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FACULDADE DE DIREITO DA UNIVERSIDADE DE SO PAULO
O PRINCPIO DA SEGURANA JURDICA NO PLANEJAMENTO
TRIBUTRIO: PERSPECTIVAS ATUAIS
Projeto de Pesquisa apresentado
para elaborao de Dissertao de
Mestrado, sob orientao de
professor a ser definida conforme
Edital FD/PS/SEL. n 05/2012.
Rmulo Cristiano Coutinho da Silva
SO PAULO2012
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SUMRIO
1. DELIMITAO DO TEMA ....................................................................................... 32. JUSTIFICATIVA ....................................................................................................... 163. OBJETIVOS ............................................................................................................... 174. DESENVOLVIMENTO ............................................................................................. 185. METODOLOGIA ....................................................................................................... 196. CRONOGRAMA ....................................................................................................... 207. BIBLIOGRAFIA PRELIMINAR .............................................................................. 21
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1. DELIMITAO DO TEMA
A obrigao de pagar tributos gera, desde os primrdios, averso nos
contribuintes. O tributo, talvez por sua origem impositiva, acabou deixando o legado depermanente resistncia dos contribuintes quanto apropriao compulsria do seu
patrimnio por parte do Errio.
Sob este aspecto, o que se percebe com clareza que ao longo da histria a
relao entre Fisco e contribuinte tem sido marcada por uma certa tenso, decorrente,
sobretudo, do antagonismo existente entre o interesse de um e do outro. 1
Se por um lado o contribuinte busca minimizar seus custos tributrios
evitando, reduzindo ou retardando o pagamento de um tributo, por outro, cabe ao
Estado exigir o cumprimento da legislao tributria, a fim de assegurar a arrecadao
de receitas para fazer frente aos custos da mquina administrativa, notadamente para
garantir o atendimento das necessidades pblicas, por meio da prestao dos servios
pblicos que lhe foram incumbidos pela Constituio Federal.
Neste cenrio em que o contribuinte pretende diminuir o impacto fiscal
sobre seus custos, surge o tema do planejamento tributrio e o histrico debate acerca
dos limites normativos existentes no Sistema Constitucional Tributrio ptrio, que
possibilitem a reduo da carga tributria de modo legtimo, ou seja, dentro da
legalidade.
Acerca do planejamento tributrio, Marco Aurlio Greco adverte:
quando mencionamos planejamento tributrio, estamos falando do
conjunto de conduta que o contribuinte pode realizar visando buscar a
menor carga tributria legalmente possvel2
1 Neste ponto, interessante o relato feito por Marco Aurlio Greco com relao evoluo social e suaconsequente influncia na viso da doutrina brasileira quanto ao tema da eliso fiscal. De acordo com oautor, tpico das dcadas de 40 a 70 ver a tributao como agresso ao patrimnio individual, a pontode IVES GRANDA DA SILVA MARTINS conceber o tributo como norma de rejeio social, como seentre o indivduo e o Estado houvesse uma oposio absoluta (GRECO, Marco Aurlio. PlanejamentoTributrio. 2 ed. So Paulo: Dialtica, 2008. p.191). Ainda com relao a essa instabilidade deconvivncia entre Fisco e contribuinte, Heleno Taveira Torres diz que se pensarmos sob o ponto de vistada sociologia (ou psicologia) do direito tributrio, a primeira e mais instintiva reao do contribuinte
perante exigncias tributrias teoricamente aquela de abster-se ao seu cumprimento (TRRES, Heleno
Taveira.Direito tributrio e direito privado: autonomia privada, simulao, eluso tributria. So Paulo:Revista dos Tribunais, 2003, p. 173).
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O autor faz a ressalva, ainda, de que o planejamento tributrio se diferencia
das opes fiscais, pois estas se configuram quando h situaes em que o
ordenamento jurdico torna possvel ao contribuinte a escolha de mais de um caminho -
um deles pode ser, inclusive, mais oneroso que o outro -, enquanto o planejamento se
est no mbito das substituies jurdicas e montagens feitas pelo contribuinte.3
Apesar da observao feita pelo autor, o entendimento majoritrio o de
que o planejamento fiscal se revela como uma verdadeira economia legtima de tributos,
decorrente de atos e negcios jurdicos lcitos, realizados sem qualquer tipo de violao
legislao tributria vigente. Assim, o planejamento opera tanto na identificao de
espaos e circunstncias da atividade econmica que no tenham sido objeto da norma
de tributao, quanto no mbito das denominadas opes fiscais.
Na opinio de muitos autores4, esse direito do contribuinte de organizar-se
fiscalmente tem como fundamento, sobretudo, a autonomia da vontade e o princpio da
legalidade da tributao, asseguradas constitucionalmente a liberdade contratual, a livre
iniciativa e a propriedade privada.
Conforme sublinha Paulo Ayres Barreto,
os contribuintes tm o direito, constitucionalmente assegurado, deestruturarem seus negcios livremente. Trata-se de garantia que no
pode ser suprimida, nem mesmo por intermdio de emenda
constitucional, por fora do que dispe o art. 60, 4, IV, da Magna
Carta.5
Contudo, eventualmente em razo do uso de expresses como substituies
jurdicas e montagens por vezes utilizadas pela doutrina, tais conceitos acabam
sendo colocados imediatamente como sinnimos de manipulao da forma jurdica e
2Planejamento Tributrio... cit., p.117.3Planejamento Tributrio... cit., p. 106-115.4GODOI, Marciano Seabra de. A figura da fraude lei tributria prevista no art. 116, pargrafo nico doCTN. Revista Dialtica de Direito Tributrio. n. 68. So Paulo: Dialtica, 2001. p. 101-102.GUTIERREZ, Miguel Delgado. Planejamento Tributrio: eliso e evaso fiscal. So Paulo: QuartierLatin, 2006. p.114. XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributao, simulao e norma antielisiva . SoPaulo: Dialtica, 2002 (1 reimpresso da edio publicada em 2001). p. 111. MARTINS, Ives GrandaMartins, e MENEZES, Paulo Lucena de. Eliso fiscal (parecer). Revista Dialtica de Direito Tributrio.n. 63. So Paulo: Dialtica, 2000. p. 159. Planejamento Tributrio... cit., p.117-118.Direito tributrio edireito privado: autonomia privada, simulao, eluso tributria... cit., p. 362-363.5
BARRETO, Paulo Ayres.Eliso tributria: limites normativos. Tese de Livre Docncia apresentada aoDepartamento de Direito Econmico, Financeiro e Tributrio da FDUSP. So Paulo: USP, 2008. p. 129.
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desvirtuamento da causa objetiva do negcio jurdico. Como consequncia disso, torna-
se habitual a presena de tratamento preconceituoso por parte da Administrao
tributria acerca do planejamento tributrio.
Apesar disso, importante destacar, desde j, que o contribuinte que se
organiza fiscalmente no dever ser visto como algum que se aproveita de meios ilegais
para evitar, reduzir ou retardar o pagamento do tributo. O fato dele se planejar no
remete, de forma alguma, ideia de que estaria agindo com o propsito de sonegar ou
fraudar o Fisco.6
Nos casos em que a menor carga tributria tenha sido obtida a partir da
realizao de atos e negcios jurdicos ilegais, no estaria mais em evidncia o
planejamento tributrio, mas sim outras figuras do direito capazes de gerar ou a
constituio imediata do crdito por meio do lanamento de ofcio (art. 149, VII, CTN),
ou a desconstituio do ato ou negcio jurdico pela autoridade administrativa (art. 116,
pargrafo nico, do CTN).
Neste campo especfico, surge um tema bastante controverso e de grande
repercusso tanto na doutrina, quanto na jurisprudncia tributria, que diz respeito
existncia de verdadeira zona cinzenta sobre o que poderia ser considerada umaeconomia tributria legtima.
Eis o primeiro objeto de anlise do presente trabalho: os limites normativos
do planejamento tributrio e o mbito de atuao da norma inserta no pargrafo nico
do artigo 116 do Cdigo Tributrio Nacional. Trata-se de premissa necessria, que deve
ser fixada, para que haja incurso mais profunda na questo da insegurana jurdica
verificada atualmente no contexto do planejamento tributrio.
Diante deste quadro, o estudo ir esbarrar, necessariamente, nos conceitos
da eliso, evaso, eluso tributria e figuras afins. Ao adentrar no campo da evaso
fiscal, torna-se imprescindvel que sejam feitas as devidas ponderaes sobre o estudo
pioneiro do saudoso Antonio Roberto Sampaio Dria. O instituto apresentado pelo
6 Conforme destaca Hermes Marcelo Huck, A escolha do caminho negocial menos oneroso chamadapor alguns como planejamento tributrio, assim entendia a prtica do contribuinte em organizar suaatividade de modo a minimizar sua carga tributria, sem cometer qualquer infrao fiscal ou atos
considerados nitidamente evasivos (HUCK, Hermes Marcelo. Evaso e Eliso: rotas nacionais einternacionais do planejamento tributrio. So Paulo: Saraiva, 1997, p. 43).
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renomado professor de diferentes formas, que sero estruturadas de acordo com o
comportamento do indivduo quando se v diante de uma obrigao tributria real ou
em potencial.7
Dentre as diversas balizas conceituais estabelecidas pelo autor, ao tratar da
evaso legtima, ele ir preferir a adoo do termo eliso fiscal, justificando-o em face
da contradio implcita do termo evaso lcita, j que o substantivo evaso carregaria
em si prprio uma conotao de prtica de ato ilcito.
Na linha de raciocnio do autor,
a palavra evaso, abstrados os qualificativos, j vem matizada, em
sua acepo moderna de certas conotaes que a tornam
particularmente inadequada para exprimir um ato legal como o de
evitar, por meios lcitos, nus tributrio. Pois hoje evaso sugere de
imediato a fuga ardilosa, dissimulada, sinuosa, furtiva, ilcita em
suma, a um dever ou obrigao (ex., evaso de presos). Ora,
acrescentar-lhe os adjetivos ilegal e legal seria, num caso, pleonstico
e, no outro, incompatvel.8
O delineamento conceitual acima mencionado representou marco
importante no estudo do planejamento tributrio, j que, a partir dos estudos do autor,inmeros autores passaram a se alinhar ideia de que o termo evaso no deve ser
associado de forma alguma realizao de atos e negcios jurdicos lcitos.9
Ademais, Sampaio Dria foi o grande idealizador dos critrios cronolgico
e da licitude para diferenciar uma conduta evasiva de uma conduta elisiva. Esse
pioneirismo tambm contribuiu de forma substancial para o estudo do tema, j que,
7 DRIA, Antnio Roberto Sampaio.Eliso e Evaso Fiscal. 2 ed. So Paulo: Bushatsky, 1977, p. 32.8Eliso e Evaso Fiscal... cit., p.45.9 Por exemplo, OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Reinterpretando a Norma Antievaso do Pargrafo nicodo Art. 116 do Cdigo Tributrio Nacional. Revista Dialtica de Direito Tributrio. n. 76. So Paulo:Dialtica, 2002. p. 83-85; OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Lucros de coligadas e controladas no exterior easpectos de eliso e evaso fiscal no direito brasileiro e no internacional. Revista Dialtica de DireitoTributrio. n. 102. So Paulo: Dialtica, 2004. p. 98; AMARAL, Paulo Adyr Dias do. Analogia emDireito Tributrio Interpretao Econmica e Norma Geral Antielisiva. Revista Dialtica de DireitoTributrio. n. 80. So Paulo: Dialtica, 2002. p.88; FERRAGUT, Maria Rita. Evaso Fiscal: o Pargrafo
nico do Art. 116 do CTN e os Limites de sua Aplicao. Revista Dialtica de Direito Tributrio. n. 67.So Paulo: Dialtica, 2001. p. 117-119.
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atualmente, muitos ainda so os autores que adotam exclusivamente os referidos
critrios para distinguir os diversos casos.10
Pode-se afirmar que existe certo consenso na doutrina no que se refere
dicotomia entre eliso e evaso. De forma sinttica, a primeira deve ser entendida como
uma economia legtima de tributos, sendo, portanto, sinnimo de planejamento
tributrio. A segunda, por sua vez, se caracteriza por ser uma prtica ilegal do
contribuinte ao buscar se omitir ou encobrir a ocorrncia do fato ensejador da
tributao.
Entretanto, a despeito dos critrios idealizados por Sampaio Dria, ainda h
grande dificuldade em definir os limites entre o que seria uma eliso e uma evaso
fiscal. Neste verdadeiro campo minado, entre as zonas de certeza do legal e do ilegal,
emerge a denominada eluso fiscal, estudada de modo mais profundo na doutrina
nacional por Heleno Taveira Torres.11
Inicialmente, por sua aparncia legal, as condutas elusivas poderiam levar a
crer que seriam comportamentos lcitos do contribuinte. Porm, embora os negcios
aparentes estejam acobertados de legalidade, seus efeitos, especialmente em face da
legislao fiscal, so os de evitar a aplicao da lei tributria por meio da manipulaoilegal das formas jurdicas.
Desta feita, a eluso pode ser entendida, no direito ptrio 12, como a prtica
de atos lcitos no mbito do direito privado, mas desprovidos de causa, com fraude lei
ou simulao, quando vistos sob o vis da legislao tributria, o que colocaria a figura
da eluso no campo da ilicitude.
Assim, com o advento do pargrafo nico do artigo 116 do Cdigo
Tributrio Nacional, incorporado no ordenamento jurdico-tributrio brasileiro por meio
do artigo 1 da Lei Complementar n 104 de 2001, foi criada no mbito do planejamento
10 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de.Reinterpretando a Norma Antievaso do Pargrafo nico do Art. 116do Cdigo Tributrio Nacional... cit., p. 92.11Direito tributrio e direito privado: autonomia privada, simulao, eluso tributria... cit., 110-190.12 H aqueles que entendem, na doutrina estrangeira, que a eluso se caracteriza pela prtica de atoslcitos, como, por exemplo, Manuel Gonzlez Sanchz, que diz: El trmino elusin, es decir evitar lacarga tributaria u obtener una carga tributaria menor a travs de mecanismos lcitos, no implica nialteracin del hecho imponible, ni intento de burlar una norma amparndose en otras, sino que exige la notipificacin como hecho imponible de una conducta o la posible eleccin de uno u outro hecho imponible
sin violacin normativa (SANCHZ, Manuel Gonzlez. El fraude de la ley en materia tributaria.Salamanca: Plaza Universitaria. 1993. p. 36).
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fiscal aquela que denominada por grande parte da doutrina como norma geral
antielisiva.
Sob o ponto de visa ontolgico, referida alterao legislativa tinha por
objetivo inserir no ordenamento jurdico ptrio um mecanismo para assegurar uma
arrecadao tributria eficaz, vedando-se, com a incluso do pargrafo nico,
planejamentos tributrios abusivos.
A exposio de motivos da Lei Complementar n 104/2001 justificou a
modificao ocorrida no artigo 116 do CTN na necessidade de se fazer estabelecer, no
mbito da legislao brasileira, norma que permita autoridade tributria
desconsiderar atos ou negcios jurdicos com a finalidade de eliso, constituindo-se,
dessa forma, em instrumento eficaz para o combate aos procedimentos de planejamento
tributrio praticados com abuso de forma ou de direito.
No entanto, o comando prescritivo verdadeiramente inserido no sistema
constitucional-tributrio com o acrscimo do pargrafo nico ao artigo 116 do Cdigo
Tributrio Nacional assim dispe, in verbis:
Pargrafo nico. A autoridade administrativa poder desconsiderar
atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular aocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos
constitutivos da obrigao tributria, observados os procedimentos a
serem estabelecidos em lei ordinria
Nota-se, portanto, que houve evidente descompasso entre o processo de
enunciao da norma e seu enunciado-enunciado, posto que embora a exposio de
motivos revele o intuito de se combater o planejamento tributrio perpetrado com abuso
das formas jurdicas ou abuso de direito, a norma efetivamente inserida no sistema
autoriza a autoridade administrativa a desconsiderar to somente atos praticados com a
finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador.13
Desde ento, so inmeros os debates acalorados na doutrina tanto com
relao aos limites que efetivamente o pargrafo nico do artigo 116 do CTN imps ao
planejamento tributrio, quanto no que se refere sua natureza jurdica. Sob o ponto de
13 BARRETO, Paulo Ayres. Planejamento Tributrio: Perspectivas Jurisprudenciais. In ROCHA, Valdir
de Oliveira. (Org.). Grandes Questes Atuais de Direito Tributrio. So Paulo: Dialtica, 2010, v. 15, p.298-299.
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vista especfico da sua natureza jurdica, tal norma tem sido denominada pelos
doutrinadores brasileiros das mais diversas formas: norma geral antielisiva14,
antievasiva15, antielusiva16, clusula anti-simulao17 ou antiabuso18.
H longos anos discorre-se na doutrina sobre a possibilidade de ter havido,
com tal alterao legislativa, a inteno de limitar, no contexto do planejamento
tributrio, condutas elisivas, evasivas, elusivas, simuladas ou abusivas por parte do
contribuinte, surgindo, ento, as diferentes denominaes acima mencionadas para
identificar a natureza jurdica do pargrafo nico do artigo 116 do CTN, a depender da
premissa adotada por cada estudioso do tema.
De um lado encontra-se a corrente tradicional, composta por
doutrinadores que defendem uma interpretao mais rgida do princpio da legalidade,
de modo que se assegure a liberdade negocial e a autonomia privada19. Do outro,
destaca-se a corrente moderna, da qual fazem parte estudiosos que sustentam a
primazia do princpio da capacidade contributiva no contexto do planejamento20,
baseada numa suposta eficcia positiva conferida a tal princpio. Segundo esta corrente,
apenas assim se conseguira garantir a igualdade, a solidariedade e a justia fiscal.
Com relao a tais divergncias, bem observou Paulo Ayres Barreto: possvel, ainda, notar a abissal distncia entre as principais
correntes que se digladiam sobre o tema. Tal fato decorre, em grande
14 GRECO, Marco Aurlio.Planejamento Tributrio... cit., p. 468.15 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Lucros de coligadas e controladas no exterior e aspectos de eliso eevaso fiscal no direito brasileiro e no internacional... cit., p. 98-99; CASSONE, Vittorio. NormaAntievaso Fiscal LC n 104/2001. IOB Repertrio de Jurisprudncia: tributrio, constitucional eadministrativo. n. 10. So Paulo: IOB, 2001. p. 282; FILHO, Oswaldo Othon de Pontes Saraiva.Interpretao do Pargrafo nico do Art. 116 do CTN. IOB Repertrio de Jurisprudncia: tributrio,constitucional e administrativo. n. 10. So Paulo: IOB, 2003. p. 354; FERRAGUT, Maria Rita. Evaso
Fiscal: o Pargrafo nico do Art. 116 do CTN e os Limites de sua Aplicao... cit., p. 119.16 TRRES, Heleno Taveira. Direito tributrio e direito privado: autonomia privada, simulao, elusotributria... cit., p. 361.17 GUTIERREZ, Miguel Delgado. Planejamento Tributrio: eliso e evaso fiscal... cit., p. 99-101;BARRETO, Paulo Ayres. Eliso tributria: limites normativos... cit., p. 243; XAVIER, Alberto.Tipicidade da tributao, simulao e norma antielisiva... cit., p. 52; FILHO, Edmar Oliveira Andrade.Os Limites do Planejamento Tributrio em face da Lei Complementar n 104/2001. Revista Dialtica de
Direito Tributrio. n. 72. So Paulo: Dialtica, 2001. p. 33; AMARO, Luciano. Direito TributrioBrasileiro. 15 ed. So Paulo: Saraiva, 2009. p. 238.18 SCHOUERI, Luis Eduardo. Planejamento Tributrio: Limites Norma Antiabuso. Revista de DireitoTributrio Atual. n 24. So Paulo: Dialtica, 2010. p. 368-369.19 MARTINS, Ives Granda Martins. Norma Antieliso Tributria e o Princpio da Legalidade, Luz daSegurana Jurdica.Revista Dialtica de Direito Tributrio. n. 119. So Paulo: Dialtica, 2005. p. 128.
XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributao, simulao e norma antielisiva... cit., p. 3120 GRECO, Marco Aurlio.Planejamento Tributrio... cit., p. 328.
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parte, dos diferentes pontos de partida das correntes doutrinrias
apresentadas. H, tambm, distintas vises sobre os efeitos das normas
de direito privado sobre o Direito Tributrio. Verifica-se, sobretudo,
um importante descompasso no sopesamento de valores
constitucionalmente plasmados. Valores que apontam em sentidos
diversos e que so considerados, com maior ou menor nfase, por uma
ou outra correntes, produzem propostas interpretativas radicalmente
dspares21
Atualmente, a alterao legislativa decorrente da insero do pargrafo
nico no artigo 116 do Cdigo Tributrio Nacional, associada a essa discrepncia
doutrinria estabelecida em torno dos limites do planejamento tributrio, tem tido
reflexo direto nas requalificaes dos atos e negcios jurdicos por parte da autoridadeadministrativa e nos tribunais administrativos e judiciais.
A consequencia imediata deste cenrio a enorme insegurana jurdica que
paira sobre o tema do planejamento fiscal, fato este que tem dificultado cada vez mais a
identificao dos verdadeiros limites do que pode ser considerada uma economia
legtima de tributos.
So pertinentes, ento, as seguintes indagaes: o contedo normativo
constante do pargrafo nico do artigo 116 do CTN contempla as figuras da fraude lei,
do negcio jurdico indireto, da simulao (relativa e/ou absoluta)? Foram positivados
no ordenamento jurdico-tributrio ptrio o abuso das formas e o abuso do direito? O
Sistema Constitucional Tributrio brasileiro comporta a interpretao econmica, a
aplicao da teoria do business purpose ou a pretensa eficcia positiva do princpio da
capacidade contributiva como fundamentos para que a autoridade administrativa
desconsidere determinados atos ou negcios jurdicos praticados pelo contribuinte,
ainda que tenham sido realizados com o fim exclusivo de economizar tributos?
H, para todas estas perguntas, uma resposta inequvoca: qualquer
posicionamento a ser adotado deve preceder de uma anlise minuciosa acerca dos
valores que norteiam o sistema tributrio nacional, como tambm se fundamentar no
Sistema Constitucional Tributrio vigente. Noutras palavras, todas as premissas devem
ter como ponto de partida a Constituio Federal brasileira.
21Planejamento Tributrio: Perspectivas Jurisprudenciais... cit., p. 301.
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Desse modo, o estudo do tema do planejamento tributrio requer que se
tenha em vista as diversas garantias conferidas ao contribuinte na Carta Magna, assim
como os princpios constitucionais fixados na Lei Maior, que servem de norte para o
legislador tributrio, para a autoridade administrativa e para o Judicirio.
Sob este prisma, novamente recorrendo aos ensinamentos de Paulo Ayres
Barreto, de fato,
os valores que norteiam o sistema tributrio nacional prestigiam,
sobremodo, a certeza no direito, a segurana jurdica e a estrita
legalidade, de forma a prestigiar os comandos normativos na sua exata
dimenso. Em matria tributria labora-se no sentido de superar as
ambiguidades sistmicas, de modo a permitir que o administradopossa antecipar os efeitos de suas aes. Prestigia-se a segurana
jurdica; valoriza-se a previsibilidade da ao estatal; busca-se
eliminar a discricionariedade da atuao da autoridade administrativa,
que age aplicando regras22
Nesse aspecto, partindo do pressuposto de que o ordenamento jurdico-
tributrio ptrio prestigia o princpio da segurana jurdica como um de seus pilares de
sustentao, sendo certo, igualmente, que se constitui no s como um princpio, mas
tambm como um direito fundamental, torna-se necessrio que seja feita, nos estudos a
serem realizados, anlise mais acurada sobre o contedo e o significado do direito
segurana jurdica, especialmente no contexto do planejamento tributrio.
Esse aprofundamento essencial, na medida em que levar a srio a
segurana jurdica implica a anlise de todas as suas dimenses, o que inclui no
apenas uma compreenso do significado e contedo do direito segurana jurdica,
mas alcana igualmente o problema de sua eficcia e efetividade.23
Por certo que a nfase que merece o princpio da segurana jurdica no
implica na compreenso de que esse princpio no possa conviver harmonicamente com
outros de semelhante envergadura. Adverte-se, porm, que tal princpio destaca-se no
mbito do planejamento tributrio.
22Planejamento Tributrio: Perspectivas Jurisprudenciais... cit., p. 313.23 SARLET, Ingo Wolfgang. A Eficcia do Direito Fundamental Segurana Jurdica: dignidade da
pessoa humana, direitos fundamentais e proibio de retrocesso social no Direito Constitucional
brasileiro. Revista de Direito Constitucional e Internacional. v. 14. n. 57. So Paulo: Revista dosTribunais, out/dez 2008, p. 7.
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Segundo a maior parte dos doutrinadores nacionais, segurana jurdica deve
ser compreendida como um princpio plasmado na prpria concepo de Direito,
caracterizando-se como uma das formas de manifestao do Estado Democrtico de
Direito, que operacionaliza tal segurana por meio dos seus ncleos funcionais da
certeza, confiabilidade e estabilidade sistmicas.24
Por ser tido pela doutrina como um sobprincpio25, efetiva-se pela atuao
de outros princpios, tais como legalidade, irretroatividade, anterioridade e outros mais.
No h dvidas, ento, que a sua devida efetivao est umbilicalmente relacionada ao
entrelaamento destes outros princpios, que se interligam diretamente s ideias de
estabilidade jurdica, clareza, confiana, certeza e previsibilidade.
A segurana jurdica busca assegurar, portanto, a estabilidade das relaes
jurdicas, a previsibilidade da ao estatal, a possibilidade de planejar aes futuras e a
garantia da no-surpresa. Desta feita, o planejamento tributrio est intimamente ligado
segurana jurdica, j que a possibilidade de planejar aes futuras requer um
conhecimento prvio do sistema normativo e a certeza de que o ordenamento ser
devidamente observado, para que se possa prever, assim, o mbito de atuao das
autoridades administrativas, que devem agir em obedincia ao princpio da legalidade..26
Desse modo, para que seja ao um s tempo direito e garantia do
contribuinte, o princpio da segurana jurdica deve ser observado, necessariamente,
pelos trs Poderes, conforme advertiu magistralmente Diva Malerbi:
S podemos separar direitos e garantias por elementos metajurdicos,
porque, na verdade, ao assegurar-se um direito, se este direito no for
garantido, no ter eficcia; por isso que dizemos que segurana
24 Nesse sentido, CARRAZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 28 ed. SoPaulo: Malheiros, p. 463-466 e TORRES, Heleno Taveira.Direito Constitucional Tributrio e Segurana
Jurdica: metdica da segurana jurdica do Sistema Constitucional Tributrio. 2 ed. So Paulo: Revistados Tribunais, 2012. p. 184.25 Nesse sentido, por exemplo, CARVALHO, Paulo de Barros. O Princpio da Segurana Jurdica emMatria Tributria.Revista de Direito Tributrio. n. 61. So Paulo: Malheiros, 1992. p. 74-90. BORGES,Souto Maior. Princpio da Segurana Jurdica na Criao e Aplicao do Tributo. Revista de DireitoTributrio. n. 63. So Paulo: Malheiros, 1993, p. 206-210.26Segundo Paulo Ayres Barreto, Toda a legislao, a partir do Texto Constitucional, opera no sentido decircunscrever ao mximo as possveis incertezas, eliminando vaguidades e eventuais indeterminaes de
conceitos e reduzindo, significativamente, o espao para atuao administrativa de cunho discricionrio(Eliso tributria: limites normativos... cit.,p. 104).
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jurdica, na nossa Constituio, um sistema de garantias que o
ordenamento jurdico oferece da sua prpria eficcia. Se ser ou no
eficaz, este um problema que vai depender da prtica constitucional,
da prtica dos senhores como advogados, da prtica do Executivo
enquanto aplicador do direito, da prtica do Judicirio, enquanto
aplicador do direito27
Todavia, quanto eficcia, o que se nota, na prtica, a enorme
preocupao dos juristas acerca da insegurana jurdica que se tem presenciado nos
planejamentos tributrios. Por haver verdadeira zona cinzenta entre a eliso e a evaso,
muitas vezes a autoridade administrativa no tem utilizado critrios objetivos para
verificar a ocorrncia dos planejamentos abusivos e justificar a desconsiderao do
negcio dissimulado, nos moldes do pargrafo nico do artigo 116 do CTN.
Ademais, impende destacar que essa questo da desconsiderao do negcio
jurdico por parte da autoridade administrativa no se releva importante apenas nas
autuaes feitas pelo Fisco, mas preocupa tambm com relao aos argumentos
utilizados pelos rgos julgadores nacionais para manter a desconsiderao realizada
pela autoridade fiscal.
Hodiernamente, no h uma uniformidade de critrios por parte dos
Tribunais, administrativos e judiciais, ao decidir casos semelhantes. So utilizados
conceitos diferentes para a desconsiderao de negcios jurdicos que se assemelham.
Ora fala-se em abuso de forma28, fraude lei, abuso de direito, ora em simulao29,
propsito negocial30, etc. Do modo como vem sendo aplicados os conceitos para
justificar a manuteno do ato de desconsiderao promovido pelo Fisco, resta ao
contribuinte navegar no mar da insegurana jurdica ao realizar o planejamento
tributrio.
Apesar dessa ausncia de uniformizao ter como consequncia srios
transtornos para os contribuintes que hoje pretendem se aventurar na realizao do
27 MALERBI, Diva. Segurana Jurdica e Tributao. Revista de Direito Tributrio. v. 13. n. 47. SoPaulo: Malheiros, jan/mar 1989, p. 207.28 Primeiro Conselho de Contribuintes, 1. Cmara, Recurso 143.795, j. 25.05.2006.29 Recurso Extraordinrio 268586/SP, Primeira Turma, Relator Min. Marco Aurlio, julgado em
24.05.2005 e publicado em 18.11.2005.30 Primeiro Conselho de Contribuintes, 3. Cmara, Recurso 152.980, j. 05.12.2007.
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planejamento tributrio, algumas decises pontuais merecem destaque pela correta
interpretao dada ao caso.
Recentemente, a 1 Cmara do Conselho Administrativo de RecursosFiscais proferiu julgamento paradigmtico atravs do Acrdo n 1101-00.70831, ao
decidir sobre o aproveitamento do gio interno nas operaes de reestruturao
societria de conhecida empresa siderrgica nacional. Trata-se de deciso extremamente
importante no que diz respeito s premissas que pretendem ser fixadas no trabalho a ser
elaborado.
Decidiu-se, em sntese, (i) que o planejamento tributrio, desde que
realizado nos estritos contornos da lei, legtimo, ainda que realizado com a nica
inteno de economizar tributos; (ii) que a previsibilidade da tributao um dos
aspectos fundamentais da segurana jurdica; (iii) que no h base no sistema jurdico
brasileiro para o Fisco afastar a incidncia legal, sob a alegao de estar havendo abuso
de direito; e (iv) que a legislao tributria que define os efeitos fiscais e, por isso, o
gio interno, amortizado na incorporao reversa, poder ser amortizado nos termos
previstos nos arts. 7 e 8 da Lei n 9.532, de 1997.
Nesse caso, a deciso analisou o planejamento tributrio realizado dentro
dos limites previstos no Sistema Constitucional Tributrio brasileiro, levando-se em
considerao, acima de tudo, em todas as suas dimenses, a segurana jurdica que deve
ser observada ao se julgar o tema.
Contudo, do ponto de vista pragmtico, verifica-se no contexto do
planejamento fiscal verdadeiro abandono de alguns conceitos que integram a segurana
jurdica, sendo frequentes, ento, autuaes discricionrias por parte do Fisco einterpretaes desuniformes por parte dos tribunais na anlise das desconsideraes
realizadas pela autoridade administrativa.
Desse modo, o estudo da segurana jurdica no planejamento tributrio se
faz extremamente necessrio nos dias de hoje, na medida em que a identificao dos
efetivos limites positivados no que refere estruturao de operaes com o escopo de
31
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, 1 Cmara, 1 Sesso de Julgamento, Acrdo n 1101-00.708, j. 11.04.2012.
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eliminar ou reduzir o pagamento de tributos tem, como ponto de partida, o princpio da
segurana jurdica.
Nesse sentido, Paulo de Barros Carvalho ensina:
Em termos de direito positivo, princpios so normas jurdicas
portadoras de intensa carga axiolgica, de tal forma que a
compreenso de outras unidades do sistema fica na dependncia da
boa aplicao daqueles vetores32
Assim, apesar do pargrafo nico do artigo 116 do Cdigo Tributrio
Nacional ter sua eficcia tcnica-sinttica condicionada edio de lei ordinria, a
ausncia de segurana jurdica verificada atualmente no decorre da falta de
regulamentao do referido dispositivo legal, mas sim da interpretao equivocada tanto
da autoridade administrativa, quanto dos rgos julgadores, no que se refere s
premissas fixadas no mbito do Sistema Constitucional Tributrio ptrio para a
requalificao dos atos e negcios jurdicos decorrentes de planejamentos abusivos.
Destarte, diante deste cenrio intrigante, marcado pela complexidade e pela
atualidade do tema, justifica-se o estudo projetado, sobretudo porque, no contexto do
planejamento tributrio, diferenciar os princpios das regras em razo do contedo
axiolgico dos primeiros desconhecer a resistente dimenso axiolgica das
segundas.33
32O Princpio da Segurana Jurdica em Matria Tributria... cit., p. 88.33
VILA. Humberto. Princpios e Regras e a Segurana Jurdica. Revista de Direito do Estado. n. 1. Riode Janeiro: Renovar, jan/mar 2006, p. 200.
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2. JUSTIFICATIVA
Atualmente as empresas encontram-se inseridas em um mercado altamente
competitivo, em que a obteno de maiores lucros, requer, necessariamente, constante
ateno no que se refere aos custos e despesas da atividade, de modo que sejam
evitados, ao mximo, os gastos empresariais.
Por essa razo, o planejamento tributrio se revela extremamente til, uma
vez que a prvia organizao dos atos e fatos da vida empresarial fundamental para
que as atividades principais da empresa sejam desenvolvidas com o menor custo
tributrio possvel.
Ademais, o planejamento tributrio, porque constitui ponto fundamental na
organizao da empresa, deve ser objeto de preocupao quer por ocasio da
constituio da sociedade, quer durante a gesto daquelas sociedades j constitudas.
Sendo assim, sobretudo em razo da crise econmica por que passa o
mundo, a discusso acerca do planejamento tributrio como forma de prever e dispor os
negcios jurdicos do contribuinte de modo que haja uma economia de tributos, sempre
respeitando os limites impostos pela lei, torna-se extremamente relevante.
No Brasil, em que pese a inexistncia de qualquer norma que vede
expressamente o contribuinte de estruturar seus negcios jurdicos com o fim exclusivo
de obter economia fiscal, realizar um planejamento tributrio, nos dias de hoje, significa
aventurar-se no mar da insegurana jurdica, muitas vezes em razo das premissas
equivocadas de que partem a autoridade administrativa e os rgos julgadores para
desconsiderar os atos e negcios jurdicos realizados nesse sentido.
Assim, justifica-se o presente estudo na tentativa de identificar, a partir de
uma anlise profunda do Sistema Constitucional Tributrio nacional, o verdadeiro
alcance da denominada norma geral antielisiva incorporada no ordenamento jurdico
ptrio, a fim de que seja delimitado, assim, o mbito de atuao do Fisco na
requalificao dos negcios jurdicos realizados pelo contribuinte e fixadas as premissas
necessrias para que seja assegurada, sobretudo, a segurana jurdica nos planejamentos
tributrios.
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3. OBJETIVOS
O tema da eliso fiscal engloba conceitos complexos e de grande discusso
na doutrina nacional. O planejamento tributrio e as suas formas de limitao traz, em
suas razes, o eterno conflito entre e o contribuinte e o Fisco, pois enquanto o primeiro
busca a reduo da carga tributria e o menor nus tributrio possvel, o segundo busca
assegurar a aplicao da legislao tributrio no exerccio do seu poder-dever de
arrecadar as receitas pblicas.
Sob este aspecto, o trabalho a ser elaborado tem por objetivo analisar as
diferenas reveladas pela doutrina sobre o que seja uma economia legal de tributos, para
que, assim, possa se fazer uma ponderao mais robusta sobre a existncia noordenamento jurdico ptrio de uma normal geral antielisiva, tendo em vista, sobretudo,
a aplicabilidade do pargrafo nico do art. 116 do CTN.
Para tanto, preceder-se- de uma anlise esmiuada dos institutos aplicados
ao tema do planejamento fiscal, tanto do direito tributrio, quanto do direito privado,
vez que os atos ou negcios jurdicos passveis de desconsiderao pelo referido
pargrafo nico evolvem ambos os campos do direito brasileiro.
Ser necessrio ainda empreender firme debate em torno do direito
constitucional economia de tributos, vez que se apresenta em paralelo delimitao
dos legtimos poderes do fisco de agir contra os infratores das leis tributrias. Neste
ponto, sero realizados estudos mais profundos sobre o princpio da segurana jurdica,
no intuito de que sejam estabelecidas premissas slidas que justifiquem os reais motivos
que ocasionam o alto nvel de insegurana jurdica verificado atualmente com relao
ao tema.
Em sntese, partindo do Sistema Constitucional Tributrio ptrio,
especialmente do princpio da segurana jurdica, sero expostas as concluses da
pesquisa hermenutica utilizada para identificar as efetivas limitaes positivadas no
ordenamento jurdico ptrio sobre o tema do planejamento tributrio, para determinar o
alcance e aplicabilidade do pargrafo nico do artigo 116 do CTN.
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4. DESENVOLVIMENTO
Conforme aquilo que foi explicado na Delimitao do Tema, na Justificativa
e, principalmente, nos Objetivos, a estruturao e o desenvolvimento da monografia se
daro de maneira que sejam divididos os aspectos principais do trabalho, como se
observa no seguinte sumrio preliminar:
1. Noes introdutrias.
2. O Fundamento Constitucional do Planejamento Tributrio.
3. Eliso, evaso e eluso.3.1. Evaso Tributria.3.2. Eliso Fiscal.
3.3. A denominada Eluso Tributria.
4. O pargrafo nico do artigo 116 do Cdigo Tributrio Nacional.4.1. Exposio de Motivos da Lei Complementar n 104/01.
4.1.1 Processo de Enunciao da Norma e Enunciado-Enunciado.4.1.2 O abuso do direito e o abuso das formas.
4.2. A Medida Provisria n 66/02.
5. O Planejamento Tributrio e as figuras do Direito Civil.5.1. Fraude lei.5.2. Negcio Jurdico Indireto.5.3. Simulao.
6. O Sistema Constitucional Tributrio brasileiro e o Planejamento Tributrio.6.1. Princpios da Legalidade e Tipicidade Tributria.6.2. O sobprincpio da Segurana Jurdica.
6.2.1. Estabilidade das Relaes Jurdicas e Previsibilidade das Aes Futuras.6.2.2. A Confiana Legtima.6.2.3. A Hermenutica do Princpio da Segurana Jurdica nos Planejamentos Fiscais.
6.3. Princpio da Capacidade Contributiva, Isonomia e Solidariedade.
7. Interpretao Econmica e o Business Purpose.
8. Os Limites Positivados do Planejamento Tributrio.
9. Aspectos Atuais da Insegurana Jurdica nos Tribunais no Contexto dos Planejamentos Fiscais.
10. Concluses.
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5. METODOLOGIA
Tendo, certamente, a pretenso de demonstrar o verdadeiro problema de
interpretao do ordenamento jurdico no contexto dos planejamentos tributrios, a
monografia respeitar as funes da dogmtica de descrever o objeto do problema e
prescrever critrios para sua soluo. No se pretender, portanto, encontrar respostas
que inovem no ordenamento posto, mas sim buscar alternativas, sem qualquer alterao
da legislao vigente, para interpretar o tema em questo.
Desse modo, a tarefa da monografia ser, de lege lata, ou seja, aps a
descrio dos problemas verificados, analisar hipteses de interpretao apontando
aquelas que podem ser adequadas sistemtica do ordenamento.
J se pode antecipar que alm dos problemas de interpretao mencionados,
tambm sero analisados os potenciais conflitos que a norma pode vir a criar: de carter
semntico; teleolgicos e axiolgicos, levando em considerao a finalidade da norma e
os valores que ela consagra; de compatibilidade sistemtica; de reconstruo histrica
(sentido originrio do dispositivo) e lgicos.
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6. CRONOGRAMA
Atividade Concluso
IPesquisa a respeito de generalidades doutrinrias sobre os
fundamentos constitucionais do planejamento tributrio.Abr/2013
IIElaborao do captulo 2 da dissertao baseadas nas concluses
da pesquisa de que trata o item I.Jun/2013
III
Pesquisa a respeito da evoluo histrica dos conceitos de eliso,
evaso e eluso tributria, principalmente no que tange se refere
ao relacionamento de tais conceitos com o pargrafo nico do
artigo 116 do CTN.
Ago/2013
IVElaborao do captulo 1 do trabalho baseadas nas concluses da
pesquisa de que trata o item 1.Set/2013
VPesquisa a respeito dos aspectos que envolveram a criao do
pargrafo nico do artigo 116 do CTN.Nov/2013
VI
Pesquisa sobre a interelao entre Direito Civil e Direito
Tributrio, especificamente no que diz respeito ao contexto do
planejamento tributrio.
Mar/2014
VIIElaborao dos captulos 3 e 4 do trabalho a teor da pesquisa de
que tratam os itens III e V..Jun/2014
VIII Elaborao do captulo 5 do trabalho, nos termos da pesquisa
apontada no item VI.Ago/2014
IX Pesquisa especfica acerca do tema do planejamento tributrio no
mbito do Sistema Constitucional Tributrio nacional. Pesquisa
detalhada sobre o princpio da segurana jurdica.
Set/2014
X Elaborao do captulo 6 do trabalho luz da pesquisa de que
trata o item IX. Elaborao das consideraes de como a
caracterstica relacional influencia a extino do contrato.
Out/2014
XI Pesquisa com relao interpretao econmica e teoria do
business purpose aplicados no planejamento tributrio.
Elaborao dos captulos 7, 8 e 9 com fundamento na pesquisa
aponta nos itens IX e X.
Dez/2014
XII Reviso final e concluso do trabalho. Jan/2015
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