gestÃo estratÉgica de custos
TRANSCRIPT
1199801072
. 11111111111111111 I I 1111111111111111 11 111
GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS
ESTUDO EXPLORATÓRIO DA UTILIZAÇÃO DO ABC/ABM
NO BRASIL BASEADO NA EXPERIÊNCIA DE
EMPRESAS DE CONSULTORIA
Banca examinadora:
Prof. Orientador: Jacob Ancelevicz
Prof.: ............................................ .
Prof.: ............... \; ........................... .
11
Aos meus pais, Ernesto e Auxy,
pelo incentivo.
A Cristina N orões,
pela compreensão e apoio.
111
FUNDAÇÃO GETÚLIO VARGAS
ESCOLA DE ADMINISTRAÇÃO DE EMPRESAS DE SÃO PAULO
NELSON LOPES PUCCINI
GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS
Estudo exploratório da utilização do ABC/ ABM no Brasil baseado na experiência de
empresas de consultoria
Dissertação apresentada ao Curso de Pós-Graduação da FGV IEAESP Área de Concentração: Contabilidade, Finanças e Controladoria, como requisito para obtenção do título de mestre em Administração.
Orientador: Prof Jacob Ancelevicz
SÃO PAULO 1998
( .
i I
Fundação Getulio Vargas Escola de Administração de Empresas de sao Paulo
Bihlioteca
PUCCINI, Nelson Lopes. Gestão Estratégica de Custos - Estudo
exploratório da utilização ABC/ ABM no Brasil baseado na experiência de
empresas de consultoria. São Paulo: EAESP/FGV, 1998. 107 p.
(Dissertação de Mestrado apresentada ao Curso de Pós-Graduação da
EAESP/FGV, Área de Concentração: Contabilidade, Finanças e
Controladoria).
Resumo: O trabalho apresenta uma evolução dos sistemas gerenciais de
custos. Analisa as principais mudanças que estão ocorrendo no ambiente
competitivo e seus reflexos na deterioração da qualidade das informações de
custos dos sistemas gerenciais. Discute conceitos relacionados ao custeio
baseado em atividades (ABC) e à gestão-baseada em atividades (ABM), que
podem constituir-se em instrumentos para melhoria dessas informações.
Realiza ainda um estudo exploratório sobre o estágio de utilização desses
conceitos em empresas situadas no Brasil, com base na experiência de
empresas de consultoria que implementam esses projetos nos mais diversos
setores da economia.
Palavras-Chave: Custeio-Baseado em Atividades (Activity-Based Costing
ABC) - Gestão-Baseada em Atividades (Activity-Based Management -
ABM)- Direcionadores de Custos (Cost Drivers)- Processos- Atividades
Custos Indiretos ( Overhead) - Implementação etc.
IV
SUMÁRIO
1 - INTRODUÇÃO 1
2 - EVOLUÇÃO DOS SISTEMAS DE CUSTOS 5
2.1 - Histórico 5
2.1.1 - A Contabilidade de Custos até 1920 5
2.1.2 -Empresas de múltiplas atividades 10
2.1.3 -Empresas multidivisionais 13
2.1.4 - A Contabilidade de Custos - dos anos 20 aos 80 15
2.2- Sistemas de Custeio Tradicionais 17
3 -MUDANÇAS NO AMBIENTE COMPETITIVO 22
3.1 -Fatores de Mudança 23
3. 1. 1 - Globalização 23
3 .1.2 - Desregulamentação e Privatização 24
3 .1. 3 - Automação 29
3.1.4- Tecnologia da Informação 30
3 .1. 5 - Menores Ciclos de Vida 32
3.2 - Novas Filosofias 33
3 .2.1 - Just-In-Time (llT) 33
3 .2.2 - Total Quality Management (TQM) 35
3. 3 - Estratégia Competitiva 36
v
3. 4 - Implicações para a Gestão de Custos 40
4 - ACTIVITY -BASED COSTING I ACTIVITY-BASED MANAGEMENT 44
4. 1 - Histórico 44
4.2- Modelo Conceitual do ABC I ABM 46
4.2.1 - Activity-Based Costing (ABC) 46
4.2.2 - Activity-Based Management (ABM) 55
4.2.3- Evolução do ABC I ABM 57
4.2.4- Hierarquia das Atividades 60
4.3- Implementação de Sistemas ABC I ABM 63
4. 3 .1 - Considerações para o projeto do sistema 63
4.3.2- Abordagens de Implementação 67
4.4 - ABC no Brasil 74
5 - ESTUDO EXPLORATÓRIO - ABC I ABM EM EMPRESAS NO BRASIL 79
5. 1 - Metodologia 79
5.2- Resultados 81
5.3 -Análise dos Resultados 88
6 - CONSIDERAÇÕES FINAIS 92
ANEXOS 99
BIDLIOGRAFIA 105
AGRADECIMENTOS
Ao prof. Jacob Ancelevicz, além da orientação, pelo incentivo e conselhos,
a Wang Homg e Thelma Rocha, pela contínua motivação,
às empresas de consultoria: Arthur Andersen, Emest & Y oung, Price Waterhouse e KPMG Peat Marwick, pelas entrevistas concedidas.
VI
1
CAPÍTULO 1
INTRODUÇÃO
As mudanças nas últimas décadas caracterizam-se por maior competição
global, expansão e uso da tecnologia da informação, preocupação com a qualidade,
crescimento da automação, mix de produtos, diminuição de estoques, inovações na
organização das operações e menores ciclos de vida dos produtos. Isso explica em
grande parte por que muitos sistemas de contabilidade gerencial - projetados para
atender necessidades existentes numa realidade bastante distinta da atual - podem não
atender aos principais objetivos internos da empresa: controle das atividades
operacionais e/ou custeio de produtos.
O gerenciamento de custos utiliza a informação de custos para avaliar
com que eficiência e eficácia os recursos da empresa são consumidos no processo de
produção. Por utilizar dados contábeis, tal gerenciamento é freqüentemente
denominado "contabilidade gerencial". Portanto, neste trabalho, a exemplo do que foi
feito por BRÁS (1992), utilizaremos o conceito de gerenciamento de custos como
sinônimo de contabilidade gerencial.
O objetivo de avaliação de estoques - visando fornecer relatórios
financeiros de curto prazo - tem norteado as práticas dos sistemas gerenciais, que se
justificaram no passado em função da necessidade de informar investidores e governo
sobre o resultado da empresa, através de medidas auditáveis e conservadoras.
2
Atualmente, porém, considerando-se que a importância relativa dos estoques está
decrescendo, já que tendem a ser minimizados ou mesmo eliminados (filosofiajust-in
time - JIT), tal procedimento é injustificável.
A falta de convergência entre os sistemas gerenciais de custos e os
sistemas contábeis de custos é natural, pois ambos procuram, a partir da mesma fonte
(dados contábeis para avaliação de estoques), atender objetivos completamente
distintos. Enquanto a contabilidade de custos enfatiza o uso de dados contábeis para o
cálculo dos custos dos produtos nos relatórios financeiros, a contabilidade gerencial
utiliza-se deinformações de custos para avaliar a eficiência na alocação de r~cursos e
a eficácia do negócio na geração de produtos e serviços que agreguem valor aos
clientes.
Por muitos anos, a contabilidade de custos foi a principal fonte de
informações para a contabilidade gerencial, que começou a ser questionada a partir
da década de 80, por não fornecer informações relevantes para a tomada de decisão
na empresa. Acrescentem-se as severas críticas que a contabilidade gerencial vem
sofrendo por parte dos estudiosos do assunto.
Com o objetivo de solucionar esse problema, surgiram conceitos e
metodologias como o Custeio-Baseado em Atividades - ABC (Activity-Based
Costing) e a Gestão-Baseada em Atividades - ABM (Activity-Based Management),
que podem constituir-se em instrumento de orientação para a empresa, bem como
3
possibilitar melhor compreensão da situação atuai· e· futura, já que trazem embutida
uma visão de longo prazo.
Para JOHNSON e KAPLAN (1987), o gerenciamento de custos deve se
adaptar à nova realidade e os sistemas de contabilidade gerencial não se limitar a mero
armazenamento de dados, mas atuar como propulsores das mudanças para que a
empresa alcance seus objetivos no longo prazo. Os indicadores não-financeiros
voltam a ter importância fundamental nesse novo contexto. Para os autores, propor o
uso mais difundido desses indicadores equivale a propor o retorno aos indicadores
operacionais que deram origem aos sistemas de contabilidade gerencial.
Este trabalho objetiva realizar uma avaliação crítica desses conceitos e
metodologias, além de um estudo exploratório do conhecimento e utilização dos
mesmos no Brasil, com base na experiência de empresas de consultoria. Apesar das
limitações decorrentes da utilização desta fonte - opinião, tipo de informação
fornecida e região abrangida - acreditamos ser possível atingir nosso objetivo.
No segundo capítulo, expõe-se e analisa-se a evolução dos sistemas
tradicionais de custos, procurando ressaltar as influências que tornaram o
desenvolvimento nessa área tão inexpressivo nas últimas décadas.
No terceiro capítulo discutem-se questões como o impacto da automação,
globalização e maior competitividade, entre outras mudanças, que justificam uma
revisão dos métodos empregados nos sistemas gerenciais de custos.
4
No quarto capítulo apresentam-se os conceitos do ABC (Activity-Based
Costing) e ABM (Activity-Based Management), indicando as diferenças em relação
aos sistemas tradicionais bem como os principais aspectos ligados à sua
implementação.
No quinto capítulo, efetua-se uma avaliação preliminar do atual estágio de •
conhecimento e utilização dos sistemas ABC I ABM, mediante pesquisa exploratória
junto às principais empresas de consultoria em São Paulo.
No sexto capítulo, apresenta-se a conclusão do trabalho, com base nos
conceitos. apresentados e na análise dos resultados da pesquisa exploratória, avaliando
a importância dos sistemas ABC I ABM para a contabilidade gerencial, além de
fornecer sugestões para novos trabalhos.
5
CAPÍTUL02
EVOLUÇÃO DOS SISTEMAS DE CUSTOS
Neste capítulo será analisada a evolução da Contabilidade de Custos,
utilizando como principal referência a obra Relevance Lost, 1 que fornece uma visão
bastante detalhada e abrangente.
2.1 -HISTÓRICO
"O conhecimento das tendências e do desenvolvimento da
Contabilidade de Custos no passado é importante na medida em que
pode nos fornecer uma perspectiva para a avaliação das práticas e
dos pensamentos atuais" (OLIVEIRA, 1991, p. 7).
2.1.1- A Contabilidade de Custos até 1920
Para JOHNSON (1981), muitos autores- entre os quais Scott, Gamer e
Littleton - consideram que a origem da Contabilidade de Custos está ligada ao
crescimento do sistema fabril, na chamada Revolução Industrial que começou na
Inglaterra no século XVIIT, quando muitos contadores se defrontaram, pela primeira
vez, com a maioria dos problemas que ainda hoje afligem a Contabilidade Gerencial.
Para o autor, não é procedente a explicação tradicional que relaciona a
Revolução Industrial com o desenvolvimento da Contabilidade de Custos. Para ele, o
1 JOHNSON, H.T., KAPLAN, R. S. Relevance Lost. Boston, Harvard Business School, 1987.
6
surgimento de novos métodos de organização da atividade econômica é que explica o
desenvolvimento de procedimentos contábeis de custos nas empresas industriais nesse
período. Com a introdução de um novo modo de organização da produção, foi
necessário o desenvolvimento de um novo tipo de registro contábil, o registro de
custos, pois o mercado já não fornecia todas as informações para a coordenação do
processo produtivo, centralizado em um único local de trabalho.
As primeiras organizações americanas a desenvolverem sistemas de
contabilidade gerencial foram as tecelagens de algodão mecanizadas e integradas,
surgidas após 1812. As contas de custos de partida dobrada diferiam radicalmente de
quaisquer registros contábeis previamente usados.
As informações de custos fornecidas por essas contas visavam suportar o
gerenciamento das atividades internas da organização, decisões ·de curto prazo e
controlar a conversão de matérias-primas em produtos acabados. Isso decorreu da
substituição da taxa de pagamento por unidade produzida por contrato salarial,
originando a questão da produtividade. As informações auxiliavam os gerentes na
avaliação dos processos internos e no estímulo aos trabalhadores para cumprirem as
metas de produtividade.
No setor siderúrgico, as operações industriais do final do século XIX
eram bem mais vastas e complexas que as operações da indústria têxtil da Nova
Inglaterra do início do mesmo século. Não obstante, a maioria das organizações fabris
continuava oom uma. única atividade básica: a conversão de matérias-primas em
7
produtos ,acabados. ·Assim; ·essàs ··em:presas·Utilizàràfu versões refinadasie elabor~d~s.
dos mesmos sistemas de custos de conversão originários das primeiras fábricas
têxteis. A depreciação de ativos e estimativas de retorno do investimento ainda não
eram consideradas importantes para merecer maior atenção por parte dos
administradores.
As ferrovias de meados do século XIX atingiram proporções bem maiores
que as maiores fábricas têxteis. Na década de 1880, chegaram mesmo a ultrapassar o
tamanho das gigantescas siderurgias. Ao contrário das primeiras empresas industriais,
as ferrovias criaram sistemas especiais de informações, registrando e· sintetizando com
eficiência imensos volumes de transações diárias e suas consequências. Assim como
as indústrias, conceb~rapt,~istemªs de;cop.tabilidade,de custos para avaliar e controlar
os processos internos, ~onvertendo insumos intermediários em serviços.de transporte.
Usando a tonelada-milha como unidade básica de produção, criaram complexos
procedimentos contábeis internos para calcular o custo por tonelada-milha.
Distribuidores de grande escala - atacadistas e varejistas - como Macy e
Sears, desenvolveram novos sistemas de contabilidade gerencial no século XIX. No
final do século, o mercado americano foi inundado por produtos padronizados,
fabricados em grandes volumes. Para operar eficientemente, esses distribuidores .
criaram sistemas para a administração interna do alto volume, alta rotatividade e
baixas margens - características inerentes ao negócio. Para monitorar e avaliar. seus
gerentes, eram coletadas informações contábeis departamentais de resultado bruto e
rotação dos estoques. Os indicadores contábeis específicos da eficiência dos
9
Os administradores de algumas empresas metalúrgicas avançaram um
passo em relação aos colegas dos demais ramos industriais, concentrando sua atenção
na predetenninação de padrões de consumo de matéria-prima e mão-de-obra, nas
tarefas de fabricação. Os métodos utilizados incluíam o estudo do projeto de
engenharia (relações de matérias-primas) e o estudo de tempos e movimentos.
As informações sobre os padrões de consumo foram utilizadas por
engenheiros e contadores com três diferentes propósitos:
a) avaliar o rendimento de tarefas ou processos, para minimizar os
desperdícios de materiais e de tempo, conforme planejamento do fluxo
de trabalho proposto por Frederick Taylor;
b) controlar custos reais através do desenvolvimento de sistemas
detalhados de análise de divergências entre o desempenho-padrão e o
real. Harrington Emerson talvez tenha sido o primeiro a enfatizar que
essas informações pennitiriam diferenciar condições controláveis e não
êontroláveis pelos administradores, idéia associada anos depois ao
orçamento flexível, e
c) simplificar o processo de avaliação de estoques, como propunham os
contadores financeiros do início do século.
Engenheiros e administradores desenvolveram, a seguir, nova meta para a
Contabilidade de Custos: avaliar a rentabilidade global da empresa. Alexander
10
Church, contemporâneo de Taylor, defendeu o uso de informações de custos de
produtos para remontar a rentabilidade global de uma empresa aos lucros obtidos dos
produtos individuais. No entanto; o próprio Church já havia vislumbrado prováveis
deficiências em relação aos procedimentos de distribuição de despesas gerais dos
"contadores comerciais" - com cálculos de custos médios - no caso de linha de
produtos diversificada usar recursos da fábrica em proporções muito variáveis.
Para CHURCH, citado por JOHNSON e KAPLAN (1987), esse esquema
é inteiramente equivocado, porque poucas das despesas da conta de lucros e perdas
guardam qualquer relação entre si, com salários ou com o tempo. Assim, confiar
numa percentagem arbitrariamente estabelecida pode ser um bom expediente para se
livrar dos números e dar um ar de finalidade à contabilidade de custos. Como um guia
de rentabilidade real de classes específicas de trabalho, é desprovido de valor e mesmo
pengoso.
2.1.2 - Empresas de múltiplas atividades
No início do século XX ocorreu uma onda de incorporações, produzindo
grandes empresas, integradas verticalmente, que passaram a desempenhar várias
atividades antes conduzidas por empresas individuais: fabricação, compras, transporte
e distribuição. Surge a necessidade de um sistema de controle gerencial que facilitasse
o controle e coordenação das diversas atividades.
11
A complexidade e a diversidade das atividades exigiram novas formas
organizacionais. As empresas eram centralizadas, sendo as operações globais
estruturadas em departamentos distintos: produção, vendas, finanças e compras. Os
gerentes departamentais procuravam agir de modo a maximizar o desempenho de seus
departamentos. Desse modo, a alta gerência dispunha de mais tempo para a
coordenação das diversas atividades da empresa, procurando obter o máximo de
sinergia das atividades integradas.
Tal estrutura organizacional exigia um sistema de medida de desempenho
para motivar, orientar e avaliar cada departamento, conforme a estratégia global da
empresa. A alta gerência -dessas empresas adotou duas novas evoluções na
contabilidade gerencial, para atenuar os problemas oriundos da motivação e controle
dos gerentes departamentais. A primeira, a projeção de orçamentos para coordenar
e equilibrar os fluxos internos de recursos. A segunda, através do desenvolvimento de
um novo indicador, o retomo do investimento (retum on investment- ROI), para
medir o desempenho departamental, permitindo comparação com o desempenho
global.
A Du Pont Powder Company ilustra bem como evoluíram os sistemas de
contabilidade gerencial das primeiras empresas americanas de múltiplas atividades.
Após ser adquirida pelos primos Du Pont, foi desenvolvida nova estrutura
administrativa (após 1903), através da consolidação de suas operações, formando
uma empresa centralizada e departamentalizada.
12
A Du Pont priorizou a utilização do ROI, indicador praticamente
ignorado até então. Um sistema de contabilização de ativos foi o principal
instrumento que permitiu a utilização do ROI como ferramenta da contabilidade
gerencial naquela época.
A fórmula do ROI originou-se dos estudos e aplicações de Donaldson
Brown, que combinou dois indicadores contábeis de desempenho que as empresas de
única atividade de fabricação e de distribuição haviam desenvolvido em separado no
século XIX- a margem operacional e a rotação do investimento (talvez adaptada da
rotação dos estoques usada pelos distribuidores).
Na Du Pont, ocorreu nítida divisão de informações entre gerência
operacional e alta administração. As informações dadas aos superintendentes de
fábrica enfatizavam a eficiência física dos processos de produção dentro da fábrica.
Estudos e avaliações de rentabilidade eram tarefas reservadas ao Comitê Executivo.
Somente a partir de 1920, ao adotar uma estrutura multidivisional descentralizada (em
virtude da complexidade e variedade de produtos e operações), a empresa começou a
usar indicadores brutos de lucratividade e investimentos para medir o ROI em cada
uma de suas divisões, responsabilizando os gerentes divisionais pelos resultados.
O sistema de contabilização das vendas para monitorar a complexa
operação de comercialização era talvez a parte mais nova e sofisticada do sistema
gerencial da Du Pont. Contribuía para o controle centralizado mas, ao contrário do
13
sistema de contabilidade industrial, estimulava a máxima descentralização da tomada
de decisão.
2.1.3 - Empresas multidivisionais
Nos anos 20, devido à incapacidade da da General Motors (GM) em
solucionar problemas internos decorrentes da administração de uma firma
diversificada, Pierre Du Pont sucedeu a William Durant, o fundador da GM, na
presidência da empresa.
Com as contribuições de Alfred Sloan e Donaldson Brown, Du Pont
desenvolveu a estrutura multidivisional da GM, entregando à alta administração a
responsabilidade pela coordenação, avaliação e planeja.inento das atividades
diversificadas, delegando aos gerentes gerais de cada divisão a supervisão das
operações rotineiras.
Essa forma de organização e os sistemas de avaliação e confecção de
relatórios, elaborados na GM, no início dos anos 20, serviram de modelo a muitos
sistemas atualmente em uso. O sistema de contabilidade gerencial da GM
desempenhava três importantes tarefas: fornecia previsão operacional anual,
permitindo comparar metas operacionais ex-ante de cada divisão com os objetivos
financeiros; proporcionava informes de vendas e orçamentos flexíveis, que indicavam
desvios dos resultados reais em relação aos planejados, e permitia à alta administração
14
a distribuição de recursos e remuneração dos gerentes pelas divisões com base em
critérios de desempenho uniformes.
O principal objetivo da empresa era atingir um ROI satisfatório (20%) no
longo prazo, operando em média com 80% da capacidade de produção. Administrar
uma empresa tão complexa, atuando em um setor que apresentava grande volatilidade
de vendas e lucratividade, consistia, sem dúvida, num dos maiores desafios gerenciais
nos anos 20. Por essa razão, Brown projetou um ''Estudo de Preços" anual, que
permitia à alta administração da GM coordenar os planos operacionais anuais de cada
divisão com as políticas de longo prazo de retomo do investimento e de volume
padrão.
Dois importantes aspectos foram decisivos para tomar o ROI um
indicador de desempenho divisional:
a) política de preços de transferência, baseada em preços de mercado a
partir do início da década de 20~ as divisões, em suas inter-relações,
eram estimuladas a agir como fariam com fontes externas, e
b) participação conjunta da alta administração e gerências divisionais na
elaboração dos planos de expansão~ à previsão anual incentivava o
gerente divisional a alcançar as metas de ROI sem restringir os planos
de expansão, eliminando o perigo de desinvestimentos para melhorar o
ROI de alguma divisão.
15
2.1.4- A Contabilidade de Custos- dos anos 20 aos anos 80
Neste período, o desenvolvimento da Contabilidade de Custos foi
marcado por poucas mudanças significativas. Os sistemas de contabilidade gerencial
distanciaram-se de seus objetivos originais de controle da eficiência dos processos e
dos custos de produção, procurando atender regras impostas pela legislação
governamental. Os custos passaram a ser analisados de forma agregada, o que acabou
por limitar sua capacidade informativa. As empresas precisavam apresentar relatórios
de curto prazo para o público externo, ao qual não interessava a informação de custos
para tomada de decisão, mas seu impacto na avaliação dos estoques e lucros
publicados.
O desaparecimento dos sistemas de custos industriais do final do século
XIX e início do século XX está associado aos custos de processamento existentes à
época. As informações sobre custos de produtos e linhas individuais eram
aparentemente caras demais para que as empresas administrassem linhas de produtos
diversificadas e monitorassem de forma precisa o consumo de recursos de cada
produto.
Isso não significou, porém, o desaparecimento da avaliação de custos dos
produtos. A disciplina conhecida por Contabilidade de Custos floresceu após a
Primeira Guerra Mundial, não visando acompanhar o consumo de recursos de cada
produto para fins gerenciais, mas à avaliação de estoques para os informes
financeiros. Esses procedimentos de avaliação de estoques adotados pelos contadores
16
públicos - privilegiando quantias objetivas, auditáveis e conservadoras no cálculo dos
custos dos produtos - acabaram por exercer profundo efeito sobre a Contabilidade
Gerencial até o início da década de 80.
A grande diferença entre a avaliação dos custos dos produtos por
engenheiros e auditores reside no tratamento dado aos custos indiretos e despesas
gerais. Os engenheiros procuravam relacionar os custos indiretos às atividades
específicas causadoras de tais custos. Os contadores, que consideravam esse nível de
detalhe desnecessário, distribuíam os custos aos produtos com base num divisor
comum, geralmente horas de trabalho ou custo de mão-de-obra.
No ·período compreendido entre 1920 e 1980 houve um predomínio da
Contabilidade Financeira, que se refletiu até no perfil do administrador, originário
predominantemente da área financeira, sem conhecimento do processo produtivo.
A literatura do período inclui muitos trabalhos, especialmente de autores
da área econômica. Em 1923, J.M. Clark apresenta extensa discussão sobre a
natureza dos custos indiretos e seu uso para decisões gerenciais, além de ter
defendido a relevância de diferentes custos para diferentes propósitos. Na década de
30, surgem as contribuições da "London School ofEconomics", reforçando a ênfase
dada por Clark à irrelevância do uso dos dados de custo obtidos dos livros contábeis
para a tomada de decisão, por incorporarem custos fixos ao custo do produto. Outra
contribuição foi a introdução do conceito de custo de oportunidade, por Ronald
Coase.
17
Na década de 50, William Vatter propõe sistemas de contabilidade
gerencial mais objetivos, orientados para monitorar a eficiência interna das empresas.
À semelhança de Clark, advoga o uso de diferentes custos para objetivos específicos.
Outra importante contnlmição de Vatter foi a consideração da dimensão temporal
(agilidade) no processo de geração de informações, privilegiando a acurácia e não a
exatidão.
Para Johnson e Kaplan, apesar das várias contribuições, a literatura
acadêmica recente sobre Contabilidade Gerencial não apresenta referências a
organizações reais, dado que os modelos foram desenvolvidos por economistas, que,
na sua maioria, teriam pouco conhecimento do que estavam modelando.
Assim, dos anos 20 a 80, os sistemas de contabilidade de custos foram
preponderantemente orientados para a avaliação de estoques e para atender às
necessidades de um público externo à empresa. Esse predomínio da Contabilidade
Financeira sobre. a Gerencial fez com que os dados de custos perdessem parte de sua
confiabilidade.
2.2 - SISTEMAS DE CUSTEIO TRADICIONAIS
Atualmente, o sistema adotado em relatórios financeiros externos é o
custeio por absorção, cuja metodologia considera que todos os custos rateados têm
o mesmo comportamento, ou seja, aumentam na razão direta do volume de produção.
18
No entanto, muitos custos variam com a diversidade e complexidade dos produtos, e
não com o volume.
"Ao defininnos um tratamento fonnal para as infonnações de
custos, para atender aos objetivos de utilização estabelecidos pelos
usuários, estamos elaborando um sistema de custos. [ ... ] Qualquer
abordagem sempre empregará critérios não exatos e suscetíveis de
critica, pois a Contabilidade de Custos não é uma ciência exata"
(OLIVEIRA, 1991, p. 43).
Esse sistema,. ao apropriar custos indiretos de fabricação aos produtos
utilizando como base de apropriação a mão-de-obra direta ou hora-máquina, pode
apresentar deficiências para o controle dos processos (informações atrasadas e
agregadas) e custeio dos produtos. Ao introduzir subsídios cruzados entre os
mesmos, pode levar os gestores a tomar decisões incorretas no que se refere a preços,
rentabilidade, mix, corte ou adição de produtos ou linhas de produtos.
Podem surgir situações "estranhas", nas quais, comparando as
demontrações de resultado de períodos subseqüentes, observa-se que menores vendas
podem implicar em resultado melhor, unicamente porque naquele período mais
unidades foram produzidas. Assim, o custo total calculado afetará o resultado do
período em que os produtos forem vendidos.
"Por não dizerem respeito a este ou àquele produto ou a esta ou
àquela unidade, são quase sempres distribuídos à base de critérios
de rateio, que contêm [ .. .] quase sempre. grandes graus de
19
arbitrariedade. [ ... ] Por se alterar um procedimento de distribuição
de custos fixos, pode-se fazer de um produto rentável um não
rentável (aparentamente) e vice-versa" (MARTINS, 1988, p. 198).
Devido à falta de sintonia entre o volume de produção e as vendas
realizadas, foi desenvolvido o custeio direto (ou custeio variável), onde a parcela fixa
dos custos indiretos de fabricação é tratada como despesa do período, associada a um
período de tempo e não à quantidade produzida. Só são considerados custos do
produto os custos variávejs diretamente relacionados com a produção.
No custeio direto, os custos variáveis são deduzidos da receita de vendas
para se obter a margem de contribuição, que, segundo HORNGREN ( 1986), fornece
importante auxílio na determinação do mix de produtos, nas decisões de precificação,
descontos, investimentos e eliminação de produtos. Contribui para rapidez em
estabelecer as relações entre custo, volume e lucro, suportando a tomada de decisão.
No custeio por absorção, os custos indiretos são apropriados por um ou
mais critérios de distribuição, o que acarreta dependência do . custo total do produto
em relação ao critério selecionado. Todos os custos (de fabricação) transitam pelos
estoques, excetuando as despesas gerais e administrativas, lançadas diretamente a
resultado no final do período.
Qual seria o melhor sistema? A discussão é antiga e já dura algumas
décadas. Os adeptos do custeio por absorção dizem que os lucros são maiores, .
quando a produção excede as vendas porque as instalações· fisicas são mais utilizadas
20
e produzem beneficios futu.ros na formá de· estóques. Pru-a os que d~fendéro, o custeio
direto, os ciJstos indiretos de fabricação fixos fornece~ capacidade para produzir,
sendo irrelevante se a mesma é totalmente usada ou rião, em termos de ocorrência
desses custos no período.
A variação do resultado do exercício na mesma direção das vendas està.ria
entre as vantagens do custeio direto. Os dados assim obtidos·seriam mais proveitosos
para planejamento, análise, controle e tornada de decisão. A identificação clara dos
itens que compõem cada grupo de custos facilita a percepção dos fatores relevantes
que afetam a tomada de decisão.
Os defensores do custeio poi'' absorção rebatem essas colocações em
relação à separação dos custos e à simplificação da demonstração de resultado.
Alegam que a classificação dos custos é dificil e problemática, sendo feita muitas
vezes por mera conveniência. Corno exemplo citam alguns custos variáveis que
podem ser maiores, quando o volume de produção· fot mais baixo, e a existênCia de
custos semivariáveis que apresentam ambos os componentes e que teriam que ser
decompostós para fins de análise.
Um grande • desafio a ser enfrentado pelos sistemas atuais de contabilidade
de custos é a detetrnifiação de uma forma mais adequada de apropriar os custos
indiretos de fabricação aos produtos, dado que tais custos estão crescendo em relação
aos custos variáveis e aos custos totais.
21
HOWELL e SOUCY (1987) defendem que um único sistema de custos
não pode servir. a todas as necessidades dos administradores. Mais ainda, acreditam
que um sistema de custos deve ser capaz de identificar outros custos que não os de
fabricação apenas, tais como custos de projeto, compras, marketing e vendas.
Concluem que pelo menos dois sistemas são necessários: um, para controle de custos
com base de tempo real (indicadores operacionais de eficiência), e outro, para
determinação de custo do produto, indo além da fabricação.
Em One Cost System Isn't Enough, KAPLAN (1988) também considera
que somente um sistema de custos pode não ser suficiente para atender todas as
necessidades, já que nas três funções de custos - controle de processos, avaliação de
custos de produtos e informes financeiros - os períodos informativos, os conjuntos de
custos relevantes e os públicos são diferentes.
Um único sistema de custos dificilmente atenderá todas as necessidades.
O mais importante, portanto, não é saber qual o melhor sistema de custos, mas qual
sistema é mais adequado para atender a determinada necessidade.
A proposta levantada por alguns autores utiliza os conceitos do
ABC/ ABM para atender outras necessidades que não o fornecimento de dados para
os informes financeiros direcionados ao público externo.
22
CAPÍTUL03
MUDANÇAS NO AMBIENTE COMPETITIVO
Em Competing for the Future, HAMEL e PRAHALAD (1994)
argumentam que poucas empresas que iniciaram a década de 80 como líderes a
terminaram com sua liderança intacta e não reduzida. IBM, Texas Instruments,
Philips, TW A, Xerox, Boeing, Du Pont e muitas outras viram o sucesso erodido por
mudanças tecnológicas, demográficas e regulatórias, além de ganhos de qualidade e
produtividade significativos obtidos por competidores não tradicionais.
Para HOWELL e SOUCY (1987), às empresas cabe transformar-se cada
vez mais rapidamente para alcançar padrão de produtividade e q~alidade que lhes
assegure competitividade nos mercados de atuação. Os clientes exigem maior
qualidade, confiabilidade, rapidez na entrega e atendimento, diversidade de produtos,
entre outros fatores. Para atendê-los, as empresas estão criando um novo ambiente
fabril, com menores estoques, linhas orientadas por produto, automação e uso efetivo
da tecnologia da informação.
A seguir, apresentamos os principais fatores que influenciaram nas
mudanças ocorridas no ambiente competitivo, bem como as novas filosofias e técnicas
de gestão que também auxiliaram esse processo de mudanças. Finalmente, será
descrito o papel da estratégia competitiva das empresas considerando-se esse novo
ambiente.
23
3.1- FATORES DE MUDANÇA
Entre os principais fatores que influenciam na mudança do cenário
competitivo, citamos a globalização, a desregulamentação dos mercados I
privatização de empresas estatais, a automação dos processos e os avanços na
tecnologia da informação.
3.1.1 - Globalização
KENNEDY (1993, p. 47) observa que empresas com interesses
internacionais não representam novidade; já existiam, ainda que de forma embrionária,
nos bancos privados cosmopolitas do final do século XIX. A globalização de hoje
distingue-se das anteriores pelo número e proporção de empresas multinacionais,
decorrente da nova ordem econômica do pós-guerra, que reduziu o protecionismo e
estimulou a recuperação da economia mundial. A partir da década de 70, com a
decisão dos Estados Unidos de abandonar o padrão-ouro, seguida pela liberalização
geral dos controles cambiais, houve maior liquidez no comércio mundial, com
aumento do fluxo de investimentos de capitais transnacionais.
Por trás desse aumento no fluxo de investimentos estão a
desregulamentação dos mercados monetários mundiais e a revolução nas
comunicações globais. Notadamente, o avanço tecnológico dos computadores, a
evolução dos programas (softwares), a comunicação via cabos de fibra ótica e
24
satélites, as transferências eletrônicas de alta velocidade e outras tecnologias
permitiram a quebra de barreiras no mercado mundial.
A eliminação de barreiras alfandegárias permitiu a intensificação do
comércio exterior, com crescimento das empresas multinacionais, que passaram a
atuai em diversos países simultaneamente, colaborando para disseminação de hábitos,
gostos e marcas universais. Os padrões de moda e comportamento não ficam restritos
a mercados específicos, mas são aceitos nos mais diversos países.
O barateamento dos bens manufaturados, decorrente do uso intensivo de
novas tecnologias e da maior competição com concorrentes externos, tem levado
algumas regiões à especialização na fabricação de produtos, com os quais adquiram
maior competitividade. A China, por exemplo, ganhou grande participação no
mercado mundial de brinquedos e calçados, por possuir menores custos dentro destes
segmentos.
A globalização é um processo inexorável, isto é, sem retomo. Seus efeitos
estarão cada vez mais presentes no dia-a-dia das pesS(>as e das empresas nos diversos
países.
3.1.2 Desregulamentação e Privatização
Indústrias que anteriormente repassavam todos os custos ao cliente
enfrentam hoje um ambiente diferente. Segundo JOHNSON e KAPLAN (1987), a
25
desregulamentação forçou as empresas a se tomarem mais eficientes e competitivas.
Mesmo aquelas que jamais se preocuparam com o custo e rentabilidade de seus
produtos tiveram que aprender a fixar preços competitivos e a reagir a iniciativas
agressivas não só de competidores tradicionais, como também de novos participantes,
antes com acesso vedado ao mercado.
No Brasil, os mais diversos setores - alimentos, informática, bancos,
siderurgia etc. - passaram a enfrentar nova realidade competitiva, especialmente a
· partir do início da década de 90. As privatizações estão ocorrendo em setores antes
considerados "intocáveis", como telecomunicações e energia. A abertura do mercado
brasileiro (e mundial) é uma realidade. Em conseqüência, os produtos importados
assumem participação cada vez maior, forçando as empresas a se tomarem mais
competitivas.
Alguns exemplos ilustram como tais mudanças na economia brasileira
alteraram as características de vários mercados.
Desregulamentaçio - Setor Moageiro do Trigo
O setor moageiro (trigo) foi regulamentado até 1990, com cotas
estabelecidas pelo governo. Com suas vendas garantidas, as empresas moageiras
estabeleciam as quantidades e condições comerciais para seus clientes, que eram
obrigados a aceitá-las para não ficar sem produto, cuja falta era constante.
26
FARINA e BRAGA (1996).avaliam que, a partir da desregulamentação, a
reestruturação das empresas tornou-se condição obrigatória para a sobrevivência - o
consumidor passou a ser mais exigente e seletivo, além de contar com oferta maior
que a demanda. Os autores estimam que, dos 189 moinhos existentes no sul do país
antes da desregulamentação, restam apenas 80 em operação.
Desregulamentação - Setor de Telecomunicações
Em todos os países ocorreram ou estão ocorrendo mudanças na
regulamentação das telecomunicações2, em função das profundas alterações de
cenários trazidas pela evolução tecnológica. O ponto comum é a passagem de
situações monopolísticas, de fato ou de direito, para estímulo e garantia da
competição entre prestadores de serviços, com a privatização total ou parcial das
antigas operadoras estatais.
Até 1996, os serviços públicos de telecomunicações no Brasil eram
explorados pelo Sistema TELEBRÁS, conglomerado estatal, criado por lei em 1972 e
consolidado ao longo da década de 70.
Ao longo desses vinte últimos anos, a TELEBRÁS não conseguiu manter
padrão de qualidade de nível internacional - medido pela taxa de congestionamento do
sistema interurbano - com exceção dos primeiros anos da década de 80. Tampouco
2 MINISTÉRIO DAS COMUNICAÇÕES. As Telecomunicações e o Futuro do Brasil: Flexibilização do Modelo Atual. Secretaria Executiva, Abrill995. 69p.
27
conseguiu gerar recursos necessários à sua expansão em ritmo adequado às exigências
da demanda.
Era indispensável o aporte de recursos adicionais, possível através da
participação da iniciativa privada, o que exigia a flexibilização do sistema, que "deve
perseguir o objetivo principal de introduzir o regime de competição na prestação
desses serviços, visando, em última análise, ao beneficio do usuário e ao aumento de
produtividade da economia brasileira. ''3
Atualmente, é possível observar os efeitos, ainda que em estágio inicial,
da flexibilização no setor de telecomunicações, especialmente através das
concorrências para concessões para fornecimento de serviços de telefonia celular
móvel, utilizando a banda B. Os consórcios (associações entre empresas brasileiras e
grandes operadoras de telecomunicações internacionais) vencedores já têm um
cronograma para entrada em operação no final de 1997.
Privatizaçio - Setor Siderúrgico (Subsetor Aços Planos)
Devido à falta de capacidade financeira dos empresários nacionais e não
participação de investidores estrangeiros em grandes projetos de infra-estrutura, até
1991, todas as empresas do subsetor eram estatais, formando o sistema Siderbrás.
Como em outros setores de infra-estrutura (energia, rodovias, comunicação), o
governo realizou, no setor siderúrgico, grandes investimentos entre fins dos anos 70 e
3 In As Telecomunicações e o Futuro do Brasil ... op. cit. p.47.
28
início dos anos 80. A previsão de grande crescimento do mercado interno não se
materializou e acabou por dirigir grande parte da produção para o mercado externo.
Durante . esses anos, o governo manteve uma política de subsídio indireto
aos setores consumidores de aço (especialmente o setor automobilístico) através de
preços inferiores aos do mercado internacional. Os produtores nacionais de carvão
mineral eram fornecedores exclusivos do governo, embora com preços menos
competitivos que os do mercado externo.
A falta de condições financeiras do Estado para continuar investindo no
setor siderúrgico levou à privatização nos anos 90. O processo foi rápido: entre 91 e
93, começando pela Usiminas, foram privatizadas todas as siderúrgicas nacionais de
aços planos, o que acirrou a competição entre as principais empresas do setor -
Usiminas, Siderúrgica Nacional, Siderúrgica Tubarão, Acesita e Cosipa.
Com a liberalização das importações, os preços internos adequaram-se
aos do mercado internacional. As siderúrgicas começaram a importar a totalidade de
suas necessidades de carvão mineral, sendo que o correspondente nacional, de menor
qualidade, passou a ser utilizado nas usinas termoelétricas e indústrias de cimento.
A desregulamentação continua atingindo os mais diversos setores da
economia, aumentando a demanda por indicadores de custos e sistemas
administrativos para controlar e avaliar os custos dos produtos, bem como contribuir
para a melhora na eficiência das operações.
29
3.1.3 - Automação
Muitos processos industriais estão tendo sua capacidade expandida pelo
uso de tec.nologias de produção integradas por computador (CIM - computer
integrated manufacturing): máquinas de controle numérico, robôs, fabricação
auxiliada por computador (CAM - computer-aided manujacturing) e sistemas
flexíveis de manufatura (FMS- flexible manujacturing systems).
Para se manterem competitivas, as empresas adotam cada vez mais os
sistemas FMS, que são sistemas integrados para o processamento flexível de
unidades, através de estações de trabalho semi-independentes e uma rede de
computadores de supervisão.
FOSTER e HORNGREN (1988) apontam como principais vantagens dos
sistemas FMS:
• custos: menores níveis de estoque e redução de custos de mão-de-obra
direta, sucata e retrabalho, além de menores custos para coleta de
informações;
• tempo: redução do tempo do ciclo dos processos, do projeto à entrega
do produto (redução nos tempos de setup dos equipamentos, de
movimentação, da espera em filas etc.);
30
• mercado: mudanças rápidas nos produtos e produção em escala
adequada ao cliente - sustentando a competitividade com base na
economia de escopo;
• qualidade: nível de qualidade bastante elevado decorrente da
tecnologia utilizada, reduzindo custos da não qualidade (refugos e
retrabalho) e
•· tecnologia: possibilita criar e/ou manter a competitividade, sustentando
todas as vantagens anteriores.
Tais sistemas ajudam a mudar a estrutura dos custos de manufatura,
reduzindo custos diretos, como mão-de-obra, e aumentando custos indiretos, além de
possibilitar o rastreamento de custos diretos dos produtos anteriormente não
identificáveis.
3.1.4- Tecnologia da Informação
A flexibilidade e o tempo de resposta rápido são regras do mercado. O
sucesso das empresas está em saber responder às mudanças rápidas nas necessidades
dos clientes. A tecnologia da informação exerce papel decisivo nessas mudanças, ao
reduzir as restrições de tempo e espaço para adquirir, interpretar e agir sobre a
· informação.
HAECKEL e NOLAN (1993) consideram que turbulento ambiente de
negócios exige estratégias implementadas em um horizonte de tempo tático. Em
31
resposta a essé desafio~ a alta· administração deve encarar a tecnologia da inforrrtação
sob uma nova ótica. Ao invés de i11vestir em sistemas . de. informação isolados, a
empresa deve investir em capacitações de tecnologi~ d~ informação. que p~tam ·à
empresa reagir prontamente, de acordo com as mudanças ocorridas no ambiente
externo.
A Internet - conjunto de redes de computadores que servem. a milhões de
pessoas em todo o mundo - representa uma revolução no meio empresarial. Para
LAQUEY e RYER (1994), a Internet criou "uma nova dimensão, um mundo
eletrônico e virtual em que.tempo e espaço praticamente não .têm. significado". De
fato, ao permitir a comunicação .instantânea de dados, imagens e voz, a Internet abre
novas persp~cti~as · para as empresas.\ As jnformaçq~s podem ser, obtidas e
disponibilizadas de forma quase instantânea. A diversificação . de produtos e serviços . ; . .
oferecidos abrem perspectivas para o comércio: muitas compras passam a ser
realizadas através do computador, sem necessidade de proximidade dos fornecedores.
Nos últimos anos presenciamos a democratização da Internet, que conecta
os principais laboratórios de pesquisas, universidades, bibliotecas, grandes . empresas,
pequenos estabelecimentos comerciais e de ensino e, também, milhões de usuários
individuais (consumidores potenciais) espalhados pelo mundo. A Internet continuará
fazendo. parte de nossa vida cotidiana, de forma cada vez mais intensa.
32
3.1.5- Menores Ciclos de Vida
Muitos produtos têm apresentado significativa redução de sua vida útil A
rápida obsolescência dos produtos pode ser verificada em diversos setores da
economia. A indústria automobilística fornece um claro exemplo dessa tendência.
Veículos que anteriormente apresentavam longo ciclo de vida, hoje, em menos de
cinco anos após o lançamento, já são postos fora de linha. O constante lançamento de
produtos tem obrigado os fabricantes a inovar continuamente, para permanecer no
mercado.
Com a redução da vida útil dos produtos, o custeio do ciclo de vida toma
se cada vez mais importante. BERLINER e BRIMSON (1992, p. 151) consideram
que "o gerenciamento do ciclo de vida é orientado àquelas atividades que ocorrem
antes da produção, para assegurar o menor custo total possível para o ciclo de vida
do produto". Segundo os autores, o custeio do ciclo de vida é necessário para:
o definir rentabilidade do produto a longo prazo;
o mostrar a eficiência do planejamento de ciclo de vida;
o quantificar o impacto dos custos da alternativa escolhida durante a fase
de engenharia e desenho e
o atribuir os custos de tecnologia para os produtos que a utilizam.
33
3.2- Novas Filosofias
Para NAKAGA W A ( 1993 ), a excelência empresarial, respaldada pelas
filosofias do Just-In-Time (llT) e do Total Quality Management (TQM), tem dois
princ.ípios fundamentais: aperfeiçoamento contínuo e eliminação do desperdício. O
primeiro implica em reconhecer que a produtividade, a qualidade, a flexibilidade e os
serviços aos clientes devem melhorar continuamente. O segundo, que o desperdício é
algo que, para o consumidor, não adiciona valor ao produto.
3.2.1- Just-In-Time (JIT)
Até alguns anos, nas empresas e escolas americanas, predominava a
concepção de que a otimização . dos estoques minimiza os custos totais. Assim,
engenheiros e. analistas de custos calculavam os valores ótimos, ou lotes econômicos,
que permitiriam a redução dos custos de setup, pedido, armazenagem e manutenção,
entre outros.
Para os japoneses, os estoques representam desperdício e falta de
capacidade de planejamento. Por essa razão, ao invés de otimizarem os níveis dos
estoques, questionam as principais razões de sua manutenção:
• proteção contra a má qualidade: se uma máquina quebra, o operador
do próximo estágio de produção precisa ter itens em estoque para não
interromper o trabalho;
34
• longos tempos de setup: no caso de modificação de produto em
determinada linha de produção, os equipamentos americanos exigiam
várias horas para troca de ferramentas, ocasionando falta de matéria
prima para os estágios seguintes - os estoques eram utilizados também
para suprir essa deficiência - e
• irregularidade das entregas pelos fornecedores: os atrasos ou mesmo
falhas na entrega das matérias-primas também comprometiam o fluxo
produtivo.
Os japoneses, na linha da qualidade total, reduziram significativamente os
tempos de setup dos equipamentos, conseguindo adaptá-los em questão de minutos,
quando os americanos levavam horas. Passaram também a desenvolver relações de
parceria com os fornecedores, priorizando o longo prazo.
Para JOHANSSON (1990), o flT é uma filosofia operacional abrangente
cujo objetivo básico é a eliminação do desperdício. Sob a ótica do llT, é considerado
desperdício qualquer outra coisa que não a quantidade mínima de recursos -
equipamentos, materiais, componentes, espaço, tempo dos funcionários - que é
absolutamente essencial para adicionar valor ao produto.
Todo programa llT apresenta algumas características comuns: ênfase na
visibilidade; oferta sincronizada com a demanda; busca da simplicidade; abordagem
holística e processo contínuo (a jornada flT não acaba nunca).
35
3.2.2 - Total Quality Management (TQM)
Segundo NAKAGAWA (1993), a partir a década de 70, iniciou-se nova
forma de competição, particularmente em países do Extremo Oriente, sustentada pela
conscientização da importância da qualidade. A percepção da empresa como um
sistema dinâmico possibilita entender como os componentes funcionais interagem,
influenciando o desempenho total, em termos de custos, qualidade, serviços e
diferenciação.
Tradicionalmente, as empresas americanas enfatizavam o controle
estatístico da qualidade, fixando limites superiores para os níveis aceitáveis de
produtos defeituosos. Assim, tanto as matérias-primas oriundas de fornecedores como
os produtos destinados aos clientes eram inspecionados e, se o percentual estimado de
defeitos fosse menor que o nível pré-estabelecido, seriam aceitos. Essa prática, que
deixava passar produtos defeituosos para aumentar a produtividade, acabou por
acarretar altos níveis de estoques, rejeições, reparos, sucatas e despesas com garantia.
De acordo com JOHNSON e KAPLAN (1987), as empresas do Japão e
algumas da Alemanha, Suíça e Suécia adotaram uma filosofia de qualidade total, cujo
único nível de qualidade aceitável era zero defeitos. A meta era diminuir o número de
peças defeituosas e, mesmo, a previsão da facilidade de fabricação
(manufacturability) para novos produtos, ainda no estágio de projeto.
. 1
36
O pessoal era treinado para alcançar zero defeitos, delegando-se a
responsabilidade pela qualidade para os funcionários de linha. A manutenção contínua
dos equipamentos e maquinários visava mantê-los em condições estipuladas de
utilização. Dos fornecedores exigia-se que todas as peças e matérias-primas
compradas atendessem às especificações - livres de defeitos.
A adoção dessa filosofia na empresa não é tarefa simples, pois exige
mudança cultural. Nesse contexto, um sistema de gestão de custos pode ser essencial
para comunicar de forma lógica e objetiva os beneficios da mudança. De fato, "sem o
adequado suporte de um sistema de gestão estratégica de custos, dificilmente a
empresa conseguirá incorporar em sua cultura organizacional a filosofia de
manufatura TIT /TQC, para tornar-se manufaturadora de classe mundial"
(NAKAGAWA, 1993, p. 28).
3.3 - Estratégia Competitiva
Segundo PORTER (1986, p. 49), a estratégia competitiva é a busca de
uma posição competitiva lucrativa e sustentável em uma indústria, contra as forças
que determinam a concorrência, envolvendo dois aspectos: a atratividade do setor e a
posição competitiva da empresa.
37
O crescimento rápido tende a mascarar erros estratégicos e permite que a
maioria das empresas sobrevivam e, até mesmo, prosperem em termos financeiros. No
entanto, a maturidade do setor geralmente pode expor falhas estratégicas.
POR TER (1986, p. 229) considera que a análise de custos toma-se cada
vez mais importante na maturidade para racionalização de mix e fixação de preços. É
necessário tratamento adequado no cálculo dos custos do produto para supressão de
itens não lucrativos e para concentrar a atenção naqueles com vantagem competitiva
(tecnologia, custo, imagem etc).
O subsídio cruzado implícito encobre os resultados de produtos cujos
mercados rtão conseguem suportar· seus. custos reais e redt1Z lucros em situações em
que os compradores são menos sensíveis ao preço.
O autor indica que é fundamental para o desempenho acima da média a
longo prazo a vantagem competitiva sustentável. Embora a empresa possa ter
inúmeros pontos fortes e fracos em relação a seus concorrentes, existem dois tipos
básicos de vantagem competitiva: baixo custo e diferenciação.
Para liderança em custos, a empresa procura tomar-se o produtor de
mais baixo custo em seu setor. A vantagem de custos pode ser obtida via economia de
escala, tecnologia patenteada, acesso preferencial a matérias-primas, entre outras
formas. Embora conte com sua liderança no custo como vantagem competitiva, o
38
líder de custo deve obter paridade ou proximidade de preços com base na
diferenciação relativa de seus concorrentes, sob risco de perder mercado.
Para diferenciação, a empresa procura ser únicaem seu setor, através de
dimensões amplamente valorizadas pelos compradores. Ela seleciona um ou mais
atributos, posicionando-se singularmente para satisfazer às necessidades dos clientes,
obtendo um preço superior. Em relação aos seus concorrentes, o diferenciador visa à
paridade de custos, reduzindo-os em todas as áreas que não afetam a diferenciação.
De acordo com SHANK e GOVINDARAJAN (1993), a forma de
administração de custos sob a perspectiva estratégica requer visão ampla e externa à
empresa, o que envolve a cadeia de valores.
Toda empresa realiza atividades para projetar, produzir, comercializar,
entregar e sustentar seus produtos, podendo ser representadas pela cadeia de valores.
O nível relevante para a construção de uma cadeia de valores são as atividades de uma
empresa em um setor.
Para HAMEL e PRAHALAD (1994), a utilização do modelo de Porter
apresenta limitações para análise da competitividade futura. Isso porque o problema
da competitividade deve-se mais à competição "não tradicional" do que à competição
"externa". Além disso, o mercado que a empresa domina hoje, seja qual for, deverá
mudar substancialmente nos próximos dez anos.
39
A desregulamentação, a globalização, os avanços na ciência e a
importância estratégica da tecnologia da informação, entre outros fatores, estão
tomando menos claras as fronteiras em uma grande variedade de setores. Há uma
tendência para a desintermediação e para as "confederações corporativas", fugindo ao
modelo de integração vertical e horizontal, como ocorre com a Toyota e seus
fornecedores. O resultado é uma "estrutura" na industria extremamente complexa e
quase indefinida.
A maneira pela qual as empresas poderão tomar-se competitivas no futuro
é através do contínuo aperfeiçoamento de suas core competencies, além da
descoberta de novas competências, e consequente utilização em outras industrias e
mercados. Para os autores, a core competence é um conjunto de habilidades e
tecnologias que permitem à empresa oferecer um beneficio específico aos seus
clientes. Na Sony, por exemplo, o beneficio é a portabilidade e a competência é a
miniaturização.
O conceito de core competence não diminui a importância da
produtividade e redução de custos, já que a empresa deve ser capaz de fazer mais por
menos, independentemente da estratégia adotada pela empresa.
Em mercados cada vez mais competitivos, a diferenciação entre produtos
toma-se mais tênue, considerando apenas os atributos fisicos dos produtos. A
equiparação tecnológica entre os concorrentes toma extremamente dificil a utilização
40
de características fisicas dos produtos como criadora de vantagem competitiva
sustentável. Para POR TER (1986), ainda que a fase de crescimento caracterize-se por
rápidas descobertas de novos produtos e aplicações, a habilidade em dar continuidade
às mudanças nos produtos torna-se cada vez mais limitada à medida que a indústria
vai atingindo sua maturidade.
O gerenciamento estratégico de custos é fundamental para as empresas
que pretendem ter sucesso nos seus mercados. Isso exige profundo entendimento da
composição dos custos atuais e futuros nos negócios da empresa, permitindo melhor
tomada de decisões estratégicas e operacionais.
3.4 - Implicações para a Gestão de Custos
Como mostrado anteriormente, as modificações ocorridas no ambiente
competitivo acabaram por também alterar as técnicas e procedimentos operacionais
nas mais diversas indústrias, no decorrer das últimas décadas. Tais evoluções,
entretanto, não foram acompanhadas pelos sistemas gerenciais de custos. Porém, de
acordo com DRUCKER (1995}, essa separação entre conceitos e técnicas não é
natural, já que ambos são interdependentes. Portanto, as mudanças ocorrem no
sentido de equilibrá-los.
"Concepts and tools, history teaches again and again, are mutually
interdependent and interactive. One changes the other. That is now
happening to the concept we ca1l a business and to the tools we ca1l
information" (DRUCKER. 1995, p. 54).
41
JOHNSON e KAPLAN (1987) ponderam que a perda de relevância
ocorre quando há uma falta de sincronia entre os sistemas contábeis gerenciais e o
ambiente que os mesmos pretendem suportar.
A todas essas mudanças, concomitantemente à pressão por eficiência,
acrescente-se a exigência para que as empresas ofereçam novos produtos e serviços, o
que leva à maior complexidade na execução do trabalho em toda a organização:
engenharia, funções de apoio, operações, serviços aos clientes, e, consequentemente,
ao aumento generalizado de custos.
A análise e compreensão minuciosa dos custos é importante, qualquer que
seja a estratégia da empresa. De acordo com Porter, a vantagem de custos é um dos
tipos de vantagem competitiva que uma empresa pode ter. Mesmo para as empresas
que buscam na diferenciação sua fonte de vantagem competitiva, os custos também
são de vital importância, já que a empresa diferenciadora tem que manter seus custos
próximos aos dos competidores.
Os sistemas de contabilidade de custos e controle gerencial tradicionais
são de pouca valia na determinação de custos dos produtos, no aumento no controle
de custos ou no incentivo à criação de riqueza econômica de longo prazo. Isso não
surpreende, se recordarmos que esses sistemas são derivados dos sistemas projetados
no início do século, em ambiente industrial e competitivo totalmente diferente do
atual. A mão-de-obra representava a parte mais custosa dos insumos de produção.
42
Custos indiretos e despesas gerais, baixos quando comparados à mão-de-obra, eram
distribuídos com base no volume de mão-de-obra dos produtos. A diversidade de
produtos não era grande naquele período, o que fazia com que a distribuição dos
custos indiretos pela média não distorcesse os custos relativos dentro de uma linha de
produtos.
A partir da década de 80, a nova organização e tecnologias operacionais,
o ambiente mais competitivo decorrente da desregulamentação dos mercados e a
crescente representatividade dos custos indiretos em relação aos custos totais
acabaram por solapar os pressupostos da época em que os sistemas de custos foram
concebidos.
Mesmo com grandes mudanças na natureza das organizações, nas
dimensões da competição global, no panorama macroeconômico mundial, poucas
inovações surgiram, nos últimos 60 anos, nos sistemas de contabilidade de custos e
controle gerencial. Para JOHNSON e KAPLAN (1987), esses sistemas não atendem
aos objetivos de determinação de custo do produto e de controle e tomada de
decisão.
As falhas detectadas em relação aos sistemas tradicionais acabaram por
levar ao desenvolvimento de abordagens mais flexíveis para o projeto de sistemas de
de custos, de controle gerencial e de avaliação de desempenho. Essa evolução acabou
por culminar no surgimento do custeio baseado em atividades - ABC (Activity-Based
43
Costing} "' e da· gestão baseadà~ em· atividades ~ J\BM (ActiVitY-Bâsed Mi:ÍfÚ:lgemen_t), ·
que serão objeto de estudo no próximo capítulo.
CAPÍTUL04
CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC) I
GESTÃO BASEADA EM ATIVIDADES (ABM)
4.1 - IDSTÓRICO
44
Em 1985, Miller e Vollmann, pesquisadores da Boston University, em
artigo intitulado The Hidden Factory, apresentam um conceito realmente inovador do
que posteriormente seria chamado custeio baseado em atividades (Activity-Based
Costing).
O objetivo era analisar as causas dos custos indiretos e seu alto
crescimento. O estudo constata, através de pesquisas, que o crescimento dos custos
indiretos não é fenômeno cíclico. Tais custos vêm subindo na indústria norte
americana, em termos absolutos e relativos, há mais de cem anos.
Os autores criticam a forma tradicional de custeio (por absorção) usada
na maioria das empresas, que considera como base de cálculo para o rateio dos custos
indiretos a mão-de-obra direta, á matéria-prima ou as horas-máquina. Tal
procedimento é inadequado, já que os custos indiretos podem estar correlacionados
com as unidades produzidas, o que não significa que estas sejam suas únicas causas.
Miller e Vollmann imaginam uma "fãbrica oculta", onde a maior parte dos
custos indiretos ocorre, a partir das transações, que envolvem trocas de materiais e/ou
45
informações necessárias à continuidade da produção, não resultando diretamente em.
produtos fisicos. Eles definem quatro tipos de transações que respondem pela maior
parte dos custos indiretos de fabricação: logística, balanceamento, qualidade e
mudança.
custos:
Os autores apontam três grandes diretrizes para gerência mais eficaz dos
a) analisar as transações necessárias e aperfeiçoar os métodos para
executá-las~
b) aumentar a estabilidade das operações e
c) utilizar a automação e integração de sistemas.
Em 1986, algumas empresas industriais, associadas com empresas de
consultoria e contabilidade, universidades e agências governamentais, formaram um
consórcio denominado Consortium for Advanced Manufacturing - lntemational
(CAM-1)4, com o objetivo de superar as deficiências encontradas nos sistemas
tradicionais de contabilidade de custos.
O principal produto do CAM-1 foi o desenho conceitual, arquitetura e
implementação de um sistema de gerenciamento de custos - Cost Management System
(CMS). O custeio baseado em atividades (ABC) é a espinha dorsal desse sistema, que
também se sustenta na análise dos processos de negócio e na melhoria contínua.
46
Seguiram-se inúmeras críticas à forma tradicional de custeio. H. T.
JOHNSON (1988) pondera que os registros de custos incorporam atividades sem
valor, em itens como refugos/sucata (sinal de excesso), estoques (sinal de atraso) e
horas extras (sinal de desbalanceamento). Essas informações de custos não
identificam as atividades que não adicionam valor, pouco ajudando na eliminação dos
desperdícios nas atividades operacionais e obtenção de maior competitividade.
Conforme NAKAGAWA (1994, p. 41), o conceito do ABC já era
conhecido e usado na década de 60. Entretanto, as críticas aos sistemas tradicionais
de custos somente se intensificaram a partir da década de 1980, por questões de
conveniência, economia e dificuldade anteriormente existente em coletar e tratar as
informações sobre as atividades.
4.2- MODELO CONCEITUAL DO ABC/ABM
4.2.1- Custeio Baseado em Atividades (ABC)
COOPER e KAPLAN (1988), pesquisadores da Harvard Business
School, dirigiram os primeiros estudos de casos na linha dos conceitos de Miller e
Vollmann. Eles identificaram muitos produtos cujos custos excediam os preços de
venda e produtos de alto volume, cujos custos eram bem menores do que se pensava.
Tais estudos mostraram o impacto estratégico das imprecisões no custeio, nas
4 Berliner, Brinsom e Ostrenga utilizam o termo Computer Aided Manufacturing. (vide Bibliografia)
47
decisões de mix de produtos, de preços, de eliminação ou criação de produtos e de
promoções, o que pode comprometer a lucratividade da empresa a longo prazo.
A filosofia do método é relativamente simples: as atividades geram custos
(ao consumir recursos) e os produtos consomem atividades. COOPERe KAPLAN
(1991) dividem o sistema ABC em dois estágios:
a) os gastos com os recursos da empresa são distribuídos para as
atividades (ou grupos de atividades) realizadas com esses recursos;
b) os custos das atividades são distribuídos aos produtos baseados na
demanda individual de cada produto em relação a cada uma das
atividades.
A quantidade de cada atividade fornecida aos produtos é estimada através
de direcionadores de custos (cost drivers) como o número de horas de setup, de
ordens de compra processadas, de pedidos, de horas-máquina e número de
componentes.
Os quadros 4.1 e 4.2 mostram as diferenças entre os dois sistemas.
Figura 4.1 Processo de Apropriação em Dois Estágios: Sistema de Custos Tradicional
Apropria os ·· CIF aos
centros de custos
Apropria os custos dos centros de custos aos produtos
Fluxo de Apropriação
Custos de Ene.rgia
Custos de Espaço
'
Custos de Pessoal Ind.
r--------------- -~--------··-------• I ••••••••••••••••"•,. •••••••• ,,1,,,,,,,,,,,.,,,,,,,,,,,,,,,,,, ,,,,I. I : I • 1
.---.....J.--1.' __,_: --, ' ,---J'--'·-~--, Centro de Custos 1
Produto 1
Figura 4.2 Processo de Atribuição em Dois Estágios: Sistema ABC
Determina o custo das atividades
realizadas c/ recursos da
empresa
Atribui os custos aos produtos com base no consumo de atividades
F luxo de A tribuiçã~
Depart. de Setup
D cp.Estoque de Materiais
Dep. Engenharia Fabricação
r-------------------,-------------------~ I '••••••••·•···:·····:•·•••••• ·····:·· •'!
,-----1--'-""'"'---, .----''--'----, Setup das Suportar Administrar Máquinas Pessoal Direto Componentes
S /oetnp s 1 horas M OD : S I componente i ;--- --------- ------~-1-~-~---- .. ----------
Produto 1
• • • Outros
CIF
• • • Outros
Centros de Custos
• • • Outros
Produtos
• • • Outros
Recursos Indiretos
• • • Outros Grupos de Atividades
••• Outros
Produtos
48
Fonte: Cooper, R, Kaplan, R S., The Design ofCost Management Systems. Prentice-Hall, 1991. p.269
49
Para os autores, ainda que os sistemas ABC utilizem um procedimento de
dois estágios, como nos sistemas tradicionais de custeio, a natureza dos centros de
custos (ou de atividades) usados para acumular as despesas operacionais no primeiro
estágio e o método de alocação (ou rastreamento) das despesas dos centros de custos
para os produtos são bastante diferentes nos dois sistemas. No sistema ABC, os
"produtos", ou objetos de custos, também têm ·sua abrangência aumentada, podendo
representar produtos, serviços, clientes, canais de distribuição, entre outros.
O ABC não deve ser visto, segundo NAKAGAWA (1994, p. 28-29),
como mais um· sistema de acumulação de custos para fins contábeis, mas como um
novo método de análise de custos que busca "rastrear" os gastos da empresa para
monitorar as diversas rotas de consumo de recursos "diretamente identificáveis" com
suas atividades mais relevantes, relacionando-as aos produtos e serviços.
Para entendimento do modelo ABC, faz-se necessário analisar alguns
conceitos e características:
• recursos
• atividades I processos
• rateio x rastreamento
• direcionadores de custos (cost drivers)
• acurácia x exatidão
50
Recunos
Segundo o glossário do CAM-P, recuno é um elemento econômico que
é aplicado ou utilizado na performance de atividades, como salários, materiais,
viagens, aluguéis, depreciação e seguros.
Atividades I Processos
A visão de processo, contrastando com a visão funcional, é importante
característica associada ao ABC. Atividades e processos são denominadores comuns
da organização horizontal, sendo fontes de criação de valor para clientes e acionistas.
Os processos são os principais elementos de trabalho a serem realizados para o
funcionamento da empresa, sendo divididos em subprocessos, que ainda se dividem
em atividades. É no nível dos processos e atividades organizacionais que acontece a
verdadeira competição.
Mll.,LER ( 1991) considera que as atividades são, na essência, agregação
de tarefas (performadas por pessoas ou máquinas) para satisfazer as necessidades dos
clientes (internos ou externos). Os processos, por sua vez, ·são atividades relacionadas
para performar um objetivo específico.
Para BRIMSON ( 1991 ), atividade é uma combinação de pessoas,
tecnologias, materiais, métodos e ambiente, que gera um produto ou serviço. As
5 Esse gloSSário pode ser encontrado no livro Jmplementing Activity-Baséd Management in Daily Operations (MILLER, 1991).
51
atividades descrevem o que a empresa faz. Fechar uma venda, produzir um material
de propaganda, montar um produto ou cobrar um cliente são exemplos de atividades.
Rateio x Rastreamento
O rateio é definido como apropriação ou distribuição; processo de atribuir
custos para uma atividade ou objeto de custo, quando não existe medida direta, não
requerendo relação causal para ser utilizado.
Já o rastreamento é o processo de atribuir custos para uma atividade ou
objeto de custo, utilizando uma medida observável de consumo de recursos (cost
driver) pela atividade ou objeto de custo.
NAKAGAWA (1994, p. 27-28) destaca a importância do correto
entendimento desses dois conceitos, pois cada qual tem sua área de aplicação. O
rateio procura alocar os CIF aos produtos, assumindo que os custos variam em
função do volume de produção. Sua utilização é justificável na medida em que as
empresas têm que obedecer às normas impostas pela legislação fiscal e societária.
Neste caso, o rateio serve para apurar custos dos produtos vendidos e dos estoques
mantidos, apresentados nos balanços e relatórios financeiros direcionados ao público
externo.
O ABC utiliza o conceito de rastreamento para analisar e monitorar as
rotas de consumo dos recursos e das atividades mais relevantes. A sua utilização
52
torna-se cada vez mais importante para fins de controles gerenciais, se considerarmos
que os custos indiretos estão crescendo, à medida que as tecnologias evoluem. O
ABC é um facilitador para apropriação direta dos custos indiretos, sendo o rateio
utilizado só em última instância, para efeito de tomada de decisão.
As restrições ao rateio somente serão válidas, se os custos apurados para
fins contábeis forem também utilizados para controle gerencial e tomada de decisão,
uma vez que podem atender a diversos objetivos.
Diredonadores de Custos (Cost Drivers)
Para TURNEY (1992), direcionadores de custos (cost drivers) são
fatores que determinam a carga de trabalho e o esforço requerido para realizar uma
atividade, sendo divididos em dois estágios.
Os direcionadores de primeiro estágio, também conhecidos como
direcionadores de recursos, atribuem os custos indiretos, como manutenção e
qualidade, às atividades, representando uma medida da quantidade de recursos
consumida pelas atividades. No caso de salários, o direcionador pode ser o tempo
gasto em cada atividade~ para aluguéis e custos da planta, a área (m2) utilizada para
realização de. cada atividade.
Já os direcionadores de segundo estágio, ou direcionadores de
atividades, atribuem os custos acumulados nas atividades aos objetos de custos, que
53
normalmente são produtos, serviços, clientes ou canais de distribuição. Refletem uma
medida da freqüência e intensidade da demanda das atividades por parte dos objetos
de custos. Alguns direcionadores utilizados são: quantidade de material, horas de
mão-de-obra direta (MOD), números de horas-máquina, testes e inspeções,
componentes, expedições, programações e setups.
O número de componentes é usado para medir o consumo de atividades
relacionadas ao recebimento e inspeção de matéria-prima, além da armazenagem de
componentes. Já o número de pedidos do cliente mede o consumo de atividades
relacionadas à entrada de pedidos.
Os direcionadores de atividades determinam a complexidade e acurácia do
sistema ABC, diferenciando-o dos sistemas de custos tradicionais.
Acurácia x Exatidão
"The use of second.-stage drivers is the greatest difference between
the traditional cost system and ABC. Second-stage drivers
determine the system accuracy and comp1exity" (O'GUIN, 1991, p.
89).
Outra importante diferenciação a ser feita é entre exatidão e acurácia,
conceitos muitas vezes confundidos entre si.
"Enquanto o que se espera da exatidão (teoria da mensuração) dos
números de um sistema relaciona! numérico é a eficiência do
processo decisório, o que se espera da · acuiácia (teoria da
54
comunicação) dos mesmos números é a eficácia do processo
decisório" (NAKAGAWA, 1994, p. 22).
Os modelos de gestão, que predominavam até o final da década de 70,
privilegiavam a exatidão dos números. A suposição era de que os densos relatórios
representavam adequadamente os eventos, objetos e transações da empresa. Esse tipo
de gestão ficou conhecido por gestão baseada em números (MBN - Management By
Numbers), tornando-se alvo de várias criticas pelas seguintes razões:
• os números contidos nos relatórios financeiros nem sempre representam
adequadamente os esforços que a diversidade dos produtos e
complexidade dos processos requerem da empresa.
• a falta de acurácia dos números não. permite explicar melhor como os
recursos da empresa são consumidos no processo de produção.
• apesar de permitir explicação das variações de eficiência e de gastos no
processo de produção, em relação a parâmetros estabelecidos, pouco
ajuda na mudança da atitude das pessoas para a prática do
aperfeiçoamento contínuo (kaizen) e eliminação de desperdícios.
Somente a partir da diwlgação do modelo Toyota (após 1970) é que se
tornou conhecida uma nova forma de gestão, denominada gestão baseada em
atividades (ABM • Activity Based Management), que tem no ABC um de seus pilares
e que prioriza a acurácia dos números contidos nos relatórios.
55
4.2.2- Activity·Based Management (ABM)
A utilização sistemática da informação gerada pelo ABC para direcionar a
empresa para melhoria contínua é denominada ABM (Activity-Based Management).
Segundo TURNEY (1992), o ABM utiliza as informações do sistema ABC para
identificar estratégias apropriadas, melhorar o projeto dos produtos e eliminar
desperdícios das atividades operacionais. O ABM tem dois objetivos, comuns a toda
empresa: melhorar o valor recebido pelos clientes e aumentar os lucros pelo
fornecimento desse valor. Assim, o ABM permite eliminar as atividades
desnecessárias, reduzir o tempo e o esforço empregados nas atividades (melhoria do
processo ou do produto) e selecionar atividades de menor custo.
O custeio baseado em atividades foi alardeado como a nova contabilidade
de custos no final dos anos 80 e início dos anos 90. Para OSTRENGA e outros
(1993), entretanto, a excessiva importância dada ao custeio dos produtos (foco do
ABC) colocou em segundo plano outras considerações que permitiriam um
gerenciamento mais eficaz da empresa (ABM).
O ABC fornece informações e o ABM as utiliza em várias análises· para
suportar o processo de melhoria: projeto de produtos, identificação de estratégias
apropriadas e eliminação do desperdício das atividades operacionais.
O gerenciamento de atividades requer estudo contínuo e metódico que
aponte as atividades a serem realizadas e como executá-las, de modo a minimizar os
56
desperdícios. Nessa busca pela melhoria da performance das atividades, TURNEY
(1993) considera três passos:
a) analisar as atividades para identificar oportunidades de melhoria:
• identificar atividades não-essenciais; uma atividade é considerada
essencial, se tem valor para o clientt; ou se é fundamental para o
funcionamento da empresa;
• analisar as atividades significativas, que respondem pela maior
parte dos custos;
• comparar as atividades com as melhores práticas (benchmark),
visando determinar o escopo para melhoria, e
• examinar o link entre as atividades, já que as mesmas trabalham
em cadeia para atingir objetivos comuns.
b) identificar os drivers que causam desperdício: somente conhecendo os
cost drivers das atividades não-essenciais é que as mesmas poderão ser
melhoradas ou eliminadas.
c) medir o que é relevante: os esforços devem ser direcionados para o
monitoramento de recursos, atividades e objetos de custos relevantes .
. '·· ,. ... 1
B\k~ ...... in~Pt
57
4.2.3 - Evolução do ABC/ ABM
Para JOHNSON (1988), dois tipos de informações baseadas em
atividades devem formar a espinha dorsal de um sistema gerencial:
• informações não-financeiras sobre fontes de valor competitivo
(qualidade e flexibilidade) das atividades operacionais, que devem
indicar a eficiência da entrega de valor ao cliente, e
• informações estratégicas de custos, para estimar a lucratividade de
longo prazo da empresa, baseada no mix de produtos e atividades
existentes, e se as atividades externas são cost-effective, quando
comparadas com alternativas fora da empresa.
Essas informações não surgiram a um só tempo no desenvolvimento do
modelo ABC/ ABM. Sua evolução apresenta fases diferenciadas, sendo possível
destacar duas "gerações", cada qual com características diversas.
Primeira Geração
Enfatiza principalmente o custeio de produtos, tendo como principal
contribuição um melhor sistema de custeio. No entanto, não permite avaliação para
melhoria dos processos, que exige informações (atributos e desempenho) mais
específicas sobre as atividades .
58
"A primeira limitação era a ausência de informações diretas sobre
as atividades nos centros de custos · (cost pools), porque elas se
apresentavam de forma agrupada. [ ... ] possibilitava, quase
exclusivamente, apenas o melhor custeio e pricing de produtos"
(NAKAGAWA, 1994,p. 69).
Figura 4.3 Primeira Versão do ABC
Primeira Versão do AB C
Cost pool de grupo
de atividades
Recursos
Cost pool de grupo
de atividades
Cost pool de grupo
de atividades
Produtos I Clientes I Projetos
Fonte: Nakagawa, Masayuki. ABC - Custeio Baseado em Atividades. p.68
Essa geração possibilitou contribuição significativa para a identificaÇão
dos cost drivers internos, mas não trabalhou com cost drivers fora da unidade de
negócios. Os cost drivers estavam associados com o consumo de recursos, e não com
os processos. As atividades não eram relacionadas, mas consideradas independentes
umas das outras, o que levava· a melhor custeio dos produtos, porém, pouco ajudava
na implementação da filosofia flT e do aperfeiçomento contínuo.
59
Segunda Geração
Para que a empresa tenha lucratividade no longo prazo é necessário obter
informações sobre os processos, além dos custos dos produtos. Somente a visão de
custeio· de produtos não permite à empresa planejar. e controlar métodos e
procedimentos para aperfeiçomento contínuo.
Para alcançar tais objetivos, os sistemas evoluíram para a segunda
geração, considerando recursos e processos, sendo dada atenção às medidas de
desempenho e ao custeio de produtos. Nos sistemas desta geração os processos
devem ser identificados e as atividades, relacionadas com os mesmos. Também o
escopo das atividades internas é bastante ampliado.
Figura 4.4 Segunda Versão do ABC
Segunda Versão do ABC Visio econômica e de custeio
Vis I Recursos I io de aperfeiçoamento do processo Direcionadores
de Recursos
Direcionadores 1-~ Mensuração de de Custos Atividades desempenhos
I Direcionadores de Atividades
Objetos de Custeio
Fonte: Nakagawa, Masayuki. ABC- Custeio Baseado em Atividades. p.70 (adaptado)
60
A visão de aperfeiçoamento dos processos, ao utilizar os indicadores não
financeiros, é útil para ajudar na eliminação dos desperdícios. O tempo transcorrido
num processo ou atividade, distância de movimentação, espaço ocupado, número de
componentes são alguns indicadores de competitividade. Ao diminuí-los, os gastos
não irão cessar automaticamente, podendo ocorrer liberação de capacidade, que deve
ser usada de forma produtiva ou eliminada.
Para MECIMORE e BELL (1995), tais sistemas ainda falham, ao
considerar somente as atividades internas à empresa, deixando de fornecer
infonnações importantes para o planejamento estratégico. Para os autores, há uma
terceira geração, que tem como foco a unidade de negócios e suas relações com
outras unidades. Os cost drivers seriam utilizados para aumentar a vantagem
competitiva da empresa através da análise da cadeia de valor.
Muitos autores6, entretanto, recomendam o uso do benchmarking das
atividades internas (comparando-as com as melhores práticas do mercado) e não
consideram, em nenhum momento, como 'lerceira geração".
4.2.4- Hierarquia das Atividades
Os sistemas ABC necessitam definir e identificar atividades de lote e de
sustentação (de produto e de instalação) para explicar as demandas dos produtos em
6 BRIMSON; JOHNSON, KAPLAN, O'GUIN, NAKAGAWA e MILLER.
61
relação aos recursos organizacionais e suplementar as tradicionais atividades unitárias
de consumo de MOD, de materiais e tempo de máquina.
Atividades relacionadas com lote, como o preparo de máquinas (setup)
para produzir um produto diferente, são performadas, cada vez que um lote é
processado, ocasionando consumo de recursos, que independe do número de
unidades produzidas após completada a operação.
As atividades de sustentação de produtos são performadas para que
produtos sejam produzidos e vendidos. As despesas com essas atividades podem ser
alocadas aos produtos individuais, mas os recursos consumidos independem do
número de unidades ou lotes produzidos. São atividades relacionadas com
especificação de produtos, engenharia de processos e aperfeiçoamento de produtos.
São realizadas mais freqüentemente ou de modo mais intenso na medida em que o
número de produtos na planta aumenta.
Há também as atividades com sustentação das instalações, necessárias
para produzir os produtos na planta, mas que não mantêm relação com volume e mix
de produtos individuais: gerenciamento da planta, contabilidade de chão-de-fábrica,
limpeza, manutenção, segurança e energia. Os custos associados a essas atividades
devem ser considerados custos comuns a todos os produtos fabricados na planta.
Figura 4.5 Modelo hierárquico do ABC
Hierarquia de Atividades
Administração da planta $
Edificação e manutenção tl'!!!>.
Engenharia de processos ~·
Especificação de produtos ~·
Setups ·~.
Movimentação de materiais m;>
Mão-de-obra direta $
Materiais G$>
Ativ. de . sustentação de instalações
I Ativ. de
sustentação de produtos
I Atividades
relacionadas a lotes
I
Atividades unitárias
<$9· Segurança
o$ Limpeza
4:ti: Mudanças da engenharia
~ Aperfeiçoamento de produtos
$Ordens de compra
$Inspeções
$ Horas-máquina
$.Energia
Fonte: COOPER, Robin, KAPLAN,Robert S. The Design ofCost Management Systems. Prentice Hall, 1991. p. 272
62
Para COOPERe KAPLAN (1991, p. 272), as despesas com sustentação
das instalações devem ser tratadas como despesas de operação no período, não sendo
alocadas aos produtos, sob pena de introduzir distorções nos resultados.
Os autores sugerem como método alternativo e mais acurado agregar
todas as despesas do produto - unitária, lote e sustentação - à despesa total do
produto, o que não implica que todas as despesas sejam variáveis de acordo com a
quantidade produzida.
63
Os sistemas · AllC pressupõem que, em períodos maiores de tempo
(medidos em meses ou anos), mudanças no consumo de recursos são seguidas por
mudanças nos gastos a eles associados. Ass~ para prever tendências de gastos
futuros, os sistemas ABC estimam as quantidades de recursos consumidos pelas ·
atividades organizacionais.
4.3- IMPLEMENTAÇÃO DE SISTEMAS ABC/ABM
Para MILLER (1991), os passos genéricos para a implementação de um
projeto ABM/ ABC são os mesmos, não importa como a informação seja utilizada, o
escopo do projeto, o tamanho da empresa ou o objetivo da implementação. Uma série
de ações devem ser realizadas: especificar e definir as atividades~ determinar
mensurações e outputs das atividades; avaliar o valor das atividades~ estabelecer
medidas de performance das atividades~ rastrear custos dos recursos às atividades e
dessas aos objetos de custo; desenvolver e instalar o sistema contínuo de informações
baseado em atividades.
4.3.1- Considerações para o projeto do sistema
A primeira consideração no projeto de um sistema de informações ABM é
seu objetivo e uso. Eles é que irão direcionar tanto a quantidade de informações que
deve ser coletada quanto o nível de detalhe que deve ser obtido. As aplicações ABM
que são relacionadas com melhoria de processos, reengenharia, performance de .
64
atividades e benchmarking exigem maior detalhe e freqüência de arualização do que
as aplicações relacionadas com custeio de produtos, investimentos e custo-meta.
Acurácia
O nível de acurâcia do sistema ABM é uma consideração-chave no
projeto. Os dados de entrada, que são a base do sistema de informação, em muitos
casos, apresentam distorções e erros. A seleção e uso dos drivers de recursos e
atividades também afetam a acurâcia do sistema. Um exemplo comum ocorre no
rastreamento dos custos dos salários às atividades. Por meio de questionários,
realizam-se estimativas para apurar o tempo dispendido para realização das
atividades, o que nem sempres corresponde à realidade.
O nível de acurácia do sistema deve ser avaliado, ponderando-se dois
fatores: os custos de mensuração e os custos dos erros de decisão. Os custos· de
mensuração são associados à coleta, verificação, análise e cálculo dos atributos do
sistema. Já os custos dos erros de decisão são decorrentes da utilização de dados não
acurados para tomada de decisão. Segundo COOPER (1988), a acurácia ótima para o
sistema é aquela que permite mininúzar a soma desses dois tipos de custos, como
ilustra a Figura 4. 6.
65
Figura 4.6 Sistema ótimo de custos
Custos Totais x Acurácia
Acurácia
Freqüência de atualização
A freqüência de atualização dos dados do sistema ABC/ ABM depende
dos objetivos estabelecidos. Para as empresas que vêem o ABM somente como
ferramenta estratégica, as informações geralmente são atualizadas e usadas
anualmente para estabelecer objetivos, alinhar recursos, decidir sobre mix, preços e
capacidades de produtos e serviços.
Outras empresas, além de reconhecerem o valor estratégico do ABM,
complementam seu uso com atualizações trimestrais, para monitorar a performance
das atividades e custear produtos e serviços.
66
Em alguns casos, a informação ABM é utilizada operacionalmente, sendo
as atividades, produtos e serviços custeados mensalmente. Algumas atividades exigem
medidas em tempo real, monitoradas a cada hora, dia ou semana. Portanto, a decisão
sobre atualização está muito ligada aos objetivos que se quer atender.
Relevância
O pilar de um sistema de informações efetivo é a simplicidade. A
complexidade deve ser evitada, sempre que possível, pois acrescenta custos e não
melhora a funcionalidade do sistema.
Os sistemas ABC/ ABM devem ser projetados· de modo a permitir aos
usuários comparar custos internos e medida de performance de atividades relevantes
com as melhores práticas (benchmarking).
Hardware I Software
A questão-chave, ao se examinar hardware e software, é implementar o
sistema ABC/ABM o.ff-line, através de computador pessoal (stand-alone ou em rede)
ou integrar o sistema on-/ine como parte dos sistemas financeiro e operacional
existentes.
Muitas empresas, pelo menos no início, teriam melhores resultados, se
implementassem um sistema ABM stand-alone com software ABC oferecidos no
67
mercado. Esta abordagem permite aos. projetistas ganhar experiência e conhecimento
sobre gerenciamento de atividades, sem exigir mudança nos sistemas existentes.
4.3.2 - Abordagens de Implementação
MILLER ( 1991) considera como abordagem comum de implementação a
que apresenta as características:
• projetos-piloto, com equipe multifuncional (5 a 7 pessoas)~
• período de implementação de 3 a 6 meses para o projeto-piloto;
• plano de implementação cobrindo os passos de análise das atividades e
custeio de atividades I produtos e
• relatório final com observações, recomendações e próximos passos.
Uma vantagem do projeto-piloto é fornecer subsídios para avaliar a
utilidade das informações ABM. Não faz sentido entrar em uma implementação de
grande escala sem a segurança de que a informação resultante será útil. Entre suas
deficiências destaca-se identificar sistemas eficientes, procedimentos e métodos de
coletar e reportar informações baseadas em atividades em base contínua. Outra
dificuldade é identificar as necessidades da organização como um todo e em preparar
um plano de implementação mais abrangente.
Para o autor, uma abordagem completa de implementação ABM deve
passar pelas etapas:
68
a) avaliação geral e plano de implementação;
b) implementação em quatro passos e
c) desenvolver um sistema contínuo de reporte e coleta de dados.
Avaliação geral e plano de implementação
Implementar um novo sistema de informações ABM exige muito esforço
e planejamento. É preciso estabelecer os objetivos, especificar exigências e
necessidades, identificar os recursos e estabelecer prioridades. A avaliação geral
deve fornecer:
· a) mapa de relacionamento dos-processos de negócio: documentação e
relação dos processos-chave existentes;
b) lista preliminar das atividades-chave: identificação das principais
atividades, inclui possíveis medidas de performance e cost drivers
potenciais;
c) custeio preliminar de atividades e processos de negócio: a partir da
identificação preliminar dos processos e atividades relevantes, faz-se o
custeio dos mesmos para fornecer noção da magnitude dos custos
envolvidos;
d) estimativa de atividades que não agregam valor e seus custos: das
atividades identificadas inicialmente separam-se as que não adicionam
valor (apontando seus custos), fornecendo uma idéia· da possibilidade
69
de redução de custos, ao eliminar ou reduzir o consumo dessas
atividades;
e) aplicabilidade do custeio ABC de produtos e serviços: a partir da
avaliação dos dados anteriores, verifica-se a adequação do custeio
ABC aos produtos e serviços da empresa;
f) disponibilidade de dados e informações: verificada a validade do
custeio ABC, levanta-se a disponibilidade de dados e informações que
serão necessários no decorrer da implementação;
g) capacitações do sistema existente e habilidade para integrá-lo com
informações sobre as atividades: verificam-se possíveis restrições -
detalhamento do sistema atual, freqüência de atualização, transferência
de dados entre os sistemas, capacidade de processamento - que
deverão ser atacadas para permitir a troca efetiva de informações entre
os sistemas;
h) principais usos das informações baseadas em atividades: avaliação
sobre os principais usos das informações baseadas em atividades -
custeio de produtos, performance de atividades, rentabilidade de
clientes etc.;
i) recursos disponíveis e necessidades da implementação: comparam-se
os recursos disponíveis com aqueles necessários à implementação;
j) recomendações para a implementação, passos a seguir e horizonte de
tempo: após a avaliação geral, faz-se a recomendação do plano de
implementação, com detalhamento dos passos a serem seguidos bem
como o horizonte de tempo para conclusão da implementação.
70
Implementação em quatro passos
Para MILLER (1991), o modelo de quatro passos representa alicerce
básico para implementação ABM. Pode ser aplicado em escala menor, em
departamento, ou, em maior escala, como em planta ou unidade de negócios. Esse
modelo pode ser visualizado na Tabela 4.1.
Tabela 4.1 Modelo de implementação em quatro passos
Planejamento Análise de Atividades Custeio de Documentação Produtos/ Atividades de Resultados
Propósito Especificar atividades e Selecionar ou Preparar relatório processos de negócio desenvolver software
Objetivos Fazer recomendações Outputs e suas Especificar os
Escopo medições drivers de recursos Definir as ações
Tempo Análise do valor Especificar os Refinar os dados agregado drivers de atividades
·Recursos Identificar os Identificar os Rastrear os custos próximos passos
Expectativas cost drivers Desenvolver o Monitorar melhoria
Desenvolvimento da Performance das modelo de custeio dos resultados Equipe atividades
Fonte: MILLER, John A lmplementing Activity-Based Management in Daily Operations. p.39
A análise de atividades é um dos passos mats importantes na
implementação, exigindo a identificação e descrição das atividades relevantes na
empresa. Envolve a determinação das atividades a serem realizadas em um
departamento ou área de negócios, quantas pessoas performam as atividades, quanto
tempo .levam para executá-las, os recursos necessários, os dados que melhor refletem
sua performance e o valor da atividade para a empresa. Geralmente é feita por meio
de entrevistas e questionários.
71
Inicialmente, deve-se definir os processos de negócio e atividades
relevantes. Há duas opções para defini-los: top-down - especificando os processos e,
depois, as atividades~ botton-up - especificando as atividades e agrupando-as em
processos de negócio.
Os cost drivers identificam· a causa dos custos das atividades e são
importantes, pois ajudam na decisão das ações a serem realizadas nas raízes dos
problemas. A análise implica no exame, quantificação e entendimento dos efeitos dos
cost drivers. Os resultados são geralmente usados . para ajudar a reduzir o tempo do
ciclo, melhorar a qualidade e reduzir custos.
Na determinação da performance das atividades, cada elemento deve ser
considerado:
• qualidade: a qualidade pode ter diferentes significados para diferentes
pessoas. Julgar a performance de qualidade de uma atividade significa
conformidade às especificações.
• tempo de ·ciclo: é uma medida do tempo total decorrido para
completar uma atividade ou processo. São melhor aplicados no nível
dos processos, nos quais a integração entre diversas atividades é critica
para reduzir o tempo de cliclo.
72
• satisfação dos clientes: é medida crucial, já que, sem a satisfação dos
clientes, todas as outras medidas perdem importância. A satisfação
deve ser medida e quantificada, para atividades relevantes.
Muitos sistemas de medida de performance limitam-se à empresa (visão
interna), não permitindo dizer se as melhorias são boas o suficiente. Assim, para
mensurar efetivamente os desempenhos das atividades e processos, os gestores
precisam compará-los (benchmark) com os melhores desempenhos praticados no
mercado.
Desenvolver sistema contínuo de informação e coleta de dados
Para ter utilidade, as informações sobre átividades devem ser coletadas e
atualizadas continuamente, para o que o desenvolvimento de um sistema de
informações e coleta de dados eficiente é primordial.
Há dois estágios para implementação de um sistema contínuo de
informações ABM. No primeiro, são implementados os procedimentos, sistemas e
métodos necessários para atualização contínua. No segundo estágio, realiza-se a
manutenção do sistema ABM, uma vez que as atividades mudam ao longo do tempo.
Muitas implementações ABC/ ABM são conduzidas em projetos-piloto
(testes), em alguns setores de gra.itdes organizações. Decisões sobre software,
sistemas, métodos e procedimentos são tomadas para satisfazer as necessidades do
73
projeto-piloto. Em muitos casos, é recomendável uma abordagem holística à
implementação, que inclua ênfase na seleção e desenvolvimento de sistemas no nível
de detalhe e freqüência exigidos pelos usuários das informações.
Algumas empresas desenvolvem sistemas de informações mais simples,
utilizando planilhas eletrônicas, para rastrear os custos dos recursos às atividades e os
custos destas aos objetos de custo. Apesar de funcionarem a contento nas fases inicial
e de análise da implementação, geralmente não são satisfatórias como solução de
longo prazo porque são limitadas aos custos. Cost drivers, medidas de performance
das atividades, não são capturados e monitorados.
Outras empresas · integram os elementos de custos de um sistema
ABCI ABM diretamente aos sistemas internos de contabilidade e finanças. Os dados
de custos são codificados para as atividades, definidas e especificadas nos registros
contábeis. Apesar de mais evoluído que o sistema citado, as informações ainda são
restritas aos custos e os sistemas não são capazes de monitorar cost drivers, medidas
de performance e resultados de cada atividade.
Para integração total, o sistema ABC I ABM deve ser integrado aos
sistemas de medição de desempenho, iniciativas de melhoria, compensação I
premiação e outros sistemas de controle gerenciais.
74
4.4 - ABC NO BRASIL
V árias estudos foram sido realizados, no Brasil, sobre o custeio baseado
em atividades, procurando avaliar o conhecimento sobre o tema, o potencial para sua
utilização e resultados de implementações em empresas de diversos setores da
economia. Serão citados apenas alguns desses estudos, sem a pretensão de abordar
todos os-temas.
YAMAGATA (1995) discute as mudanças ocorridas no ambiente
competitivo, em especial, nas instituições financeiras, avaliando que a metodologia de
custeio tradicional utilizada pelos bancos pode causar distorções e apresenta o ABC
como .altenativa para custeio de produtos ,e serviços bancários. Argumenta que, com o
nível crescente de competitividade, inclusive internacional, está havendo redução do
spread financeiro. Assim, essas instituições não podem ser consideradas apenas
interrnediadoras financeiras, mas também prestadoras de serviços, tomando necessária
a apuração correta dos custos dos serviços bancários para análise de rentabilidade e
precificação.
LIMA ( 1997) avalia a utilização do sistema de custeio baseado em
atividades em hospitais. A partir de exemplos do mercado americano, o autor avalia o
potencial de sua utilização em hospitais no Brasil. Conclui que o ABC apresenta
vantagens em relação a outros sistemas, uma vez que reflete o consumo de recursos
com maior precisão e identifica de maneira mais direta o consumo de atividades por
objeto de custo (tratamentos, grupos de pacientes ou médicos etc.).
75
CORBETT NETO (1996) compara o ABC com a Teoria das Restrições
(TOC - Theory of Constraints) e, através da análise dos resultados de um exemplo
teórico, chega à conclusão de que o ABC é menos eficaz do que a TOC para suportar
decisões que visem à maximização dos lucros. Para o autor, o ABC e qualquer
sistema que se baseie no rateio de despesas aos produtos não podem fornecer
informações confiáveis, já que é falso o pressuposto de que ótimos locais levam ao
ótimo global.
..Muitas pessoas ainda advogam o uso do rateio, através do ABC,
esquecendo que ele foi primeiro criado para podermos reduzir o
número de classificações, de produtos e categorias de despesas para
apenas produtos, simplificando o processo de tomada de decisão.
Agora, essas pessoas[ ... ], tentando salvar o rateio, fazem com que a
tomada de decisão se torne mais complexa e menos eficiente"
(COBERTT NETO, 1996, p. 87).
KHOURY (1997), em pesquisa realizada junto a 283 dentre as 500
maiores empresas não financeiras que operam no território brasileiro, constantes da
Revista Exame - Melhores e Maiores ( ago/96), fornece um quadro do conhecimento e
utilização dos sistemas de custos ABC no Brasil.
Das empresas que responderam, 78% eram indústrias, 16%, comerciais e
6%, de serviços. Das indústrias, destacam-se os setores de alimentos, automotivo,
eletro-eletrônico, químico e petroquímico, siderúrgico e metalúrgico.
76
Quanto à utilização e conhecimento do ABC em empresas no Brasil,
Khoury encontrou os resultados apresentados naTabela 4.2.
Tabela 4.2 Número de empresas pelas experiências que tiveram com o Sistema de
Custos ABC e setor de atuação
Indústria Comércio Serviços Total 9 8 2 19
Não ouviram falar 4?0/o 42% 11% 100% 4% 18% 11% ?O/o 69 19 7 95
Não se interessaram 73% 20% 7% 100% 31% 43% 39% 34% 66 6 8 80
Estão avaliando 83% 8% 10% 100% 30% 14% 44% 28% 23 2 1 26
Decidiram não utilizar 88% 8% 4% 100% 10% 5% 6% 9%
9 2 o 11 Decidiram utilizar 82% 18% 0% 100%
4% 5% 0% 4% 27 6 o 33
Estão atualmente implantando 82% 18% 0% 100% 12% 14% 0% 12% 16 1 o 17
Estão utilizando 94% 6% 0% 100% 7% 2% 0% 6% 2 o o 2
Decidiram abandonar 100% 0% 0% 100% 1% 0% O% 1% 221 44 18 283
TOTAL 78% 16% 6% 100% 100% 100% 100% 100%
Observa-se que 7% não ouviram falar do sistema ABC. Embora tenham
ouvido falar sobre o ABC, 34% das empresas não se interessaram em adotá-lo.
Outras, 9%, decidiram não utilizar o sistema ABC, devido à alta complexidade e ao
alto custo de implantação do sistema.
77
28% das empresas estavam avaliando o sistema ABC por considerarem
que proporcionaria melhor entendimento das causas do aumento ou redução dos
custos bem como maior acurácia, sobretudo para precificação de produtos e serviços.
Outras, 4%, decidiram utilizar o sistema ABC, após sua avaliação. 18% das empresas
pesquisadas estavam implantando ou já utilizando o sistema ABC.
As principais razões apontadas pelas empresas para a utilização do
sistema de custos ABC foram "análise do lucro mais apurada para tomada de decisões
sobre que produto produzir e que serviços fornecer" e "discernimento das causas do
aumento ou redução dos custos, incluindo a habilidade de identificar os
direcionadores de custos".
Outra importante constatação é que as empresas não se desfizeram das
informações dos sistemas tradicionais de custos, já que o sistema ABC suplementou
as informações em 64% dos casos.
Apenas duas empresas decidiram abandonar o ABC (entre as que estariam
implantando ou utilizando). Essa desistência (4%) é decorrente de razões como a
manutenção trabalhosa do sistema, dificuldade na identificação dos direcionadores de
custos e mudança de cultura na empresa.
A proporção de empresas que decidiram não utilizar sistemas ABC
(34% }, apesar de conhecer seu conceito, é indicativo de que tais sistemas nem sempre
78
atendem todas as necessidades. A complexidade do sistema tem que ser dimensionada
desde o início, sob pena de tomar os custos com implantação e manutenção elevados,
além de reduzir a credibilidade do sistema por este ser muito "complicado" sob o
ponto de vista dos usuários.
CAPÍTULOS
PESQIDSA EXPLORATÓRIA
ABC I ABM EM EMPRESAS NO BRASll..
5.1. METODOLOGIA
79
A análise empírica consistiu de uma pesquisa exploratória conduzida a
partir de entrevistas estruturadas, realizada junto aos gerentes de empresas de
consultoria, responsáveis pela implantação de projetos ABC/ ABM. O instrumento de
coleta de dados foi o questionário (Anexo 1), preenchido através de entrevistas
pessoais.
A opção por empresas de consultoria objetivou obter informações
concentradas através de uma amostra limitada, entretanto que abrange grande número
de empresas. Desse modo foi possível obter rapidez e maior abrangência no
levantamento das informações, uma vez as empresas de consultoria têm experiências
em diversos projetos de implementação de sistemas ABC/ ABM. Seus clientes são
empresas atuantes em vários setores da economia, o que possibilita aos consultores
um bom entendimento dos aspectos inerentes à implementação desses sistemas, objeto
deste estudo.
As empresas que participaram do trabalho de pesquisa foram a Price
Waterhouse, Arthur Andersen, Emest & Young e KPMG Peat Marwick, por se
80
disponibilizarem a fornecer entrevistas e apresentarem muitos projetos - concluídos
ou em andamento - na área em estudo, o que não ocorreu com outras empresas
contatadas.
O principal objetivo da pesquisa exploratória foi verificar os aspectos mais
relevantes relacionados à implementação de sistemas ABC/ ABM, de forma a permitir
um insight &obre o atual estágio de conhecimento e aplicação dessas ferramentas
gerenciais nas empresas situadas no Brasil. Entre esses aspectos, destacamos:
• motivação par~ implementação do novo sistema;
• conhecimento do assunto por parte dos gerentes das empresas;
• escopo do projeto;
• objetivos do projeto;
• produtos (de/iverables) do projeto;
• eficácia da implementação;
• aspectos comportamentais relacionados à implementação 7;
• definição da hierarquia das atividades;
• métodos para escolha dos cost drivers.
Após o detalhamento das variáveis descritas, foi realizado um
levantamento de algumas implementações específicas, a título de exemplificação, mas
permitindo cotejar os dados com as informações apresentadas na primeira parte.
7 Os aspectos comportamentais na implementação são discutidos por M.D. SHIELDS e M. S. YOUNG (1989).
81
Quanto aos exemplos de implementação, recorremos ao trabalho de Cooper e
Kaplan8 e os resultados são ilustrados no Anexo 2.
5.2. RESULTADOS
A partir das entrevistas realizadas com os consultores, sócios ou gerentes,
foi possível relacionar os dados com o tópico em questão. A seguir são apresentados
os . resumos de cada um dos assuntos, para abordagem comparativa entre as várias
consultorias ou entre as empresas clientes, quando o tópico analisado assim o permitir
(objetivos da implementação, escopo do projeto e recursos empregados).
8 Cooper; R, Kaplan,R.S, lmplementing ABM I ABC. Montvale, lMA, 1992.
82
5.2.1. Perfil das Empresas
,. :il. 'J;onsUJ.toria·,: ·"::. ~ · :-:·~·~ . ~~~ : :<< · :perm das En:l~>resas cti~ês · . ~ _ .. , " ~-.. ~.'
Arthur Andersen Empresas de médio e grande porte, nac10mus e multinacionais
Ernest & Young Grandes e médias empresas (com faturamento anual maior que 20 milhões de dólares), naCIOnaiS e multinacionais
Price Waterhouse Empresas de grande porte
KPMG Peat Marwick Grandes e médias empresas (com faturamento anual maior que 1 O milhões de dólares)
5.2.2. Motivo I Necessidade
Consultoria ~ .. _ .. . :: ;. ·Motivo l Neéessidade -. ·. ' . .t·""
' ~ ,, ..... .. ..
Arthur Andersen Falta de experiência por tratar-se de uma operação complexa (envolvendo várias áreas da organização); alguns são motivados pelo modismo e por histórias de sucesso
Ernest & Young Mudança de mentalidade; aperfeiçoamento do processo
Price Waterhouse Decisão gerencial da matriz (sem conhecimento específico); em outros casos, para atender objetivos específicos, determinados pela filial
KPMG Peat Marwick Enxergam o ABC como solução para o problema de custos; em alguns casos, por ordem da matriz
83
5.2.3. Percepção dos Conceitos
Arthur Andersen
Emest & Young
Price Waterhouse
KPMG Peat Manvick
5.2.4. Objetivos.do Projeto
Arthur Andersen
Emest & Young
Price Waterhouse
KPMG Peat Manvick
Alguns sem conhecimento específico~ outros vêem o ABC como instrumento para custeio de produtos e formação de preços
Grande parte dos clientes só vêem o ABC como técnica de custeio, faltando conhecimento conceitual
Sem conhecimento profundo dos conceitos~ vêem o ABC como instrumento para mudança e redução de custos (inclusive da qualidade)
Maior parte vê o ABC como ferramenta técnica para o custeio de produtos, mas não possuem visão completa do conceito
Novo. modelo de gestão~ suporte à Reengenharia, a novas estruturas e à terceirização (em menor escala)
Custeio de produtos e avaliação da rentabilidade por produtos ou famílias de produtos~ em poucos casos já visam inicialmente ao aperfeiçoamento de processos
Ferramenta para a Reehgenharia
Custei<> de produtos~ redução de custos, visando aumento de rentabilidade
5.2.5. Escopo do Projeto
Arthur Andersen
Ernest & Young
Price Waterhouse
KPMG Peat Marwick
5.2.6. Produtos (Deliverables)
~~~?:~~i!~~S~tiôi~~~-~
Arthur Andersen
Ernest & Young
Price Waterhouse
KPMG Peat Marwick
84
Projeto-piloto: considera todos os processos, mas não todos os produtos; a metodologia pode ser estendida futuramente para produtos relevantes
No geral, a empresa como· um todo; no caso de empresas maiores, já é comum fazer um projeto-piloto (ex.: unidade de negócios)
Foco nos processos; é possível selecionar poucos processos para entender a metodologia, podendo-se ampliar o escopo
Projeto-piloto: algumas atividades (e não produtos); numa primerra fase faz-se uma classificação ABC dos custos por atividade, visando identificar onde estão as melhores oportunidades de redução de custos
&~~m'-?,~~'~Bíl~ti~~~~/:Wf.1qi'~i ''"'"'~·-· %t ·ll'""·', ' {i&:i(~.,,)L;~.; .. ~."···-"·· . ·-" "'"'~. •• "'~:í'"Jl&<-<i-..
Viabilizar a implementação da nova filosofia; prover o sistema e treinamento necessãrios
Custeio de produtos (especialmente para resolver distorções), análise de rentabilidade e, no caso de empresas mais maduras, definição de medidas (indicadores) de desempenho
Repasse de tecnologia e implementação da filosofia ABC,- fornecendo a base para a Gestão Baseada em Atividades (ABM)
Custeio de produtos; rentabilidade por cliente I canal: ·Ex.: empresa na área de telefonia - estudo do resultado nos segmentos bancário, residencial e comercial
85
5.2.7. Treinamento
ConsUitôria · · •····· .. · · ... ·•:;>~.< }> ~:," . ....
':~reinatneltto .·•··. '_:·: . .. . . '.<·~:';:·: · .. , .... -
Arthur Andenen Dois níveis: mobilização, com divulgação das informações para todos os níveis e treinamento da equipe de implementação
Ernest & Young Em duas etapas, para a equipe do projeto: nivelamento conceitual e treinamento específico para a utilização do software
Price Waterhouse Visando ao repasse de tecnolo~a, com trabalho de equipe multidisciplinar
KPMG Peat Marwick Duas fases: palestras para o corpo gerencial e também treinamento específico para a equipe de implementação e para os facilitadores
5.2.8. Processo de Mudanças
Consuhorla .· . ·.;,•: ProCessó dt ... •- .~.
Arthur Andenen Participativo, com responsabilidades atribuídas - figura do sponsor (responsável pelo projeto)
Ernest & Young Participativo, com coordenação e apoio da alta gerência
Price Waterhouse Participativo
KPMG Peat Marwick Participativo, modificando a idéia de que custos é um assunto somente da controladoria, exigindo um trabalho de equipe multifuncional. Isso ajuda no modelamento das informações necessárias para cada um dos participantes
86
5.2.9. Escolha dos Cost Drivers
Artbur Andersen
Emest & Young
Price Wate~house
KPMG Peat Marwick
5.2.10 .. Modelo de Custeio
Arthur Andersen
Ernest & Young
Price Waterhouse
KPMG Peat Marwick
Dicionário (lista) de geradores, elaborado a partir de experiências passadas, e entrevistas, quando necessário
Para escolha dos cost drivers de 2° nível (relação atividades-produtos) utiliza-se a experiência passada ("dicionário" de cost drivers) onde for possível~ frente a uma nova situação; utilizam-se entrevistas para defini-los
Decisão com o auxílio de workshops, com a participação de várias pessoas, até obtenção de consenso
Entrevistas com os funcionários. Anteriormente era mais CÓmum o refinamento dos cost drivers, com testes de correlação. A experiência mostrou que as entrevistas já fornecem base razoável para efeito de análise, fazendose posteriormente os ajustes necessários
Sistema de. custeio por absorção (fui/ cost), procurando alocar todos os custos aos produtos
Sistema de custeio por absorção (fui/ cost)
Sistema de custeio por absorção (fui/ cost)
Sistema misto: só considera como custo direto as atividades que apresentam correlação direta com o consumo de recursos~ os custos que não permitem clara associação são alocados para a estrutura: avaliação por linha, por cliente ou por divisão
87
5.2.11. Sistema de Informação .
Arthur Andersen
Ernest & Young
Price Waterhouse
K.PMG Peat Marwick
Sistema on-line, mas não em tempo real. Avaliações mensms
Sistema stand-alone ou em rede. Avaliações mensais. A cada seis meses ou um ano reavaliam-se os drivers de primeiro nível (dos centros de custos para as atividades)
Sistema stand-alone para protótipo e análise das atividades, atualizado mensalmente a partir da base de dados (sistema integrado)
Sistema stand-alone: importação e exportação de dados, gerando relatórios mensais
5 .2.12. Dificuldades na Implementação
Ernest & Young
Price Waterhouse
K.PMG Peat Marwick
Pequenas, · em decorrência da mobilização das· pessoas desde o início do processo. O maior problema encontra-se na disponibilidade de acesso às informações necessárias -mais cresce menor for a ,.ft'l,nrP·I1.~ De maneira geral são pequenas, sendo qoe a maioria dos projetos conseguem atender aos ·objetivos propostos. Em poucos casos surgem problemas com pessoas menos preparadas para aceitar as novas informações, por romper com valores tradicionais Dependem dos objetivos: para um modelo de gestão baseado em atividades, a resistência é menor~ para redução de custos, é um pouco maior em função da expectativa que
de funcionários I de Pequenas, em função do trabalho desenvolvido · no treinamento. Uma das maiores dificuldades para a equipe é a definição de atividades, tarefas e processos. Pode ocorrer algum atraso, especialmente quando há outros processos em andamento
88
5.3 ANÁLISE DOS RESULTADOS
De acordo com o que foi apresentado é possível verificar importantes
aspectos relacionados à implementação de sistemas ABC I ABM em empresas
situadas no Brasil.
As empresas que estão empregando o ABC I ABM são, na maior parte,
empresas de grande porte e algumas de médio porte, com faturamento anual maior
que dez milhões de dólares.
Entre os motivos e necessidades para a implementação, levantados pelas
· empresas de consultoria, destacamos: as decisões por parte das matrizes (no caso de
multinacionais); impera~ivo de mudança de mentalidade; aperfeiçoamento de
processos, modismo e histórias de sucesso.
Com relação aos conceitos do ABC I ABM, há variação da percepção por
parte dos gestores das empresas. A maior parte vê o ABC como ferramenta técnica
para custeio, faltando conhecimento conceitual mais completo. Alguns o vêem como
instrumento para mudanças e redução de custos. A visão embutida no ABM, com
foco nos processos e medidas de desempenho, não foi ressaltada de forina
contundente.
Dois objetivos genéricos destacam-se para os projetos ABC I · ABM
implementados: custeio/ análise de rentabilidade de produtos,.serviços, clientes etc., e
89
o suporte à Reengenharia. · O aperfeiçoamento de processos e redução de custos são
citados, porém, em menor escala. Os exemplos do Anexo 2 suportam essas
avaliações. As implementações citadas objetivaram: custeio I análise de rentabilidade
(dez casos), suporte à Reengenharia (dois casos) e redução de custos (três casos). O
aperfeiçoamento de processos não foi mencionado nos exemplos de implementação.
O escopo dos projetos é delimitado no projeto-piloto, podendo variar de
alguns processos a todos os processos de uma única vez, o que não implica em
custeio de todos os produtos, mas apenas dos processos relevantes.
Entre os principais "produtos" (deliverables) dos projetos, destacamos:
sistema de custeio de produtos; análise de rentabilidade de clientes e/ou canais de
distribuição; implantação de uma nova filosofia; treinamento e, em menor grau,
definição de medidas de desempenho.
É evidente a divisão dos treinamentos em dois estágios distintos: no
primeiro, faz-se um nivelamento conceitual (mobilização), procurando explicitar os
conceitos de forma ampla para permitir uniformização de conhecimento; no segundo,
faz-se um treinamento específico para a equipe de implementação, com conceitos
mais aprofundados e com ênfase na utilização do software ABC I ABM.
O processo de mudanças é conduzido de forma participativa, sempre com
apoio da alta gerência e, em alguns casos, com a figura do sponsor. Exige trabalho de
90
equipe multifuncional para auxiliar no modelamento das informações necessárias e dar
credibilidade ao trabalho.
De modo geral, as empresas de consultoria realizam a escolha dos cost
drivers a partir de um "dicionário de geradores" - que acumula resultados de
implementações anteriores. Se surge uma nova situação, realizam-se entrevistas e
workshops com os funcionários, até conseguir consenso junto à equipe de
implementação.
Três das quatro empresas de consultoria pesquisadas adotam o modelo de
custeio por absorção, no qual todos os custos (e despesas) são alocados aos produtos.
Com abordagem diferenciada, a consultoria KPMG utiliza um sistema misto. São
considerados custos diretos, ou seja, alocáveis aos produtos, os custos relacionados
às atividades que apresentam correlação direta com o consumo de recursos. Os custos
(atividades) que não permitem clara associação são alocados para a estrutura,
permitindo a análise por linha de produto, por cliente ou por divisão.
A maioria dos sistemas de informação utilizados nos projetos ABC/ ABM
são sistemas stand-alone, permitindo importação e exportação de dados. Os dados
são processados mensalmente, emitindo-se os relatórios gerenciais com a mesma
freqüência. Anual ou semestralmente faz-se uma reavaliação do sistema,
especialmente dos cost drivers de primeiro nível (dos centros de custos para as
atividades). Em alguns casos, é possível encontrar sistemas on-line, mas não em
tempo real.
91
As dificuldades para implementação de projetos ABC I ABM foram
consideradas pequenas pela maior parte das consultorias. Problemas com a
disponibilidade das informações (maiores quanto menor a empresa) e a definição de
tarefas, atividades e processos estão entre as dificuldades citadas. De acordo com a
consultoria Price Waterhouse, se o objetivo do projeto é um modelo de gestão
baseado em atividades, a resistência é menor; se redução de custos, já é um pouco
maior em função das expectativas que acaba por gerar.
A partir dos exemplos citados, podemos constatar que a (falta de)
disponibilidade de informação é a principal dificuldade para implementação de
projetos ABC I ABM, provocando aumento em seu prazo e custo .. Isso ajuda a
explicar a falta de comentários sobre a utilização do ABC I ABM em pequenas
empresas, que quase nunca possuem base de informações detalhada que permita
implementação com custo compatível com seu porte.
92
CAPÍTUL06
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Os sistemas gerenciais de custos devem fornecer informações confiáveis e
acuradas. para custeio dos produtos e serviços e para controle de processos das
atividades operacionais. As informações de custos para relatórios financeiros
externos, fornecidas pela contabilidade, não devem ser utilizadas para tomada de
decisões, já que envolvem alocação de custos, de acordo com critérios exigidos pela
legislação fiscal e societária.
Os sistemas de custos tradicionais (custeio por absorção), preponderantes
até o início da década de 1980, falham ao não fornecer informações confiáveis sobre
custos dos produtos, já que utilizam método arbitrário de rateio dos custos indiretos
(geralmente horas- MOD ou horas-máquina). Essa distorção acaba por levar a
decisões equivocadas no que se refere à precificação, análise de rentabilidade e
descontinuidade de produtos, especialmente em ambientes diversificados, nos quais
são introduzidos subsídios entre as diversas linhas.
O método de custeio direto (ou variável) só reconhece os custos
variáveis. Evitando qualquer tipo de alocação dos custos indiretos, não permite
avaliação do modo como os recursos da empresa são consumidos nem da
rentabilidade de produtos. Num ambiente no qual os custos 'indiretos tomam-se cada
93
vez maiores e mais significativos, ignorar como ocorre essa utilização equivale a
miopia gerencial. Tratar tais custos como fixos no período não auxilia no
gerenciamento de processos e atividades e tampouco contribui para eliminação de
desperdícios.
As mudanças provocadas pela globalização, avanços na tecnologia da
informação e na automação, desregulamentação de mercados e menores ciclos de vida
dos produtos requerem das empresas maior agilidade e flexibilidade, além de
profundo entendimento dos processos de negócio. Somente conhecendo e medindo a
performance dos processos e atividades relevantes, a empresa terá condições de
ofertar produtos de sucesso em um mercado altamente competitivo.
O Activity-Based Costing (ABC) surgtu como forma alternativa ao
custeio por absorção tradicional, representando uma evolução. Traz embutido, porém,
o conceito de rastreamento, que procura identificar as rotas de consumo das
atividades relevantes relacionadas aos produtos e serviços. Ao hierarquizar as
atividades (unitária, lotes, sustentação de produtos e de instalações), o ABC leva em
conta tipos distintos de custos.
Após avaliar os conceitos do sistema ABC, considero que representam
uma grande evolução do custeio por absorção tradicional, fornecendo maior nível de
acurácia às informações de custos e .suportando melhor os processos de tomada de
decisão - especialmente aqueles relacionados à análise de rentabilidade e de
precificação de produtos e serviços. O ABC não representa uma ''revolução", como
94
muitos autores defendem, já que incorpora certo grau de subjetividade, dependendo
de como a implementação é conduzida (quantidade e seleção de cost drivers),
podendo introduzir algumas distorções, embora em menor grau que nos sistemas
tradicionais, pois o número de bases de "rastreamento" é bem maior.
A avaliação da performance de processos e atividades, fornecida pelo
Activity-Based Management (ABM), é coerente com a visão da organização
horizontal, voltada aos processos de negócio. O ABM representa, para empresas
industriais e, especialmente, de serviços, papel fundamental, por permitir o
acompanhamento de processos e atividades, bem como de seu impacto no custo total
de produtos, serviços, clientes, canais de distribuição etc. A introdução de medidas de
desempenho das atividades operacionais, foco do ABM, é passo fundamental para a
otimização de processos e eliminação de desperdícios, embora tenha sido pouco
mencionada nas entrevistas realizadas.
A pesquisa exploratória indica que as empresas que estão implementando
sistemas ABC/ ABM são de médio e grande porte, até em função dos investimentos
. para isso necessários. Assim, pouco sabemos sobre a possibilidade de utilizar o ABC
em pequenas empresas, o que deve ser investigado em pesquisa específica.
A percepção dos conceitos ABC e ABM não é clara. Alguns conseguem
ver somente um instrumento que fornece melhores informações de custos (visão
ABC); outros, indo além, também vêem um instrumento para mudanças e redução de
custos (visão ABM). Nos projetos avaliados os objetivos estão quase sempre
95
relacionados a custeio de produtos e suporte à Reengenharia. Medidas de
desempenho de processos e atividades, foco do ABM, não são enfatizadas, o que
indica que o objetivo de custeio de produtos tem desviado atenção de outras
possibilidades inerentes ao ABM, como as medidas de desempenho e a visão de
aperfeiçoamento de processos (apesar desta última ser colocada pelas consultorias
entre os motivos para a implementação).
As implementações têm sido realizadas na unidade industrial ou na
empresa como um todo (em seis das doze empresas citadas), ou em setores
específicos, através de projetos-piloto (nas outras seis empresas), onde os processos
relevantes são mapeados e custeados. Os treinamentos são desenvolvidos em duas
etapas. Na primeira, objetiva-se a uniformização de conceitos para todos os
funcionários envolvidos de alguma forma com o projeto. Na segunda, mais específica
para a equipe de implementação, aprofundam-se os conceitos e enfatiza-se a
utilização do software ABC.
A escolha dos cost drivers é feita de forma padronizada, isto é, para
atividades comuns a várias empresas (ex.: entrada de pedidos, preparo de máquinas,
inspeção etc.) são sugeridos drivers utilizados em outros projetos. Somente quando
ocorre nova situação é que são realizadas entrevistas e/ou workshops para obter
consenso junto aos participantes.
A maior parte das empresas de consultoria implanta o ABC, em seus
projetos, procurando rastrear todos os custos aos produtos. Somente uma das
96
empresas deixou claro que utiliza o procedimento misto, recomendado por COOPER
e KAPLAN (1991 ), no qual se evita o rateio de custos que não sejam "diretamente
identificáveis". No primeiro caso, ocorre maior distorção, já que, ao final, é feito
rateio dos custos indiretos não identificáveis. Essa distorção será menor à medida que
a parcela dos custos indiretos for menor relativamente aos custos totais.
A grande maioria dos sistemas implantados são stand-alone, permitindo
importação e exportação de dados. As informações são atualizadas e os relatórios
apresentados mensalmente. Os sistemas são revisados semestral ou anualmente, para
revisar os processos e os cost drivers.
A pesquisa realizada por KHOURY (1997) apresenta resultados
semelhantes aos deste trabalho. Ele constata que, das empresas que responderam ao
questionário enviado (261 ), 7% não ouviram falar do sistema ABC - e isso entre as
500 maiores do país. 34%. não se interessaram pelo sistema, apesar de já o
conhecerem e outras 90/o decidiram não utilizá-lo, por sua complexidade e alto custo
de implementação.
Entre as empresas que decidiram implantar, estão implantando ou já
utilizam o sistema ABC, no setor industrial, esse percentual é de 23%, no setor
comercial, 21% e, no de serviços, 0%. O resultado é curioso na medida em que as
empresas do setor de serviço apresentam, teoricamente, um dos maiores campos para
aplicação do ABC, especialmente para análise de rentabilidade e precificação. Quanto
97
às empresas que estão avaliando o sistema ABC (28% do total), 44% são de serviços,
indicando grande interesse pelo sistema ABC.
Considerando que a pesquisa exploratória mostra a visão da
implementação de sistemas ABC/ ABM sob a ótica· das empresas de consultoria, as
informações obtidas podem apresentar limitações. Opiniões pessoais podem ter sido
manifestadas, o que não toma a pesquisa inválida ou tendenciosa. Em futuros
trabalhos, seria importante explorar mais detalhadamente os seguintes tópicos:
• viabilidade de. uti1izar o ABC em pequenas empresas, pois à primeira
vista parece que os custos de implementação e a falta de informações mais detalhadas
podem tomar o projeto inviável;
• utilização de medidas de performance, embutidas na visão do ABM, em
empresas no Brasil, já que. parece haver um enorme espaço para aperfeiçoamento
nessa área;
• avaliação criteriosa dos cost drivers utilizados. O pressuposto básico do
sistema ABC é que os cost drivers irão refletir o consumo de recursos e de atividades.
Assim, é essencial que se verifique até que ponto os cost drivers tirados de
"dicionários de geradores" refletem, estatisticamente, o real consumo de recursos,
além de permitir avaliar o grau de distorção introduzido no sistema, e
• analisar a eficácia dos sistemas em utilização. É necessário cotejar os
resultados das consultorias com os das empresas usuárias dos sistemas para verificar
se foram atingidos os objetivos esperados e se o ABC tem realmente atendido às
expectativas e objetivos estabelecidos.
98
O ABC não é apenas um modismo, mas desempenhará importante função
como instrumento para melhor gestão dos negócios, além de apresentar custos de
implementação cada vez menores, decorrentes da redução de preços de hardware e
software que suportam o sistema, aumentando o universo de empresas que poderão
utilizá-lo.
As informações de custos necessitam ser acuradas para suportar o
processo de tomada de decisão, especialmente se considerarmos que os mercados
tómam-se cada vez mais competitivos e, as operações, mais diversificadas e
complexas. O profundo entendimento dos processos de negócio e atividades, inclusive
de seus ~ustos e ·medidas de desempenho, é fator crucial para a sobrevivência das
empresas no longo prazo.
99
ANEXO 1 - Questionário
ABC/ABM
EXPERIÊNCIA GERAL NA IMPLEMENTAÇÃO
1. Qual o motivo pelo qual a Consultoria é procurada pelas empresas para implementação de um Projeto ABC? Qual o porte das empresas, em geral? É implementado isoladamente ou em conjunto com outros Projetos (TQM, llT, Reengenharia, ... )?
ex.: necessidade de redução de custos, ordem da matriz etc.
l. Qual a percepção dos conceitos por parte dos clientes? Chegam a ver no ABC um facilitador para os processos de avaliação de desempenho e de melhoria contínua?
ex.: ferramenta técnica p/ custeio, instrumento de gestão, etc.
3. Na maior parte dos projetos ABC, como a implementação tem ocorrido:
3 .1. Em relação ao treinamento (público, tempo, ... ) ?
3.2. Em relação ao escopo (limitado no início ou abrangendo a empresa como um todo) ?
3.3. Em relação aos objetivos?
3.4. Em relação aos "produtos"?
3.5. Em relação ao processo de mudanças (participativo ou "de cima para baixo") ?
100
4. Com que "sucesso" tem sido implementados esses projetos? Quais as principais dificuldades encontradas (técnicas ou comportamentais) na implementação?
5. Quais os critérios de escolha dos cost-drivers (entrevistas c/ funcionários, métodos estatísticos, 11 efeito comportamental", outros)?
6. Como é encontrado o número ótimo de cost-drivers, de forma a não cair num nível de detalhes muito grande, o que "poluiria" as informações ?
7. Nos projetos ABC é realizado o fu/1-cost ou custeio por absorção dos "custos indiretos" que são identificáveis aos diversos objetos de custo? Os "custos" são considerados em sua forma mais ampla (vendas,distribuição, suporte ao cliente)?
8. Como geralmente é estruturado o sistema de informação? On-line ou stand-alone ?
~, .. ~·r•''i ·~· •.. ~· . ~ t .;..
~- . ·~
! .. J
' t ···;
:~.'"·"")
:!~
~ :E::= :.,"''i ~
~
~ ~~ F";-_, ,.,._....,. ~-?'J
~
~ ~ i'"--""1
::iCJ
Consultoria Perfil Ramo de Empresa Negócios
(N ac./Mult.)
Arthur Andersen
Empresa 1 N Siderurgia
Empresa2 N Autopeças
Empresa3 M Bens de. consumo
------
Emest& Young
Amex M Cartão de crédito
Plast. Pizani Belga- Artigos brasileira plásticos
Condor N Higiene e limpeza
Somente ajustes, pois já havia a base pronta.
101
ANEXO 2.1- Exemplos de Implementação
ABC/ABM
EXPERIÊNCIAS DE IMPLEMENTAÇÃO
Porte Pessoas envolvidas no Projeto Prazo Dificuldades na (Faturamento) projeto concluído? implementação
(em tempo integral) Funcionários I Consultores
..
G 4 4 Sim . 8 meses Comportamento e supervisão
M 2 2 Sim 7 meses Disponibilidade de informação
M(a unidade 3 3 Sim 4 meses Definição de de negócio} (piloto) prioridades i --··-- -
G 3 2 Sim 3,5 meses Não citado
M 1 1 Sim 4,5 meses Não citado ~
M - - Sim 1 mês* Não citado
102
ANEXO 2.2 - Exemplos de Implementação
ABM/ABC
EXPERIÊNCIAS DE IMPLEMENTAÇÃO
Consultoria Escopo Objetivos Produtos (Deliverables) Empresa
Arthur Andersen Empresa 1 Inicialmente projeto-piloto, Suportar a Reengenharia e permitir a Implementação, pessoal treinado e o
depois estendido para toda a análise de rentabilidade por linha de sistema gerando relatórios empresa produto e por segmento de mercado
Empresa2 Toda a empresa Rentabilidade por produtos e Idem renegociação de contratos
Empresa3 Projeto-piloto, com incumbência Custeio de produtos (havia duas Desenho conceitual, treinamento do de diagnosticar, fazer o desenho unidades produtivas com tecnologias pessoal e protótipo conceitual e prototipar diferentes)
Emest & Youn2 Amex ABC por unidade de negócio Custos e rentabilidade por produtos; Custeio por produtos e processos, além
(Brasil), depois expandido para custos por processos da análise de rentabilidade América Latina
Plast. Pizani Toda a unidade industrial Custo e rentabilidade por produto Custeio e análise de rentabilidade por (decisão estratégica - continuidade produtos de linhas)
Condor Toda a empresa Custos por produtos I famílias de Custeio de produtos produtos
-
103
ANEXO 2.3 - Exemplos de Implementação
ABM/ABC
EXPERIÊNCIAS DE IMPLEMENTAÇÃO
Consultoria Perfil Ramo de Porte Pessoas envolvidas no Projeto Prazo Dificuldades na Empresa Negócios (Faturamento) projeto concluído? implementação
· (Nac./Mult.) (em tempo integral) Funcionários I Consultores
Price Waterhouse
Empresa 1 M Gases industriais G 8 5 Sim 4 meses Disponibilidade de informação
Empresa2 N Varejo G 4 6 Sim 3 meses Disponibilidade de informação
Empresa 3 .N Autopeças G 4 4 Sim 3 meses Disponibilidade de informação
KPMG Telepar N Telecomunicações G 4 3 Parcialmente 12 meses Pessoal~ empresa
política Unipac N Embalagem M 2 4 Sim 8 meses Não citado
Usiminas N Siderurgia G 5 5 Em 2 meses Não citado andamento
104
ANEXO 2.4 - Exemplos de Implementação
ABM/ABC
EXPERIÊNCIAS DE IMPLEMENTAÇÃO ~
Consultoria Escopo Objetivos Produtos (Deliverables) Empresa
Price Waterhouse Empresa 1 Uma filial (modelo) e dois níveis Rentabilidade de filiais e de Modelo de rentabilidade
corporativos (matriz e holding) clientes
Empresa2 Holding -como partilhar os Distribuição de overhead Custos para as unidades custos entre as várias unidades
Empresa 3 Toda a unidade industrial Redução de custos Planejamento para a redução de custos
KPMG Telepar Toda a empresa Redução de custos e aumento Custos por segmento de mercado
de rentabilidade (convencional, celular, dados e voice-mail); plano de contas por atividades, por região, i
por natureza e por centro de responsabilidade
Unipac Inicialmente projeto-piloto, depois Conhecimento dos custos dos Custos dos processos; rentabilidade' por ampliado para toda a empresa processos, servindo de apoio à produtos e clientes
Reengenharia e ao TQM I
Usiminas Projeto-piloto Custos de processos Custos e rentabilidade de processos e !
produtos .... [ ____ -- -------------------------------------- ·-
105
BffiLIOGRAFIA
1. BERLINER, Callie, BRIMSON, Jarnes A. Gerenciamento de . Custos em indústrias avançadas- Base Conceitual do CAM-1. São Paulo: T.A. Queiroz, 1992. 256p.
2. BRÁS, Ademir. Gerenciamento de Custos em Ambiente Competitivo. São Paulo: EAESP/FGV, 1992. 177p. (Dissertação de Mestrado).
3. BRIMSON, J.A. Activity-Accounting: an Activity-Based Costing Approach. New York: John Wiley & Sons, 1991. 214p.
4. COLOMBO, Luiz Carlos. Análise do tratamento dado aos Custos Indiretos de Fabricação -Um Estudo de Caso no Sistema de Custeio ABC. São Paulo: EAESP/FGV, 1994. 107p. (Dissertação de Mestrado).
S. COOPER, R., KAPLAN, R.S. Implementing ABM I ABC. lnstitute of Management Accounting, Montvale, 1992.
6. COOPER, Robin, KAPLAN, Robert S. The Design of Cost Management Systems: Text, Cases artd Readings. Englewood Cliffs: Prentice Hall, 1991. 580p.
7. COOPER, Robin, KAPLAN, Robert S. How Product Costing Distorts Product Costs. Management Accounting, April1988.
8. COOPER, Robin. The Rise of Activity-Based Costing- Part Two: When Do I Need na Activity-Based Cost System? Journa/ of Cost Management, Fall 1988.
9. CORBETT NETO, Thomas. Uma comparação entre Activity-Based Costing e Teoria das Restrições, no contexto da contabilidade gerencial. São Paulo: EAESP/FGV, 1996. 114p. (DissertaÇão de Mestrado).
10. DRUCKER, Peter F. The lnformation Executives Truly Need. Harvard Business Review, Jan./Feb. 1995.
11. F ARINA, Elizabet~ BRAGA, Márcio. Penabranca: Sobrevivência e Crescimento no Agribusiness do Trigo. In: Seminário Internacional FEAIUSP -Gerenciamento de Conflitos nos Sistemas Agroindustriais. São Paulo: Universidade de São Paulo, 1996.
12. FOSTER, George, HORNGREN, Charles. Flexible Manufacturing Systems: Cost Management and Cost Accounting Implications. Journal of Cost Management, Fal11988.
106
13. HAECKEL, Stephan, NOLAN, Richard. Managing by Wire. Harvard Business Review, v. 71, n. 6, p. 122-132, Sep./Oct. 1993.
14. HAMEL, G., PRAHALAD, C.K. Competingfor the Future. Boston: Harvard Business School Press, 1994. 357 p.
15. HORNGREN, C.T. Contabilidade de Custos: Um Enfoque Administrativo. São Paulo: Atlas, 1986.
16. HOWELL, R.A., SOUCY, S.R. Cost Accounting In The New Manufacturing Environment. Management Accounting, Aug.1987.
17. JOHANSSON, Henry J. Preparing for Accounting System Changes. Management Accounting, July 1990.
18. JOHNSON~ H. T. Activity-Based Information: A Blueprint for World-Class Management Accounting. Management Accounting, June 1988.
19. JOHNSON, H.T. Toward a new understanding of nineteenth century cost accounting. The Accounting Review, July 1981.
20. JOHNSON, H.T., KAPLAN, R.S. Relevance Lost. Boston: Harvard Business School, 1987. 269p.
21. KAPLAN, R.S. One Cost System Isn't Enough. Harvard Business Review, Jan./Feb. 1988.
22. KENNEDY, Paul. Preparando para o Século XXI. Ed. Campus, 1993. 409p.
23. KHOURY, Carlos Y. ABC- Sistema de Custos Baseado em Atividades: uma pesquisa de sua utilização no Brasil. São Paulo: EAESP/FGV, 1997. (Tese de Doutorado).
24. LAQUEY, Tracy, RYER, Jeanne C. O Manual da Internet. Rio de Janeiro: Campus, 1994.
25. LIMA, Carlos R M. Activity-Based Costing para Hospitais. São Paulo: EAESP/FGV, 1997. 101p. (Dissertação de Mestrado).
~\
26. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 3 ed. São Paulo: Atlas, 1988. 356p.
27. MECIMORE, Charles D., BELL, Allice T. Are we ready for fourth-generation ABC? Management Accounting, Jan.1995.
107
28. MILLER, J.G. , VOLLMANN, T.E. The Hidden Factory. Harvard Business Review, Sept./Oct. 1985.
29. MILLER, John A. Implementing Activity-Btised Management in Daily Operations. John Wiley & Sons, 1991. 245p.
30. MINISTÉRIO DAS COMUNICAÇÕES. As Telecomunicações e o Futuro do Brasil: FJexibilzação do Modelo Atual. Secretaria Executiva, Abril1995. 69p.
31. NAKAGAW A, Masayuki, ABC - Custeio Baseado em Atividades. São Paulo: Atlas, 1994 . .95p.
32. NAKAGA W A, Masayuki. Gestão Estratégica de Custos: Conceito, Sistemas e Implementação. São Paulo: Atlas, 1993. 11lp.
33. O'GUIN, Michael C. The Complete Guide to Activity-Based Costing. Englewood Cliffs: Prentice Hall, 1991. 383p.
34. OLIVEIRA, Antonieta E. M. Análise Crítica dos Modos de Alocação dos Custos Indiretos de Fabricação. São Paulo: EAESP/FGV, 1991. 143p. (Dissertação dé Mestrado).
35. OSTRENGA, M.R., & OTHERS. Guia da Emest & Young para Gestão Total dos Custos. Rio de Janeiro: Record, 1993. 349p.
· 36. POR TER, Michael E. Estratégia Competitiva. Ed. Campus, 1986. 362p.
37. PORTER, Michael E. Vantagem Competitiva. Ed. Campus, 1989. 512p.
38. SHANK, John , GOVINDARAJAN, Vijay. A Revolução dos Custos. 2 ed. Rio de Janeiro: Campus, 1997. 341p.
39. SIDELDS, M. D., YOUNG, M: S. A Behavioral Model for lmplementing Cost Management Systems. Journal ojCostManagement, Winter 1989.
40. TURNEY, P. B. Activity-Based Management : ABM puts ABC information to work. Management Accounting, Jan.1992.
41. YAMAGATA, Edson K. Custeio Baseado em Atividades em Instituições Financeiras. São Paulo: EAESP/FGV, 1995. 167p. (Dissertação de Mestrado).
·,\
.. · ..
·, ..
(
,.
.;
I i
/