Download - Apostila de Contabilidade Tributária I. Prof. Adenes - UFAM

UNIVERSIDADE DO AMAZONAS

Faculdade de Estudos Sociais

CONTABILIDADE TRIBUTRIA

MANAUS - AM

Prof. Adenes Alves 2

Parte I

Introduo Contabilidade Tributria

Conceitos, Princpios e Normas Bsicas.


1 CONTABILIDADE TRIBUTRIA

1.1.1 - CONCEITO

o ramo da contabilidade que tem por objetivo aplicar na prtica conceitos, princpios e normas

bsicas da contabilidade e da legislao tributria, de forma simultnea e adequada.

Como ramo da contabilidade, dever demonstrar a situao do patrimnio e o resultado do exerccio,

de forma clara e precisa, rigorosamente de acordo com os conceitos, princpios e normas bsicas de

contabilidade. O resultado apurado dever ser economicamente exato.

Entretanto, a legislao tributria freqentemente atropela os resultados econmicos para, por

imposio legal, adapta-los a suas exigncias e dar-lhe outro valor (resultado fiscal), que nada tem

a ver com o resultado contbil.

Em sua obra Direito Tributrio Imposto de Rendas das Empresas Nilton Latorraca, assim comenta:

"Como no poderia deixar de ser, o curso sinuoso da legislao tributria, em nosso Pas,

deixa um profundo sentimento de insegurana. Denotando a ausncia de uma poltica

fiscal, na qual o tributo utilizado como instrumento para atingir fins sociais e polticos

claramente definidos,"

Como se demonstra na parte fiscal, comum que empresa com prejuzo econmico, ao qual o fisco

manda acrescentar despesas que considera indedutveis, chega a apresentar um lucro fiscal que

recebe o nome de "Lucro real"

Ora, os scios ou acionistas tm o direito de saber o efetivo resultado econmico, que no pode ser

modificado para atender exigncias fiscais. A contabilidade deve demonstrar com exatido o

patrimnio e o resultado do exerccio.

Entretanto, as exigncias fiscais impostas por lei devem ser cumpridas, o que feito mediante

controles extracontbeis e puramente fiscais. Os tributos sero devidos na forma exigida, desde que

suficientemente amparada em lei (Ver o livro Lalur).

Exemplificando: na demonstrao de resultado do exerccio, devem ser provisionados os valores

para pagamento do Imposto de Renda da Pessoa Jurdica (IRPJ) e da Contribuio Social sobre o

Lucro (CSL). Deduzindo-se do resultado do exerccio essas provises, o que sobra o lucro lquido

disposio da sociedade.

Por isso, em nota explicativa s demonstraes financeiras, deve ser informado que o IRPJ foi

calculado na forma da lei (resultado do exerccio + adies excluses compensaes), ou seja,

por outro valor, denominado lucro real, que no o resultado econmico antes dessa proviso, mas

um resultado fiscal.


1.1.1.2. Conceito de legislao tributria

O conceito dado pelo Cdigo Tributrio Nacional ( Lei n 5.172/66) em seu art. 96, adequado e

suficiente para o nosso estudo:

Art. 96. A expresso legislao tributria compreende as leis, os tratados e convenes

internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte,

sobre tributos e relaes jurdicas a eles pertinentes.

Por ora, importante chamar a ateno para o fato de que o art. 96 do CTN retrotranscrito fala

"versem no todo ou em parte...". Ou seja, fica claro que h leis que tratam exclusivamente de

tributos e relaes jurdicas a eles pertinentes, mas tambm h leis que, embora tratem de outras

matrias (financeiras, econmicas, trabalhistas, comerciais etc.) versam em parte sobre tributos e

respectivas relaes jurdicas.

1.1.1.3 Conceito de Contabilidade

O conceito de contabilidade ter evoludo acompanhado as mudanas decorrentes do

desenvolvimento dos negcios, das empresas e da globalizao da economia.

De vrias formas os autores tm conceituado a contabilidade. No nossa inteno reapresenta-las

em sua totalidade, nem fazer maiores indagaes sobre os seus fundamentos cientficos, contudo,

para um melhor entendimento sobre o assunto, destacamos trs conceitos que julgamos serem de

grande importncia.

O primeiro aquele emanado pelo Instituto Americano de Contadores Pblicos Certificados AICPA

segundo o qual a contabilidade entendida como sendo:

"a arte de registrar, classificar, e sintetizar, de uma especfica forma e em termos

monetrios transaes e em termos, os quais so em parte ao menos de carter financeiro e

de interpretar o resultado disso."

O segundo conceito foi emitido pela equipe de professores da USP e diz que a Contabilidade :

"uma metodologia especialmente concebida para captar, registrar, acumular, resumir e

interpretar os fenmenos que afetam as situaes patrimoniais, financeiras e econmicas de

qualquer ente, seja este pessoa fsica, entidade de finalidade no lucrativa, empresa, ou

mesmo pessoa de direito pblico, tais como: Estado, Municpio, Unio, Autarquia, etc.".

O terceiro conceito proferido pelo eminente professor Francisco D'Auria, no livro Contabilidade:

noes preliminares. 13 ed. So Paulo: Nacional. 1957, p. 69, nos fornece a notcia da primeira

definio oficial de contabilidade aprovada no Brasil que se transcreve em homenagem a seu valor

histrico:

O I Congresso Brasileiro e Contabilidade, realizado em setembro de 1924, aprovou a

seguinte definio:

Contabilidade a cincia que estuda e pratica as funes de orientao, controle e

registro relativo aos atos e fatos da administrao econmica.

1.1.1.4 - Relao do Direito com a contabilidade


O patrimnio tambm objeto de estudos de outras cincias sociais por exemplo, da Economia, da

Administrao e do Direito que, entretanto, o estudam sob ngulos diversos daquele da

Contabilidade. Nosso estudo ser desenvolvido centrado na relao do Direito com a Contabilidade

Nas sociedades regularmente constitudas intervm como elementos reguladores das relaes

econmicas: as leis. Nessa distino, o Direito entra em contato com a Contabilidade. Ocorrendo

assim uma simbiose entre a Contabilidade com o Direito.

O Direito incide sempre sobre os fatos contbeis, mas a natureza ntima destes diferente, pois a

Contabilidade tem por objeto essencial a grandeza econmica do patrimnio e as suas variaes em

face dos atos de gesto, enquanto o Direito aprecia os mesmos fenmenos do ponto de vista da

harmonia social.

A contabilidade em sua essncia estranha classificao jurdica, pois ocupa-se somente dos

fenmenos que produzem variaes patrimoniais sem indagar o fundamento moral das operaes

modificadoras do patrimnio. A origem do capital pode ser lcita ou no. De qualquer modo, a

contabilidade registra a variao resultante do ato. A contabilidade no criadora de fatos da

espcie econmico-juridica. Com a sua funo registradora ela apenas documenta os fatos que, por

sua vez, se representam por vrias formas, geralmente grfica. Ao Direito cabe fazer a distino,

servindo-se da Contabilidade como instrumento de prova legal. deste modo, os mtodos usados pela

contabilidade para registrar os fatos contbeis sofrem as limitaes impostas pelas leis.

O registro das variaes deve, portanto, refletir a natureza jurdica das operaes, de modo que a

prova produzida caracterize o negcio jurdico a que se refere segundo Carvalho de Mendona,

"prova o meio de demonstrar a certeza do negocio jurdico"..

A cincia contbil geral. Norteia-se sempre por um s pensamento, que o de estudar os fatos

que produzem variaes patrimoniais, classificando-os de modo a fornecer elementos de orientao

ao governo da riqueza. Os mtodos de que se serve foram consagrados pela legislao como

necessrios salvaguarda dos direitos individuais decorrentes das relaes jurdicas.

Neste entrelaamento nem todas as relaes de Direito correspondem a fatos contbeis, e nem

todos os fatos contbeis criam relaes jurdicas novas. Por isso, a Contabilidade, como cincia, no

pode repousar sobre os conceitos de fatos contbeis, negcios e relaes jurdicas. guisa de

exemplo de fato contbil isentos, em certas circunstncias, de conseqncias jurdicas, citamos as

variaes de valor resultante de fenmenos econmicos. Como suspeitar na simples variao do

capital, muitas vezes sujeito a retificao posterior, a existncia de uma fato jurdico? Trata-se

simplesmente de alterao da medida de que resulta um fato contbil, mas que pode estar isento

de conseqncias jurdicas desde que no haja terceiros interessados na partilha do maior ou menor

valor.

As relaes da Contabilidade com o Direito so, portanto, de natureza essencialmente formal. Nesse

sentido, ela se aproxima de quase todos os ramos do Direito. Grande parte do direito Cvel direito

Patrimonial. Grande parte da atividade mercantil regulada por Leis Jurdicas.

O Direito Mercantil contm normas de escriturao aplicveis s entidades; o Direito Industrial e a

legislao trabalhista devem ser consultados em assuntos ligados Contabilidade da produo; os

diversos ramos de Direito Pblicos, particularmente o Direito Constitucional e Direito

Administrativo, estabelecem normas que devem ser seguidas na escriturao das operaes das

entidades pblicas. No Direito Processual, no Penal e no Fiscal tambm se encontram normas que o

contabilista no pode ignorar.


1.1.2 OBJETO

O objeto da contabilidade tributria apurar com exatido o resultado econmico do exerccio

social, demonstrando-o de forma clara e sinttica, para, em seguida, atender de forma

extracontbil as exigncias das legislaes do IRPJ e da Contribuio Social sobre o Lucro

determinando a base de clculo fiscal para a formao das provises destinadas ao pagamento

desses tributos, as quais sero abatidas do resultado econmico (contbil), para determinao do

lucro lquido disposio dos acionistas, scios ou titular de firma individual.

Para se atingir plenamente esse objetivo, preciso estudar, registrar e controlar os atos e fatos

administrativos que produzem mutaes patrimoniais, e conseqentemente o resultado econmico

positivo ou negativo (lucro ou prejuzo). Isso se faz pela escriturao contbil.

J as exigncias fiscais para a determinao das bases de clculo do IRPJ e da CSL so demonstradas

de forma extracontbil no livro fiscal denominado Livro de Apurao do Lucro Real (LALUR). O

imposto estadual ICMS e o municipal ISS so apurados de livros apropriados a sua escriturao.

Ponto de ligamento

A Lei 6.404 regulou as demonstraes contbeis de maneira mais profunda que o Decreto-Lei n

2.627, que foi a nossa primeira lei comercial a estabelecer algumas normas na matria. Na

exposio de motivos da mensagem n 204/76 do Poder Executivo referente a Lei 6.404, o

legislador assim se expressou:

"A omisso, na lei comercial, de um mnimo de normas sobre demonstraes financeiras

levou crescente regulao da matria pela legislao tributria, orientada pelo objetivo

da arrecadao de impostos"

"Art. 177 ( )

,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,......,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,.

2 A companhia observar em registro auxiliares, sem modificao da escriturao

mercantil e das demonstraes reguladas nesta lei, as disposies da lei tributaria, ou

legislao especial sobre a atividade que constitui seu objeto, que prescrevam mtodos ou

critrio contbeis diferentes ou determinem a elaborao de outras demonstraes

financeiras."

Com base nesse dispositivo o Decreto-lei n 1.598/77, em seu artigo 8, criou o livro fiscal de

apurao do lucro real. A Secretaria da Receita Federal, atravs da Instruo Normativa do SRF n

028, de 13 de julho de 1978, aprovou o modelo e estabeleceu normas de escriturao do livro de

apurao do lucro real, e do Registro de Controle dos valores que devam influenciar a determinao

do lucro real de exerccios subseqentes.

1.1.3 MTODO

O mtodo da Contabilidade Tributria consiste basicamente em:

a. adequado planejamento tributrio que exige acompanhar pari-passu a evoluo da

legislao fiscal e das prticas de mercado aplicveis ao segmento econmico em que a

empresa atua; e

b. relatrios contbeis eficazes que demonstrem a exata situao das contas do patrimnio

e do resultado (que exige conhecimento de contabilidade).


1.1.3.1 - Planejamento

O conceito de consecuo de resultados desejados por meio de ao planejada atingiu um nvel

sofisticado em que j no basta administrar com decises ad hoc se tenciona alcanar o mais alto

nvel possvel de eficincia. O planejamento contbil-tributrio precisa ser visto como uma srie de

procedimentos lgicos inter-relacionados que podem sofrer evoluo, ser ensinados, expandidos e

ultrapassados para uma grande variedade de propsito diferentes por exemplos: planejamento

tributrio, contabilidade gerencial etc.

O planejamento o ato de tomar decises por antecipaes j ocorrncia de eventos reais, e isto

envolve a escolha de uma entre vrias alternativas de aes possveis, que os gestores podem

formular no contexto de diversos cenrios provveis do futuro.

1.1.3.2 Planejamento tributrio

Denomina-se Planejamento Tributrio a atividade empresarial que, desenvolvendo-se de forma

estritamente preventiva, projeta os atos e fatos administrativos com o objetivo de informar quais os

nus tributrios em cada uma das opes legais disponveis. O planejamento tributrio preventivo

(antes da ocorrncia do fato gerador do tributo) produz a eliso fiscal, ou seja, a reduo da carga

tributria dentro da legalidade.

Nem sempre o fato de um contribuinte pagar menos imposto do que outro que exerce atividade

semelhante a sua, constitui infrao. De acordo com o eminente magistrio Ruy Barbosa Nogueira:

"s vezes pode estar errado o que vem pagando mais em conseqncia de m organizao,

de errneas classificaes ou pela falta de se enquadrar em vantagens fiscais, isenes ou

mesmo incentivos fiscais."

Portanto o planejamento tributrio o processo de escolha de ao ou omisso lcita, no simulada,

anterior ocorrncia do fato gerador, que vise, direta ou indiretamente, economia de tributos.

O objeto do planejamento tributrio , em ltima anlise, a economia tributria. Cotejando as

vrias opes legais, o administrador obviamente procura orientar os seus passos de formar a evitar,

sempre que possvel, o procedimento mais oneroso do ponto de vista legal.

O Planejamento Tributrio um processo de escolha porque pressupe necessariamente a

existncia e a anlise dos efeitos fiscais de duas ou mais alternativas possveis. Todavia, sempre se

materializa atravs de uma ao ou omisso do sujeito passivo da obrigao tributria, que impede

ou retarda a ocorrncia futura do fato gerador, ou reduz os seus efeitos econmicos. Tal ao ou

emisso tem, obrigatoriamente, que se lcita, ou seja, prevista ou no proibida por lei, e no

simulada, ou seja, em que a forma jurdica adotada corresponda efetiva inteno das partes.

Assim preceitua o Cdigo Civil Brasileiro em seu artigo 102..

"Art. 102. Haver simulao nos atos jurdicos em geral:

I quando aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas das quem

realmente se conferem, ou transmitem;

II quando contiverem declarao, confisso, condio, ou clusula no verdadeira;

III quando os instrumentos particulares forem ante-datados, ou ps-datados.

fundamental que a ao ou omisso de Planejamento Tributrio seja praticada e formalizada

antes da ocorrncia do fato gerador, pois toda ao ou omisso praticada e formalizada depois da

ocorrncia do fato gerador, que objetive impedir ou retardar a ocorrncia do fato gerador, ou

reduzir os seus efeitos econmicos, considerada fraude, por implicar sonegao fiscal.


H alternativas legais vlidas para grandes empresas, mas que so inviveis para as mdias e

pequenas, dado o custo que as empresas, necessrias para execuo desse planejamento podem

exigir.

A relao custo/benefcio deve ser muito bem avaliada. No h mgica em planejamento tributrio,

apenas alternativas, cujas relaes custo/beneficio variam muito em funo dos valores envolvidos,

da poca, do local etc.

Analisando-se as alternativas e as lacunas (brechas) existentes na legislao, verifica-se que,

atravs dos anos, o Fisco vem eliminando-as por sucessivas alteraes da lei.

Entretanto, a globalizao e abertura da economia, a criao de mercados regionais, como, por

exemplo, o Mercosul, trazem mudanas muito rpidas que criam novas alternativas e novas lacunas

na lei, sempre mais lenta que a dinmica nos fatos econmicos.

O perigo do mal planejamento redundar em evaso fiscal, que a reduo da carga tributria

descumprindo determinaes legais e que classificada como crime de sonegao fiscal (Lei n

8.137/90).

Merece ser citada como obra pioneira no estudo do planejamento tributrio o livro Legislao

Tributria: uma introduo ao planejamento tributrio, do saudoso Nilton Latorraca, cuja primeira

edio foi publicada pela Editora Atlas em 1971. Dado seu grande mrito, teve sucessivas edies,

passando o autor, posteriormente , a denomin-lo Direito Tributrio: imposto de renda das

empresas, cuja leitura recomendada na bibliografia.

1.1.3.3 - Planejamento contbil

A eficincia e exatido dos registros contbeis so fundamentais para que a administrao planeje

suas aes.

A contabilidade, entre outras funes, instrumento gerencial para a tomada de decises. Por isso,

deve estar atualizada e emitir relatrios simples e claros para o administrador.

Sem relatrios objetivos e atualizados, no possvel fazer qualquer tipo do planejamento srio e

conseqente.

A contabilidade tem ainda outras funes, como:

a. registrar os fatos administrativos (memria);

b. demonstrar e controlar as mutaes patrimoniais (controle);

c. servir como elemento de prova em juzo ou tribunal;

d. fornecer elementos para que os acionistas ou scios possam examinar as contas da

diretoria e aprova-las ou no;

e. demonstrar ao fisco o cumprimento da legislao tributria;

f. fornecer dados para a tomada de decises etc.

Fundamental sem dvida a funo de fornecer elementos para a correta gesto do negcio,

permitindo tomada de decises eficazes. (Lembrar a diferena: eficincia fazer bem feito;

eficcia fazer o que tem que ser feito, de forma possvel e no momento certo.).


1.2 - TRIBUTOS

1.2.1 - CONCEITO DE TRIBUTOS

A palavra tributo tem sentido genrico e abarca as espcies: impostos, taxas, contribuio de

melhoria, contribuies especiais e contribuies parafiscais.

Juridicamente, tributo uma prestao obrigatria exigida por pessoa de direito pblico interno em

face de seu poder de policia.

O Cdigo Tributrio Nacional define tributo em seus arts. 3 a 5.

"Art. 3 Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se

possa exprimir, que no constitua sano por ato ilcito, instituda em lei e cobrada

mediante atividade administrativa plenamente vinculada:"

Analisando esse artigo, podemos resumir o conceito de tributo, dizendo que sempre um

pagamento compulsrio em moeda, forma normal de extino da obrigao tributria.

Aprofundando um pouco mais o conceito, devem ser destacados os seguintes aspectos:

a. ao considerar o tributo uma prestao, o legislador quis enfatizar que se tratava de um

comportamento obrigatrio, pelo que o seu descumprimento deve importar uma sano,

da porque considerarmos ter havido redundncia ao utilizar o legislador a expresso

prestao compulsria, pois dizendo que o tributo consiste em uma prestao j est

implcita sua natureza compulsria;

b. a expresso prestao pecuniria significa que, sendo pecuniria, deve a prestao ser

efetivada em dinheiro, mas, ao aduzir que a mesma prestao possa ser liquidada "em

moeda ou cujo valor nela se possa exprimir", permitiu o legislador que tambm se possa

satisfazer a prestao tributria, em bens ou at mesmo em servios; como lembra

Barros de Carvalho, a incluso da clusula "ou cujo valor nela se possa exprimir" vem

ampliar sobremaneira o mbito das prestaes tributrias, de vez que quase todos os

bens so susceptveis de avaliao pecuniria, principalmente o trabalho humano que

ganharia a possibilidade jurdica de formar o contedo de relao de natureza fiscal.

Entretanto, se autorizada por lei, o pagamento pode ser feito em outro valor que possa

ser expresso em moeda. Por exemplo: o Decreto-lei n 1.766/80 autorizou o Instituto

Nacional de Colonizao e Reforma Agrria (INCRA) a receber imveis em pagamento de

dbitos inscritos em dvida ativa e relativos ao Imposto sobre a Propriedade Territorial

Rural (ITR), Taxa de Servios Cadastrais, Contribuio Sindical Rural, e Contribuio

do art. 5 do Decreto-lei n 1.146/70 (1% - um por cento) para os exercentes de

atividades rurais em imveis sujeito ao ITR;

c. o tributo consiste em uma prestao compulsria, porque o Estado ao desempenhar a

atividade financeira para a sua obteno do particular age, como dissemos antes,

investido de sua soberania, sem levar em conta a vontade do contribuinte, da no

serem consideradas como tributos as receitas pertinentes aos "preos", por

corresponderem estes a receitas contratuais;

d. o legislador, ao inserir a clusula que no constitua sano de ato ilcito, quis precisar

que os tributos no se confundem com as penalidades, pois apesar de ambos consistirem

em receitas derivadas, por sua natureza compulsria, no constituem a mesma coisa,

como muito bem ensina Bernardo Ribeiro de Moraes, "a ao tpica que origina a multa

fiscal tem fundamento diverso da ao tpica que origina o tributo". Quando multa

fiscal, comete-se ao antijurdica, contrria lei; para o tributo, comete-se ao

jurdica e, assim, a prestao tributria no deve ser entendida como um castigo

imposto pelo Estado ao contribuinte;


e. j a referncia de que o tributo uma prestao instituda em lei decorreu do princpio

da legalidade tributria, consagrado no art. 150, I da CF, pelo que a obrigao tributria

s pode resultar da lei e no da vontade das partes, pois, inclusive, dela independe;

f. finalmente, o legislador, na parte final do art. 3 ora em exame, prescreveu que o

tributo uma prestao cobrada mediante atividade administrativa plenamente

vinculada; assim, o Estado obrigado a cobrar o tributo sempre que ocorra o fato

gerador e sejam satisfeitas as demais condies estabelecidas em lei, bem como s

pode exercer a atividade administrativa tendente sua percepo na forma

estabelecida em lei, j que se trata de atividade vinculada, no lhe cabendo, por

exemplo, decidir o momento e a forma da cobrana, pois s pode agir nos termos

definido em lei.

De sorte que o tributo tem como elemento caracterstico o fato de tratar-se de uma prestao

exigida por fora do poder de imprio do Estado, do seu poder impositivo. Portanto, prestao

pecuniria compulsria, conforme o define o nosso prprio Cdigo Tributrio Nacional.

Dispem ainda que o tributo s pode ser exigido por lei (princpio da legalidade, art. 150, I, da

CF/88) e cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

O fisco s pode agir na forma e nos estritos limites fixados em lei, sem o que haver abuso ou desvio

de poder.

Dispe, ainda, o CTN:

"Art. 4 A natureza jurdica especfica do tributo determinada pelo fato gerador da

respectiva obrigao, sendo irrelevante para qualifica-la:

I a denominao e demais caractersticas formais adotadas pela lei;

II a destinao legal do produto da sua arrecadao.

"Art. 5. Os tributos so impostos, taxas e contribuio de melhoria."

Logo, tributo gnero e as espcies so impostos, taxas e contribuies.

De acordo com os incisos I e II do art. 4, a natureza jurdica especfica do tributo, ou seja, se

imposto, taxa ou contribuio, determinada por seu fato gerador. Este a caracterizao de

determinada hiptese prevista na lei que faz nascer (gera) a obrigao de pagar o tributo. Por

exemplo: hiptese de incidncia prestar servios. Prestado o servio, ou seja, concretizada a

hiptese de incidncia prevista na lei, segue-se o mandamento: pague Imposto sobre Servios (ISS).

Dessa forma irrelevante para determinar a natureza jurdica especifica de um tributo a

denominao adotada (por exemplo: Contribuio Social s/Lucro) ou a destinao do produto de sua

arrecadao.

1.2.2 - ESPCIES DE TRIBUTOS

Os tributos (gneros) se classificam cientificamente em duas espcies: tributos vinculados e tributos

no vinculados.

Tributos vinculados so aqueles cujas hipteses de incidncias consistem na descrio de uma

situao estatal (ou numa conseqncia desta), enquanto tributos no vinculados so aqueles cujas

hipteses de incidncia consista na descrio de um fato qualquer que no seja atuao estatal.

de se esclarecer que o sentido moderno de tributo no corresponde ao seu sentido primitivo, eis

que hodiernamente o tributo significa, em regra, uma fonte normal de recursos para o Estado e um

instrumento de que se serve o Estado para intervir no domnio econmico, social e poltico,


enquanto seu sentido primitivo correspondia a uma imposio que o povo vencedor de uma guerra

impunha ao povo vencido.

1.2.2.1 - Impostos

aquele que, uma vez institudo em lei, devido, independentemente de qualquer atividade

estatal em relao ao contribuinte. Portanto, no deve est vinculado nenhuma prestao

especfica do Estado ao sujeito passivo.

Trata-se da espcie denominada IMPOSTO, definida no art. 16 do CTN.

"Art. 16. Imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador um situao

independentemente de qualquer atividade especfica, relativa ao contribuinte."

O imposto de competncia privativa, atribuda pela Constituio Federal, ou seja,

exclusivamente da Unio ou dos Estados ou dos Municpios ou do Distrito Federal (arts. 153 a 155 da

CF/88).

O elemento essencial conceituao do imposto , pois, o seu carter geral. O imposto o tributo

que se destina a cobrir as necessidades pblicas gerais, o que o distingue da taxa, cuja

caracterstica essencial a sua vinculao prestao de servios pblicos.

1.2.2.2 Taxa

Est definida nos arts. 77 e 78 do CTN e tem como fato gerador o exerccio regular do poder de

polcia ou a utilizao efetiva ou potencial de servios pblico, especifico e divisvel, prestado ou

colocado disposio do contribuinte (art. 77).

" Art. 77. As taxas cobradas pela Unio, pelos estados, pelo Distrito Federal ou pelos

Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, tm como fato gerador o exerccio

do poder de polcia, ou a utilizao, efetiva ou potencial, de servio pblico especfico e

divisvel, prestados ao contribuinte ou posto sua disposio."

Poder de polcia a atividade da administrao pblica que limita e disciplina direito, interesse ou

liberdade em razo do interesse pblico, concernente segurana, higiene, ordem, aos

costumes, disciplina da produo, do mercado. tranqilidade pblica ou ao respeito

propriedade e aos direitos individuais ou coletivos (art. 78).

Assim, embora todo cidado seja livre para estabelecer-se com uma indstria, no pode,

entretanto, instala-la em um bairro estritamente residencial. O poder da administrao pblica de

limitar esse direito de instalar indstria chama-se poder de polcia. Polcia, no caso, refere-se a

possibilidade de fiscalizar e autorizar determinada atividade, limitando-a em razo do interesse

pblico, relativo segurana, higiene, ordem, aos costumes etc., de conformidade com o art.

78 do CTN.

Pelo servio prestado pela administrao pblica de verificar as condies do local em que se

pretende instalar uma indstria e por sua autorizao para funcionamento, paga-se uma taxa.

A taxa no pode ter base de clculo ou fato gerador idntico ao imposto, nem ser calculada em

funo do capital das empresas (pargrafo nico do art. 77).


1.2.2.3 Contribuio de melhoria

Essa contribuio anterior instituio das contribuies sociais. O art. 5 do CTN (Lei n

5.172/66) dispe:

Logo, desde a edio do CTN (1966) j estava especificada como um tributo, diferente do imposto e

da taxa, portanto uma terceira espcie.

O CTN dispe que s podem ser cobradas se, em virtude de obra pblica, decorrer valorizao

imobiliria para o contribuinte (art. 81 e 82):

"Art. 81. A contribuio de melhoria cobrada pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal

ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, instituda para fazer face

ao custo de obras pblicas de que decorra valorizao imobiliria, tendo como limite total a

despesa realizada e como limite total a despesa realizada e como limite individual o

acrscimo de valor que da obra resultar para cada imvel beneficiado.

Art. 82. A lei relativa contribuio de melhoria observa os seguintes requisitos mnimos:

I publicao prvia dos seguintes elementos:

a. memorial descritivo do projeto;

b. oramento do custo da obra;

c. determinao da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuio;

d. delimitao da zona beneficiada;

e. determinao do fator de absoro do benefcio da valorizao para toda a zona ou para

cada uma das reas diferenciadas, nela contidas;

II fixao de prazo no inferior a 30 (trinta) dias, para impugnao pelos interessados, de

qualquer dos elementos referidos no inciso anterior.

III regulamentao do processo administrativo de instruo e julgamento da impugnao a

que se refere o inciso anterior, sem prejuzo da sua apreciao judicial

Em face das exigncias do art. 82, retrotranscrito (publicao prvia memorial descritivo do

projeto, oramento do custo da obra etc.) e pela possibilidade da impugnao pelos interessados

(inciso II) de qualquer dos elementos previamente publicados (inciso I), a contribuio de melhoria,

na prtica, raramente cobrada. Nas poucas vezes em que se tem tentado cobra-la, o foi de forma

ilegal, isto , sem atender os requisitos mnimos do art. 82.

Contribuies Federais

1.2.2.4 Contribuies sociais

A doutrina e a jurisprudncia vm procurando demonstrar que a contribuio social uma quarta

espcie do gnero tributo, sob vrios argumentos, todos merecedores de respeito.

Entretanto, analisando-se a relao custo/benefcio para o contribuinte, verifica-se que ora seu

impacto de imposto, ora de taxa, ou seja, um tributo misto de imposto e taxa.

Analisem-se as contribuies sociais institudas pelo art. 195 da Constituio Federal:


a. para o empregador, ela incide sobre a folha de salrios (INSS Lei n 8.212/91), sobre

receita ou o faturamento (COFINS) Lei Complementar n 70/91) e sobre o Lucro (CSSL

Lei n 7.689/88).

b. para o trabalhador, sua contribuio tem como contrapartida a garantia da Seguridade

Social (assistncia mdico-hospitalar, aposentadoria etc.). Portanto, h um servio

pblico ou efetivamente prestado ou colocado a sua disposio. Trata-se, portanto, de

tributo vinculado e, portanto, taxa.

O Pis/Pasep, institudo pela LC no. 7/70, foi recepcionado pela CF, em seu art. 239. tambm uma

contribuio social que incide sobre a mesma base de clculo da Cofins, fato que caracteriza uma

evidente bi-tributao.

Por seu impacto, uma espcie de tributo diferente daquelas definidas no art. 5 do CTN.

No se enquadra em nenhuma das espcies definidas pelo CTN. Logo, uma quarta espcie de

tributo, que em razo da rentabilidade direta ou indireta ao contribuinte, tem o impacto de

imposto ou taxa. Que pertence ao gnero tributo, no h dvida.

Nota-se, entretanto, na legislao federal, a tendncia de referir-se a "tributos e contribuies

scias", que vem sendo acompanhada pela jurisprudncia.

Assim, por esse critrio, seriam tributos os elencados no Sistema Tributrio Nacional (arts. 145 a

162); Contribuies Sociais, referentes ao financiamento da Seguridade Social: as do art. 195 da

CF/88. Devem obedecer ao princpio da anterioridade restrita, ou seja, entram em vigor 90 dias

aps sua publicao (art. 195, pargrafo 6o da CF).

1.2.2.5 - Contribuio Parafiscal

A contribuio parafiscal corresponde ao emprego das finanas pblicas com objetivo extrafiscais,

no visando precipuamente obteno de receitas, mas objetivando regular ou modificar a

distribuio da riqueza nacional, equilibrar os nveis de preos de utilidades ou de salrios, bem

como outras finalidades econmicas ou sociais semelhantes.

As caractersticas da contribuio parafiscal so as seguintes:

a) a atribuio da arrecadao cometida pelo Estado a uma entidade dotada de

autonomia administrativa e financeira;

b) o produto arrecadado deve ser carreado para os cofres da aludida entidade e no para

o Estado;

c) constitui uma receita extra-oramentria;

d) em conseqncia, no est sujeita fiscalizao de rgo, de controle de execuo

oramentria.


1.2.3 - CLASSIFICAO DOS TRIBUTOS

Segundo Fbio Fanuchi, os tributos podem ser classificados:

a) conforme os fins objetivados com a sua criao em: fiscais, para-fiscais e extrafiscais;

b) conforme o tipo de imposio em: impostos taxas e contribuies de melhorias;

c) no Brasil, conforme a autoridade de que promana a imposio: federais, estaduais e

municipais.

A constituio/88 no captulo I do Sistema Tributrio Nacional, na Seo I traou o arcabouo

tributrio nacional nos artigos 145 a 162.

1.2.4 COMPETNCIA DOS TRIBUTOS

1.2.4.1 - Dos Impostos da Unio

"Art. 153. Compete Unio instituir imposto sobre:

I Importao de produtos estrangeiros;

II exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;

III renda e proventos de qualquer natureza;

IV produtos industrializados;

V operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios;

VI propriedade territorial rural;

VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.

1.2.4.2 - Dos Impostos dos Estados e do Distrito Federal

"Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir:

I Impostos sobre:

a) transmisso "causa mortis" e doao, de quaisquer bens ou direito;

b) operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de

transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao , ainda que as operaes e as

prestaes se iniciem no exterior;

c) propriedade de veculos automotores.

..................................................................................................

IV ter suas alquotas mxima fixada pelo Senado Federal.

2. O imposto previsto no inciso I, "b", atender ao seguinte:

I ser no-cumulativo, compensado-se o que for devido em cada operao relativa

circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas

anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;

1.2.4.3 - Dos Impostos dos Municpios

"Art. 156. Compete aos Municpios instituir imposto sobre:

I Propriedade predial e territorial urbana;

II transmisso "inter-vivos", a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens imveis, por

natureza ou acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis, exceto os de garantia, bem

como cesso de direitos a sua aquisio;

III vendas a varejo de combustveis lquidos e gasosos, exceto leo diesel;


IV servios de qualquer natureza no compreendidos no art. 155, I , "b, definido em lei

complementar.

1.3 - PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS

Os princpios jurdicos, fundamentos do estado de direito, prevalecem sobre todas as normas

jurdicas, que s tm validade se editadas em rigorosa consonncia com eles.

Em matria tributria podemos destacar, entre outros, na Constituio Federal, o art. 150.

"Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio,

aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:

I exigir ou aumentar tributos sem lei que o estabelea"

1.3.1 PRINCPIO DA LEGALIDADE

O princpio da legalidade esta consubstanciado na expresso: "Ningum ser obrigado a fazer ou

deixar de fazer alguma coisa seno em virtude da lei"

de suma importncia atentar para o fato de que o princpio diz claramente: lei (fonte principal) e

no: decreto, portaria, instruo normativa etc. (fontes secundrias).

O princpio da legalidade tributria significa que o Estado no pode instituir ou majorar tributo sem

estar previamente autorizado pelo poder legislativo.

Algumas observaes devem ser feitas a respeito do que dispe a art. 150, I, quando exige, para a

instituio ou majorao do tributo, uma lei prvia.

Em primeiro lugar, tendo o legislador, no referido dispositivo constitucional, se referido a tributo,

nenhuma dvida existe de que o princpio da legalidade dever ser aplicado a todas as espcies de

tributo e no somente aos impostos.

Em segundo lugar, lei pela qual o tributo dever ser institudo ou majorado dever ser entendida

somente em seu sentido estrito lei propriamente dita, emana do Poder Legislativo, e no em seu

sentido amplo, pelo que decreto, portaria, circular, etc., no podem instituir ou majorar tributos.

Assim, exclusiva da lei formal, oriunda do rgo de representao popular e cujo processo de

elaborao atenda os requisitos previsto no art. 59 e seguintes da Constituio Federal, tal

instituio ou majorao.

1.3.2 INSONOMIA TRIBUTRIA

"Art. 150.

(...)

II instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao

equivalente, proibida qualquer distino em razo de ocupao profissional ou funo por

eles exercida, independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou

direitos;"

A isonomia tributria espcie do princpio geral de isonomia, expresso no caput do art. 5 da

CF/88.


"Art. 5 Todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer natureza , garantindo-se

aos brasileiros e aos estrangeiros, residentes no Pas a inviolabilidade do direito vida,

liberdade, igualdade, segurana e a propriedade, nos termos seguintes."

1.3.3 IRRETROATIVIDADE TRIBUTRIA

"Art. 150.

(...)

"III cobrar tributos:

a. em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver

institudo ou aumentado."

A irretroatividade tributria tambm espcie do princpio geral da irretroatividade da lei,

expresso no inciso XXXVI do art. 5 da CF/88, que diz:

"A lei no prejudicar o direito adquirido, o ato jurdico perfeito e a coisa julgada."

Em resumo, a lei aplica-se aos fatos que ocorrem aps sua entrada em vigor. No pode retroagir

para alcanar fatos j ocorridos na vigncia de lei anterior.

A exceo dessa regra em matria penal, conforme disposto no inciso XL do art. 5 da CF/88, que

dispe:

"A lei penal no retroage, salvo para beneficiar o ru."

Dessa forma, a lei que prev pena mais branda retroage para beneficiar o ru, nos casos em que a

lei anterior previa penas mais severas.

1.3.4 - ANTERIORIDADE

"Art. 150.

(...)

b. no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou

aumentou."

No entanto, a prpria Constituio Federal estabelece algumas excees ao princpio da

anterioridade, a saber:

1.3.4.1 Excees

a. ALTERAO DE ALQUOTA IMPOSTOS FEDERAIS

"Art. 153.

(...)

" 1 facultado ao Poder Executivo, atendidas as condies e os limites estabelecidos em

lei, alterar as alquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V."

As alquotas referidas so as dos seguintes impostos da Unio:

I. Importao;

II. Exportao;

IV. Produtos industrializados;


V. Sobre operaes financeiras.

B. CONTRIBUIES SOCIAIS

"Art. 195.

(...)

"6 As contribuies sociais de que trata este artigo s podero ser exigidas aps decorridos

noventa dias da data da publicao da lei que as houver institudo ou modificado, no se lhe

aplicando o disposto no art. 150, III, b."

1.3.5 - RESERVA DE LEI COMPLEMENTAR

O constituinte de 1988 reservou para a lei complementar certas matrias que, pela sua relevncia,

exigem um exame mais rigoroso do legislador para aprova-la. Isto porque a lei complementar exige

um quorum mais qualificado, ou seja, maioria absoluta.

A diferena ente maioria absoluta e maioria simples que a primeira alcanada com 50% mais um

do total de membros de cada casa do Congresso Nacional (Cmara dos Deputados e Senado). J a

maioria simples alcanada com 50% mais um dos deputados e senadores presentes sesso de

cada casa.

Assim o art. 148 da CF dispe:

"Art. 146. Cabe lei complementar

......................................................................................................

III estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre:

a) definio dos tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos

discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, base de clculos e

contribuintes;

b) obrigao; lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios;

c) adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades

cooperativas."

1.3.6 - DA RESERVA DE LEI PARA ANISTIA

"Art. 150.

(...)

6 Qualquer anistia ou remisso que envolva matria tributria ou previdenciria s poder

ser concedida atravs de lei especfica, federal, estadual ou municipal"

O CTN disciplina as normas gerais sobre anistia (arts. 180 a 182) e remisso (art. 172).

"Art. 180. A anistia abrange exclusivamente as infraes cometidas anteriormente vigncia

da lei que a concede, no se aplicando:

I aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenes e aos que, mesmo sem essa

qualificao, sejam praticados com dolo, fraude ou simulao pelo sujeito passivo ou por

terceiros em benefcios daquele;

II salvo disposio em contrrio,as infraes resultantes de conluio entre duas ou mais

pessoas naturais ou jurdicas.

Art. 181 A anistia pode ser concedida:


I em carter geral;

II limitadamente:

1.4 - ELEMENTOS FUNDAMENTAIS DO TRIBUTO

1.4.1 - FATO GERADOR

A expresso "fato gerador" nos veio do francs e difundiu-se entre os brasileiro, graas a um artigo

de autoria de Gaston Jze, publicado na "Revue du Droit Public e de la Science Politique, traduzido

e apresentado na Revista de Direito Administrativo, volume II, fascculo I, pgina 50.

O CTN o define nos arts. 114 e 115:

"Art. 114. Fato gerador da obrigao principal a situao definida em lei como necessria

e suficiente sua ocorrncia.

Art. 115. Fato gerador da obrigao acessria qualquer situao que, na forma da

legislao aplicvel, impe a prtica ou a absteno de ato que no configure obrigao

principal."

O fato gerador , portanto, a situao descrita em lei que, uma vez ocorrendo concretamente

localizada no tempo e no espao, determina a transferncia jurdica, em favor do Estado, da

titularidade de certa quantia. Nesse mesmo momento, o sujeito que praticou o ato previsto em lei,

ou encontrou-se na situao de fato, deixa de ser titular dessa mesma quantia.

Fato gerador da obrigao principal a situao definida em lei como necessria e suficiente sua

ocorrncia, como, por exemplo, a alienao de um bem imvel que fato gerador do imposto de

transmisso, o auferimento da renda, fato gerador do imposto de renda ou a operao de crdito

realizada por uma instituio financeira, fato gerador do imposto sobre operaes financeiras.

Fato gerador da obrigao acessria qualquer situao que, na forma da legislao aplicvel,

impe a prtica ou a absteno de ato que no configure obrigao principal, como apresentao de

declarao de bens, exibio de livros, obrigatrios, no distribuio de documentos e livros

obrigatrios pelo prazo prescrito na lei, etc....

A importncia do fato gerador para o estudo do da Contabilidade Fiscal pode ser facilmente

constatada com o conhecimento dos efeitos por ele produzidos e que so os seguintes, conforme

Amlcar de Arajo Falco.

a) identificao do momento em que nasce a obrigao tributria principal;

b) determinao do sujeito passivo principal da obrigao tributria;

c) fixao dos conceitos de incidncia, no incidncia e iseno;

d) determinao do regime jurdico da obrigao tributria: alquota, base de clculo,

isenes, etc..;

e) distino dos tributos in genere;

f) distino dos impostos in specie;

g) classificao dos impostos em diretos e indiretos;

h) eleio dos critrios para interpretao da lei tributria;

i) determinao dos casos concretos de evaso em sentido estrito;

j) estabelecimento dos princpios de atuao da discriminao constitucional de rendas no

Brasil; definio da competncia impositiva e determinao dos casos de invaso de competncia e

de bitributao.


Exemplo de fatos geradores:

a. prestar servios (ISS);

b. fazer circular mercadorias (ICMS);

c. receber renda (IR) etc.

1.4.2 - CONTRIBUINTE OU RESPONSVEL

Existem tributos indiretos que permitem o fenmeno da repercusso, ou seja, a transferncia do

nus tributrio do contribuinte direito para o contribuinte de fato. Por exemplo. A translao do

encargo

Denomina-se contribuinte o sujeito passivo da obrigao tributria que tem relao pessoal e direta

com o gato gerador. Por exemplo: proprietrio de um prdio IPTU.

Denomina-se responsvel a pessoa que a lei escolher para responder pela obrigao tributria, em

substituio ao contribuinte de fato, dada a maior complexidade para alcana-lo.

O responsvel no arca com o nus tributrio, que suportado pelo contribuinte de fato. Atua como

uma espcie de agente arrecadador do fisco e como seu depositrio. Cabe-lhe recolher as

importncias descontadas ou cobradas do contribuinte de fato, ao fisco, nos prazos de lei. No o

fazendo, ser declarado depositrio infiel, sujeito a pena de priso (Lei n 8.866/94).

Exemplos:

a. Imposto de Renda retido na fonte;

b. Contribuio ao INSS (ambos descontados dos empregados);

c. IPI cobrado do comprador na nota fiscal.

O contribuinte e o responsvel esto definidos no art. 121 do CTN.

"Art. 121. Sujeito passivo da obrigao principal a pessoa obrigada ao pagamento de

tributo ou penalidade pecuniria.

Pargrafo nico. O sujeito passivo da obrigao principal diz-se:

I contribuinte, quando tenha relao pessoal e direta com a situao que constitua o

respectivo fato gerador;

II responsvel, quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua obrigao decorra de

disposio expressa em lei."

Exemplificando: a empresa contrata servios profissionais de um contador autnomo, combinando

pagar-lhe honorrios de R$ 2.000,00.

Por ocasio do pagamento, a lei determina que ela, como responsvel, desconte IRF devido sobre

essa remunerao de trabalho sem vinculo empregatcio (tabela Progressiva art. 629 do RIR/94).

Vamos supor, no caso, que a alquota progressiva seja de 15% (quinze por cento), que aplicada sobre

R$ 2.000,00, representa IRF de R$ 300,00. Paga-se ao prestador do servio a importncia lquida de

R$ 1.700,00.


A empresa do exemplo desembolsa exatamente a despesa combinada, ou seja , R$ 2.000,00,

dividindo, entretanto, esse valor em dois pagamentos: R$ 1.700,00 para o contador e R$ 300,00 para

a Receita Federal, sem nus financeiro, portanto, para ela.

O contador que combinou por seus servios honorrios de R$ 2.000,00 e que s recebeu o valor

lquido de R$ 1.700,00 o contribuinte de fato que arcou com o nus tributrio de R$ 300,00.

Se a empresa cumpriu a determinao legal de responsvel pelo IRF, retendo e recolhendo esse

imposto no prazo, no arcar com nenhum nus. Foi simples intermedirio entre o contribuinte de

fato e o fisco.

Se no retiver o IRF, ser responsvel por seu pagamento, acrescido de multa, juros e correo

monetria.

Se pagou os honorrios contbeis de R$ 2.000,00, sem deduzir o IRF, arcar com o nus desse

tributo, acrescido de multa e juros, o que importaria em considervel nus financeiro, pois sua

despesa ser de:

R$

Honorrios contbeis pagos 2.000,00

+ IRF por responsabilidade 300,00

Multa de 20% 60,00

Juros 1% 3,00

Despesa Total 2.363,00

O nus, ainda, ser agravado pelo fato de no poder deduzir esse IRF e a respectiva multa do lucro

real (art. 283, 2 e 5 do RIR/94), pagando mais 15% de IRPJ sobre R$ 360,00 (IRF + multa), ou

seja, mais, R$ 54,00, totalizando a despesa final de R$ 2.417,00.

Se retiver o IRF e no recolhe-lo Receita Federal, poder responder pelo crime de depositrio

infiel (Lei n 8.866/94 art. 4), sujeito a pena de priso. Essa pena, entretanto, poder ser

relevada se o responsvel recolher o imposto devido, atualizado monetariamente pela UFIR,

acrescido de multa e juros, no prazo mximo de 10 dias a partir da citao judicial (art. 4). No

recolhida nem depositada judicialmente a importncia, o juiz, nos quinze dias seguintes citao,

decretar a priso do depositrio infiel, por perodo no superior a noventa dias.

1.4.3 - BASE DE CLCULO

o valor sobre o qual aplicada a alquota (percentual) para apurar o valor do tributo a pagar.

A base de clculo deve ser definida em lei complementar (art. 146 da CF/88). Sua alterao est

sujeita aos princpios da legalidade, da anterioridade e da irretroatividade.

Assim, a lei complementar deve definir com muita clareza dos critrios para determinao da base

de clculo.

Como exemplo, podemos citar:

a. Cofins faturamento mensal, art. 2 da Lei complementar n 70/91.

b. IRPJ LUCRO REAL, arts. 193 a 196 do RIR ( Decreto n 1.041/94).


1.4.4 - ALQUOTA

o percentual definido em lei que aplicado sobre a base de clculo determina o montante do

tributo a ser pago.

Sua alterao est sujeita aos princpios da legalidade, da irretroatividade e da

anterioridade com exceo, quando a sua anterioridade, dos casos previstos na prpria

Constituio, ou seja:

a. IMPOSTOS: de Importao, de Exportao, sobre Produtos Industrializados e Operaes

Financeiras ( 1 do art. 153).

b. CONTRIBUIES SOCIAIS ( 6 do art. 195).

Exemplos de alquotas:

a. IRPJ 15% (art. 3 - Lei n 9.249/95).

b. COFINS 3% (art. 8 - Lei n 9.718/98).

1.4.5 - ADICIONAL

Alm do imposto devido, apurado pela aplicao da alquota sobre a base de clculo, s vezes a lei

determina o pagamento de mais um imposto, sob o nome de adicional, que incide sobre

determinado valor que ela fixar.

Por exemplo Adicional do IRPJ

10% do valor do lucro real que exceder a R$ 20.000,00 (mensal) - 1 do art. 4 da Lei n 9.430/96.

1.5 - RENNCIA FISCAL

A arrecadao da receita pelo Estado, atravs da cobrana de tributos, faz parte de sua atividade

financeira (receita, gesto e despesa) ordinria, isto , normal, comum, rotineira.

Entretanto, freqente o Estado utilizar-se dos tributos para alcanar outros fins que no o de

arrecadao.

Denomina-se extra-fiscalidade essa forma de o Estado usar o tributo, dispensando, postergando ou

reduzindo seu pagamento, para alcanar determinados objetivos polticos, econmicos ou sociais.

Por exemplo: reduo de alquota, incentivos fiscais etc.

Assim, para coibir a prtica de preos abusivos, por oligoplios, o Estado pode reduzir as alquotas

do Imposto de Importao, permitindo a entrada, no mercado nacional, de produtos estrangeiros

mais baratos que o similar nacional, provocando, pela concorrncia, a reduo de preos no

mercado.

Na prtica, tem-se preferido empregar a expresso genrica benefcios fiscais, mais fcil de ser

compreendida, do que a expresso, rigorosamente tcnica, extra-fiscalidade.

Ressalte-se, entretanto, que esses benefcios fiscais s sero vlidos se institudos por lei de ente

federativo competente para arrecadar o respectivo tributo.

Entretanto, esses benefcios fiscais impostam numa renncia fiscal quando ao tributo cuja

arrecadao assegurada por lei.


A pratica da renncia fiscal para atrair investidores ou instalao de empresas em seus territrios

tem provocado um autntica "guerra fiscal" entre os estados membros da federao.

As conseqncias polticas, sociais e econmicas da renncia fiscal por estados e municpios que j

tm suas finanas combalidas de duvidosa eficcia.

A renncia fiscal de tributos referentes a determinadas atividades acabam por tornar necessria a

criao de novos tributos para cobrir o rombo das finanas pblicas, vide o exemplo da sade

pblica.

1.5.1 - ISENO

Tecnicamente a iseno considerada um favor fiscal, de natureza temporria, excluindo o

pagamento do tributo. sempre decorrente de lei, que deve especificar as condies e requisitos

exigidos para sua concesso, os tributos aos quais se aplica, e, sendo o caso, o prazo de sua durao

(art. 176 CTN).

O art. 178 do CTN dispe que:

"Art. 178. A iseno, salvo se concedida por prazo certo e em funo de determinadas

condies, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observando o

disposto no inciso III do art. 104"

A sua revogao ou modificao deve, pois, observar o disposto no CTN.

"Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exerccio seguinte quele em que ocorra a sua

publicao os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimnio ou a renda:

(...)

III que extinguem ou reduzem isenes, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorvel

ao contribuinte, e observado o disposto no art. 178"

Dispem, ainda, o CTN em seu art. 177:

"Art. 177. Salvo disposio de lei em contrario, a iseno no extensiva;

I s taxas e s contribuies de melhoria;

II aos tributos institudos posteriormente sua concesso."

Logo, a lei pode conceder, por prazo determinado, a iseno de algum tributo por tipo de bem ou

servio, ou pode condiciona-la a parmetros por ela definidos. Exemplos:

a. Iseno do IRF sobre o rendimento de trabalho at o limite mensal de R$ 1.058,00.

b. Iseno do IRPJ para as microempresas, assim consideradas as pessoas jurdicas que

tiverem receita bruta anual igual ou inferior a R$ 120.000,00, que optarem pelo SIMPLES

(Lei n 9.317/96).

A iseno, via de regra, no dispensa o cumprimento de obrigaes acessrias, embora possa

simplifica-las. Logo, no existe iseno definitiva. Ela sempre condicionada a um determinado

perodo de tempo, por tipo de bem ou servio ou a algum parmetro que a lei fixar.

O que tem confundido, na prtica, com iseno definitiva, so, na verdade, as hipteses de

imunidades ou de no-incidncia.


1.5.2 - IMUNIDADE TRIBUTRIA

um princpio constitucional que visa a resguardar a independncia dos entes da federao (Unio,

Estados, Distrito Federal e Municpios) e a liberdade de culto religioso, de associao poltica,

sindical, de educao, de assist6encia social, de divulgao cientfica e cultural e dos fatos de

interesse da sociedade.

Esse princpio est disposto na CF/88:

"Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio,

aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:

(...)

VI Instituir impostos sobre:

a. patrimnio, renda ou servios, uns dos outros;

b. templos de qualquer culto;

c. patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das

entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assist6encia social,

sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;

d. livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso.

1.5.3 - NO-INCIDNCIA

a dispensa definitiva do tributo sobre determinadas operaes, bens ou servios. A prpria lei

dispe que, embora ocorrendo o fato gerador, no haver incidncia de imposto. Dessa forma, a lei

afasta a incidncia do imposto, de maneira definitiva, sobre o fato gerador.

Exemplo: LC n 87/96

"Art. 3 O imposto no incide sobre:

I - ...

II operaes e prestaes que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos

primrios e produtos industrializados semi-elaborados, ou servios;

1.5.4 - INCENTIVOS FISCAIS

A lei de cada ente da federao, titular da competncia do imposto, poder conceder

reduo do imposto a pagar a ttulo de incentivo fiscal.

Tome-se, como exemplo, entre tantos outros: Programa de Alimentao dos Trabalhadores -

PAT ( arts. 585 a 586 RIR).

A deduo como incentivo fiscal do PAT est limitado a 15% do gasto efetivo da empresa

(art. 585 RIR). Esta, por sua vez limitada a 4% do imposto devido, podendo o eventual excesso

ser transferido para deduo nos dois anos-calendrios subseqentes (art. 586/RIR).

1.5.5 - REDUO DE ALQUOTA OU BASE DE CLCULO

Tambm possvel ao titular da competncia tributria do imposto reduzir, temporariamente, a

base de clculo ou a alquota desse imposto, o que deve ser feito por meio de lei, ou quando esta

autorizar, por decreto do Poder Executivo.


Em princpio, as redues de alquota devem ser procedidas de comum acordo entre os Estados,

mediante convnio firmado no Conselho de Poltica Fazendria Confaz, que rene os secretrios da

fazenda ou finanas de todos os Estados sob a presidncia do ministro da fazenda.

Entretanto, alguns Estados esto praticando a renncia fiscal revelia do CONFAZ, o que vem

gerando vrios atritos.

Vigncia, Aplicao, Interpretao e Integrao da Legislao Tributria

1.6. VIGNCIA

A vigncia da legislao tributria refere-se ao vigor das leis no tempo, isto , define a partir de

que momento a legislao tributria comea a ter valor, a ser exigvel.

O art. 101 do CTN assim estabelece:

"Art. 101. A vigncia, no espao e no tempo, da legislao tributria rege-se pelas

disposies legais aplicveis s normas jurdicas em geral, ressalvando o previsto neste

Captulo."

As disposies legais aplicveis s normas jurdicas em geral esto estabelecidas na Lei de

Introduo ao Cdigo Cvel que estabelece em seu art. 1.

"Art. 1 Salvo disposio contrria, a lei comea a vigorar em todo pas quarenta e cinco dias

depois de oficialmente publicada."

Dessa forma, uma vez publicada a lei, ela passa a ter valor quarenta e cinco dias aps sua

divulgao em Dirio Oficial. Entretanto, pode o legislador estabelecer prazos maiores ou menores

para a vigncia da lei, podendo esta vigorar at mesmo a partir da data de sua publicao. O

perodo compreendido entre a publicao da lei e sua vigncia denomina-se vacatio legis e no se

confunde com o princpio da anterioridade pois a vacatio legis pode ser livremente fixada pelo

legislador e pode ser at prescindida por ele, o que no ocorre com o princpio da anterioridade.

Em matria tributria, necessrio porm que se observem algumas restries tanto em relao s

leis como s normas complementares.

Em primeiro lugar, as leis que instituam ou aumentem impostos, que criem novos impostos ou que

venham a extinguir ou reduzir isenes devem observar o princpio da anterioridade conforme j foi

estudado. Tal disposio est reiterada no art. 104 do CTN. Alm disso, deve ser observado para

qualquer lei tributria outro princpio j estudado, o da irretroatividade.

No que se refere s normas complementares, o CTN deixa a critrio da autoridade administrativa

fixar o perodo de vigncia de tais atos. Caso no tenha sido fixado qualquer disposio pela

autoridade administrativa, a vigncia das normas complementares rege-se pelo que determina o

art. 103 do CTN:

atos administrativos (portaria, circulares, ordens de servio etc.) entram em vigor na

data de sua publicao;

decises proferidas em processos administrativos trinta dias aps a data de sua

publicao;


convnios celebrados entre as unidades da Federao na data neles prevista (aps a

aprovao e publicao dos respectivos decretos legislativos).

O CTN estabelece tambm que, em relao legislao tributria dos Estados do Distrito Federal e

dos Municpios, ela s valida nos respectivos territrios, devendo existir convnios que permitam

sua aplicao fora do territrio a que destinam (art. 102).

6.1 APLICAO

A aplicao significa que a lei tributria estar regulando situaes concretas.

A lei estar sendo empregada, utilizada para reger determinadas situao.

Quem aplica a lei ao caso concreto a autoridade administrativa e o juiz. Na aplicao da lei

devem ser observadas algumas imposies estabelecidas pela CF e pelo CTN.

Os fatos cuja ocorrncia tenha sido iniciado, mas ainda esteja concluda, e os fatos a ocorrerem

sero regulados pela lei tributria nova. Tas disposio encontra-se no art. 105 do CTN.

A lei nova somente aplica-se aos atos e fatos passados nas seguintes hipteses:

quando interpretativa e quando no imponha a aplicao de penalidade infrao dos

dispositivos interpretados;

tratando-se de ato definitivamente julgado: quando deixe de defini-lo como infrao;

quando deixe de trata-lo como contrrio a qualquer ao ou omisso exigida do

contribuinte, desde que no fraudulenta e que no tenha como resultado a falta de

pagamento do tributo; quando a penalidade aplicada ao ato praticado pelo contribuinte seja

menos severa que a prevista em lei anterior.

Estas disposies encontram-se no art. 106 do CTN e, na verdade, implicam a retroatividade da lei

mais benigna.

A aplicao da lei no se confunde com sua vigncia. Uma lei pode estar em vigor, porm no ser

aplicada por no ocorrerem os fatos regulados por ela. Assim, por exemplo, uma lei que regule

determinada operao de exportao pode estar em vigor, porm pode no ser aplicada, porque

ningum realiza este tipo de operao.

6.2 INTERPRETAO E INTEGRAO

Interpretar, como j foi frisado, significa, basicamente, determinar o contedo da lei, seu sentido e

seu alcance. A interpretao realizada pela autoridade que tm competncia para aplicar a lei.

Esta autoridade pode ser administrativa, isto , fazer parte da administrao pblica, tal como

delegado regional tributrio, fiscal etc. (Poder Executivo), ou judicante, isto , exercida por parte

daquele que tem a funo de julgar, o juiz (Poder Judicirio). Devido a isso, a doutrina moderna faz

srias restries s leis interpretativas, pois no funo do legislativo interpretar as leis que ele

mesmo cria.

Na interpretao da lei, tanto o juiz como a autoridade administrativa devem integrar, isto ,

inserir a lei no sistema de direito vigente. A interpretao deve ser sistemtica; isto significa que

deve o intrprete analisar toda a legislao pertinente e intimamente relacionada com a norma

jurdica que pretende investigar


O Direito Tributrio no deve ter suas normas interpretadas em separado; sua autonomia ou

separao dos demais ramos do direito simplesmente didtica, ou seja, para fins de estudo de

determinada rea. Entretanto, o Direito Tributrio est inserido no Direito Administrativo, que por

sua vez est inserido no Direito Constitucional.

A cincia divide o Direito em dois grandes ramos: Direito Pblico (onde predomina o interesse

pblico sobre o particular e as obrigaes e relaes surgem em virtude de lei colocada pelo Estado)

e Direito Privado (onde predomina a autonomia da vontade; os particulares so livre para

convencionarem direitos e obrigaes bem como para buscar ou no o amparo da lei).

O primeiro destina-se a regular as relaes entre Estado e sociedade e o segundo a regular as

relaes entre os indivduos da sociedade (particulares). Assim , tem-se a seguinte diviso:

DIREITO PBLICO DIREITO CONSTITUCIONAL

Direito Administrativo

Direito Financeiro

Direito Tributrio

Direito Penal

Direito Judicirio

DIREITO PRIVADO

Direito Civil

Direito Comercial

Direito Trabalhista

O Intrprete da Legislao Tributria, ao aplicar uma norma a um fato concreto deve relacionar

esta norma com as demais de Direito Tributrio, Financeiro, Administrativo e Constitucional,

investigando, assim, todo o sistema de Direito Pblico.

O CTN (art. 108) estabelece que, na ausncia de normas expressas que se apliquem a determinado

caso, a autoridade competente para aplicar a lei tributria poder utilizar as seguintes tcnicas de

interpretao em Direito:

Analogia destina-se a buscar pontos semelhana entre fatos diferentes para que uma

regra jurdica aplicvel a um deles possa tambm ser aplicada a outro. Entretanto o emprego da

analogia no pode resultar em exigncias de tributo no previsto em lei.

Princpios gerais de direito tributrio constitui-se em diretrizes que no esto explicitas

diretamente nas normas jurdicas de direito tributrio, mas que podem ser extradas a partir de um

exame do contexto em que estas normas esto inseridas. Por exemplo: se o contribuinte preencher

uma guia de recolhimento de tributo de forma errada, mas no causa prejuzo ao Fisco recolhendo

exatamente a quantia devida, no pode ser responsabilizado a recolher multa, juros e correo

monetria por uma infrao fiscal.

Princpios Gerais de direito pblico so as mesmas diretrizes mas que se encontram de

uma forma geral no Direito. Assim, por exemplo, o princpio que se retira das normas de Direito

Penal: a falta de provas de culpabilidade do ru permite que a regra jurdica a ser aplicada lhe seja

mais favorvel. Assim, a ausncia de provas para caracterizar um crime de sonegao fiscal permite

que o contribuinte seja penalizado apenas com aplicao de multa, sem a aplicao de pena

privativa de liberdade.

Equidade significa que, entre as vrias interpretaes possveis para uma regra jurdica

tributria, a autoridade competente deve utilizar a mais benigna para o contribuinte, a mais justa e

condizente com os valores atuais da sociedade, adequando a lei s circunstncias. Entretanto, o


emprego da equidade na interpretao da lei tributria no pode resultar na dispensa de pagamento

de tributo previsto em lei, tributo este devido pelo contribuinte.

O CTN no permite a integrao da legislao tributria com os institutos de Direito Privado. Os

princpios gerais de Direito Privado, seus institutos e conceitos no podem ser adaptados para

efeitos de interpretao da legislao tributria (arts. 109 e 110 do CTN).

A interpretao sistemtica e o uso das tcnicas acima elencadas afastam a possibilidade de uma

interpretao literal da legislao tributria, ou seja, uma interpretao isolada de determinado

dispositivo, onde se busca apenas o significado dos termos usados pelo legislador para elabor-lo.

Porm o art. 111 do CTN reconhece alguns casos em que possvel a interpretao literal (ou

gramatical) da legislao tributria. Esta legislao deve dispor sobre os seguintes assuntos:

suspenso ou excluso do crdito tributrio;

concesso de iseno;

dispensa de obrigaes acessrias.

O CTN estabelece ainda os casos em que a legislao tributria deve sempre ser

interpretada de maneira mais favorvel ao contribuinte (art. 112). Esta forma de

interpretao deve ser realizada toda vez que a autoridade competente tiver dvidas

quanto:

adequao do fato norma jurdica, ou seja, se este realmente est regulado por determinada

lei ou no;

natureza do fato ocorrido, suas circunstncias, natureza e extenso de seus efeitos;

autoria do fato, a quem ele pode ser atribudo ou quando pessoa que pode ser punida;

penalidade a ser aplicada ou a graduao dessa penalidade (aplica-se a penalidade mais branda).

CRDITO TRIBUTRIO

1.7. CRDITO TRIBUTRIO CONCEITO

O crdito tributrio corresponde ao direito do Estado de exigir o tributo, ou melhor, de exigir o

objeto da obrigao tributria principal do sujeito passivo. Este direito do Poder Pblico decorre da

realizao do fato gerador por parte do sujeito passivo. A partir do momento em que algum realiza

a hiptese prevista em lei, ou hiptese de incidncia tributria, instala-se a relao jurdica

tributria. Esta relao, de acordo com o que j foi estudado, ser ente a pessoa poltica

competente para arrecadar o tributo ( sujeito ativo) e a pessoa que realizou o fato gerador ou que

tem responsabilidade de recolher o tributo (sujeito passivo de direto ou indireto devedor da

obrigao tributria). O sujeito passivo deve entregar determinada quantia ao sujeito ativo que tem

o direito de exigi-la. Este direito corresponde, portanto, ao crdito tributrio.

1.7.1 CONSTITUIO DO CRDITO TRIBUTRIO LANAMENTO

Para que seja possvel a cobrana do crdito tributrio necessria a comprovao de sua

existncia. Todo aquele que credor, que tem direito a receber uma obrigao, deve possuir provas

da existncias de seu direito. Geralmente, essa prova se faz atravs de um titulo ou documento.

Em relao ao crdito tributrios, o mesmo acontece com o Estado: a partir do momento em que o

sujeito passivo realiza o fato gerador da obrigao tributria, o Poder Pblico ir aplicar a lei


exigindo o crdito correspondente obrigao. Para tanto a obrigao do contribuinte e o

respectivo direito do Estado devem ser documentados.

A documentao da existncia de dvida tributria feita atravs de um ato administrativo de

concretizao da lei denominado lanamento.

O CTN, em seu rt. 142, estabelece o conceito legal de lanamento tributrio:

"Art. 142. Compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito

tributrio pelo lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a

verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria

tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o

caso, propor a aplicao da penalidade cabvel.

Pargrafo nico. A atividade administrativa de lanamento vinculada e obrigatria, sob

pena de responsabilidade funcional."

O desmembramento deste conceito legal torna possvel sua compreenso.

a. procedimento administrativo lanamento um ato de concretizao da lei tributria

efetuado pela autoridade administrativa competente para arrecadar e fiscalizar o

tributo. um ato de competncia privativa, isto , exclusiva da pessoa poltica que tem

poderes legais para proceder arrecadao e fiscalizao da dvida tributria. As

pessoas que tm poderes legais para fiscalizar e arrecadar os tributos so aquelas que

representam o Poder Executivo dos entes federados. Esse Poder Executivo tem rgos e

reparties especializados em arrecadar e fiscalizar os tributos.

b. tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente o

procedimento da autoridade administrativa o verificar, em primeiro lugar, se foi

realizada a hiptese de incidncia tributria, ou seja, se uma pessoa fsica ou jurdica

realizou a previso legal que enseja a cobrana de tributo. Por exemplo:se foi realizada

a seguinte hiptese "ser proprietrio de imvel na rea urbana do municpio de Manaus".

Esta a hiptese legal que enseja ao Municpio o direito de cobrar IPTU. Cabe ao

Municpio ento verificar a realizao desta hiptese por pessoa fsica ou jurdica.

c. determinar a matria tributvel - cabe ao credor verificar a legislao aplicvel ao

fato gerador ocorrido. No exemplo citado, cabe Secretaria das Finanas do Municpio

verificar a legislao aplicvel ao fato gerador do IPTU. A doutrina atribui a esta etapa

do procedimento administrativo o ato de efetuar a "valorao qualitativa"do fato

gerador.

d. Calcular o montante do tributo devido o que se denomina de "valorao

quantitativa". Corresponde ao ato de tomar a base de clculo do tributo e sobre esta

aplicar a alquota correspondente a fim de se apurar o valor da dvida do contribuinte,

ou o quantum a debitar. Assim, no exemplo citado seria verificada na legislao sobre o

IPTU qual a base de clculo do imposto (no caso o valor venal do imvel) e a alquota

aplicvel a ela (que pode variar em funo desse valor venal).

Os entes federados possuem ndices prprios de atualizao de seus respectivos crditos tributrios.

Os tributos so convertidos em unidades de referncias que se destinam a indexar e corrigir os

crditos tributrios.

e. Identificar o sujeito passivo corresponde constatao de quem ser a pessoa

chamada a pagar a dvida tributria. Esta pessoa, de acordo o que j foi estudado, pode

ser o contribuinte ou responsvel. Ela ser notificada da existncia do crdito tributrio


e nesta notificao constar o prazo para o pagamento do tributo. A notificao

tambm denominada de "aviso de lanamento".

f. Propor a aplicao da penalidade cabvel esta parte do dispositivo legal sofre srias

criticas da doutrina, pois a aplicao de penalidade (multa) somente ocorre se for

constatada a prtica de um ato ilcito por parte do contribuinte, que corresponde

contradizer o art. 3 do CTN, pois haveria, nesta parte do art. 142, a confuso entre

tributo e multa.

O art. 142 descreve, na verdade, o fato de que, geralmente, em um mesmo documento ou ato de

autoridade administrativa, pode ocorrer o lanamento tributrio, onde se exige o tributo devido

pelo contribuinte, e a aplicao de uma penalidade pelo fato deste contribuinte ter deixado de

recolher o tributo. o que ocorre, por exemplo, quando a administrao emite o "Aviso de

Lanamento" acompanhado de um "Auto de Infrao e Imposio de Multa".

Tal fato ocorre se, por exemplo, em uma fiscalizao procedida pela Secretaria da Fazenda do

Estado, fiscais apuram a ocorrncia do fato gerador do ICMS por parte de uma pessoa jurdica e ao

mesmo tempo a ausncia de recolhimento deste imposto. Nesta hiptese, ser lavrado o "Auto de

Infrao e Imposio de Multa", em que sero cobrados o imposto devido e a multa pelo atraso no

recolhimento. A cobrana do imposto corresponde ao lanamento e a aplicao da multa ao

procedimento administrativo de fiscalizao.

g. o lanamento corresponde a um ato administrativo vinculado e obrigatrio isto quer

dizer ao documentar a existncia do crdito tributrio, a administrao pblica est

impedida de praticar o que se denomina de ato administrativo discricionrio. Esta

uma modalidade de ato administrativo em que a lei confere autoridade pblica uma

srie de opes para agir, devendo ela escolher entre a mais conveniente e oportuna

para o interesse pblico.

O ato de lanamento corresponde modalidade de ato administrativo vinculado, ou seja, a lei

indica para a administrao pblica somente um caminho a seguir, no existem diversas alternativas

legais a serem escolhidas. A administrao est impedida de seguir caminho diverso daquele

apontado por lei; no pode ultrapassar seus limites sob pena de agir com abuso de poder.

O lanamento uma atividade obrigatria porque sem seu procedimento no h comprovao do

crdito tributrio a que o Estado tem direito. Se os seus agentes deixarem de comprovar o direito

do Estado de arrecadar recursos para os cofres pblicos estaro cometendo crime de

responsabilidade funcional.

1.7.2 Lanamento tributrio caractersticas principais

O ato administrativo de lanamento possui atributos ou caractersticas especiais que poder ser

extradas dos exames dos arts. 142 a 150 do CTN.

a. Ato declaratrio um ato administrativo cuja prtica declara a existncia de uma

relao jurdica ente Estado e particular. Como todos os atos praticados pela

administrao pblica, ele tem presuno de validade e certeza, por isso mesmo

dotado de executoriedade. Isto quer dizer que at prova em contrrio se entende que o

lanamento foi efetuado de acordo com a lei e o que nele consta pode ser exigido pela

administrao pblica.

A presuno de validade e certeza do lanamento tributrio pode ser desmentida. Como todo ato

administrativo, o lanamento pode ser contestado e conseqentemente alterado.


O CTN estabelece as hiptese de alterao do lanamento (art. 145) possveis aps a notificao do

devedor:

Impugnao do sujeito passivo: se o contribuinte ou responsvel entender que ocorre um

erro no ato administrativo de lanamento, ele tem o direito de impugn-lo, isto ,

contestar no todo ou em parte os termos do lanamento. Esta impugnao pode ser via

administrativa (perante a autoridade competente para fiscalizar e arrecadar o tributo) ou

mediante uma ao judicial.

Esta garantia ao sujeito passivo no estabelecida apenas pelo CTN, mas tambm, pela

CF, que assegura a todos o princpio do contraditrio (contradizer as alegaes que pesem

contra si) e da ampla defesa de seus direitos (art. 5, incisos XXXV e LV).

Recurso de ofcio a prpria autoridade administrativa recorre dos atos praticados por ela,

ou seja, rev o lanamento efetuado. Isto quer dizer que a administrao pblica

constata por si um erro ou irregularidade no ato praticado por ela e toma a iniciativa de

rever este ato. Esta reviso de ofcio aplica-se tambm aos casos em que a autoridade

administrativa depende de informaes prestadas pelo contribuinte ou responsvel para

efetuar o lanamento (art. 149 do CTN).

b. Reporta-se ocorrncia do fato gerador o art. 144 do CTN estabelece ser o lanamento

tributrio um ato retroativo, isto , praticado de acordo com a legislao em vigor na data

em que ocorreu o fato gerador. Este dispositivo, na verdade, atende ao princpio da

irretroatividade da lei tributria, pois deixa claro que, se aps a ocorrncia do fato

gerador, a lei for alterada, ela ser aplicada somente a fatos geradores futuros. Por

exemplo: se em novembro de 1994 a alquota do Imposto de Importao sobre um

determinado produto era de 10% e em dezembro foi alterada para 15%, mesmo que o

lanamento deste imposto relativo a novembro seja efetuado em atraso, a alquota

aplicvel de 10%, a que estava em vigor na data da ocorrncia do fato gerador da

obrigao tributria.

O mesmo ocorre quando o valor da dvida tributria estiver expresso em moeda estrangeira. A

converso ser feita em moeda nacional ao cmbio da data da ocorrncia do fato gerador (art. 143

do CTN) se a legislao relativa ao imposto no estabelecer de forma diversa.

Entretanto, se a legislao, aps a ocorrncia do fato gerador, instituir novos critrios de apurao

e fiscalizao do tributo, ampliando os poderes de investigao por parte da autoridade

administrativa, ela ser aplicada mesmo em lanamento que se reporte a fatos geradores j

ocorridos.

Tal fato possvel porque o que se alterou foi legislao referente ao lanamento e no a que

regula a hiptese de incidncia tributria (aspecto pessoal, material, espacial e temporal).

1.8 MODALIDADES DE LANAMENTO

O ato administrativo de lanamento pode ser efetuado sob trs formas ou modalidades: direto ou de

ofcio, por declarao e por homologao ou auto lanamento.

1.8.1 Lanamento direto ou de ofcio

totalmente realizado pela administrao pblica, que inicia um procedimento em que apura a

ocorrncia do fato gerador, a legislao aplicvel, calcula o montante do tributo devido e notifica o

sujeito passivo (contribuinte ou responsvel) para que proceda ao pagamento do tributo no prazo


estipulado por lei. As taxas de luz, gua etc. so exemplos tpicos de tributos cujo lanamento

feito de forma direta, pela administrao pblica.

De acordo com o que est disposto no art. 142 do CTN, tambm o "Auto de Infrao e Imposio de

Multa"e o "Aviso de Lanamento", documentos que retratam o procedimento fiscalizador da

administrao pblica, em que se apura a falta de recolhimento de um tributo, e exige-se este

acrescido de multa e juros de mora, podem ser classificados como lanamento direitos do crdito

tributrios.

As hipteses em que a autoridade administrativa poder efetuar o lanamento de ofcio em

procedimento fiscalizador esto previstas no art. 149 do CTN:

- quando a lei (que regula o tributo) assim determinar;

- quando a declarao no seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da

legislao tributria, (ou seja aquele que deveria prestar informaes autoridade

administrativa deixou de faze-lo);

- quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declarao, deixe de

atender no prazo e na forma da legislao tributria, a pedido de esclarecimento formulado

pela autoridade administrativa, recuse-se a presta-lo ou no o preste satisfatoriamente;

- quando se comprove falsidade, erro ou omisso quanto a qualquer elemento definido na

legislao tributria como sendo de declarao obrigatria;

- quando se comprove omisso ou inexatido, por parte da pessoa legalmente obrigada ou

do sujeito passivo ou de terceiros que d lugar aplicao de penalidade pecuniria;

- quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro, em beneficio daquele (do sujeito

passivo), agiu com dolo, fraude ou simulao;

- quando deva ser apreciado fato no conhecido ou no provado por ocasio de lanamento

anterior;

- quando se comprove que, no lanamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da

autoridade que efetuou, ou omisso, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade

essencial.

1.8.2 Lanamento por declarao

O art. 147 fixa o que vem a ser o lanamento por declarao. Esta modalidade de lanamento

feita com a colaborao do contribuinte ou responsvel que presta informaes para que a

autoridade administrativa aplique a legislao tributria calculando o valor do tributo devido e

notificado o contribuinte para que efetue o pagamento do crdito. Esta modalidade depende,

assim, das informaes que o contribuinte venha a prestar ao Poder Pblico.

Pode ser citado como exemplo de tributo cujo lanamento feito por declarao o ISS pago pelas

sociedades civis de profissionais liberais. Estas sociedades devem preencher uma Declarao

Cadastral (DECA) dirigida Secretaria das Finanas do Municpio na qual constam os dados

essenciais sobre as atividades exercidas. Fundamentando-se nessas declaraes, a Secretaria das

Finanas do Municpio ir calcular o ISS devido e notificar a pessoa jurdica para que efetue o

pagamento do tributo.

A falsidade ou omisso nas declaraes sujeita o contribuinte reviso de oficio (feita por iniciativa

da autoridade pblica) do lanamento (art. 147,148 e 149), bem como ao arbitramento do valor do

tributo a ser pago.

Se o sujeito passivo constatar que cometeu erro na declarao deve pedir a reviso do lanamento

autoridade administrativa. O mesmo ocorre se verificar que esta errou na aplicao da lei

tributria.


Alguns autores entendem ser o lanamento do Imposto de Renda (Pessoa Fsica ou Jurdica) feito por

declarao, entretanto, de acordo com o que ser estudado a seguir, a forma pela qual este

imposto lanado enquadra-se perfeitamente na hiptese de lanamento feito por homologao.

1.8.3 Lanamento por homologao ou auto lanamento

Este lanamento feito quase em sua totalidade pelo contribuinte ou responsvel e tem como

principal caracterstica o pagamento do tributo antes do incio de qualquer procedimento por parte

da autoridade administrativa.

Nesta modalidade de lanamento, o contribuinte presta informao autoridade administrativa,

calcula o valor do tributo devido, recolhe este tributo, efetuando, portanto, ele prprio sua

notificao para o recolhimento, e aguarda a confirmao de seus atos por parte da autoridade

administrativa.

O procedimento da autoridade administrativa ser o de confirmar ou no se os atos do contribuinte

ou responsvel esto de acordo com a legislao tributria.

A confirmao feita pela autoridade administrativa denominado "homologao".

O art. 150 do CTN regula esta modalidade de lanamento.

"Art. 150. O lanamento por homologao, que ocorre quanto aos tributos cuja legislao

atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prvio exame da

autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando

conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa."

A homologao por parte da administrao pblica poder ocorrer de forma expressa ou tcita.

Homologao expressa ocorre quando a autoridade administrativa notifica, ou por qualquer outro

ato vida o sujeito passivo que o lanamento por ele efetuado esta de acordo com a lei.

Assim ocorre se, por exemplo, durante a fiscalizao em um empresa, no se constata nenhuma

irregularidade. Dever o fiscal lavra um Termo de Homologao em que constar que o contribuinte

no tem dbitos para com o Poder Pblico. Ou ainda: quando, aps examinar a Declarao

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