UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES

AVM – FACULDADE INTEGRADA

PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU

A EFICÁCIA DA AUDITORIA EXTERNA NA IDENTIFICAÇÃO

DE FRAUDES CONTÁBEIS

Rodrigo Guimarães da Silva

ORIENTADOR: Prof. Luciana Madeira

Rio de Janeiro 2015

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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES

AVM – FACULDADE INTEGRADA

PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU

Apresentação de monografia à AVM Faculdade Integrada como requisito parcial para obtenção do grau de especialista em Auditoria e Controladoria Por: Rodrigo Guimarães da Silva

A EFICÁCIA DA AUDITORIA EXTERNA NA IDENTIFICAÇÃO

DE FRAUDES CONTÁBEIS

Rio de Janeiro 2015

AGRADECIMENTOS

À Deus, por ter me proporcionado mais essa

conquista. À minha esposa Ana Paula e minha

filha Ana Luiza, que sempre me apoiaram e

abdicaram de momentos preciosos em família

para que esse momento acontecesse. Meus pais

e irmãos, que também sempre me incentivaram,

além de cada mestre e colega da AVM, em

especial Karla, Vivi, Renata, Arlene e Nicaela, que

me proporcionaram um período de muito

aprendizado e crescimento pessoal.

DEDICATÓRIA

À minha mãe Conceição, que ao longo da minha

trajetória me ajudou de todas as formas que uma

mãe pode ajudar um filho. Dedico também a

minha filha Ana Luiza, umas das principais

motivações da minha vida.

RESUMO

Como confiar nas informações fornecidas por essas companhias?

Sabe-se que as grandes companhias dependem de “bons números” em

suas Demonstrações Financeiras para atraírem investidores e manterem seus

investimentos, isso, aliado com os objetivos pessoais de colaboradores e diretores,

(que geralmente são recompensados quando alcançados) e eventuais fragilidades

em controles internos, podem fazer com que essas Demonstrações não sejam tão

confiáveis, já que convivemos com uma prática nada incomum no mercado, a

fraude.

O nascimento da Auditoria externa ou Independente se deu com a

expectativa de que esse e outros questionamentos do gênero fossem extintos ou ao

menos minimizados, já que na essência profissionais muito bem capacitados e

supostamente com total acesso a todas as informações relevantes, no que diz

respeito às origens das informações a serem divulgadas ao mercado e ao princípio

da continuidade, realizariam os testes necessários e emitiriam suas opiniões nas

próprias informações divulgadas pelas Companhias, para que às chances de

“fraudes apocalípticas” como o caso Enron em 2001 fossem minimizadas.

Esse trabalho irá mostrar que ainda hoje, apesar de todos os esforços

para melhorias de testes e processos de auditoria, temos “casos Enron” no Brasil

(guardadas as devidas proporções). Quais fatores fariam com que fraudes

gigantescas como as do Banco Nacional e do Banco Panamericano não fossem

identificadas pelas auditorias externas? Imperícia? Fraudes envolvendo a própria

auditoria externa (propinas)? Erro no processo da auditoria?...

Veremos que nesses dois casos comprovados de fraude, os trabalhos das

respectivas auditorias foram contestados e sem dúvida pela representatividade dos

valores nos balanços e nos grupos a que pertenciam, além de serem operações

chave dessas empresas, houve, no mínimo falha nos testes aplicados.

METODOLOGIA

Esse trabalho baseou-se no estudo de caso de fraudes contábeis aplicadas

no Banco Nacional e no Banco Panamericano, e as informações sobre os dois casos

foram extraídas da internet, principalmente de jornais e revistas online, entre eles O

Globo, Veja, e ESTADÃO E&N.

Para o restante do trabalho foram feitas consultas a livros e a outros artigos já

publicados, tendo como principais autores William Attie, Silvio Crepaldi, Hilário

Franco e Ernesto Marra em temas de Auditoria, Antonio Lopes de Sá e José Carlos

Marion, em temas envolvendo atuação de auditoria e teoria contábil além de extensa

pesquisa na internet, incluindo sites de órgãos reguladores.

SUMÁRIO

INTRODUÇÃO 08

CAPÍTULO I

A Auditoria Contábil 10

CAPÍTULO II

Fraudes contábeis 21

CAPÍTULO III

Atuação das Auditorias Externas em Casos de Fraudes Contábeis em Empresas

Brasileiras 32

CONCLUSÃO 38

REFERÊNCIA BIBLIOGRÁFICA 39

ÍNDICE 42

8

INTRODUÇÃO

Para falarmos sobre a eficácia da Auditoria externa, precisamos entender

seu papel e suas origens.

Começamos com o entendimento de Sá (2002), para ele a denominação

Auditor é antiga, e pode ter sido adotada por volta do século XIII, na Inglaterra, no

reinado de Eduardo I. Ele observa ainda que termo auditor no latim, tem o

significado de aquele que ouve ou ouvinte.

A auditoria conforme Hernandez (2004), nasceu na Itália, entre o século

XV ou XVI, diante as necessidades de controle do antigo império. De acordo com

outros autores, tais como Almeida (2010), a auditoria surgiu na antiga Suméria,

comprovados por meio de provas arqueológicas de inspeções e verificações de

registros a mais de 4.500 anos antes de Cristo.

Com o passar do tempo a atividade foi sendo aperfeiçoada e chegamos

ao que conhecemos hoje com Auditoria externa ou Independente.

Segundo, Sá (2002) a Revolução Industrial, operada na segunda metade

do Século XVII, imprimiu novas diretrizes às técnicas contábeis e especialmente às

de auditoria, que visava atender às necessidades criadas com o aparecimento de

grandes empresas. Como consequência as demonstrações contábeis passaram a

ter importância muito grande para os futuros aplicadores de recursos, como medida

de segurança contra a possibilidade de manipulação de informações.

Para ALMEIDA (1996), o crescimento da auditoria se deu pelo

desenvolvimento do sistema familiar após a revolução industrial, quando as

empresas começaram a buscar novos mercados, competindo por espaço. Como

consequência, foi necessário rever as formas de controle das empresas, visando,

sobretudo, a redução dos custos de produção.

No Brasil auditoria chegou ao Brasil por volta de 1940, pois com as

companhias multinacionais que aqui começaram a se instalar, os investidores tinham

de receber garantias de que seus investimentos estavam sendo verificados pelos

seus auditores.

9

Firmas de auditoria abriram escritórios no Brasil, que foram se

desenvolvendo junto com as companhias auditadas e tendo cada vez mais auditores

brasileiros capacitados para o desempenho de suas funções sob a supervisão dos

auditores estrangeiros.

Por volta de 1960 os auditores se organizaram em associações de classe

que foi chamado “Instituto dos Contadores Públicos do Brasil”, já com uma estrutura

respeitável, em 197l, seu nome foi mudado para “Instituto dos Auditores

Independentes do Brasil”, depois foi legalmente reconhecido como IBRACON

(Instituto Brasileiro de Contadores), através da Resolução n° 317, do Conselho

Federal de Contabilidade e da Resolução n° 220, do Banco Central do Brasil, no ano

de 1972, ambas as Resoluções. (MOTTA, 1992).

Nos dias de hoje a necessidade da integridade das informações

divulgadas pelas instituições com visibilidade no mercado ainda existe, a diferença é

a dinâmica de um mercado que exige as informações com um nível de detalhe cada

vez maior, com cada vez mais qualidade e em prazos cada vez menores.

O fato é que os credores, fornecedores, clientes e investidores, além dos

respectivos órgãos reguladores e fisco, precisam ter certeza que as instituições

auditadas com que possuem algum vínculo econômico irão conseguir cumprir com

os compromissos assumidos e dar o retorno esperado. Como saber se a instituição

está cumprindo a legislação vigente ou se não está apresentando ao mercado

informações fraudulentas, que ocasionará prejuízos futuros? Essa questão tem

assombrado mercados e governos.

No primeiro capítulo desse trabalho falaremos sobre os conceitos,

objetivos, procedimentos e normas de auditoria contábil. No capítulo dois

abordaremos o conceito de fraude e como podem ser aplicadas nas Demonstrações

Contábeis. Também destacaremos que são os fraudadores em potencial e os perfis

mais comuns. Destacaremos ainda as principais fraudes contábeis aplicadas nas

companhias e algumas se aplicam em seus dentro de cada conta ou grupo de conta

de uma demonstração financeira. Já no terceiro capítulo falaremos de dois casos

comprovados de Fraudes Contábeis, as do Banco Nacional e do Banco

Panamericano, destacando a atuação das respectivas auditorias.

10

CAPÍTULO I

A AUDITORIA CONTÁBIL

Nesse Capitulo abordaremos os conceitos básicos que envolvem o tema,

para que entendamos um pouco mais a base do por trás de todo processo de

auditoria. Iremos ver suas modalidades normas e objetivos. Essa base será

importante para o desenvolvimento do trabalho como um todo.

1.1. Objeto de Trabalho da Auditoria Contábil

Para falarmos de Auditoria Contábil, precisamos falar da matéria utilizada

por ela, as Demonstrações Contábeis, ou a Contabilidade como um todo. Ela é a

base para toda e qualquer Auditoria Contábil.

Para Marion (2005), o objetivo da contabilidade pode ser resumido no

fornecimento de informações econômicas para vários usuários como: Investidores,

Fornecedores, Bancos, Governo, Sindicatos, Funcionários.

Ainda para Marion (2003), a Contabilidade é o grande instrumento que

auxilia a administração a tomar decisões. Para ele a demonstração contábil consiste

em técnicas que permitem a comparação e a interpretação dos demonstrativos da

empresa, podendo apresentar informações úteis nas transações realizadas. Nesse

sentido, é necessário que se tenha um conhecimento da empresa, pois os dados

são sequências variáveis. Para que o analista, auditor ou qualquer outro usuário

consiga interpretá-las, é preciso observá-las á luz das políticas da empresa, ou seja,

analisar essa variável de acordo com o letrado da organização.

Nessa mesma linha, Iudícibus, Martins, e Gelbcke (2006) afirmam que a

Contabilidade é, objetivamente, um sistema de informação e avaliação destinado a

prover seus usuários com demonstrações e análises de natureza econômica,

financeira, e de produtividade, com relação à entidade objeto de contabilização.

Dentro do que foi citado pelos autores acima, entendemos que a

contabilidade é uma ferramenta essencial para avaliação de uma companhia, no que

diz respeito a seu patrimônio e sua saúde financeira.

11

1.2. Conceitos e Objetivos da Auditoria Contábil

O trabalho da auditoria é basicamente constatar, através de testes, se

todos os controles e normas estabelecidos, além da legislação vigente estão sendo

respeitados pela instituição auditada.

Esses testes são realizados respeitando técnicas específicas em exames

de documentos, processos, e controles, visando constatar eventuais riscos quanto à

continuidade da instituição auditada, além de atestar a eficiência de seu controle

patrimonial.

Baseando-se nesses testes, auditoria tem a responsabilidade de emitir

sua opinião sobre as informações auditadas.

Essa conclusão é baseada em Attie (1998). Para ele a auditoria é uma

especialização contábil voltada a testar a eficiência e a eficácia do controle

patrimonial implantado com o objetivo de expressar uma opinião sobre determinado

dado.

Hilário Franco e Ernesto Marra (2001, p.28) são um pouco mais

específicos, mas também compartilham em geral, da mesma ideia, conforme abaixo:

Auditoria consiste no exame de documentos, livros, registros, inspeções, obtenção de informações e confirmações internas e externas, obedecendo às normas apropriadas verificando se as demonstrações representam a situação nelas demonstradas de acordo com as normas e princípios contábeis.

Vemos claramente, que para os autores, a auditoria trata-se de uma

importante engrenagem no processo de validação das aplicações das normas e

princípios contábeis.

É importante destacarmos que, apesar de abordarmos basicamente o

trabalho da auditoria externa, existe também a figura da auditoria interna.

1.2.1. Auditoria Interna

A auditoria interna é executada por funcionários da empresa de forma

permanente e com absoluta independência, cujo objetivo principal é atender à

administração da empresa na implementação e vigilância nas normas internas

definidas, avaliando e aperfeiçoando com sugestões o controle interno. O auditor

12

interno para alcançar o seu objetivo, também deve ter uma atenção permanente na

identificação das possíveis fraudes.

Diante disso podemos afirmar que a auditoria interna desempenha um

papel de extrema importância nas organizações e isso é evidenciado por alguns

autores.

Para Attie (1992), a função da auditoria interna repousa em atividades

detalhadas da empresa, relacionadas, de maneira intensa, com o andamento de

cada função, área, departamento, setor e operação.

Paula (1999, p.44), destaca a importância da Auditoria Interna:

A Auditoria Interna é importante para a entidade por que:

É parte essencial do sistema global do controle interno;

Leva ao conhecimento da alta administração o retrato fiel do desempenho da empresa, seus problemas, pontos críticos e necessidades de providências, sugerindo soluções;

Mostra os desvios organizacionais existentes no processo decisório e no planejamento;

É uma atividade abrangente, cobrindo todas as áreas da empresa;

É medida pelos resultados alcançados na assessoria à alta administração e à estrutura organizacional, quanto ao cumprimento das políticas traçadas, da legislação aplicável e dos normativos internos;

Apresenta sugestões para melhoria dos controles implantados ou em estudos de viabilização;

Recomenda redução de custos, eliminação de desperdícios, melhoria da qualidade e aumento da produtividade;

Assegura que os controles e as rotinas estejam sendo corretamente executados, que os dados contábeis merecem confiança e refletem a realidade da organização e que as diretrizes traçadas estão sendo observadas;

Estimula o funcionamento regular do sistema de custos, controle interno e o cumprimento da legislação;

Coordena o relacionamento com os órgãos de controle governamental;

Avalia, de forma independente, as atividades desenvolvidas pelos diversos órgãos da companhia e por empresas controladas e coligadas;

Ajuda a administração na busca de eficiência e do melhor desempenho, nas funções operacionais e na gestão dos negócios da companhia.

Agora vejamos algumas vantagens destacadas da auditoria interna de

acordo com Franco, Marra (1982):

a) Fiscaliza a eficiência dos controles internos;

b) Assegura maior correção dos registros contábeis;

13

c) Dificulta desvios de bens patrimoniais e pagamentos indevidos de

despesas;

d) Possibilita apuração de omissões no registro das receitas, na

realização oportuna de créditos ou na liquidação oportuna de débitos;

e) Aponta falhas na organização administrativa da empresa e nos

controles internos;

f) Assegura maior exatidão dos resultados apurados;

g) Contribui para maior observância das leis fiscais.

Diante disso, podemos afirmar que o foco principal da Auditoria interna

são os controles internos, que podemos entender como essenciais no combate a

fraudes e para cumprimento das normas estabelecidas.

1.2.2. Auditoria Externa

A finalidade da auditoria externa se difere da Auditoria interna, apesar do

método de trabalho ter suas semelhanças.

A auditoria externa é aquela exercida por profissional liberal ou

independente, sem qualquer subordinação com a empresa, tendo como objetivo

primordial expressar a opinião se as demonstrações financeiras estão apresentadas

de acordo com princípios de contabilidade geralmente aceitos e se esses princípios

foram aplicados de forma consistente em relação ao período anterior.

O auditor independente também examina e mede o grau de confiança do

controle interno que se pode atribuir às demonstrações financeiras, porém não se

preocupa em identificar e prevenir fraude, a não ser que as mesmas afetam

substancialmente as demonstrações contábeis em exame, em conformidade com a

Resolução do Conselho Federal de Contabilidade nº 700/91, que aprovou as normas

de auditoria independente das demonstrações contábeis, dispondo nos itens

11.1.4.3 e 11.1.4.4, a obrigação e a responsabilidade que o auditor independente

deve considerar em relação às fraudes e erros:

11.1.4.3 - Ao detectar erros relevantes e quaisquer fraudes no decorrer dos seus trabalhos, o auditor tem a obrigação de comunica-los à administração da entidade e sugerir medidas corretivas, informando sobre os possíveis efeitos no seu parecer, caso elas não sejam adotadas. 11.1.4.4 - A responsabilidade primária na prevenção e detecção de fraudes e erros é da administração da entidade, através da implementação e manutenção de adequado sistema contábil e de controle interno. Entretanto,

14

o auditor deve planejar seu trabalho de forma a detectar fraudes e erros que impliquem efeitos relevantes nas demonstrações contábeis (p.5).

Crepaldi (2000) define assim a auditoria externa:

Constitui o conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo a emissão do parecer sobre a adequação com que estes representam a posição patrimonial e financeira, o resultado das operações, as mutações do Patrimônio Líquido e as origens e aplicações de recursos da entidade auditada consoante as normas brasileiras de contabilidade (p. 32).

Podemos concluir em relação à auditoria externa que, além de testar os

controles internos, documentos, processos e as informações divulgadas interna e

externamente, tem como obrigação atestar para o mercado e todos os usuários

interessados que submeteu a organização auditada a todos os testes previstos

legalmente, e emitir com base nesses testes, seu parecer, destacando todas as

possíveis desconformidades relevantes.

1.2.2.1 - Normas e Procedimentos da Auditoria Externa

A Auditoria Externa possui suas regras para o desempenho de sua

função, também conhecidas como Normas e Procedimentos de Auditoria. É

importante destacarmos que há diferença entre normas e procedimentos de

auditoria, conforme relatado pelos autores abaixo:

Para Attie (1998),

As normas de auditoria diferem dos procedimentos de auditoria, uma vez que eles se relacionam com as ações a serem praticadas, conquanto as normas tratam das medidas de qualidade da execução destas ações e dos objetivos a serem alcançados através dos procedimentos. As normas dizem respeito não apenas às qualidades profissionais do auditor, mas também a sua avaliação pessoal pelo exame efetuado e do relatório emitido. O auditor ao executar os trabalhos de auditoria está sujeito a se deparar com duas situações; normas e procedimentos, o primeiro diz respeito a regulamentação, e o segundo aos procedimentos a serem adotados pelo auditor para chegar as conclusões dos fatos (p.55).

Esse entendimento é reforçado por Crepaldi (2007), que faz a seguinte

observação sobre o tema:

Enquanto as normas de auditoria são normas para controlar a qualidade do exame e do relatório, os procedimentos de auditoria descrevem as tarefas realmente cumpridas pelo auditor, na realização do exame. As normas de auditoria são claramente estabelecidas e não permite desvio algum, se pretende fazer em exame satisfatório. Em contraposição, os procedimentos de auditoria geralmente aceitos são descritos em termos genéricos, que podem ser modificados de modo a adaptarem-se a um trabalho especifico de auditoria (p. 158).

15

Tomando com base o entendimento dos autores, entendemos que as

normas de auditoria tratam-se de regras que devem ser seguidas em uma auditoria,

enquanto os procedimentos são as maneiras como essas regras podem ser

aplicadas.

*Entende-se como parecer dos auditores independentes o documento

mediante o qual o auditor expressa sua opinião, de forma clara e objetiva, sobre as

demonstrações contábeis quanto ao adequado atendimento, ou não, a todos os

aspectos relevantes dos assuntos tratados no item.

1.2.2.1.1 - Normas da Auditoria Externa

Veremos nesse item um pouco sobre as normas da Auditoria Externa, que

como já vimos anteriormente, são as diretrizes de um auditor externo.

Segundo CREPALDI (2007, p. 156):

Por normas de auditoria são entendidas as regras estabelecidas pelos órgãos regulares da profissão contábil, em todos os países, com objetivo de regulamentar o exercício da função do auditor, estabelecendo orientação e diretrizes a serem seguidas por esses profissionais no exercício de suas funções. Elas estabelecem conceitos básicos sobre exigências em relação à pessoa do auditor, à execução de seu trabalho e ao parecer que deverá por ele ser emitido.

Abaixo, vamos procurar destacar as normas mais relevantes dentro do

tema abordado. Seguindo essa linha, constatamos que segundo a Ibracon, as

normas Profissionais de Auditoria Independente compreendem:

I. Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis;

II. Normas Profissionais de Auditor Independente;

III. Orientações sobre Educação e Formação Técnica e Profissional do

Auditor.

I. Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis

A auditoria independente das demonstrações contábeis constitui o

conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo a emissão de parecer

sobre a adequação com que estas representam a posição patrimonial e financeira, o

resultado das operações, as mutações do patrimônio líquido e as origens e

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aplicações de recursos da entidade auditada, consoante as Normas Brasileiras de

Contabilidade e a legislação específica no que for pertinente.

As normas de Auditoria Independente definem que o auditor deve obter

evidências ou provas suficientes e adequadas para fundamentar sua opinião sobre

as demonstrações contábeis auditadas, abrangendo os seguintes aspectos:

a. Se as demonstrações contábeis foram preparadas de acordo com

práticas contábeis adequadas e condizentes com os Princípios Fundamentais de

Contabilidade.

b. Se as demonstrações contábeis atendem aos principais requisitos

legais, regulamentares e societários.

c. Se o conjunto das informações apresentadas pelas demonstrações

contábeis é condizente com o conhecimento do auditor sobre os negócios e as

práticas operacionais da entidade.

d. Se há apropriada divulgação de todos os assuntos relevantes para uma

adequada apresentação das demonstrações contábeis.

II. Normas Profissionais de Auditor Independente

Conforme a NBC P 1 - Normas Profissionais de Auditor Independente, o

auditor independente fica sujeito as seguintes determinações:

i. Competência Técnico- Profissional

- O contador, na função de auditor independente, deve manter seu nível

de competência profissional pelo conhecimento atualizado dos Princípios

Fundamentais de Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade, das

técnicas contábeis, especialmente na área de auditoria, da legislação inerente à

profissão, dos conceitos e técnicas administrativas e da legislação específica

aplicável à entidade auditada.

- O auditor, para assumir a responsabilidade por uma auditoria das

demonstrações contábeis, deve ter conhecimento da atividade da entidade auditada,

de forma suficiente para que lhe seja possível identificar e compreender as

transações realizadas pela mesma e as práticas contábeis aplicadas, que possam

ter efeitos relevantes sobre a posição patrimonial e financeira da entidade, e o

parecer a ser por ele emitido sobre as demonstrações contábeis.

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- Antes de aceitar o trabalho, o auditor deverá obter conhecimento

preliminar da atividade da entidade a ser auditada, mediante avaliação junto à

administração, da estrutura organizacional, da complexidade das operações, e do

grau de exigência requerido para a realização do trabalho de auditoria, de modo a

poder avaliar se está capacitado a assumir a responsabilidade pelo trabalho a ser

realizado. Esta avaliação deve ficar evidenciada de modo a poder ser comprovado o

grau de prudência e zelo na contratação dos serviços.

- O auditor deve recusar os serviços sempre que reconhecer não estar

adequadamente capacitado para desenvolvê-los, contemplada a utilização de

especialistas noutras áreas, em face da especialização requerida e dos objetivos do

contratante.

ii. Independência

- O auditor deve ser independente, não podendo deixar- se influenciar por

fatores estranhos, por preconceitos ou quaisquer outros elementos materiais ou

afetivos que resultem perda, efetiva ou aparente, de sua independência.

- Está impedido de executar trabalho de auditoria independente, o auditor

que tenha tido, no período a que se refere a auditoria ou durante a execução dos

serviços, em relação à entidade auditada, suas coligadas, controladas, controladoras

ou integrantes do mesmo grupo econômico:

a) vínculo conjugal ou de parentesco consanguíneo em linha reta, sem

limites de grau, em linha colateral até o 3º grau e por afinidade até o 2º grau, com

administradores, acionistas, sócios ou com empregados que tenham ingerência na

sua administração ou nos negócios ou sejam responsáveis por sua contabilidade;

b) relação de trabalho como empregado, administrador ou colaborador

assalariado, ainda que esta relação seja indireta, nos dois últimos anos;

c) participação direta ou indireta como acionista ou sócio;

d) interesse financeiro direto, imediato ou mediato, ou substancial

interesse financeiro indireto, compreendida a intermediação de negócios de qualquer

tipo e a realização de empreendimentos conjuntos;

e) função ou cargo incompatível com a atividade de auditoria

independente;

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f) fixado honorários condicionais ou incompatíveis com a natureza do

trabalho contratado; e

g) qualquer outra situação de conflito de interesses no exercício da

auditoria independente, na forma que vier a ser definida pelos órgãos reguladores e

fiscalizadores.

- O auditor deve recusar o trabalho ou renunciar à função na ocorrência

de qualquer das hipóteses de conflitos de interesses previstos nas situações

relacionadas acima.

iii. Responsabilidades do Auditor na Execução dos Trabalhos

- O auditor deve aplicar o máximo de cuidado e zelo na realização dos

trabalhos e na exposição de suas conclusões.

- Ao opinar sobre as demonstrações contábeis o auditor deve ser

imparcial.

- O exame das demonstrações contábeis não tem por objetivo precípuo a

descoberta de fraudes. Todavia, o auditor independente deve considerar a

possibilidade de sua ocorrência.

- Quando eventuais distorções, por fraude ou erro, afetarem as

demonstrações contábeis de forma relevante, cabe ao auditor independente, caso

não tenha feito ressalva específica em seu parecer, demonstrar, mediante, inclusive,

a exibição de seus papéis de trabalho ao Conselho Federal de Contabilidade e

Conselhos Regionais de Contabilidade, bem como aos órgãos reguladores e

fiscalizadores de atividades específicas, quando o trabalho for realizado em

entidades sujeitas ao controle daqueles organismos, que seus exames foram

conduzidos de forma a atender as Normas de Auditoria Independente das

Demonstrações Contábeis e as presentes normas.

III. Orientações sobre Educação e Formação Técnica e Profissional

do Auditor

Ainda de acordo com a NBC P 1 - Normas Profissionais de Auditor

Independente, para exercer a função de auditor externo, é necessário que, além da

formação superior em contabilidade e registro no Conselho Federal de Contabilidade

19

(CFC), que o profissional atenda algumas exigências quanto qualificação

profissional, conforme a seguir:

i. Educação Continuada

O auditor independente, no exercício de sua atividade, deverá comprovar

a participação em programa de educação continuada, na forma a ser regulamentada

pelo Conselho Federal de Contabilidade.

ii. Exame de Competência Profissional

O auditor independente, para poder exercer sua atividade, deverá

submeter-se a exame de competência profissional, na forma a ser regulamentada

pelo Conselho Federal de Contabilidade.

1.2.2.1.2 - Procedimentos da Auditoria Externa

Procedimento de auditoria é definido por Attie (1998), como investigações

técnicas que, tomadas em conjunto, permitem a formação fundamentada da opinião

do auditor sobre as demonstrações financeiras ou sobre o trabalho realizado.

Para o auditor atingir seu objetivo final, que é o de formar uma opinião,

sobre as informações analisadas, de forma imparcial, é necessário que ele faça uso

de procedimentos adequados. Estes procedimentos devem deixá-lo confortável, a

partir do ajuntamento de evidências materiais e essenciais para formação de sua

opinião. Essas evidências serão contraídas a partir da aplicação desses

procedimentos, utilizados na extensão e no detalhamento que o auditor considerar

necessários para cada caso auditado.

Os procedimentos de auditoria podem ser divididos entre testes de

observância e testes substantivos. Cada categoria de testes tem características

próprias e finalidades distintas:

Teste de observância: De acordo com Andrade (1988), os testes de

observância são amostras retiradas de uma população, com a finalidade de

determinar, até que ponto os procedimentos, ao serem implantados, observam as

especificações do sistema.

20

Teste substantivos: Testes substantivos são definidos por Santi (1988)

como procedimentos de auditoria destinados a obter competente e razoável

evidência da validade e propriedade do tratamento contábil das transações e saldos

ou, contrariamente – e mesmo na ausência de significativa inadequação nos

controles internos - inexistência de indícios de erro ou irregularidade material.

No quadro abaixo podemos observar a distribuição dos testes por

procedimento:

Nesse item podemos entender que os procedimentos aplicados pela

auditoria externa nada mais são do que os testes aplicados, tendo como base as

normas de auditoria.

No próximo capítulo abordaremos o que é de fato uma fraude, como se

aplica na contabilidade e por quem ela pode ser praticada.

21

CAPÍTULO II

FRAUDES CONTÁBEIS

Nesse capítulo abordaremos o conceito de fraude e como podem ser

aplicadas nas Demonstrações Contábeis. Também destacaremos que são os

fraudadores em potencial e os perfis mais comuns. Destacaremos ainda as

principais fraudes contábeis aplicadas nas companhias e algumas se aplicam em

seus dentro de cada conta ou grupo de conta de uma demonstração financeira.

2.1. Conceito de Fraude, Fraudadores e seus Perfis

Segundo dicionário da Língua Portuguesa da Porto Editora (2003-2016), a

palavra fraude tem origem do latim e tem os seguintes significados:

ato de má-fé praticado com o objetivo de enganar ou prejudicar alguém; burla;

engano; logração; ato ou comportamento que é ilícito e punível por lei; contrabando;

candonga.

Para Mortimer Dittenhofer, existem 3 (três) razões básicas, que motivam

as pessoas a cometer a fraude. Os elementos que na verdade podem influenciar se

a fraude vai ser ou não cometida, seriam os seguintes (apud TCE BA, 1995, p. 71-

72):

1º- Pressões de uma situação. Essas pressões podem ser de ordem

econômica, incidentes psicossomáticos, condições psicossomáticas, uma aberração

atitudinal, ou comportamental.

2º- A oportunidade para cometer a fraude. Essa é uma situação ambiental

que consiste de um ou alguns destes quatro subitens a seguir:

Controles internos falhos.

Apatia gerencial. Uma administração ou gerência que na verdade

não está muito interessada em evitar a fraude.

Incidentes prévios, que na verdade não tiveram nenhuma punição;

a impunidade.

Um indivíduo que está ocupando uma posição de confiança.

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3º- A integridade pessoal. Este elemento se relaciona ao código pessoal

daquele indivíduo, um código de conduta, incluindo a ética, honestidade, moralidade

e outros pontos que geram integridade. Também se leva em consideração a

consciência, que é uma mistura de atitudes morais básicas, além de um sentido de

apreensão relativo a ser pego, e o medo das sanções e punições que podem ocorrer

a essa pessoa se for pega no ato. Então, esse elemento inclui também o ato de

racionalização de um ato mal feito. Um indivíduo de baixa integridade facilmente

racionaliza os seus atos inadequados, a pessoa com alto nível de integridade tem

muito mais dificuldade com relação a isso.

Para Mortimer (apud TCE BA, 1995), as estatísticas e os registros

parecem indicar que estes crimes podem ser realizados por quase todo o tipo de

empregado. Não existe um parâmetro ou perfil específico. Qualquer pessoa, que

tenha a oportunidade, pode cometer esse tipo de crime.

No gráfico a seguir (gráfico 1), veremos as principais causas que

encorajam o fraudador e veremos que a integridade pessoal, ou a falta dela, é o

principal motivador de fraudes nas companhias:

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Gráfico 1: Motivos prováveis para realização de atos fraudulentos Fonte: KPMG (2004)

Ainda dentro desse contexto, verificamos alguns números apresentados

pelo relatório da consultoria KPMG Forensig (2004) sobre a fraude no Brasil,

realizada com os executivos-chefes de mais de mil das maiores empresas nacionais

de diversos setores industriais com faixa de faturamento concentrada entre R$ 100

milhões a R$ 5 bilhões revelaram que mais da metade (57%) dos funcionários que

comentem fraudes contra a empresa pertencem ao staff, porém outra grande parte

(42%) representa cargos de chefia e gerência, cujos delitos são sempre mais sérios

e danosos tanto para a saúde financeira, quanto para a imagem e reputação da

organização. Isso acontece uma vez que por assumir maior responsabilidade, tem

mais liberdade e poder, esses dados são representados no gráfico abaixo (gráfico

2).

24

Gráfico 2: Posição hierárquica do funcionário fraudador. Fonte: KPMG Forensig

Podemos afirmar que a fraude institucional atua como uma espécie de

câncer que pode, e que pode atingir qualquer nível hierárquico, embora tenhamos

averiguado que a concentração se dá, principalmente no nível mais baixo.

De acordo com dados coletados pessoalmente junto a algumas empresas

pesquisadas, e da própria experiência da GBE – Peritos & Investigadores Contábeis

(1997), estima-se que as perdas provenientes de fraudes devem estar entre 6% e

7% do faturamento.

2.2. Conceito de Fraudes Contábeis

De acordo com a NBC T 11 – IT – 03 (FRAUDE E ERRO), fraude, é o ato

intencional de omissão ou manipulação de transações, adulteração de documentos,

registros e demonstrações contábeis. Ainda segundo a norma, a fraude pode ser

caracterizada por:

a) manipulação, falsificação ou alteração de registros ou documentos, de

modo a modificar os registros de ativos, passivos e resultados;

b) apropriação indébita de ativos;

c) supressão ou omissão de transações nos registros contábeis;

d) registro de transações sem comprovação; e

25

e) aplicação de práticas contábeis indevidas.

Sá (1997), define fraude como sendo uma ação premeditada para lesar

alguém.

Para Ferreira (2010), tendo em vista a ocorrência de fraudes, muitas

vezes os relatórios contábeis acabam perdendo a credibilidade.

Podemos afirmar, baseados nas normas e autores acima, que a fraude

contábil trata-se de uma ação deliberada que altera de forma indevida as

Demonstrações Contábeis, adicionando ou extraindo informações e que culmina

com a perda de credibilidade das informações divulgadas.

2.3. Conceito de Erros Contábeis

Apesar de não ser o foco do nosso trabalho, não podemos deixar de citar

o conceito de “erro”, afinal, apesar de ser um ato diferente da fraude, o erro pode

causar tantos problemas e prejuízos quanto uma fraude.

De acordo com La Rocque (1999), os erros conscientes ou não levam

a empresa para má situação, levando a penalidade do fisco e acarretando muitas

perdas. Os erros são injustificáveis, uma vez que feita auditoria por pessoas

qualificadas.

A NBC T 11 – IT – 03 (FRAUDE E ERRO) determina que o termo erro

refere-se a ato não intencional na elaboração de registros e demonstrações

contábeis, que resulte em incorreções deles, consistente em:

a) erros aritméticos na escrituração contábil ou nas demonstrações contábeis;

b) aplicação incorreta das normas contábeis;

c) interpretação errada das variações patrimoniais.

Contudo a detecção do erro é mais simples, se comparada com a

probabilidade de detecção de uma fraude, porque o erro vem sempre seguido de

falhas, ficando evidente que houve o erro devido à ignorância por parte de quem

efetuou ou desenvolveu.

26

Sá (1998) afirma que o auditor localiza, sugere a correção dos erros, mas

não é sua responsabilidade a execução da correção.

Diante disso, vemos que apesar de todos os problemas que os erros

podem ocasionar, o auditor não tem alçada de desempenhar nenhum outro papel

que não seja sugerir as devidas correções, e quando não atendidas as sugestões,

indicar em seu parecer nas demonstrações financeiras da companhia auditada.

Mas não nos aprofundaremos nesse item, uma vez que não está no

contexto principal do nosso tema.

2.4. Razões para as Fraudes Contábeis

Na fraude do balanço contábil, os ativos geralmente são supervalorizados

e os passivos, diminuídos, com o intuito de atrair compradores, fornecedores, além

de contrair crédito do mercado, a fim de demonstrar que a empresa passa por boa

situação econômica e financeira.

Segundo Albrecht (2003), as fraudes contábeis ocorrem, geralmente,

quando a empresa passa por um período de prejuízos, ou um lucro menor que o

esperado.

Nessa linha, vemos que a fraude contábil, às vezes tratada como

“gerenciamento dos ganhos”, se dá através de lançamentos contábeis indevidos, e é

nada mais é do que uma maneira de mascarar uma realidade menos favorável,

tornando-a melhor do que elas realmente é para manter os acionistas satisfeitos,

atrair novos investidores, atender orçamentos, e o mais importante, ganhar

bonificações e gratificações, que normalmente são vinculadas a níveis específicos

de receita e resultados, tornando-as extremamente tentadoras para que se utilize

qualquer meio para atingir os objetivos estabelecidos - ou parecer atingir. Mas nem

toda a falsificação de livros de contabilidade é motivada apenas pelo anseio pelo

dinheiro. Fazendo as receitas parecerem maiores do que realmente são, uma

empresa em dificuldade poderia se manter à no mercado, de forma um pouco mais

confortável, com dinheiro de investidores até que possa realmente demonstrar

resultados positivos. Normalmente a adversidade se torna ainda mais contundente

27

quando a recuperação não ocorre e as fraudes acabam se tornando cada vez

maiores e difíceis de esconder, podendo levar a instituição a uma situação de difícil

recuperação.

Corroborando com essa ideia, Souza e Scarpin (2006), afirmam que um

dos principais motivos para que se ocorra a fraude na administração privada

consiste em iludir os usuários da informação contábil com uma situação irreal quanto

aos resultados de uma entidade em determinado período ou quanto á sua situação

patrimonial, com o objetivo de atrair mais investidores para a empresa.

2.5. As Fraudes Contábeis mais Comuns

Veremos nesse item os tipos de fraudes mais comuns e como se aplicam

nos diversos grupos de uma Demonstração Financeira.

Sá (2007), aponta como as fraudes mais comuns são aplicadas nos

diversos grupos e contas de uma demonstração contábil:

Fraudes no Capital Circulante:

Funcionários fantasmas ou não existentes na folha de pagamento da

empresa;

Compras com notas frias ou calçadas;

Duplo lançamento em caixa de um mesmo pagamento;

Notas fiscais adulteradas para valor a maior;

Comissões pagas sobre vendas não realizadas;

Descontos oferecidos aos clientes, mas só em ficção, ou seja, o cliente

pagou;

Guias de recolhimento de tributo falsificadas;

Pagamento de multa contratual inexistente;

Registro de saída de caixa com simples comprovante interno;

Saque de sócios por conta de lucros quando os lucros não existem ou

não estão apurados;

Aquisição de títulos de participação de sociedade já em quebra, por

valor notoriamente superior à realidade de mercado;

Omissão de receitas extraordinárias ou ordinárias;

28

Baixa de bens do ativo, vendidos como sucata, mas em verdade

negociados por valores reais e mais altos.

Muito grande é o número de ilícitos contábeis que se praticam e

que passam pelo caixa. A forma como se realizam varia de acordo com a

criatividade do sonegador. Assim, por exemplo, umas são de grosseira

forma e outras são altamente sofisticadas.

Fraudes no Estoque:

No que se refere às fraudes praticadas nos estoques, de igual forma, não

menos variadas se apresentam:

Sub-avaliações, traduzidas por alterações, quer em quantidades, quer

em valores;

Sub e superfaturamentos;

Adulterações de espécies;

Considerações de bens obsoletos como estoque válido;

Considerações de bens usados como se novos fossem;

Controles de entradas de estoques adulterados;

Controles de saídas de estoques adulterados;

Falsificação de notas de transferência;

Notas com quantidades divergentes das reais;

Baixas de mercadorias como obsoletas quando na realidade não

apresentavam nenhum defeito ou vício.

As fraudes em estoques são deveras variadas e criativas, e podem

operar-se como fraudes de empregados ou administradores.

Fraudes em Duplicatas a Receber:

Não menores são os casos em duplicatas a receber:

Reconhecimento da duplicata sem a baixa;

Emissão de duplicata sem venda real;

(Sá, 2007)

29

Emissão de duplicata com valor notoriamente diverso do de venda;

Duplicata há muito tempo vencida e ainda considerada a receber.

Essa Modalidade visa, não só superavaliar as contas do Ativo, como

também as contas de Receita.

Fraudes no Ativo Imobilizado:

Entre os ilícitos mais comuns na área do imobilizado encontram-se:

Aquisição fictícia de bens;

Produção de bens pela própria empresa e com os investimentos

registrados como despesas do exercício, sem débito às contas do imobilizado;

Depreciações exageradas;

Reparações não realizadas;

Reformas registradas como despesas;

Venda de parte de bens de produção, sem registro e sem baixa;

Destruição de bens em acidente e sem a baixa respectiva;

Bens obsoletos que constam como se de plena utilidade fossem.

Fraudes no Passivo e Patrimônio Líquido:

Conforme o caso, pode haver interesse em aumentar ou diminuir as

dívidas expressas em balanço. O empresário que necessita de crédito, parcelamento

de débitos etc. pode usar a fraude de mascarar dívidas.

Geralmente, as dívidas que se escondem são substituídas por longo

prazo (quando são à curto prazo), ou não são registradas. As dívidas que se

inventam são resultado de contratos fictícios, notas frias de fornecedores, notas

promissórias, empréstimos de sócios etc.

Também no patrimônio líquido podem ocorrer fraudes. Em geral, embora

não com frequência, defluem de falsas constituições de capital, ou melhor, de suas

integralizações. (Sá, 2007)

30

Fraudes no Grupo de Despesas:

As despesas possuem um vasto campo para a prática do ilícito, pois além

das tributárias, abrangem as administrativas, comerciais, financeiras e

extraordinárias. Podem, em regra, resultar de pagamentos, mas também de ajustes.

Em geral, podem até estar documentadas.

Devem, por isso, merecer análise não só documental, formal, mas

também de suas justificativas.

Dentre os muitos casos de fraudes nas despesas podem, por exemplo,

ocorrer:

Aquisição de notas frias de bens ou serviços;

Pagamento de salários a pessoas que não existem;

Simulação de gastos com recepções ou relações públicas;

Consideração de gastos pessoais de sócios como se fossem da

empresa.

Em geral, quase a maior parte das práticas ilícitas no caixa aplicam-se à

mesmas nas despesas. (Sá, 2007)

Dentro do contexto geral e das infinitas possibilidades de fraudes, Franco

e Marra (2001) definem:

Muitos erros e fraudes são dissimulados na escrituração enquanto outras irregularidades, praticadas contra o patrimônio, não são contabilizadas, somente podendo ser apurados por ocasião da conferencia física dos valores patrimoniais (p. 215).

Ainda em relação à variedade de tipos e modalidades de fraudes,

Gonçalves (1968) afirma o seguinte:

A verdade é uma só, mas as falsidades dela são numerosas. Variam com as vantagens ilícitas pretendidas, com as resistências ou vigilâncias, com os recursos intelectuais do fraudador. Daí as formas de fraude serem ilimitadas, variando também com as sociedades e as épocas (p. 37 e 44). (...)

31

Em casos mais extremos, esses atos podem comprometer a continuidade

de uma companhia, contudo vários fatores devem ser levados em consideração na

detecção de fraudes.

Gil (1999), aponta alguns tipos de análise que devem ser consideradas

para detecção de fraudes:

Sistêmica – com conhecimento detalhado do modelo organizacional e sua respectiva tecnologia de controles e particularmente seu ambiente e sua plataforma de informática.

Quantitativa – deve antever a existência de fraudes e propor atuação com análise de risco, indicadores de qualidade operacional e da segurança, estatísticas, erros intencionais/ não intencionais, gráficos de tendências de fraudes, dimensionamento de sinais exteriores de riqueza, parâmetros que necessariamente devem utilizar a informática para a quantificação.

Comportamental – Os dados de pesquisa são consensuais em identificar que a maioria das ações fraudulentas são de origem interna, ou seja, são arquitetadas por profissionais que integram o quadro de funcionários e colaboradores da empresa. Neste aspecto torna-se fundamental o papel dos recursos humanos para verificação de antecedentes (Background checks), inclusive em relação a fornecedores, prestadores de serviço, terceirizados, investidores, etc. Um grande número de fraudes ocorre com funcionários que detêm algum grau de confiança (p. 91).

Vale apontarmos, baseados nesse item, que para cada tipo de interesse em

relação ao que o fraudador espera conseguir de benefício, existe uma modalidade

específica de fraude, mas que cabe a auditoria, utilizando-se dos testes relatados,

apontar distorções relevantes, considerando as informações disponíveis.

No capítulo seguinte destacaremos dois dos casos de Fraudes Contábeis

mais conhecidos nacionalmente e como atuaram suas respectivas auditorias

externas na época.

32

CAPÍTULO III

ATUAÇÃO DAS AUDITORIAS EXTERNAS EM CASOS DE

FRAUDES CONTÁBEIS EM EMPRESAS BRASILEIRAS

Nesse capítulo veremos dois casos de fraudes contábeis comprovadas

em empresas brasileiras com capitais abertos, destacando a atuação das

respectivas auditorias externas.

3.1. Responsabilidade da Auditoria Externa na detecção de Fraudes

Contábeis

Segundo as Normas Brasileiras de Contabilidade – NBCT 11 (2003, p.

180), o auditor não é responsável nem pode ser responsabilizado pela prevenção de

fraudes ou erros. Entretanto, deve planejar seu trabalho avaliando o risco de sua

ocorrência, de forma a ter grande probabilidade de detectar aquele que impliquem

defeitos relevantes nas demonstrações contábeis.

A detecção de fraudes não é tarefa fácil de realizar, mesmo porque

normalmente que são esquematizadas pessoas muito inteligentes, com domínio dos

processos e sistemas, e que tentam isentar-se de quaisquer suspeita, utilizando-se,

para isso, vários meios de camuflagem, incluindo as facilidades que a tecnologia

proporciona. Nesse sentido, é importante que o auditor saiba que existem algumas

condições que “ligam o alerta” quanto a existência de fraudes.

Condições ou eventos que influenciam o aparecimento do risco de fraude

e erro:

•Estrutura ou atuação inadequada da administração da entidade auditada

ou de algum dos seus membros;

• Pressões internas e externas;

• Transações que pareçam anormais;

33

• Problemas internos no cumprimento dos trabalhos de auditoria;

• Fatores específicos no ambiente de sistemas de informação

computadorizados.

3.2. Casos de Fraudes Contábeis em Empresas Brasileiras

Entre os grandes vilões que estimulam a ocorrência de fraudes contábeis

nas grandes empresas, podemos destacar o sistema de recompensas e bônus por

metas alcançadas.

Segundo DELVES (2004), o sistema de recompensa, ligado a

desempenho e metas, é usado para estimular o ganho extraordinário. Mas esse

método de incentivo tem produzido efeitos preocupantes, como o incentivo implícito

à corrupção. Ainda pelo entendimento de DELVES (2004), esses fatores têm sido

considerados alguns dos principais motivos nos escândalos de fraudes corporativas.

Esse tipo de prática acentuou-se especialmente a partir da década de 1990, quando

a ideia de se alcançar as metas a qualquer custo ganhou muita força no mundo

corporativo (LANGE, 2008).

Dentre tantos casos de fraudes contábeis que temos em empresas

brasileiras, apresentaremos a seguir algumas dois casos para tomarmos como base:

Banco Nacional

Banco Panamericano

3.2.1. Fraude do Banco Nacional

O Banco foi fundado em maio de 1934 e figurava como um dos dez

maiores Bancos do mercado financeiro nacional no ano de 1995. Nessa época,

possuía 701 pontos de venda informatizados, composto por 335 agências (sendo

três no exterior: New York, Miami e Nassau) e 366 postos de atendimento instalados

em empresas clientes.

Apesar de um cenário aparentemente positivo, durante aproximadamente

10 anos o Banco Nacional teve seus balanços fraudados, visando ocultar de seus

clientes, acionistas, mercado, e do Banco Central uma evidente e inevitável “quebra”

34

da instituição.

Nesse caso, clientes com empréstimo captados junto ao banco e com período

elevado de inadimplência, teriam que ter seus valores devidos reconhecidos no

Resultado, reconhecidos como perda (realizando a despesa), mas ao invés disso,

sem a ciência ou autorização desses clientes, o banco renovava esses empréstimos,

atualizando o saldo devedor no Ativo, superavaliando essa parte do balanço, assim

como suas receitas, sem a real expectativa de recebimento desse ativo. Esses

“empréstimos concedidos” geravam uma receita suficiente para camuflar a

verdadeira situação econômica da empresa na época.

Segundo a revista Veja (1996, p.91) o Banco Nacional estava falido desde

1986, por má administração, empréstimos com finalidade política e compra de

bancos ruins, sendo que seu patrimônio nesta data só cobria a metade dos débitos.

Tratou-se de uma fraude tão escandalosa, que alguns números

destoaram absurdamente quando comparados com os principais concorrentes, fato

que deveria causar no mínimo um “sinal de atenção”, e exigido uma averiguação

mais detalhada das operações envolvidas e que compunham as contas fraudadas.

Quando comparado com o Banco Itaú, a variação foi superior a 1400%, enquanto

com Banco Bradesco a evolução da Carteira de Operações de Crédito foi superior a

1.200%, considerando o período entre 1988 e 1994, e seu nível de provisionamento

e a taxa de inadimplência eram, ambos, inferiores aos padrões de mercado.

3.2.1.1. A Atuação da Auditoria Externa no Banco Nacional

Uma empresa de auditoria independente, que está entre as seis maiores

do mundo, que há vinte anos assinava os balanços do Nacional, dando-os como

peças reais e perfeitas e ficou durante dez anos sem descobrir a farsa. Somente em

1996 essa empresa de auditoria soltou um documento apontando problemas sérios

de liquidez no banco, e a partir desse momento, o Banco Nacional perdeu qualquer

condição de ser negociado ou vendido sem o auxílio direto do Banco Central.

Mais tarde, em sua defesa, a Auditoria Independente manifestou por

notas técnicas nos principais jornais brasileiros e na revista EXAME assim a

traduziu: “A resposta da KPMG é técnica. As verificações nos balanços são feitas

35

por amostragem, visto ser impossível estudar cada documento de uma instituição

que manuseia milhões de papéis por dia. Entre os 500.000 contratos do banco,

havia menos de 650 irregularidades. Eles estavam distribuídos por toda a rede de

agências e nenhum superava o limite de 10 milhões de reais que torna sua

verificação obrigatória pelo auditor.”

O fato é que, no mínimo, houve um trabalho inadequado no teste por

amostragem, já que as 652 contas, em relação aos 500.000 contratos são

irrelevantes de fato; porém, o saldo de R$ 5,4 bilhões de “ativos podres”

representava cerca de 74% da rubrica Operações de Crédito e 43% do ativo total de

R$ 12,6 bilhões, em 18 de novembro de 1995. O processo de auditoria, nesse caso,

pode não ter considerado a base de seleção da amostra utilizada pelos saldos das

contas, ou seja, o direcionamento do plano de amostragem para contemplar as

contas que apresentassem saldos superiores a um determinado montante que, no

conjunto da amostra, representasse um percentual satisfatório de cobertura dos

exames de auditoria, para suportar a opinião sobre as demonstrações.

3.2.2. Fraude do Banco Panamericano

Segundo Ventura (2011), em setembro de 2010, o Banco Central (BC)

descobriu uma fraude contábil no Panamericano estimada em R$ 2,5 bilhões, que

meses depois revelou-se ainda maior, mais de R$ 4 bilhões, por conta da

necessidade de aumentar os ajustes de créditos de liquidação duvidosa, inferiores

ao necessário à época da divulgação da fraude. As irregularidades foram

descobertas após a instituição comparar os dados divergentes de créditos

comprados e cedidos pelo Panamericano com outros bancos brasileiros .

A fraude bilionária revelou-se como o resultado de um acúmulo de

irregularidades contábeis constantes do balanço da instituição desde meados de

2006, que passaram pelo crivo de diversas instituições, em especial, empresas de

auditoria, sendo pelo menos duas Big Four.

Friedlander, Nakagawa e Modé (2010), informavam que, segundo o

diretor de fiscalização do BACEN, Alvir Hoffman, a fraude ocorreu porque o

Panamericano continuava lançando, em seus ativos, as carteiras de crédito e as

receitas que não lhes pertenciam, pois tinham sido vendidas a outros bancos, via

36

cessão de crédito. O mais grave teria sido a venda da mesma carteira para vários

clientes: Itaú-Unibanco, Bradesco, Santander e HSBC. Relatório preliminar do

BACEN findo em dezembro de 2010 apontou que, enquanto o Panamericano

informava R$ 1,60 bilhão em operações de cessão de crédito, os compradores

informavam R$ 5,59 bilhões, quase quatro vezes o valor registrado pelo

Panamericano. A diferença alcança R$ 4,0 bilhões, valor próximo do rombo total

apurado. Ainda segundo apurado por eles, o Banco Central (BC) refutou na quarta-

feira as críticas de que teria demorado a encontrar o rombo de R$ 2,5 bilhões na

contabilidade do Banco Panamericano e jogou a responsabilidade nas empresas de

auditoria.

3.2.2.1. A Atuação da Auditoria Externa no Banco Panamericano

Segundo Friedlander e Macedo (2011), o Banco Central brasileiro

verificou sérias falhas no processo de auditoria aplicado no Banco Panamericano.

Apuraram ainda que documentos do BC, afirmam que a auditoria externa não teria

adotado "procedimentos adequados e suficientes de auditoria que permitissem

detectar grave irregularidade contábil praticada de forma sistemática e contínua"

pelo banco. Friedlander e Macedo (2011) trazem ainda o relato do que o Banco

Central esperava da auditoria externa no trabalho efetuado no Panamericano,

apontando que não foi dada a devida importância a operação de cessão de crédito,

que era a segunda maior fonte de captação de recursos do banco, e apontam qual

seria o caminho a ser seguido pela auditoria:

BC afirma que o auditor independente deve fazer a confirmação dos valores das contas a receber e a pagar, por meio da comunicação direta com os terceiros envolvidos, quando o valor envolvido for expressivo em relação à posição patrimonial e financeira e ao resultado das operações.

Na sequencia, ainda pela apuração de Friedlander e Macedo (2011), o Banco

Central é contundente quanto à sua avaliação:

...segundo o BC, "a Deloitte não executou o referido procedimento, uma vez que não enviou correspondências solicitando a confirmação detalhada de saldo aos cessionários (bancos) com os quais o Panamericano detinha responsabilidade significativa em relação ao total das coobrigações por cessão (operações)

Verificou-se ainda que os bancos que compraram as carteiras do

Panamericano não foram procurados pela própria auditoria. Houve o pedido da

37

auditoria ao próprio Panamericano que mandasse cartas ao Bradesco e ao Itaú

Unibanco pedindo informações, facilitando a prática fraudulenta. As respostas foram

entregues diretamente à Deloitte, mas não constava item específico acerca das

coobrigações por cessão de crédito (as vendas de carteira), o que nos leva a crer

que não houve essa solicitação na carta de circularização.

O Banco Central revelou ainda que a auditoria aplicou um teste

alternativo, mas ele também não contemplou o saldo das coobrigações por cessão

de créditos. Para o Banco Central, se essa técnica (a abordagem direta de quem fez

negócio com o Panamericano), fosse aplicada, se revelaria que a responsabilidade

do Panamericano com o Sistema Financeiro Nacional seria significativamente

superior àquela registrada pela instituição.

Com base na apuração do Banco Centra brasileiro podemos afirmar que,

no mínimo houve a inobservância de regras básicas de auditoria, que se aplicados,

poderiam apontar em tempo a fraude encontrada posteriormente pelo BC,

minimizando as consequências.

38

CONCLUSÃO

As motivações que impulsionam a prática da Fraude Contábil podem ter

diversos nomes, ambição, medo, malícia, etc, mas independente do motivo, trata-se

de um crime, que embora no Brasil ainda não tenhamos uma legislação que reflita

da melhor maneira a gravidade de tal ato (principalmente à nível de investigação e

punição aos responsáveis), pode trazem sérios prejuízos sociais e econômicos ao

país.

Como saber se a instituição está cumprindo a legislação vigente ou se

não está apresentando ao mercado informações fraudulentas?

A auditoria externa, apesar de não ter como seu principal objetivo a

detecção de fraudes, sempre foi vista como uma peça chave de confiabilidade e

imparcialidade pelo público usuário das Demonstrações Contábeis das grandes

companhias, que acreditam que grandes discrepâncias, capazes de arruinar uma

grande empresa serão apontadas por essas auditorias, sejam essas discrepâncias

por erros ou fraudes. Apesar dessa “esperança”, vimos que nem sempre é possível

confiar que o parecer da auditoria externa rechaçará a possibilidade de grandes

fraudes ou equívocos.

É importante ressaltarmos que os exemplos utilizados nesse trabalho são

de fraudes que envolviam valores extremamente representativos dentro de seus

respectivos grupos do balanço, e que mesmo em um trabalho por amostragem, seria

improvável não constatar as irregularidades posteriormente apontadas.

É possível afirmarmos que o percentual de casos revelados de fraudes

em grandes companhias brasileiras submetidas a trabalhos de auditoria externa, se

comparado com a quantidade auditada é extremamente irrelevante, porém fraudes

do porte do Banco Panamericano e do Banco Nacional deixam dúvidas quanto a

efetividade e eficiência das auditorias externas em ralação a constatação da

veracidade das informações divulgadas pelas empresas e na identificação de

fraudes, afinal, as auditorias também estão sujeitas a falhas, imperícias ou até

mesmo corrupção.

39

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SÁ. Antonio Lopes de. Curso de Auditoria. 10º ed. São Paulo: Atlas, 2002

______. Antonio Lopes de. Perícia contábil. 3.ed. rev. e ampl. São Paulo: Atlas,

1997.

______. Antonio Lopes de. Curso de auditoria. 9. ed., São Paulo: Atlas, 2000.

______. Antonio Lopes de. Teoria da Contabilidade. São Paulo: Atlas, 1998.

SANTI, P. A. - Introdução à auditoria. São Paulo: Atlas, 1988.

SOUZA, José Carlos; SCARPIN, Jorge Eduardo. Fraudes Contábeis: As

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Disponível em: http://opiniaoenoticia.com.br/economia/a-fraude-mal-explicada-do-

banco-panamericano/ Acesso em 13/07/2016

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ÍNDICE

FOLHA DE ROSTO 02 AGRADECIMENTOS 03 DEDICATÓRIA 04 RESUMO 05 METODOLOGIA 06 SUMÁRIO 07 INTRODUÇÃO 08

CAPÍTULO I

A AUDITORIA CONTÁBIL 10

1.1. Objeto de Trabalho da Auditoria Contábil 10

1.2. Conceitos e Objetivos da Auditoria Contábil 11

1.2.1. Auditoria Interna 11

1.2.2. Auditoria Externa 13

1.2.2.1. Normas e Procedimentos da Auditoria Externa 14

1.2.2.1.1. Normas da Auditoria Externa 15

1.2.2.1.2. Procedimentos da Auditoria Externa 19

CAPÍTULO II

FRAUDES CONTÁBEIS 21

2.1. Conceito de Fraude, Fraudadores e seus Perfis 21

2.2. Conceito de Fraudes Contábeis 24

2.3. Conceito de Erros Contábeis 25

2.4. Razões para as Fraudes Contábeis 26

CAPÍTULO III

ATUAÇÃO DAS AUDITORIAS EXTERNAS EM CASOS DE FRAUDES CONTÁBEIS EM EMPRESAS BRASILEIRAS 32

3.1. Responsabilidade da Auditoria Externa na detecção de Fraudes Contábeis 32

3.2. Casos de Fraudes Contábeis em Empresas Brasileiras 33

3.2.1. Fraude do Banco Nacional 33

3.2.1. A Atuação da Auditoria Externa no Banco Nacional 34

3.2.2. Fraude do Banco Panamericano 35

3.2.2.1. A Atuação da Auditoria Externa no Banco Panamericano 36

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CONCLUSÃO 38 BIBLIOGRAFIA 39 ÍNDICE 42