GESTO DE CUSTOS BASEADA EM ATIVIDADES EM UM AMBIENTE AGRCOLA

MSc. Eng. Gino Berninzon Di Domenico Prof. Dr. Paulo Corra Lima Depto. de Eng. de Fabricao - Faculdade de Eng. Mecnica Universidade Estadual de Campinas - Brasil CEP: 13083-970 - CAMPINAS - SP Fax: (0192) 39.3722; E.MAIL: PLIMA@FEM.UNICAMP.BR

Resumo Com o objetivo de melhor compreender os aspectos relacionados gesto dos

custos na rea agrcola, este trabalho descreve inicialmente as principais caractersticas do custeio baseado em atividades. Faz-se a conceituao do custeio baseado em atividades, descrevendo-se sua lgica de alocao dos custos. Posteriormente, detalha-se os elementos da estrutura do custeio ABC: os recursos, as atividades, os objetos de custo e os geradores de custo.

Descreve-se, em seguida, sobre a implantao piloto de um sistema de custos baseado em atividades em uma fazenda de citrus, da empresa Sucoctrico Cutrale Ltda. Apresenta-se uma estrutura de fluxo de custos modelada para o ambiente agrcola, identificando os recursos, as atividades e os objetos de custos estudados na fazenda.

Finalmente,. procura-se abordar algumas caractersticas especficas da gesto do ambiente agrcola, propondo solues para os problemas encontrados, atravs da utilizao do custeio ABC como ferramenta gerencial.

As solues propostas evidenciaram que o custeio baseado em atividades, embora tenha surgido como ferramenta para o gerenciamento dos custos em ambientes industriais e de servios, mostrou sua aplicabilidade na rea de agricultura, melhorando significativamente a gesto dos custos no ambiente agrcola.

INTRODUO O trabalho est dividido em quatro partes principais. Na primeira, conceitua-se o

custo baseado em atividades, descrevendo-se a lgica de alocao dos custos. Na segunda parte, descreve-se sobre uma implantao piloto de um sistema de custos ABC, em uma fazenda de citrus. Faz-se um detalhamento do ambiente de implantao (recursos, atividades e objetos de custo). Na terceira parte, detalha-se a forma atual de acompanhamento dos custos e suas deficincias. Finaliza-se o trabalho, propondo-se uma soluo dos problemas baseada nos custos das atividades e na evoluo porcentual de execuo das mesmas, e as principais concluses deste trabalho.

CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES

O custeio baseado em atividades est fundamentado num processo de

acumulao e rastreamento de custos e de dados de performance sobre as atividades de uma dada empresa. Fornece um feedback dos resultados reais, confrontando-o com os custos planejados. O ABC, dessa forma, auxilia e direciona a empresa na formulao de planos estratgicos e nas decises operacionais, identificando oportunidades de melhoria para o negcio. Tem como objetivo, tambm, determinar o custo por produto ou processo da empresa [Brimson, 1991].

A abordagem do custeio ABC, para o gerenciamento dos custos, de fragmentar a

organizao em atividades. Algumas pessoas podem se deparar com a seguinte questo: porque escolher as atividades como o elemento principal dessa nova estrutura de gesto dos custos? Brimson responde esta questo da seguinte maneira: a atividade descreve o que a empresa faz e, portanto, mostra como tempo gasto e quais so os resultados (outputs) dos processos. Dessa maneira, a principal funo de uma atividade converter os recursos (materiais, mo-de-obra e tecnologia) em produtos ou servios, mesmo que esses recursos estejam distribudos em diferentes reas funcionais da empresa.

Sendo assim, as atividades so uma base poderosa para gerenciar o negcio. De

acordo com Di Domenico e Lima [1994], vrias caractersticas das atividades a tornam uma ferramenta de gerenciamento importante, tais como: apresentam o nvel de detalhe ideal para rastrear os recursos da empresa, melhoram a acuracidade do custeio dos objetos de custo; direcionam os custos; facilitam a avaliao de aternativas; focam as estratgias da empresa; e complementam o melhoramento contnuo.

A lgica de alocao dos custos no abc

A alocao dos custos no ABC ocorre em duas fases principais. Numa primeira

etapa, denomindada de Custeio de Processo Baseado em Atividades, so determinados os custos das atividades. Na segunda etapa, denominada de Custeio de Objetos Baseado em Atividades, os custos das atividades so alocados aos objetos de custo (produtos, servios ou clientes). Sendo assim, o custeio ABC uma forma de identificar os recursos consumidos com bases nos processos (conjunto de atividades) [Hronec, 1994].

Em sntese, o Custeio Baseado em Atividades uma tcnica que procura refletir,

de acordo com a figura 1, a causalidade entre recursos, atividades e objetos de custo na alocao dos custos da organizao. Entretanto, esta causalidade deve ser muito bem definida para cada atividade analisada dentro da empresa. Os causadores, direcionadores de custos, como so chamados, devem ser o parmetro que reflete como os recursos so consumidos pelas atividades, na primeira fase de alocao, e como as atividades so executadas em benefcio dos objetos de custo, na segunda fase de alocao.

Recursos

Direcionadoresde Recursos

Alocaodos Recursos

Atividades

Aloca odas Atividades

Direcionadoresde Atividades

Objeto de Custo

Custos dosProcessos/

Oport. MelhoriaMedidas dePerformanceProcessos

An lise dosProcessos do

Neg cio

Vis o do Processo

Vis o da Alocaodos Custos

Figura 1. Estrutura de Blocos do Custeio ABC (Adaptado de Turney [1992])

Elementos da estrutura do custeio baseado em atividades

Segundo Turney [1992], para se construir a estrutura de um sistema de custeio

baseado em atividades necessrio criar um modelo da empresa, que represente a lgica de alocao dos custos. A estrutura , ento, criada a partir de um elemento principal: as atividades do negcio. A figura 1 exemplifica o modelo lgico do custeio ABC. Esta estrutura compreende vrios blocos, com duas vises principais: a viso horizontal (dos processos) e a viso vertical (da alocao dos custos). Do ponto de vista dos processos os blocos fornecem informaes a respeito da performance das atividades. Do ponto de vista das alocaes os blocos trabalham juntos no processo de alocao dos recursos para as atividades e destas para os objetos de custo.

Como o foco de estudo neste trabalho o custeio das atividades e dos objetos de custo, so detalhados a seguir os blocos sob o ponto de vista das alocaes (a viso vertical): recursos, atividades, geradores de custo de primeiro e segundo nveis e os objetos de custo.

Recursos

As atividades necessitam de recursos para cumprirem seus objetivos. Os recursos

so os fatores de produo como trabalho, tecnologia, viagens, suprimentos e outros utilizados para realizar as atividades. Dessa forma, os recursos so considerados a fonte dos custos. Uma fonte bsica de informaes de custo para o ABC o livro razo da contabilidade, onde o custo de uma atividade , portanto, a soma dos custos de todos os recursos utilizados para realiz-la. Identificar os custos de cada atividade depende da definio dos centros de custo e dos geradores de custo. Atividades

So as unidades de trabalho que identificam, com um nvel de detalhamento

adequado, como a empresa emprega o tempo e os recursos disponveis. As atividades diferem de empresa para empresa e de do local em que so analisadas. Em reas de manufatura, por exemplo, as atividades geralmente so associadas aos processos de fabricao.

Direcionadores de Custo de Recursos e Direcionadores de Custo de Atividades

Segundo abordagem ABC so os geradores de custos que originam as

atividades. Portanto, determinar corretamente os direcionadores essencial. O modelo lgico do custeio ABC, j ilustrado na figura 1, apresenta dois tipos de direcionadores de custo: o direcionador de custos de recursos e o de atividades.

Direcionador de Custo de Recursos: aloca as despesas da reas funcionais

(departamentos administrativos, produo, logstica, engenharias, qualidade e outras) para as atividades que por a transitam, com o objetivo de calcular o custo de cada atividade. O direcionador de recurso mede a quantidade de recursos consumidos pela atividade.

Direcionador de Custo de Atividades: aloca os custos das atividades para os

objetos de custo, que podem ser produtos, servios ou clientes. Como so vrias as atividades de produo e suporte em uma empresa, o ABC utiliza um maior nmero de bases de alocao com a finalidade de identificar em termos monetrios, as atividades

consumidoras de recursos. Os Direcionadores de Atividades medem a frequncia e a intensidade demandada de uma atividade por um objeto de custo.

Primeira Fase - Alocao para As Atividades

Na primeira fase de alocao, existem duas formas principais de se definir uma

arquitetura de custos: centros de custos e os grupos de custo. Centros de Custo: segundo Hekimian e Anthony [1974], um centro de custo uma

unidade contbil a qual os custos so atribudos, isto , a mnima unidade escolhida na empresa para acumular custos. Pode ser uma unidade organizacional tal como um departamento, mas no h, necessariamente, conexo entre centros de custo e unidades organizacionais fisicamente identificveis.

Grupos de Custo: o agrupamento de despesas com o objetivo de facilitar a

alocao dos custos para as atividades ou para os objetos de custo (atravs de um direcionador comum). Esta uma situao muito especfica da estrutura de cada organizao, devendo-se analisar cada possibilidade.

Segundo Ostrenga [1993], os grupos de custo podem ser criados de duas formas:

grupos de custo de atividade e grupo de custo de produto. Os grupos de custo de atividade so alocados diretamente as atividades, tais

como: depreciao, manuteno, engenharia de processos, superviso, ferramentas/ferramentaria, qaisquer recursos humanos exclusivos, entre outros.

Os grupos de custo de produto so alocados diretamente aos produtos, tais como:

refugos, ferramentas especiais, custos de garantia, engenharia de produtos, comisses, entre outros.

Segunda Fase - Alocao para Os Objetos de Custo

Na segunda fase faz-se o custeio dos objetos de custo (servios, produtos ou

clientes), utilizando-se os direcionadores de custo de atividades. As quantidades desses geradores so um parmetro de mensurao de como as atividades so executadas em benefcio dos objetos de custo.

O CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES EM UM AMBIENTE AGRCOLA

Descreve-se a seguir uma aplicao do custeio ABC em um ambiente agrcola.

Detalha-se, inicialmente, a estrutura organizacional proposta na modelagem do sistema de custos (Mdulo de Recursos), as atividades custeadas na fazenda (Mdulo de Atividades) e, em seguida, o custeio das quadras ou talhes (Objetos de Custo).

O mdulo de recursos

O mdulo de recursos acumula todos as despesas que ocorrem na fazenda,

durante um determinado perodo. Como no custo ABC no h necessidade de se criar inmeros centros de custo para se realizar a alocao dos custos s atividades, a soluo adotada para a modelagem foi de utilizar apenas um centro de custo contbil por fazenda,

em funo do uso de grupos de custo de modo a simplificar a contabilidade (lanamentos, conciliaes, entre outros),

A viso tradicional de despesas no perdida, mas sofre algumas alteraes na

sua organizao. As contas contbeis so reorganizadas em grupos de custo, com o objetivo de facilitar a alocao dos custos para as atividades.

Na fazenda de citrus foram contemplados vrios grupos de custo, inseridos em trs grupos principais: recursos operacionais, recursos humanos, instalaes e insumos. A seguir esto detalhados alguns dos grupos de custo modelados:

Recursos Humanos

Toda fora de trabalho humana foi dividida em alguns grupos de custo, de acordo

com o tipo de atividade que cada um executa. Alguns exemplos de grupos so: os motoristas de caminho, os tratoristas, os trabalhadores rurais, os administradores agrcolas, os lderes agrcolas, os inspetores de pragas, os formigueiros (pessoa especializada no controle de formigas), os mecnicos de manuteno, entre outros. Cada um desses grupos tem uma participao diferenciada na execuo das atividades (de campo, de suporte ou de escritrio) e devem, portanto, ter os seus custos alocados s atividades de maneira indepedente.

Recursos Operacionais

Os recursos operacionais referem-se aos tratores, implementos, sistemas de

irrigao e outros equipamentos que so utilizados na execuo das atividades. Da mesma forma que os recursos humanos, criaram-se vrios grupos de custo de recursos operacionais em funo de sua utilizao na execuo das atividades. Alguns exemplos so: os pulverizadores manuais, os pulverizadores turbo, os caminhes reabastecedores, os caminhes comboio, as adubadeiras, as roadeiras entre outros implementos.

Instalaes

Referem-se as instalaes da rea administrativa, a portaria, aos galpes para

armazenagem dos defensivos agrcolas, entre outros.

Insumos Foram modelados vrios grupos de custo de insumos e estes esto, basicamente,

divididos nos seguintes grandes grupos: fertilizantes, corretivos de solo, herbicidas, micronutrientes, defensivos, inseticidas/formicidas e outros insumos. Todos os insumos so alocados s atividades em funo de uma receita especfica determinada pelos agrnomos que gernciam os tratamentos.

Direcionadores de recursos

Como j descrito anteriormente, os grupos de custo so criados com a finalidade

de se alocar de uma forma independente por grupo de custo, os custo dos recursos s atividades. Dessa forma, cada grupo de custo tem um direcionador de recursos comum. Para o custeio das atividades no ambiente agrcola so utilizados, basicamente, dois tipos de direcionadores de recursos: as horas-homem e as horas-mquina.

O custo de uma roadeira, por exemplo, alocado a uma atividade de roagem em funo do nmero de horas-mquina que esse equipamento trabalha na execuo da atividade de roagem. O trator que tambm utilizado nesta atividade (para puxar a roadeira) ter seus custos alocados atividade em funo das horas-mquina destinadas atividade. O tratorista que dirige o trator tem seus custos alocados atividade em funo das horas-homem. Esta estrutura de fluxo de custos est melhor detalhada no item sobre o mdulo de atividades.

Consideraes sobre o mdulo de recursos

H trs pontos que se faz necessrio comentar e analisar separadamente: a

valorizao dos grupos de custo, a anlise de depreciao dos recursos operacionais e a anlise do nvel de utilizao dos recursos operacionais.

Valorizao dos Grupos de Custo

Na maioria dos casos as despesas contempladas nas contas do oramento so

linearmente distribudas ao longo do ano. Para os grupos de custo de recursos operacionais esta soluo pode no ser muito apropriada. A razo esta no fato de que os recursos no so utilizados o ano inteiro na mesma proporo, isto , um pulverizador manual, por exemplo, no pode ter seus custos (de combustveis, peas de reposio, trocas de leo, manutenes, entre outros) distribudos igualmente ao longo do ano sabendo que sua utilizao na execuo da atividade de pulverizao est concentrada em apenas alguns meses. As barras de herbicida, que so utilizados na atividade de carpa qumica, so um exemplo tpico dessa m distribuio dos custos. Existem meses onde esses equipamentos simplesmente ficam parados embora estejam contemplados, no oramento, gastos com peas de reposio e manuteno.

Sendo assim, procurou-se adequar a valorizao dos grupos de custo de recursos

operacionais execuo das atividades da fazenda. Todas as despesas relacionadas aos tratores, turbos, pulverizadores, implementos, roadeiras, barras de herbicida, entre outros foram redistribudos em funo de uma taxa horria anual. Na elaborao do oramento para a safra, foram divididos o total de despesas previstas com cada grupo de custo pelo total de horas de utilizao programada de cada um desses recursos no ano. Anlise de Depreciao

Devido ao esforo e o consequente desgaste que os recursos operacionais so

submetidos quando esto executando uma atividade, foi realizada um estudo de depreciao para os grupo de custo de recursos operacionais. Este estudo foi realizado a partir de um levantamento de dados para os principais equipamentos da fazenda, incluindo as seguintes variveis: vida til em horas (tratores, turbos, implementos, entre outros) ou quilmetros (no caso de caminhes e carros de escritrio), valor residual, valor de novo, e gastos com manutenes (reformas, retficas, etc).

Aps determinar o custo de depreciao por hora e/ou quilmetro para os grupos

de custo de recursos operacionais, fz-se a distribuio do custo de depreciao em funo das horas de utilizao dos mesmos.

Anlise do Nvel de Utilizao

Para os grupos de custo de recursos humanos e operacionais foi realizado um

estudo de ociosidade. Determinou-se para cada grupo de custo um total de horas previstas de utilizao das pessoas e dos equipamentos, em funo de um cronograma de execuo das atividades da fazenda. A partir de uma anlise dos nveis de utilizao previstos (calculados) e da capacidade disponvel em horas de cada grupo de custo, pde-se conhecer melhor os nveis de utilizao de cada grupo e a sua distribuio em horas ms a ms.

No caso dos recursos humanos, a ociosidade absorvida por atividades de

manuteno da fazenda.

Mdulo de Atividades Como se trata de uma fazenda de Citrus, so realizadas uma srie de atividades

para o tratamento dos pomares, especficas da cultura da laranja. Os tratamentos so divididos em alguns grandes grupos, tais como: fertilizao, controle de mato, tratamento fitossanitrio e outros envolvendo algumas atividades de menor custo.

Fertilizao: composta basicamente das atividades de adubao qumica e

orgnica. Estas atividades tem por objetivo repor os nutrientes para as plantas. Tratamento Fitossanitrio: composto da atividade de pulverizao. A

pulverizao tem a funo de eliminar as infestaes de pragas como a Leprose, Cochonilha, Orthzia, entre outras.

Controle de Mato: composto basicamente das atividades de carpa manual, de

roagem e carpa qumica. Como prprio nome sugere, est relacionado com o controle de mato entre as plantas do pomar.

Outros: envolve uma srie de atividades de menor custo como aplicao de

melao, inspeo de pragas, formigueiro, manuteno da fazenda e outras. A figura 2 ilustra um exemplo de uma estrutura de fluxo de custos para se

determinar o custo da atividade de roagem. Nesta figura, mostra como se determina o custo da atividade de roagem no custeio ABC (viso alocao dos custos). A frente de trabalho, que formada para executar a atividade de roagem, constituda pelos tratoristas, tratores e pela roadeira. Como h grupos de custo separados, faz-se a alocao dos custos do tratorista, do trator e roadeira em funo do direcionador de custo de recursos, que neste caso so as horas-homem e as horas-mquina respectivamente.

A viso do processo na rea agrcola est relacionada ao monitoramento dos

custos unitrio por atividade, que no caso da roagem est identificado pelo custo da atividade de roagem por hectare roado. a partir das informaes de custo unitrio que os gerentes vo monitorar todas as atividades que so realizadas na fazenda. Este ponto abordado com mais detalhe no item 4, sobre a gesto dos custos no ambiente agrcola.

Objetos de custo - Quadras

A segunda fase de alocao dos custos, realizada a partir dos direcionadores de

custo de segundo nvel, determina o custo a nvel das quadras onde se encontram as plantas. Dessa forma, completa-se o ciclo de alocao dos custos, onde os recursos so consumidos na execuo das atividades, em benefcio das quadras (Objetos de Custo).

Como cada atividade alocada s quadras onde ela foi executada, pode-se ter

uma composio dos custos por quadra em funo do tipo de atividade aplicada s plantas. Obtem-se, assim, uma separao dos custos por quadra em funo dos seguintes tipos de atividades: custos de fertilizao, de pulverizao, de controle de mato (onde a roagem se inclui) e de outros. O grfico ilustrado na figura 3 mostra um tipo de resultado que se obtm de custo por quadra.

TratorTratorista Roadeira

Hora-MquinaHora-Homem

Ro agem

HectaresRo ados

Quadra

Custos dasAtividades/

Oport. Melhoria$/HectareRo ado

An lise dasAtividades do

Neg cio

Vis o do Processo

Vis o da Aloca o dos Custos

Direcionadoresde Recursos

Direcionadoresde Atividades

Figura 2. Estrutura de Fluxo de Custos para a Atividade de Roagem

A GESTO DOS CUSTOS NO AMBIENTE AGRCOLA A estrutura de alocao de custos modelada deve levar em conta algumas

caractersticas particulares da gesto do ambiente agrcola. Neste tpico, so apresentados os fatores que afetam o cronograma de execuo das atividades e a forma atual de acompanhamento dos custos por parte da empresa e suas deficincias.

Fatores que afetam o cronograma de execuo

Uma caracterstica particular da rea agrcola sazonalidade da ocorrncia das

atividades. Como as pulverizaes, fertilizaes, roagens e outras atividades so executadas em funo de algumas variveis, como as infestaes de pragas e os ndices pluviomtricos, no h execuo de todas as atividades durante o ano todo, nem capacidade de se prever com preciso quando elas vo ocorrer. Percebe-se, dessa forma, que um sistema de gesto de custos para a rea agrcola no pode ser o mesmo que utilizado nos ambientes industriais, onde os processos de fabricao se repetem nos vrios meses do ano. A figura 4 ilustra o cronograma de execuo de algumas atividades para uma determinada safra, identificando as ocorrncias parciais das atividades durante o ciclo da safra. Este grfico apresenta o incio e a durao planejada de cada atividade

Q-0

1

Q-0

2

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3

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5

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8

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9

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0

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1

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2

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1

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9

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0

Q-1

1

Q-1

2

Quadras

Exemplo de Resultado do Custo Anual por P

Controle de Mato Pulverizao Outros

Figura 3. Composio dos Custos por Quadra para Algumas Atividades

(Cronograma de execuo das atividades) e a variabilidade do cronograma de execuo, em funo das margens de adiantamento ou atraso.

A atividade de pulverizao, por exemplo, ocorre apenas em algumas pocas do ano, dependendo do tipo de praga que se est combatendo (Leprose, Cochonilha, Orthzia, entre outras) e da presena de chuvas ou no (se ocorrem chuvas no se pode pulverizar os pomares).

A fertilizao, que composta das atividades de adubao orgnica e adubao

qumica, tem sua execuo associada a ocorrncia de chuvas ou no. Em outras palavras, as atividades referentes a fertilizao s ocorrem se houver uma quantidade de gua no solo suficiente para a absoro do adubo (por meio de chuva ou irrigao).

O controle de mato composto das atividade de carpa manual, roagem e carpa

qumica tambm tem sua execuo associada a ocorrncia de chuvas.

Forma Atual de Acompanhamento dos Custos e suas Deficincias A empresa faz, atualmente, um gerenciamento da rea agrcola baseada no

acompanhamento mensal das despesas realizadas em relao as despesas oradas. Ou seja, todo o planejamento e controle oramentrio est centrado em um monitoramento

Mai, Jun, Jul ag-94 set-94 out-94 nov-94 Dez, Jan, Fev mar-94 abr-94Atividades 1 2 3 1 2 3 1 2 3 1 2 3 1 2 3 1 2 3

Carpa Qumica

Carpa Manual

Pulverizao

Adubao Qumica

Cronograma de Execuo das Atividades

Variabilidade do Cronograma de Execuo da Atividade em

Funo dos Fatores que Afetam a Execuo da Atividade

Figura 4. Ocorrncia das Atividades para Safra 94/95

mensal dos custos. Este mtodo de gerencimento trs algumas implicaes que so discutidas a seguir.

Foco nas Despesas Os gerentes tem a ateno voltada para as contas contbeis, preocupando-se

apenas em administrar os fluxos de caixa. Dessa forma no h um acompanhamento dos custos a nvel de atividade, mas apenas a nvel de despesas.

Um exemplo tpico desse tipo de situao ocorre na atividade de carpa qumica.

Pela figura 4, esta atividade deve ser iniciada no incio de setembro. Supondo que as chuvas da primavera atrasem vinte dias, a atividadede de carpa qumica postergada, de acordo com a variabilidade possvel indicada no cronograma. Ou seja, dos trintas dias planejados para execuo da atividade, nesse ms, apenas um tero da rea programada (equivalente a dez dias de carpa) ser tratada. Neste caso, os insumos orados para o perodo vo ser utilizados em menor quantidade, proporcionalmente a real rea tratada. Entretanto, para os gerentes que monitoram os custos de carpa, este atraso em dias no evidenciado nos relatrios gerenciais de despesa, mas apenas constatado um menor desembolso de dinheiro em insumos e recursos operacionais, como indica a figura 5.

0

20000

40000

60000

80000

100000

120000

140000

160000

Mai Jun Jul Ago Set Out Nov Dez Jan Fev Mar Abr

145200

45200

28200

58400

9400

Oramento

Realizado

Oramento Total Acumulado p/ a Safra =

Figura 5. Oramento x realizado para atividade de carpa qumica

Varivel Clima O planejamento e controle oramentrio, alm de estar voltado para uma anlise

mensal das despesas, no leva em conta as variabilidades no cronograma de execuo das atividades, conforme indicado na figura 4. Dessa forma, os gastos apurados no realizado, quase sempre no atingem ou ultrapassam as metas propostas nas contas do oramento.

Percebe-se, assim, que os gerentes tem maior dificuldade em monitorar os custos,

pois no esto focados no acompanhamento dos custos a nvel de atividade. Essa situao, frequentemente, leva os gerentes a buscar outras informaes complementares, sobre o desvio dos custos, com os encarregados de execuo das atividades.

Percebe-se, dessa forma, que relatrios gerenciais, somente vinculados aos

perodos contbeis e as despesas no, auxiliam o suficientemente no gerenciamento das fazendas. So necessrios outros parmetros de controle, que so propostos a seguir.

Soluo Proposta Baseada na Evoluo da Atividade

O principal objetivo da proposta baseada na evoluo da atividade adequar o

gerenciamento do custo das atividades s variveis que interferem na execuo (clima/chuvas, nveis de infestao de pragas, entre outros).

A informao importante para os gerentes saber se os insumos, os recursos

operacionais e os recursos humanos, que foram destinados atividade, esto sendo corretamente aplicados. O fato que um atraso ou adiantamento de uma determinada atividade no deve causar alteraes nos seus custos. Um hectare tratado no custa mais ou menos por motivo de variaes climticas que interfiram no cronograma de execuo da atividade. Este raciocnio vlido, tambm, para as outras atividades agrcolas (pulverizaes, roagens, adubaes, entre outras) que esto sujeitas as variveis climticas em seu cronograma de execuo.

Cumpre salientar, que quando uma atividade postergada por um perodo de

tempo (para aguardar a chegada das chuvas, por exemplo), o pessoal operacional alocado em outras atividades como a manuteno da fazenda. Permite-se, assim, uma flexibilidade na gesto do pessoal, sem comprometer o custo da atividade que foi postergada.

Exemplo de Aplicao para Soluo Proposta

A figura 6 ilustra como se d o acompanhamento dos custos a nvel de atividade.

Para o ms de outubro o oramento original previa um gasto de $ 28200, suficiente para tratar 18% dos hectares da fazenda. Entretanto, foram gastos de $ 9400 na carpa qumica e tratou-se 6% da rea em hectares da fazenda. Em termos de custo unitrio (custo por hectare tratado) o custo da atividade se manteve dentro do oramento (figura 6), mesmo com o atraso de 20 dias no cronograma de execuo da carpa qumica.

J no ms seguinte, em novembro, os 22% de hectares tratados previstos foram

cumpridos, mas houve uma variao no custo de carpa qumica, como indica a variao da figura 6. Como no h nenhuma interferncia no custo, por motivo de variabilidade do cronograma (adiantamento da aplicao, por exemplo), essa variao captada no grfico indica que o custo de carpa aumentou. A razo para essa variao pode ter vrias origens, tais como: aumento no preo dos insumos, m utilizao dos recursos operacionais que provoque um consumo excessivo de insumos, aumento do custo da mo-de-obra, entre outras.

Dessa maneira, os gerentes passam a ter uma viso clara do comportamento dos

custos das atividades da fazenda, sem a interferncia dos fatores que afetam o cronograma de execuo.

A Viso do Custeio ABC para a Fazenda

Os pontos discutidos no item 5 sugerem uma maneira adequada, para gerenciar a

fazenda, atravs da determinao e do monitoramento dos seguintes parmetros ilustrados na figura 7: (1) custo total da atividade, (2) custo unitrio da atividade em termos do direcionador de custo de atividade, (3) quantidades dos direcionadores de custo de atividade e (4) porcentual de evoluo da execuo da atividade. mostrada a viso tradicional reorganizada em grupos de custo, que indica "o que foi gasto", e mostra tambm a viso de custos para o ABC, que identifica "como e porque foi gasto".

CONCLUSES

Evoluo (%) da Atividade

X$

0

10000

20000

30000

40000

50000

60000

Set Out Nov

58400

45200

Realizado

Orado

22%6%Outubro Novembro

Evoluo Prevista p/ Out. = 18% Evoluo Prevista p/ Nov. = 22%

Evoluo Real p/ Out = 6% Evoluo Real p/ Nov. = 22%9400

Figura 6. Monitoramento do Custo da Atividade

A viso tradicional dos custos no perdida, pois mantida no mdulo de recursos

e melhorada com a introduo dos grupos de custo. Tem-se um ganho em termos gerenciamento dos custos, porque passa-se a focar as atividades e no somente as contas contbeis.

Atravs das informaes obtidas com a viso do custeio ABC, os gerentes da

fazenda passam a ter condies de acompanhar durante a safra, o custo das atividades sem a interferncia dos fatores que afetam o cronograma de execuo das atividades.

Consegue-se monitorar a execuo das diversas atividades realizadas, analisando-

as em funo das quantidades dos seus direcionadores. A carpa qumica, por exemplo, tem sua evoluo controlada atravs de um porcentual de hectares tratados por hectares totais a tratar na safra. Para as atividades de pulverizao pode-se realizar um controle semelhante baseado no nmero de bombas aplicadas. Na aplicao do melao faz-se o monitoramento em funo do nmero de das plantas por quadra.

Os gerentes passam, tambm, a ter novos parmetros de gerenciamento dos

custos, tais como: quantidades dos direcionadores de custo, custo unitrio da atividade e porcentual de evoluo da atividade. O custo unitrio de cada atividade em termos dos seus direcionadores uma informao gerencial importante, pois indica se os recursos que esto sendo destinados a uma determinada atividade esto dentro de um custo aceitvel.

Bibliografia BRIMSON, James A.. Activity Accounting: An Activity-Based Costing Approach. 1.ed. New

York: JOHN WILEY & SONS INC, 1991. 214 p. COOPER, Robin, KAPLAN, Robert S.. How Cost Accounting Distort Product Costs.

Managment Accounting, abril 1988.

Viso Tradicional - Mostra o que Foi GastoAgo Set Out Nov Dez Jan

Recursos Humanos Tratorista 1500 1550 1530 1600 1555 1500 Trabalhad. Rurais 4500 4500 4550 4530 4550 4600Recursos Operacion. Turbo 5500 6000 4000 1250 1200 1300 Implementos 1200 1750 2000 1700 1550 1100Instalaes Administrao 550 550 550 500 530 550

Viso ABC - Mostra Como e Porque Foi GastoAgo Set Out Nov Dez Jan

Pulverizar (1) Custo Total 5000 6000 2500 0 0 0 (2) Custo p/ Bomba 15 14.0 16 0 0 0 (3) Qtdade. Bombas 333 428 156 0 0 0 (4) Evoluo % 36% 83% 100% 100% 100% 100%

Carpa Qumica (1) Custo Total 0 9400 58400 20000 20000 10500 (2) Custo p/ Hectare 0 15,0 14,9 13,0 13,0 12,0 (3) Hectares Trat. 0 626 3919 1538 1538 875 (4) Evoluo % 0% 6% 22% 45% 68% 85%

Figura 7. Viso Tradicional dos Custos x Viso do ABC

DI DOMENICO, Gino B., LIMA, Paulo C..Activity Based Costing (ABC): Uma Nova

Ferramenta Para Gesto Total dos Custos. Mquinas e Metais, Aranda Editora Tcnica Ltda., No 341, So Paulo, junho 1994.

HEKIMIAN, James, ANTHONY, Robert. Controle de Custos de Operaes. 1.ed. So Paulo: Brasiliense, 1974. 178 p.

HRONEC, Steven M..Sinais Vitais: Usando medidas do desempenho da qualidade, tempo e custo para traar a rota para o futuro de sua empresa.1.ed. So Paulo: McGraw-Hill, 1994. 240 p.

JOHNSON, R. Thomas, KAPLAN, Robert S.. The Relevence Lost: The Rise and Fall of Management Accounting. 1.ed. Boston: Harvard Business School Press, 1987. 269 p.

KAPLAN, Robert S.. Measuring Manufacturing Performance: a new challenge for managerial accounting research. The accounting review, Outubro 1983.

OSTRENGA, Michael. Guia da Ernst & Young para Gesto Total dos Custos Traduo de Nivaldo Montingelli Jr. 1ed. Rio de Janeiro: RECORD, 1993. 349 p.

TURNEY, Peter B. B.. Common Cents: The ABC Performance Breaktrough (How to Succeed With Activity Based Costing). Hillsboro, OR: COST TECHNOLOGY, 1992, p 322.