgindo assim a sanção, que é um

castigo infligido aquele que desobedece a lei, pois como bem disse C.

Beccaria: “ Ninguém faz gratuitamente o sacrifício de uma porção de sua

liberdade visando unicamente o bem público.” ( Beccaria, 1764, p. 25).

Concordaram, pois os homens que aqueles que descumprissem as

regras formuladas sofreriam alguma espécie de pena. Daí a expressão Direito

Penal, que nas palavras de Luiz Regis Prado é “o setor ou parcela do

ordenamento jurídico público que estabelece as ações ou omissões delitivas,

cominando-lhes determinadas consequências jurídicas – penas ou medidas de

segurança (conceito formal).” (Regis Prado, 2006, p. 51). Crime ou delito é o

fato típico, antijurídico e culpável, onde, para que uma conduta receba a

valoração de crime é preciso que a conduta amolde-se a fato (ação ou

omissão) descrito em lei (típico), o fato também há de ser antijurídico, ou seja,

contrário a todo o ordenamento legal, e, finalmente, culpável o que significa

dizer que é preciso que o agente não se enquadre em alguma das situações

legais que o eximem de responsabilização penal (art. 25 e ss, CP). A lei penal

9 O mesmo que selvageria.

20é sempre protetiva de um determinado bem jurídico10. Portanto, a lei criou uma

distinção entre aquele comportamento humano classificado como “lícito” em

oposição ao comportamento dito “ilícito”, onde ilícito diz-se do comportamento

humano contrário ao ordenamento jurídico, sendo esse comportamento

passível de ser graduado como mera transgressão, de menor lesividade a um

bem jurídico, ou recebendo a gradação de crime, conduta de mais alto grau de

reprovabilidade social, onde circunstâncias de época local e costumes

determinam essa gradação. É esse comportamento passível de sofrer

sanções, sempre na estrita observância do que está previsto na lei - Nullum

Crimen, Nulla Poena Sine Praevia Lege11 (Art. 5º, XXXIX, CF e Art. 1º, CP).

1.2 – Ilícito Tributário

Aplicada à teoria do ilícito, que vem a ser o descumprimento de norma

do ordenamento jurídico, ao Direito Tributário, temos que Ilícito Tributário vem

a ser o comportamento praticado pelo sujeito passivo (contribuinte ou

responsável) em desacordo com a legislação tributária aplicável. Poderá o

ilícito tributário ser ou não de ordem patrimonial contanto que ofenda uma

obrigação principal (pagamento de tributo) ou uma obrigação acessória

(prestar informações a autoridade, por exemplo).

1.3 – Evasão X Elisão

Cumpre ressaltar que nem sempre uma pratica de contribuinte visando

pagar “menos tributo” será considerada uma prática ilícita. Existe distinção

entre a prática chamada de evasão e a outra prática chamada elisão (ou

evasão legal). Evasão é quando o contribuinte se furta ao pagamento de

tributos valendo-se de alguma prática ilícita. Elisão é quando o contribuinte

10 Bem jurídico constitui todo estado social desejável que o direito quer resguardar, de modo que é assim imprescindível à comunidade. Será através do bem jurídico que o legislador irá imputar as condutas que são passíveis de criminalização, tendo em vista o valor que representa. (Vinicius Lobato Couto. Crimes Tributários: Breves considerações. Disponível em http://www.lfg.com.br. 28 setembro 2008.) 11 Brocardo latino que pode ser traduzido como: Não há crime sem lei anterior que o defina. Não há pena sem prévia cominação legal.

21provoca uma “economia tributária” valendo-se de dispositivos legais ou lacunas

da lei.

No âmbito do Direito Tributário e Previdenciário há os atos conhecidos por evasão legal ou elisão tributária. Na primeira hipótese, o contribuinte, diante do permissivo legal ou de lacunas da lei, efetua procedimentos visando evitar o aparecimento da obrigação tributária. (...) a evasão tributária, por sua vez, consiste na frustração dolosa da satisfação do tributo ou contribuição previdenciária (...). (Regis Prado, 2008, p. 595)

1.4 – Distinção entre Direito Penal Tributário e Direito

Tributário Penal

Sendo a atividade fiscal uma atividade ligada ao ramo de direito

administrativo12, é obvio que todos seus atos, ditos administrativos, são os

previstos no ordenamento jurídico constantes das leis que regulam a atividade

administrativa estatal. O mesmo vale em relação ao tratamento dispensado em

relação aos ilícitos administrativos que em regra são puníveis com sanções

administrativas ao passo que condutas inscritas na lei penal sofrem sanções

de ordem penal, podendo essas serem restritivas de liberdade, restritivas de

direitos ou de multa (Art. 32, CP). Dada a independência entre as instâncias

administrativa e penal admite-se que um mesmo agente seja punido nas duas

esferas com relação a um mesmo ato infrator da lei. O que ocorre é que um

mesmo ato pode ofender a bens jurídicos distintos que mereçam proteção em

mais de uma esfera. Uma mesma conduta pode encontrar previsão na regra

de direito administrativo e na lei penal bem como pode normalmente ocorrer de

um ilícito administrativo não se configurar em ilícito penal dada a sua pouca

gravidade. “A qualificação da gravidade da infração é jurídico-positiva, vale

dizer, é o legislador que avalia a maior ou menor gravidade de certa conduta

ilícita para cominar ao agente uma sanção de maior ou menor severidade.”

(Luciano Amaro, 2007, p. 433).

12 O ramo do direito público que tem por objeto os órgãos, agentes e pessoas jurídicas administrativas que integram a Administração Pública, a atividade jurídica não contenciosa que exerce e os bens de que se utiliza para a consecução de seus fins, de natureza pública.(Di Pietro, 2007, p. 43)

22Ao falar-se em Direito Tributário Penal doutrinariamente o que se quer

é referir-se aquelas regras de direito tributário (administrativas) que preveem

sanções administrativas (multas) aos ilícitos tributários. O Direito dito Penal

Tributário, por conseguinte, refere-se às normas penais criadas para

responsabilizar criminalmente os infratores da lei fiscal sujeitando-os não só a

multas, como também a prisão.

1.5 – Objetivo das Sanções

O que se busca com a aplicação de sanções, sejam elas de ordem

administrativa ou penal é o combate à sonegação fiscal, entendida como Toda

ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente,

o conhecimento por parte do Fisco, da ocorrência do fato gerador. (Art. 1º, L.

4.729/65). O que se quer é eliminar praticas das mais diversas, perpetradas

pelos contribuintes, visando ao não pagamento de tributos que, a despeito de

questionamentos quanto a sua justiça ou injustiça em sua instituição, são

devidos pelos cidadãos ao estado, por imposição legal. Fácil seria imaginar o

que seria das políticas públicas caso ninguém pagasse tributos. Evidente que

essa situação de “desobediência civil” seria de consequências catastróficas,

sobretudo para a dita “população de baixa renda”. A aplicação de sanções é

defendida por Edmar Oliveira quando afirma:

A rebelião menos ruidosa, mas mais danosa para o Erário, é perpetrada pelos sonegadores, criando uma estranha situação de desigualdade em que poucos pagam muito e muitos nada pagam. Essa situação iníqua agrava-se diante da ineficácia ou inexistência de medidas de combate a sonegação (Oliveira Filho, 2009, p. 17)

Acrescentemos também as palavras de Regis Prado:

Não é por outra razão que, além da tutela de bens jurídicos individuais, o Direito Penal passou, na atualidade, também a proteger bens jurídicos metaindividuais, próprios do Estado de Direito democrático social, como o ambiente, a saúde pública ordem econômica e tributária, objetivando garantir as prestações públicas e sociais com a finalidade de possibilitar melhor qualidade de vida às pessoas. (Regis Prado, 2006, p. 514)

23Com relação a infrações a legislação tributária dispõe o CTN:

Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por

infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do

responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.

O dispositivo do código estabelece, portanto, que a responsabilidade

por infrações em regra é objetiva, ou seja independe da prova da culpa ou dolo

por parte do agente. O simples descumprimento da obrigação tributária

configura infração. O fisco não quer saber se o contribuinte tinha ou não a

intenção de infringir a lei fiscal ou se apenas deixou de cumprir, por mero

esquecimento ou erro, com uma obrigação seja ela acessória ou principal.

1.6 – Ilícitos penais tributários

Nosso Código Penal, que data de 1941, não possui capítulo específico

tratando de ilícitos tributários, porém ao longo do código encontramos, em sua

parte especial, previsão de punição de condutas reprováveis em matéria

tributária, tais como:

Apropriação indébita previdenciária

Art. 168-A. Deixar de repassar à previdência social as contribuições

recolhidas dos contribuintes, no prazo e forma legal ou convencional:

Pena – reclusão, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.

§ 1º Nas mesmas penas incorre quem deixar de:

I – recolher, no prazo legal, contribuição ou outra importância

destinada à previdência social que tenha sido descontada de pagamento

efetuado a segurados, a terceiros ou arrecadada do público;

II – recolher contribuições devidas à previdência social que tenham

integrado despesas contábeis ou custos relativos à venda de produtos ou à

prestação de serviços;

24III – pagar benefício devido a segurado, quando as respectivas cotas

ou valores já tiverem sido reembolsados à empresa pela previdência social.

§ 2º É extinta a punibilidade se o agente, espontaneamente, declara,

confessa e efetua o pagamento das contribuições, importâncias ou valores e

presta as informações devidas à previdência social, na forma definida em lei ou

regulamento, antes do início da ação fiscal.

§ 3º É facultado ao juiz deixar de aplicar a pena ou aplicar somente a

de multa se o agente for primário e de bons antecedentes, desde que:

I – tenha promovido, após o início da ação fiscal e antes de oferecida a

denúncia, o pagamento da contribuição social previdenciária, inclusive

acessórios; ou

II – o valor das contribuições devidas, inclusive acessórios, seja igual

ou inferior àquele estabelecido pela previdência social, administrativamente,

como sendo o mínimo para o ajuizamento de suas execuções fiscais.

O artigo em análise foi introduzido no ordenamento jurídico pela

L.9.983/00. Justificou-se a criação de novo tipo penal para proteção do

patrimônio da Previdência Social13.

A Previdência Social e a assistência aos desamparados são direitos sociais assegurados no artigo 6º da Carta Constitucional.

É inegável, portanto, que a contribuição destinada à Previdência social constitui a viga mestra de parte do programa social desenvolvido pelo Estado para cumprir as prestações públicas de natureza social. (Regis Prado, 2006, p. 514)

Contrabando ou descaminho

13 A Previdência Social, mediante contribuição, tem por fim assegurar aos seus beneficiários meios indispensáveis de manutenção, por motivo de incapacidade, desemprego involuntário, idade avançada, tempo de serviço, encargos familiares e prisão ou morte daqueles de quem dependiam economicamente. (Art. 1º, L. 8213/91)

25Art. 334. Importar ou exportar mercadoria proibida ou iludir, no todo ou

em parte, o pagamento de direito ou imposto devido pela entrada, pela saída

ou pelo consumo de mercadoria:

Pena – reclusão, de um a quatro anos.

§ 1º Incorre na mesma pena quem:

a) pratica navegação de cabotagem, fora dos casos permitidos em lei;

b) pratica fato assimilado, em lei especial, a contrabando ou

descaminho;

c) vende, expõe à venda, mantém em depósito ou, de qualquer forma,

utiliza em proveito próprio ou alheio, no exercício de atividade comercial ou

industrial, mercadoria de procedência estrangeira que introduziu

clandestinamente no País ou importou fraudulentamente ou que sabe ser

produto de introdução clandestina no Território Nacional ou de importação

fraudulenta por parte de outrem;

d) adquire, recebe ou oculta, em proveito próprio ou alheio, no

exercício de atividade comercial ou industrial, mercadoria de procedência

estrangeira, desacompanhada de documentação legal, ou acompanhada de

documentos que sabe serem falsos.

§ 2º Equipara-se às atividades comerciais, para os efeitos deste artigo,

qualquer forma de comércio irregular ou clandestino de mercadorias

estrangeiras, inclusive o exercido em residências.

§ 3º A pena aplica-se em dobro, se o crime de contrabando ou

descaminho é praticado em transporte aéreo.

O tipo em análise figura no Código Penal em seu Título XI, que versa

sobre os crimes contra a Administração Pública. Não analisamos aqui o crime

de contrabando que, a despeito de figurar no mesmo tipo penal do descaminho

por opção do legislador, difere deste por referir-se a uma conduta que não se

26refere a um ilícito tributário, tratando-se de uma ofensa às leis de comércio de

um determinado país. O descaminho por sua vez é definido como uma burla as

autoridades alfandegárias com o intuito de fazer adentrar mercadoria em um

país (importar) ou fazer com que esta saia deste (exportar) sem o devido

recolhimento do tributo devido. “No que tange ao delito de descaminho o bem

tutelado, além do prestígio da Administração Pública, é o interesse econômico-

estatal” (Regis Prado, 2008, p. 570). Existe, portanto, um interesse fiscal no

crime de descaminho a justificar que seja classificado como um ilícito tributário.

Quanto ao crime analisado, manifestou sua opinião Cesare Beccaria:

Os impostos são parte tão essencial e tão difícil numa boa legislação, e estão de tal modo comprometidos em certas espécies de contrabando, que tal delito merece uma pena considerável, como a prisão e mesmo a servidão, mas uma prisão e servidão análogas a natureza do delito.(Beccaria, 1764, p. 102)

Sonegação de contribuição previdenciária

Art. 337-A. Suprimir ou reduzir contribuição social previdenciária e

qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:

I – omitir de folha de pagamento da empresa ou de documento de

informações previsto pela legislação previdenciária segurados empregado,

empresário, trabalhador avulso ou trabalhador autônomo ou a este equiparado

que lhe prestem serviços;

II – deixar de lançar mensalmente nos títulos próprios da contabilidade

da empresa as quantias descontadas dos segurados ou as devidas pelo

empregador ou pelo tomador de serviços;

III – omitir, total ou parcialmente, receitas ou lucros auferidos,

remunerações pagas ou creditadas e demais fatos geradores de contribuições

sociais previdenciárias:

Pena – reclusão, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.

27§ 1º É extinta a punibilidade se o agente, espontaneamente, declara e

confessa as contribuições, importâncias ou valores e presta as informações

devidas à previdência social, na forma definida em lei ou regulamento, antes

do início da ação fiscal.

§ 2º É facultado ao juiz deixar de aplicar a pena ou aplicar somente a

de multa se o agente for primário e de bons antecedentes, desde que:

I – VETADO.

II – o valor das contribuições devidas, inclusive acessórios, seja igual

ou inferior àquele estabelecido pela previdência social, administrativamente,

como sendo o mínimo para o ajuizamento de suas execuções fiscais.

§ 3º Se o empregador não é pessoa jurídica e sua folha de pagamento

mensal não ultrapassa R$ 1.510,00 (um mil, quinhentos e dez reais), o juiz

poderá reduzir a pena de um terço até a metade ou aplicar apenas a de multa.

§ 4º O valor a que se refere o parágrafo anterior será reajustado nas

mesmas datas e nos mesmos índices do reajuste dos benefícios da

previdência social.

Este artigo foi acrescentado pela L. 9983/00. A mesma Lei que

introduziu no ordenamento jurídico pátrio o Art. 168-A do CP, bem como

revogou em grande parte o Art. 95 da L. 8212/91. Conseqüência disto foi a

saída dos crimes contra a Previdência da legislação extravagante, passando

estes a integrar o Código Penal. (Andrade Filho, 2009, p. 54) Resta certa

dúvida quanto a quais condutas delitivas são atacadas pelo Art. 168-A do CP,

dispositivos aparentemente idênticos da L. 8137/90 e o próprio Art. 337-A

também do CP , porém segundo Regis Prado “os tipos penais nele inseridos

representam evolução de outros já tratados em leis anteriores.” (Regis Prado,

2008, p. 594). O conflito aparente de normas se resolve se considerarmos que

o Art. 168-A, conforme já analisado, trata de retenção indevida de benefício

previdenciário. O Art. 337-A refere-se à sonegação de contribuição

previdenciária e a L. 8137/90, analisada mais detalhadamente adiante, protege

28as contribuições mencionadas no Art. 149 da CF, mas não as citadas no Art.

195 da Carta Magna, que trata do direito da Seguridade social, cuja norma

protetiva agora se encontra no Código Penal.

29

CAPÍTULO I I I

A LEI 8.137/90

1.1 – Considerações Iniciais

Já foi dito que o “combustível” estatal é o dinheiro advindo dos

particulares (contribuintes). Surge o Estado. Surge a necessidade da captação

de recursos para o financiamento de suas atividades. Surge a atividade fiscal

(captação), surge também o movimento contrário do contribuinte resistindo ao

pagamento. Impedido estaria o Estado de promover as políticas de combate

às desigualdades se não estabelecesse severas sanções aos sonegadores de

impostos. “A erradicação da pobreza e da marginalização, com redução das

desigualdades sociais e regionais é obra primordial do Estado, que, para tanto,

necessita de recursos” (Souza Nucci, 2008, p. 938). No mesmo sentido

acrescentem-se as palavras de Andrade Filho:

Poder-se- ia cogitar na hipótese de que a evasão tributária pudesse causar grave dano à coletividade nas hipóteses em que um mesmo agente suprimisse tributo ou contribuição social de tal monta que não permitisse ao sujeito ativo da obrigação tributária realizar seu objetivo. (Andrade Filho, 2009, p. 74)

O que justifica a criminalização de determinada conduta é o grau de

lesividade desta conduta ante um determinado bem jurídico que se deva

proteger. Mas alerte-se que maior ou menor severidade na penalização de

condutas é uma questão de política criminal. É uma opção do legislador.

Registre-se a severa crítica do mestre Hugo de Brito machado:

Não temos dúvida de que a criminalização do ilícito tributário tem na verdade objetivos utilitaristas. Visa realmente a compelir o contribuinte ao pagamento do tributo. Não tem nenhum conteúdo ético, até porque as autoridades fazendárias não respeitam os princípios éticos no trato com os contribuintes. Deles na verdade pretendem obter, a qualquer custo, recursos financeiros para um Estado que se revela cada vez menos eficiente na prestação de serviços públicos. (Hugo de Brito Machado, 2007, p. 514)

301.2 – Bem jurídico tutelado

Como já exposto o legislador resolveu invocar a força coativa do direito

Penal para estabelecer maior proteção A Ordem Tributária (Art. 145 e ss, CF).

Ou, nas palavras de Andrade Filho: “o bem jurídico que a lei quis tutelar é o

direito que o Estado tem de instituir e cobrar impostos e contribuições”.

(Andrade Filho, 2009, p. 75)

1.3 – Leis anteriores

Anteriormente denominada como “crime de sonegação fiscal”, a

matéria encontrava-se regulada pela lei 4.729/65. A lei surgiu ante a

necessidade de criação de tipo penal específico tratando de crimes fiscais,

haja vista que historicamente as condutas eram confrontadas a tipos penais

existente no Código Penal de 1941. A conduta de um agente, desejoso de

suprimir ou reduzir tributo poderia ser enquadrada em um dos seguintes tipos

penais:

Art. 298. Falsificar, no todo ou em parte, documento particular ou

alterar documento particular verdadeiro:

Pena – reclusão, de um a cinco anos, e multa

Art. 299. Omitir, em documento público ou particular, declaração que

dele devia constar, ou nele inserir ou fazer inserir declaração falsa ou diversa

da que devia ser escrita, com o fim de prejudicar direito, criar obrigação ou

alterar a verdade sobre fato juridicamente relevante:

Pena – reclusão, de um a cinco anos, e multa, se o documento é

público, e reclusão de um a três anos, e multa, se o documento é particular.

Parágrafo único. Se o agente é funcionário público, e comete o crime

prevalecendo-se do cargo, ou se a falsificação ou alteração é de assentamento

de registro civil, aumenta-se a pena de sexta parte.

31Art. 304. Fazer uso de qualquer dos papéis falsificados ou alterados, a

que se referem os artigos 297 a 302:

Pena – a cominada à falsificação ou à alteração.

No entanto a jurisprudência da época passava a considerar atípicas, as

mesmas condutas se a intenção do agente era a supressão ou redução de

tributos, pois se invocava o princípio da especialidade (Brito Machado, 2007, p.

501), o que tornou necessário que o legislador, através de lei penal

extravagante, criasse tipo penal específico para reprimir tais condutas,

surgindo então a Lei 4.729/65. Sonegação vem a ser definida como: Toda

ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente,

o conhecimento por parte do Fisco, da ocorrência do fato gerador. (Art. 1º, L.

4.729/65).

A diferença entre as infrações já previstas em nossa legislação penal e

as da lei 4.729/65 basearam-se no elemento subjetivo do injusto, ou seja, qual

bem jurídico o agente pretendia ofender, sua vontade de fraudar ao fisco.

Para que o crime de sonegação fiscal exista é preciso que o dolo do agente abarque a descrição total do tipo e, portanto, se a comprovada intenção do autor for outra, que não a lesão fiscal, o crime poderá ser outro, e não o de sonegação fiscal (Andrade Filho, 2009, p. 42)

Com o advento da lei 8.137/90, restou certa dúvida se esta estaria

revogando a lei 4.729/65. Tal questão resolve-se com simples análise do

disposto no Art. 2º, § 2º, LICC:

A lei nova revoga a anterior quando expressamente o declare, quando

seja ela incompatível ou quando regule inteiramente a matéria de que tratava a

lei anterior. (grifei)

Restando, portanto revogada a L. 4.729/65 pela L.8.137/90, visto esta

regular totalmente matéria tratada no diploma legal anterior. A despeito de sua

revogação a L. 4.729/65 deverá ser utilizada quanto a crimes praticados

anteriormente a L. 8.137/90, caso dispense ao agente tratamento mais brando.

321.4 – Tipos penais

Na parte inicial da Lei ela trata dos Crimes contra a ordem tributária,

ora em estudo (dedicou o legislador o capítulo II aos crimes contra a ordem

econômica e relações de consumo). O capítulo concernente aos Crimes contra

a Ordem Tributária dedica à seção I aos crimes praticados por particulares,

enquanto em sua Seção II trata dos crimes praticados por funcionários

públicos. Eis o texto da referida lei em seu artigo 1º:

Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir

tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes

condutas:

I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades

fazendárias;

II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou

omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela

lei fiscal;

III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou

qualquer outro documento relativo à operação tributável;

IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba

ou deva saber falso ou inexato;

V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou

documento equivalente, relativa à venda de mercadoria ou prestação de

serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.

Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.

Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no

prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior

ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento

da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V.

33Dispondo a mesma lei em seu artigo 2º:

Art. 2° Constitui crime da mesma natureza:

I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou

fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de

pagamento de tributo;

II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de

contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de

obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;

III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário,

qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de

contribuição como incentivo fiscal;

IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído,

incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de

desenvolvimento;

V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que

permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil

diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.

Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.

Recebe crítica a expressão “ou contribuição social” estampada no

artigo 1º, que se revela desnecessária, haja vista, que, conforme se sabe a

natureza jurídica da contribuição social é a de tributo (Nucci, 2008, p. 948)

A lei em comento define como crime a atividade que visa à supressão ou redução de tributos ou redução de tributos. Inaplicável, portanto, no caso de infrações relacionadas ao recolhimento do PIS, visto que este, segundo entendimento do STF, não possui natureza de tributo, por não poder ser considerada receita derivada, gênero do qual os tributos figuram como espécie (RE 148.754-2 RJ).

34Conforme mandamento constitucional é inadmissível a prisão civil por

dívida14 (CF, Art. 5º, LXVII), logo, o que o legislador classifica como sendo

crime não pode ser a conduta de supressão ou redução de tributos em si

mesma, o que caracterizaria apenas uma dívida para com a Fazenda Pública,

e sim as práticas que tornam possível a supressão ou redução de tributos tais

como a omissão de informações, as declarações falsas, as fraudes, as

falsificações de documentos, etc. O mero descumprimento de obrigação

tributária, seja ela acessória ou principal é sancionado na forma do estatuído

no chamado direito tributário penal (infrações administrativas: multas) e não

pelo direito penal tributário (Crimes: penas corporais).

Os crimes contra a ordem tributária estão dentre os passíveis de

cometimento tanto por pessoas físicas (naturais) quanto por pessoas

jurídicas15. A dificuldade situa-se na individualização de condutas em se

tratando de crimes societários (pessoas jurídicas), sendo que a

individualização das penas é um mandamento constitucional (CF, Art. 5º,

XLVI).

A grande dificuldade da aplicação da lei penal nos crimes contra a ordem tributária, como já ocorria ao tempo da vigência da L.4.729/65, é a correta identificação do agente nas hipóteses em que o crime é cometido por intermédio de pessoa jurídica. (Andrade Filho, 2009, p. 91).

A despeito disso a suprema Corte admite a chamada denúncia

genérica: “Tratando-se de crimes societários, não é inepta a denúncia em

razão da mera ausência de indicação individualizada da conduta de cada

indiciado” (HC 85.579-2-MA, 2ª T. Rel. Gilmar Mendes). Contra esta posição:

Hugo de Brito Machado (Hugo de Brito Machado, 2007, p. 509).

1.5 – Início da ação penal

14 A República Federativa do Brasil é signatária do Pacto de São José da costa Rica. Dec. 678 de 06 de Novembro de 1992. Art. 7,, 7. Ninguém deve ser detido por dívida. Este princípio não limita os mandados de autoridade judiciária competente expedidos em virtude de inadimplemento de obrigação alimentar. 15 É o conjunto de pessoas ou de bens, dotado de personalidade jurídica própria e constituído na forma da lei, para a consecução de fins comuns. (Carlos Roberto Gonçalves, 2007, p. 182).

35A representação fiscal para fins penais, relativa aos crimes tipificados

no Art. 1º, será encaminhada ao Ministério Público apenas depois de proferida

decisão final no Processo Administrativo Fiscal (PAF), segundo preceitua o Art.

83 da lei 9.430/96. Tal medida se justifica já que não há que se falar em crime

fiscal se, ao final do procedimento regular do fisco, verificar-se não haver

tributo a ser considerado suprimido ou reduzido, haja vista o tipo penal falar em

“supressão ou redução de tributo” (crime material). Houve insurgência contra o

disposto no Art. 83 da L.9430/96, por entender que ela estabelece condição de

procedibilidade para o MP. Hipótese rechaçada pelo STF no julgamento do HC

81.611:

4. A norma impugnada tem como destinatários os agentes fiscais, em nada afetando atuação do Ministério Público. É obrigatória, para a autoridade fiscal, a remessa da notitia criminis ao Ministério Público. 5. Decisão que não afeta orientação fixada no HC 81.611. Crime de resultado. Antes de constituído definitivamente o crédito tributário não há justa causa para a ação penal. O Ministério Público pode, entretanto, oferecer denúncia independentemente da comunicação, dita “representação tributária”, se, por outros meios, tem conhecimento do lançamento definitivo. 6. Não configurada qualquer limitação à atuação do Ministério Público para propositura da ação penal pública pela prática de crimes contra a ordem tributária. 7. Improcedência da ação (Pleno, ADIN 1.571-DF, rel. Gilmar Mendes, 10.12.2003,m.v., DJ 30.04.2004).

O crime previsto no artigo 1º da Lei 8137/90 é crime de resultado.

Antes que se inicie uma persecução penal, faz-se necessário a apuração, por

meio do PAF, se houve efetivamente supressão ou redução tributária, sob

pena de não prosperar a ação por carência de justa causa.

Diversa é a situação das condutas descritas no Art. 2º do mesmo

diploma legal, pois as condutas ali descritas tratam de crime formal (mera

conduta). Bastando, portanto, que o agente as pratique, puníveis mesmo sem

verificar-se algum resultado naturalístico.

1.6 – Do erro de tipo

Dispõe o Art. 20 do Código Penal:

36Art. 20. O erro sobre elemento constitutivo do tipo legal de crime exclui

o dolo, mas permite a punição por crime culposo, se previsto em lei.

Descriminantes putativas

§ 1º É isento de pena quem, por erro plenamente justificado pelas

circunstâncias, supõe situação de fato que, se existisse, tornaria a ação

legítima. Não há isenção de pena quando o erro deriva de culpa e o fato é

punível como crime culposo.

Ocorre, portanto, o erro de tipo quando o sujeito passivo, dado o

emaranhado e profusão das leis e regulamentos do fisco, deixa de satisfazer a

alguma obrigação tributária, seja ela principal ou acessória. O erro de tipo

exclui o dolo, não havendo que se falar em punição ao sujeito passivo da

obrigação tributária por falta de previsão quanto à modalidade culposa no

referido dispositivo de lei. Em regra nosso ordenamento jurídico manda que se

puna o agente somente quando este haja com dolo a menos que a lei preveja

modalidade culposa para o delito (Art. 18, Parágrafo único, CP).

O erro de tipo (desconhecimento ou falsa percepção de elementos constantes nos tipos penais incriminadores em matéria tributária) exclui o dolo e o erro de proibição (crer que determinada conduta – deixar de arrecadar determinado tributo – é licita) a culpabilidade. Ambas as situações conduzem à absolvição. Devem essas escusas penais (arts. 20 e 21 do Código Penal) ser ponderadas pelo Poder Judiciário, quando invocadas pelo contribuinte comum. Ou desprezados, sem dúvida, quando alegados pelo sonegador contumaz e reincidente específico. (Nucci, 2008, p. 946)

1.7 – Da extinção da Punibilidade

Para que a extinção da pretensão punitiva estatal ocorra, basta que o

infrator pague o tributo antes do recebimento da denúncia (Art. 34, L.

9.249/95). “Em matéria de crime contra a ordem tributária, verifica-se que, na

essência, o Estado não quer a punição do infrator, mas almeja receber o valor

do tributo, mantendo o padrão satisfatório da arrecadação.” (Nucci, 2008, p.

946)

37

CONCLUSÃO

O Estado incumbido que é de promover a ordem e a segurança da vida

em sociedade, necessita, para prover esses serviços de recursos em dinheiro,

denominados receita . Esta receita origina-se de bens que o Estado já possui

na condição de proprietário (Receita Originária), além daquela que é captada

de forma compulsória junto aos particulares (Receita Derivada). Esta receita derivada é constituída de tributos e multas e tem como fundamento o poder de

império do qual o Estado é detentor.

Os tributos são fruto de uma imposição estatal, podendo ser

classificados em impostos, taxas, contribuição de melhoria, empréstimos

compulsórios e contribuições especiais. Instituídos e cobrados mediante lei, e

que diferem das multas por não caracterizarem uma punição ao cidadão.

Existe uma natural resistência ao pagamento de tributos, pois as

pessoas não têm por hábito a liberalidade. Todos possuem apego aos bens da

vida e não se desfazem deles de bom grado. Tal atitude provoca sempre um

movimento pelo não cumprimento das obrigações tributárias, adotando os

contribuintes atitudes tendentes a economia tributária ou mesmo à sonegação.

A chamada elisão fiscal é tolerada, porém, a sonegação e por lei considerada

crime e punível com multas ou até mesmo prisão.

Comete um ilícito tributário aquele que, dentro de uma situação

descrita em lei, deixa de cumprir com uma obrigação tributária a ele imposta.

Aquele que comete um ato ilícito faz surgir para o Estado o direito de impor-lhe

uma sanção, que, na esfera tributária poderá ser de ordem administrativa

(multa) ou penal (multa, prisão ou ambas), sendo que a lei estabelece de

acordo com o desvalor da conduta do agente uma punição mais ou menos

branda. O desvalor de determinada conduta leva em conta fatores sociais,

culturais e históricos, sendo também uma questão de política criminal. O não

pagamento de tributos é pratica, que, a despeito de danosa à população,

recebe uma menor reprovabilidade social, haja vista que não é tão visível para

38a população o prejuízo causado pela sonegação às políticas estatais de

combate a pobreza e desigualdades bem como à prestação de serviços úteis a

população, sobre tudo a parcela mais carente e desassistida. A despeito disso,

justifica-se a punição imposta a sonegadores, pois, seriam desastrosas as

consequências de uma imaginável situação em que a arrecadação tributária

fosse brutalmente reduzida por desrespeito às leis tributárias.

Nossa legislação tributária revela-se confusa e casuística. É um

verdadeiro emaranhado o qual uns poucos especialistas parecem

compreender. Um contribuinte pode deixar de cumprir determinada obrigação

tributária, seja ela principal ou acessória por desconhecimento ou errônea

interpretação de dispositivo de lei ou regulamento que versem sobre matéria

tributária. Cabe a autoridade fiscal verificando a ocorrência de um fato gerador

apurar o montante devido de tributo e um eventual não cumprimento de

obrigação. Assiste por sua vez ao contribuinte contestar o lançamento tributário

pela via administrativa, judicial ou ambas. Cabe também a autoridade fiscal,

observando ao fim de um processo fiscal a ocorrência de crime fiscal, oficiar ao

Ministério Público para que esse inicie a devida Ação Criminal.

As chamadas leis penais tributárias configuram uma tentativa do

legislador de inibir a evasão tributária de forma mais dura. No entanto a

imposição de prisão para um devedor de tributos aparentemente confronta

com o próprio ordenamento constitucional que firma a inadmissibilidade da

prisão civil por dívida. A solução encontrada pelo legislador, nos diversos

diplomas legais, emitidos com o intuito de punir sonegadores, foi a punição

quanto aos meios empregados e não o simples inadimplemento dos tributos.

A imposição de punições, pertencentes à esfera, penal a contribuintes

que sonegam afigura-se exagerada. O que se verifica que os governos se

valem do direito penal, do qual o ele só deveria valer-se como ultima ratio

(Princípio da Intervenção Mínima) para compelir os contribuintes ao

cumprimento de obrigações tributárias. Parece que é melhor intimidar-se a uns

poucos a cumprirem com as obrigações impostas pelo fisco do que

39estabelecer-se um sistema de cobrança mais justo, concomitante a uma carga

tributária mais leve. A solução para o problema apresentado seria uma

mudança constitucional que permitisse ao legislador estabelecer multas mais

pesadas aos sonegadores, até mesmo conferindo a elas poder confiscatório,

abandonando-se a imposição de penas prisionais, por demais exageradas, a

constranger meros sonegadores.

40

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